Социальные расходы фирмы на персонал

1

"ГроссМедиа", 2007 СОЦИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ ФИРМЫ НА ПЕРСОНАЛ: ОБУЧЕНИЕ, ЛЕЧЕНИЕ, ОТДЫХ Ф.Н.Филина ВВЕДЕНИЕ Современные организации стараются заботиться о персонале. Забота заключается не только в своевременной выплате зарплаты, но и в различных нематериальных методах мотивации сотрудников. Речь идет об обучении и повышении квалификации отдельных специалистов, о лечении и отдыхе персонала. В данной книге речь пойдет о так называемых социальных расходах организации - затратах на обучение, лечение и отдых сотрудников. Издание поделено на три блока. В первом из них говорится обо всех нюансах учета и налогообложения расходов организации на подготовку и переподготовку персонала. Во втором блоке мы расскажем о добровольном медицинском страховании работников, а также о путевках в санатории для сотрудников и детей сотрудников. Третий блок посвящен отпускам. Для большей наглядности в книге приведены многочисленные примеры. Издание будет интересно бухгалтерам российских организаций, а также работникам кадровых служб.

Глава 1. РАСХОДЫ ФИРМЫ НА ОБУЧЕНИЕ ПЕРСОНАЛА Для современного производства характерно повышение требований к уровню образования и профессиональной подготовки работников. Несмотря на то что профессиональное обучение (начальное, среднее и высшее) организуется главным образом в соответствующих учебных заведениях, работодателю также дано право осуществлять профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации своих работников. Организация профессиональной подготовки и повышения квалификации работников самим работодателем важна для каждой из сторон: работодатель получает рабочую силу, которая подготовлена с учетом организации труда и производства в конкретной организации (сфере производства), а работник приобретает необходимые профессиональные навыки (совершенствует их) и повышает тем самым конкурентоспособность на рынке труда, расширяет возможности самореализации. 1.1. Кадровая политика организации Кадровая политика является важным элементом деятельности любой организации. При этом следует отметить, что действующее законодательство не содержит определения "кадровой политики организации". Опираясь на различные исследования, определим цели, задачи и основные элементы кадровой политики. Целью кадровой политики, как системы управления персоналом, является достижение наиболее высоких конечных результатов деятельности организации. Для того чтобы обеспечить эффективную работу организации, необходимо, чтобы персонал был компетентен, работоспособен и надежен. Повышение качества товаров, работ, услуг в современных рыночных условиях возможно при наличии в организациях высококвалифицированных работников. Высококвалифицированный персонал - залог успеха любой коммерческой фирмы. Именно оттого, насколько квалифицированными являются кадры, зависит прибыльность и эффективность деятельности хозяйствующего субъекта. Согласно ст. 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель сам определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд. Отметим, что профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации работников и их обучение могут проводиться как в самой организации, так и в образовательных учреждениях. Согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель обязан создавать работникам необходимые условия для совмещения труда с обучением. Кроме того, законодательными и иными нормативными актами на работодателя возлагается обязанность повышать квалификацию работников, если высокий профессионализм является непременным требованием к осуществлению трудовой деятельности по занимаемым ими должностям (например, повышение квалификации государственных служащих).

2

Основными задачами и элементами кадровой политики являются: 1. Определение общей стратегии, целей управления персоналом, формирование идеологии и принципов кадровой работы. Построение системы мотивации в организации. Идеология кадровой работы может быть отражена в виде документа, содержащего моральные нормы в работе с кадрами организации и реализовываться в повседневной работе всеми руководителями структурных подразделений организации, включая руководителя организации. По мере развития организации и изменения внешних условий идеология кадровой работы может уточняться. 2. Планирование потребности организации в персонале с учетом существующего кадрового состава. Планирование осуществляется с учетом факторов, влияющих на потребность в персонале (стратегия развития организации, количество производимой продукции, применяемые технологии, динамика рабочих мест и так далее). 3. Привлечение, отбор и руководство персоналом. Для этого необходимо разработать критерии отбора персонала и оптимизировать соотношение внутреннего (перемещения внутри организации) и внешнего (прием новых сотрудников) привлечения персонала. Для организации руководства персоналом рекомендуем разработать должностные инструкции и определить содержание работ на каждом рабочем месте, разработать четкую систему оплаты труда, осуществлять планирование и контроль за работой персонала. 4. Повышение квалификации персонала и его переподготовка. Для этого рекомендуется определить формы обучения работников при повышении квалификации (с помощью работников структурного подразделения организации, отвечающего за работу с кадрами, или в соответствующем образовательном заведении, с отрывом или без отрыва от производства и так далее). 5. Построение и организация рабочего процесса, в том числе определение рабочих мест, условий труда, содержания и последовательности выполнения работ и другое. Подводя итог всему выше сказанному, можно дать следующее определение: кадровая политика - это разработка определенных действий по управлению персоналом, направленных на решение основных задач организации. Качественно разработанная кадровая политика позволит структурировать всю работу с персоналом в единую систему, направленную на повышение производительности труда и эффективности деятельности организации. 1.1.1. Профессиональная подготовка, переподготовка кадров: право и обязанность работодателя С одной стороны, согласно ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель сам определяет необходимость обучения персонала для нужд организации. Коллективным договором, соглашениями, трудовым договором устанавливаются условия и порядок проведения профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Формы профессиональной подготовки, перечень специальностей, периодичность повышения квалификации устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, который установлен ст. 372 Трудового кодекса РФ для принятия локальных нормативных актов. С другой стороны, профессиональная подготовка, переподготовка кадров является обязанностью работодателя, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности. Такие случаи предусмотрены федеральным законодательством и иными нормативными правовыми актами. Так, например, к осуществлению электромонтажных работ работник может приступить только после прохождения обучения в специализированной организации. Обязательная профподготовка предусмотрена также для авиационного персонала гражданской авиации, работников нефтяной промышленности, работников организаций электроэнергетики, транспорта, сварщиков и специалистов сварочного производства и некоторых других категорий работников. Право работника на профессиональную подготовку Согласно ст. 197 Трудового кодекса РФ право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. В ст. 198 Трудового кодекса РФ предусматриваются два вида ученических договора: - договор с работником на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. Этот договор является дополнительным к трудовому договору и регулируется

3

трудовым законодательством и иными нормативными актами, содержащими нормы трудового договора (договор с работником). Такой договор может быть заключен только с работником организации; - договор с лицом, которое ищет работу и желает получить профессию (специальность) в данной организации (договор с соискателем) на профессиональное обучение. Хотя это напрямую не указано в данной статье, мы склонны считать, что этот договор имеет гражданско-правовую природу и должен регулироваться нормами гражданского права. Возможно, более правильным было бы назвать его смешанным договором, который регулируется нормами как гражданского, так и трудового права. Гражданско-правовой ученический договор может быть заключен только с организацией, которая имеет специальное образовательное подразделение и лицензию на занятие образовательной деятельностью. Ученический договор может быть заключен только на профессиональную подготовку или переподготовку рабочих (служащих), так как профессиональная переподготовка специалистов может осуществляться только учреждениями, которые имеют лицензию на обучение по дополнительным образовательным программам. Ученический договор с работником организации независимо от того, заключен он на обучение или на переобучение, согласно абз. 2 ст. 198 Трудового кодекса РФ является дополнительным по отношению к трудовому договору. Исходя из общей теории права все дополнения к договору являются его неотъемлемой частью. Фактически речь идет об особом виде трудового договора, который содержит обязательства по профессиональной подготовке или переподготовке. Если работника обучает не сама организация, а какое-либо образовательное учреждение, то оформлять лучше не ученический договор, а дополнительное соглашение к трудовому договору (контракту). В таком случае работники могут рассчитывать на льготы, положенные тем, кто совмещает работу с обучением (гл. 26 Трудового кодекса РФ). Согласно ст. 199 Трудового кодекса РФ ученический договор должен содержать следующие условия: - наименования сторон; - указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; - обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; - обязанность работника пройти обучение в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; - срок ученичества; - размер оплаты в период ученичества. Надо сказать, что ученический договор может содержать также и другие условия, не противоречащие Трудовому кодексу РФ, коллективным договорам, соглашениям и трудовым договорам. Работодатель может включить в этот договор условие о том, что если работник увольняется без уважительной причины до истечения срока, определенного трудовым соглашением, то он будет обязан возместить затраты, которые связаны с направлением его на обучение (к примеру, обучение, которое связано с получением профессионального аттестата). Как было сказано, трудовой договор или соглашение об обучении также могут содержать условие об отработке после обучения (ст. 249 Трудового кодекса РФ). Однако это не означает автоматического заключения с обучающимся работником срочного трудового договора. В данном случае речь идет лишь об отработке работником расходов организации по его обучению. Организацией должен быть установлен разумный срок отработки, то есть срок, который не нарушает принципа свободы труда. Обязательство работника по отработке затрат на обучение действует также и после прекращения срока ученичества. В случае если обучающийся не может посещать занятия по уважительным причинам (болезнь, привлечение к выполнению государственных или общественных обязанностей), срок действия ученического договора должен быть продлен. В соответствии со ст. 202 Трудового кодекса РФ ученичество организуется в различных формах: индивидуального, бригадного, курсового обучения и других формах. Конкретная форма обучения устанавливается в зависимости от профессии, специальности, квалификации, содержания учебного плана. В соответствии со ст. ст. 91, 92 Трудового кодекса РФ максимальная продолжительность времени обучения в течение недели не должна превышать нормы рабочего времени для работников соответствующего возраста, профессии, специальности. Эта гарантия распространяется на всех учеников вне зависимости от вида ученического договора.

4

По соглашению с работодателем ученики, являющиеся работниками этой организации, могут быть на период обучения полностью освобождены от работы или работать в режиме неполного рабочего времени, а также могут проходить обучение во время, свободное от работы. В период обучения нельзя привлекать учеников к сверхурочным работам, а также направлять их в служебные командировки, которые не связаны с ученичеством. В соответствии со ст. 204 Трудового кодекса РФ оплата ученичества производится в двух формах: - стипендии, размер которой устанавливается ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда; - оплаты за работу, выполненную в процессе учебных занятий (оплачивается по установленным расценкам). Согласно ст. 205 Трудового кодекса РФ на работников-учеников в полной мере распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда, а также действие коллективного договора и локальных нормативных актов. Работникам, которые успешно прошли итоговые испытания (квалификационный экзамен), при приеме на работу после окончания обучения испытательный срок не устанавливается. Изменить или расторгнуть ученический договор с соискателем возможно: - по соглашению сторон; - по решению суда; - в результате прекращения обязательств из-за невозможности их исполнения как по причинам, не зависящим от воли сторон, так и из-за виновных действий одной из них. Порядок расчетов в последнем случае будет регулироваться ст. 781 Гражданского кодекса РФ. Ученический договор гражданско-правового характера (договор с соискателем) не нужно путать с гражданско-правовым контрактом. Последний заключается между студентом и работодателем в рамках целевой подготовки специалистов высшего и среднего профессионального образования, Положение о которой утверждено Постановлением Правительства РФ от 19 сентября 1995 г. N 942 "О целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием". Контракты могут заключаться со студентами, обучающимися за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, на срок до 3 лет с конкретным работодателем по предложению, которое делается руководителем учебного заведения, но не позднее чем за 3 месяца до окончания студентом учебного заведения. Работа (должность), которая предлагается студенту по контракту, должна соответствовать уровню и профилю его образования. Успешно обучающимся в рамках целевой контрактной подготовки специалистов устанавливается государственная стипендия, выплачиваемая за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ в размерах, установленных законодательством Российской Федерации. Вопрос обеспечения студентов стипендиями регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июня 2001 г. N 487 "Об утверждении Типового положения о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки студентов федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов". Контракт содержит обязательства сторон и формы ответственности. В частности, студент, который не выполняет его условий, обязан в соответствии с контрактом возместить учебному заведению и работодателю затраты по выплате ему государственной стипендии, пособий и предоставлению льгот. Категории студентов, которые в соответствии с п. п. 6, 7 Положения к Постановлению N 942 освобождены от возмещения затрат: - "при наличии медицинских противопоказаний к работе на конкретных предприятиях (должностях) или территориях; - при наличии одного из родителей или супруга (супруги) инвалида первой или второй группы, если работа предоставляется не по месту постоянного жительства родителей или супруга (супруги); - жены (мужья) военнослужащих офицерского и начальствующего состава, прапорщиков, мичманов и других военнослужащих, работающих по контракту в Вооруженных Силах Российской Федерации, органах Министерства внутренних дел Российской Федерации и других федеральных служб, если работа предоставляется не по месту службы их мужей (жен); - беременные или имеющие ребенка в возрасте до 1,5 лет на момент окончания учебного заведения, если работа предоставляется вне места постоянного жительства семьи мужа (жены) или родителей; - студенты-выпускники в случае, если предлагаемая работа (должность) не соответствует уровню и профилю профессионального образования или нарушены условия жилищного либо материального обеспечения, предусмотренные настоящим Положением;

5

- получающие стипендию в обязательном порядке согласно решениям Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации; - обучающиеся только на "отлично" с момента подписания контракта; - дети-сироты, оставшиеся без попечения родителей; - инвалиды первой и второй групп; - пострадавшие от аварии на Чернобыльской АЭС и других радиационных катастроф; - ветераны боевых действий". При этом должен быть заключен договор между работодателем и учебным заведением о возмещении части затрат на обучение, а также об организации производственной практики студента. Типовые формы контрактов между студентом и вузом, студентом и работодателем о целевой подготовке специалистов утверждены совместным Постановлением Минтруда Российской Федерации N 73 и Госкомвуза Российской Федерации N 7 от 27 декабря 1995 г. "О типовых контрактах между студентом и учебным заведением высшего (среднего) профессионального образования, студентом и работодателем, заключаемых в рамках целевой контрактной подготовки специалистов с высшим и средним профессиональным образованием". Для заключения договора с работником организации работодатель может воспользоваться формами договоров (контрактов), установленными вышеназванным Постановлением. В соответствии с ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 15 января 1993 г. N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров Ордена Славы" эта категория граждан имеет право на бесплатное обучение и переобучение новым профессиям по месту работы на курсах повышения квалификации в системе государственной подготовки и переподготовки кадров, а также в платных учебных заведениях и на курсах. 1.1.2. Обязанность прохождения обучения Среди основных обязанностей работников, которые перечислены в ст. 21 Трудового кодекса РФ, обязанность проходить профессиональное обучение в интересах и по инициативе работодателя отсутствует. Статьи 196 и 197 Трудового кодекса РФ также однозначного ответа на этот вопрос не содержат. Для отдельных категорий работников обязанность прохождения профессионального обучения устанавливается нормативно-правовыми актами. В других случаях в соответствии с ч. 2 ст. 196 Трудового кодекса РФ обязанность прохождения профессионального обучения, его условия и порядок необходимо предусмотреть в локальных нормативных актах (коллективном договоре, соглашении или трудовом договоре). Также эта обязанность может быть предусмотрена должностной инструкцией, положением о профессиональном обучении работников, правилами внутреннего трудового распорядка, отсылка к которым есть в коллективном или трудовом договоре. Необходимо подробно прописать в коллективном, трудовом договоре или локальном нормативном акте условия и порядок профессионального обучения для того, чтобы в случае возникновения спора работодатель смог обосновать обязательность профессионального обучения в своих интересах. Все работники организации, которых непосредственно касается этот локальный нормативный акт, закрепляющий условия и порядок профессионального обучения, должны быть ознакомлены с ним под подпись. Возможно ли применение дисциплинарного взыскания к работнику, который отказывается проходить профессиональное обучение? Трудно дать на этот вопрос однозначный ответ. В случаях, когда необходимость профессионального обучения напрямую предусмотрена законодателем для отдельных категорий работников и непосредственно связана с выполнением ими трудовых функций, думаем, что - да. Согласно ст. 192 Трудового кодекса РФ дисциплинарным проступком считается виновное неисполнение или ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей, возложенных на работника. Здесь возникает другая сложность - в трудовом законодательстве нет определения термина "трудовые обязанности". Трудовыми обязанностями можно однозначно назвать лишь те обязанности, которые непосредственно связаны с выполнением трудовой функции, предусмотренной трудовым договором. Следовательно, можно определить трудовые обязанности - как обязанности, непосредственно связанные с выполнением трудовой функции, предусмотренной трудовым договором. В таком случае обязанность прохождения профессионального обучения не связана непосредственно с исполнением работником трудовых функций. А можно определить трудовые обязанности и как обязанности работника, предусмотренные трудовым договором, прямо или косвенно связанные с выполнением его трудовой функции. В таком случае работодатель имеет право наложить на работника дисциплинарное взыскание, но только в том случае, если:

6

- обязанность прохождения профессионального обучения работника предусмотрена трудовым договором или другим локальным актом, на который есть ссылка в трудовом договоре; - в указанных нормативных актах подробно прописаны условия и порядок прохождения работником профессионального обучения; - отказа работника проходить профобучение; - соблюден порядок применения дисциплинарных взысканий, установленный ст. 193 Трудового кодекса РФ. При соблюдении вышеуказанных условий в случае отказа работника проходить профобучение, по мнению авторов книги, у работодателя есть возможность воспользоваться мерами дисциплинарного воздействия, которые он сам может установить. Работодатель имеет полное право расстаться с таким работником, если по итогам проведенной аттестации будет выяснено, что его квалификация недостаточна для выполнения возложенной на него трудовой функции (п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ). 1.1.3. Порядок проведения подготовки, переподготовки кадров Директором в целях обоснованности расходов организации на обучение утверждается план повышения квалификации работников. Обычно этот план разрабатывается на год и должен содержать следующую информацию: - виды подготовки и переподготовки кадров; - количество работников, направляемых на обучение; - специальности и должности работников без указания фамилий; - сроки проведения обучения; - образовательные учреждения, где будет происходить обучение; - количество часов программы обучения. Директором организации издается приказ о направлении сотрудника на обучение, в котором делается ссылка на план повышения квалификации и информацию о том, куда и для чего направляется работник на обучение. Должен быть заключен договор между организацией, которая направляет сотрудника на обучение, и организацией, проводящей обучение. Организация, проводящая обучение, должна иметь лицензию на занятие образовательной деятельностью и свидетельство о государственной аккредитации. Причем договор должен быть заключен от имени организации, а не от имени работника, направленного на обучение. Примерная форма договора на оказание платных услуг в сфере профессионального образования утверждена Приказом Минобразования России от 28 июля 2003 г. N 3177 "Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования". ПРИМЕРНАЯ ФОРМА ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ ПЛАТНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УСЛУГ В СФЕРЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ "__" ______ 200_ г.

__________________ (место заключения)

N ____

__________________________________________________________________ (полное наименование образовательного учреждения, осуществляющего подготовку в сфере профессионального образования в соответствии с Уставом) на основании лицензии N _______, выданной ________________________ __________________________________________________________________ (наименование органа, выдавшего лицензию) на срок с "__" _______ г. до "__" _________ г., и свидетельства о государственной аккредитации <*> N ________, выданного ___________ __________________________________________________________________ (наименование органа, выдавшего свидетельство) на срок с "__" ________ г. до "__" ________ г., в лице __________________________________________________________, (должность, Ф.И.О.) действующего на основании _______________________________________, (наименование документа) зарегистрированного ______________________________________________

7

(наименование зарегистрировавшего органа, дата регистрации, регистрационный номер) <**> (далее - Исполнитель), с одной стороны, и ________________________ (Ф.И.О. __________________________________________________________________ совершеннолетнего, заключающего договор от своего имени, или или Ф.И.О. родителя (законного представителя) несовершеннолетнего, или наименование организации, предприятия, с указанием Ф.И.О., должности лица, действующего от имени юридического лица, документов, регламентирующих его деятельность) (далее - Заказчик) и _____________________________________________ (Ф.И.О. несовершеннолетнего) (далее - Потребитель) <***>, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем: -------------------------------<*> Свидетельство о государственной аккредитации указывается в случае, если учебное заведение прошло аттестацию в соответствии с законодательством Российской Федерации. <**> Если договор подписывается руководителем филиала, заместителем руководителя юридического лица или иным должностным лицом юридического лица, то дополнительно должен быть указан документ, регламентирующий его полномочия в сфере заключения договоров на оказание платных образовательных услуг (приказ, распоряжение, доверенность), а также дата и регистрационный номер документа. <***> В том случае, если Заказчиком платных образовательных услуг является совершеннолетний гражданин, который самостоятельно оплачивает свое обучение, заключается двусторонний договор. Соответственно, раздел 1, пункты 2.2 и 2.3 раздела 2 Приведенного договора должны быть объединены в один, разделы 4, 5 Также должны быть объединены в один. Из пункта 7.3 должен быть исключен абзац 2. 1. Предмет договора Исполнитель предоставляет, а Заказчик оплачивает обучение Потребителя по ___________________________________________________ __________________________________________________________________ (указать уровень, ступень образования, основных и/или дополнительных образовательных программ, виды __________________________________________________________________ образовательных услуг, форму реализации образовательной программы) Нормативный срок обучения по данной образовательной программе в соответствии с государственным образовательным стандартом составляет _______________________________________________________ Срок обучения в соответствии с рабочим учебным планом (индивидуальным графиком) составляет _____________________________ После прохождения Потребителем полного курса обучения и успешной итоговой аттестации ему выдается ________________________ (указать документ) ________________________________ образца либо документ об освоении (государственного или иного) тех или иных компонентов образовательной программы в случае отчисления Потребителя из образовательного учреждения до завершения им обучения в полном объеме. 2. Права Исполнителя, Заказчика, Потребителя <*> -------------------------------<*> Стороны по своему усмотрению вправе дополнить настоящий раздел иными условиями. 2.1.

