Рассмотрение жалоб в налоговой сфере

"Налоговый вестник", 2009 РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ О.И.Долгополов ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ Нормативные правовые акты: Конституция РФ - Конституция Российской Федерации; АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс РФ; ГК РФ - Гражданский кодекс РФ (часть первая); ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс РФ; КоАП РФ - Кодекс РФ об административных правонарушениях; НК РФ - Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая); ТК РФ - Трудовой кодекс РФ; Закон о Конституционном Суде - Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"; Закон о прокуратуре - Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"; Закон о судебной системе - Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации"; Закон об арбитражных судах - Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"; Закон N 4866-1 - Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"; Закон об Уполномоченном по правам человека - Федеральный конституционный закон от 26.02.1997 N 1-ФКЗ "Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации"; Закон N 137-ФЗ - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Судебные акты: Письмо Президиума ВАС РФ N 83 - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"; Письмо Президиума ВАС РФ N 78 - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.07.2004 N 78 "Обзор практики применения арбитражными судами предварительных обеспечительных мер"; Письмо Президиума ВАС РФ N 121 - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах"; Постановление Пленума ВС РФ N 2 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих"; Постановление Пленума ВС РФ N 5 - Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"; Постановление Пленума ВС РФ N 11 - Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.06.2008 N 11 "О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству"; Постановление Пленума ВС РФ N 48 - Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"; Постановление Пленума ВАС РФ N 10 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях";

Постановление Пленума ВАС РФ N 11 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"; Постановление Пленума ВАС РФ N 55 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер"; Постановление Пленума ВАС РФ N 65 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 N 65 "О подготовке дела к судебному разбирательству"; Постановление Пленума ВАС РФ N 2 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"; Постановление Пленума ВАС РФ N 5 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 6/8 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". Государственные органы: ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд РФ; ВС РФ - Верховный Суд РФ; КС РФ - Конституционный Суд РФ; Минфин России - Министерство финансов РФ; ФАС - федеральный арбитражный суд; ФНС России - Федеральная налоговая служба.

ПРЕДИСЛОВИЕ Одним из наиболее значимых условий существования современного правового государства является создание сбалансированной системы гарантий личных прав граждан. Право на обжалование - неотъемлемое право гражданина и атрибут демократического государственного строя вытекает из особенностей административно-правовых отношений, построенных на принципе неравенства сторон. Устанавливая правовые механизмы, условия и порядок реализации права на обжалование, законодатель должен действовать в соответствии с Конституцией РФ, общепризнанными принципами и нормами международного права, не допуская искажения существа, самой сути данного права и введения ограничений, противоречащих конституционно значимым целям. В связи с проводимой в нашей стране административной реформой механизм контроля над деятельностью органов исполнительной власти, в т.ч. деятельностью налоговых органов <1>, окончательно не сформирован. -------------------------------<1> В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ, Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 налоговыми органами в Российской Федерации являются ФНС России и ее территориальные органы. Однако на сегодняшний день можно с уверенностью сказать: несмотря на некоторые неточности в нормативных актах, сложность и противоречивость способов обжалования существующий механизм контроля при правильном и своевременном его применении позволяет более-менее оперативно исправить ошибки, допущенные налоговыми органами (их должностными лицами) в процессе осуществления своих прав и обязанностей. В данной книге изложен порядок обжалования: - актов, регулирующих налоговые правоотношения; - актов, принимаемых налоговыми органами в процессе осуществления деятельности, в т.ч. по делам об административных правонарушениях; - действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Цель данного издания состоит в том, чтобы с позиции действующего законодательства и сложившейся судебной практики разъяснить лицу, решившему подать жалобу, возможные действия при обжаловании, выявить типичные ошибки и проблемы, с которыми сталкиваются жалобщики, указать способы их разрешения.

Это совсем не означает, что, прочитав книгу, каждый будет в состоянии самостоятельно признать любые акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц незаконными. Как правило, граждане не всегда способны самостоятельно юридически грамотно оформить жалобу, правильно сформулировать требования. В отдельных ситуациях для этого необходимо обладать знаниями в области налогового, административного и процессуального права, а это по силам только квалифицированным юристам. В то же время знание порядка обжалования поможет лицу, считающему, что его незаконно в чем-то ограничили или необоснованно привлекли к какой-либо ответственности, своевременно выбрать способ проверки актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц на предмет соответствия требованиям налогового законодательства и тем самым выработать активную тактику защиты. Кроме того, предлагаемая книга будет интересна преподавателям, студентам юридических специальностей, практикующим юристам, а также всем интересующимся вопросами обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. В ней сведена воедино вся процедура обжалования; анализ законодательства соотнесен с теоретическими исследованиями в области обжалования и практикой применения; выявлены проблемы и предложены пути их разрешения.

ИСТОЧНИКИ Возникающие в процессе деятельности налоговых органов (их должностных лиц) отношения с гражданами и организациями являются публичными, в их основу положен принцип власти и подчинения. Властные полномочия принадлежат налоговым органам (их должностным лицам); граждане и организации обязаны им подчиняться. С целью сбалансировать отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. В равной степени это право принадлежит налоговым агентам (п. 2 ст. 24 НК РФ) и плательщикам сборов (п. 3 ст. 21 НК РФ). Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ). Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством (ст. 137 НК РФ). Права и обязанности налоговых органов, их должностных лиц не ограничиваются контролем и надзором над соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет сумм налогов и сборов (ст. ст. 31 и 32 НК РФ). В настоящее время налоговые органы также осуществляют <2>: - функции по контролю и надзору над производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; - функции агента валютного контроля; - государственную регистрацию юридических и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; - представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам. -------------------------------<2> См.: Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. Институт обжалования актов, регулирующих налоговые правоотношения, решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) определяется Конституцией РФ, АПК РФ, ГПК РФ, КоАП РФ, Законом о прокуратуре, Законом об Уполномоченном по правам человека и др. Вышеприведенными источниками установлены способы обжалования, порядок и сроки подачи жалобы, виды жалоб, расходы по госпошлине и т.д.

Несмотря на то что российское право не является прецедентным, немаловажное влияние на формирование института обжалования оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Обязательность решений Конституционного Суда РФ (в т.ч. установленных в них правовых позиций) для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Закона о Конституционном Суде. Согласно ст. ст. 19 и 23 Закона о судебной системе Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики. Правовой позиции, установленной в решениях, постановлениях Президиума либо Пленума ВАС РФ, обязаны следовать только арбитражные суды (п. 2 ст. 13 Закона об арбитражных судах). Соответственно, разъяснения по вопросам судебной практики, данные Верховным Судом РФ, обязательны для судов общей юрисдикции. Информационные письма и обзоры Высшего Арбитражного Суда РФ не обязательны для применения. Тем не менее при рассмотрении споров нижестоящие арбитражные суды учитывают выраженную в них позицию. Если говорить об арбитражных судах, то суды первой и апелляционной инстанции ориентируются, помимо позиции высших судебных инстанций, на практику федеральных арбитражных судов округов. Однако позиция разных федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу может быть различна. Не исключается также изменение их правовой позиции с течением времени. О сформированной позиции арбитражных судов как о судебном прецеденте можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеются решение ВАС РФ, постановление его Президиума либо Пленума <3>. -------------------------------<3> В последнее время в справочных правовых системах публикуются определения ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. По смыслу отказа можно делать вывод о позиции ВАС РФ по тому или иному вопросу. Однако законодательство не обязывает следовать данной позиции ни арбитражных судов, ни субъектов налоговых правоотношений. В связи с этим приведем пример из судебной практики. Арбитражные суды (ФАС) достаточно продолжительное время не могли выработать единую позицию по вопросу отнесения автомобилей с оборудованной на них специальной техникой (кранами, цистернами, подъемниками, бетоносмесителями, буровыми установками), а также специальных машин (пожарных, уборочных, автомастерских, топливозаправщиков и т.д.) к одному из видов транспортных средств в целях исчисления транспортного налога. Дело в том, что налоговые ставки по транспортному налогу дифференцируются по разным видам (категориям) транспортных средств (ст. 361 НК РФ). Поэтому от отнесения вышеуказанных автомобилей к тому или иному виду (категории) транспортных средств зависит налоговая ставка, которую следует применять. Большинство судов поддерживали позицию налогоплательщиков, считавших, что вышеуказанные автомобили должны включаться в категорию "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу". Налоговый орган рассматривал их в качестве грузовых автомобилей и исчислял по ним транспортный налог по более высокой ставке <4>, чем ставка, установленная в отношении самоходных транспортных средств. -------------------------------<4> Например, в соответствии со ст. 6 Закона Тамбовской области от 28.11.2002 N 69-З "О транспортном налоге в Тамбовской области" ставка транспортного налога для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л. с. до 150 л. с. составляет 40 руб., а налоговая ставка для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу - 25 руб. Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 17.07.2007 N 2620/07 по делу N А76-596/05-44-276/38-256 он указал следующее. Если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, как объект налогообложения оно не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Таким образом, только Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в данном случае установил единообразный подход к рассмотрению вышеуказанного спора. I. ВИДЫ ОБЖАЛОВАНИЯ

1.1. Общая характеристика видов обжалования Традиционно различают следующие виды обжалования: - актов нормативного характера (объектом обжалования является нормативный правовой акт или отдельная его часть); - действий или бездействия (объектом данного обжалования являются конкретные действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц)); - актов ненормативного характера (ненормативные или индивидуальные правовые акты) (этот вид обжалования более широкий по сравнению с предыдущими двумя видами). Его объектом являются ненормативный (индивидуальный) правовой акт (например, решение по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки) или отдельные его части; правильность применения нормативных правовых актов; действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц), обязательные при данной форме контроля (например, вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки), и акты, составленные по результатам таких действий (например, справка о проведении проверки), либо действия и решения, принятые на их основании (например, осмотр в ходе выездной налоговой проверки территорий, помещений, изъятие документов). Существование этих видов обжалования не вызывает сомнения. В то же время практика обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц имеет некоторые особенности, на которые хотелось бы обратить внимание. Прежде всего отметим следующее. Во-первых, при обращении граждан в государственные органы, органы местного самоуправления под жалобой понимается просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц (ст. 4 Федерального закона от 02.05.2006 N 59-ФЗ). Для иных целей под жалобой принято понимать официальное обращение лица, права и законные интересы которого нарушены. Жалоба в суд подается в виде заявления <5>. При этом лицо, обратившееся в суд, именуется заявителем (ст. 34 ГПК РФ, ст. 40 АПК РФ). -------------------------------<5> Указание "исковое заявление" вместо "заявление" не является существенным нарушением, препятствующим принятию жалобы судом. Во-вторых, понятия "обжалование" и "оспаривание" являются синонимами и сходны по своей правовой природе. Обжалование представляет собой более общее понятие. Оспаривание означает переход процесса обжалования (подача жалобы) в суд общей юрисдикции или арбитражный суд. В-третьих, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ защиту прав и законных интересов граждан могут осуществлять как сами граждане, так и юридические лица, являющиеся объединениями граждан (Постановление КС РФ от 24.10.1996 N 17-П, Определения КС РФ от 01.03.2001 N 67-О, от 22.04.2004 N 213-О). В-четвертых, нормативные правовые акты, действия (бездействие) и ненормативные правовые акты взаимосвязаны. Кроме того, отсутствует четкая грань между понятиями "ненормативный правовой акт" и "действия (бездействие)". Как действия, так и бездействие налогового органа могут быть оформлены в письменной форме, по своей природе схожей с ненормативным актом. Ненормативный правовой акт является результатом деятельности налогового органа (их должностных лиц) по исполнению предписаний нормативных правовых актов. Признание действий (бездействия) незаконными влияет на законность ненормативного правового акта, принятого на их основании. В свою очередь, признание недействительным ненормативного правового акта свидетельствует о незаконности произведенных во исполнение этого акта действий и принятых решений. В-пятых, как разъяснено Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 04.10.2005 N 7445/05 по делу N 4492/05, налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанных на его положениях. В-шестых, налоговые органы (их должностные лица) при осуществлении возложенных на них полномочий составляют документы, именуемые в НК РФ как акт и решение (акт налоговой проверки, решение по результатам рассмотрения материалов проверки, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и проч.). НК РФ (ст. ст. 137 и 138), АПК РФ (гл. 24 и 25) и ГПК РФ (гл. 25) также оперируют понятиями "акт" и "решение". Однако значение этих терминов иное <6>.

-------------------------------<6> Относительно толкования понятия "акт" см. п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. 1.2. Понятие нормативного правового акта Несмотря на то что законодательство предусматривает возможность обжалования нормативного правового акта, его определение в законе отсутствует. При разграничении нормативных правовых актов от ненормативных ориентируются на: - Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Согласно этому документу нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение; - Постановление Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 2943/06 по делу N А51-1082/2005 24-28 и п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48. Нормативный правовой акт обладает следующими характерными признаками: - представляет собой письменный официальный документ, принятый уполномоченным на то органом; - содержит обязательные предписания (правила поведения), влекущие юридические последствия, направленные на установление, изменение или отмену правовых норм; - содержит общие предписания в виде норм права; - рассчитан на многократное применение; - адресован неопределенному кругу лиц; - охватывает широкий круг общественных отношений и действует независимо от того, существуют или не существуют конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом. Рассмотрим специальные признаки налогово-правовых норм: - они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения; - в большинстве своем они имеют императивный характер, т.е. представляют собой категорические предписания, жестко определяющие рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права. Таким образом, участники налогово-правовых отношений не могут самостоятельно по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) предписания налогово-правовых норм; - в содержании налогово-правовых норм преобладают позитивные обязывания и запреты; - санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер. Нормативные правовые акты подразделяются по юридической силе, иерархии (месту акта в системе правовых актов). Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. На следующей ступени иерархии стоят законы РФ (федеральные конституционные законы, федеральные законы, в том числе кодексы) и иные правовые акты, принимаемые Президентом РФ, Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти. Они не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ). Обеспечение верховенства и прямого действия Конституции РФ достигается, в частности, путем лишения юридической силы актов или их отдельных положений, не соответствующих Конституции РФ. Законы и нормативные правовые акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации и по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Аналогичные требования предъявляются к нормативным правовым актам органов местного самоуправления. По общему правилу, установленному ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Делается это с целью доведения их содержания до всеобщего сведения. Для разных видов нормативных правовых актов установлен свой порядок публикации. Порядок опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания установлен Федеральным законом от 14.06.1994 N 5-ФЗ. Согласно ст. 4 этого Закона официальным опубликованием федерального

закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства РФ <7>. -------------------------------<7> По вопросу, касающемуся определения даты обнародования, см. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П. Порядок обнародования актов законодательства субъектов Российской Федерации определен ст. 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации". Муниципальные нормативные правовые акты публикуются в порядке, предусмотренном ст. 47 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Порядок опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти установлен Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" издательства "Юридическая литература". Официальным также является указанный "Бюллетень", распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система". Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <8>. Согласно вышеназванным Правилам нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. -------------------------------<8> См. также: Приказ Минюста России от 04.05.2007 N 88 "Об утверждении Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации". Следовательно, акты, изданные в ином виде (например, директивы и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако практика свидетельствует, что данные Правила соблюдаются не всегда. 1.2.1. Нормативные правовые акты, применяемые налоговыми органами, и их особенности Среди основных нормативных правовых актов, применяемых налоговыми органами, можно выделить НК РФ и КоАП РФ. Именно результат применения этих Кодексов служит основанием для возникновения жалоб. 1.2.1.1. Особенности нормативных правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения До введения в действие НК РФ законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налогов, традиционно называлось налоговым. НК РФ (с 01.01.1999) ввел термин "законодательство о налогах и сборах". Термины "налоговое законодательство" и "законодательство о налогах и сборах" не тождественны. В состав налогового законодательства входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты органов государственного управления. В соответствии со ст. 1 НК РФ определены четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах: - НК РФ; - федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ; - законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах; - нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Порядок и пределы правотворчества законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и муниципальных образований прямо прописаны в НК РФ.

Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ и муниципальных образований не праве отклоняться от них. Так, Тамбовский областной суд вынес Решение от 14.08.2007 о признании недействующим п. 2 ст. 9 Закона Тамбовской области от 28.11.2002 N 69-З "О транспортном налоге в Тамбовской области". Верховный Суд РФ, оставляя это Решение без изменения, в Определении от 14.11.2007 N 13-Г07-8 указал следующее. Федеральный законодатель не предусмотрел для налогоплательщиков транспортного налога, являвшихся физическими лицами, возможности уплаты авансовых платежей и не предоставил субъектам РФ права определять для последних отчетные периоды и сроки уплаты авансовых платежей. К нормативным правовым актам органов государственного управления, связанным с вопросами налогообложения и сборов, следует относить акты (п. 1 ст. 4 НК РФ): - Правительства РФ. Например, в силу п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка по федеральным налогам и сборам признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 принят порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам; - органов исполнительной власти субъектов РФ; - исполнительных органов местного самоуправления. Согласно п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка по региональным и местным налогам признается безнадежной и списывается в порядке, установленном исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями. Постановлением Администрации Тамбовской области от 10.05.2007 N 492 принят Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам. Постановлением администрации г. Тамбова от 13.06.2007 N 3812 принят аналогичный Порядок по местным налогам и сборам; - федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Таким органом в настоящее время является Минфин России (п. 1 Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", пп. 1 п. 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации"). Акты вышеназванных органов власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах и издаются только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции. Создавая систему законов о налогах прямого действия, законодатель в ст. 4 НК РФ свел до минимума возможность правотворчества органов исполнительной власти. Тем не менее споры об обжаловании принятых органами исполнительной власти актов нормативного характера в судах возникают достаточно часто. 1.2.1.2. Определение действия актов законодательства о налогах и сборах во времени Одним из существенных вопросов является определение действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, в частности установление даты вступления в силу акта, регулирующего налоговые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования <9>. -------------------------------<9> См., например: Определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-О. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, новые обязанности или иным

образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ). Под обратной силой акта понимается распространение его действия на период до момента вступления этого акта в силу. Так, п. 6 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) распространил измененные положения абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ на правоотношения, возникшие с 01.01.2008. Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это. Так, п. 4 ст. 9 Закона N 224-ФЗ предусмотрен особый порядок вступления в силу ст. 3 этого Закона - со дня его официального опубликования. Объясняется это тем, что ст. 3 внесены дополнения в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ, улучшающие положение плательщиков налога на прибыль в части уплаты авансовых платежей за IV квартал 2008 г. Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 3 Постановления от 28.02.2001 N 5, конкретный акт законодательства о налогах вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. Анализ судебной практики свидетельствует, что количество споров по вопросам вступления в силу актов законодательства в последнее время значительно снизилось. Но они все еще имеют место и, как правило, связаны с введением в действие нормативных правовых актов субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований <10>. -------------------------------<10> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006; ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2007 N Ф04-7569/2007(39692-А03-7) по делу N А03-2955/2007-31. 1.2.1.3. Разрешение противоречий между нормативными правовыми актами К сожалению, в практике нередки случаи, когда приходится разрешать противоречия между нормативными правовыми актами. Существует несколько основных принципов при определении того, какой из взаимоисключающих норм пользоваться: - если противоречия содержатся в двух актах разной юридической силы, используют норму, введенную актом большей юридической силы <11> (актом, стоящим выше по определенной иерархии нормативных актов). -------------------------------<11> Разъяснения по этому вопросу содержатся в абз. 2 п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении". Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним законов о налогах и сборах. Следовательно, НК РФ обладает большей юридической силой по отношению к принятым в соответствии с ним законам. Так, в Определении от 14.11.2007 N 13-Г07-8 Верховный Суд РФ, удовлетворяя заявление, указал: Тамбовский областной суд обоснованно признал, что при установлении авансовых платежей по транспортному налогу для физических лиц Тамбовская областная Дума вышла за пределы предоставленных ей НК РФ полномочий;

- если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на общие и специальные. Применению подлежат специальные нормы, поскольку предполагается, что в специальном акте учтены все особенности спорной ситуации. Специальный характер нормы определяется либо через наличие указания на возможность установления особенностей правового регулирования в других актах, либо через сравнение сферы действия норм по субъекту или объекту. Например, в Постановлении от 26.06.2007 N Ф08-3731/2007-1497А по делу N А63-24244/2005-С4 ФАС Северо-Кавказского округа счел необоснованной ссылку налогового органа на необходимость применения положений ст. 78 НК РФ, поскольку основания и порядок возмещения налогоплательщику из бюджета налога на добавленную стоимость регулируются специальными нормами гл. 21 НК РФ, имеющими в рассматриваемом случае приоритетное значение; - если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом. Разрешать противоречия между нормативными правовыми актами следует, последовательно применяя перечисленные принципы. Каждый последующий принцип используется только при невозможности применения предыдущего. В первую очередь следует применять норму, обладающую более высокой юридической силой. Далее работает принцип приоритета специальной нормы перед общей. Если два акта равной юридической силы содержат противоречащие друг другу нормы и одна из них не является специальной по отношению к другой, то приоритет имеет норма, принятая позднее. 1.2.1.4. Отнесение к нормативным правовым актам писем (приказов) Минфина России и ФНС России Как установлено ст. 137 НК РФ, нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Однако в силу п. 1 ст. 4 НК РФ право издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, принадлежит только Правительству РФ, федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органам исполнительной власти субъектов РФ, исполнительным органам местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ налоговые органы не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В то же время налоговые органы утверждают формы документов, используемых ими при реализации своих полномочий и порядок их заполнения (п. 4 ст. 31 НК РФ). НК РФ содержит ряд указаний, когда на налоговые органы возложены подобные полномочия. Например, в случае возложения на налоговый орган обязанности по исчислению суммы налога он обязан не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление установленной формы (ст. 52 НК РФ). Так, форма налогового уведомления на уплату транспортного налога физическими лицами утверждена Приказом ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@. Сведения (об открытии или о закрытии счетов, обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, обо всех обособленных подразделениях, о реорганизации или ликвидации организации) индивидуальные предприниматели и организации должны представлять по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@ (п. 7 ст. 23 НК РФ). Налоговые органы обязаны информировать (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы; это означает, что территориальные налоговые органы обязаны следовать указаниям ФНС России как вышестоящего налогового органа. Подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России.