Исполнитель

вправе

самостоятельно

осуществлять

8

образовательный процесс, выбирать системы оценок, формы, порядок и периодичность промежуточной аттестации Потребителя, применять к нему меры поощрения и налагать взыскания в пределах, предусмотренных Уставом Исполнителя, а также в соответствии с локальными нормативными актами Исполнителя. 2.2. Заказчик вправе требовать от Исполнителя предоставления информации по вопросам организации и обеспечения надлежащего исполнения услуг, предусмотренных разделом 1 настоящего договора. 2.3. Заказчик вправе получать информацию об успеваемости, поведении, отношении Потребителя к учебе в целом и по отдельным предметам учебного плана <*>. -------------------------------<*> Данные сведения в качестве права Заказчика могут быть включены в текст договора, если заключен трехсторонний договор. 2.4. Потребитель вправе: обращаться к работникам Исполнителя по вопросам, касающимся процесса обучения в образовательном учреждении; получать полную и достоверную информацию об оценке своих знаний, умений и навыков, а также о критериях этой оценки; пользоваться имуществом Исполнителя, необходимым для осуществления образовательного процесса, во время занятий, предусмотренных расписанием; пользоваться дополнительными образовательными услугами, предоставляемыми Исполнителем и не входящими в учебную программу, на основании отдельно заключенного договора; принимать участие в социально-культурных, оздоровительных и т.п. мероприятиях, организованных Исполнителем. 3. Обязанности Исполнителя <***> -------------------------------<***> Стороны по своему усмотрению вправе дополнить настоящий раздел иными условиями. 3.1. Зачислить Потребителя, выполнившего установленные Уставом и иными локальными нормативными актами Исполнителя условия приема, в _______________________________________________________________. (наименование Исполнителя) 3.2. Организовать и обеспечить надлежащее исполнение услуг, предусмотренных в разделе 1 настоящего договора. Образовательные услуги оказываются в соответствии с ______________________________ (Государственным _________________________________________________________________. образовательным стандартом (указать реквизиты документа) и/или учебным планом, годовым календарным учебным графиком и расписанием занятий и другими локальными нормативными актами, разрабатываемыми Исполнителем) 3.3. Создать Потребителю необходимые условия для освоения выбранной образовательной программы. 3.4. Проявлять уважение к личности Потребителя, не допускать физического и психологического насилия, обеспечить условия укрепления нравственного, физического и психологического здоровья, эмоционального благополучия Потребителя с учетом его индивидуальных особенностей. 3.5. Сохранить место за Потребителем в случае пропуска занятий по уважительным причинам (с учетом оплаты услуг, предусмотренных разделом 1 настоящего договора). 3.6. Восполнить материал занятий, пройденный за время отсутствия Потребителя по уважительной причине, в пределах объема услуг, оказываемых в соответствии с разделом 1 настоящего договора. 4. Обязанности Заказчика <*>

9

-------------------------------<*> Стороны по своему усмотрению вправе дополнить настоящий раздел иными условиями. 4.1. Своевременно вносить плату за предоставляемые услуги, указанные в разделе 1 настоящего договора. 4.2. При поступлении Потребителя в образовательное учреждение и в процессе его обучения своевременно предоставлять все необходимые документы. 4.3. Извещать Исполнителя об уважительных причинах отсутствия Потребителя на занятиях. 4.4. Проявлять уважение к научно-педагогическому, инженерно-техническому, административно-хозяйственному, учебно-вспомогательному и иному персоналу Исполнителя. 4.5. Возмещать ущерб, причиненный Потребителем имуществу Исполнителя, в соответствии с законодательством Российской Федерации. 4.6. Обеспечить посещение Потребителем занятий согласно учебному расписанию. 5. Обязанности Потребителя <*> -------------------------------<*> Стороны по своему усмотрению вправе дополнить настоящий раздел иными условиями. 5.1. Посещать занятия, указанные в учебном расписании. 5.2. Выполнять задания по подготовке к занятиям, даваемые педагогическими работниками Исполнителя. 5.3. Соблюдать требования Устава Исполнителя, Правил внутреннего распорядка и иных локальных нормативных актов, соблюдать учебную дисциплину и общепринятые нормы поведения, в частности, проявлять уважение к научно-педагогическому, инженерно-техническому, административно-хозяйственному, учебно-вспомогательному и иному персоналу Исполнителя и другим обучающимся, не посягать на их честь и достоинство. 5.4. Бережно относиться к имуществу Исполнителя. 6. Оплата услуг 6.1. Заказчик оплачивает услуги, предусмотренные настоящим договором _______________________, в сумме _______________ рублей. 6.2. Оплата производится не позднее __________________________ (указать период оплаты) за наличный расчет, в безналичном порядке, на счет Исполнителя в (нужное подчеркнуть) банке. Оплата услуг удостоверяется Исполнителем путем предоставления Заказчику __________________, подтверждающий оплату Заказчика <*>. (указать документ) -------------------------------<*> На оказание образовательных услуг, предусмотренных настоящим договором, может быть составлена смета, которая становится неотъемлемой частью договора. 6.3. Оплата услуг, предусмотренная настоящим разделом, может быть изменена по соглашению сторон, о чем составляется дополнение к настоящему договору. 7. Основания изменения и расторжения договора 7.1. Условия, на которых заключен настоящий договор, могут быть изменены либо по соглашению сторон, либо в соответствии с

10

действующим законодательством Российской Федерации. 7.2. Настоящий договор может быть расторгнут по соглашению сторон. 7.3. Заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии оплаты Исполнителю фактически понесенных им расходов. Потребитель вправе в любое время расторгнуть настоящий договор только с письменного согласия Заказчика при условии оплаты Заказчиком Исполнителю фактически понесенных им расходов. 7.4. Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения Заказчику убытков. 8. Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему договору В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами обязательств по настоящему договору они несут ответственность, предусмотренную Гражданским кодексом Российской Федерации, федеральными законами, Законом Российской Федерации "О защите прав потребителей" и иными нормативными правовыми актами. 9. Срок действия договора и другие условия Настоящий договор вступает в силу со дня сторонами и действует до "__" _________ 200_ г. Договор составлен в трех <*> экземплярах, юридическую силу. Исполнитель _____________________ (полное наименование) _____________________ (юридический адрес) _____________________ (банковские реквизиты) _____________________ (подпись)

Заказчик <**> ____________________ (Ф.И.О./ полное наименование) ____________________ (адрес места жительства/ юридический адрес) ____________________ (паспортные данные/ банковские реквизиты) ____________________ (подпись)

его

заключения

имеющих

равную

Потребитель __________________ (Ф.И.О.) __________________ (адрес места жительства) __________________ (паспортные данные) __________________ (подпись)

М.П. -------------------------------<*> Договор будет составлен в двух экземплярах в случаях, если Заказчик и Исполнитель являются одним лицом, а также если Заказчик является законным представителем Исполнителя. <**> В случае если Заказчиком является родитель (законный представитель) Потребителя, то указываются его (родителя (законного представителя)) Ф.И.О., адрес места жительства, паспортные данные. В случае если Заказчиком является организация, учреждение, предприятие, т.е. составлен трехсторонний договор, то указываются полное наименование, юридический адрес, банковские реквизиты данной организации, учреждения, предприятия. Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации не влекут за собой изменения образовательного уровня работника. Повысить его работник может только при получении высшего и среднего специального образования. Сегодня существуют различные формы и способы получения высшего и среднего специального образования. Это учеба на дневных и вечерних отделениях вузов (колледжей, техникумов, ПТУ и тому подобное), заочное обучение как в российских образовательных организациях, так и в филиалах зарубежных образовательных учреждений.

11

Пунктом 3 ст. 21 Федерального закона от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" предусмотрено, что профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, которые имеют соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, дающих объем соответствующей квалификации. Профессиональная подготовка осуществляется: - в образовательных учреждениях начального профессионального образования; - в межшкольных учебных комбинатах; - в учебно-производственных комбинатах; - в учебных цехах; - в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии; - в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, имеющих соответствующую квалификацию. Перечень профессий и специальностей, по которым проводится профессиональное обучение на производстве, конкретные формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, а также виды образовательных учреждений, где она может быть осуществлена, должны определяться работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Профессиональная подготовка рабочих может осуществляться на основе ученического договора с отрывом или без отрыва от работы. Все формы получения профессионального образования должны соответствовать государственному образовательному стандарту. Во многих случаях (например, в случаях, указанных Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов") для получения разрешения на проведение определенных видов работ работодатель должен представить документы о наличии у работников необходимой профессии и квалификации. Положения и другие нормативные акты, которые регулируют порядок обучения и аттестации рабочих и специалистов по различным профессиям, утверждаются различными органами исполнительной власти. К примеру, Приказ Госатомнадзора России от 8 октября 1999 г. N 108 "Об утверждении и введении в действие Положения о выдаче разрешений Федерального надзора России по ядерной и радиационной безопасности на право ведения работ в области использования атомной энергии работникам атомных станций" и другие. В соответствии с принятым государственным стандартом устанавливаются отраслевыми нормативными актами обязательные требования к уровню квалификации персонала и порядку его обучения. Непосредственно в организации Статья 21 Закона "Об образовании" предусматривает возможность прохождения профессиональной подготовки в образовательных учреждениях организации, у специалистов или рабочих, имеющих необходимую квалификацию, в индивидуальном порядке. В соответствии с Положением, утвержденным Постановлением Правительства от 18 октября 2000 г. N 796 "Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности" лицензированию такая деятельность не подлежит. Следовательно, после окончания обучения учащийся не сможет получить документы установленного образца, которые подтверждают наличие соответствующей квалификации по приобретенной профессии (специальности). Для этого ему необходимо будет успешно выдержать итоговые испытания (экзамены) в образовательном учреждении, которое имеет лицензию. Не нужно путать получение профессиональной подготовки в индивидуальном порядке с индивидуальным обучением, являющимся одной из форм обучения в образовательных учреждениях. В образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования Задача начального профессионального образования - подготовка квалифицированных работников по всем профессиям на базе основного общего образования, а по отдельным профессиям - подготовка на базе среднего (полного) общего образования. Положение об учреждении начального профессионального образования принято Постановлением Правительства РФ от 5 июня 1994 г. N 650 "Об утверждении Типового положения об учреждении начального профессионального образования". В соответствии с указанным Постановлением образовательный процесс в этих учреждениях должен организовываться с учетом возрастных и индивидуальных особенностей учащихся. Профессиональная подготовка включает теоретическое обучение, производственное обучение, а также производственную

12

практику. Учебная нагрузка не должна превышать 36 часов в неделю, а время работы на производственной практике - продолжительности рабочего времени, установленной ст. 94 Трудового кодекса РФ: "Продолжительность ежедневной работы (смены) не может превышать: для работников в возрасте от пятнадцати до шестнадцати лет - 5 часов, в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет - 7 часов; для учащихся общеобразовательных учреждений, образовательных учреждений начального и среднего профессионального образования, совмещающих в течение учебного года учебу с работой, в возрасте от четырнадцати до шестнадцати лет - 2,5 часа, в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет - 4 часов"; В соответствии с п. 22 Постановления N 650 при сроке обучения более года каникулы должны быть не менее 10 недель. Производственное обучение может осуществляться в учебно-производственных мастерских, лабораториях, полигонах, в учебных хозяйствах учреждений начального профессионального образования, а также в цехах предприятий, на учебных участках, полях, фермах, строительных и других объектах. Производственное обучение по всем профессиям осуществляется в группах по 12 - 15 человек, а по профессиям, которые связаны с обслуживанием сложного оборудования, выполнением опасных работ, - в группах по 8 - 10 человек. Производственная практика обычно проводится в организациях, для которых готовятся молодые специалисты, на самостоятельных рабочих местах и штатных должностях. Порядок организации практики устанавливается гражданско-правовым договором, который заключается между организацией (работодателем) и образовательным учреждением. Договором с организацией (работодателем) может быть предусмотрено проведение ускоренной профессиональной подготовки. Освоение профессиональных образовательных программ может иметь несколько ступеней, число которых зависит от конкретных условий и требований заказчика на подготовку кадров. Для каждой ступени обучения предусмотрена обязательная итоговая аттестация в соответствии с Приказом Минобразования России от 1 ноября 1995 г. N 563 "Об утверждении Положения об итоговой аттестации выпускников учреждений начального профессионального образования и Положения о получении начального профессионального образования в форме экстерната". Правительством Российской Федерации принято Постановление от 26 октября 2000 г. N 823 "Об утверждении Перечня профессий начального профессионального образования, получение которых в форме экстерната не допускается", которым ограничен перечень профессий начального профессионального образования, которые нельзя получить в форме экстерната. После аттестации учреждение начального профессионального образования присваивает соответствующую квалификацию по профессии (специальности) и выдает документ установленной формы. Учреждение начального профессионального образования, которое имеет государственную аккредитацию и реализует профессиональные и общеобразовательные программы, выдает выпускникам (лицам, прошедшим курс обучения), прошедшим аттестацию, документ государственного образца об уровне образования и квалификации по профессии (специальности) в соответствии с Приложением N 2 к Приказу Минобразования России от 3 июня 1994 г. N 183 "Об утверждении документов государственного образца об уровне образования и квалификации для выпускников учреждений начального профессионального образования". Выпускникам, прошедшим аттестацию только по профессии (специальности), выдается документ об уровне квалификации, форма которого устанавливается федеральным органом управления образованием (Приложение N 10 Приказа N 183). Знания и профессиональные навыки рабочих при присвоении ими квалификации должны соответствовать требованиям, которые установлены тарифно-квалификационными справочниками. На основании указанных справочников проводятся: - тарификация работ; - присвоение квалификационных разрядов рабочим; - составление программ подготовки и повышения квалификации во всех отраслях народного хозяйства, исключая те, где используются уставы и специальные положения. В соответствии со ст. 23 Закона "Об образовании" среднее профессиональное образование имеет целью подготовку специалистов среднего звена на базе основного общего, среднего (полного) общего или начального профессионального образования. Среднее профессиональное образование можно получить в образовательных учреждениях среднего профессионального образования (средних специальных учебных заведениях) или на первой ступени образовательных учреждений высшего профессионального образования.

13

В образовательных учреждениях среднего профессионального образования можно получить начальное профессиональное образование при наличии у этого учреждения соответствующей лицензии. В соответствии с Типовым положением, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 марта 2001 г. N 160 "Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении среднего профессионального образования (среднем специальном учебном заведении)", создаются техникумы и колледжи. В техникумах преподаются образовательные программы базового уровня, а колледжах - повышенного уровня. Профессиональная подготовка в средних специальных учебных заведениях может проходить в различных формах, в том числе и в форме экстерната, а также по сокращенным и ускоренным программам. Порядок, утвержденный Приказом Минобразования России от 14 ноября 2001 г. N 3654 "Об утверждении Порядка реализации сокращенных и ускоренных основных профессиональных образовательных программ среднего профессионального образования", регламентирует условия реализации сокращенных и ускоренных основных профессиональных образовательных программ среднего профессионального образования. К обучению по сокращенным или ускоренным образовательным программам среднего профессионального образования допускаются лица, которые имеют начальное профессиональное образование соответствующего профиля, среднее или высшее профессиональное образование, иной достаточный уровень предшествующей подготовки и (или) способностей. При формировании ускоренной образовательной программы среднего профессионального образования уменьшение срока обучения должно составлять не более 1 года. Перечни профессий и специальностей, получение которых в вечерней, заочной и в форме экстерната не допускается для образовательных учреждений среднего профессионального образования, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 апреля 1997 г. N 463 "Об утверждении Перечня специальностей, получение которых в очно-заочной (вечерней), заочной форме и в форме экстерната в образовательных учреждениях среднего профессионального образования не допускается". К таким специальностям, например, относятся криминалистическая экспертиза, здравоохранение, атомные и ядерные энергетические установки, эксплуатация транспорта и другое. Для образовательных учреждений высшего профессионального образования эти перечни устанавливаются Правительством РФ. Обучение безработных граждан и незанятого населения осуществляется путем заключения образовательными учреждениями гражданско-правовых договоров с федеральными органами исполнительной власти, организациями всех форм собственности, государственной службой занятости населения и другими юридическими и физическими лицами. Согласно ст. 24 Закона "Об образовании" и Федеральному закону от 22 августа 1996 г. N 125ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" высшее профессиональное образование имеет целью подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня на базе среднего (полного) общего, среднего профессионального образования. Высшее профессиональное образование возможно получить только в образовательных учреждениях высшего профессионального образования (высших учебных заведениях). Лица, имеющие начальное и среднее профессиональное образование соответствующего профиля, могут получать высшее профессиональное образование по сокращенным ускоренным программам. Деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений высшего профессионального образования регулируется также Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 апреля 2001 г. N 264 "Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении) Российской Федерации". Лицензирование деятельности высшего учебного заведения осуществляется в порядке, установленном Постановлением N 796. В соответствии с действующим законодательством лицензированию подлежит вся образовательная деятельность, сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. При этом п. 2 Положения N 796 установлено, что образовательная деятельность в форме разовых лекций, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, индивидуальная трудовая педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки, лицензированию не подлежат. Другими словами, если по окончании обучения ученику не выдается документ, который подтверждает его квалификацию (образование), то лицензия работодателю на оказание образовательных услуг не нужна.

14

Аттестация и государственная аккредитация высшего учебного заведения осуществляются в порядке, установленном Приказом Министерства общего и профессионального образовании Российской Федерации от 22 мая 1998 г. N 1327 "Об утверждении Положения о порядке аттестации и государственной аккредитации образовательных учреждений". Порядок проведения практики для этой категории обучающихся установлен Приказом Минобразования России от 25 марта 2003 г. N 1154 "Об утверждении Положения о порядке проведения практики студентов образовательных учреждений высшего профессионального образования". Статья 23 Федерального закона N 125-ФЗ регламентирует признание и установление эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании и об ученых званиях. Под признанием документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании и об ученых званиях в Федеральном законе N 125-ФЗ понимается согласие соответствующих органов государственной власти на наличие законной силы этих документов на территории РФ. Другими словами речь идет о признании документа об образовании, выданного на территории иностранного государства, действительным на территории РФ. Порядок признания и установления эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании и об ученых званиях, выдачи свидетельств об установлении эквивалентности документов определен Приказом Минобразования России от 9 января 1997 г. N 15 "Об утверждении Порядка признания и установления эквивалентности (нострификации) документов иностранных государств об образовании и ученых званиях и форм соответствующих свидетельств". В ст. 26 Закона "Об образовании" сказано, что в пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием образовательных стандартов. К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, которые могут быть реализованы: общеобразовательными учреждениями и образовательными учреждениями профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ; - образовательными учреждениями дополнительного образования (учреждения повышения квалификации, курсы, центры профессиональной ориентации и иные учреждения, имеющие соответствующие лицензии); - путем индивидуальной педагогической деятельности. Деятельность учреждений дополнительного профессионального образования регулируется также Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610 "Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов". 1.1.4. Гарантии и компенсации работникам, проходящим обучение В Трудовом кодексе Российской Федерации предусмотрено, что работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Гарантии и льготы для этой категории работников предусмотрены гл. 26 Трудового кодекса РФ. К числу льгот, предоставляемых лицам, совмещающим работу с обучением, относятся: - сокращенное рабочее время; - оплата проезда к месту учебы и обратно; - дополнительные целевые отпуска как с сохранением заработной платы, так и без сохранения содержания (ст. ст. 173 - 176 Трудового кодекса РФ). Трудовой кодекс РФ предусматривает гарантии и компенсации, к которым также относится дополнительный отпуск для получения: - высшего профессионального образования (ст. 173 Трудового кодекса РФ); - среднего профессионального образования (ст. 174 Трудового кодекса РФ); - начального профессионального образования (ст. 175 Трудового кодекса РФ); - общего среднего образования в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 176 Трудового кодекса РФ).

15

По общему правилу работодатель обязан предоставить работнику учебный отпуск на основании справки-вызова, выдаваемой учебным заведением. При этом не имеет значения, поступил работник сам в учебное заведение или он был направлен на учебу работодателем. Согласно ст. ст. 173 - 176 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего, среднего, начального профессионального образования в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным или трудовым договором. Сокращенное рабочее время Согласно ст. 92 Трудового кодекса РФ продолжительность рабочего времени учащихся образовательных учреждений в возрасте до восемнадцати лет, работающих в течение учебного года в свободное от учебы время, не может превышать половины норм, установленных ч. 1 этой статьи для лиц соответствующего возраста: для работников в возрасте до шестнадцати лет сокращенная продолжительность рабочего времени устанавливается не более 24 часов в неделю, а для работников в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет - не более 35 часов в неделю. Согласно ст. 94 Трудового кодекса РФ продолжительность ежедневной работы (смены) не может превышать для учащихся общеобразовательных учреждений, образовательных учреждений начального и среднего профессионального образования, совмещающих в течение учебного года учебу с работой, в возрасте от четырнадцати до шестнадцати лет - 2,5 часа, а в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет - 4 часов. Согласно ст. ст. 173, 174 Трудового кодекса РФ работникам, которые обучаются по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на 7 часов. По соглашению сторон трудового договора сокращение рабочего времени для указанной категории работников производится путем предоставления им одного свободного от работы дня в неделю или сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели. Согласно ст. 176 Трудового кодекса РФ работникам, которые обучаются в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, в период учебного года устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на один рабочий день либо на соответствующее ему количество рабочих часов (при сокращении рабочего дня (смены) в течение недели). Оплата проезда к месту учебы и обратно, другие гарантии и компенсации Согласно ст. 173 Трудового кодекса РФ работникам, которые успешно обучаются по заочной форме обучения в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно. Согласно ст. 174 Трудового кодекса РФ работникам, которые обучаются по заочной форме обучения в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50 процентов стоимости проезда. Так, например, в соответствии со ст. 187 Трудового кодекса РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы ему гарантировано сохранение места работы (должность) и средней заработной платы. Данные гарантии установлены лишь по основному месту работы. А работникам, которые направляются для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки. При завершении обучения работник продолжает трудовые отношения с работодателем. Согласно п. 26 Постановления N 610: "26. За слушателями на время их обучения с отрывом от основной работы сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы. Иногородним слушателям, направленным на обучение с отрывом от основной работы, выплачиваются суточные по установленным для командировок на территории Российской Федерации нормам".

16

При этом если работник ежедневно возвращается к месту жительства, суточные не выплачиваются. Если же он остается в месте командировки, то расходы по найму ему возмещаются в общеустановленном порядке. И, естественно, надо помнить, что расходы по проживанию, стоимость проезда учитываются и возмещаются только при наличии подтверждающих документов. Иногородним слушателям, направляемым на обучение с отрывом от работы, сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы и выплачиваются в течение первых двух месяцев суточные по нормам, установленным при командировках на территории Российской Федерации. Оплата проезда слушателей к месту учебы и обратно, суточных за время нахождения в пути, а также выплата стипендии осуществляются за счет средств организации по месту основной работы. На время обучения слушатели обеспечиваются общежитием гостиничного типа с оплатой расходов за счет направляющей стороны. В случае невозможности предоставления жилого помещения работникам при направлении на курсы повышения квалификации расходы по найму жилого помещения возмещаются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более установленной нормы расходов по найму жилого помещения при командировках на территории Российской Федерации. При отсутствии подтверждающих документов по найму жилого помещения расходы возмещаются по норме расходов по найму жилого помещения, установленной при командировках на территории Российской Федерации. Хотя ст. 187 Трудового кодекса РФ говорит о повышении квалификации, она применяется и при направлении работника для прохождения иных видов профессионального обучения. По существующему законодательству учебными отпусками являются целевые дополнительные отпуска, используемые работником в соответствии с его правом на образование. Учебный отпуск. Документальное оформление Работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска с сохранением среднего заработка, а также отпуска без сохранения заработной платы. Для этого должны выполняться три условия: - образовательное учреждение должно иметь государственную аккредитацию; - образование соответствующего уровня работник получает впервые; - работник должен обучаться в образовательном учреждении успешно. Гарантии и компенсации работникам, обучающимся в образовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором. В соответствии со ст. 177 Трудового кодекса РФ к отпускам, предусмотренным ст. ст. 173 176 Трудового кодекса РФ, по соглашению работодателя и работника могут присоединяться ежегодные оплачиваемые отпуска. Если работник обучается одновременно в двух образовательных учреждениях, то гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из них по выбору работника. Дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются: - работникам, обучающимся в учреждениях профессионального высшего образования по заочной и вечерней формам обучения (ст. 173 Трудового кодекса РФ): - для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах - по 40 календарных дней, на последующих курсах - по 50 календарных дней; - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; - для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц. - работникам, обучающимся в образовательных учреждениях среднего профессионального образования по заочной или вечерней формам обучения (ст. 174 Трудового кодекса РФ): - для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах - по 30 календарных дней, на последующих курсах - по 40 календарных дней; - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца; - для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц; - работникам, обучающимся в образовательных учреждениях профессионального начального образования (ст. 175 Трудового кодекса РФ): - для сдачи экзаменов - 30 календарных дней в течение одного года; - работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 176 Трудового кодекса РФ): - для сдачи выпускных экзаменов в IX классе - 9 календарных дней; - для сдачи выпускных экзаменов в XI (XII) классе - 22 календарных дня.

17

Учебный отпуск предоставляется на основании справки-вызова из учебного заведения. Работник должен написать заявление с просьбой о предоставлении учебного отпуска. Приказом Минобразования России от 13 мая 2003 г. N 2057 "Об утверждении форм справкивызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию" утверждены формы справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию. Приказом Минобразования России от 17 декабря 2002 г. N 4426 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного оплачиваемого отпуска и других льгот, связанных с обучением в среднем специальном учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию" утверждены формы справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного оплачиваемого отпуска и других льгот, связанных с обучением в среднем специальном учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию. Справка состоит из двух частей: - первая часть (справка-вызов) - заполняет учебное заведение и поступает к работодателю, на основании которой работодатель предоставляет работнику учебный отпуск; - вторая часть (справка-подтверждение) - остается незаполненной и выдается работнику. После окончания сессии учебное заведение ее заполняет, и эта часть служит оправдательным документом для работника. Для оформления и учета учебных отпусков, предоставляемых в соответствии с законодательством, также применяются приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-6) и приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам (форма N Т-6а). Приказ является основанием для расчета заработной платы, причитающейся за время учебного отпуска, по форме N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику". Расчет и выплата заработной платы, причитающейся за время учебного отпуска, производятся по аналогии с основным отпуском исходя из размера среднедневного заработка. Отметим, что в соответствии с п. 13 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, зарплата и все начисления, сохраняемые в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно. Расходы на оплату труда включаются в перечень расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Трудовым законодательством установлены также случаи, когда средний заработок не выплачивается. В этом случае работнику предоставляется отпуск без сохранения заработной платы. Перечислим их: - работникам, обучающимся в учреждениях высшего профессионального образования по дневной форме обучения (ст. 173 Трудового кодекса РФ): - для прохождения промежуточной аттестации - 15 календарных дней в учебном году; - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; - для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц; - работникам, обучающимся в образовательных учреждениях среднего профессионального образования по дневной форме обучения (ст. 174 Трудового кодекса РФ): - для прохождения промежуточной аттестации - 10 календарных дней в учебном году; - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца; - для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц; - работникам, сдающим вступительные экзамены в образовательные учреждения (ст. ст. 173, 174 Трудового кодекса РФ): - для сдачи вступительных испытаний в вузы - 15 календарных дней; - для сдачи выпускных экзаменов на подготовительных отделениях вузов - 15 календарных дней; - для сдачи вступительных испытаний в учебные заведения среднего профессионального образования - 10 календарных дней. Согласно ч. 1 ст. 177 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ф.Ф. Чертовского на нарушение его конституционных прав положением части первой статьи 177 Трудового кодекса Российской Федерации" подтверждено, что право на оплачиваемый учебный отпуск имеют только граждане,

18

которые получают первое высшее образование. Заявитель по делу просил признать неконституционной ч. 1 ст. 177 Трудового кодекса РФ. По его мнению, лишая граждан, желающих получить второе высшее образование, права на оплачиваемый учебный отпуск, она дает преимущество работникам, получающим высшее образование впервые, и тем самым ставит их в неравное положение. Но суд посчитал, что законодатель имел полное право установить гарантии и компенсации работникам только при получении первого высшего образования. По мнению суда, это не мешает работодателю предусмотреть в трудовом договоре такие гарантии для работника, вторично получающего высшее образование. 1.1.5. Расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров Как было сказано выше, необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет сам работодатель. Согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24 апреля 2001 г. по делу N Ф08-1096/2001 в случаях прохождения профессиональной переподготовки работниками, которые в течение двух лет, предшествующих высвобождению, не имели возможности повысить свою квалификацию и получить смежную профессию в организациях, из которых произошло высвобождение, все затраты на обучение этих лиц производятся за счет средств данных организаций. Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным Постановлением N 610, и Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571 "Об утверждении Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов", регулируются вопросы повышения квалификации и профессиональной подготовки (переподготовки) кадров. На основании данных документов повышение квалификации представляет собой обновление теоретических и практических знаний специалистов, которые необходимы для освоения новых, современных методов решения профессиональных задач. Под профессиональной переподготовкой понимается получение работниками дополнительных знаний, навыков, необходимых для выполнения новых видов профессиональной деятельности. Работникам организации профессиональная переподготовка необходима либо для совершенствования своего профессионального мастерства, либо для освоения новой профессии с учетом потребности производства. Следует отметить, что согласно п. 21 Правил ведения и хранения трудовых книжек, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2003 г. N 225 "О трудовых книжках", запись о времени обучения на курсах и в школах по повышению квалификации, по переквалификации и подготовке кадров вносится в трудовую книжку по месту работы с указанием соответствующих документов. 1.1.6. Налогообложение расходов на подготовку кадров Если организация оплачивает обучение и повышение квалификации сотрудников, то неизбежно возникают вопросы о налогообложении данных расходов. Налог на прибыль В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Правомерность включения оплаты обучения в состав расходов связана с выполнением следующих условий (п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ): - организация заключила договор с образовательным учреждением на подготовку или повышение квалификации кадров; - услуги оказывают российские образовательные учреждения, имеющие государственную аккредитацию, либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус; - работники, проходящие подготовку или переподготовку, состоят в штате организации; - программа подготовки или переподготовки кадров способствует повышению квалификации и более эффективному использованию работника, прошедшего подготовку или переподготовку, в деятельности организации. Организация может направить на обучение сотрудника, работающего в ней на условиях внешнего совместительства. При этом необходимо знать, что в соответствии со ст. 287 Трудового

19

кодекса РФ гарантии и компенсации для обучающихся работников-совместителей сохраняются только по основному месту работы. Существенной деталью трудового договора, заключаемого работодателем и сотрудником, является наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации (ст. 57 Трудового кодекса РФ). Если в трудовом договоре работника-совместителя будет указана его должность в соответствии со штатным расписанием, то в таком случае он считается принятым в штат организации. Таким образом, чтобы оплата обучения могла быть учтена в составе расходов, нужно, как уже было сказано раньше, утвердить программу подготовки и переподготовки кадров и заключить договор с образовательным учреждением, согласно которому работники будут обучаться. Нельзя относить к расходам плату за обучение работника с целью соответствующей подготовки или повышения квалификации, если договор на обучение заключен непосредственно между обучающимся гражданином и учебным заведением. Следует отметить, что согласно п. 16 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июля 2001 г. N 505 "Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг", примерные формы договоров утверждаются федеральным органом управления образованием. В роли заказчика по договору на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования может выступать: - организация, оплачивающая обучение своего работника; - физическое лицо - совершеннолетний студент; - родитель (законный представитель) несовершеннолетнего. Организации такой договор нужен для уменьшения налога на прибыль, а студенту или родителям - для получения социального вычета по налогу на доходы физических лиц. В договоре указываются: сведения о лицензии на образовательную деятельность (номер, кем выдана, на какой срок и другое), сведения о государственной аккредитации (номер, кем выдана, на какой срок и другое). Эти данные являются необходимыми, но недостаточными - лучше иметь копии этих документов. Кроме этого, образовательное учреждение должно выдать фирме акт об оказании услуг и счет-фактуру. Следует отметить, что прежде всего образовательное учреждение должно иметь лицензию, а вот наличие государственной аккредитации не является обязательным. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29. Может случиться, что действие лицензии будет приостановлено или она будет отозвана после вступления договора в силу. Согласно ст. 173 Гражданского кодекса РФ организация может пострадать только в том случае, если будет доказано, что она знала или должна была знать об отсутствии лицензии. Кроме того, необходимо иметь копии документов, подтверждающих окончание обучения (свидетельства, сертификата или других документов, выдаваемых по окончании обучения), акт об оказании услуг образовательным учреждением. Также нужно подтверждение того, что в результате обучения работник действительно повысил свою квалификацию и может более эффективно работать в организации. Если обучение сотрудника проводилось в зарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучению, в соответствии с п. 3 ст. 57 Закона "Об образовании", будут относиться на затраты организации только в том случае, если налогоплательщик заключит прямой договор с иностранным учебным заведением. При этом должно быть соответствующее международное соглашение между Российской Федерацией и страной, где работник проходит обучение. Для обоснованности производственной необходимости обучения должна быть обоснована непосредственная связь затрат на обучение с производственным процессом. В качестве обоснования могут служить приказы и распоряжения руководства, утвержденные перечни смежных профессий, планы обучения. В случае обучения в учебном заведении в течение ряда лет должен быть документально подтвержден факт успешного обучения. Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к косвенным. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Это относится только к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. У налогоплательщиков, применяющих для целей налогообложения кассовый метод на основании ст. 273 Налогового кодекса РФ, расходы на обучение признаются только в фактически оплаченных суммах. Если организация оплачивает переподготовку или повышение квалификации работника в образовательном учреждении, с которым не заключен договор, то фирма может оплатить его обучение за счет собственных средств и не имеет права учитывать эти расходы при налогообложении прибыли.

20

Но обязанность возместить затраты работодателю должна быть прописана в договоре, в этом случае работодатель может быть спокоен, что обученный за его счет персонал не уйдет к его конкурентам. Пример. Допустим, организация оплатила за получение ее сотрудником второго высшего образования учебному заведению сумму в 30 000 руб. (за первый год обучения). При этом с работником был заключен договор, в соответствии с которым работник обязуется отработать в организации не менее пяти лет после окончания вуза, в противном случае работник обязан возместить организации всю стоимость обучения, оплаченную работодателем. Заработная плата работника составляет 15 000 руб. в месяц. Допустим, через 8 месяцев после начала обучения работник увольняется по собственному желанию. При получении второго высшего образования в соответствии со ст. 177 Трудового кодекса РФ работнику не предусмотрены компенсации и гарантии в виде оплаты стоимости проезда к месту учебы и оплаченного учебного отпуска. Не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы организации, связанные с оплатой обучения работников при получении ими высшего образования (п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Поскольку эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то они не облагаются ЕСН и, следовательно, страховыми взносами в ПФР. Оплата организацией полностью или частично обучения своего сотрудника в интересах этого работника в вузе относится к доходам, полученным им в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ (пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ). При этом согласно п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при фактической выплате указанных денежных средств работнику либо по его поручению третьим лицам, но не более 50% от суммы выплаты. Поскольку сумма начисленного налога 30 000 x 13% = 3900 руб. < 7500 руб. (15 000 x 50%), всю сумму налога можно удержать единовременно из заработной платы сотрудника. В учете организации указанные операции отражаются следующими проводками. Корреспонденция счетов Дебет Кредит 60 51 26 60

Сумма, руб.

Содержание операции

30 000 30 000

70

3 900

Оплачена стоимость обучения в вузе за первый год Отнесена на общехозяйственные расходы стоимость обучения (на основании акта приемки-передачи образовательных услуг) Начислен и удержан из заработной платы НДФЛ

68

При увольнении работника по собственному желанию производятся записи: Корреспонденция счетов Дебет Кредит 73 91

Сумма, руб.

Содержание операции

30 000

50

30 000

Отражена задолженность работника по выплате возмещения за оплаченное организацией обучение в вузе Внесена в кассу организации работником сумма возмещения за обучение

73

Сумму удержанного НДФЛ в размере 3900 руб. работник вправе вернуть. Для этого он должен подать в налоговый орган по месту жительства заявление с просьбой вернуть (зачесть) сумму налога вместе с налоговой декларацией и квитанцией от приходного кассового ордера (для документального подтверждения полного погашения задолженности перед организацией). Напомним, что, если работник увольняется по уважительной причине до истечения срока, обусловленного договором, работодатель утрачивает право на возмещение затрат на обучение работника. Следует учесть и то, что согласно Налоговому кодексу РФ (п. 3 ст. 264) не признаются расходами на подготовку кадров: 1) расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения. Для целей налогообложения расходы можно учесть, если стоимость непосредственно обучения в договоре

21

отделена от стоимости дополнительных развлекательных услуг (экскурсии, бассейн и тому подобное); 2) расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; 3) оплата обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего или среднего специального образования, включая суммы оплаты труда, сохраняемые за сотрудником в льготные дни и дни отпуска в соответствии с действующим трудовым законодательством. Организация в рамках программы переподготовки кадров может заключить договор с высшим учебным заведением на обучение своих сотрудников на курсах, организованных этим учебным заведением (например, курсы пользователей персональных компьютеров). Такие расходы могут быть учтены при налогообложении. В соответствии с п. п. 5 и 7 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" в целях бухгалтерского учета расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, признаются расходами по обычным видам деятельности. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включаются в себестоимость продукции и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" в их фактическом размере. Налог на доходы физических лиц На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ полная или частичная оплата организацией обучения сотрудника в интересах этого работника относится к доходу, полученному в натуральной форме. Такие доходы подлежат налогообложению по ставке 13%. Сумма дохода определяется с учетом НДС. Датой получения дохода считается день перечисления организацией денежных средств образовательному учреждению или выдачи их работнику из кассы. Для целей бухгалтерского учета оплата организацией обучения сотрудника в интересах этого работника, согласно ПБУ 10/99, относится к прочим расходам, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и в дальнейшем списывается на финансовые результаты. Такие расходы не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат налогообложению все установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты работникам, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня. Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 26 мая 2004 г., 2 июня 2004 г. по делу N КА-А40/4052-04 освобождаются от налогообложения расходы работодателей по повышению профессионального уровня работников, установленные действующим законодательством в качестве компенсационных. Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 8 декабря 2004 г. по делу N КАА40/11170-04 выплаты в части расходов работодателей по повышению профессионального уровня работников не подлежат налогообложению по налогу на доходы физических лиц. Если работник получает дополнительное образование в рамках программы переподготовки кадров по инициативе организации и в связи с производственной необходимостью, то суммы, выплаченные организацией, могут не облагаться НДФЛ. В случае оплаты организацией обучения работников, связанного с повышением их образовательного уровня, например, если они получают высшее или среднее специальное образование впервые, такие выплаты, как правило, включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению как доходы, полученные в натуральной форме. Это не относится к случаям профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности. Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2004 г. по делу N А655492/2004-СА2-34 оплату организацией получения работником высшего профессионального образования нужно расценивать как приобретение им материального и социального блага, стоимость которого должна включаться в облагаемую налогом на доходы физических лиц налоговую базу. Чтобы иметь возможность не удерживать НДФЛ при оплате высшего и среднего специального образования работников, нужно иметь подтверждение того, что это обучение производится не только в личных интересах работников, но и в связи с производственной необходимостью, по инициативе работодателя, то есть организация заинтересована в повышении

22

образовательного уровня работника и есть уверенность в том, что работник будет длительное время работать в организации. Таким образом, критериями включения (невключения) расходов на обучение в доход физического лица являются инициатива и цель получения образования. Мнения налоговых органов и Минфина России по данному вопросу приведены в Письме МНС России от 28 мая 2002 г. N 04-1-06/561-У452 "Об уплате налога на доходы физических лиц", Письме МНС России от 24 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" и Письме Минфина России от 16 мая 2002 г. N 04-04-06/88. По мнению МНС России и Минфина России, если фирма оплачивает своему сотруднику получение высшего или среднего профессионального образования, то она должна удержать с таких выплат налог на доходы физических лиц. В случае оплаты организацией обучения работников, связанного с повышением их образовательного уровня, такие выплаты включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению как доходы, полученные в натуральной форме. По нашему мнению, если расходы на оплату обучения, подготовку и переподготовку кадров произведены в интересах работодателя, то ни налогом на доходы физических лиц, ни единым социальным налогом такие расходы не облагаются. Документами, подтверждающими интерес фирмы (а не личный интерес работника), могут быть: 1. Утвержденный план повышения квалификации, в котором на основании штатного расписания (без фамилий работников) перечисляются должности, профессии, по которым в текущем году планируется произвести расходы на повышение квалификации. План разрабатывается в соответствии с требованиями ст. 196 Трудового кодекса РФ. 2. Приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение в целях приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе фирмы. Примерное содержание приказа при направлении работника на обучение: "В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ на основании плана повышения квалификации работник организации в силу производственной (служебной) необходимости направляется на обучение (указать куда) для получения (указать чего). Оплату произвести за счет средств предприятия без удержания НДФЛ в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса РФ". 3. Утвержденный перечень смежных профессий. 4. Прямой договор с организацией, которая проводит повышение квалификации. 5. На основании договора производится оплата платежным поручением. 6. У обучающей фирмы должна быть лицензия на право обучения. 7. После обучения работник должен представить копию документа, подтверждающего повышение его квалификации. 8. Условие в трудовом договоре о том, что сотрудник компенсирует затраты фирмы на обучение в случае, если он уволится в течение определенного срока. Согласно Постановлению ФАС Уральского округа от 30 января 2006 г. по делу N Ф096411/05-С2 все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, которые установлены в соответствии с законодательством РФ) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. К числу таких компенсационных выплат относятся также и расходы, направленные на повышение профессионального уровня работников. Данную позицию подтверждает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 июля 2000 г. N 355/00 "Об обоснованности отказа в удовлетворении иска о взыскании штрафа за невыполнение налоговым агентом своих обязанностей, так как оплата последним стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть квалифицирована в качестве дохода, поскольку эти лица получают высшее и среднее специальное образование и используют знания в интересах фонда, направившего их на обучение". При применении указанного Постановления необходимо учитывать следующее. Согласно ст. 9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Согласно ст. 189 Арбитражного процессуального кодекса РФ споры об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц рассматриваются по общим правилам искового производства с учетом особенностей, установленных в разд. 3 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

23

Постановления Пленума обязательны для арбитражных судов Российской Федерации (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации"). Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках своих полномочий принимает постановления по отдельным делам, в которых излагается правовая позиция суда по проблемным правовым вопросам, связанным с применением законодательства в конкретном деле (ст. 16 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах Российской Федерации"). Таким образом, необходимо учитывать, что постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а являются актами по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям). Однако ссылки в любом из процессуальных документов (в исковом заявлении, в жалобе и других) на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации усиливают позицию лица в споре и являются одним из аргументов, который может повлиять на принятие решения судом. Следует отметить, что существуют решения арбитражных судов и не в пользу налогоплательщика. В одном из них (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2004 г. по делу N А05-9051/03-20) суд пришел к выводу, что стоимость обучения работника в учебном заведении при получении второго высшего образования, а также выплата стипендий и доплат к стипендиям работникам за счет средств организации подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Организация не доказала, что направление работника для получения второго высшего образования повышает его профессиональный уровень. Согласно Письму Минфина России от 18 июля 2006 г. N 03-05-02-04/111 если организация заключает договор на обучение или повышение квалификации своих сотрудников и делает это в своих интересах, то такие расходы не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН (если не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде). Единый социальный налог Аналогично исчислению НДФЛ согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты работникам при повышении ими профессионального уровня. Начиная с 2002 г. такие расходы не нормируются. Таким образом, если организация не включает выплаты в налоговую базу по НДФЛ, то они также не подлежат налогообложению по ЕСН. Если организация оплачивает получение работниками высшего и среднего специального образования, то такие выплаты на основании п. 3 ст. 264 и п. 43 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли и в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Пример. Организация заключила договор с вузом и направила своего сотрудника для получения им второго высшего образования. Расходы составили 28 000 руб. Данные расходы не будут учитываться при налогообложении прибыли, так как организация оплачивает обучение сотрудника при получении им второго высшего образования. На основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ сумма оплаченных услуг вуза не включается в налоговую базу по ЕСН. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи. Корреспонденция счетов Дебет Кредит 91-2 76

Сумма, руб.

Содержание операции

28 000

70

3 640

Списаны расходы за услуги образовательного учреждения Удержан НДФЛ (28 000 x 13%)

68

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами в ПФР и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Если на суммы, выплаченные за обучение работников, не начисляется ЕСН, то не начисляются и взносы в ПФР. Пример. В рамках программы переподготовки кадров, утвержденной приказом руководителя, организация заключила договор с образовательным учреждением, имеющим государственную

24

лицензию, и оплатила обучение своего работника на курсах компьютерной графики. Такое обучение было вызвано производственной необходимостью, после окончания курсов должностные обязанности сотрудника были расширены. Стоимость обучения на курсах составила 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Поскольку данные расходы соответствуют критериям отнесения их к расходам, принимаемым при налогообложении прибыли, налогоплательщик относит их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, по статье "Расходы на подготовку и переподготовку кадров" в следующих размерах: 4720 - 720 = 4000 руб. Данная сумма не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН, так как эти расходы соответствуют критериям отнесения их к расходам на повышение профессионального уровня работников. Страховые взносы в ПФР также не начисляются. Пример. Работник организации подал заявление с просьбой оплатить его обучение в высшем учебном заведении. Руководство организации приняло решение оплатить обучение. В текущем отчетном периоде организация перечислила образовательному учреждению 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Поскольку данные расходы не соответствуют критериям отнесения их к расходам по подготовке и переподготовке кадров, организация не включает их в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Оплата производится за счет средств фирмы. Оплата организацией обучения работника в данном случае классифицируется как доход, полученный в натуральной форме, и включается в налоговую базу по НДФЛ. Налогообложению подлежит вся сумма, включая НДС. Сумма исчисленного налога составит: 11 800 x 13% = 1534 руб. Так как данные расходы не учитываются при налогообложении прибыли, они не включаются в налоговую базу по ЕСН. Страховые взносы в ПФР также не начисляются. 1.1.7. Особенности учета затрат на подготовку и переподготовку кадров организациями, имеющими собственную учебно-производственную базу Достаточно часто встречаются ситуации, когда организации для подготовки и переподготовки кадров, обучения вторым профессиям, повышения квалификации работников имеют собственную учебно-производственную базу (например, учебно-курсовой комбинат). Такие организации не заключают договоров со сторонними образовательными учреждениями на подготовку и переподготовку кадров, а используют собственную базу. Рассмотрим, как в этом случае отражаются в учете расходы на подготовку кадров. Согласно п. 3 ст. 21 Закона N 3266-1 профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях начального профессионального образования и других образовательных учреждениях: межшкольных учебных комбинатах, учебно-производственных мастерских, учебных участках (цехах), а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов или рабочих, имеющих соответствующую квалификацию. Учитывая, что в рассматриваемом случае организация осуществляет подготовку и переподготовку кадров на собственной учебно-производственной базе, то есть не на договорной основе с образовательными учреждениями, затраты, связанные с этой деятельностью, не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Расходы на подготовку кадров включаются в состав прочих расходов, если выполнены следующие условия: 1) услуги по подготовке и переподготовке кадров оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

25

Однако указанные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли по ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. При этом организации должны соблюдать условия признания расходов, установленные п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При осуществлении налогового учета организациям, которые осуществляет деятельность, связанную с использованием такого объекта обслуживающих производств, как учебно-курсовой комбинат (или иного образовательного подразделения), реализующего услуги и своим работникам, и сторонним лицам, при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать положения ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 275.1 Налогового кодекса РФ организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: - подсобное хозяйство; - объекты жилищно-коммунального хозяйства; - социально-культурной сферы; - учебно-курсовые комбинаты; - иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: - если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; - если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социальнокультурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; - если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Обратите внимание, изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, исключили из ст. 275.1 Налогового кодекса РФ положение о том, что подразделения организации, находящиеся на территории организации и имеющие тот же почтовый адрес, что и организация, в силу отсутствия территориальной обособленности не могут рассматриваться в смысле Налогового кодекса РФ обособленными подразделениями для целей ст. 275.1 Кодекса. Сфера применения ст. 275.1 Налогового кодекса РФ расширена и относится не только к реализации услуг, но и товаров, работ как своим работникам, так и сторонним лицам. В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении

26

деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается только при наличии ряда установленных статьей условий. Изменения в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ позволили и не градообразующим организациям воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Таким образом, из всего сказанного можно сделать вывод: Если организация осуществляет подготовку и переподготовку сотрудников на базе собственного производственно-курсового комбината или иного учебного подразделения, то эти расходы в целях налогообложения должны учитываться в составе затрат по объектам обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Как известно, образовательная деятельность, в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", является лицензируемым видом деятельности. Поэтому не лишним, на наш взгляд, будет сказать несколько слов об учете затрат, связанных с лицензированием. В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, формирующие расходы будущих периодов, относятся к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Обратите внимание! Расходы организации по приобретению лицензий в соответствии с классификацией, данной в гл. 25 Налогового кодекса РФ, для целей налогового учета могут быть учтены в составе расходов, переносимых на будущее. Указанные расходы не подлежат единовременному списанию при формировании налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, а будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока, на который выдана лицензия. Таким образом, расходы налогоплательщика по приобретению лицензий на осуществление образовательной деятельности должны быть учтены в составе расходов, переносимых на будущее, указанные расходы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока, на который выдана лицензия. 1.2. Виды профессионального обучения Подробная классификация форм профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации для рабочих и специалистов содержится в Положении, утвержденном совместным Постановлением Минтруда России N 3 и Минобразования России N 1 от 13 января 2000 г. "Об утверждении Положения об организации профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки безработных граждан и незанятого населения": " - профессиональная подготовка с целью ускоренного приобретения обучающимися навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ; - переподготовка рабочих для приобретения ими новых профессий для работы (доходного занятия) по этим профессиям; - обучение рабочих, имеющих профессии, вторым профессиям для расширения их профессионального профиля и получения возможностей для работы (доходного занятия) по совмещаемым профессиям; - повышение квалификации рабочих с целью обновления знаний, умений и навыков, роста профессионального мастерства и повышения конкурентоспособности по имеющимся у них профессиям, а также изучения новой техники, технологии и других вопросов по профилю профессиональной деятельности; - профессиональная переподготовка специалистов для получения дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности, а также получение новой квалификации в рамках имеющегося направления подготовки (специальности); - повышение квалификации специалистов с целью обновления теоретических и практических знаний в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения новых способов решения профессиональных задач; - стажировка специалистов для формирования и закрепления на практике теоретических знаний, умений и навыков, приобретения профессиональных и организаторских качеств для выполнения профессиональных обязанностей". В Постановлении N 3/1 установлены общие требования к организации обучения. Согласно п. 4 указанного Постановления профессиональная подготовка, переподготовка и повышение

27

квалификации должны иметь интенсивный и краткосрочный характер. Их продолжительность составляет, как правило, не дольше шести месяцев (в отдельных случаях до 12 месяцев) в зависимости от вида образовательной программы. В соответствии с п. 9 Постановления N 3/1 обучение может проводиться по очной, очнозаочной (вечерней) формам, быть курсовым (групповым) или индивидуальным, а также может включать в себя теоретический курс, производственную практику и стажировку. Обучение заканчивается аттестацией. Ее форма определяется учебной программой. Также профессиональное обучение можно рассматривать с точки зрения: получает работник новую профессию или нет. 1.2.1. Профессиональное обучение, не связанное с получением новой профессии, специальности, квалификации В разд. 9 Трудового кодекса РФ предусмотрено несколько видов профессионального обучения работников, не связанного с получением ими новой профессии, специальности или квалификации: - профессиональная подготовка работников; - профессиональная переподготовка работников; - повышение квалификации работников. Разделом 9 Трудового кодекса РФ не установлено каких-либо особенностей каждого из этих видов профессионального обучения. Права и обязанности, круг предоставляемых гарантий и компенсаций работников не зависят от того, какой именно вид профессионального обучения из вышеназванных проходит работник. Только в отношении ученического договора на обучение (гл. 32 Трудового кодекса РФ) установлены особые правила, но это вид профессионального обучения, связанный с получением работником новой профессии, специальности либо квалификации. Профессиональная подготовка Программы подготовки (переподготовки) должны способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в этой организации. Статьей 21 Закона "Об образовании" установлено, что целью профессиональной подготовки является ускоренное приобретение навыков, которые необходимы для выполнения определенной работы или группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающихся работников. При этом профессиональные образовательные программы направлены на последовательное повышение профессионального уровня обучающихся, подготовку специалистов соответствующей квалификации. Не так давно появились новые формы обучения работников, такие как МВА и переподготовка менеджеров по качеству в рамках внедрения либо применения организацией международных стандартов ИСО серии 9000. Согласно п. 1.3 Приказа Минобразования России от 25 августа 2003 г. N 3381 "Об утверждении государственных требований к минимуму содержания и уровню требований к специалистам для получения дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования - Master of Business Administration (MBA)" целью дополнительной профессиональной образовательной программы МВА является формирование высокопрофессиональных менеджеров-практиков, которые обладают современными знаниями и навыками, позволяющими осуществлять эффективное руководство организациями или их структурными подразделениями. Лица, которые желают освоить программу МВА, должны иметь высшее профессиональное образование по любой специальности (направлению подготовки), а лица, обучающиеся с отрывом от работы, - стаж практической работы после окончания высшего учебного заведения не менее 2 лет. Нормативный объем обучения по программе MBA в целях получения дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования" должен составлять не менее 1000 аудиторных часов независимо от формы обучения. Обучение, которое проводится с отрывом от работы, должно продолжаться не менее 1,5 года, обучение, которое проводится без отрыва или с частичным отрывом от работы, - не менее 2 лет. Лицам, которые успешно освоили программу MBA и прошли итоговую государственную аттестацию, присваивается дополнительная квалификация "Мастер делового администрирования", выдается диплом государственного образца, утвержденный Приказом Минобразования России от 2 ноября 1999 г. N 754 "Об утверждении формы диплома о дополнительном (к высшему) образовании". Эта программа должна содействовать карьерному росту лиц, которые успешно ее освоили. В соответствии с п. 1.4 Приказа N 3381 преимущественной сферой профессиональной деятельности

28

обладателей квалификации "Мастер делового администрирования" является управление организациями и (или) их структурными подразделениями в любых отраслях бизнеса, которое предусматривает самостоятельное решение управленческих задач комплексного, межфункционального характера. ISO (International Organization for Standardization, которая в русской транскрипции именуется как ИСО) является международной неправительственной организацией, которая образована с целью разработки международных стандартов. Наибольшее распространение в нашей стране получил стандарт управления качеством - стандарт ИСО 9000. К примеру, Государственный стандарт РФ, утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 15 августа 2001 г. N 333-ст "Системы менеджмента качества. Требования (Guality Management Systems. Requirements). ГОСТ Р ИСО 9001-2001", устанавливает требования к системе менеджмента качества, которые можно использовать для внутреннего применения организациями в целях сертификации либо заключения контрактов. Этот стандарт направлен на результативное действие системы менеджмента качества при выполнении требований потребителей. Получение сертификата соответствия ИСО 9000 должно сопровождаться внедрением технологий и процедур управления, направленных на качественное удовлетворение нужд потребителей, и обеспечивает качество товаров и услуг, которое требуется действующим законодательством. Для того чтобы получить и подтвердить сертификат соответствия ИСО 9000, организации должны иметь квалифицированный персонал. В целях осуществления этой задачи организации, как правило, заключают договоры с образовательными учреждениями на обучение сотрудников основным принципам построения либо улучшения системы управления качеством в организациях. Отсюда следует, что программа обучения МВА и программы обучения работников в рамках внедрения либо применения организацией международных стандартов ИСО серии 9000 являются профессиональной подготовкой работников. Профессиональная переподготовка В соответствии с п. 7 Постановления N 610 образовательное учреждение повышения квалификации реализует следующие виды дополнительного профессионального образования: повышение квалификации, стажировку, профессиональную переподготовку. Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется только образовательными учреждениями повышения квалификации и соответствующими подразделениями учреждений высшего и среднего профессионального образования. В соответствии с Приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571 "Об утверждении Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов" профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, которое проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования (далее по тексту - образовательные учреждения) по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации. Профессиональная переподготовка для выполнения нового вида профессиональной деятельности осуществляется на основании установленных квалификационных требований к конкретным профессиям или должностям. Согласно п. 2 Приказа N 2571 профессиональная переподготовка для получения дополнительной квалификации осуществляется по дополнительным профессиональным образовательным программам, которые формируются в соответствии с государственными требованиями к минимуму содержания и уровню требований к специалистам для присвоения дополнительной квалификации, устанавливаемыми Минобразования России совместно с другими федеральными органами исполнительной власти в пределах их компетенции. Профессиональная переподготовка реализуется для специалистов, освоивших одну из основных образовательных программ высшего или среднего профессионального образования, для которых предназначена данная дополнительная квалификация. Возможно параллельное освоение дополнительных профессиональных образовательных программ для получения дополнительной квалификации с основными образовательными программами по направлениям или специальностям высшего либо среднего профессионального образования. В соответствии с п. 5 Приказа N 2571 профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, которые заключаются образовательными учреждениями с

29

органами исполнительной власти, органами службы занятости населения, другими юридическими и физическими лицами. Согласно п. 6 Приказа N 2571 профессиональная переподготовка специалистов может проводиться в различных формах: с отрывом от работы, без отрыва от работы, с частичным отрывом от работы. Они устанавливаются образовательным учреждением в зависимости от сложности образовательных программ и в соответствии с требованиями заказчика на основании заключенного с ним договора. Согласно п. 8 Приказа N 2571 профессиональная переподготовка специалистов проводится на базе высшего и среднего профессионального образования. Ее нормативный срок для выполнения нового вида профессиональной деятельности должен составлять свыше 500 часов аудиторных занятий. Нормативный срок прохождения профессиональной переподготовки для получения специалистами дополнительной квалификации не должен быть менее 1000 часов трудоемкости. Уровень образования специалистов, которые проходят профессиональную переподготовку, должен быть не ниже уровня образования, требуемого для нового вида профессиональной деятельности либо для получения дополнительной квалификации. Согласно п. 11 Приказа N 2571 учебными планами профессиональной переподготовки специалистов может предусматриваться стажировка слушателей. Стажировка проводится в целях формирования и закрепления на практике профессиональных знаний, умений и навыков, которые получены в результате теоретической подготовки. Она предусматривает изучение передового опыта, приобретение профессиональных и организаторских навыков для выполнения новых профессиональных обязанностей. Стажировка специалистов может проводиться как в РФ, так и за рубежом в организациях (объединениях), в ведущих научно-исследовательских организациях, образовательных учреждениях, консультационных фирмах, а также в органах исполнительной власти. Завершает обучение по дополнительным профессиональным программам обязательная итоговая аттестация. Слушатели, которые обучаются по обоим видам дополнительных профессиональных программ, после успешного прохождения итоговой государственной аттестации получают: - по программам, обеспечивающим совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, - дипломы о профессиональной переподготовке, удостоверяющие право (соответствие квалификации) специалиста на ведение профессиональной деятельности в определенной сфере; - по программам для получения специалистами дополнительной квалификации - дипломы о дополнительном (к высшему) образовании или о дополнительном (к среднему профессиональному) образовании, удостоверяющие присвоение дополнительной квалификации. В случае освоения дополнительной профессиональной образовательной программы для получения дополнительной квалификации параллельно с освоением основной образовательной программы по направлению либо специальности высшего или среднего профессионального образования указанные дипломы выдаются после получения диплома о высшем или среднем профессиональном образовании. Профессиональная переподготовка специалистов - граждан иностранных государств в образовательном учреждении проводится на основе международных соглашений и договоров с иностранными юридическими и физическими лицами. Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, которые предусматривают изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности. Профессиональная переподготовка осуществляется также с целью расширения квалификации специалистов для их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов. Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по высшему образованию от 27 декабря 1995 г. N 13 "Об утверждении форм документов государственного образца о повышении квалификации и профессиональной переподготовке специалистов и требований к документам" установлены формы документов государственного образца о повышении квалификации и профессиональной переподготовке. Письмо Министерства образования и науки Российской Федерации от 19 декабря 2005 г. N ЛИ-4753@/12-1105 разъясняет различия между получением второго высшего образования и прохождением профессиональной переподготовки. Существуют различные виды краткосрочного профессионального обучения работников. Их определения приведены в Типовом положении об образовательном учреждении дополнительного

30

профессионального образования Постановлением N 610.

(повышения

квалификации)

специалистов,

утвержденном

Повышение квалификации В отличие от профессиональной подготовки и переподготовки, где работник получает специальность, при повышении квалификации работник совершенствуется в уже освоенном деле. Перечень образовательных учреждений повышения квалификации, которые вправе реализовывать дополнительное профессиональное образование, содержится в п. 8 Типового положения, утвержденного Постановлением N 610: "академии (за исключением академий, являющихся образовательными учреждениями высшего профессионального образования); институты повышения квалификации (усовершенствования) - отраслевые, межотраслевые, региональные; курсы (школы, центры) повышения квалификации, учебные центры службы занятости. Академии - ведущие научные и учебно-методические центры дополнительного профессионального образования преимущественно в одной области знаний, осуществляющие обучение кадров высшей квалификации, проводящие фундаментальные и прикладные научные исследования и оказывающие необходимую консультационную, научно-методическую и информационно-аналитическую помощь другим образовательным учреждениям повышения квалификации. Институты повышения квалификации - образовательные учреждения повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов отрасли (ряда отраслей) или региона, деятельность которых направлена на удовлетворение потребностей предприятий (объединений), организаций и учреждений в повышении квалификации и профессиональной переподготовке специалистов, проведение научных исследований, оказание консультационной и методической помощи. К институтам повышения квалификации относятся также следующие образовательные учреждения повышения квалификации: учебные центры профессиональной переподготовки, повышения квалификации и обеспечения занятости увольняемых из Вооруженных Сил Российской Федерации военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, деятельность которых направлена на организацию профессиональной переподготовки на гражданские специальности этой категории граждан, а также членов их семей; межотраслевые региональные центры повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов, деятельность которых носит координирующий характер и направлена на удовлетворение потребностей региона в повышении квалификации кадров, научнометодическое и информационное обеспечение расположенных в регионе образовательных учреждений повышения квалификации независимо от их ведомственной подчиненности. Курсы (школы, центры) повышения квалификации, учебные центры службы занятости образовательные учреждения повышения квалификации, в которых специалисты, безработные граждане, незанятое население и высвобождаемые работники предприятий (объединений), организаций и учреждений проходят обучение в целях получения новых знаний и практических навыков, необходимых для профессиональной деятельности". В соответствии с п. 7 Постановления N 610: "Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач". Повышение квалификации должно проводиться не реже одного раза в 5 лет в течение всей трудовой деятельности работников. Работодатель устанавливает периодичность прохождения специалистами повышения квалификации. Повышение квалификации, согласно п. 7 Постановления N 610, включает в себя следующие виды обучения: "краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата; тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения; длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности".

31

Стажировка проводится с целью формирования и закрепления на практике профессиональных знаний, умений и навыков, которые получены в результате теоретической подготовки. А также она осуществляется в целях изучения передового опыта, приобретения профессиональных и организаторских навыков для выполнения обязанностей по занимаемой либо более высокой должности. Стажировка может являться как самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, так и одним из разделов учебного плана при повышении квалификации и переподготовке специалистов. Продолжительность стажировки устанавливает работодатель, который направляет работника на обучение исходя из ее целей и по согласованию с руководителем организации или учреждения, где она проводится. Таким образом, повышение квалификации может как включать, так и не включать стажировку. В соответствии с п. 28 Постановления N 610 государственные образовательные учреждения повышения квалификации и негосударственные образовательные учреждения, прошедшие государственную аккредитацию, выдают слушателям, которые успешно окончили курс обучения, следующие документы государственного образца. При объеме обучения от 72 до 100 часов - удостоверение о повышении квалификации. При объеме обучения свыше 100 часов - свидетельство о повышении квалификации. При объеме обучения свыше 500 часов - диплом о профессиональной переподготовке. При объеме обучения свыше 1000 часов - диплом о присвоении квалификации. В случае если продолжительность подготовки (переподготовки) специалиста составляет менее 72 часов, рассматривать ее как форму повышения квалификации работника и разновидность программы дополнительного образования нельзя. Согласно пп. "а" п. 2 Постановления N 796 такая деятельность лицензированию не подлежит. В этом случае речь будет идти о получении консультационных услуг. Согласно п. 23 Постановления N 610 слушателю на время обучения в образовательном учреждении повышения квалификации выдается справка, которая свидетельствует о сроках его пребывания на учебе в данном учреждении. 1.2.2. Профессиональное обучение, связанное с получением новой профессии, специальности, квалификации Как профессиональное обучение, связанное с получением новой профессии, специальности, квалификации, можно рассматривать обучение в рамках ученического договора на обучение с лицом, которое ищет работу и желает получить профессию (специальность) в данной организации. К этому же виду обучения можно отнести обучение работника организации, который желает получить новую профессию или специальность, необходимую для деятельности этой организации. Такой вид обучения оплачивается работодателем с последующей отработкой работником средств, затраченных на его обучение. А также к этому виду обучения относится профессиональное обучение, связанное с получением образования соответствующего уровня во второй раз. Согласно ст. 177 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются за счет работодателя при получении соответствующего уровня образования впервые. Однако в ст. 177 Трудового кодекса РФ сказано, что указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, которые уже имеют профессиональное образование соответствующего уровня и направлены на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором либо соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме. Предоставление всех или части гарантий, предусмотренных гл. 26 Трудового кодекса РФ, лицам, получающим второе профессиональное образование, может быть предусмотрено коллективным или трудовым договором. Следует иметь в виду, что ст. 177 Трудового кодекса РФ предусмотрено предоставление гарантий и компенсаций сотрудникам, которые получают соответствующее образование не в первый раз, и такие расходы организаций в силу положений гл. 25 НК РФ могут быть приняты для целей налогообложения прибыли. А вот как рассматривала судебная практика аналогичные случаи при действии прежней редакции ст. 177 Трудового кодекса РФ. Из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 февраля 2005 г. по делу N Ф03-А04/041/4390 следует, что имело место нецелевое использование бюджетных средств на цели, не соответствующие правовым основаниям их получения, так как в соответствии со ст. 177 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации для работников, совмещающих работу с обучением в

32

образовательных учреждениях высшего профессионального образования, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. При решении вопроса о предоставлении или непредоставлении гарантий и компенсаций обучающимся работникам необходимо помнить, что последовательность обучения в различных образовательных учреждениях не имеет значения. Так, например, в случае, когда работник, имеющий высшее профессионально образование, утратил работу по имеющейся специальности и поступает в образовательное учреждение среднего специального образования. В таком случае этот работник имеет право на получение установленных законом гарантий и компенсаций, потому что получает такое образование впервые. В настоящее время основные образовательные программы высшего профессионального образования могут быть пройдены непрерывно и по ступеням. В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона N 125-ФЗ в РФ установлены следующие ступени высшего профессионального образования: "высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации (степени) "бакалавр"; высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации "дипломированный специалист"; высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации (степени) "магистр". Лица, которые получили документ государственного образца о высшем профессиональном образовании определенной степени, имеют право в соответствии со специализацией продолжить обучение по образовательной программе высшего профессионального образования следующей ступени. В соответствии с п. 6 ст. 6 Федерального закона N 125-ФЗ получение впервые образования по образовательным программам высшего профессионального образования различных ступеней не рассматривается как получение второго высшего профессионального образования. 1.3. Формы профессионального обучения Согласно ч. 3 ст. 196 Трудового кодекса РФ формы профессионального обучения работодатель определяет самостоятельно с учетом мнения представительного органа работников. Профессиональное обучение может проводиться в следующих формах: - с отрывом от работы; - без отрыва от работы; - с частичным отрывом от работы. Работодатели иногда пытаются проводить обучение своих работников и после окончания рабочего дня либо в выходные дни. Такие действия, на наш взгляд, являются незаконными, и работник имеет полное право эти занятия не посещать. Согласно ст. 106 Трудового кодекса РФ временем отдыха является время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению. А исходя из ст. 107 Трудового кодекса РФ время по окончании рабочего дня (ежедневный (междусменный) отдых) и выходные дни являются видами времени отдыха. Таким образом, работника нельзя обязать посещать занятия во время отдыха, а учебный процесс работодатель должен организовать только в рабочее время. Во время профессионального обучения работник полностью или частично освобождается от работы. График обучения, необходимый работнику, определяется по соглашению работника и работодателя. Согласно ч. 2 ст. 203 Трудового кодекса РФ ученики могут или полностью освобождаться от основной работы, или выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени. Выплаты работнику за время ученичества могут складываться из: 1) стипендии. Размер стипендии определяется соглашением сторон, но не может быть ниже минимального размера оплаты труда. Статьей 204 Трудового кодекса РФ установлена также зависимость размера стипендии от получаемой работником профессии (специальности, квалификации), но из-за отсутствия какихлибо четких норм эта зависимость является чисто условной; 2) оплаты работы, выполняемой учеником на практических занятиях. Оплата работы, выполняемой учеником на практических занятиях, согласно ст. 204 Трудового кодекса РФ, должна производиться по установленным расценкам. Однако эта статья не уточняет, должны ли эти расценки быть установлены непосредственно соглашением работника с работодателем либо имеется в виду оплата труда в соответствии с системой оплаты труда, которая действует в данной организации (пропорционально выполненной учеником работе либо затраченному времени).

33

Во всяком случае, раз положение о размере оплаты в период ученичества относится к обязательным условиям договора на переобучение, сторонам следует предусмотреть в договоре, по каким конкретно расценкам должна быть оплачена практическая работа; 3) оплаты работы, которая выполняется работником по основному договору. В том случае, если работник на период обучения полностью не освобожден от работы, оплата за работу, которая выполнена им в рамках трудового договора, производится за фактически отработанное время. Следует сказать, что в ст. 198 Трудового кодекса РФ предусмотрено обучение и переобучение работников организации - как с отрывом, так и без отрыва от работы. 1.4. Отработка затрат на обучение Конечно, фирма, которая решает направить своего сотрудника на долгосрочную учебу, всегда идет на определенный риск, потому что ее затраты могут попросту не окупиться. Ведь работник может так и не закончить учебное заведение, либо после получения образования взять и уволиться из компании. Чтобы застраховать себя от подобных рисков, работодатель должен включить в трудовой договор, который заключается с сотрудником, дополнительные условия. Например, включить в текст трудового договора (в ученический договор на переобучение) обязанность работника отработать определенный период после обучения, в том случае, если обучение производилось за счет средств работодателя, а такая возможность прямо предусмотрена ст. 57 Трудового кодекса РФ. В этих документах необходимо подробно прописать все обязанности работника и работодателя, а также соблюсти требования ст. 199 Трудового кодекса РФ. Напрямую об обязанности работника проработать по трудовому договору определенное время сказано в ст. 199 Трудового кодекса РФ, которая посвящена ученическому договору. Эта статья предусматривает включение именно этой обязанности в текст ученического договора. Если же работник все-таки уволился без уважительных причин в течение оговоренного договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя срока, то он в соответствии со ст. 249 Трудового кодекса РФ обязан будет возместить затраты, которые понесла организация при направлении его на обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении. Для упрощения процедуры взыскания с работника потраченных денег условие о таком виде ответственности работника перед работодателем желательно предусмотреть в тексте трудового договора. Однако действующее законодательство не предусматривает ответственности работника в том случае, когда получение образования было прервано по его вине. Например, в том случае, если сотрудник отчислен за неуспеваемость. Тем не менее предусмотреть ответственность работника в указанной ситуации в трудовом договоре не противоречит трудовому законодательству. Согласно ст. 207 Трудового кодекса РФ в случае если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством. В названных случаях работник будет нести материальную ответственность за неисполнение своих обязательств перед работодателем. Некоторую сложность вызывает наличие 2 разных видов ученических договоров. 1. Договор с работником организации может быть заключен как на обучение, так и на переобучение и регулируется нормами трудового законодательства. В таком случае ученический договор лучше оформить приложением к трудовому договору, который будет являться его составной частью. Не отработав обусловленного ученическим договором времени, работник обязан будет только возместить затраты, которые были понесены работодателем при направлении его на обучение. Упущенную же выгоду с такого работника взыскать уже не получится. 2. Договор на обучение с соискателем, который заключается с лицом, еще пока не являющимся сотрудником организации. В ст. 198 ранее действовавшей редакции Трудового кодекса РФ было сказано, что этот договор носит гражданско-правовой характер и случаи невыполнения этого договора должны были регулироваться в рамках гражданского законодательства. В ст. 198 ныне действующей редакции Трудового кодекса РФ четко не определена правовая природа этого вида договора. Мы склоняемся к тому, что этот вид договора носит все-таки гражданско-правовой характер и все вопросы ответственности соискателя нужно непосредственно прописать в этом договоре.