Вышеназванная норма обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Например, Письмом от 03.06.2009 N ВЕ-17-5/105@ ФНС России направило для руководства и использования в практической работе Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 02-06-10/2062. Обязанности руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям, у налоговых органов нет (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовые нормы). Таким образом, ФНС России и Минфином России издаются акты, которым должны следовать не только территориальные налоговые органы, но и налогоплательщики. Итак, не имея статуса актов законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты выступают самостоятельными источниками налогового права России <12>. -------------------------------<12> Демин А.В. Новое в налогообложении в 2009 году: учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2009 год // Налоги и финансовое право. 2008. N 12. К таким актам можно отнести письма (приказы) Минфина России и ФНС России. Анализ судебной практики свидетельствует, что письма (приказы) Минфина России и ФНС России могут обладать признаками нормативности в следующих случаях <13>: - установления общеобязательного правила поведения постоянного или временного характера для неопределенного круга лиц <14>, затрагивающего права и законные интересы физических лиц и организаций, в т.ч. при осуществлении ими предпринимательской и иной экономической деятельности; - направления этого письма (приказа) нижестоящим органам, непосредственно осуществляющим налоговый контроль <15>; - фактического применения в отношении с налогоплательщиком (налоговым агентом). -------------------------------<13> См.: Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, от 21.01.2008 N 14430/07, от 06.08.2008 N 7696/08; Постановление ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07. <14> Определением от 18.11.2008 N 12604/08 ВАС РФ прекратил производство по делу, установив на основе анализа текста обжалуемого Письма, что оно не содержит установление, изменение или отмену правовых норм или иное общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Поэтому оно не является нормативным правовым актом, проверка законности которого может осуществляться арбитражным судом в порядке, предусмотренном гл. 23 АПК РФ. <15> См. например: Решение ВАС РФ от 26.01.2009 N 16758/08. Если лицо, оспаривающее нормативный правовой акт налогового органа, не представит доказательства того, что оспариваемый акт направлялся по системе налоговых органов для руководства им в своей деятельности, а также что налоговые органы руководствовались им как нормативным правовым актом, суд прекратит производство по делу (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-16197/08). Нормативный характер могут носить не сами письма (приказы) Минфина России или ФНС России, а утвержденные ими, например, приложения. В этом случае письма (приказы) Минфина России или ФНС России не могут рассматриваться в отрыве от приложений (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов). Таким образом, письма (приказы) Минфина России и ФНС России могут быть обжалованы в суде в порядке и по правилам, предусмотренным для оспаривания нормативных правовых актов. Разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти (Минфина России или ФНС России) нормативный характер, производится независимо от его формы, содержания и других условий (например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании) <16>. -------------------------------<16> Решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу N 8464/07. 1.3. Понятие действия (бездействия) Деятельность налоговых органов полностью регламентирована как по порядку, так и по срокам. В НК РФ перечислены основные права и обязанности налоговых органов (их должностных лиц) (ст. ст. 31 - 33 НК РФ) и налогоплательщиков (налоговых агентов) (ст. ст. 21 и 23 НК РФ). Под действиями должностных лиц налоговых органов понимается любая их деятельность (активное поведение) при осуществлении ими своих полномочий, касающаяся прав и обязанностей налогоплательщика (налогового агента).

Бездействием признаются случаи, когда должностные лица налоговых органов не исполняют (пассивное поведение), в т.ч. в установленные сроки, либо ненадлежаще осуществляют предписания НК РФ или уклоняются от их исполнения, а также злоупотребляют правом. Например, согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Несообщение налогоплательщику о данном факте в установленный НК РФ срок свидетельствует о неправомерном бездействии должностных лиц налоговых органов. Бездействие имеет место и тогда, когда налогоплательщик (налоговый агент) в установленный законом срок не получает ответа на свое заявление. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 разъяснено: - к действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль; - к бездействию, например, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом. В целях совершенствования организации взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков ФНС России издан Приказ от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@ "Об утверждении Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков". В нем достаточно полно со ссылками на нормативные правовые акты сведены воедино сроки оказания налоговыми органами различных услуг налогоплательщикам. Установлены сроки ожидания в очереди. Действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов могут быть выражены в устной либо письменной форме. Перечень действий (бездействие) должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы, законодательно не ограничен. Поэтому обжалованию подлежат любые действия (бездействие), совершенные (не совершенные или ненадлежащим образом осуществленные) налоговыми органами (их должностными лицами) при исполнении своих прав и обязанностей. Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Помимо обязанностей, предусмотренных НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать Конституцию РФ, требования иных законов. Так, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом (ч. 2 ст. 24 Конституции РФ и ч. 3 ст. 2 Закона об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан). Непредоставление налогоплательщику (налоговому агенту) возможности ознакомления с подобными документами может быть предметом обжалования. В НК РФ нет прямого указания на возможность обжалования представления официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых: - нарушены права и свободы гражданина; - созданы препятствия к осуществлению гражданином его прав и свобод; - на гражданина незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности. Однако эта возможность предусмотрена ст. 2 Закона об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан. Причиной отказа налогоплательщику (налоговому агенту) в получении каких-либо благ или льгот в каком-либо органе (организации, учреждении) может послужить имеющаяся в этом органе официальная информация, поступившая от налогового органа, не соответствующая действительности. Налогоплательщик (налоговый агент) не может быть лишен права на обжалование данной официальной информации. Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: - разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; - об идентификационном номере налогоплательщика; - о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; - предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); - предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и источниках доходов

кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа при исполнении им своих обязанностей. Соответственно, налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать действия (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), в результате которых произошло разглашение налоговой тайны. Как установлено п. 3 ст. 33 НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство. Несоблюдение данной обязанности может быть обжаловано налогоплательщиками (налоговыми агентами). Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н утвержден Административный регламент ФНС России по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения. Действия (бездействие), произведенные налоговыми органами (их должностными лицами) в нарушение положений вышеуказанного Регламента, также могут быть обжалованы (п. 170 Регламента). 1.4. Понятие ненормативного (индивидуального) правового акта Российское законодательство не содержит определения ненормативных правовых актов. Разъяснение по этому вопросу ранее было дано в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.1993 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону". Однако оно утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации". Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 также утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов. Тем не менее теория исследования и практика применения выделяют следующие особенности, при наличии которых акт признается ненормативным правовым: - изложен в письменной форме (решения, постановления и др.), причем форма может быть как установленной, так и произвольной; - носит ненормативный характер, т.е. не содержит общепринятые правила поведения (нормы права) для неопределенного круга лиц <17>; - адресован конкретному лицу или группе лиц; - является односторонним правовым актом (выражает волю только налогового органа (должностного лица)), результатом правоприменительной и (или) правоохранительной деятельности налогового органа (должностного лица); - принимается уполномоченным на это налоговым органом или должностным лицом; - либо содержит обязательные для исполнения властные предписания <18> (правила поведения) индивидуального характера, затрагивающие субъективные интересы налогоплательщика (налогового агента), либо служит основанием для возникновения, изменения или прекращения налоговых обязательств; - действие ненормативного акта прекращается при его исполнении. -------------------------------<17> Информационное письмо ВАС РФ от 20.05.1993 N С-13/ОП-167 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике". <18> В Постановлении от 23.04.2007 N А69-2904/06-5-Ф02-1957/07 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что письмо хоть и подписано руководителем инспекции и адресовано налогоплательщику, однако в суде оспорено быть не может, т.к. не содержит властных предписаний, не влечет возникновения каких-либо обязательств и не затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Ненормативными могут быть также акты, которые налоговый орган выносит, например, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (решение по результатам рассмотрения материалов проверки), п. 1 ч. 1 ст. 29.9 КоАП РФ (постановление о назначении административного наказания). Здесь необходимо отметить не разрешенный до настоящего времени спор по поводу отнесения документа к ненормативному правовому акту в зависимости от лица, его подписавшего. В качестве условия отнесения документа к акту ненормативного характера в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указывается его подписание руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Однако согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 418-О, налогоплательщики вправе обжаловать решения (акты ненормативного характера), подписанные любыми должностными лицами налоговых органов. Суды обязаны проверять законность и обоснованность жалобы. В то же время суд общей юрисдикции или арбитражный суд могут отказать налогоплательщику (налоговому агенту) в обжаловании акта (решения, требования), подписанного не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, как ненормативного правового акта. Во избежание этого перед подачей жалобы в суд следует ознакомиться с соответствующей судебной практикой, складывающейся по поводу обжалования конкретного акта. Заслуживают отдельного внимания положения гл. 25 ГПК РФ и гл. 24 АПК РФ. Главой 25 ГПК РФ установлено: обжалованию подлежат решения, действия (бездействие). В соответствии с гл. 24 АПК РФ обжалованию подлежат ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие). Итак, в ГПК РФ отсутствует такое понятие, как "ненормативный правовой акт", зато существует понятие "решение". В АПК РФ имеются оба эти понятия. Более подробно сходства и отличия этих терминов раскрыты при изложении порядка рассмотрения судами жалоб в соответствии с гл. 25 ГПК РФ и гл. 24 АПК РФ. II. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ОБЖАЛОВАНИЯ 2.1. Право на обжалование В соответствии со ст. 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. Право на обращение с жалобой вытекает из общего конституционного права на защиту, носит абсолютный характер, неотчуждаемо и не может быть ограничено ни при каких обстоятельствах. Таким образом, право на обращение с жалобой действующее законодательство связывает с личным усмотрением заявителя (субъективным мнением) о том, что его права и законные интересы нарушены. Право каждого на защиту предполагает не только право на обращение с жалобой, но и разрешение дела по существу в соответствии с подлежащими применению нормами права, а также вынесение решения, по которому нарушенные права лица, обратившегося за защитой, должны быть восстановлены. Отсутствие ограничения права на подачу жалобы гарантирует лишь реализацию этого права и не означает, что одного субъективного мнения лица, считающего свои права и свободы нарушенными, достаточно для успешного разрешения дела в его пользу. В этом аспекте чрезвычайно важным является установление объективных оснований для обжалования. Анализ действующего законодательства, теоретические исследования и правоприменительная практика позволяют выделить следующие основания для оспаривания актов (как нормативного, так и ненормативного характера), действий (бездействия): - несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, в т.ч. имеющему большую юридическую силу; - нарушение прав и законных интересов, прав и свобод (в т.ч. в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности); - создание препятствий к осуществлению прав и свобод; - незаконное возложение каких-либо обязанностей или незаконное привлечение к ответственности. Анализ практики обжалования свидетельствует: основание для обжалования может быть одновременно основанием для удовлетворения требований лица, подавшего жалобу. В то же время о нарушении прав, создании препятствий, незаконном возложении обязанностей или привлечении к ответственности, как правило, говорится именно в качестве основания к обжалованию. Когда речь идет об основаниях удовлетворения жалобы, имеется в виду только нарушение прав (ч. 1 ст. 198 и ч. 2 ст. 201 АПК РФ).

Данное обстоятельство свидетельствует о следующем: такие основания, как создание препятствий, незаконное возложение обязанностей или привлечение к ответственности, непосредственно указывают, каким образом может происходить нарушение прав. В связи этим раскрытие каждого из оснований обжалования поможет понять правовую природу этого института, установить, каким образом происходит нарушение прав и законных интересов, прав и свобод гражданина или организации в налоговых правоотношениях. 2.1.1. Несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, в т.ч. имеющему большую юридическую силу Субъекты, пределы и порядок нормотворчества установлены Конституцией РФ, НК РФ и иными нормативными правовыми актами. Подразделение нормативных правовых актов по юридической силе (иерархии) предписывает каждому следующему по иерархии нормативному правовому акту не вступать в противоречие с актом, имеющим большую юридическую силу. 2.1.1.1. Основания для обжалования нормативного правового акта В качестве общих оснований выделяют несоответствие нормативного правового акта (далее - НПА) Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п. Верховенство Конституции РФ и федеральных законов положено во главу угла принципа, образующего одну из основ конституционного строя. Суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа, а равно должностного лица Конституции РФ, федеральному конституционному закону, федеральному закону, общепризнанным принципам и нормам международного права, международному договору Российской Федерации, конституции (уставу) субъекта РФ, закону субъекта РФ, принимает решение в соответствии с правовыми положениями, имеющими наибольшую юридическую силу (п. 3 ст. 5 Закона о судебной системе). Следовательно, несоответствие НПА акту, имеющему большую юридическую силу, является основанием для обжалования. Отсутствие государственной регистрации НПА органа государственной власти и управления, затрагивающего права и свободы граждан, в Министерстве юстиции РФ или отсутствие официального опубликования для всеобщего сведения также могут служить основанием для обжалования. В то же время необходимо учитывать следующее. Если не полностью опубликованный НПА оспаривается в части, официально опубликованной, порядок его опубликования не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования НПА не в полном объеме (п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48). Основанием для обжалования является установление нормативными правовыми актами субъектов РФ санкций (мер ответственности) за нарушение налогового законодательства или санкций за административные правонарушения по вопросам, имеющим федеральное значение (пп. "г", "д" п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48). Основанием для обжалования могут также служить сведения о несоблюдении законодательно установленных существенных условий процедуры принятия НПА (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48). В ст. 6 НК РФ закреплены основания для обжалования НПА о налогах и сборах: - издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов; - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ; - вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; - запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ; - запрещает действия налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ; - разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

- изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ; - иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. Вышеназванные основания для обжалования одновременно являются основанием для отмены НПА (органом, принявшим указанный акт, либо вышестоящим органом) или признания его недействующим в судебном порядке при наличии хотя бы одного из указанных обстоятельств. 2.1.1.2. Основания для обжалования ненормативного правового акта, действия (бездействия) НК РФ не устанавливает критерии законности ненормативных правовых актов (за исключением указания в п. 14 ст. 101 НК РФ оснований для отмены решения налогового органа) и действия (бездействия). Тем не менее такие критерии выделены теоретическими исследованиями, правоприменительной практикой и предусмотрены процессуальным законодательством. По общему правилу действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц) должны быть законными, а ненормативные правовые акты - мотивированными и обоснованными. Мотивированность ненормативного правового акта означает, что в нем излагаются все фактические и юридические аргументы, подтверждающие выводы и решения. Обоснованным ненормативный правовой акт следует признать в случае, если: - при вынесении акта всесторонне и полно выяснены обстоятельства, имеющие отношение к делу, и эти факты нашли отражение в акте; - установленные обстоятельства подтверждены проверенными доказательствами, соответствующими требованиям закона об их относимости и допустимости; - приведены доказательства в подтверждение выводов об указанных обстоятельствах. Обоснование ненормативного правового акта содержится в его мотивировке. В основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотренной ситуации. Правовыми требованиями, раскрывающими принцип законности индивидуальных налогово-правовых актов, также являются <19>: - принятие этих актов только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции; - принятие актов по основаниям, предусмотренным законом; - выбор установленной формы акта; - соблюдение процедуры подготовки и принятия актов. -------------------------------<19> Новоселов В.И. Законность актов органов управления. М., 1968. С. 31; Дементьев И.В. Правовые требования к индивидуальным налогово-правовым актам // Финансовое право. 2007. N 11. Нарушение вышеуказанных требований может служить основанием для обжалования. Индивидуальный налогово-правовой акт может быть признан законным, если он обладает рядом признаков, а именно: - принят уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции; - принят по основаниям, предусмотренным законом; - составлен по установленной форме; - при его подготовке и принятии соблюдена установленная процедура. Если установлены требования к форме, реквизитам и содержанию ненормативного правового акта, то любое отклонение от этих требований влияет на его законность. Основанием для обжалования также является ситуация, когда решение или действие (бездействие) налогового органа (их должностных лиц) построено на нормативном правовом акте, не соответствующем акту, имеющему большую юридическую силу. Данное основание, с одной стороны, сложно для восприятия налогоплательщиком (налоговым агентом), т.к. требует хорошего знания системы законодательства о налогах и сборах и принципов ее построения. С другой стороны, лицу, решившему обжаловать решение или действие (бездействие) налогового органа (их должностных лиц), достаточно доказать, что они построены на нормативном

правовом акте, не соответствующем акту, имеющему большую юридическую силу (в т.ч. изданному с превышением полномочий). Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.01.2009 N 11519/08 по делу N А-32-24342/2007-12/361 указал на несоответствие Закона Краснодарского края НК РФ. На основании этого заявленные требования предпринимателя были частично удовлетворены. 2.2. Нарушение прав и законных интересов, прав и свобод Анализ процессуального законодательства свидетельствует, что в одних актах в качестве основания обжалования указывают на нарушение прав и законных интересов (например, ч. 1 ст. 198 АПК РФ, п. 1 ст. 22 НК РФ), в других - нарушение прав и свобод (например, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ). В связи с этим необходимо раскрыть существенные черты таких категорий, как "право", "законный интерес" и "свобода", и определить их соотношение. Теоретические исследования различают эти понятия. Права и свободы носят субъективный характер и вытекают из возможности их реализации. Законный интерес также субъективен, т.к. принадлежит определенному лицу, но при определенных условиях. Каждый гражданин согласно Конституции РФ имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности (ст. 34). Право частной собственности охраняется законом (ст. 35). Каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им. Носитель права имеет возможность выбора одного из двух вариантов поведения. Он (в т.ч. при решении налогоплательщиком для себя вопроса об обжаловании) может использовать или не использовать свое право. В случае возникновения споров с государственным органом носитель права должен привести законное обоснование своего права <20>. Это соответствующим образом закреплено в процессуальном законодательстве, например в ст. 192 "Право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим" АПК РФ. -------------------------------<20> Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. М.: Юрайт-М, 2001. С. 111, 112. Право предлагается определять как систему норм, выраженных в законах (в частности, не только в законах, регулирующих налоговые правоотношения), иных признаваемых государством источниках и являющихся общеобязательным, нормативно-государственным критерием правомерно дозволенного (а также запрещенного и предписанного) поведения <21>. -------------------------------<21> Алексеев С.С. Теория права. Харьков, 1994. С. 123. В российской правовой науке и юридической практике права гражданина и свободы гражданина используются как однозначные термины. В то же время с их помощью обозначаются разные правовые категории (понятия). Право человека - это обязанность государства по его обеспечению, свобода человека запрет государству вмешиваться в соответствующую сферу его частной жизни <22>. -------------------------------<22> Новицкий Марек. Власть и единица. Общероссийское общественное движение "За права человека" // Газета региональных правозащитных организаций. 2001. N 4 - 5 (21 - 22). Конституционный принцип правового государства, возлагающий на Российскую Федерацию обязанность признавать, соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина как высшую ценность, предполагает установление правопорядка, гарантирующего каждому государственную защиту его прав и свобод (Постановление Конституционного Суда РФ от 03.07.2001 N 10-П). Меру свободы предлагается понимать двояко: это и мера разрешенных действий, и гарантия на такое допустимое удовлетворение интересов. Свобода предпринимательской или иной экономической деятельности гарантируется государством посредством недопущения устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории нашей страны товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ).