34

В том числе ответственность за нарушение гражданско-правовых договоров в виде возмещения всех возникших убытков, предусмотренную ст. 15 Гражданского кодекса РФ, разрешает устанавливать и Трудовой кодекс РФ. Придерживаясь этой точки зрения, уклоняющийся по этому договору от своих обязанностей ученик будет возмещать работодателю все понесенные им убытки (включая упущенную выгоду) в полном размере. Согласно Постановлению Президиума Московского областного суда от 22 декабря 2004 г. по делу N 859, поскольку истец обратился в суд после введения в действие Трудового кодекса Российской Федерации, внесудебный порядок разрешения трудового спора не обязателен. 1.5. Профессиональная подготовка, повышение квалификации и переподготовка безработных граждан и незанятого населения Согласно совместному Постановлению Министерства труда и соцразвития Российской Федерации и Министерства образования Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 3/1 "Об утверждении Положения об организации профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки безработных граждан и незанятого населения" профессиональная подготовка, повышение квалификации и переподготовка безработных граждан и незанятого населения, являясь важнейшим фактором активной политики занятости населения, направлены на развитие трудовых ресурсов, обеспечение продуктивной, свободно избранной занятости граждан, усиление их социальной защищенности посредством повышения роста профессионального мастерства, профессиональной мобильности и конкурентоспособности на рынке труда. Профессиональное обучение безработных граждан и незанятого населения осуществляется по профессиям, специальностям, которые пользуются спросом на рынке труда, и повышает возможности безработных граждан и незанятого населения в поиске оплачиваемой работы (доходного занятия). Профессиональное обучение также проводится по профессиям, специальностям под конкретные рабочие места, которые предоставляются работодателями в соответствии с заключаемыми с ними территориальными органами Минтруда России по вопросам занятости населения (далее по тексту - органы по вопросам занятости) в установленном порядке договорами. При организации профессионального обучения безработным гражданам и незанятому населению органами по вопросам занятости предлагаются варианты выбора профессии, специальности (по которым возможно обучение), пользующиеся спросом на рынке труда с учетом их образования, профессионального опыта и состояния здоровья. Профессиональная подготовка гражданину по одной и той же профессии, специальности дважды не должна предлагаться. Органами по вопросам занятости должны формироваться и систематически обновляться территориальные банки данных по профессиям, специальностям, роду занятий, по которым осуществляется или может осуществляться с учетом прогнозов рынка труда профессиональное обучение безработных граждан, а также незанятого населения. Учреждения начального, среднего, высшего и дополнительного профессионального образования (далее по тексту - образовательные учреждения), образовательные подразделения организаций, на базе которых проводится обучение (далее по тексту - организации), по согласованию с органами по вопросам занятости могут изменять продолжительность обучения, которая определяется профессиональными образовательными программами, учитывая уровень образования и профессиональной квалификации обучаемых граждан, их практического опыта, сложности осваиваемых профессий, специальностей и других факторов. Профессиональное обучение безработных граждан и незанятого населения, так же как и обычных работников, заканчивается их аттестацией, которая проводится в установленном порядке образовательными учреждениями, организациями. По профессиям, специальностям, видам работ, которые подконтрольны надзорным органам за соблюдением правил по безопасному ведению работ, аттестацию проводят в соответствии с правилами, утверждаемыми этими органами. Форма аттестации устанавливается профессиональными образовательными программами (квалификационные экзамены, зачеты, защита рефератов, выпускных письменных работ и другое). Лицам, которые прошли обучение в полном объеме, а также аттестацию после обучения, выдаются образовательными учреждениями, организациями документы установленного образца. Виды и формы профессионального обучения установлены п. 6 Постановления N 3/1. Они такие же, как и для работающих граждан. Кроме того, для безработных граждан и незанятого населения предусмотрено такое направление, как профессиональное обучение в целях последующей организации предпринимательской деятельности. Оно может быть организовано в виде самостоятельного курса либо являться одним из разделов учебного плана при профессиональной подготовке,

35

переподготовке, обучении вторым профессиям, повышении квалификации. Такое обучение осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 г. N 224 "Об организации обучения незанятого населения основам предпринимательской деятельности". Не допускается получение безработными гражданами второго высшего либо среднего профессионального образования по направлению органов по вопросам занятости. Профессиональное обучение безработных граждан и незанятого населения может осуществляться по очной и очно-заочной (вечерней) формам обучения. Оно может быть курсовым (групповым) либо индивидуальным. Профессиональное обучение в зависимости от его вида и формы состоит из теоретического курса, производственного обучения (производственной практики), а при необходимости может включать и стажировку. Профессиональное обучение безработных граждан и незанятого населения может осуществляться на учебно-производственной базе образовательных учреждений, организаций, а также на рабочих (учебных) местах организаций независимо от организационно-правовой формы на основе договоров, которые заключаются с ними органами по вопросам занятости. В соответствии с Положением об организации закупки товаров, работ и услуг для государственных нужд, утвержденным Указом Президента РФ от 8 апреля 1997 г. N 305 "О первоочередных мерах по предотвращению коррупции и сокращению бюджетных расходов при организации закупки продукции для государственных нужд", отбор образовательных учреждений, организаций для профессионального обучения безработных граждан и незанятого населения осуществляется на конкурсной основе. Органы по вопросам занятости должны формировать и систематически обновлять банки данных об образовательных учреждениях, организациях для профессионального обучения безработных граждан и незанятого населения. Профессиональное обучение безработных граждан и незанятого населения в зависимости от его видов и форм предполагает осуществление разных по срокам, уровню, а также направленности профессиональных образовательных программ. Образовательные программы для профессиональной переподготовки, повышения квалификации и стажировки специалистов должны соответствовать Требованиям, утвержденным Приказом Минобразования России от 18 июня 1997 г. N 1221 "Об утверждении Требований к содержанию дополнительных профессиональных образовательных программ". Профессиональное обучение безработных граждан осуществляется по направлению органов по вопросам занятости в случаях, которые предусмотрены ч. 1 ст. 23 Закона от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации". Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 октября 2004 г. по делу N А19-1790/04-6-Ф02-4036/04-С2 судом правомерно удовлетворены исковые требования о взыскании недоплаченной финансовой помощи по оплате труда, так как исходя из заключенного договора ответчик принял на себя обязательства осуществлять финансирование труда. В соответствии с ч. 3 ст. 23 Закона N 1032-1 право в приоритетном порядке пройти профессиональное обучение имеют инвалиды, безработные граждане по истечении шестимесячного периода безработицы, граждане, уволенные с военной службы, жены (мужья) военнослужащих и граждан, уволенных с военной службы, выпускники общеобразовательных учреждений, а также граждане, впервые ищущие работу (ранее не работавшие), не имеющие профессии (специальности). Профессиональное обучение незанятого населения, которое не зарегистрировано органами по вопросам занятости в качестве безработных, может осуществляться по направлению организаций, которые могут предоставлять незанятому населению работу (доходное занятие), по инициативе самих граждан с учетом рекомендаций органов, занимающихся вопросами занятости. Органы по вопросам занятости заключают на конкурсной основе в установленном порядке договоры с образовательными учреждениями, организациями на предмет профессионального обучения безработных граждан и незанятого населения. Их филиалы (городские и районные отделы занятости населения) имеют право на заключение указанных договоров в случаях, если они наделены необходимыми функциями и полномочиями. Направлению безработных граждан на профессиональное обучение предшествует профессионально-ориентационная работа, которая включает профессиональное информирование, профессиональное консультирование и профотбор, психологическую поддержку, осуществляемые соответствующими подразделениями (работниками) органов по вопросам занятости, службами профориентации образовательных учреждений. При выдаче безработным гражданам направления на обучение установленной формы органы по вопросам занятости заключают с безработными гражданами договоры. Направление безработных граждан на профессиональное обучение осуществляется круглогодично.

36

Безработным гражданам, которые направляются на профессиональное обучение, государством гарантируются: - бесплатное медицинское обслуживание; - медицинское освидетельствование; - бесплатное обучение; - выплата стипендии, в том числе в период временной нетрудоспособности безработного, устанавливаемая в порядке и размерах, предусмотренных законодательством РФ. Учебные группы комплектуются из лиц, которые направлены на обучение по одноименным либо родственным профессиям, специальностям, близким по уровню получаемой квалификации, с учетом их образовательной подготовки, практического опыта. При курсовой (групповой) форме обучения безработных граждан учебные группы комплектуются численностью не менее 10 человек, а при индивидуальной - закрепляются за одним преподавателем (консультантом), инструктором производственного обучения одновременно не более двух человек. Безработные граждане из числа специалистов, которым не может быть предложена подходящая работа по имеющейся у них специальности, которые захотели освоить профессии рабочих и трудиться по этим профессиям, направляются органами по вопросам занятости на профессиональное обучение и проходят его в установленном порядке. В соответствии с п. 29 Постановления N 3/1 безработные граждане, которые направлены органами службы занятости на профессиональное обучение, могут получать по месту прохождения производственного обучения (производственной практики) соответствующую зарплату за самостоятельно изготовленную ими готовую продукцию (работу), не влияющую на размер получаемой ими стипендии. Профессиональное обучение безработных граждан при необходимости и по желанию этих граждан может совмещаться с выполнением ими оплачиваемых общественных работ на основании заключаемых с ними срочных трудовых договоров в соответствии с законодательством РФ. Органы по вопросам занятости, которые направили безработных граждан и незанятое население на профессиональное обучение, могут совместно с образовательными учреждениями, организациями участвовать в контроле за выполнением обучаемыми гражданами учебных планов и программ, их посещаемостью, а также успеваемостью. Они могут получать от образовательных учреждений, организаций сведения о посещаемости и успеваемости обучаемых граждан, периодичность и сроки представления этих сведений определяются договором на обучение. По завершении профессиональной переподготовки, повышения квалификации, стажировки специалистов в учреждениях дополнительного профессионального образования, которые имеют государственную аккредитацию, им выдается соответствующий документ государственного образца (свидетельство, удостоверение, диплом). Успешное завершение профессиональной подготовки, переподготовки, обучения вторым профессиям, повышения квалификации рабочих в образовательных учреждениях, которые имеют государственную аккредитацию, подтверждается документами государственного образца (свидетельство). В случаях отчисления лиц, которые направлены органами по вопросам занятости на профессиональное обучение, до окончания обучения образовательные учреждения организации в соответствии с установленным ими порядком обязательно уведомляют органы по вопросам занятости. Граждане, которые закончили профессиональное обучение по направлению органов по вопросам занятости и не нашли работы (доходного занятия), в порядке, установленном ст. 3 Закона N 1032-1, признаются безработными. Не исключительно руководителю, а обществу в целом выгодно, когда работник стремится повысить свой интеллектуальный уровень или же приобрести специальность. Главный потенциал организации заключен именно в кадрах. Какие бы прекрасные идеи, новейшие технологии, самые благоприятные внешние условия ни существовали на внутреннем и внешнем рынке, без хорошо подготовленного персонала высокой активности добиться невозможно. Именно эти люди способны эффективно выполнять свои обязанности, подавать идеи. Они и позволяют организации существовать. Без людей не может быть самой организации, а при отсутствии квалифицированных кадров ни одна организация не сможет достигнуть своих целей.

37

Глава 2. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ЛЕЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ И ДЕТЕЙ СОТРУДНИКОВ 2.1. Добровольное медицинское страхование Законом Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" определено, что объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. Настоящий Закон определяет правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения в Российской Федерации. Закон направлен на усиление заинтересованности и ответственности населения и государства, организаций, учреждений в охране здоровья граждан в новых экономических условиях и обеспечивает конституционное право граждан Российской Федерации на медицинскую помощь. Медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования. Обязательное медицинское страхование обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, но только на основании специальных государственных программ. Добровольное страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование обеспечивает гражданам дополнительные медицинские и иные услуги сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью, или (и) организации, представляющие интересы граждан. Страховыми медицинскими организациями выступают юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным. Страховые компании предпочитают работать с организациями, то есть с корпоративными клиентами, так как доходы от таких сделок выше, а за медицинской помощью эти клиенты обращаются реже. Также для корпоративных клиентов предусмотрены различные скидки и более выгодные цены. Со страхованием физических лиц дело обстоит иначе, как правило, здоровые люди не покупают просто так страховку на год, это достаточно дорого. Если гражданин все-таки решил застраховаться, то компанией ему будет предложено заполнить подробную анкету, в которой основные вопросы будут касаться его состояния здоровья, предыдущих болезней, а также его работы. Гражданам преклонного возраста будет предложено пройти медобследование. На основании результатов обследования страховая компания будет решать вопрос о заключении медицинского договора и выдаче страхового полиса. В ст. 4 Закона N 1499-1 содержатся требования к содержанию договора медицинского страхования: - наименование сторон; - сроки действия договора; - численность застрахованных; - размер, сроки и порядок внесения страховых взносов; - перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования; - права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия. Каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования или который заключил договор самостоятельно, получает страховой медицинский полис. Страховой полис находится на руках у застрахованного лица, даже если страхователем выступал не он сам, а его работодатель. Типовые формы договоров добровольного медицинского страхования и медицинских полисов добровольного страхования граждан утверждены Постановлением Правительства

38

Российской Федерации от 23 января 1992 г. N 41 "О мерах по выполнению Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР". Организация, как правило, страхует сразу несколько своих работников. Поэтому при оформлении договоров она должна предоставить страховщику (страховой организации) списки со сведениями о сотрудниках. В условиях договора может быть предусмотрено изменение, вносимое в договор, в случае увольнения работников или приема на работу новых. При внесении таких изменений договор остается в силе. Срок, на который он заключается, остается без изменения. При увольнении сотрудник обязан сдать организации страховой медицинский полис. 2.2. Бухгалтерский учет операций по договорам добровольного страхования работников Для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию работников организации Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Оплата страховых взносов страховой компании отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На основании п. п. 7, 8 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", расходы на добровольное страхование работников могут относиться к расходам по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в состав расходов на продажу. При этом согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Традиционным сроком для заключения договора добровольного страхования является 1 год. В случае заключения договора добровольного страхования на срок 12 месяцев расходы по нему признаются в учете ежемесячно в размере 1/12 от суммы страхового взноса. Информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, обобщается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются организациями в дебет счетов учета затрат. Начисление суммы страхового возмещения, причитающейся по договору страхования работнику организации, в случае наступления страхового случая отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования отражаются: Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". На практике в большинстве случаев выплаты пострадавшему сумм страхового возмещения производятся без участия страхователя и страховая сумма выплачивается страховщиком непосредственно застрахованному. Пример. В январе производственной организацией заключен договор со страховой компанией на добровольное страхование от несчастных случаев своих работников сроком на один год. Страховой взнос, в соответствии с условиями договора, уплачивается организацией единовременно в сумме 54 000 руб. В июле в результате страхового случая одному из работников произведена страховая выплата в размере 6800 руб. Указанная сумма перечислена страховой организацией на расчетный счет организации и выдана застрахованному работнику из кассы организации. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете организации. Бухгалтерские записи в январе.

39

Корреспонденция счетов Дебет Кредит 76-1 51 97 76-1

Сумма, руб.

Содержание операции

54 000 54 000

20

97

4 500

76-1 51

73 76-1

6 800 6 800

73

50

6 800

Перечислена сумма страхового взноса страховщику Сумма страхового взноса отражена в составе расходов будущих периодов Страховые взносы отражены в составе расходов по страхованию, относящихся к текущему месяцу (54 000 руб. : 12) Начислена сумма страхового возмещения Получены средства от страховой компании для выплаты застрахованному лицу Выплачено страховое возмещение работнику организации

Пример. Организация 6 января заключила договор добровольного медицинского страхования на 1 год (366 дней). Страховая премия составила за год 20 000 руб. на каждого из 15 сотрудников. Страховые взносы были уплачены разовым платежом 6 января. Для правомерного списания страховых взносов организация должна рассчитать их сумму за январь. Она составила 21 369,86 руб. ((20 000 руб. x 15 человек / 365 дней) x (31 день - 5 дней)). Рассчитаем сумму на оставшиеся месяцы текущего года. Она составила 24 956,41 руб. ((20 000 руб. x 15 человек / 365 дней) x (365 дней - 31 день) / 11.) Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 2 76-1 51

Сумма, руб.

Содержание операции

3 300 000

97

76-1

300 000

44

97

21 369,86

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

24 956,41

44

97

4 109,63

4 Перечислена страховщику страховая премия (20 000 руб. x 15 человек) Страховая премия отнесена на расходы будущих периодов Приняты к учету страховые взносы за январь текущего года Приняты к учету страховые взносы за февраль текущего года Приняты к учету страховые взносы за март текущего года Приняты к учету страховые взносы за апрель текущего года Приняты к учету страховые взносы за май текущего года Приняты к учету страховые взносы за июнь текущего года Приняты к учету страховые взносы за июль текущего года Приняты к учету страховые взносы за август текущего года Приняты к учету страховые взносы за сентябрь текущего года Приняты к учету страховые взносы за октябрь текущего года Приняты к учету страховые взносы за ноябрь текущего года Приняты к учету страховые взносы за декабрь текущего года Приняты к учету страховые взносы за январь следующего года

2.3. Страховые платежи (взносы)

40

по договорам добровольного страхования работников как расходы при налогообложении прибыли Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми компаниями (негосударственными пенсионными фондами), могут быть отнесены к расходам на оплату труда. Следовательно, данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. При этом следует иметь в виду, что по договорам обязательного страхования работников страховые платежи (взносы) могут быть учтены в составе расходов на оплату труда в полном объеме при исчислении налога на прибыль. Расходы же на добровольное страхование работников учитываются в пределах установленных норм и при соблюдении ряда условий. Согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ страховые суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: - долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; - негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее чем пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. При расторжении договоров взносы, которые ранее были включены в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента расторжения договоров или существенных изменений его условий (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами); - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Взносы по этим договорам, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда; - добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с приведенными требованиями, в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых платежей (взносов). Если договор страхования заключен на срок более одного года, а условия договора предусматривают уплату страхового взноса разовым платежом, то расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Пример. 1 августа организация заключила договор добровольного пенсионного страхования своего работника на один год (365 дней). Договор вступает в силу с момента подписания. Сумма страхового взноса составляет 6000 руб. Сумма страхового взноса в полном объеме перечислена 1 августа. Расходы на оплату труда за девять месяцев текущего года составили 55 000 руб. Для целей исчисления налога на прибыль организация на расходы по оплате труда может отнести сумму взносов, не превышающую 12% суммы расходов на оплату труда. В нашем примере сумма взносов не должна превышать 6600 руб. (55 000 x 12%). Фактические расходы в третьем квартале составили 1495,89 руб. (6000 : 365 x 91). Сумма не превышает допустимый

41

норматив - 6600, в целях исчисления налога на прибыль на расходы по оплате труда может быть отнесена сумма 1495,89 руб. В соответствии с п. 3 ст. 318 Налогового кодекса РФ если в отношении отдельных видов расходов, согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу. При изменении ФОТ в налоговом периоде размер расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, подлежит корректировке, так как базой для исчисления предельной суммы таких расходов является ФОТ нарастающим итогом с начала налогового периода. Рассмотрим ситуацию, когда организации осуществляют доплату страховых взносов на основании дополнительного соглашения к договору добровольного страхования работников. Пример. Организация заключила договор добровольного коллективного медицинского страхования своих работников с 1 января по 31 декабря. Сумма страхового взноса составила 120 000 руб. Организация 1 января произвела разовый платеж в сумме 120 000 руб. В марте согласно дополнительному соглашению к договору организация произвела доплату в сумме 30 000 руб. ФОТ за январь - 530 000 руб.; февраль - 445 000 руб.; март - 437 000 руб. Для исчисления налога на прибыль организация на расходы по оплате труда за январь февраль может отнести сумму страховых взносов, не превышающую 3% - 29 250 руб. ((530 000 руб. + 445 000 руб.) x 3%). Фактические расходы организации за январь - февраль составили 19 397,26 руб. (120 000 : 365 x 59). Сумма не превышает допустимый норматив - 29 250 руб. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль на расходы по оплате труда можно отнести 19 397,26 руб. За I квартал на расходы по оплате труда для исчисления налога на прибыль организация может отнести страховые взносы в сумме 42 360 руб. ((530 000 руб. + 445 000 руб. + 437 000 руб.) x 3%). Фактические расходы за I квартал составили (с учетом доплаты по дополнительному соглашению) 36 986,3 руб. (120 000 руб. + 30 000 руб. / 365 x 90 дней). Сумма фактических расходов не превышает допустимый норматив - 42 310 руб., значит, в целях налогообложения прибыли на расходы по оплате труда в полном объеме отнесена сумма 36 986,30 руб. Таким образом, в состав расходов на оплату труда относятся страховые взносы, исчисленные из совокупности суммы страхового платежа и сумм доплат к договору добровольного страхования работников на основании дополнительного соглашения к договору. При этом базой для расчета предельной суммы расходов на добровольное страхование в пределах установленных ст. 263 Налогового кодекса РФ норм является ФОТ нарастающим итогом с начала налогового периода. 2.4. Налогообложение операций по договорам добровольного страхования от несчастных случаев 2.4.1. Налог на доходы физических лиц Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные физическими лицами резидентами Российской Федерации, на основании пп. 2 п. 1 и пп. 2 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ, а также п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования определены ст. 213 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат в пользу застрахованного лица, кроме страховых выплат в случае наступления смерти застрахованного лица. Суммы страховых выплат по договорам, срок которых менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм страховых взносов, внесенных физическими лицами, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату

42

заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению по налоговой ставке 35 процентов, предусмотренной п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ. Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ были внесены изменения, которые затрагивают порядок налогообложения операций по договорам добровольного страхования. Согласно поправкам с 2008 г. при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные по договорам добровольного страхования жизни (за исключением договоров добровольного пенсионного страхования, заключенных физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ) в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. Среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центрального банка РФ. Если договор добровольного долгосрочного страхования жизни расторгнут до истечения пятилетнего срока его действия и физическому лицу возвращена денежная сумма, подлежащая выплате при досрочном расторжении договора, полученный доход за вычетом сумм платежей учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты. Теперь снова к поправкам. Согласно обновленной редакции п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ в случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, предусмотренных настоящим подпунктом (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц работодателями, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. В новой редакции (Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ) п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ звучит так: "При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования". По вопросу налогообложения доходов физических лиц в виде страховых взносов и страховых выплат по договорам страхования жизни на случай наступления смерти и постоянной утраты трудоспособности по любой причине, заключаемым работодателем в пользу своих работников, обратимся к Письму Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-05-01-04/39. В Письме сказано, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц страховые выплаты, полученные по договорам страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов. Таким образом, доходы по рисковым видам страхования, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страхового случая, в частности по договорам добровольного страхования жизни на случай смерти и постоянной утраты трудоспособности, относятся к числу доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ, независимо от того, наступил страховой случай или нет.

43

Выше мы отметили, что согласно п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, вносимые за физических лиц работодателями. Исключение, в частности, составляют случаи, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц и (или) их медицинских расходов. Далее в Письме Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-05-01-04/39 сказано, что согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. В этих целях работодатель может осуществлять добровольное страхование работников от несчастных случаев и болезни в связи с выполнением ими трудовых обязанностей, в том числе на случай смерти (гибели), а также утраты трудоспособности, здоровья. Страхование, не связанное с выполнением работниками трудовых обязанностей, лежит вне отношений, регулируемых трудовым законодательством, то есть вне отношений работника и работодателя. По мнению Минфина России, страховые взносы, внесенные за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного страхования жизни на случай смерти или утраты трудоспособности, наступление страховых случаев по которым не связано с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, относятся к числу расходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ. Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, согласно ст. 237 Трудового кодекса Российской Федерации, возмещается работнику в денежной форме. Размеры возмещения определяются соглашением сторон трудового договора. Статья 22 Трудового кодекса РФ содержит требование компенсации причиненного работникам морального вреда. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Из Письма Минфина России от 15 декабря 2004 г. N 03-05-01-04/107 следует, что если компенсация морального вреда обоснованна, то сумма такой компенсации не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. При определении налоговой базы по НДФЛ согласно пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев, в частности по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). Обратимся к Письму МНС России от 13 января 2004 г. N 04-2-06/496@ "О налогообложении доходов физических лиц". В нем сказано, что оплата медицинских расходов по договору добровольного медицинского страхования в виде санаторно-курортного лечения, оказываемого на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица, включается в его налоговую базу и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Налог на доходы физических лиц с суммы страховых платежей (взносов) Все суммы страховых взносов, которые вносятся работодателем за физических лиц, включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ), кроме сумм страховых взносов: - уплаченных работодателями за своих работников по договорам обязательного страхования в соответствии с действующим законодательством (пп. 1 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ); - уплаченных за счет средств организации или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц на срок не менее пяти лет (пп. 2 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ). С 2008 г. по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока либо в случае наступления иного события; - уплаченных работодателями и предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц (кроме оплаты санаторно-курортных путевок) (пп. 3 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ). Оплата расходов по добровольному медицинскому страхованию в виде санаторно-курортного лечения в целях реабилитации в медицинских учреждениях по заключению лечащего врача подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Пример. Организация оплатила страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования, заключенному на один год, за двух своих сотрудников: Брагину А. Н. - 46 000 руб.; Николаева К.Е. - 23 000 руб.

44

В текущем году Брагина А.Н. прошла курс амбулаторного лечения на сумму 5000 руб., Николаев прошел курс лечения в стационаре на сумму 7000 руб. Кроме того, в рамках договора страхования Николаеву согласно заключению лечащего врача была предоставлена путевка в санаторий стоимостью 15 000 руб. При расчете НДФЛ к налогооблагаемому доходу Николаева К.Е. будет прибавлена сумма 15 000 руб., равная стоимости путевки в санаторий; - по договорам добровольного пенсионного страхования (договорам негосударственного пенсионного страхования), заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. С 2008 г. пп. 4 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ будет изложен так: по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в пп. 4 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса. При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ. В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию. Исчисление, удержание и перечисление НДФЛ производится организацией в порядке, предусмотренном п. п. 3 - 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде Справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе) 2-НДФЛ один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, по доходам которых данная организация выполняет функции налогового агента. 2.4.2. Единый социальный налог Обложение ЕСН страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников На основании пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ к суммам, не подлежащим обложению единым социальным налогом, относятся суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым сроком не менее одного года, предусматривающим оплату медицинских расходов этих застрахованных лиц. В то же время если налогоплательщик оплачивает расходы на лечение напрямую лечебному заведению, то стоимость оплаты облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Если договоры заключаются на срок менее года, то на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ платить с таких взносов ЕСН все равно не надо, так как страховые взносы по таким договорам не уменьшают налогооблагаемую прибыль (но только в части расходов, связанных с получением доходов, облагаемых налогом на прибыль). Не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников исключительно на случай наступления смерти

45

застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Нюансы ЕСН В отношении уплаты единого социального налога хотелось бы отметить следующее. При определении налоговой базы по единому социальному налогу согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. В частности, учитывается оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. На основании пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН суммы взносов налогоплательщика: - по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; - по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, в настоящее время страховые взносы по договорам страхования от несчастных случаев не облагаются ЕСН, если договор заключен в рамках добровольного страхования - только при заключении договоров страхования на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением застрахованным лицом трудовых обязанностей. Страховые взносы по всем прочим договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай временной нетрудоспособности, заболевания, травмы, смерти, если данные страховые случаи не связаны с исполнением застрахованным лицом своих трудовых обязанностей, являются объектом налогообложения ЕСН. В большинстве случаев по возвращении из служебных командировок в составе документов, подтверждающих произведенные расходы, работники организаций представляют полисы добровольного страхования от несчастных случаев на авиа-, железнодорожном или автомобильном транспорте. В Письме УМНС России по г. Москве от 5 января 2004 г. N 2811/00120 сказано: "В случае если полис добровольного страхования предусматривает в связи с наступлением соответствующих страховых случаев, указанных в нем, выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованным работникам, то стоимость этого полиса не подлежит обложению ЕСН. При этом если по указанным полисам застрахованным лицам будут выплачены страховые суммы без наступления страхового случая, то такие страховые суммы будут облагаться ЕСН. Таким образом, при оплате сотрудником, направляемым в служебную командировку, полиса добровольного страхования, приобретенного исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, стоимость данного полиса не облагается ЕСН". При заключении иных договоров добровольного страхования от несчастных случаев соответствующие страховые взносы подлежат обложению единым социальным налогом. Суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", не подлежат и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Также на суммы таких взносов не начисляются страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такой вывод можно сделать на основании п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765: "Суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая". Если расходы на страхование не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли и в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, то они не подлежат налогообложению единым социальным налогом (но только в части расходов, связанных с получением доходов, облагаемых налогом на прибыль).

46

2.4.3. Налог на прибыль В целях исчисления налога на прибыль расходы работодателя на добровольное страхование, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ, могут быть отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией, а могут и не учитываться для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Порядок отнесения расходов работодателя на добровольное страхование будет зависеть от вида заключенного договора страхования. Пунктом 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ определено, что страховые взносы практически по всем договорам страхования, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся к расходам на оплату труда. Исключение составляют взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые согласно пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Условиями отнесения взносов по добровольному страхованию к расходам на оплату труда являются: - указание на данное страхование в трудовом договоре; - наличие у страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ); - заключение одного из следующих договоров страхования: - долгосрочного страхования жизни; - медицинского страхования; - страхования исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. В случаях добровольного страхования суммы платежей (взносов) работодателей относятся к расходам на оплату труда по следующим договорам: 1) долгосрочного страхования жизни, заключаемым на срок не менее пяти лет. Заключенный договор не должен предусматривать страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Если будут изменены существенные условия договора, сокращен срок его действия, а также в случае расторжения договора взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора, сокращения срока его действия или с момента расторжения договора. Соответственно, рекомендуется предусмотреть обязанность страховой компании по информированию о вышеуказанных событиях в договоре страхования; 2) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских услуг застрахованных работников. Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем трех процентов от суммы расходов на оплату труда; 3) добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Взносы по данному виду страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника. Следует учесть, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), перечисленных выше, в расходы на оплату труда суммы этих платежей (взносов) не включаются. Итак, расходы на добровольное страхование в целях налогообложения прибыли строго нормированы, а в бухгалтерском учете такие расходы учитываются в размере фактических затрат, что приводит к возникновению разниц. Расходы организации по добровольному страхованию при направлении работника в командировку за границу Согласно п. 6 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 Налогового кодекса РФ.

47

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки: оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов. В ст. 263 Налогового кодекса РФ установлен перечень видов добровольного страхования имущества, данный перечень не включает страхование финансовых рисков. Статьей 263 Налогового кодекса РФ предусмотрено добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ. Следовательно, расходы организации по добровольному медицинскому страхованию работников, выезжающих за границу, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 Налогового кодекса РФ. Но, как правило, покупая билеты, нам следует оплатить расходы по добровольному страхованию от несчастных случаев. В данном случае страхование можно назвать добровольным весьма условно - ведь без его оплаты могут билет просто не продать. Поэтому возникает вопрос: можно ли возместить данные расходы? В Трудовом кодексе Российской Федерации указано, что все командировочные расходы подлежат возмещению, если с ними согласен работодатель. Расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, но в пределах установленных норм и считаются расходами на оплату труда. В соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, в частности, относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми компаниями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. При этом указанные взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. на одного застрахованного работника. 2.5. Путевки для детей сотрудников за счет ФСС РФ 2.5.1. Кому и в каких размерах соцстрах оплачивает путевки В бюджете ФСС РФ обычно предусмотрены статьи расходов на оплату путевок для детей в санатории и оздоровительные лагеря. Не стал исключением и 2007 г. Статьей 11 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год" предусмотрен порядок полной или частичной оплаты стоимости путевок для детей, чьи родители (или законные представители) застрахованы в Фонде. В этом году для детей сотрудников за счет средств соцстраха можно приобрести путевки в детские санатории и санаторные лагеря, которые работают круглый год, а также в загородные стационарные оздоровительные лагеря. Тут нужно обратить внимание на следующие нюансы. Первое. Санатории и лагеря, в которые собираются ехать лечиться и отдыхать дети, должны находиться на территории Российской Федерации. Обязательно и наличие соответствующей лицензии и санитарно-эпидемиологического заключения о том, что условия в этих учреждениях соответствуют действующим санитарным нормам. Второе. Имеет значение и возраст детей. В санатории соцстрах оплачивает путевки детям в возрасте от 4 до 14 лет включительно. А на лечение в оздоровительных или санаторных лагерях могут рассчитывать дети до 15 лет включительно. То есть если на день начала смены (он указан в путевке) подростку еще нет 16 лет (15 лет 11 месяцев и 29 дней), то он вполне может отправиться в лагерь. При этом часть расходов по оплате путевки возьмет на себя соцстрах. Только при таких условиях часть стоимости путевок удастся приобрести за счет соцстраха. Как и в прошлом году, если санаторий или оздоровительный лагерь находится в регионе, где установлен районный коэффициент, расходы на путевки (500 руб.) возмещают с учетом этой надбавки. В этом году за счет средств Фонда организации могут отнести и суммы, уплаченные за питание детей, отдыхающих в дневных лагерях, которые организуются на базе школы. Стоимость продуктов, которая оплачивается за счет соцстраха, устанавливается в договорах между ФСС РФ и исполнительными органами власти (или местного самоуправления). То есть с учреждениями, которые организуют и финансируют дневные детские лагеря на базе школ. За основу берут сложившиеся цены на продукты в том регионе, где работает лагерь. 2.5.2. Как получить путевку за счет соцстраха Чтобы получить путевку в санаторий для своего ребенка, сотрудник организации должен написать заявление. К нему нужно приложить медицинское заключение, которое может выдать

48

любое лечебное учреждение, у которого есть лицензия. В заключении указывают диагноз, рекомендуемый курорт, а также срок лечения. Для поездки ребенка в летний лагерь такое медицинское заключение не требуется. Исключение составляют санаторно-оздоровительные лагеря. В такие места дети отправляются только при наличии медицинских показаний. Количество путевок и размер ассигнований, в пределах которого можно будет возместить их стоимость, региональное отделение ФСС РФ определяет для каждой фирмы. Для этого в свое отделение соцстраха организация должна подать заявку. На основании этой заявки и с учетом того, сколько организация истратила на эти цели в предыдущем году, специалисты Фонда устанавливают для нее норматив ассигнований, который сообщают организации. В дальнейшем, по мере того как организация покупает и выдает путевки, на их стоимость в пределах норматива она уменьшает сумму ЕСН, перечисляемого в ФСС РФ. 2.5.3. Налогообложение путевок При расчете налога на прибыль стоимость путевок в санатории и оздоровительные лагеря, купленных за счет соцстраха, в расходы не включается. Ведь в данном случае ни о каких расходах организации говорить не приходится. Причем это касается и случая, когда Фонд оплачивает не всю стоимость путевки. Дело в том, что согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы организации на оплату путевок на лечение или отдых, произведенные в пользу работников, при налогообложении не учитываются. Значит, не нужно начислять ЕСН и пенсионные взносы на эти суммы (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). А также - страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Об этом сказано в п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ. Сложнее обстоит дело с налогом на доходы физических лиц. В п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ сказано: полная или частичная компенсация стоимости детских путевок не включается в налогооблагаемый доход родителей. Однако, чтобы воспользоваться льготой, нужно выполнить три условия: - санаторий или оздоровительный лагерь должны находиться в России; - путевку надо оплатить из средств ФСС либо за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов; - путевка не должна быть туристической. Это можно подтвердить отрывным талоном к путевке. Такого же мнения придерживаются и в Минфине России (см., например, Письмо от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340). Камнем преткновения стала формулировка "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций". Чиновники полагают, что платить НДФЛ со стоимости путевок не нужно только в том случае, если фирма купила путевку за счет чистой прибыли. Когда организация несет убытки, эту льготу применить нельзя (см., например, Письмо Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-05-0104/57). Это не единственная проблема. Минфиновцы уверены, что применить льготу можно только по итогам года. Ведь в течение года фирма платит авансовые платежи по налогу на прибыль. Таким образом, средства "после уплаты налога на прибыль" окажутся в распоряжении фирмы, только когда она перечислит этот налог по итогам года. Выходит, в середине года путевку за счет прибыли оплатить нельзя. А значит, надо начислять НДФЛ. С такими подходами чиновников не соглашаются арбитражные суды. Скажем, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2003 г. по делу N А171354/5 судьи отметили: если фирма получила убыток, но при этом было установлено, что она уплачивала налог на прибыль по итогам отчетных периодов текущего налогового периода и предшествующих налоговых периодов, то применить льготу она имеет право. Более того, требования учитывать уплату налога только по налоговому периоду в целях применения п. 9 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации названная норма права не содержит. В сходной ситуации ФАС Уральского округа в Постановлении от 14 декабря 2004 г. N Ф095274/04-АК также пришел к выводу, что организация имела все основания не удерживать со стоимости купленных путевок НДФЛ, так как они были оплачены за счет нераспределенной прибыли прошлого года при наличии убытка в текущем году. Следовательно, даже получив убыток в налоговом периоде, организация все равно может воспользоваться льготой по НДФЛ при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет или отчетных периодов. Теперь поговорим об организациях, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Такие фирмы не платят ЕСН, но должны перечислять взносы на обязательное пенсионное страхование и удерживать НДФЛ с доходов своих

49

сотрудников. Тут возникает вопрос: "работает" ли норма п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и в случае с "упрощенцами"? Да, работает. Хотя налоговики настаивают на обратном, платить пенсионные взносы со стоимости путевок, которые куплены за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога, не нужно. Именно к такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04. Вот как рассуждали судьи: ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень доходов, с которых налоговые агенты могут не удерживать НДФЛ. Поэтому указанные льготы применимы вне зависимости от того, где трудится сотрудник. Иная трактовка п. 9 ст. 217 в отношении тех сотрудников, которые работают в организациях, применяющих упрощенную систему, в сравнении с работниками фирм, уплачивающих общие налоги, носит дискриминационный характер. А ст. 3 Налогового кодекса РФ провозглашает принцип всеобщности и равенства налогообложения. Следовательно, если организация применяет упрощенную систему налогообложения и рассчитывает единый налог, это не лишает ее права оплачивать путевки за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога. К подобному выводу суды приходили и раньше. Когда оплату компенсации стоимости путевок работодатель произвел за счет средств, оставшихся после уплаты ЕНВД, суд посчитал, что он вполне может не удерживать НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2002 г. N Ф04/3158-963/А27-2002). С 2008 г. согласно п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ не облагаются НДФЛ: "суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые: за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы. В целях настоящей главы к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря". Глава 3. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОТПУСКА 3.1. Какие отпуска предоставляются в соответствии с законодательством РФ 3.1.1. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск Трудовое законодательство гарантирует каждому работнику право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В ст. 115 Трудового кодекса РФ сказано, что продолжительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Это минимальная продолжительность отпуска. А как долго работник может находиться в отпуске? В ст. 120 Трудового кодекса РФ сказано, что длительность отпуска не ограничена. С другой стороны, для большинства работников такой лимит все же установлен. Например, те, кто работает в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не могут отдыхать больше шести месяцев за год (ст. 322 Трудового кодекса РФ). Кроме того, максимальная продолжительность отпуска может быть определена федеральными законами, которые регулируют какую-либо профессиональную деятельность. Так, сотрудники таможни не вправе находиться в отпуске больше 60 дней в году. На это указано в п. 4 ст. 39 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации". Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на все время отдыха, в расчет не включают. Так сказано в ст. 120 Трудового кодекса РФ.

50

Новый Закон уточнил, что праздники не учитываются при подсчете календарных дней ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска. Кроме того, были исключены слова "и не оплачиваются". Некоторым категориям работников предоставляется удлиненный оплачиваемый отпуск. 3.1.2. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, которые трудятся в неблагоприятных условиях, или для того, чтобы их стимулировать. Категории работников, которые вправе рассчитывать на дополнительные отпуска, перечислены в ст. ст. 116 119 Трудового кодекса РФ. Как правило, дополнительный отпуск предоставляют сотруднику вместе с основным. Пример. Работник трудится на литейно-механическом заводе наладчиком стержневых машин. По графику с 5 июня 2007 г. он уходит в отпуск. Помимо 28 календарных дней основного отпуска наладчику положено еще и 6 рабочих дней дополнительного отпуска - за работу на вредном производстве. Таким образом, сотрудник будет отдыхать с 5 июня до 11 июля 2007 г. В том числе основной отпуск - с 5 июня по 3 июля включительно (28 календарных дней плюс 1 праздничный день). А дополнительный отпуск по календарю шестидневной рабочей недели - с 4 по 11 июля 2007 г. Обратите внимание: организация может самостоятельно предоставлять своим сотрудникам дополнительные оплачиваемые отпуска - сверх установленных законодательством. А порядок и продолжительность дополнительного отпуска администрация предприятия должна зафиксировать в трудовом или в коллективном договоре или в приказе по фирме. В новой редакции ст. 116 Трудового кодекса РФ теперь сказано, что принимается такое решение с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. Если такие отпуска предусмотрены коллективными договорами, то деньги, выплаченные за эти дни, будут учитываться при налогообложении прибыли как расходы на оплату труда. С этим согласны и специалисты Минфина России (Письмо от 27 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/143). Отпуск за работу во вредных и опасных условиях В ст. 117 Трудового кодекса РФ сказано, что дополнительные отпуска предоставляются тем, кто трудится во вредных или опасных условиях. Вредными, например, считаются работы в зонах радиоактивного заражения, подземные и открытые горные работы и т.д. В новой редакции ст. 117 Трудового кодекса РФ сказано: минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, которые заняты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. При этом учитывается мнение Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В старой редакции было сказано, что Правительство РФ установит перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда. Сейчас, как видите, речь идет лишь о минимальной продолжительности. Пока это не сделано, нужно руководствоваться Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день. Этот документ утвержден Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22. А как этим документом пользоваться, вы узнаете из Инструкции о порядке применения данного Списка. Инструкция утверждена Постановлением ГКТ СССР и Президиума ВЦСПС от 21 ноября 1975 г. N 273/П-20. В зависимости от профессии или занимаемой должности продолжительность дополнительного отпуска может колебаться от 6 до 36 рабочих дней. При определении продолжительности дополнительного отпуска нужно также учитывать трудовой стаж сотрудника. То есть учитывается только то время, которое сотрудник, собственно, проработал во вредных условиях. Понятно, что в течение года он мог сменить несколько цехов и, вполне возможно, за работу в них установлена разная продолжительность отпуска. Как в таком случае определить, сколько дней дополнительного отдыха полагается сотруднику в текущем году? В этом случае складывают дни отпуска за работу в каждом цехе. При расчете отпускных количество рабочих дней можно пересчитать в календарные. Можно и определять отпускные исходя из рабочих дней. Правда, в последнем случае если дополнительный отпуск предоставляется вместе с основным (а чаще так и бывает), то придется делать два расчета.

51

Отпуск за работу в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях Тем, кто трудится в районах Крайнего Севера, дополнительный отпуск предоставляют в соответствии со ст. 321 Трудового кодекса РФ. Его продолжительность составляет: - в районах Крайнего Севера - 24 календарных дня; - в местностях, приравненных к Крайнему Северу, - 16 календарных дней. Такой порядок распространяется не только на штатных работников, но и на совместителей. Отметим, что сейчас все еще действует Закон РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". В ст. 14 этого Закона сказано, что право на дополнительный отпуск имеют также граждане, проживающие и в других северных районах - там, где установлены районные коэффициенты и процентная надбавка к заработной плате. Дополнительный отпуск таких работников равен 7 рабочим дням. Как мы уже отмечали, если дополнительный отпуск предоставляется после 1 февраля 2002 г., то рабочие дни нужно перевести в календарные. Дополнительный отпуск положен и тем, кто работает вахтовым методом на Крайнем Севере и в приравненных к нему местностях. Их отпуск длится столько же, сколько и у жителей этих районов. Так сказано в ст. 302 Трудового кодекса РФ. Федеральный закон N 90-ФЗ ввел новую редакцию ст. 325 Трудового кодекса РФ. Согласно этой статье предусмотрено право граждан, работающих на Севере, один раз в два года за счет работодателя съездить в отпуск любым видом транспорта, в том числе и личным (кроме такси). Правда, это касается людей, которые работают в организациях, финансируемых из федерального бюджета. Оплачивается дорога к месту проведения отпуска туда и обратно по Российской Федерации. Причем берется кратчайший путь и только к одному пункту назначения. Также предприятие компенсирует расходы на провоз багажа весом до 30 килограммов. Если работник едет в отпуск вместе с неработающими женой или мужем или несовершеннолетними детьми, то организация должна оплатить и их проезд. Данная компенсация выплачивается и тогда, когда работник и его семья уезжают в отпуск в разное время. Теперь к изменениям. Согласно новой редакции теперь порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, и членов их семей устанавливается Правительством РФ. Компенсируют расходы на оплату проезда к месту отпуска и на провоз багажа только по основному месту работы. Обратите внимание: дорогу работнику оплачивают перед отъездом в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Вернувшись из отпуска, работник должен представить соответствующие документы. На их основании производится окончательный расчет. Размеры, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту отпуска и обратно для людей, которые работают в коммерческих организациях, определяют в: - коллективных договорах; - локальных нормативных актах (принимаемых с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций); - трудовых договорах. Это также новация ст. 325 Трудового кодекса РФ. Отпуск за ненормированный рабочий день Сотрудникам с ненормированным рабочим днем также полагается ежегодный дополнительный отпуск. Напомним: ненормированный рабочий день может быть установлен коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников (ст. 101 Трудового кодекса РФ). Как правило, ненормированный рабочий день бывает у руководителей, технического и хозяйственного персонала, у работников, труд которых не поддается учету во времени, у работников, распределяющих время работы по собственному усмотрению, и у работников, рабочее время которых из-за характера работы дробится на части неопределенной длительности. Продолжительность дополнительного отпуска для тех, кто трудится в таком режиме, устанавливается в коллективном договоре. Однако такой отпуск не может быть меньше трех календарных дней. Таково требование ст. 119 Трудового кодекса РФ. Теперь к нововведениям. Раньше в указанной статье говорилось, что, если предприятие не может позволить себе предоставлять сотрудникам, у которых ненормированный рабочий день, дополнительный отпуск, работу в то время, когда остальные сотрудники отдыхают, считают сверхурочной. Однако сотрудник должен дать на это свое письменное согласие.