Право и законный интерес являются однородными, но не идентичными понятиями. Стоящий между ними соединительный союз "и" указывает на то, что эти два критерия должны присутствовать одновременно. Право - это нормативное выражение интересов. Законные интересы - не противоречащие праву стремления участников правоотношений, вытекающих в т.ч. из дозволений, в определенной степени очерченных нормами права <23>, применительно к рассматриваемому случаю - нормами налогового права. -------------------------------<23> Субочев В.В. Законные интересы / Под ред. А.В. Малько. М.: Норма, 2008. Законный интерес налогообязанного лица предоставляет возможность этому лицу пользоваться предоставленными ему правами и обращаться за защитой к компетентным структурам. В свою очередь, эти структуры должны охранять и защищать только интересы, обусловленные правомерным поведением лица, обратившегося за защитой. Субъективные права налогоплательщика в налоговых правоотношениях прямо предусматриваются законодателем. Среди них выделяют следующие элементы: - вести себя определенным образом. Например, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам; - требовать соответствующего поведения от обязанных лиц. Например, требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ); - пользоваться определенным благом. Например, использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ); - в установленных случаях обращаться за защитой. Например, обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Законному интересу присущи следующие элементы: возможность пользоваться определенным благом и в установленных случаях обращаться за защитой. Как само понятие "законный интерес", так и соотнесение его с другими терминами достаточно дискуссионные среди теоретиков вопросы. Однозначного определения понятия "законный интерес" нет. Понятия "права и законные интересы" и "права и свободы", используемые в АПК РФ и ГПК РФ, - не только взаимосвязанные правовые категории; одно из них охватывается другим. Законные интересы дополняют систему прав, свобод и обязанностей личности, выступая структурным элементом правового статуса <24>. -------------------------------<24> Витрук Н.В. Общая теория правового положения личности. М.: Норма, 2008. Признанные государством права, свободы, законные интересы и обязанности в их единстве составляют правовой статус как основу, ядро правового положения личности, в т.ч. обладающей таким специальным статусом, как налогоплательщик. Установление компетенции суда, полномочного рассматривать тот или иной спор, хоть и зависит от статуса субъекта и характера спорных правоотношений, фактически принадлежит законодателю. С учетом этого обстоятельства представляется, что понятие "права и законные интересы", применяемое к налогообязанным лицам, охватывается более общим понятием "права и свободы". В противном случае лицо, права и законные интересы которого нарушены, при обращении за защитой в суд общей юрисдикции несло бы бремя по дополнительному доказыванию факта нарушения его прав и свобод. Значит, "права и законные интересы" должны обеспечиваться не меньшим правовым режимом защиты, что и "права и свободы". Это относится к правам и законным интересам в налоговых правоотношениях, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Так как от результатов предпринимательской и иной экономической деятельности, от того, как эта деятельность государством защищена и гарантирована, насколько налоги и сборы не препятствуют реализации гражданами своих конституционных прав, зависит возможность отдельного индивида нести налоговое бремя, достойно жить и свободно развиваться. Таким образом, права и законные интересы в налоговой сфере - это урегулированное нормами налогового права законное ограничение прав и свобод лица, признаваемого налогоплательщиком, по владению, пользованию и распоряжению своим имуществом (в широком смысле этого понятия), осуществлению предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Зачастую граждане не воспринимают социально-экономического предназначения налогов для общества в целом, а считают возможным не уплачивать налог, т.к. не усматривают в деятельности публичных субъектов личной выгоды (встречного удовлетворения). Право частной собственности не может быть абсолютным и не принадлежит к правам, которые в соответствии с ч. 3 ст. 56 Конституции РФ не подлежат ограничению ни при каких условиях <25>. -------------------------------<25> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П. В силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В связи с этим пределы прав и свобод налогоплательщика ограничиваются правами и законными интересами государства как субъекта налоговых правоотношений. Права и законные интересы государства - его законное право на получение части имущества налогоплательщика. Законными должны быть не только условия установления налогов и сборов; должен быть законным сам порядок принуждения к исполнению обязанности по уплате налоговых платежей, т.е. вся процедура примененных государством мер по принуждению налогоплательщика к уплате налога не должна отклоняться от правил и последовательности, установленных государством. При этом ограничения не могут превышать пределы осуществления прав и свобод, установленные Конституцией РФ. Как отметил Конституционный Суд РФ, возможные ограничения федеральным законом права собственности, а также свобод предпринимательской деятельности и свобод договоров должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты основных конституционных ценностей (Определение от 01.11.2007 N 748-О-О, Постановления от 18.07.2003 N 14-П, от 16.07.2004 N 14-П, от 31.05.2005 N 6-П, от 28.02.2006 N 2-П). Конституционное закрепление в ст. 57 Конституции РФ отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов свидетельствует о придании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулирования экономических отношений в стране. В то же время, по смыслу ст. 57 Конституции РФ закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию <26>. -------------------------------<26> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П. Налог не имеет адресной основы, характеризуется индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью, не персонифицируется при поступлении в бюджет. Налог - одно из проявлений суверенитета государства <27>. Под суверенитетом государства понимаются верховенство государства на своей территории и независимость в международных отношениях <28>. -------------------------------<27> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371. <28> Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000. С. 51. Фискальный суверенитет государства применительно к налоговой системе реализуется в правах государства самостоятельно и в полном объеме принимать решения по определению доходных источников государства, о взимании налогов, определять объекты налогообложения, круг налогоплательщиков <29>, правовые механизмы мер государственного принуждения, обеспечивающие своевременное поступление налогов в казну государства, и т.п., независимо от воли плательщиков или иных субъектов права. --------------------------------

<29> Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. N 2. Общественное назначение налога - мобилизация денежных средств в распоряжение государства <30>. -------------------------------<30> Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. Изд. 4-е, доп. и перераб. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2002. С. 105. Налог выплачивается в связи с тем, что государство нуждается в финансовых ресурсах, а не из-за нарушения налогоплательщиком каких-либо прав государства <31>. -------------------------------<31> Налоговое право России в вопросах и ответах: Учеб. пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007. Таким образом, неуплата налогов является общественно опасным проступком, т.к. препятствует проведению государством и (или) муниципальным образованием эффективной экономической и социальной политики. Возложение на налогоплательщика налоговой обязанности неизбежно сопряжено с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности, т.е. в сферу основных прав и свобод. В Определении от 27.12.2005 N 503-О Конституционный Суд РФ отметил: конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет по смыслу данной статьи публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить исполнение данной обязанности налогоплательщиком. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <32>. -------------------------------<32> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П. В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд РФ указал: в целях обеспечения выполнения публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Меры государственного принуждения могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки <33> и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). -------------------------------<33> Недоимка - сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). В связи с этим, устанавливая пределы вторжения в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности, ограничения <34> либо лишения собственника части его имущества, государство обязано: - наделить соответствующие органы такими полномочиями, чтобы в случае неуплаты налога меры государственного принуждения позволили оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствовали скорейшему исполнению налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налога; - соблюсти справедливый баланс частных и публичных интересов, предполагающий взаимную ответственность государства, с одной стороны, и налогоплательщиков - с другой; - учитывать взаимосвязь конституционного обязательства по уплате налогов с такими конституционными принципами, как принципы правового, социального государства, юридического равенства, соразмерность и пропорциональность. -------------------------------<34> О чрезмерных ограничениях см., например: Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П // Вестник КС РФ. 1999. N 5.

Только в этом случае не будут нарушены права и законные интересы налогообязанного лица, следовательно, его права и свободы. Действительность нарушения прав и законных интересов оказывает существенное влияние на результат рассмотрения жалобы. 2.3. Создание препятствий к осуществлению прав и свобод Несоблюдение налоговыми органами (должностными лицами) предписаний ст. ст. 32 и 33 НК РФ может служить основанием для обжалования. Под созданием препятствий к осуществлению прав и свобод следует понимать ситуацию, когда налогоплательщику (налоговому агенту) приходится преодолевать созданные налоговыми органами (их должностными лицами) препятствия и ограничения <35>, не предусмотренные налоговым законодательством. -------------------------------<35> Кантор П.Ю. Постатейный комментарий к Закону РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". М.: Юстицинформ, 2005. Например, налоговый орган не принимает решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов (пп. 7 п. 1 ст. 32, ст. 79 НК РФ) или не исполняет функции по бесплатному представлению форм налоговых деклараций (Приказ Минфина России от 18.01.2008 N 9н). 2.4. Незаконное возложение каких-либо обязанностей или незаконное привлечение к ответственности Незаконное возложение каких-либо обязанностей имеет место в случаях, когда налоговый орган (его должностные лица), например, при проведении камеральной налоговой проверки истребует у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, не предусмотренные ст. 88 НК РФ, либо вменяет обязанность по уплате налогов, не предусмотренных НК РФ. Под незаконным привлечением к ответственности понимается привлечение к ответственности с нарушением норм материального права (неприменение надлежащего закона; применение закона, не подлежащего применению; неправильное истолкование закона) либо процессуального права (нарушение установленного порядка привлечения к ответственности; привлечение к ответственности некомпетентным органом (должностным лицом)). О незаконном привлечении к ответственности свидетельствует также факт одновременного привлечения к нескольким видам ответственности <36> или привлечение к административной ответственности дважды за одно и то же административное правонарушение (ч. 5 ст. 4.1 КоАП РФ). -------------------------------<36> См., например: Определения КС РФ от 18.01.2001 N 6-О, от 05.07.2001 N 130-О; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2007 N Ф08-6356/2007-2352А. Важным фактором, указывающим на незаконность привлечения к ответственности, является нарушение принципа соразмерности, справедливости и чрезмерности. Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П, подавление экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерное ограничение свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы в равной мере относятся как к гражданам, так и к организациям. Санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу ч. 2 той же статьи. На данных принципах можно основываться при обжаловании актов нормативного характера и решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако при обжаловании постановления по делу об административном правонарушении снижение размера штрафа ниже низшего предела, а равно применение наказания, не

предусмотренного ст. 3.2 КоАП РФ, не допускаются (п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5; Определение КС РФ от 05.11.2003 N 349-О). III. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ УДОВЛЕТВОРЕНИЯ ЖАЛОБЫ 3.1. Общие основания Как было указано ранее, основания для обжалования при подтверждении их действительности являются основанием для удовлетворения жалобы. В то же время процессуальным законодательством установлено так называемое двойственное основание, т.е. два основания для удовлетворения жалобы. Первое из них касается законности самого акта (нормативного или ненормативного), действия или бездействия. Это ситуации, когда нормативный (ненормативный) правовой акт не соответствует (противоречит) закону или иному нормативному правовому акту, в т.ч. имеющему большую юридическую силу, либо действия (бездействие) совершены в нарушение требований закона, а равно построены на основании незаконного нормативного правового акта. Второе касается прав, законных интересов и свобод заявителя (гражданина или организации). В таких ситуациях установлены незаконное возложение каких-либо обязанностей или незаконное привлечение к ответственности, создание препятствия к осуществлению прав. Причем доказывание наличия второго основания возлагается исключительно на заявителя. Лицо, рассматривающее жалобу, первоначально оценивает именно это предполагаемое заявителем нарушение на предмет наличия у заявителя формального основания на обращение с жалобой. Так, в Определении от 14.01.1999 N 4-О Конституционный Суд РФ со ссылкой на ст. ст. 96 и 97 Закона о Конституционном Суде указал: Суд принимает к рассмотрению жалобы граждан на нарушение законом их конституционных прав лишь при условии, что оспариваемый закон применен или подлежит применению в деле заявителя и затрагивает его права и свободы. 3.2. Основания и особенности удовлетворения жалоб судами при оспаривании нормативных правовых актов Как было сказано выше (см. разд. 2.1.1.1), несоответствие нормативного правового акта нормативному правовому акту большей юридической силы является основанием для удовлетворения жалобы, а при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в ст. 6 НК РФ, - безусловным основанием для признания оспариваемого нормативного правового акта недействующим. Остановимся на некоторых особенностях удовлетворения и причинах неудовлетворения жалоб. В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Требования обосновать, в чем именно заключается это нарушение, АПК РФ не предусмотрено (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05). Исходя из анализа положений ст. 194 АПК РФ, ст. 253 ГПК РФ, в случае признания судом оспариваемого НПА или отдельных его положений соответствующими НПА, имеющему большую юридическую силу, судом автоматически делается вывод, что фактически права и законные интересы (права и свободы) заявителя не нарушены. При признании оспариваемого НПА или отдельных его положений не соответствующими нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, суд приходит к выводу о действительном нарушении предполагаемых прав и законных интересов (прав и свобод). Так, Решением ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07 требования заявителя удовлетворены, поскольку суд установил, что Письма не соответствует положениям НК РФ и нарушает права и законные интересы неопределенного круга лиц. В Решении от 26.01.2009 N 16758/08 ВАС РФ, отказывая в признании недействующим Письма Минфина России от 30.07.2008 N 03-11-02/85, отметил: данное Письмо не противоречит положениям НК РФ. Определением ВАС РФ от 12.02.2007 N 924/07 по делу N А06-4973/2006-18к в передаче дела по иску о признании недействующими отдельных положений нормативного акта субъекта РФ для пересмотра в порядке надзора отказано. При этом суды обоснованно исходили из того, что оспариваемым Постановлением не нарушены права и законные интересы истца и оно не противоречит федеральному законодательству. Заслуживают внимания следующие позиции судов.

Вопрос об отсутствии в НПА положений, включение которых может являться целесообразным или обязательным в силу нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, либо в связи с его толкованием, к компетенции арбитражного суда законом не отнесено (Определение ВАС РФ от 07.02.2005 N 16309/04). Определением ВАС РФ от 12.02.2009 N 59/09 по делу N 12604/08 Письмо Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-01/124 не отнесено к НПА. Согласно п. 10.13 Положения о Минфине России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, полномочием на издание имеющих нормативный характер приказов наделен Министр финансов РФ. Тот факт, что данное Письмо подписано другим лицом (директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики), в частности, свидетельствует о том, что оно не является НПА. Не может быть рассмотрен вопрос об обжаловании НПА в арбитражном суде в случае, когда Верховным Судом РФ этот нормативный правовой акт уже рассматривался на предмет соответствия федеральному закону и другому нормативному правовому акту (Определение ВАС РФ от 12.02.2009 N 426/09 по делу N 13783/08). НПА не может быть признан недействующим из-за несоответствия требованиям федерального закона, регулирующего иные отношения, к которым этот правовой акт ошибочно применяется на практике (Определение Кассационной коллегии ВС РФ от 24.02.2005 N КАС05-49). Проект нормативного правового акта, решение законодательного органа о принятии или отклонении проекта НПА не порождают правовые последствия, в связи с чем не могут повлечь какие-либо нарушения охраняемых законом прав и свобод заявителя и других лиц (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48). 3.3. Основания и особенности удовлетворения жалоб при обжаловании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) При обжаловании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) в качестве общих оснований удовлетворения жалоб традиционно выделяют нарушение норм материального и процессуального права. Кроме того, такие ненормативные правовые акты, как решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и постановление по делу об административном правонарушении, не могут считаться законными, когда основываются на доказательствах, полученных с нарушением закона <37>. -------------------------------<37> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3125/08 по делу N А03-4802/07-2. Ниже будут рассмотрены основания и особенности удовлетворения жалоб на примерах обжалования ненормативных актов. Они в равной степени относятся и к действиям (бездействию). Но у этого вида обжалования есть своя специфика. 3.3.1. Нарушение норм материального права Нарушение норм материального права имеет место в случаях: - если не применен закон, подлежащий применению; - если применен закон, не подлежащий применению; - если закон неправильно истолкован. 3.3.1.1. Неприменение закона, подлежащего применению К неприменению закона, подлежащего применению, следует относить ситуации, когда ненормативный правовой акт выносится налоговым органом (его должностным лицом) без ссылок на нормы закона или в противоречии с законом. Обязательность указания ссылок на закон прописана, например, в п. 8 ст. 101 НК РФ, п. 5 ч. 1 ст. 29.10 КоАП РФ. К неприменению закона можно отнести и случаи, когда налоговый орган возлагает на налогоплательщика обязанность, не предусмотренную НК РФ, а также когда следовало применить несколько законов, а налоговый орган применяет нормы только одного из них. 3.3.1.2. Применение закона, не подлежащего применению

Нормы материального права считаются нарушенными, если налоговый орган применил закон, не подлежащий применению. Такое нарушение имеет место в случае неправильной квалификации налоговым органом какого-либо правоотношения или правонарушения, т.е. применения не той нормы, которая регулирует данное правоотношение либо правонарушение. Некоторые виды налоговых правонарушений имеют недостаточно разграниченные между собой составы, поэтому такая ошибка вполне реальна (например, вместо ст. 120 НК РФ была применена ст. 122 НК РФ, и наоборот). В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 указано: если суд установит, что оспариваемое постановление содержит неправильную квалификацию правонарушения, он примет решение о признании незаконным оспариваемого постановления и о его отмене. 3.3.1.3. Неправильное истолкование закона Неправильное истолкование закона - это, как правило, ошибочное уяснение содержания относящейся к данному правоотношению правовой нормы, повлекшее за собой неправильную юридическую квалификацию прав и обязанностей сторон. Неправильное истолкование закона допускается налоговым органом в случаях, когда применяется закон, подлежащий применению, но содержание и смысл его понимаются неверно, вследствие чего налоговый орган делает неправильный вывод о правах и обязанностях налогоплательщика. Подобное нарушение может быть допущено, в частности, при расширительном или ограничительном толковании норм статей закона. Например, налоговый орган привлекает банк к налоговой ответственности по п. 2 ст. 132 НК РФ за несообщение сведений об открытии транзитного валютного счета, в то время как у банка отсутствует обязанность представлять в налоговый орган сведения об открытии транзитного валютного счета (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2002 N 10335/01). 3.3.2. Нарушение норм процессуального права Ненормативный правовой акт считается вынесенным с нарушением норм процессуального права в случаях: - если нарушен порядок принятия ненормативного правового акта; - если ненормативный правовой акт принят некомпетентным органом (должностным лицом); - если копия ненормативного правового акта, выданная подателю жалобы, не соответствует оригиналу этого акта, имеющегося в налоговом органе <38>. -------------------------------<38> См., к примеру: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2004 по делу N А56-15891/04. Как правило, правомочность принятия того или иного ненормативного правового акта нормативно урегулирована. Так, правонарушения, предусмотренные ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин), от имени налоговых органов вправе рассматривать только руководители территориальных налоговых органов в городах и районах (п. 3 ч. 2 ст. 23.5 КоАП РФ). Ненормативный правовой акт не может быть признан законным и в случае, когда налоговый орган (должностное лицо) правильно применил закон для разрешения спора, но нарушил процедуру принятия ненормативного правового акта. В зависимости от правовых последствий, наступающих в результате нарушения налоговым органом (должностными лицами) норм процессуального права, их можно условно разбить на две группы. В первую входят процессуальные нарушения по оформлению ненормативного правового акта, влекущие удовлетворение жалобы <39>. -------------------------------<39> Более подробно см.: Долгополов О.И. Нарушение налоговыми органами требований административного процесса и оценка этих нарушений судами // Налоговый вестник. 2008. N 5. К таким нарушениям можно отнести: - отсутствие подписи компетентного должностного лица налогового органа в обжалуемом решении; - отсутствие отметки в протоколе об административном правонарушении о разъяснении положений ст. 25.1 КоАП РФ; - несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта установленной форме.

Во вторую группу процессуальных нарушений, приводящих к отмене ненормативного правового акта, включены нарушения порядка его принятия. Если обратиться к положениям п. 4 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ, то основанием для отмены постановления по делу об административном правонарушении являются случаи существенного нарушения процессуальных требований, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело. Существенное нарушение процедуры наложения административного взыскания свидетельствует о незаконном применении взыскания, что является основанием для освобождения лица от административной ответственности, независимо от того, совершило оно административное правонарушение или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 5960/04). Понятие "существенный характер нарушений" - оценочная категория, определяемая исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможности устранения этих последствий при рассмотрении дела. Так, основанием для отмены решения налогового органа (например, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) вышестоящим налоговым органом или судом может являться несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ (п. 14 ст. 101). В частности, указанные последствия могут повлечь нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Таким образом, существенные нарушения могут быть либо прямо указаны в НК РФ, как это сделано в п. 14 ст. 101 НК РФ, либо складываться из оценки характера процессуального нарушения и последствий, влияющих на правомерность принятого ненормативного правового акта, его всесторонность, полноту и объективность. 3.3.2.1. Существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Президиум ВАС РФ Постановлением от 12.02.2008 N 12566/07 по делу N А50-4625/2007-А19 отменил решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по причине нарушения налоговым органом порядка извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. При оценке обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов учитываются как сам факт своевременного извещения, так и вручение извещения надлежащему лицу. Участие лица в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является его правом, оно может воспользоваться (или не воспользоваться) им. В настоящее время п. 2 ст. 101 НК РФ не содержит формулировку "извещает налогоплательщика заблаговременно", которая имелась до 01.01.2007 в п. 1 ст. 101. ФАС Центрального округа, установив факт получения налогоплательщиком приглашения на рассмотрение материалов налоговой проверки в день рассмотрения, в Постановлении от 26.07.2007 по делу N А64-5459/06-22 сделал вывод о невозможности явки налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. В Постановлении от 20.05.2005 N А28-21789/2004-765/26 ФАС Волго-Вятского округа посчитал, что при получении уведомления после рассмотрения результатов проверки и вынесения решения права юридического лица оказались нарушенными. Исходя из анализа ст. ст. 100, 101 НК РФ, а также судебной практики налоговый орган должен: - предоставить налогоплательщику минимально установленный 15-дневный срок на представление в налоговый орган возражений по акту налоговой проверки со дня получения этого акта (п. 6 ст. 100 НК РФ); - принять необходимые и достаточные меры для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки таким образом, чтобы обеспечить ему возможность участвовать в этом мероприятии лично и (или) через своего представителя. Решение по рассмотрению материалов налоговой проверки, как правило, должно быть вынесено в день, на который рассмотрение этих материалов было назначено. Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материала налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Согласно правовой позиции Президиума

ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25, из названной выше правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. Значит, рассмотрение материалов налоговой проверки может быть назначено на 02.09.2008, а решение - датировано 04.09.2008. Нарушение вышеуказанного порядка служит основанием для удовлетворения жалобы. 3.3.2.2. Существенные нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ При оценке соблюдения налоговыми органами административного производства суды в основном руководствуются общими положениями Постановлений Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10, Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2, Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5. В целях применения КоАП РФ законными представителями юридического лица являются его руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица (ч. 2 ст. 25.4 КоАП РФ). Как разъяснено в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10, вышеприведенный перечень является закрытым. В связи с этим судам необходимо учитывать, что представитель юридического лица, действующий на основании доверенности, в т.ч. руководитель его филиала или подразделения, законным представителем не является. Поэтому его извещение не может рассматриваться как извещение законного представителя о составлении протокола об административном правонарушении. Следовательно, данное обстоятельство считается существенным нарушением. В то же время КоАП РФ допускает возможность участия в рассмотрении дела об административном правонарушении лица, действующего на основании доверенности, в качестве защитника. Указанные лица допускаются к участию в производстве по делу с момента составления протокола об административном правонарушении. Они пользуются всеми процессуальными правами лица, в отношении которого ведется такое производство, включая предусмотренное ч. 4 ст. 28.2 КоАП РФ право на представление объяснений и замечаний по содержанию протокола. Суду при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности или дела об оспаривании такого решения необходимо проверять соблюдение административным органом положений ст. 28.2 КоАП РФ, направленных на защиту прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2). Нарушение положений ст. 28.2 КоАП РФ может стать основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности либо для признания незаконным и отмены оспариваемого решения административного органа. Существенный недостаток протокола об административном правонарушении - отсутствие в нем данных, прямо перечисленных в ч. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, и иных сведений в зависимости от их значимости для данного конкретного дела (например, отсутствие данных о том, владеет ли лицо, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, языком, на котором ведется производство по делу, а также данных о предоставлении переводчика при составлении протокола и т.п. (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5)). Несущественными являются недостатки протокола, которые могут быть восполнены при рассмотрении дела по существу. К несущественным недостаткам относятся также: - нарушение установленных ст. ст. 28.5 и 28.8 КоАП РФ сроков составления протокола и направления протокола для рассмотрения судье; - составление протокола в отсутствие лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, если ему было надлежащим образом сообщено о времени и месте его составления, но оно не явилось в назначенный срок и не уведомило о причинах неявки или причины неявки были признаны неуважительными. Нарушение сроков составления протокола об административном правонарушении само по себе не является его существенным недостатком, поскольку эти сроки не пресекательные (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10, п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5). В то же время в Постановлении от 27.07.2006 по делу N Ф08-2502/2006-1038А ФАС Северо-Кавказского округа признал существенным нарушением тот факт, что административное правонарушение совершено 12.07.2005, а протокол составлен 31.08.2005, т.е. по истечении 50 дней со дня выявления правонарушения. При этом налоговый орган не представил суду доказательства проведения административного расследования по делу.

Существенным нарушением порядка принятия постановления по делу об административном правонарушении следует считать ненадлежащее приглашение лица на рассмотрение дела, а также неполноту отражения в нем всех обстоятельств правонарушения. При установлении существенных нарушений процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, оспариваемое постановление отменяется (например, по причине неправильной квалификации правонарушения либо принятия неправомочным налоговым органом) и дело возвращается на новое рассмотрение налоговому органу, постановление которого признано незаконным и отменено (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). 3.3.2.3. Безусловные основания для отмены постановления по делу об административном правонарушении Как установлено п. 3 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении отменяется и производство по делу прекращается при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 2.9, 24.5 КоАП РФ, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление. В соответствии с ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. В связи с этим прилагаемые к материалам административного дела доказательства, их содержание, а также закрепление и фиксация должны соответствовать установленной законом форме. В противном случае постановление по делу об административном правонарушении не может быть признано законным и обоснованным. Согласно ст. 24.5 КоАП РФ производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события административного правонарушения. Под отсутствием события следует понимать: - отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение; - отсутствие административной ответственности за совершенное деяние, т.е. нарушение налогового законодательства имеет место, а административная ответственность за это нарушение не предусмотрена; - отсутствие каких-либо данных, подтверждающих сам факт административного проступка. Даже если нарушение законодательства имеет место, а ответственность за это нарушение не предусмотрена, события административного правонарушения нет. Однако здесь следует отметить: за данное нарушение может быть предусмотрена налоговая ответственность; 2) отсутствие состава административного правонарушения, в т.ч.: - недостижение физическим лицом на момент совершения противоправных действий (бездействия) возраста, предусмотренного КоАП РФ для привлечения к административной ответственности <40>; - невменяемость физического лица, совершившего противоправные действия (бездействие). -------------------------------<40> Согласно ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ административной ответственности подлежит лицо, достигшее к моменту совершения административного правонарушения возраста шестнадцати лет. Под отсутствием состава административного правонарушения следует понимать отсутствие: - признаков объекта (общественные отношения в той или иной области, на нормальное развитие которых посягает правонарушитель, урегулированные нормами права и охраняемые мерами административной ответственности); - субъекта правонарушения (лица, совершившего правонарушение); - объективной и субъективной сторон правонарушения <41> (отношение лица к совершаемому им деянию, т.е. вина). -------------------------------<41> См.: Долгополов О.И. Об установлении виновности индивидуальных предпринимателей при привлечении к административной ответственности // Налоговый вестник. 2008. N 11. Объективная сторона правонарушения - это конкретное действие (бездействие), выразившееся в нарушении установленных правил, а также место, время, способ совершения правонарушения, причинная связь между деянием и наступившим противоправным результатом (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 12089/08 по делу N А65-31253/2007-САЗ-36). Правоприменительные органы не вправе увеличить или уменьшить число вышеуказанных признаков состава правонарушения.

Формы вины (умышленно или по неосторожности) применительно к юридическим лицам установлению не подлежат (п. 16.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). В данном случае требуется лишь установить, что у соответствующего юридического лица имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но им не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Лицо считается достигшим того или иного возраста в ноль часов суток, следующих за днем его рождения. Если возраст установлен судебно-медицинской экспертизой, то днем рождения надлежит считать последний день года, который назван экспертами. Дело в отношении лица, не достигшего на момент совершения правонарушения соответствующего возраста, прекращается налоговым органом независимо от возраста этого лица на момент рассмотрения дела. Невменяемость - состояние физического лица, во время совершения противоправных действий (бездействия) не способного осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики (ст. 2.8 КоАП РФ); 3) действия лица в состоянии крайней необходимости. Под крайней необходимостью (ст. 2.7 КоАП РФ) понимается причинение лицом вреда охраняемым законом интересам для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или других лиц, а также охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и если причиненный вред является менее значительным, чем предотвращенный вред; 4) издание акта амнистии, если он устраняет применение административного наказания; 5) отмена закона, установившего административную ответственность. Это обстоятельство применяется и в случае, когда на момент рассмотрения жалобы закон, устанавливающий ответственность за правонарушение, отменен; 6) истечение сроков давности привлечения к административной ответственности. Сроки давности установлены ст. 4.5 КоАП РФ. Истечение сроков давности является безусловным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении. По смыслу ч. 1 ст. 4.5 и п. 3 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ, истечение сроков привлечения к административной ответственности на время пересмотра постановления не влечет за собой его отмену и прекращение производства по делу. Срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности. В теории и на практике имеются разногласия по поводу отнесения того или иного деяния к длящимся правонарушениям. Как разъяснено в п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5, длящимся является административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении предусмотренных законом обязанностей. Такие обязанности могут быть возложены и иным нормативным правовым актом, а также правовым актом ненормативного характера (например, представлением прокурора, предписанием органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль)). Невыполнение предусмотренной названными правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. При этом днем обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока; 7) наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, постановления о назначении административного наказания, либо постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, либо постановления о возбуждении уголовного дела. Одно и то же деяние не может быть одновременно преступлением и административным проступком. Законодатель установил приоритет уголовной ответственности.

В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения это лицо подлежит административной ответственности в сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ, которые начинают исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении (ч. 4 ст. 4.5 КоАП РФ). Если имеются основания для возбуждения уголовного дела в отношении конкретного должностного лица, это обстоятельство не освобождает от административной ответственности юридическое лицо; 8) смерть физического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении. Помимо обстоятельств, перечисленных в ст. 24.5 КоАП РФ, лицо, совершившее административное правонарушение, может быть освобождено от административной ответственности по ст. 2.9 КоАП РФ в силу малозначительности совершенного административного правонарушения. Малозначительность может быть установлена при рассмотрении жалобы на постановление по делу о таком правонарушении. В этом случае на основании п. 3 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ выносится решение об отмене постановления и о прекращении производства по делу. Статья 2.9 КоАП РФ не содержит оговорок о ее неприменении к каким-либо составам правонарушений, предусмотренным КоАП РФ. Малозначительность (малая общественная опасность) деяния представляет собой свойство не одной, а всех сторон состава. Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенное нарушение охраняемых общественных правоотношений. При освобождении лица, совершившего административное правонарушение, по малозначительности суды руководствуются разъяснениями, приведенными в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5, п. п. 18 и 18.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10. Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенное нарушение охраняемых общественных правоотношений (п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5). Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. Такие обстоятельства, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, свидетельствующими о малозначительности правонарушения (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). При квалификации административного правонарушения в качестве малозначительного судам надлежит учитывать, что ст. 2.9 КоАП РФ не содержит оговорки о ее неприменении к каким-либо составам правонарушений, предусмотренным КоАП РФ (п. 18.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). 3.3.2.4. Безусловные основания для отмены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть отменено по причине нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (подробно см. разд. 3.3.2.1). Помимо этого, ст. 109 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения: 1) отсутствие события налогового правонарушения. Событие налогового правонарушения определяется так же, как и событие административного правонарушения: под отсутствием события следует понимать отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение; налоговой ответственности за совершенное деяние; каких-либо данных, подтверждающих сам факт налогового правонарушения. Например, техническая ошибка, допущенная в заявлении при постановке на учет игрового автомата, не приведшая к неисполнению обществом обязанности, предусмотренной п. п. 2 и 3 ст.

366 НК РФ, свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения (Определение ВАС РФ от 20.10.2008 N 13729/08 по делу N А32-27489/2006-63/380-2008-5/12). Непредставление налоговой декларации по установленной форме (организацией представлена налоговая декларация в срок, но по старой форме) также не образует события налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ (Определение ВАС РФ от 23.08.2007 N 10358/07 по делу N А07-25939/06-А-ГНГ); 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ предусмотрена ответственность. Как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ (см., например, п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 518-О-П), при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание самого факта совершения правонарушения и вины налогоплательщика. Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере - одно из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. ст. 110 и 111 НК РФ. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются (ст. 111 НК РФ): - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); - выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. Положение не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом); - иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 113 НК РФ. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ (срок исковой давности налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода). Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее

проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении. Нетрудно заметить: в вышеуказанный перечень обстоятельств, когда лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности, не включен такой основополагающий критерий, как отсутствие состава административного правонарушения. Хотя отдельные его составляющие указаны (субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения). Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, пп. 2 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, не может быть привлечено к налоговой ответственности (см., например, Определения КС РФ от 04.06.2007 N 518-О-П, ВАС РФ от 10.03.2008 N ВАС-2095/09 по делу N А32-2457/2008-13/57, от 12.12.2008 N ВАС-15612/08 по делу N А-32-6136/2007-12/69, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 11500/08). 3.3.3. Особенности удовлетворения жалоб при оспаривании в судах ненормативных правовых актов, действий (бездействия) Согласно ст. 13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления (а в случаях, предусмотренных законом, - нормативный акт), не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным. Основанием для принятия судом решения о признании вышеупомянутого акта недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8). Аналогичным образом это прописано в ст. 258 ГПК РФ, ст. 201 АПК РФ. Таким образом, при рассмотрении в судах дел по оспариванию ненормативных правовых актов вышеуказанное двойственное основание имеет решающее значение для удовлетворения жалобы. Если будет установлено, что оспариваемый ненормативный акт, действие (бездействие) не затрагивают права и законные интересы (права и свободы) заявителя, суд откажет в удовлетворении жалобы. Так, в Постановлении от 10.12.2007 по делу N А14-3866/2007/160/23 ФАС Центрального округа указал, что действия работников милиции не соответствуют требованиям закона, но права и законные интересы предпринимателя не нарушают. Поэтому суды нижестоящих инстанций обоснованно не усмотрели оснований для признания этих действий незаконными. 3.3.4. Особенности удовлетворения жалоб вышестоящим налоговым органом В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Данная норма была разъяснена налоговым органам п. 6 Письма МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@. Однако, к сожалению, это только право, а не обязанность. IV. СРОКИ ОБЖАЛОВАНИЯ 4.1. Сроки обжалования 4.1.1. Общие сроки обжалования Согласно ч. 1 ст. 46 и ч. 1 ст. 47 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

Однако данное право не может быть безграничным. Законодатель вправе и обязан устанавливать сроки для совершения гражданами и организациями действий, направленных на защиту их нарушенных прав. Если в течение определенного законом времени участники спорных правоотношений не совершили подобные действия, значит, срок истек, пропущен. В то же время законодательством предусмотрены случаи, когда пропущенный срок может быть восстановлен лицом, рассматривающим жалобу. Таким образом, срок обжалования - это предусмотренный нормативным актом отрезок времени, исчисляемый по заранее установленным правилам, в течение которого граждане и организации могут осуществить действия, направленные на защиту их нарушенных прав. Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 18.11.2004 N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту. Естественно, важным является вопрос о допустимых сроках обжалования. По общему правилу жалоба на ненормативный правовой акт (кроме постановлений по делам об административных правонарушениях) налогового органа, действия или бездействие его должностного лица может быть подана в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ). Нормативный акт обжалуется на протяжении всего периода его действия. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2-19605/06). 4.1.2. Сроки обжалования постановлений (решений) о привлечении к административной ответственности Для обжалования постановлений (решений) о привлечении к административной ответственности установлены сокращенные сроки. Вопрос о привлечении к административной ответственности может решаться: - самим налоговым органом (например, ст. 23.5 КоАП РФ устанавливает, что налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренные ст. 14.5 КоАП РФ); - мировым судьей (например, ст. 23.1 КоАП РФ определяет, что мировой судья может рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренные ст. 15.5 КоАП РФ, за исключением случаев, указанных в ч. 3 ст. 23.1 КоАП РФ); - арбитражным судом (например, ч. 3 ст. 23.1 КоАП РФ определяет перечень дел, рассматриваемых арбитражным судом). Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении, которое принято налоговым органом, может быть подана: - в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст. 30.3 КоАП РФ); - в арбитражный суд - в течение десяти дней со дня получения копии оспариваемого постановления (ч. 2 ст. 208 АПК РФ). Следует обратить внимание на то, что при обжаловании постановления об административном правонарушении в вышестоящий налоговый орган, а затем - в суд десятидневный срок начинает течь не с момента получения постановления нижестоящего органа, а со дня его вручения или получения решения вышестоящего налогового органа (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 5772/04 по делу N А70-4244/16-2003). Если вопрос о привлечении к административной ответственности решался первоначально судом, жалоба в вышестоящий суд подается в срок, установленный для этой ветви судебной власти.

Так, если дело рассматривалось мировым судьей или судьей районного суда, то его постановление может быть обжаловано соответственно в районный суд либо в областной суд в порядке, установленном ст. ст. 30.2 - 30.8 КоАП РФ (см. Обзор судебной практики Верховного Суда РФ от 03.12.2003, 24.12.2003 "Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2003 года"). Согласно ст. 30.9 КоАП РФ решение вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) по жалобе на постановление может быть обжаловано в суд по месту рассмотрения жалобы, а затем - в вышестоящий суд. Сроки обжалования, если дело об административном правонарушении рассматривалось в арбитражном суде (гл. 25 АПК РФ). Если дело об административном правонарушении рассматривалось в арбитражном суде, жалоба может быть подана в течение десяти дней со дня принятия арбитражным судом решения по делу: - о привлечении к административной ответственности (ч. 4 ст. 206 АПК РФ); - об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности (ч. 5 ст. 211 АПК РФ). Следует обратить внимание на разъяснение п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10: исчисляя установленные ч. 4 ст. 206 и ч. 5 ст. 211 АПК РФ сроки на подачу апелляционной жалобы, необходимо учитывать, что датой принятия решения является дата его изготовления в полном объеме. Специфика данной категории дел не позволяет суду откладывать изготовление решения. Срок доставки решения не исключается из срока на обжалование. Пропущенный по причине позднего получения обжалуемого решения срок подачи апелляционной жалобы может быть восстановлен судом на основании ходатайства обратившегося с жалобой лица в порядке, предусмотренном АПК РФ. Соответствующая апелляционная жалоба в силу ст. 264 АПК РФ не рассматривается и возвращается заявителю, если отсутствует ходатайство о восстановлении пропущенного срока. 4.1.3. Сроки обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Указанные решения могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, причем как до момента вступления в силу обжалуемого решения, так и после этого. В настоящее время имеется неопределенность по вопросу возможности апелляционного обжалования иных решений налогового органа (помимо тех, которые выносятся в порядке, установленном ст. 101 НК РФ). Ответ на этот вопрос, вероятнее всего, будет дан только практикой применения. Жалоба на не вступившее в силу решение именуется апелляционной жалобой. Она может быть подана только в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого принято это решение. Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в течение года с момента его вынесения (п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ). В случае обжалования решения в судебном порядке срок для обращения в суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ и ч. 1 ст. 256 ГПК РФ, исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Для того чтобы иметь возможность оспорить решение в суд, необходимо пройти процедуру обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) <42>. --------------------------------

<42> С 01.01.2009 согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ обжалование решения налогового органа до подачи заявления в суд в вышестоящем налоговом органе является обязательным (п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Здесь хотелось бы отметить: положения о сроках обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности содержат некоторые неясности и нечеткости, которые, вероятнее всего, будут впоследствии уточнены либо законодателем, либо правоприменительной практикой. Так, к примеру, в соответствии со ст. 139 НК РФ решение может быть обжаловано в общем порядке в течение года со дня его вынесения, в то время как срок для судебного обжалования составляет три месяца (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Учитывая правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении Президиума от 20.11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2-19605/06, можно предположить, что срок на судебное обжалование решения начинается по истечении года со дня его вынесения. В то же время, если была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, срок подачи в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу, т.е. после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом. В таком случае налогоплательщик, который сразу начал обжаловать решение до вступления его в силу, находится по срокам в худшем положении, что недопустимо. 4.1.4. Срок подачи заявления на возврат (зачет) налоговых платежей Пунктом 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено: в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате указанных сумм. Между тем ст. 78 НК РФ не определен срок подачи в суд иска об обязании налогового органа возвратить (зачесть) из бюджета излишне уплаченные суммы налога (Постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2008 по делу N А36-1565/2007). К требованию о возврате (зачете) излишне уплаченного налога трехмесячный срок для обращения в суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не применяется (Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1668/08-С2 по делу N А71-6610/07). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, в случае пропуска трехлетнего срока подачи заявления о зачете (возврате) налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). В связи с этим можно предположить, что срок исковой давности начинает течь со дня отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Однако в вышеупомянутом Определении Конституционный Суд РФ указал: выбор подлежащих применению норм, на основе которых в конкретном деле должен решаться вопрос о сроках давности, относится к компетенции суда, рассматривающего дело. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 разъяснил следующее. Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога. Срок на возврат (зачет) излишне уплаченных сумм составляет три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. О наличии льготы по налогу организация должна знать при подаче налоговой декларации. Трехлетний срок на возврат излишне уплаченного налога исчисляется с даты представления в налоговый орган этой декларации (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2008 по делу N А65-28187/07). Трехлетний срок также установлен на возврат излишне взысканных сумм налоговых платежей (п. 3 ст. 79 НК РФ). 4.1.5. Срок обжалования документов, по которым взыскание производится во внесудебном порядке