52

В новой редакции ст. 119 Трудового кодекса РФ такая формулировка отсутствует. Отпуск за стаж работы Как мы уже отмечали, дополнительные отпуска для некоторых категорий работников предусмотрены федеральными законами, которые регулируют их профессиональную деятельность. Такие законы, как правило, устанавливают также отпуска за многолетний стаж работы. Так, на основании п. 2 ст. 19 Закона РФ от 26 июня 1992 г. N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" судьи могут дополнительно отдыхать 5 рабочих дней в году, если их трудовой стаж от 5 до 10 лет работы. Максимальный же дополнительный отпуск для таких работников - 15 рабочих дней. Его предоставляют, когда стаж превысит 15 лет. Также право на дополнительный отпуск за выслугу лет имеют прокуроры, следователи, педагоги, таможенники, работники легкой промышленности и лесного хозяйства. 3.1.3. Учебный отпуск В ст. 173 Трудового кодекса РФ сказано, что работодатель предоставляет работникам, направленным на обучение или самостоятельно поступившим в учебные заведения, дополнительный отпуск с сохранением средней заработной платы. Однако для этого учебное заведение, где обучается работник, должно иметь государственную аккредитацию и учиться он должен успешно. Гарантии и компенсации работникам, обучающимся в образовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором. Мы уже писали об этом в разд. 1.1.4. Тем не менее обобщим. Отпуска предоставляют работникам, обучающимся в учреждениях профессионального высшего образования по заочной и вечерней формам обучения, на срок: - по 40 календарных дней - для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах; - по 50 календарных дней - для прохождения промежуточной аттестации на последующих курсах; - 4 месяца - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов; - 1 месяц - для сдачи итоговых государственных экзаменов. Если работник поступает в указанные учебные заведения, или сдает экзамены на подготовительных курсах, или же учится очно, то ему положен отпуск без сохранения заработной платы. Каждой из этих категорий работников предоставляется по 15 календарных дней для сдачи экзаменов или прохождения промежуточной аттестации. В соответствии со ст. 174 Трудового кодекса РФ оплачиваемый дополнительный отпуск также положен работникам, которые обучаются в образовательных учреждениях среднего профессионального образования по заочной или очно-заочной формам обучения. Этим людям предоставляется: - по 40 календарных дней - для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах; - по 30 календарных дней - для прохождения промежуточной аттестации на последующих курсах; - 2 месяца - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов; - 1 месяц - для сдачи итоговых государственных экзаменов. Работникам, которые успешно обучаются в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях начального профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм, предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года (ст. 175 Трудового кодекса РФ). 3.2. Кто и когда имеет право уйти в отпуск Право на ежегодный оплачиваемый отпуск имеют сотрудники, которые состоят с организацией в трудовых отношениях. Работники, которые трудятся по договорам гражданскоправового характера, вправе рассчитывать на отпуск, если такая гарантия прямо предусмотрена в договоре. Оплачиваемый отпуск предоставляется за каждый рабочий год. Исчисление рабочего года начинается с момента поступления сотрудника на работу. В соответствии со ст. 121 Трудового кодекса РФ в стаж, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск, включают:

53

- время фактической работы независимо от того, как работал сотрудник - на условиях полного или неполного рабочего времени; - время, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохранялось место работы (должность); - период вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы с последующим восстановлением на прежней работе; - период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательный медицинский осмотр (обследование) не по своей вине. В ст. 121 Трудового кодекса РФ также перечислены периоды, которые исключаются из стажа, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск. Это время: - отсутствия работника на работе без уважительных причин, в том числе в случаях отстранения от работы, предусмотренных ст. 76 Трудового кодекса РФ. В свою очередь, от работы отстраняют: 1) при появлении на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения; 2) если не пройдены обучение и проверка знаний или навыков в области охраны труда; 3) когда не пройдены обязательный предварительный или периодический медицинские осмотры; 4) если выявлены в соответствии с медицинским заключением противопоказания для выполнения работы, обусловленной трудовым договором; 5) по требованиям органов и должностных лиц, уполномоченных федеральными законами и другими нормативными правовыми актами; - время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, если их общая продолжительность превышает 14 календарных дней в течение рабочего года; - период отпуска по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста. Если какие-либо периоды не включаются в стаж, дающий право на отпуск, то рабочий год, за который предоставляется отпуск, продлевается на соответствующее число дней. Стаж, дающий право на получение отпуска за первый год работы, составляет шесть месяцев. Отпуск может быть предоставлен и позднее, а также по соглашению сторон до того, как работник отработает полгода. В некоторых случаях до истечения шести месяцев работодатель по заявлению работника обязан предоставить ему оплачиваемый отпуск. Это касается женщин перед отпуском по беременности и родам или после него, работников в возрасте до 18 лет, а также сотрудников, которые усыновили детей в возрасте до трех месяцев. Кроме того, досрочный отпуск может быть предоставлен работникам в случаях, предусмотренных законодательством, - они перечислены ниже. Категории работников, которые могут пойти в отпуск в любое удобное для них время За второй и последующие годы работы сотрудник может взять отпуск в любое время. Однако при этом должна соблюдаться очередность, в которой работникам предоставляется отпуск. Ее следует закрепить в специальном графике. Обратите внимание: согласно ст. 123 Трудового кодекса РФ он должен быть у каждой организации. Его нужно разработать заранее. Дело в том, что в соответствии с трудовым законодательством работников нужно ознакомить с графиком отпусков на очередной год не позднее чем за две недели до его начала. То есть график отпусков на следующий год необходимо составить и утвердить до 16 декабря. Для этого надо собрать заявления со всех работников, чтобы узнать, кто в какое время хочет отдохнуть. Как правило, этим занимается отдел кадров. Если же на предприятии его нет, то, скорее всего, собирать заявления и составлять график придется бухгалтеру. Если на предприятии есть орган первичной профсоюзной организации, то график отпусков согласовывают с его выборным органом (ст. 123 Трудового кодекса РФ). Свое согласие с порядком, в котором будут отдыхать люди, он должен подчеркнуть в выписке из протокола заседания. Затем график утверждает руководитель предприятия. О начале отпуска работника нужно известить не позже, чем за две недели. В отдельных случаях с сотрудников можно взять расписку о том, что они были своевременно извещены о сроках своего ухода в отпуск. Когда подходит время, руководитель издает приказ (форма N Т-6 или N Т-6а), в котором указываются фамилии сотрудников, уходящих в отпуск. Один экземпляр приказа остается в отделе кадров, а другой передают в бухгалтерию. На его основании будут начислены отпускные. Ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника в случаях:

54

- временной нетрудоспособности работника (если работник в период отпуска ухаживал за больным ребенком или членом семьи, то отпуск не продлеватся); - в случаях выполнения работником в период отпуска государственных обязанностей, если законодательство предусматривает освобождение от работы; - в других случаях, предусмотренных законодательством или локальными нормативными актами организации. Ежегодный оплачиваемый отпуск по соглашению между работником и работодателем может быть перенесен на другой срок, если: - отпуск не оплачен своевременно (позднее чем за три дня до начала отпуска); - работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее чем за две недели до его начала; - отпуск, предоставленный в текущем рабочем году, может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации (при этом следует учитывать, что отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания рабочего года, за который он предоставляется). Если отпуск разделяется на части, хотя бы одна часть не должна быть меньше 14 календарных дней. Возможно такое разделение только по соглашению между работником и работодателем. Еще один нюанс: работник может быть отозван из отпуска. Однако для этого необходимо его согласие. Неиспользованная часть отпуска предоставляется работнику в течение текущего рабочего года в удобное для него время либо присоединяется к отпуску за следующий рабочий год. Впрочем, есть категории работников, которые не могут быть отозваны из отпуска. Это работники в возрасте до восемнадцати лет, беременные женщины, работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Этим же категориям работников не допускается замена части каждого из отпусков, превышающих 28 дней, денежной компенсацией. 3.3. Особенности расчета среднего заработка, сохраняемого на период отпуска Согласно ст. 139 Трудового кодекса РФ отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск рассчитываются исходя из среднего заработка работника за последние 12 календарных месяцев. Впрочем, в ст. 139 Трудового кодекса РФ есть норма, которая позволяет установить для целей определения отпускных иной период. Правда, есть существенная оговорка: выбранный порядок не должен ухудшать положения сотрудников. Поэтому придется сравнивать, какая сумма отпускных больше: рассчитанная исходя из периода в 12 календарных месяцев или - из установленного в организации периода. Да и непонятно, какое среднее число календарных дней месяца брать в расчет в этом случае. Средний заработок определяют так. Складывают зарплату за последние двенадцать календарных месяцев. А результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Таким образом получают среднедневной заработок. Для расчета отпускных эту величину умножают на число дней отпуска. Пример. С 4 января 2007 г. сотруднику предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Таким образом, расчетный период - с 1 января по 31 декабря 2006 г. Предположим, что весь период был отработан полностью. За это время сотруднику начислена заработная плата, равная 78 664 руб. Среднедневной заработок сотрудника составил: 78 664 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. = 222,97 руб. А отпускные таковы: 222,97 руб. x 28 дн. = 6243,16 руб. Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели. Пример. Работница фармакологического предприятия, которая работает с 2001 г., с 6 февраля до конца мая 2007 г. изготавливала сухие концентраты из лекарственных трав. А затем ее перевели в цех, где производят травяные настойки и капли. 4 сентября сотрудница взяла отпуск - 28 календарных дней. Вместе с основным отпуском ей полагается дополнительный. Согласно Списку те, кто изготавливает сухие концентраты из трав, имеют право на дополнительный отпуск - 6 рабочих дней в год, а сотрудники, производящие настойки и капли, - 12 рабочих дней в год.

55

Продолжительность дополнительного отпуска сотрудницы в рабочих днях за работу в цехе, где изготавливаются концентраты: 6 дн. : 12 мес. x 4 мес. = 2 дн. А за время, которое сотрудница проработала в цехе по изготовлению настоек и капель, ей причитается дополнительный отпуск: 12 дн. : 12 мес. x 3 мес. = 3 дн. Таким образом, работнице дополнительно полагается 5 рабочих дней (2 + 3). Общая продолжительность ее отпуска составляет 28 календарных и 5 рабочих дней. Предположим, что расчетный период отработан полностью. В этом периоде 249 рабочих дней. А заработала сотрудница за это время 59 595 руб. Рассчитаем отпускные за основной отпуск. Средний заработок составит 168,92 руб. (59 595 руб. : 12 мес. : 29,4). А отпускные 4729,76 руб. (168,92 руб. x 28 дн.). Теперь определим, сколько нужно заплатить за дополнительный отпуск - 1196,69 руб. (59 595 руб. : 249 дн. x 5 дн.). То есть всего сотруднице надо заплатить 5926,45 руб. (4729,76 + 1196,69). Средний заработок при расчете отпускных определяется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Напомним, что оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213. Расчетным периодом, как мы сказали выше, являются 12 календарных месяцев, которые предшествовали месяцу, в котором работник пошел в отпуск. В соответствии с п. 12 Положения при определении среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются праздничные нерабочие дни. Согласно ст. 112 Трудового кодекса РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января - Новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День согласия и примирения. 3.3.1. Расчетный период отработан не полностью Итак, мы сказали, что, рассчитывая отпускные, суммируют зарплату за последние 12 календарных месяцев перед месяцем отдыха. Затем результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Таким образом, получают среднедневной заработок. Эту величину умножают на число дней отпуска. Но так поступают, когда сотрудник полностью отработал расчетный период. Однако такое бывает достаточно редко. Согласно п. 4 Положения о средней зарплате при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда сотрудник: - получал средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации; - получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам; - не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника; - не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу; - брал дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства; - освобождался в других случаях от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации; - брал дни отдыха (отгулы) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если сотрудник отработал расчетный период не полностью, то сначала среднемесячное число календарных дней (29,4) умножают на количество полностью отработанных месяцев. Далее к полученному результату прибавляют количество календарных дней в тех месяцах, которые отработаны не полностью. Как рассчитать такие календарные дни? Ответ дан в п. п. 9 и 10 Положения о средней зарплате. Для этого число фактически отработанных дней нужно умножить на соответствующий коэффициент. Причем коэффициент зависит от того, какая рабочая

56

неделя установлена на предприятии. Так, если там 5-дневная рабочая неделя, то применяется коэффициент 1,4. При 6-дневной рабочей неделе применяется коэффициент 1,2. Пример. С 11 октября 2007 г. сотруднице предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Значит, расчетный период - с 1 октября 2006 г. по 30 сентября 2007 г. Оклад сотрудницы 7000 руб. В августе в течение трех дней была в командировке, а с 6 по 10 сентября включительно сидела на больничном. Кроме того, 18 и 21 сентября сотрудница брала отпуск за свой счет. На предприятии установлена пятидневная рабочая неделя. Всего за расчетный период (без учета больничного и зарплаты за время командировки) сотруднице выплатили 79 548 руб. В августе сотрудница отработала 20 дней (23 - 3), это будет 28 календарных дней (20 дн. x 1,4). А в сентябре - 13 дней, или 18,2 календарных дня (13 дн. x 1,4). Таким образом, среднедневной заработок сотрудницы равен: 79 548 руб. : (29,4 дн. x 10 мес. + 28 дн. + 18,2 дн.) = 233,83 руб. За время отпуска работнице начислят: 233,83 руб. x 28 дн. = 6547,24 руб. Если за расчетный период сотрудник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 4 Положения о средней зарплате, то средний заработок считают исходя из заработной платы, начисленной за предыдущий расчетный период. Если работник за расчетный период и до расчетного периода не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, средний заработок определяется исходя из зарплаты, начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце, когда он пошел в отпуск. 3.3.2. Если работник трудится меньше года По общему правилу сотрудник может претендовать на отпуск, отработав в организации полгода (ст. 122 Трудового кодекса РФ). Хотя это может случиться и раньше, если сотруднику администрация пойдет навстречу. А в некоторых случаях досрочный отпуск работодатель предоставить даже обязан. Скажем, работникам моложе 18 лет, а также сотрудникам, которые усыновили детей в возрасте до трех месяцев. Вот тут и возникает вопрос, а как в этом случае рассчитывают отпускные? Расчетным периодом тогда будет фактический период работы. Соответственно, делить доход нужно будет не на 12 календарных месяцев, а на столько, сколько человек отработал до месяца, в котором собрался в отпуск. Если же период отработан не полностью, тогда считать средний заработок нужно в том порядке, что был описан выше. Продемонстрируем на примере. Пример. Сотрудница работает в организации с 6 февраля 2007 г. По ее просьбе ей был предоставлен отпуск сроком на 14 календарных дней с 16 по 29 ноября. Значит, расчетный период - с 6 февраля по 31 октября 2007 г. В мае 2006 г. сотрудница сидела на больничном и в течение 5 рабочих дней на работе отсутствовала. Всего за расчетный период (без учета больничного) сотруднице выплатили 68 459 руб. На предприятии установлена пятидневная рабочая неделя. В феврале сотрудница отработала 16 дней, это будет 22,4 календарных дня (16 дн. x 1,4). То же самое и в мае - 16 дней (21 - 5) и 22,4 календарных дня. Таким образом, среднедневной заработок сотрудницы равен: 68 459 руб. : (29,4 дн. x 7 мес. + 22,4 дн. + 22,4 дн.) = 273,18 руб. За время отпуска работнице начислят: 273,18 руб. x 14 дн. = 3824,52 руб. 3.3.3. Расчет отпускных при суммированном учете рабочего времени Суммированный учет рабочего времени представляет собой систему работы, при которой сотрудник несколько дней работает, а затем столько же дней отдыхает. В подобных случаях средний заработок рассчитывается исходя из среднечасовой заработной платы. Ее рассчитывают следующим образом: начисленную за расчетный период зарплату делят на количество часов, отработанных за это время. Затем среднечасовой заработок следует умножить на количество часов, в течение которых работник трудился. В результате вы получите ту сумму, которая ему выплачивается.

57

Несколько иначе рассчитывают отпускные. Здесь среднечасовой заработок умножают на количество рабочих часов за неделю (имеется в виду то недельное количество часов, что установлено на предприятии). А результат умножают на число календарных недель, приходящихся на отпуск. 3.3.4. Если зарплата изменилась Особенности расчета среднего заработка при повышении зарплаты установлены п. п. 15 и 16 Положения о средней зарплате. Итак, при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается в следующем порядке: - если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты. Они рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода. Пример. Работнику предоставляется очередной отпуск с 6 ноября по 3 декабря 2007 г. включительно продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период - с 1 ноября 2006 г. по 31 октября 2007 г. - отработан полностью. Начислена заработная плата: с ноября 2006 г. по август 2007 г. - 7000 руб., а в сентябре и октябре 2007 г. - 8050 руб. То есть с сентября сотрудникам организации повысили зарплату на 15 процентов. Средний дневной заработок будет таким: (7000 руб. x 10 мес. x 1,15 + 8050 руб. + 8050 руб.) : 12 мес. : 29,4 = 273,81 руб. Сумма выплаченных отпускных составит: 273,81 руб. x 28 дн. = 7666,68 руб.; - если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период. Пример. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что повышение окладов произошло с 1 ноября 2007 г., то есть до того, как сотрудник ушел в отпуск, но не в расчетном периоде. Начислена заработная плата: в августе, сентябре и октябре - 7000 руб. Средний дневной заработок будет таким: 84 000 руб. : 12 мес. : 29,4 x 1,15 = 273,81 руб. Сумма выплаченных отпускных составит: 273,81 руб. x 28 дн. = 7666,68 руб.; - если повышение произошло в период отпуска, то часть среднего заработка повышается с даты увеличения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода. Пример. Еще раз изменим условия предыдущего примера. Предположим, что повышение окладов произошло с 13 ноября 2007 г., то есть когда сотрудник был в отпуске. Таким образом, 7 дней отпуска оплачиваются по старому окладу, а остальные 21 день - по новому. Среднедневной заработок - 238,10 руб. (84 000 руб. : 12 мес. : 29,4). То есть отпускные за 7 дней таковы: 238,10 руб. x 7 дн. = 1666,70 руб. А за оставшиеся 21 день сотруднику должны заплатить: 238,10 руб. x 21 дн. x 1,15 = 5750,01 руб. Всего же отпускные составят: 7416,71 руб. (1666,70 + 5750,01). Такой же порядок расчета среднего заработка установлен и в случае повышения размеров надбавок за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) и за особые условия государственной службы. Так, если повышение произошло в расчетный период, то надбавки за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), за особые условия государственной службы, начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления указанных надбавок,

58

установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на надбавки каждого из месяцев расчетного периода. Если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышаются указанные надбавки, включенные в средний заработок, исчисленный за расчетный период. И наконец, если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, то указанные надбавки, включенные в средний заработок, повышаются с даты повышения надбавок до окончания указанного периода. 3.3.5. Если выплатили премию При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке (п. 14 Положения о средней зарплате): а) ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода; б) премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода; в) вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения. Здесь нужно учитывать некоторые особенности. Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения о средней зарплате, то премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период. Исключение составляют ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой за данный месяц. То есть сначала сумма премиальных делится на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели в расчетном периоде. Затем полученный результат умножают на число рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, которые приходятся на отработанное время. Если работник проработал в организации не полный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то их следует учитывать при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном п. 4 Положения о средней зарплате. Ежемесячные премии могут выплачиваться как с зарплатой текущего месяца, так и месяцем позже (скажем, в апреле по результатам работы организации в марте). Премии по-разному учитываются при определении среднего заработка. Премии, которые организация выплачивает вместе с зарплатой текущего месяца, включают в расчет средней зарплаты по фактически начисленным суммам. При этом полностью отработан расчетный период или нет, значения не имеет. Если премии выплачивают месяцем позже, то, определяя средний заработок, ежемесячные премии учитывают в расчетном периоде не более одной за каждый месяц. А если расчетный период отработан не полностью (а на практике чаще так и бывает), то еще и пропорционально отработанному времени. В п. 14 Положения о средней зарплате определено, что за один месяц нельзя учесть две аналогичные премии. То есть при расчете отпускных учитываются только четыре квартальные премии, даже если в расчетный период попало пять премий. Какие конкретно из начисленных квартальных премий брать в расчет - большие по сумме или последние четыре из начисленных, следует оговорить в коллективном договоре или другом документе организации (например, в Положении о заработной плате). При исчислении среднего заработка для расчета отпускных учитывают также и годовые премии. При этом вознаграждения по итогам работы за предшествующий календарный год - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления (п. 14 Положения о средней зарплате). 3.3.6. Если отпуск работника прервался Как мы уже отмечали, в связи с производственной необходимостью отпуск работника может быть прерван. Однако такое возможно, если он согласен выйти на работу досрочно (ст. 125 Трудового кодекса РФ). Если человек согласен вернуться на работу раньше, то неиспользованную часть отпуска ему предоставляют в удобное для него время в текущем году или присоединяют к отпуску за следующий год. А излишне полученные отпускные сотрудник возвращает. Впрочем, данную сумму можно рассматривать и как аванс, который фирма удержит из следующей зарплаты отпускника.

59

Тут следует особо оговорить такую ситуацию. Допустим, исчисляя средний заработок за ту часть отдыха, которая была перенесена, бухгалтер обнаружил, что в новый расчетный период попала первая часть отпуска. В этом случае ее учитывать не нужно. Такой вывод можно сделать исходя из п. 4 Положения о средней зарплате. Пример. Директор организации взял отпуск на 28 календарных дней - с 1 по 28 ноября 2007 г. включительно. В расчетный период, за который исчисляется средний заработок, попали календарные месяцы с ноября 2006 г. по октябрь 2007 г. Оклад директора составляет 15 000 руб. без учета премий. На предприятии установлена пятидневная рабочая неделя. Для упрощения примера предположим, что расчетный период директор отработал полностью. За это время ему начислили 233 200 руб. То есть среднедневной заработок сотрудника равен: 233 200 руб. : 12 : 29,4 = 661 руб. Сумма отпускных составила: 661 руб. x 28 дн. = 18 508 руб. Предположим, что 19 ноября в организацию приехала делегация партнеров с целью подписания контракта. И директор согласился выйти на работу раньше положенного. Оставшуюся часть отпуска (9 дней) работник решил отгулять с 23 по 31 декабря 2007 г. Зарплата директора за проработанные в сентябре дни составила 7071 руб. Из этой суммы было решено удержать излишне начисленные отпускные, равные 5949 руб. (18 508 руб. : 28 дн. x 9 дн.). Таким образом, за ноябрь зарплату ему выплатят в сумме: 7071 руб. - 5949 руб. = 1122 руб. В декабре 2007 г. директору рассчитывают отпускные за вторую половину отдыха. На этот раз в расчетный период вошли декабрь 2006 г. - ноябрь 2007 г. При этом из него исключается время, когда директор отдыхал в первый раз. В ноябре он отработал 9 дней. В календарных днях это будет 12,6 дней (9 дн. x 1,4). А за расчетный период он заработал 225 271 руб. (без учета отпускных). Его среднедневной заработок составил: 225 271 руб. : (29,4 дн. x 11 мес. + 12,6 дн.) = 670,45 руб. А отпускные за декабрь будут равны: 670,45 руб. x 9 дн. = 6034,05 руб. 3.4. Бухгалтерский учет отпускных Затраты на оплату отпусков включаются в фонд оплаты труда. Учет отпускных может производиться как путем создания резерва на выплату отпускных, так и без него. Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике организации. 3.4.1. Отпускные списывают, не создавая резерва В бухгалтерском учете начислять отпускные можно по-разному. Затраты на ежегодные отпуска сотрудников включаются в фонд заработной платы. Поэтому их оформляют проводкой: Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 70 - начислены отпускные за текущий месяц. Если же часть отдыха работника пришлась на следующий месяц, то всю сумму отпускных сразу списывать на расходы нельзя. Ведь расходы организации нужно отражать в бухгалтерском учете в том периоде, в котором они были произведены. При этом не важно, когда выплачивались деньги. Так сказано в п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Часть отпускных, которая относится к следующему месяцу, отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов". А когда этот месяц наступит, данную сумму включают в себестоимость. В бухгалтерском учете данная ситуация отражается такими записями: Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 70 - начислены отпускные за текущий месяц; Дебет 97 Кредит 70 - начислены отпускные, приходящиеся на следующий месяц; Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 97 - списаны отпускные, учтенные ранее как расходы будущих периодов. Пример. Работнику предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 20 ноября по 17 декабря 2007 г. Расчетный период отработан полностью. За это время было начислено 181 166 руб.