Налоги, сборы, пени и штрафы (за исключением случаев, перечисленных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) взыскиваются с организации и индивидуального предпринимателя в бесспорном (внесудебном) порядке (п. п. 2 и 8 ст. 45 НК РФ). Внесудебный порядок взыскания налога (пени) и санкции предусматривают обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках (ст. 46 НК РФ) и взыскание за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (ст. 47 НК РФ). Документы, по которым взыскание производится в бесспорном порядке, могут быть обжалованы путем предъявления требования о признании оспариваемых документов не подлежащими исполнению. Требование, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07 по делу N 11-2064/05). 4.1.6. Правила расчета сроков Законодатель не только закрепил срок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, но и установил правила исчисления срока, поставил его течение в зависимость от тех или иных факторов. В свою очередь, судебной практикой внесены уточнения в порядок применения этих сроков. Поэтому, чтобы ориентироваться в этом вопросе, следует разобраться в существующих правилах расчетов сроков (начало его течения и окончание). Порядок исчисления сроков установлен НК РФ, ГПК РФ и АПК РФ. В КоАП РФ такого порядка нет. Поэтому срок на подачу жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может исчисляться по-разному. В НК РФ (п. 2 ст. 6.1), ГПК РФ (ч. 3 ст. 107) и АПК РФ (ч. 4 ст. 113) установлено: течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Таким образом, срок на подачу жалобы начинает течь с ноля часов дня, следующего за днем, например: - вручения или получения копии постановления, решения (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ, п. 1 ст. 101.2 НК РФ); - когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ); - вынесения решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ); - когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога; - когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ). Если срок обжалования установлен в днях, то согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ он исчисляется в рабочих днях. При этом рабочим считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В ч. 3 ст. 113 АПК РФ также указано, что в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни, даже при рассмотрении дел об административных правонарушениях (п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). Согласно ГПК РФ процессуальные сроки текут непрерывно и включают в себя выходные и праздничные дни. При обжаловании постановлений по делам об административных правонарушениях в суды общей юрисдикции срок на подачу жалобы фактически меньше, т.к. согласно ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ срок на подачу жалобы установлен в сутках. В установленный срок на обжалование включаются рабочие, выходные непраздничные и праздничные дни. Налоговым органом срок на подачу жалобы на постановление об административном правонарушении исчисляется также без исключения из подсчета нерабочих дней, мотивируется это тем, что положения ст. 6.1 НК РФ применимы только к налоговым правоотношениям. Способы исчисления сроков, установленных месяцами и годами, в ст. 6.1 НК РФ, ст. 108 ГПК РФ и ст. 114 АПК РФ не различаются. Процессуальный срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на месяц, который соответствующего числа не имеет, срок истекает в последний день этого месяца.

При этом следует согласиться с мнением большинства юристов: день окончания срока, исчисляемого месяцами и годами, должен соответствовать числу первого дня срока, а не дню, которым определено начало его течения. Так, если 1 марта гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, трехмесячный срок на подачу заявления в суд начинает течь со 2 марта и заканчивается 2 июня. Также следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 20.11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2-19605/06: для налогоплательщика, который пользовался правом, предусмотренным ст. 138 НК РФ, и обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой в срок, указанный в ст. 139 НК РФ, срок на подачу жалобы в суд должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Если последний день процессуального срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается первый следующий за ним рабочий день. По общему правилу под днем понимаются полные сутки. Если заявление, жалоба, другие документы были сданы на почту, переданы или заявлены в орган либо уполномоченному их принять лицу до двадцати четырех часов последнего дня процессуального срока, срок не считается пропущенным. Анализ судебной арбитражной практики свидетельствует, что наиболее спорным является определение дня: - когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов; - когда налогоплательщик узнал или должен был узнать, что налог излишне уплачен. Остановимся на этих вопросах подробнее. 4.1.6.1. Определение дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов Ограничительный перечень событий и фактов, благодаря которым лицу станет известно о нарушении его прав и законных интересов, не установлен. Этот день суды определяют на основе анализа представленных в суд доказательств. При этом первоначально исследуется вопрос о дате принятия оспариваемого акта налогового органа, совершения действия или бездействия должностными лицами. При определении дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, необходимо отметить следующее: в ч. 4 ст. 198 АПК РФ содержится существенное положение "стало известно" в отличие, например, от порядка исчисления исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ), где говорится "узнало или должно было узнать". По нашему мнению, это не обязывает гражданина или организацию узнавать о нарушении его прав. В свою очередь, налоговой орган (должностное лицо) обязано довести до сведения гражданина или организации, что в отношении их принят акт или совершено действие, либо совершить предусмотренные законом действия, направленные на то, чтобы им стало об этом известно. Обязанность по доказыванию обращения в установленный законом срок и момента, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, в суде возложена на заявителя (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А10-1349/07-Ф02-9527/07 по делу N А10-1349/07). Так, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 11.06.2008 по делу N А43-18255/2007-35-664) посчитал правомерными выводы нижестоящих судов о пропуске заявителем сроков, установленных ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Суд отклонил доводы кооператива о том, что налоговый орган не доказал факт получения кооперативом постановлений о возбуждении исполнительного производства, т.к. реестры заказных писем подтверждают лишь передачу последних в почтовое отделение, но не свидетельствуют об их получении. В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2006 N КА-А40/340-06 по делу N А40-34663/05-147-264 указал: суды первой и апелляционной инстанций правомерно исчислили срок на обжалование с даты получения организацией читаемой факсимильной копии постановления. При этом не имеет значения, что само постановление было направлено в адрес общества по почте позднее. 4.1.6.2. Определение дня, когда гражданин или организации узнали или должны были узнать, что налог излишне уплачен Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, разрешается судами с учетом оценки совокупности всех имеющих

значение обстоятельств. В частности, устанавливаются причина: по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменение действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства. Кроме того, исследуется вопрос исполнения налоговым органом обязанности сообщить гражданину или организации о наличии переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ). Если налогоплательщику (налоговому агенту) не сообщалось о переплате, начало течения срока исковой давности устанавливается исходя из иных представленных сторонами в суд доказательств. Так, в Постановлении от 19.03.2008 N Ф09-1668/08-С2 по делу N А71-6610/07 ФАС Уральского округа посчитал, что предприниматель узнал о наличии переплаты при получении акта выездной налоговой проверки, на основании которого была запрошена и получена справка о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам. Постановлением от 13.12.2007 по делу N А12-977/07-С2 ФАС Поволжского округа оставил без изменения судебные акты нижестоящих судов, которые установили, что о наличии переплаты по налогу налогоплательщик узнал лишь после проведения сверки расчетов с налоговым органом по месту учета. В то же время в Определении ВАС РФ от 26.06.2008 N 8030/08 по делу N А60-22946/06-С09 указано: доводы, которые объективно подтверждали бы, что о переплате налога общество не могло узнать непосредственно после фактической уплаты налога, в заявлении о пересмотре судебного акта в порядке надзора не приведены. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 N Ф04-3283/2008(5652-А75-40) по делу N А75-5463/2007 отмечено, что общество знало об излишней уплате налога с момента представления уточненных налоговых деклараций. Моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56). Заслуживает особого внимания Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2008 N Ф03-А24/08-2/1057 по делу N А24-2187/07-14, в котором указано, что пропуск установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога является основанием для отказа в удовлетворении требования общества о возврате суммы излишне уплаченного НДС. В данном деле общество ошибочно полагало, что срок давности для обращения в суд не пропущен, т.к. оно узнало о нарушении своего права и излишней уплате НДС за 2001 г. только с даты принятия Президиумом ВАС РФ Постановления N 11708/04. Таким образом, начало течения срока исковой давности оценивается судом на основе анализа доказательств, представленных участниками спорных правоотношений. Бремя доказывания момента, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, возлагается на налогоплательщика. 4.2. Восстановление пропущенного срока на обжалование Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 18.11.2004 N 367-О, заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если срок был пропущен по уважительным причинам, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.11.2005 N 11-П, не предполагается отказ в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы лишь по причине истечения предусмотренного соответствующего срока. О возможности восстановления пропущенного срока на обжалование указано в ч. 2 ст. 30.3 КоАП РФ, ст. 117, ч. 4 ст. 198, ч. 2 ст. 208 АПК РФ, ст. 112, ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ. Согласно положениям АПК РФ, ГПК РФ и НК РФ срок восстанавливается только при наличии уважительной причины. В КоАП РФ про уважительные причины ничего не сказано: "Указанный срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен судьей или должностным лицом, правомочными рассматривать жалобу". Несмотря на это анализ правоприменительной практики свидетельствует, что пропущенный срок на подачу жалобы на постановление по делу об административном правонарушении восстанавливается, только если срок был пропущен по уважительной причине (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, от 22.06.2007 N КА-А40/5577-07 по делу N А40-79325/06-153-43).

Нормы АПК РФ, ГПК РФ, КоАП РФ, НК РФ не содержат каких-либо критериев для определения уважительности причин пропуска срока, при наличии которых этот срок подлежит восстановлению. Это нередко становится препятствием для рассмотрения жалобы по существу, т.к. право восстановления срока зависит от личного усмотрения лица, полномочного рассматривать это ходатайство, несмотря на то, что ходатайство рассматривается с учетом конкретных обстоятельств дела. Уважительными причинами могут быть признаны обстоятельства, которые могли значительно затруднить или лишить возможности заявителя своевременно подать жалобу. Как правило, не могут рассматриваться в качестве уважительных причин необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче апелляционной жалобы, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с апелляционной жалобой (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36). Единственным и общим требованием является то, чтобы лицо, подающее жалобу, заявило ходатайство о восстановлении срока на обжалование и представило доказательства в обоснование уважительности пропуска срока. Одновременно с ходатайством подается жалоба, в отношении которой пропущен срок (ч. 3 ст. 117 АПК РФ, ч. 3 ст. 112 ГПК РФ). 4.2.1. Рассмотрение ходатайства вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) НК РФ не регулирует порядок рассмотрения ходатайства о восстановлении срока на обжалование акта налогового органа, действия или бездействия его должностного лица. Письмом МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ определен порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков, Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке. Однако он фактически устарел, т.к. вообще не содержит такого понятия, как апелляционная жалоба. Вопросы рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера регулируются также Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп, имеющим, однако, гриф "для служебного пользования". Налоговый орган оставляет жалобу налогоплательщика без рассмотрения в случае пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ. Согласно п. 5.1 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности, вынесенное налоговым органом в отношении организаций, рассматривается вышестоящим налоговым органом, а на постановление, вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица, - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа. Следовательно, этими же органами (лицами) решается вопрос о восстановлении пропущенного срока. Заявителю сообщается о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При отклонении ходатайства о восстановлении срока обжалования постановления по делу об административном правонарушении вышестоящим налоговым органом выносится определение (ч. 4 ст. 30.3 КоАП РФ). 4.2.2. Рассмотрение ходатайства в суде общей юрисдикции Рассмотрение ходатайства о восстановлении срока на обжалование в суде общей юрисдикции производится судьей, правомочным рассматривать жалобу. Причины пропуска срока на обращение с заявлением об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) в суд выясняются судом независимо от того, имеются ли заявления о пропуске срока от лиц, участвующих в деле, поскольку дело возникло из публичных правоотношений. Если суд придет к выводу, что срок на обращение в суд пропущен по неуважительной причине, то он откажет в удовлетворении заявления. Факт пропуска срока обращения в суд может обсуждаться в предварительном судебном заседании в стадии подготовки дела к судебному разбирательству. В случае установления факта пропуска без уважительных причин срока исковой давности или срока обращения в суд судья принимает решение об отказе в иске без исследования иных фактических обстоятельств по делу.

В мотивировочной части решения указывается только на установление судом пропуска без уважительных причин срока исковой давности или срока обращения в суд (п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2). Такое решение суда может быть обжаловано в порядке, установленном ч. 6 ст. 152 ГПК РФ (Постановление Пленума ВС РФ от 24.06.2008 N 11, Определения ВС РФ от 14.09.2005 N 46-Г05-7, КС РФ от 20.03.2008 N 152-О-О). При отклонении ходатайства о восстановлении срока обжалования постановления по делу об административном правонарушении судом общей юрисдикции выносится определение (ч. 4 ст. 30.3 КоАП РФ). Определение об отклонении ходатайства о восстановлении срока обжалования постановления по делу об административном правонарушении может быть обжаловано (Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2003 года, утвержденный Постановлениями Президиума Верховного Суда РФ от 3 и 24 декабря 2003 г.). 4.2.3. Рассмотрение ходатайства арбитражным судом Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2006 N 9316/05 по делу N А56-33002/2004, причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании. Отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления. Если судом первой инстанции оставлено без внимания заявление представителя налогового органа о пропуске срока для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия), а ходатайство налогоплательщика о восстановлении указанного срока в материалах дела отсутствует, такое решение может быть отменено вышестоящей судебной инстанцией и направлено на новое рассмотрение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3760 по делу N А73-2953/2008-63). Однако имеется и иная судебная практика. Постановлением ФАС Центрального округа от 05.08.2008 по делу N А64-5003/06-13 судебные акты нижестоящих судов были оставлены без изменения. При этом суд кассационной инстанции посчитал, что ссылка ответчика на ч. 2 ст. 199 ГК РФ обоснованно отклонена судом апелляционной инстанции, т.к. в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство (за редким исключением) не применяется к публичным правовым отношениям. Неуказание судом первой инстанции причин, по которым он признал причины пропуска срока уважительными, и восстановление срока само по себе не являются основаниями для отмены судебного акта, поскольку указанное нарушение не повлияло на принятие по существу правильного решения. V. СТОРОНЫ В ДЕЛЕ ПО ОБЖАЛОВАНИЮ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО 5.1. Стороны в деле по обжалованию Сторонами в деле по обжалованию являются: - лицо, подающее жалобу; - лицо, чей акт или чье действие (бездействие) обжалуется. Определить, чей акт или чье действие (бездействие) обжалуется, как правило, не составляет труда. В актах указываются орган и (или) лицо, его принявшее. Решения (постановления) о привлечении к ответственности содержат сведения о сроках и порядке их обжалования. Но встречаются ситуации, когда государственный орган, орган местного самоуправления реорганизованы либо ликвидированы. В этой ситуации определяется правопреемник, к компетенции которого относится восстановление нарушенных прав и законных интересов. Если на момент рассмотрения жалобы должностное лицо, действия (бездействие) которого обжалуются, уже не работает в прежней должности, это не препятствует принятию и рассмотрению жалобы по существу, а в случае ее удовлетворения - и восстановлению нарушенных прав и законных интересов. В данном случае суд может привлечь к участию в деле лицо, занимающее эту должность в настоящее время, либо соответствующий орган, в компетенцию которого входит восстановление нарушенных прав и свобод или устранение препятствий (п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2). В п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что заявитель вправе указать в качестве ответчика конкретное должностное лицо налогового органа или сам налоговый орган. Согласно ст. 13 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" гражданский служащий - гражданин Российской Федерации, взявший на себя обязательства по прохождению гражданской службы. Гражданский служащий

назначается на должность актом. Он осуществляет профессиональную служебную деятельность в соответствии со служебным контрактом и получает денежное содержание за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта РФ. Должностные лица налоговых органов - это граждане Российской Федерации: - постоянно или временно замещающие в налоговых органах должности, включенные в Реестр должностей федеральной государственной гражданской службы, утвержденный Указом Президента РФ от 31.12.2005 N 1574; - имеющие право совершать в пределах своей компетенции от имени налогового органа властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению. Нормативными правовыми актами могут устанавливаться перечни лиц, имеющих право на осуществление тех или иных действий. Так, Приказом ФНС России от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@ утвержден Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях. В федеральных органах государственной власти, иных федеральных государственных органах (в т.ч. налоговых) могут быть предусмотрены должности, не являющиеся должностями государственной службы (п. 6 ст. 8 Федерального закона от 27.05.2003 N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации"). Решения, действия (бездействие) лиц, занимающих такие должности, не подлежат оспариванию по правилам гл. 25 ГПК РФ (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2). 5.1.1. Лицо, подающее жалобу Подателем жалобы могут быть: - непосредственно физическое лицо или организация, чьи права и законные интересы нарушены; - иные лица, выступающие в защиту физического лица или организации. Такими лицами на сегодняшний день являются Уполномоченный по правам человека и прокурор (права и обязанности Уполномоченного по правам человека и прокурора раскрыты в разделе о вневедомственном способе обжалования). 5.1.1.1. Физическое лицо как субъект обжалования Право на судебную защиту законодательно закреплено в отношении гражданина Российской Федерации. Однако вышесказанное не означает, что субъектами обжалования не могут быть иностранные граждане либо лица без гражданства. Они пользуются в нашей стране теми же правами и несут те же обязанности, что и российские граждане, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации (ч. 3 ст. 62 Конституции РФ). Следовательно, эти лица также имеют право на обращение с жалобами. Если рассматривать налоговые правоотношения, то согласно п. 2 ст. 11 НК РФ граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства объединены одним понятием - "физические лица". В силу ч. 1 ст. 2.6 КоАП РФ иностранные граждане, лица без гражданства, совершившие на территории России административные правонарушения, подлежат административной ответственности на общих основаниях. Участие иностранных физических лиц в судах общей юрисдикции и арбитражных судах предусмотрено положениями разд. V ГПК РФ и гл. 33 АПК РФ. Заявителем может быть физическое лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, или должностное лицо организации. Статус индивидуального предпринимателя физическое лицо приобретает путем регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". К должностным лицам организации относятся физические лица, осуществляющие функции и полномочия, указанные в примечании ст. 2.4 КоАП РФ (постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющие функции представителя власти, т.е. наделенные в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации). Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие

предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное. Должностные лица несут административную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей. Например, исходя из положений ст. ст. 6 и 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", руководитель в зависимости от объема учетной работы определяет форму организации бухгалтерского учета на предприятии. При учреждении бухгалтерской службы непосредственную ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер организации. При наличии главного бухгалтера генеральный директор организации не может быть привлечен к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ (Постановление ВС РФ от 09.06.2006 N 77-ад06-2). Заявителями могут быть должностные лица коммерческих и некоммерческих организаций, а также органов государственной власти, органов местного самоуправления. 5.1.1.2. Организация как субъект обжалования Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П и Определениях от 01.03.2001 N 67-О, от 22.04.2004 N 213-О, правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые, в свою очередь, являются объединениями граждан. В соответствии с ч. 1 ст. 1.4 КоАП РФ юридические лица подлежат административной ответственности независимо от места нахождения, организационно-правовых форм, подчиненности, а также других обстоятельств. В силу ч. 1 ст. 2.6 КоАП РФ иностранные юридические лица, совершившие на территории Российской Федерации административные правонарушения, подлежат административной ответственности на общих основаниях. В НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ используется общее понятие "организация". Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. В качестве заявителей-организаций могут выступать не только коммерческие и некоммерческие организации, но и органы государственной власти, органы местного самоуправления. Пункт 2 ст. 11 НК РФ относит к организациям иностранные юридические лица, включая их филиалы и представительства, созданные на территории России. Поскольку филиал иностранного юридического лица, созданный на территории Российской Федерации, относится к организациям, он признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую возложены обязанность по уплате налогов и ответственность за налоговые правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1782/06 по делу N А81-2346/3177А-04). Таким образом, организации, признаваемые налогоплательщиками, являются субъектами обжалования при подаче жалоб в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Участие иностранных организаций в судах общей юрисдикции и арбитражных судах предусмотрено положениями разд. V ГПК РФ и гл. 33 АПК РФ. На иностранные и международные организации распространяется национальный режим, т.е. они пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности наравне с российскими организациями, например они могут вести дела лично или через представителей и др. 5.2. Представители физических лиц и организаций У физического лица (организации) есть право выбора: подавать жалобу и вести дело лично, воспользоваться профессиональной помощью представителя или вести свое дело совместно с представителем. Возраст лица не влияет на его статус как налогоплательщика. Представление таких граждан в судах и в налоговых органах, а также в иных случаях может возникать в силу закона или административного акта и не зависеть от воли представляемого. Так, НК РФ не содержит исключений из числа налогоплательщиков лиц исходя из их возраста. Например, 14-летний гражданин может иметь в собственности зарегистрированное

транспортное средство, признаваемое объектом налогообложения транспортным налогом (несмотря на то, что оно не имеет права управлять им). При несогласии гражданина с требованием об уплате налога, естественно, возникает вопрос: кто имеет право на подачу соответствующей жалобы? В этом случае вступает в действие институт законного представительства. Законные интересы недееспособных граждан защищают их законные представители родители, усыновители, опекуны или попечители. В то же время законные представители могут представлять интересы недееспособных граждан сами, а могут поручить это другому, избранному ими представителю. Физические лица и организации могут иметь в процессе одновременно нескольких представителей. Представителями в суде выступают дееспособные лица, имеющие надлежащим образом оформленные полномочия. Процессуальным законодательством установлены дополнительные ограничения в отношении лиц, которые не могут быть представителями. Полномочия законных представителей подтверждаются соответствующими документами. Так, статус адвоката подтверждает удостоверение, выданное ему федеральным органом юстиции (ст. 15 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", далее - Закон N 63-ФЗ). Полномочия адвоката, участвующего в качестве представителя доверителя в конституционном, административном судопроизводстве и производстве по делам об административных правонарушениях, регламентируются соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. В случаях, предусмотренных федеральным законом, адвокат должен иметь ордер на исполнение поручения, выдаваемый соответствующим адвокатским образованием. В иных случаях адвокат представляет доверителя на основании доверенности. Никто не вправе требовать от адвоката и его доверителя предъявления соглашения об оказании юридической помощи (далее - соглашение) для вступления адвоката в дело (ст. 6 Закона N 63-ФЗ). Полномочия законных представителей организаций подтверждаются учредительными документами этих организаций, приказами и т.п. От имени ликвидируемой организации в суде выступает уполномоченный представитель ликвидационной комиссии (ч. 4 ст. 59 АПК РФ, ч. 2 ст. 48 ГПК РФ). Введение процедуры банкротства (наблюдения) не является основанием для отстранения руководителя и иных органов управления должника (п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). После введения процедуры внешнего управления либо процедуры конкурсного производства внешний управляющий или конкурсный управляющий вправе подписывать исковые заявления. По общим правилам, установленным ч. 5 ст. 185 ГК РФ, доверенность от имени организации должна быть подписана ее руководителем или иным уполномоченным на это ее учредительными документами лицом и скреплена печатью организации. Доверенность считается составленной правильно, если в ней указаны: - дата выдачи доверенности; - срок действия доверенности (если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения, ст. 186 ГК РФ); - лицо, ее составившее; - лицо, на чье имя она выдана. Во избежание недоразумений по наличию тех или иных полномочий желательно в доверенности, выдаваемой уполномоченным представителям, прописать права, которыми наделяется представитель. Особенно это касается: права подписи жалобы и ходатайств, а также их предъявления в налоговый орган или суд. Об этом прямо указано в ст. 54 ГПК РФ, ст. 62 АПК РФ, п. 2 ст. 38 Закона о Конституционном Суде. В отдельных случаях требуется обязательное наличие нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариальной. К доверенности, приравненной к нотариальной, ч. 3 ст. 185 ГК РФ относит: - доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом; - доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения; - доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

- доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения. Представительство в налоговых органах и в судах имеет некоторые особенности. 5.2.1. Представительство в налоговых органах НК РФ подразделяет представителей налогоплательщика на законных и уполномоченных. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов, а налогоплательщика-гражданина - лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 27 НК РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ). Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Представлять интересы физического лица в налоговых органах вправе только представитель, имеющий нотариально удостоверенную доверенность или доверенность, приравненную к нотариально удостоверенной. 5.2.2. Представительство по делам об административных правонарушениях Законными представителями лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, признаются лица, которые в силу прямого указания в законе таковыми являются. Так, согласно ч. 2 ст. 25.3 КоАП РФ законными представителями физического лица являются его родители, усыновители, опекуны или попечители. Нормы ч. 2 ст. 25.4 КоАП РФ к законным представителям юридического лица относят его руководителя, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом (принятым в соответствии с ГК РФ) или учредительными документами органом юридического лица. Перечень законных представителей юридического лица является закрытым. В связи с этим представитель юридического лица, действующий на основании доверенности, в т.ч. руководитель его филиала или подразделения, законным представителем не является. Вместе с тем КоАП РФ допускает возможность участия в рассмотрении дела об административном правонарушении лица, действующего на основании доверенности, выданной законным представителем, в качестве защитника (п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10). Для оказания юридической помощи лицу, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, в производстве по делу может участвовать защитник, а для оказания юридической помощи потерпевшему - представитель. В качестве защитника или представителя к участию в производстве по делу допускается адвокат или иное лицо (ч. 1 и 2 ст. 25.5 КоАП РФ). Полномочия адвоката удостоверяются ордером, выданным соответствующим адвокатским образованием. Полномочия иного лица, оказывающего юридическую помощь, удостоверяются доверенностью, оформленной в соответствии с законом (ч. 3 ст. 25.5 КоАП РФ). Если лицо, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, изъявит желание иметь для оказания юридической помощи защитника, то адвокат или иное лицо, приглашенное им для осуществления защиты, допускается к участию в деле при условии соблюдения требований, перечисленных в ч. 3 ст. 25.5 КоАП РФ (п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5). Нотариально удостоверять доверенность, выдаваемую от имени физического лица, КоАП РФ не обязывает. 5.2.3. Представительство в Конституционном Суде РФ Представительство в Конституционном Суде РФ осуществляется по доверенности либо по должности (п. 2 ст. 38 Закона о Конституционном Суде).

Кроме того, в документах, представляемых в Конституционный Суд РФ, должно быть специально указано право лица выступать в Конституционном Суде РФ в качестве представителя. Представителями сторон по должности могут выступать: - руководитель органа, подписавший обращение в Конституционный Суд РФ; - руководитель органа, издавшего оспариваемый акт или участвующего в споре о компетенции; - должностное лицо, подписавшее оспариваемый акт; - любой член (депутат) Совета Федерации или депутат Государственной Думы из числа обратившихся с запросом. Представителями сторон могут быть также адвокаты или лица, имеющие ученую степень по юридической специальности, полномочия которых подтверждаются соответствующими документами (ст. 53 Закона о Конституционном Суде). Гражданин, не являющийся адвокатом и не имеющий ученой степени кандидата или доктора юридических наук, не может выступать в Конституционном Суде РФ в качестве представителя даже своего несовершеннолетнего ребенка (Определение Конституционного Суда РФ от 27.10.2000 N 207-О). Установлено и ограничение по количеству представителей - каждая из сторон может иметь не более трех представителей. 5.2.4. Представительство в суде общей юрисдикции В соответствии с ч. 2 ст. 48 ГПК РФ полномочия органов, ведущих дела организаций, подтверждаются документами, удостоверяющими служебное положение их представителей, а при необходимости - учредительными документами. Согласно ч. 3 и 5 ст. 37 ГПК РФ права, свободы и законные интересы несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет, а также граждан, ограниченных в дееспособности, защищают в процессе их законные представители. Однако суд обязан привлекать к участию в таких делах самих несовершеннолетних, а также граждан, ограниченных в дееспособности. Права, свободы и законные интересы несовершеннолетних, не достигших возраста 14 лет, а также граждан, признанных недееспособными, защищают в процессе их законные представители родители, усыновители, опекуны, попечители или иные лица. В силу ст. 52 ГПК РФ права, свободы и законные интересы недееспособных или не обладающих полной дееспособностью граждан защищают в суде их родители, усыновители, опекуны, попечители или иные лица, которым это право предоставлено федеральным законом. По делу, в котором должен участвовать гражданин, признанный в установленном порядке безвестно отсутствующим, в качестве его представителя выступает лицо, которому передано в доверительное управление имущество безвестно отсутствующего. Как установлено ч. 2 ст. 53 ГПК РФ, доверенности, выдаваемые гражданами, могут быть удостоверены в нотариальном порядке: - организацией, в которой работает или учится доверитель; - товариществом собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативом, осуществляющим управление многоквартирным домом; - управляющей организацией по месту жительства доверителя; - администрацией учреждения социальной защиты населения, в котором находится доверитель, а также стационарного лечебного учреждения, если доверитель находится на излечении; - командиром (начальником) воинской части, соединения, учреждения, военно-учебного заведения, если доверенности выдаются военнослужащими, работниками этой части, соединения, учреждения, военно-учебного заведения или членами их семей. Доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверяются начальником соответствующего места лишения свободы. Согласно ч. 6 ст. 53 ГПК РФ полномочия представителя могут быть определены также в устном заявлении, занесенном в протокол судебного заседания, или в письменном заявлении доверителя в суде. 5.2.5. Представительство в арбитражном суде Согласно ст. 59 АПК РФ граждане вправе вести свои дела в арбитражном суде лично или через представителей. Ведение дела лично не лишает гражданина права иметь представителей. Права и законные интересы недееспособных граждан защищают в арбитражном процессе их законные представители - родители, усыновители, опекуны или попечители, которые могут поручить ведение дела в арбитражном суде другому избранному ими представителю.

Дела организаций в арбитражном суде ведут их органы, действующие в соответствии с федеральным законом, иным нормативным правовым актом или учредительными документами организаций. На сегодняшний день представителями лиц, обратившихся в арбитражный суд, могут быть адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица, т.е. лицо, подающее жалобу, вправе самостоятельно по собственному усмотрению выбрать, кто будет представлять его интересы в арбитражном суде (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 15-П). В ст. 60 АПК РФ указаны лица, которые не могут быть представителями в арбитражном суде: судьи, следователи, прокуроры, помощники судей и работники аппарата суда (за исключением случаев, когда указанные лица выступают в арбитражном суде в качестве представителей соответствующих органов или законных представителей), а также лица, не обладающие полной дееспособностью либо состоящие под опекой или попечительством. В соответствии со ст. 61 АПК РФ полномочия руководителей организаций, действующих от имени организаций в пределах полномочий, предусмотренных федеральным законом, иным нормативным правовым актом или учредительными документами, подтверждаются документами, удостоверяющими их служебное положение, а также учредительными и иными документами. VI. СПОСОБЫ ОБЖАЛОВАНИЯ 6.1. Существующие способы обжалования Конституционное право на защиту не предполагает для гражданина возможность по собственному усмотрению выбирать способ и процедуру обжалования - они определяются федеральными законами. Возникновение процедуры обжалования зависит от инициативы самого лица, решившего обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. В настоящее время различают административный, вневедомственный, внутриведомственный и судебный способы обжалования. Существуют две основные формы вневедомственного способа обжалования - обращение к Уполномоченному по правам человека или в прокуратуру. К внутриведомственному способу относится обращение с жалобой на нижестоящий налоговый орган в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу, т.е. обжалование происходит внутри одного ведомства и входящих в него органов, структурных подразделений. В некоторых исследованиях вневедомственный способ выделяют как самостоятельный способ обжалования <43>. -------------------------------<43> Обжалование неправомерных действий органов исполнительной власти в Российской Федерации // Сравнительное конституционное обозрение. 2007. N 1. Вневедомственный способ достаточно эффективный. В то же время говорить о нем как о самостоятельном способе обжалования можно только с определенной степенью условности. Вневедомственный контроль по своей правовой природе является административным, его содержание предполагает осуществление контрольной деятельности специально созданным органом управления государственной службы в отношении организационно не подчиненных ему ветвей власти, органов, должностных лиц. Процессуальные сроки для обжалования действующим законодательством установлены прежде всего для самостоятельной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Если лицо подает жалобу в прокуратуру (с просьбой принять меры прокурорского реагирования), а прокуратура ее долго рассматривает, жалобщик рискует пропустить срок обжалования. Так, в деле, рассматриваемом ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.02.2008 по делу N А55-4699/07, суд первой инстанции правомерно не расценил обращение предпринимателя к Уполномоченному по правам человека, прокурору в качестве уважительной причины пропуска процессуального срока. Заявитель знал о возможности обращения в суд, имел реальную возможность обратиться в арбитражный суд с заявлением, но сознательно не воспользовался ею. Среди способов защиты налогоплательщика выделяют самозащиту права (указание на этот способ содержится в ст. 12 ГК РФ). Самозащита заключается в игнорировании неправомерных актов, требований налоговых органов, их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам. Самозащита не предполагает активных действий. Этот способ прямо прописан в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Однако законодательством четко не определено, в каких формах и в каком порядке налогоплательщик может реализовать это право. Самостоятельно отделить неправомерные акты и требования налоговых органов от правомерных он не всегда в состоянии. Более того, за невыполнение некоторых предписаний налогоплательщик может быть привлечен к ответственности (например, за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрены административная (ст. 15.6 КоАП РФ) и налоговая (ст. 126 НК РФ) ответственность). Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа по ст. 128 НК РФ. В связи с этим данным способом рекомендуется пользоваться налогоплательщику, обладающему уверенными знаниями в области налогового законодательства, а также когда для реализации актов, требований и последствий их неисполнения налоговые органы должны выходить в суд с соответствующим иском. А таких ситуаций в НК РФ не так уж много (например, пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45, ст. 48 НК РФ). 6.2. Административный способ обжалования 6.2.1. Подача жалобы Уполномоченному по правам человека Институт Уполномоченного по правам человека (институт омбудсмена, Парламентский уполномоченный) в России был заимствован из зарубежных правовых систем. Правовая основа деятельности Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации закреплена в ст. 40 Декларации прав и свобод человека и гражданина Российской Федерации, принятой 22.11.1991, п. "е" ч. 1 ст. 103 Конституции РФ, Законом об Уполномоченном по правам человека. Основное предназначение Уполномоченного по правам человека - осуществление на территории Российской Федерации контроля над соблюдением прав и свобод человека и гражданина. В процессе своей деятельности Уполномоченный не подменяет компетенцию иных государственных органов, а дополняет их, способствуя восстановлению нарушенных прав и совершенствованию законодательства Российской Федерации. Уполномоченный назначается на должность и освобождается от должности Государственной Думой Федерального Собрания РФ. Должность Уполномоченного по правам человека в субъекте РФ учреждается конституцией (уставом), законом субъекта и распространяется на территорию соответствующего субъекта (Определение ВС РФ от 09.02.2005 N 46-Г04-26). Уполномоченный по правам человека рассматривает жалобы граждан Российской Федерации, иностранных граждан, находящихся на территории России, лиц без гражданства на решения или действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных служащих, если ранее заявитель обжаловал эти решения или действия в судебном либо административном порядке, но не согласен с решениями, принятыми по его жалобе. Уполномоченный не рассматривает жалобы на решения палат Федерального Собрания РФ и законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ. Срок подачи жалобы Уполномоченному по правам человека - не позднее истечения года со дня нарушения прав и свобод заявителя или с того дня, когда заявителю стало известно об их нарушении (п. 1 ст. 17 Закона об Уполномоченном по правам человека). В то же время срок рассмотрения самой жалобы не установлен. Жалоба должна содержать фамилию, имя, отчество и адрес заявителя, изложение существа решений или действий (бездействия), нарушивших или нарушающих, по мнению заявителя, его права и свободы, а также сопровождаться копиями решений, принятых по его жалобе, рассмотренной в судебном или административном порядке (п. 2 ст. 17 вышеназванного Закона). Получив жалобу, Уполномоченный имеет право (ст. 20 Закона об Уполномоченном по правам человека): - принять жалобу к рассмотрению; - разъяснить заявителю средства, которые тот вправе использовать для защиты своих прав и свобод; - передать жалобу государственному органу, органу местного самоуправления или должностному лицу, к компетенции которых относится разрешение жалобы по существу; - отказать в принятии жалобы к рассмотрению. О принятом решении Уполномоченный в десятидневный срок уведомляет заявителя. В случае начала рассмотрения жалобы Уполномоченный информирует также государственный орган, орган местного самоуправления или должностное лицо, решения или действия (бездействие) которых обжалуются.

По результатам рассмотрения жалобы Уполномоченный вправе (ст. 29 Закона об Уполномоченном по правам человека): - обратиться в суд с заявлением о защите прав и свобод, нарушенных решениями или действиями (бездействием) налогового органа или должностного лица, а также лично либо через своего представителя участвовать в процессе в установленных законом формах; - обратиться в компетентные государственные органы с ходатайством о возбуждении дисциплинарного или административного производства либо уголовного дела в отношении должностного лица, в решениях или действиях (бездействии) которого усматриваются нарушения прав и свобод человека и гражданина; - обратиться в суд или прокуратуру с ходатайством о проверке вступившего в законную силу решения, определения или постановления суда либо постановления судьи. В случае обращения в суд заявление или жалоба государственной пошлиной не облагаются; - изложить свои доводы должностному лицу, которое вправе вносить протесты, а также присутствовать при судебном рассмотрении дела в порядке надзора; - обращаться в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле (Определение КС РФ от 02.11.2006 N 444-О). В случае направления Уполномоченным заключения об обнаружении нарушения прав и свобод граждан налоговый орган или должностное лицо обязаны рассмотреть его в течение месяца и сообщить в письменной форме Уполномоченному о принятых мерах. Если необходимо привлечь особое внимание к отдельным вопросам соблюдения прав и свобод граждан в Российской Федерации, Уполномоченный имеет право направить специальный доклад в Государственную Думу. Заявитель подает жалобу, в которой он просит о содействии в государственной защите (ходатайство). Получив ходатайство, Уполномоченный обращается с заявлением в суд. При обращении в суды Уполномоченный имеет столько же прав, сколько имел бы сам заявитель (гражданин или организация). Если заявитель до окончания проверки его жалобы самостоятельно обратится в суд за защитой своих нарушенных прав, Уполномоченный вправе, руководствуясь ст. 47 ГПК РФ, по своей инициативе или по инициативе лиц, участвующих в деле, вступить в дело для дачи по нему заключения. АПК РФ такого права Уполномоченному не предоставляет. Несмотря на столь обширные полномочия, практика по рассмотрению налоговых споров с участием Уполномоченных по правам человека пока не получила должного развития. Вероятно, это связано с тем, что должность Уполномоченного по правам человека учреждена пока еще не в каждом субъекте РФ, а также с тем, что налоговая сфера в настоящее время не является его приоритетной контрольной функцией. 6.2.2. Подача жалобы (обращение) в прокуратуру Налогоплательщики (налоговые агенты) обжалуют акты налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в прокуратуру значительно чаще, чем у Уполномоченного. Это объясняется сложившимся исторически отношением граждан к прокуратуре как к органу, способному реально защитить их права. Согласно ст. 129 Конституции РФ полномочия прокуратуры определяются федеральным законом. Таким законом в настоящее время является Закон о прокуратуре. Прокуратура не является ветвью исполнительной либо судебной власти и не отправляет правосудие. В силу ст. 1 Закона о прокуратуре Прокуратура РФ - единая федеральная централизованная система органов, осуществляющих от имени Российской Федерации надзор за соблюдением Конституции РФ и исполнением законов, действующих на российской территории, в т.ч. за соблюдением прав и свобод человека и гражданина налоговыми органами (их должностными лицами). В последнее время наблюдается тенденция, когда функция прокуратуры по надзору над соблюдением прав и свобод человека и гражданина государственными органами приобретает приоритетное значение. Общие принципы и подходы в вопросах рассмотрения обращений и приема граждан в системе прокуратуры установлены Приказом Генеральной прокуратуры РФ от 17.12.2007 N 200 "О введении в действие Инструкции о порядке рассмотрения обращений и приема граждан в системе прокуратуры Российской Федерации". Основная форма прокурорского надзора - проверка. Проверки проводятся на основании поступившей в органы прокуратуры информации о фактах нарушения законов, прав и свобод