60

Предположим, что никакие вычеты по налогу на доходы физических лиц сотруднику не положены. Предположим, что организация не имеет права применять регрессивную шкалу ставок по ЕСН и страховым взносам в ПФР. Сотрудник родился в 1969 г. Расчет среднедневного заработка: 181 166 руб. : 12 мес. : 29,4 = 513,51 руб. Общая сумма отпускных: 28 дн. x 513,51 руб. = 14 378,56 руб. Расчет отпускных бухгалтер сделал в ноябре. Деньги должны быть выплачены не позднее 21 ноября. 10 календарных дней отпуска приходится на ноябрь - 5135,1 руб. (513,51 руб. x 10 дн.), 18 - на декабрь - 9243,18 руб. (513,51 руб. x 18 дн.). В учете делаются записи: В ноябре 2007 г.: Дебет 26 Кредит 70 - 5135,1 руб. - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 667,56 руб. (5135,1 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц отпускных за ноябрь; Дебет 70 Кредит 50 - 4467,54 руб. (5135,1 - 667,56) - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь; Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - 164,32 руб. (5135,1 руб. x 3,2%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Фонд социального страхования РФ; Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования" - 41,08 руб. (5135,1 руб. x 0,8%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования" - 102,7 руб. (5135,1 руб. x 2%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" - 1027,02 руб. (5135,1 руб. x 20%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет; Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии" - 513,51 руб. (5135,1 руб. x 10%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии; Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии" - 205,4 руб. (5135,1 руб. x 4%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии; Дебет 97 Кредит 70 - 9243,18 руб. - начислены отпускные, приходящиеся на декабрь; Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - 295,78 руб. (9243,18 руб. x 3,2%) - учтен в составе расходов будущих периодов единый социальный налог, уплачиваемый Фонд социального страхования РФ; Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования" - 73,95 руб. (9243,18 руб. x 0,8%) - учтен в составе расходов будущих периодов единый социальный налог, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования" - 184,86 руб. (9243,18 руб. x 2%) - учтен в составе расходов будущих периодов единый социальный налог, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" - 1848,64 руб. (9243,18 руб. x 20%) - учтен в составе расходов будущих периодов единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет; Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии" - 924,32 руб. (9243,18 руб. x 10%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

61

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии" - 369,73 руб. (9243,18 руб. x 4%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии. В декабре 2007 г.: Дебет 26 Кредит 70 - 9243,18 руб. - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь; Дебет 26 Кредит 97 - 295,78 руб. - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Фонд социального страхования РФ; Дебет 26 Кредит 97 - 73,95 руб. - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 26 Кредит 97 - 184,86 руб. - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 26 Кредит 97 - 1848,64 руб. - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет. 3.4.2. Отпускные списывают за счет созданного резерва Как правило, большинство сотрудников отправляется в отпуск летом. Поэтому, чтобы равномерно распределить затраты, связанные с оплатой отпусков, в течение года организации создают резерв. Резерв на оплату отпусков лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства. Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Суммы, резервируемые на выплату отпускных, в бухгалтерском учете отражают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Отчисления в резерв отражают в учете такой записью: Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 96 - произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Начисляя же отпускные, делают проводку: Дебет 96 Кредит 70 (69...) - списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных. Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы. По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: остаток резерва либо сторнируется, либо переносится на следующий год. Пример. Предприятие записало в учетной политике на 2007 г., что в бухгалтерском учете будет формировать резерв на оплату отпусков. В смете организация определила предполагаемый годовой фонд оплаты труда и планируемые отпускные. С учетом единого социального налога эти расходы составили 5 000 000 руб. и 480 000 руб. соответственно. Затем предприятие рассчитало ежемесячный процент отчислений в резерв. Он равен: (480 000 руб. : 5 000 000 руб.) x 100% = 9,6%. Ежемесячно на оплату труда предприятие тратит 420 000 руб. (с учетом ЕСН). С этой суммы организация делает в резерв такие отчисления: 420 000 руб. x 9,6% = 40 320 руб. Каждый месяц в бухгалтерском учете отчисления в резерв на оплату отпусков отражаются проводкой: Дебет 20 Кредит 96 - 40 320 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков. В июле предприятие начислило работникам 79 000 руб. отпускных. Единый социальный налог с этой суммы составил 20 540 руб. (79 000 руб. x 26%), а налог на доходы физических лиц 10 270 руб. (79 000 руб. x 13%). Бухгалтер организации отразил выплату отпускных так: Дебет 96 Кредит 70 - 79 000 руб. - списаны за счет резерва расходы на выплату отпускных; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

62

- 10 270 руб. - удержан налог на доходы физических лиц; Дебет 96 Кредит 69 субсчет "Расчеты по единому социальному налогу" - 20 540 руб. - начислен за счет резерва единый социальный налог; Дебет 70 Кредит 50 - 68 730 руб. (79 000 - 10 270) - выплачены отпускные за минусом удержанного налога на доходы физических лиц. Если в конце года выяснится, что сумма выплаченных отпускных меньше зарезервированной, то в этом случае в бухгалтерском учете неиспользованную сумму надо сторнировать: Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 96 - сторнирована сумма неиспользованного резерва на оплату отпусков. Если в следующем году организация вновь планирует формировать резерв на оплату отпусков, то остаток можно перенести на следующий год (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Если же фактические расходы на выплату отпускных оказались больше начисленного резерва, их сразу списывают на затраты. 3.5. Налогообложение отпускных 3.5.1. Налог на прибыль В п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных. Однако в отношении дополнительного отпуска нужно сделать оговорку. Мы уже отмечали, что организация вправе сама установить своим сотрудникам дополнительные отпуска - сверх норм, предусмотренных законодательством РФ. Однако суммы сверхнормативных отпускных предприятие не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Момент включения отпускных в расходы зависит от того, каким методом организация определяет доходы и расходы. Если используется метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть - на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05495. Если налогоплательщик использует кассовый метод, то отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств. Резерв на оплату отпусков и вознаграждений можно создавать и в налоговом учете. В ст. 324.1 Налогового кодекса РФ сказано, что в учетной политике организация должна зафиксировать способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Эти показатели определяют в смете. Сначала рассчитывают ежемесячный процент отчислений. Его находят делением предполагаемой суммы отпускных (с учетом ЕСН) на предполагаемый фонд оплаты труда. А ежемесячные отчисления определяют так: зарплату текущего месяца (с учетом ЕСН) умножают на процент ежемесячных отчислений. Если в конце года резерв не использован, возникает вопрос: можно ли его перенести на следующий год? С одной стороны, в п. 3 ст. 324.1 сказано: "Недоиспользованные... суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода". С другой стороны, в п. 5 этой же статьи говорится, что остатки учитываются в составе внереализационных доходов, лишь если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год. Налицо противоречие. Однако Минфин России в Письме от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 разъяснил, что неиспользованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период. Единственное условие: предприятие должно предусмотреть создание нового резерва в учетной политике на следующий год. С мнением сотрудников финансового ведомства согласны и

63

налоговики. Так, УМНС России по Московской области высказало аналогичную точку зрения в Письме от 6 апреля 2004 г. N 04-27/06365. 3.5.2. Единый социальный налог и страховые взносы На суммы, которые организация выплачивает своим сотрудникам, она обязана начислить единый социальный налог (ст. 236 Налогового кодекса РФ). Это относится и к отпускным. В то же время в налогооблагаемую базу по социальному налогу не нужно включать те суммы отпускных, которые начислены за время дополнительных отпусков, превышающее нормы. Ведь согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ если какие-либо выплаты нельзя учесть при расчете налога на прибыль, то на них не начисляют ЕСН. А как мы уже отметили, сверхнормативные отпускные не уменьшают налогооблагаемый доход. То же касается и взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Если отпуск пришелся на два месяца (скажем, ноябрь - декабрь), авансовый платеж по ЕСН и пенсионные взносы за ноябрь бухгалтер рассчитает исходя из выплат, в том числе и отпускных, начисленных работнику именно за ноябрь. А отпускные, приходящиеся на декабрь, будут учитываться при расчете суммы авансового платежа по ЕСН и пенсионным взносам за декабрь. Такой порядок Минфин России прописал в Письме от 22 апреля 2002 г. N 04-04-04/55. Поэтому часть отпускных, приходящуюся на декабрь, можно сначала отразить на счете 97, а уже в декабре отнести на расходы по оплате труда и начислить налоги. 3.5.3. Налог на доходы физических лиц Отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм бухгалтер должен удержать налог на доходы физических лиц. При этом не важно, в каком размере выплачиваются отпускные: в пределах норм или нет. Сумму налога на доходы физических лиц удерживают с работника в момент выплаты или списания с расчетного счета организации на лицевой счет работника. Такой порядок прописан в п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Перечислить всю сумму налога в бюджет необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату того месяца, в котором были выплачены отпускные. По этому вопросу УМНС России по г. Москве уже высказывалось в Письме от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610. Допустим, в ноябре организация выдала отпускные за ноябрь - декабрь 2006 г. Зарплату за предыдущий месяц выплачивают 5-го числа следующего месяца. Получается, что зарплату за ноябрь работники получат 3 декабря (5-е число - выходной). В этот же день фирма перечислит в бюджет весь удержанный ранее налог с отпускных. 3.6. Компенсация за неиспользованный отпуск Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается не только при увольнении работника, но и в том случае, если работающий сотрудник решил заменить часть отпуска деньгами. 3.6.1. Компенсация при увольнении Если работник увольняется, не отгуляв свой основной или дополнительный отпуск полностью, в последний день работы ему надо выплатить компенсацию. Отметим, что это касается и людей, работающих по совместительству. Компенсацию за неиспользованный отпуск рассчитывают так же, как и отпускные, то есть исходя из среднего заработка работника (ст. 139 Трудового кодекса РФ). А как определить количество календарных дней отпуска, за которые необходимо заплатить компенсацию? В соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ следует руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). В п. 28 этого документа сказано, что если сотрудник отработал в организации не менее 11 месяцев, то ему положена полная компенсация - за 28 календарных дней. В остальных случаях выплачивается пропорциональная компенсация. При этом на каждый полный месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). А нужно ли округлять полученное количество дней до целого значения? Да, нужно. Но если такой порядок вы прописали в коллективном договоре. С этим согласны и в Минсоцздравразвития (Письмо от 7 декабря 2005 г. N 4334-17). Там сказано, что вообще законодательство не обязывает организации округлять количество дней неиспользованного отпуска. Однако такое решение фирма может принять самостоятельно, закрепив его в коллективном договоре или положении об оплате

64

труда (если таковое имеется). При этом округлять нужно не по правилам математики, а в большую сторону - в пользу сотрудника. При подсчете учитываются выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, установленной на предприятии. Поэтому, принимая решение о том, какие выплаты учитывать, а какие нет, бухгалтер должен посмотреть, что прописано в коллективном или трудовом договоре, положении об оплате труда, положении о премировании и других документах, регулирующих оплату труда на предприятии. Примерный перечень начислений, учитываемых при расчете среднего заработка, указан в п. 2 Положения о средней зарплате. Это основная зарплата сотрудника, которая рассчитана по тарифным ставкам или сдельным расценкам, различные надбавки и доплаты и т.д. Обратите внимание: это перечень основных выплат. Поэтому, даже если какая-то выплата в нем не упомянута, это не значит, что включать в расчет ее нельзя. Главное, чтобы, как мы уже сказали, она была связана с оплатой труда и предусмотрена системой заработной платы, применяемой на предприятии. Однако есть выплаты, которые не учитывают при расчете компенсации независимо от того, что написано в документах организации. Это суммы больничных и пособий по беременности и родам, а также средний заработок, выплачиваемый в предусмотренных законом случаях. Полный перечень таких выплат приведен в п. 4 Положения о средней зарплате. Разумеется, исключить нужно не только суммы, но и дни, за которые они были начислены. Кроме того, расчетный период уменьшают на дни, за которые работнику ничего не выплачивалось. Скажем, когда человек брал отпуск за свой счет. Таким образом, зачастую возникают ситуации, когда расчетный период (12 календарных месяцев) отработан не полностью. В этом случае среднедневной заработок подсчитывают иначе. А именно - сначала определяют общую сумму выплат, учитываемых при расчете. Затем подсчитывают число отработанных дней. Для этого количество месяцев, которые отработаны полностью, умножают на 29,4. А число фактически отработанных дней в неполных месяцах, рассчитанное по графику пятидневной рабочей недели, умножают на коэффициент 1,4. Такой порядок установлен п. 9 Положения о средней зарплате. Пример. Сотрудница предприятия работает с 1 декабря 2006 г. А 14 ноября 2007 г. она написала заявление об увольнении по собственному желанию. В отпуск она не ходила, поэтому ей надо выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск. Фактически сотрудница отработала на предприятии не менее 11 месяцев. Поэтому ей выплатят компенсацию за весь год (п. 28 Правил). То есть компенсацию надо начислить за 28 дней. Средний заработок для расчета компенсации определяется исходя из 12 предшествующих календарных месяцев. То есть расчетный период для определения среднедневного заработка сотрудницы - с 1 ноября 2006 г. по 31 октября 2007 г. В августе сотрудница болела, то есть в этом месяце она отработала только 19 дней из 23, что соответствует 26,6 календарным дням (19 дн. x 1,4). В расчетном периоде сотрудница заработала 78 320 руб. Среднедневной заработок составил: 78 320 руб. : (26,6 дн. + 29,4 дн. x 11 мес.) = 223,77 руб. То есть сумма компенсации за неиспользованный отпуск будет такой: 223,77 руб. x 28 дн. = 6265,56 руб. Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, которые выплачены в соответствии с трудовым законодательством, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Значит, такие затраты можно исключить из налогооблагаемых доходов организации при расчете налога на прибыль. Есть здесь, правда, одно исключение. Оно касается компенсаций, которые выплачивают за дополнительный отпуск, который организация самостоятельно установила своим работникам сверх норм, предусмотренных законодательством. Дело в том, что суммы сверхнормативных отпускных не учитывают при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно, нельзя учесть при налогообложении и суммы компенсаций по сверхнормативным дополнительным отпускам. То же самое можно сказать и о любых суммах компенсации, которые выплачены в больших размерах, чем это предусмотрено законодательством. Момент, когда компенсацию можно учесть для налогообложения, зависит от метода, которым считают доходы и расходы. Если применяется метод начисления, то компенсация списывается в расходы в том месяце, в котором она начислена. Ну, а при кассовом методе сумму компенсации включают в расходы того периода, в котором работнику выданы деньги. А могут ли организации, которые применяют "упрощенку", исключить из своих доходов суммы компенсаций, выплаченных своим работникам? Да, так они поступить могут. Ведь расходы на оплату труда входят в перечень затрат, которые можно учесть при расчете единого налога. При этом в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что такие расходы при упрощенной системе

65

налогообложения нужно признавать так же, как и при расчете налога на прибыль по правилам, установленным ст. 255 Налогового кодекса РФ. Списывать же компенсацию в расходы надо в тот момент, когда деньги выплачены работнику. Теперь поговорим о едином социальном налоге и взносах на обязательное пенсионное страхование. Компенсация за неиспользованный отпуск, которую выдают увольняющемуся сотруднику, ЕСН не облагается (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). При этом не важно, уплачивается она за текущий год или за предыдущие отпуска. Не считается ЕСН и с суммы компенсации, которая выплачена сверх размеров, установленных законодательно, или за дополнительные отпуска, которые организация предоставляет по собственной инициативе. Правда, основание здесь другое - п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Соответственно, не надо начислять на сумму компенсации и пенсионные взносы. Ведь такие взносы платятся с тех же выплат, что и ЕСН. То же касается и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. В п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, упомянута компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая в связи с прекращением трудового договора. И наконец, о налоге на доходы физических лиц. Вообще-то компенсации, которые выплачивают в соответствии с действующим законодательством, данным налогом не облагаются. Однако для компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сделано исключение (абз. 6 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Их включают в совокупный доход работников. Поэтому с суммы компенсации налог на доходы физических лиц удержать придется. Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом и к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма среднего заработка за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника. Об этом сказано в ст. 137 Трудового кодекса РФ. Удержание не производится, если работник увольняется в результате: - ликвидации организации или прекращении деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ); - сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ); - несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (пп. "а" п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ); - смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 Трудового кодекса РФ); - призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ); - восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ); - признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 Трудового кодекса РФ); - смерти работника либо работодателя - физического лица, а также признания судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 Трудового кодекса РФ); - наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 Трудового кодекса РФ). 3.6.2. Замена отпуска деньгами Статья 126 Трудового кодекса РФ позволяет выплатить работнику компенсацию взамен части ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Исключение сделано лишь для беременных женщин, несовершеннолетних сотрудников и работников, занятых на вредных производствах. Эти категории заменить часть отпуска компенсацией не могут. Чтобы получить компенсацию взамен отпуска, работник должен написать соответствующее заявление с просьбой выдать ему деньги. Руководитель рассматривает это заявление. И если считает возможным, может издать приказ о выплате работнику денежной компенсации за неиспользованные отпуска. Федеральный закон N 90-ФЗ уточнил, в каком порядке считать компенсацию в этом случае. В новой редакции ст. 126 Трудового кодекса РФ теперь четко сказано: "при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного

66

оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части". То есть, допустим, человек не был отпуске в 2005 г., а в 2006 г. отдыхал только 14 дней. Всего сумма накопленного отпуска 42 дня (28 + 14). Идет в отпуск в конце 2007 г. на 28 календарных дней, а накопленные к моменту отдыха дни (42) просит оплатить ему деньгами. Так вот, согласно поправке деньгами теперь работник ничего не получит, ему нужно будет отдыхать эти дни. Дело в том, что компенсировать можно лишь те дни каждого из неиспользованных ежегодных отпусков, которые превышают 28 календарных дней. То есть дни неиспользованных отпусков теперь не суммируются. Другими словами, если работнику не положены удлиненный основной или дополнительный отпуска, компенсацию ему деньгами взамен части отпуска не выплатят. Добавим, что если отпуск работнику не предоставляется в течение двух лет подряд, то это является нарушением трудового законодательства (ст. 124 Трудового кодекса РФ). В этом случае, если работнику откажутся выплатить компенсацию, он может обратиться в комиссию по трудовым спорам. Такую комиссию по инициативе работников создают в организации. Она состоит из равного количества представителей работников и администрации. Если такой комиссии не создано, то работник вправе обратиться в суд. Индивидуальные трудовые споры решают суды общей юрисдикции (ст. 381 Трудового кодекса РФ). Порядок расчета компенсации, которая выплачивается взамен части отпуска, аналогичен тому, который применяют, определяя размер компенсации при увольнении. Пример. Сотрудник работает на предприятии с 1 ноября 2005 г. Отпуск за рабочий год с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. он отгулял не полностью. Отдыхал он всего 20 дней. Затем в соответствии с утвержденным графиком он пошел в отпуск только в ноябре 2007 г. Сотрудник подал заявление с просьбой предоставить ему очередной отпуск сроком 28 календарных дней (рабочий год с 1 ноября 2006 г. по 31 октября 2007 г.). Кроме того, написал на имя директора фирмы заявление с просьбой выплатить ему денежную компенсацию за не полностью использованный отпуск в прошлом рабочем году. Всего 8 дней. Однако сотруднику выплатят отпускные за 28 дней очередного отпуска. Компенсацию в этом случае ему начислять не будут. Ведь деньги платят лишь за ту часть каждого из неиспользованных отпусков, что превышает 28 дней. А таких дней у сотрудника нет. Поэтому 8 дней неиспользованного отпуска ему надо будет отгулять. Теперь поговорим о налогообложении. Компенсации за неиспользованный отпуск, которые выплачены взамен части отпуска, также включают в состав расходов на оплату труда. Ведь они начисляются в соответствии с трудовым законодательством. Как и в случае с увольнением, компенсации за самостоятельно установленные организацией дополнительные отпуска не учитывают при расчете налога на прибыль. С суммы компенсации, которую выплачивают взамен той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней, ЕСН заплатить придется. Дело в том, что компенсация за неиспользованный отпуск без увольнения в ст. 238 Налогового кодекса РФ не упомянута. Начислить придется и пенсионные взносы. Ведь, как мы уже отмечали, они платятся с той же базы, что и ЕСН. Аналогичная ситуация и со страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Их не надо начислять, если компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в связи с прекращением трудового договора. Получается, что компенсация, которая выдана в других случаях, взносами облагается. И наконец, о налоге на доходы физических лиц. Сумма компенсации, выдаваемая взамен отпуска, облагается этим налогом. Поэтому удержать налог на доходы физических лиц придется.

67

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Расходы фирмы на обучение персонала 1.1. Кадровая политика организации 1.1.1. Профессиональная подготовка, переподготовка кадров: право и обязанность работодателя Право работника на профессиональную подготовку 1.1.2. Обязанность прохождения обучения 1.1.3. Порядок проведения подготовки, переподготовки кадров Непосредственно в организации В образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования 1.1.4. Гарантии и компенсации работникам, проходящим обучение Сокращенное рабочее время Оплата проезда к месту учебы и обратно, другие гарантии и компенсации Учебный отпуск. Документальное оформление 1.1.5. Расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров 1.1.6. Налогообложение расходов на подготовку кадров Налог на прибыль Налог на доходы физических лиц Единый социальный налог 1.1.7. Особенности учета затрат на подготовку и переподготовку кадров организациями, имеющими собственную учебно-производственную базу 1.2. Виды профессионального обучения 1.2.1. Профессиональное обучение, не связанное с получением новой профессии, специальности, квалификации Профессиональная подготовка Профессиональная переподготовка Повышение квалификации 1.2.2. Профессиональное обучение, связанное с получением новой профессии, специальности, квалификации 1.3. Формы профессионального обучения 1.4. Отработка затрат на обучение 1.5. Профессиональная подготовка, повышение квалификации и переподготовка безработных граждан и незанятого населения Глава 2. Расходы организации на лечение сотрудников и детей сотрудников 2.1. Добровольное медицинское страхование 2.2. Бухгалтерский учет операций по договорам добровольного страхования работников 2.3. Страховые платежи (взносы) по договорам добровольного страхования работников как расходы при налогообложении прибыли 2.4. Налогообложение операций по договорам добровольного страхования от несчастных случаев 2.4.1. Налог на доходы физических лиц Налог на доходы физических лиц с суммы страховых платежей (взносов) 2.4.2. Единый социальный налог Обложение ЕСН страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников Нюансы ЕСН 2.4.3. Налог на прибыль Расходы организации по добровольному страхованию при направлении работника в командировку за границу 2.5. Путевки для детей сотрудников за счет ФСС РФ 2.5.1. Кому и в каких размерах соцстрах оплачивает путевки 2.5.2. Как получить путевку за счет соцстраха 2.5.3. Налогообложение путевок Глава 3. Расходы организации на отпуска 3.1. Какие отпуска предоставляются в соответствии с законодательством РФ 3.1.1. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск 3.1.2. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска Отпуск за работу во вредных и опасных условиях Отпуск за ненормированный рабочий день Отпуск за стаж работы 3.1.3. Учебный отпуск

68