человека и гражданина со стороны гражданских служащих, должностных лиц и руководителей государственного органа. Реализуя предоставленные Законом о прокуратуре полномочия, прокурор вправе проверять исполнение законов налоговыми органами и должностными лицами. Положения ст. ст. 22, 23, 24, 27, 28, 35 Закона о прокуратуре требуют автоматического реагирования на установленные нарушения закона в ходе проверок обоснованности жалоб путем: - вынесения протестов либо в сам налоговый орган или должностному лицу либо в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Протест подлежит обязательному рассмотрению не позднее чем в десятидневный срок с момента его поступления, а в случае принесения протеста на решение представительного (законодательного) органа субъекта РФ или органа местного самоуправления - на ближайшем заседании. При исключительных обстоятельствах, требующих немедленного устранения нарушения закона, прокурор вправе установить сокращенный срок рассмотрения протеста. О результатах рассмотрения протеста незамедлительно сообщается прокурору в письменной форме; - вынесения представлений. Представление об устранении нарушений закона вносится прокурором или его заместителем в орган или должностному лицу, которые полномочны устранить допущенные нарушения, и подлежит безотлагательному рассмотрению. В течение месяца со дня внесения представления должны быть приняты конкретные меры по устранению допущенных нарушений закона, их причин и условий, им способствующих; о результатах принятых мер должно быть сообщено прокурору в письменной форме; - обращения с заявлением в компетентный суд. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 11.04.2000 N 6-П, прокурор имеет право обращаться в суд и участвовать в рассмотрении дел в случаях и порядке, предусмотренных процессуальным законодательством Российской Федерации. Как установлено гл. 24 ГПК РФ, гл. 23 АПК РФ, нормативный правовой акт может быть признан недействующим. В связи с этим прокурор при обжаловании НПА вправе в суде общей юрисдикции или в арбитражном суде заявлять требования о признании таких актов недействующими, а не недействительными, как это предписано абз. 3 п. 3 ст. 22 Закона о прокуратуре. Органы прокуратуры не подменяют государственные органы. Прокурор (его заместитель), признав поступившую к нему жалобу обоснованной, а обжалуемый акт незаконным, не может вменить в обязанность налоговому органу (должностному лицу) совершить действия, необходимые для восстановления нарушенного права. Он лишь, как было указано выше, выносит представление об устранении нарушений закона (в добровольном, а не в принудительном порядке), приносит протест на противоречащий закону акт. Требование о безусловном устранении нарушений закона реализуется прокурором путем обращения в суд. При обращении в суд прокурор (его заместитель) освобожден от уплаты государственной пошлины (пп. 9 п. 1 ст. 333.36, пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ). Какой-либо особый порядок исчисления срока для обращения прокурора (его заместителя) в суд с заявлением не предусмотрен. Поэтому срок обращения прокурора (его заместителя) такой же, как установлен процессуальным законодательством для заявителей, самостоятельно обжалующих акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц. Так, в Постановлении от 30.10.2008 N Ф04-6706/2008(15247-А03-32) по делу N А03-5072/2008-4 ФАС Западно-Сибирского округа отметил: на прокуроров распространяется требование о соблюдении десятидневного срока, установленного для обращения в суд с заявлением об оспаривании решения административного органа. При этом принесение прокурором протеста не продлевает данный срок. В то же время заслуживает внимания Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.07.2008 по делу N А29-1981/2008, где указано, что срок на подачу прокуратурой в арбитражный суд заявления об оспаривании постановления административного органа исчисляется с даты поступления в единую систему органов прокуратуры копии не вступившего в законную силу постановления. Если при обращении с жалобой к прокурору он примет решение об отказе в ее удовлетворении, это не будет являться препятствием для самостоятельного обращения налогоплательщика (налогового агента) за защитой своих прав. Порядок предъявления и условия участия прокуроров в судах общей юрисдикции и арбитражных судах имеют некоторые особенности и различия. 6.2.2.1. Участие прокурора в суде общей юрисдикции Участие прокурора в суде общей юрисдикции регламентировано ГПК РФ и КоАП РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 45 ГПК РФ прокурор вправе обратиться в суд с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов гражданина только в случае, если гражданин по состоянию здоровья, возрасту, недееспособности и другим уважительным причинам не может сам обратиться в суд (Определение ВС РФ от 30.10.2008 N 7-В08-9). Аналогичное положение содержится и в Приказе Генеральной прокуратуры РФ от 02.12.2003 N 51 "Об обеспечении участия прокуроров в гражданском процессе": в соответствии с п. 2 прокурорам приказано представлять доказательства, подтверждающие невозможность предъявления иска самим гражданином. Обоснование такой невозможности должно содержаться в заявлении, предъявляемом прокурором в защиту законных интересов гражданина (ч. 3 ст. 131 ГПК РФ, Информационное письмо Генеральной прокуратуры РФ от 27.01.2003 N 8-15-2003). У прокурора есть право обратиться в суд за защитой прав и свобод конкретного гражданина об оспаривании решений, действий (бездействия), а также в защиту прав и свобод неопределенного круга лиц, Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, если такими решениями, действиями (бездействием) нарушены права и свободы этих лиц, созданы препятствия к осуществлению ими прав и свобод или на них незаконно возложена какая-либо обязанность (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2). Поэтому, обращаясь в прокуратуру с жалобой на ненормативные акты налоговых органов, действий (бездействие) их должностных лиц, гражданину необходимо представить доказательства, что он не может самостоятельно обратиться в суд. Прокуроры имеют право вступать в процесс и давать заключения по делам, по которым их участие предусмотрено ГПК РФ и другими федеральными законами. К таковым относятся дела об оспаривании нормативных правовых актов (ст. 252 ГПК РФ). В случае обращения прокурора в суд с заявлением об оспаривании нормативного правового акта прокурор, участвующий в деле, пользуется процессуальными правами заявителя, выступает с объяснениями и поэтому не дает заключение по делу (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48). При этом он не обязан указывать в заявлении данные о том, чьи и какие права и свободы, гарантированные Конституцией РФ и другими нормативными правовыми актами, нарушаются оспариваемым актом. Статья 251 ГПК РФ не возлагает на него такую обязанность (п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48). Участие прокурора в обжаловании постановлений по делу об административном правонарушении производится в соответствии с КоАП РФ. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 25.11 КоАП РФ прокурор в пределах своих полномочий вправе приносить протест на постановление по делу об административном правонарушении независимо от участия в деле, а также совершать иные предусмотренные федеральным законом действия (Обзор судебной практики Верховного Суда РФ от 10.08.2005). 6.2.2.2. Участие прокурора в арбитражном суде Участие прокурора в арбитражном суде регламентировано АПК РФ и КоАП РФ. Согласно ст. 52 АПК РФ прокурор вправе обратиться в арбитражный суд с заявлениями об оспаривании нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, затрагивающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. По данным делам прокурор вправе вступить в дело на любой стадии арбитражного процесса, т.е. при рассмотрении дела судом первой, апелляционной и кассационной инстанций <44> (Письмо ВАС РФ N С1-7/уп-1270 и Генеральной прокуратуры РФ N 8-2б-03 от 20.11.2003 "Об участии прокурора в арбитражном процессе"). -------------------------------<44> Представление о пересмотре в порядке надзора прокурор вправе направить только по делам, указанным в ст. 52 АПК РФ, возбужденным по заявлениям прокурора, а также делам, по которым прокурор участвовал в порядке ч. 5 ст. 52 (Информационное письмо Генпрокуратуры России от 22.08.2002 N 38-15-02). Вступление прокурора в дело, рассматриваемое арбитражным судом, происходит на основании заявления прокурора и оформляется определением арбитражного суда. Прокурор, обратившийся в арбитражный суд, пользуется процессуальными правами и несет процессуальные обязанности истца. Прокурор вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании нормативных правовых актов недействующими, если полагает, что такой оспариваемый акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и нарушают права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 2 ст. 192 АПК РФ).

Прокурор вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), если полагает, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 2 ст. 198 АПК РФ). Обращение в Высший Арбитражный Суд РФ направляет Генеральный прокурор РФ или его заместитель, в арбитражный суд субъекта РФ - прокурор субъекта РФ или его заместитель и приравненные к ним прокуроры или их заместители (ч. 2 ст. 52 АПК РФ). Прокурор района (заместителя прокурора района) не вправе обращаться в арбитражный суд с заявлением об обжаловании постановления о привлечении к административной ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 по делу N А06-2565У-4/06). Согласно п. 3 ч. 1 ст. 25.11 КоАП РФ прокурор в пределах своих полномочий вправе приносить протест на постановление по делу об административном правонарушении независимо от участия в деле, а также совершать иные предусмотренные федеральным законом действия. В Постановлении от 20.07.2004 N 2343/04 Президиум ВАС РФ указал, что процессуальные действия судов по принятию к производству и рассмотрению заявления прокурора (Чувашской Республики) об оспаривании постановления о привлечении общества к административной ответственности являются правильными. 6.2.3. Внутриведомственный способ обжалования Одно из направлений административной реформы в Российской Федерации в 2006 - 2010 гг. - создание и внедрение механизма досудебного обжалования гражданами и организациями действий и решений органов исполнительной власти и должностных лиц (Концепция административной реформы в Российской Федерации в 2006 - 2010 годах, утвержденная Распоряжением Правительства РФ от 25.10.2005 N 1789-р). О необходимости развития процедур досудебного и внесудебного разрешения споров гражданами и государственными органами было также указано в Национальном плане противодействия коррупции, утвержденном Президентом РФ от 31.07.2008 N Пр-1568. Внутриведомственный способ обжалования не новый для российской правовой системы. Он обладает рядом преимуществ (по сравнению с другими способами), среди которых можно выделить: - оперативность рассмотрения жалобы (как правило, не превышает одного месяца); - отсутствие необходимости уплачивать государственную пошлину; - простота и доступность (для подачи жалобы в административном порядке не требуются глубокие юридические знания и соблюдение процессуальных правил, установленных для судебного порядка); - возможность определить позицию налогового органа, а в зависимости от этой позиции продолжить процедуру обжалования или прекратить ее ввиду нецелесообразности. В некоторых исследованиях в качестве достоинства указывается возможность сэкономить на представителе (адвокате) или квалифицированной юридической помощи. Несомненно, это является некоторым преимуществом. Однако говорить о том, что при внутриведомственном способе обжалования квалифицированная юридическая помощь не нужна, можно только по результатам анализа конкретной ситуации, а также при явных нарушениях закона налоговыми органами (их должностными лицами). Этот способ обжалования не лишен недостатков, к которым следует отнести: - ярко выраженный фискальных характер действий налоговых органов; - неизвещение лица, подавшего жалобу, о времени и месте ее рассмотрения; - неприменение принципа распределения бремени доказывания. Действующим законодательством установлено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) <45> либо в суд. Возможно одновременное обжалование как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд (за исключением случаев, предусмотренных ст. 101.2 НК РФ). -------------------------------<45> Поводом для рассмотрения акта налогового органа, действия (бездействия) их должностных лиц на предмет законности могут также послужить протест или представление прокурора, заявление Уполномоченного по правам человека или жалоба, переданная им для рассмотрения вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу).

Жалоба на акт налогового органа, действия (бездействие) его должностного лица подается в орган, стоящий выше по иерархии, или вышестоящему должностному лицу (за исключением апелляционной жалобы на решение налогового органа, которая подается в налоговый орган, вынесший это решение). Например, Управление ФНС России по субъекту РФ является вышестоящим налоговым органом по отношению к городской (районной) инспекции ФНС России. Понятия "вышестоящий налоговый орган" и "вышестоящее должностное лицо" не тождественны. Так, действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, т.е. вышестоящему должностному лицу. Таким образом, под вышестоящим должностным лицом понимается должностное лицо, которому подчинено лицо, чьи действия или решения обжалуются. В практике встречаются случаи, когда лицо подает жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и пассивно ожидает, когда тот ее рассмотрит. Если по каким-либо причинам налоговый орган не делает этого в установленный срок, лицо рискует пропустить срок подачи жалобы в суд. Суд, в свою очередь, может расценить пассивное ожидание в качестве неуважительной причины пропуска срока на обжалование. В связи с этим рекомендуется по возможности узнавать о ходе рассмотрения жалобы и принимать меры реагирования в письменной форме, вплоть до обжалования действий (бездействия) по нерассмотрению жалобы. Налоговые органы (их должностные лица), проводя проверку поступившей к ним жалобы, осуществляют ряд необходимых и достаточных действий, позволяющих подтвердить или опровергнуть доводы, в ней изложенные. Порядок проведения такой проверки урегулирован нормами разд. VII НК РФ и гл. 30 КоАП РФ. Порядок рассмотрения жалоб в отличие от судебного способа обжалования законодателем недостаточно урегулирован. Для каждого вида обжалования ненормативного правового акта он различен и нередко прописан только во внутриведомственных регламентах. В наибольшей степени КоАП РФ регламентирован только пересмотр постановлений по делам об административных правонарушениях. Это существенным образом сказывается на действенности внутриведомственного способа обжалования. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции <46> подлежит уменьшению не меньше чем в два раза. Право уменьшения штрафа, помимо суда, предоставлено налоговому органу (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). -------------------------------<46> Штраф за административное правонарушение может быть снижен только до минимального предела, установленного соответствующей статьей КоАП РФ. В связи с этим лицо, привлеченное к налоговой ответственности, вправе обжаловать сумму наложенного штрафа в вышестоящий налоговый орган и просить снизить размер санкции. 6.2.3.1. Общие правила для подачи жалоб при внутриведомственном способе обжалования Жалобу следует подавать в письменном виде с указанием данных о жалобщике, месте его нахождения. Возможно указание телефона, по которому можно связаться с лицом, подавшим жалобу (его представителем). Жалоба подписывается лично либо представителем. В последнем случае к жалобе прилагается доверенность, удостоверяющая полномочия представителя. Если обжалуются акт, решение, постановление, указываются их реквизиты. Если обжалуются действия (бездействие) должностного лица, отражаются данные об этом должностном лице, время и место совершения обжалуемых действий (бездействия). В жалобе указываются мотивы, по которым лицо не согласно с актом, решением, постановлением налогового органа, действиями (бездействием) их должностных лиц; прилагаются документы, подтверждающие данные мотивы. Жалоба должна быть изложена в максимально сжатой форме, без эмоциональных характеристик ("плохо", "очень", "мало", и т.п.), без рассуждений, прямо не относящихся к представленным аргументам, без оскорбительных слов, а также без правовых оценок ("преступная халатность", "должностной подлог" и т.п.). Прилагаемые документы либо аргументы, приводимые в жалобе, должны подтверждать конкретные факты и обстоятельства. В конце жалобы излагается конкретное требование, т.е. то, о чем просит податель жалобы (прошу: отменить или изменить акт, решение, постановление полностью или в части; признать незаконными действия (бездействие); обязать совершить действия и т.д.).

Жалобу можно направить по почте либо доставить адресату лично. При отправке жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления (Письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350). Если установленный срок на подачу жалобы пропущен, вместе с жалобой подается ходатайство о его восстановлении с приложением документов, свидетельствующих об уважительных причинах пропуска срока на обжалование. 6.2.3.2. Обжалование нормативных правовых актов в административном порядке Статьей 137 НК РФ установлено, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Возможность обжалования НПА в административном порядке прямо не прописана в действующем законодательстве. Но из его анализа можно сделать вывод о существовании такого порядка обжалования. Лицо, решившее обжаловать нормативный правовой акт, вправе обратиться в порядке подчиненности в вышестоящий орган или к должностному лицу, а в случаях, установленных федеральным законом, оно обязано это сделать до подачи заявления в арбитражный суд (ч. 3 ст. 192 АПК РФ). В силу ч. 2 ст. 85 Конституции РФ Президент РФ вправе (но не обязан) приостанавливать действие актов органов исполнительной власти субъектов РФ в случае противоречия этих актов Конституции РФ и федеральным законам, международным обязательствам Российской Федерации или нарушения прав и свобод человека и гражданина только до решения этого вопроса соответствующим судом. Согласно ст. 33 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" Президентом РФ могут быть отменены постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ. Правительство РФ также вправе отменять акты федеральных органов исполнительной власти или приостанавливать их действие (ст. 12 Закона о Правительстве Российской Федерации). Указом Президента РФ от 12.05.2008 N 724 утверждена Структура федеральных органов исполнительной власти, согласно которой Правительство РФ осуществляет руководство Минфином России. В свою очередь, Минфин России осуществляет координацию и контроль деятельности находящейся в его ведении ФНС России. Минфин России отменяет противоречащие федеральному законодательству решения подведомственных Министерству федеральных служб, если иной порядок отмены решений не установлен федеральным законом (п. 10.10 Положения о Минфине России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329). Кроме того, в п. 3 ст. 6 НК РФ указано: Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Нельзя исключить ситуацию, при которой поводом для отмены акта (внесения в него изменений) может послужить жалоба. Таким образом, возможность обжалования нормативных правовых актов в административном порядке допускается. В то же время отсутствие в действующем законодательстве механизма такого обжалования препятствует его применению на практике. 6.2.3.2. Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в порядке, установленном гл. 19 и 20 НК РФ НК РФ установлен общий и специальный порядок обжалования. При общем порядке обжалования акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) <47> либо в суд. Возможно одновременное обжалование как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд. -------------------------------<47> Поводом для рассмотрения акта налогового органа, действия (бездействия) их должностных лиц на предмет законности могут также послужить протест или представление прокурора, заявление Уполномоченного по правам человека или жалоба, переданная им для рассмотрения вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу).

Специальный порядок обжалования предусматривает подачу жалобы (до вступления решения в силу (апелляционная жалоба) либо после вступления) и обязательное обжалование этого решения (до вступления в силу или после вступления) в вышестоящем налоговом органе перед подачей искового заявления в суд. Сначала рассмотрим общий порядок обжалования. Специальный порядок обжалования будет рассмотрен в разд. 6.2.3.4. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. 139 НК РФ). Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. НК РФ не предусматривает случаи и основания как приостановления, так и перерыва течения этого срока. Если срок обжалования был пропущен по уважительной причине, он может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу (п. 2 ст. 139 НК РФ). До принятия решения по жалобе она может быть отозвана по заявлению ее подателя (п. 4 ст. 139 НК РФ). Лицо, отозвавшее свою жалобу, не имеет права на ее повторную подачу в тот же налоговый орган (тому же должностному лицу) по тем же основаниям, что и отозванная. В то же время не запрещается подавать повторную жалобу тому же должностному лицу (в тот же налоговый орган), но по другим основаниям или по тем же основаниям, но в другой вышестоящий налоговый орган (должностному лицу). Согласно п. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Так, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения по ходатайству (заявлению) налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). То же самое вправе сделать руководитель налогового органа, принявшего обжалуемый акт, либо вышестоящий налоговый орган при наличии достаточных оснований полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации (п. 2 ст. 141 НК РФ). Однако, по мнению налоговой службы, решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований (п. 5 Письма МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@). Подробно порядок подачи и рассмотрения жалоб НК РФ не регулирует. Письмом МНС России 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ определен порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков, Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке. Примечательно, что согласно п. 6.3 Регламента жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам. Несмотря на то что данные нормативные акты в связи с изменениями в НК РФ фактически устарели, но не утратили свою силу, налогоплательщику пока следует на них ориентироваться, т.к. иного порядка, позволяющего предопределить действия налоговых органов по рассмотрению жалоб, пока нет. Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утвержденный Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп@, не является общедоступным. ФНС России и Минфин России, разъясняя порядок применения норм НК РФ, нередко ссылаются не только на постановления Пленума либо Президиума ВАС РФ (см., например, Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138), но и на постановления арбитражных судов федеральных округов (см., например, Письмо ФНС России от 27.11.2007 N 09-2-03/6032@). Более того, в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ прямо указано, что налоговым органам следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями с целью сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам. В соответствии с пп. 1 и 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, а также руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Должностные лица налоговых органов согласно п. п. 1 и 2 ст. 33 НК РФ обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Из вышеприведенных норм следует, что налоговый орган не вправе определять свои действия в соответствии со сложившейся судебной практикой. Тем более что она также подвержена изменению <48>. В то же время, принимая решения вопреки сложившейся судебной практике, налоговый орган способствует увеличению количества жалоб на свои действия и решения. -------------------------------<48> Даже суды при принятии решений ориентируются на более свежую судебную практику. Налоговый орган вправе оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения в случаях (п. 1 Письма МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, п. 3.1 Приказа МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290): - подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ); - пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ <49>; - представления возражений по акту проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) <50>; - при наличии информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); - при отсутствии указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; - при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); - при получении налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. -------------------------------<49> Вероятно, здесь имеется в виду, если отсутствует ходатайство о восстановлении срока либо это ходатайство не удовлетворено. <50> Вероятно, вместо жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) поступили возражения на акт налоговой проверки. Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для этого. Немаловажным является вопрос о подведомственности рассмотрения жалоб. Как установлено п. 5 Приказа МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290, рассматриваются жалобы налогоплательщиков: - на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом; - на действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа; - на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом. В налоговом органе формируется комиссия <51> по рассмотрению жалоб, возглавляемая руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением. -------------------------------<51> В соответствии с ч. 1 ст. 30.6 КоАП РФ рассмотрение жалобы на постановление по делу об административном правонарушении осуществляется уполномоченным на это должностным лицом налогового органа единолично. Указанная комиссия включает руководство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы. Согласно п. 8.3 Приказа МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 жалобы налогоплательщиков рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Данное положение не в полной мере гарантирует лицу, подавшему жалобу, личное участие в рассмотрении жалобы и представление доводов в обоснование своей позиции, т.к. его присутствие зависит в большей мере от субъективного усмотрения лица, компетентного рассматривать жалобу.

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: - оставить жалобу без удовлетворения; - отменить акт налогового органа; - отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; - изменить решение или вынести новое решение. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Ни в НК РФ (за исключением п. 14 ст. 101, ст. 109), ни в Регламенте рассмотрения споров ничего не сказано об основаниях отмены обжалуемого акта, действия (бездействия), в связи с чем результат рассмотрения жалобы носит непредсказуемый характер. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения <52>. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. -------------------------------<52> Согласно п. 9 Приказа МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 решение принимается руководителем налогового органа (заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением). 6.2.3.3. Обжалование актов (решений) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц при исполнении государственной функции Налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в т.ч. в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). С правом налогоплательщика корреспондирует соответствующая обязанность налоговых органов, установленная пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н утвержден Административный регламент ФНС России по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения. Согласно п. п. 173 - 176 указанного Регламента должностное лицо, ответственное за исполнение государственной функции, обязано сообщить налогоплательщику (его представителю) в случае подачи им жалобы адреса и телефоны вышестоящих налоговых органов и вышестоящего должностного лица, а также фамилию, имя, отчество и должность лица, действие (бездействие) и (или) решение которого обжалуется. Ответственным лицом за рассмотрение жалоб на действия (бездействие) и решения должностных лиц структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, является его начальник. Ответственными лицами за рассмотрение жалоб на действия (бездействие) и решения начальника (заместителя начальника) структурного подразделения инспекции ФНС России, ответственного за исполнение государственной функции, являются начальник инспекции ФНС России, руководитель управления ФНС России. В случае если налогоплательщик (его представитель) не удовлетворен решением инспекции ФНС России (управления ФНС России), принятым по жалобе, он вправе обратиться с жалобой в письменной форме в ФНС России. 6.2.3.4. Обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения НК РФ установлена презумпция добросовестности и невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ). Поэтому на практике нередко встречаются случаи обжалования результатов налоговых проверок. По результатам выездной и камеральной налоговых проверок налоговым органом может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В настоящее время ст. 100.1 НК РФ выделено два разных производства: - дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ; - дела о налоговых правонарушениях (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ), выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Правонарушения, предусмотренные ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть выявлены камеральной или выездной налоговой проверкой. Это означает, что порядок их рассмотрения будет производиться по правилам, установленным ст. 101 НК РФ. Таким образом, налоговые органы принимают два вида решения: - решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ); - решение по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ). Обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, принятого в соответствии со ст. 101 НК РФ, следует отнести к специальному порядку обжалования. Как было сказано выше, для таких решений предусмотрена подача жалобы либо до вступления решения в силу (апелляционная жалоба), либо после вступления его в законную силу и обязательное обжалование этого решения (до вступления в силу или после вступления его в силу) в вышестоящем налоговом органе перед подачей искового заявления в суд. В отношении применения специального порядка обжалования к решениям, принимаемым налоговыми органами по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ), практика еще не сформирована. Представляется, что для решений, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, применяется общий порядок обжалования. Таким образом, решение может быть обжаловано: - до его вступления в силу - в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2). Согласно п. 9 ст. 101 решение вступает в силу по истечении десяти дней со дня вручения его лицу (представителю этого лица), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения; - после вступления в силу решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (в течение года с момента вынесения обжалуемого решения). Апелляционная жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе (п. 2 ст. 140 НК РФ): - оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; - отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; - отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу. В остальном порядок рассмотрения жалобы на решение после вступления его в силу не отличается от общеустановленного гл. 19 и 20 НК РФ. В НК РФ не содержатся положения о возможности дальнейшего (после апелляции) обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Представляется, что такая возможность не исключается. Однако следует учитывать позицию, изложенную в п. 10 Приказа МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290: "Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено". 6.2.3.5. Рассмотрение жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях

Процедура обжалования постановлений по делам об административных правонарушениях имеет некоторые особенности. В соответствии с ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или предпринимателем, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. КоАП РФ предоставляет лицу, привлеченному к административной ответственности, самостоятельно выбрать способ обжалования. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении, принятое налоговым органом, может быть подана как в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), так и в суд (см. п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2). В случае если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), ее рассматривает суд (ч. 2 ст. 30.1). Внутриведомственному способу обжалования подлежат лишь постановления по делам об административных правонарушениях, принятые налоговыми органами. Постановления (решения) по делам об административных правонарушениях, принятые судами, обжалуются в вышестоящий суд. Как установлено ст. 30.2 КоАП РФ, жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается в налоговый орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу. Жалоба может быть подана непосредственно в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать. Согласно п. 5.2 Приказа МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности, вынесенное налоговым органом в отношении организаций, рассматривается вышестоящим налоговым органом, а на постановление, вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица, вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа. Для обжалования постановления об административном правонарушении установлен сокращенный срок - десять суток со дня вручения или получения копии постановления (ч. 1 ст. 30.3). В случае пропуска этого срока он может быть восстановлен по ходатайству подателя жалобы должностным лицом, правомочным ее рассматривать. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подлежит рассмотрению в десятидневный срок со дня ее поступления (со всеми материалами дела) в налоговый орган (ч. 1 ст. 30.5). Рассмотрение жалобы на постановление по делу об административном правонарушении производится должностным лицом налогового органа единолично (ч. 1 ст. 30.6). О времени и месте рассмотрения жалобы физическое или юридическое лицо (их представители) извещаются заблаговременно. Согласно ч. 1 ст. 30.7 по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений: - об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения; - об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого оно вынесено; - об отмене постановления и о прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 2.9 и 24.5 КоАП РФ, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление; - об отмене постановления и возвращении дела на новое рассмотрение в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело; - об отмене постановления и направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными органом, должностным лицом. В соответствии с ч. 1 ст. 30.8 КоАП РФ решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения. Копия решения по жалобе на постановление по делу вручается или высылается правонарушителю в течение трех суток после его вынесения. Как установлено ст. 30.9 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное должностным лицом, и (или) решение вышестоящего должностного

лица по жалобе на это постановление могут быть обжалованы в суд по месту рассмотрения жалобы, а затем в вышестоящий суд. Подача последующих жалоб на постановление по делу об административном правонарушении и (или) решения по жалобе на это постановление, их рассмотрение и разрешение осуществляются в порядке и сроки, установленные ст. ст. 30.2 - 30.8 КоАП РФ. Не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и (или) последующие решения вышестоящих инстанций по жалобам на это постановление могут быть опротестованы прокурором в порядке и сроки, установленные ст. ст. 30.1 - 30.3 КоАП РФ (ст. 30.10 КоАП РФ). В соответствии с п. 1 ст. 31.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении вступает в законную силу после истечения срока, установленного для его обжалования (срок обжалования - десять суток со дня вручения или получения копии постановления), если указанное постановление не было обжаловано или опротестовано. Вступившие в законную силу постановление по делу об административном правонарушении, решения по результатам рассмотрения жалоб, протестов могут быть (ст. 30.12 КоАП РФ): - обжалованы в порядке надзора лицами, указанными в ст. ст. 25.1 - 25.5 КоАП РФ; - опротестованы в порядке надзора прокурором. Право принесения протеста в порядке надзора принадлежит прокурорам субъектов РФ и их заместителям, Генеральному прокурору РФ и его заместителям, а в отношении военнослужащих и граждан, призванных на военные сборы, - прокурорам военных округов, флотов и приравненным к ним прокурорам, Главному военному прокурору и их заместителям. VII. СУДЕБНЫЙ СПОСОБ ОБЖАЛОВАНИЯ 7.1. Общая характеристика судебного способа обжалования Рассмотрение судами жалоб граждан и юридических лиц на властные деяния субъектов публичной власти называется административной юстицией. Судебный способ предусматривает обжалование в суд любых действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, а также актов как нормативного, так и ненормативного характера. Преимущества судебного порядка обжалования в отличие от административного очевидны: - судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральным законам. Независимость судей обеспечивается порядком формирования судейского корпуса, особым порядком наделения судей полномочиями, их несменяемостью, неприкосновенностью, финансированием судов только из федерального бюджета. В то же время отсутствие такого рода гарантий для руководящих должностных лиц налоговых органов и лишь формальная обязанность соблюдения ими законодательства Российской Федерации часто склоняют чашу весов в сторону ведомственных интересов, таким образом делая невозможным объективное рассмотрение жалобы в рамках административного процесса; - стороны по делу участвуют в судебном процессе на основе принципа состязательности; - имеется распределение бремени доказывания. На заявителя возложена обязанность доказывать нарушение его прав и законных интересов, на налоговый орган - обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия). Доступность правосудия предполагает допуск к надлежаще действующему процессуально-правовому механизму, обеспечивающему правильное и своевременное рассмотрение и разрешение дела и в конечном счете реализацию основной цели, ради которой начат процесс, - защиту действительно нарушенного или неправомерно оспариваемого права. Реализации этой цели обычно предшествует развернутая процедура рассмотрения и разрешения дела, а иногда и принудительного исполнения судебного решения. 7.2. Особенности судебной системы Российской Федерации Как установлено ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Данной норме корреспондируют положения международно-правовых актов, в частности ст. ст. 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, а также п. 2 и пп. "a" п. 3 ст. 2 и п. 1 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах. Из указанных норм следует, что государство обязано обеспечить осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной, полной и эффективной. Согласно ст. ст. 125, 126, 127 Конституции РФ, Закона о судебной системе в Российской Федерации существуют три федеральных органа судебной власти:

- Конституционный Суд РФ - судебный орган конституционного контроля, самостоятельно и независимо осуществляющий судебную власть посредством конституционного судопроизводства (ст. 1 Закона о Конституционном Суде); - Верховный Суд РФ - высший судебный орган по гражданским, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляющий в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дающий разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 19 Закона о судебной системе); - Высший Арбитражный Суд РФ - высший судебный орган по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляющий в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дающий разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 9 Закона об арбитражных судах). Прежде чем переходить непосредственно к порядку рассмотрения споров в судах, хотелось бы уделить внимание: 1) судебным расходам (государственной пошлине и судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в суде); 2) разграничению компетенции судов по рассмотрению возникших споров; 3) порядку оформления и правилам подачи жалобы (заявления, обращения) в суд; 4) обеспечительным мерам. Первые три вопроса влияют на доступ к правосудию, четвертый создает условия исполнения судебного акта и предотвращает причинение лицу, обратившемуся в суд за защитой, значительного ущерба. 7.3. Судебные расходы 7.3.1. Состав судебных расходов Затраты, связанные с отправлением правосудия, складываются из затрат на содержание судебной системы, материально-технического обеспечения судов, а также затрат, произведенных лицами, участвующими в деле в связи с рассмотрением их дела в суде. Для компенсации этих затрат в процессуальном законодательстве существует институт судебных расходов. Как установлено ч. 1 ст. 88 ГПК РФ, ст. 101 АПК РФ, ст. ст. 39, 100 Закона о Конституционном Суде, судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела в суде. Институт судебных расходов, с одной стороны, сдерживает граждан и организации от необоснованного обращения в суд, а с другой - стимулирует государственные органы разрешать спор без вмешательства суда. В связи с этим исследователи правовой природы судебных расходов в большинстве своем считают, что этот институт выполняет превентивную функцию. 7.3.2. Государственная пошлина Государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций или физических лиц при их обращении в уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий (п. 1 ст. 333.16 НК РФ). Применительно к судопроизводству государственная пошлина - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий осуществления правосудия в отношении лиц, обращающихся в суд за защитой своих прав и законных интересов. Государственная пошлина является федеральным сбором (ст. 13 НК РФ), уплата ее обязательна на всей территории Российской Федерации (п. 2 ст. 12 НК РФ). ГПК РФ (гл. 7) и АПК РФ (гл. 9) содержат только общие положения об уплате пошлины. Размер государственной пошлины, особенности и порядок ее уплаты, порядок предоставления отсрочки или рассрочки, а также льготы по уплате государственной пошлины установлены НК РФ (гл. 25.3). Размер госпошлины при обращении в Конституционный Суд установлен ст. 39 Закона о Конституционном Суде, а также ст. 333.23 НК РФ. До внесения изменений в ст. 39 Закона о Конституционном Суде госпошлина уплачивается в размере и порядке, предусмотренных этим Законом (ст. 24 Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ).

От уплаты государственной пошлины освобождаются: - граждане и организации, имеющие льготы при обращении в суды (п. 2 ст. 333.36, п. 2 ст. 333.37 НК РФ). В этом случае в исковом заявлении указывается основание для освобождения от уплаты государственной пошлины и прилагается копия документа о праве на льготу; - граждане и организации при обжаловании постановлений по делам об административных правонарушениях (ч. 4 ст. 208 АПК РФ, пп. 7 п. 1 ст. 333.36 НК РФ, ч. 5 ст. 30.2 КоАП РФ); - прокурор или Уполномоченный по правам человека - по заявлениям в защиту прав, свобод и законных интересов граждан и организаций, в т.ч. при подаче апелляционной (кассационной) жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации"). Освобождаются от уплаты государственной пошлины и лица, в защиту которых в суд обратился прокурор или Уполномоченный по правам человека. 7.3.2.1. Порядок уплаты государственной пошлины Основные правила уплаты государственной пошлины установлены ст. 333.18 НК РФ. Государственная пошлина уплачивается до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в т.ч. апелляционной, кассационной или надзорной) при обращении в Конституционный Суд РФ, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям. Если в суд одновременно обратились несколько истцов, государственная пошлина уплачивается ими в равных долях <53>. -------------------------------<53> Если среди лиц, обратившихся в суд, одно лицо (несколько лиц) освобождены от уплаты государственной пошлины, ее размер уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты. Оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицами, не освобожденными от ее уплаты. Иностранные организации, иностранные граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в порядке и размерах, установленных соответственно для организаций и физических лиц (п. 4 ст. 333.18 НК РФ). Государственная пошлина уплачивается по месту нахождения суда, куда подается заявление, в наличной или безналичной форме <54>. -------------------------------<54> По вопросу безналичных расчетов см. Положение Центрального банка РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении <55>. Факт уплаты государственной пошлины в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы <56>, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата. -------------------------------<55> По поводу отметок банка см. п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91. <56> Форма платежного документа на уплату физическим лицом госпошлины утверждена Письмом МНС России N ФС-8-10/1199, Сбербанка России N 04-5198 от 10.09.2001. В целях избежания недоразумений по поводу перечисления государственной пошлины и правильности заполнения реквизитов в платежных поручениях (квитанциях) следует обратиться в соответствующий суд или в налоговый орган для их уточнения. Кроме того, реквизиты для заполнения платежных документов можно найти на сайтах судов <57>. -------------------------------<57> Например, адрес сайта Конституционного Суда РФ: http://www.ksrf.ru. В суд представляется подлинник документа об уплате государственной пошлины. Представление копии документа процессуальным законодательством не предусмотрено. Государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. В этом случае в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого (см. Определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118).

При подаче исковых заявлений, содержащих требования как имущественного, так и неимущественного характера, одновременно уплачиваются государственная пошлина, установленная для исковых заявлений имущественного характера, и государственная пошлина, установленная для исковых заявлений неимущественного характера (пп. 1 п. 1 ст. 333.20, пп. 1 п. 1 ст. 333.22 НК РФ). Если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, государственная пошлина должна уплачиваться в отношении каждого самостоятельного требования (п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117). Например, по исковому заявлению об оспаривании решения по результатам проверки и требования, принятого во исполнение этого решения, государственная пошлина в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ для организации составит 4000 руб. (2000 руб. x 2). 7.3.2.2. Размер государственной пошлины Размер государственной пошлины зависит от ряда факторов, в частности от суда, в который подается жалоба, а также от статуса лица, обращающегося в суд. Согласно ст. 39 Закона о Конституционном Суде государственная пошлина при обращении в Конституционный Суд РФ уплачивается в следующем размере: - запрос и ходатайство - в размере пятнадцати минимальных размеров оплаты труда; - жалоба юридического лица - в размере пятнадцати минимальных размеров оплаты труда (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" установлен минимальный размер оплаты труда, применяемый для исчисления штрафов); - жалоба гражданина - в размере одного минимального размера оплаты труда. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, установлены ст. 333.19 НК РФ, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, - ст. 333.21 НК РФ. Размер государственной пошлины по исковым заявлениям имущественного характера исчисляется исходя из цены иска. Например, при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, в суд общей юрисдикции при цене иска до 10 000 руб. размер госпошлины составит 4% цены иска, но не менее 200 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 333.19 НК РФ). При подаче в суд общей юрисдикции: - заявления об оспаривании нормативных правовых актов размер государственной пошлины составляет для физических лиц - 100 руб.; для организаций - 2000 руб. (пп. 6 п. 1 ст. 333.19 НК РФ); - заявления об оспаривании решения или действия (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) - для граждан и организаций - 100 руб. (пп. 7 п. 1 ст. 333.19 НК РФ); - апелляционной жалобы и (или) кассационной жалобы - 50% размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера (пп. 9 п. 1 ст. 333.19 НК РФ). При подаче в арбитражный суд заявления: - о признании нормативного правового акта недействующим, ненормативного правового акта налогового органа недействительным и о признании решений и действий (бездействия) их должностных лиц незаконными физическое лицо уплатит госпошлину в размере 100 руб., а организация - 2000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ); - об обеспечении иска - 1000 руб. (пп. 9 п. 1 ст. 333.21 НК РФ). При подаче апелляционной и (или) кассационной, надзорной жалобы на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения уплачиваются 50% размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера (пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ). В случае возвращения искового заявления (жалобы), отказа в его принятии, оставления заявления без рассмотрения или если плательщик государственной пошлины после ее уплаты отказался от подачи искового заявления (жалобы) в суд, государственная пошлина подлежит возврату (ст. 333.40 НК РФ, Письмо Казначейства России от 30.01.2006 N 42-7.1-15/5.2-35). В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.40 НК РФ в случае прекращения производства по делу уплаченная государственная пошлина также подлежит возврату. Однако при прекращении производства по делу в связи с отказом истца от иска государственная пошлина не возвращается, если установлено, что истец отказался от иска в связи с добровольным удовлетворением ответчиком его требований после вынесения судом определения о принятии искового заявления к производству. Возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм государственной пошлины производится по заявлению плательщика государственной пошлины, поданному в налоговый

орган по месту совершения действия, в порядке и по основаниям, установленным гл. 12, ст. 333.40 НК РФ. В § 69 Регламента Конституционного Суда РФ от 01.03.1995 N 2-1/6 дополнительно установлены правила возвращения государственной пошлины по делам, рассматриваемым Конституционным Судом РФ. Если обращение не принято к рассмотрению или возвращено заявителю в процессе изучения его в предварительном порядке Секретариатом Конституционного Суда РФ, государственная пошлина возвращается заявителю полностью. Основанием для возврата является справка за подписью начальника Секретариата, которая выдается заявителю вместе с подлинным документом о произведенной уплате государственной пошлины. В таком же порядке заявителю возвращается излишне уплаченная государственная пошлина. В случаях вынесения Конституционным Судом РФ определения об отказе в принятии обращения к рассмотрению уплаченная заявителем государственная пошлина подлежит возврату. Граждане и организации имеют право обратиться в суд с ходатайством о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, а также уменьшении ее размера или освобождении от ее уплаты. 7.3.3. Предоставление отсрочки (рассрочки), уменьшение размера или освобождение от уплаты государственной пошлины В целях обеспечения беспрепятственного доступа к правосудию суд, обладая собственной дискрецией, исходя из имущественного положения гражданина или организации, вправе отсрочить (рассрочить) уплату государственной пошлины, уменьшить ее размер или вообще освободить от уплаты государственной пошлины (п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). От уплаты государственной пошлины освобождаются лица, указанные в ст. 333.36 НК РФ. Конституционный Суд РФ в Определении от 13.06.2006 N 272-О указал: суды вправе принимать по ходатайству физических лиц решения об освобождении от уплаты государственной пошлины, если иное уменьшение размера государственной пошлины, предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты не обеспечивают беспрепятственный доступ к правосудию. Таким образом, для предоставления отсрочки (рассрочки), уменьшения размера или освобождения от уплаты государственной пошлины должно быть: - заявлено гражданином или организацией соответствующее письменное ходатайство. Ходатайство может быть изложено как отдельно, так и в самой жалобе; - документально подтверждено неудовлетворительное имущественное положение, не позволяющее уплатить государственную пошлину в установленном размере. Как указано в ст. 102 АПК РФ, ст. 90 ГПК РФ, основания и порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В п. 2 ст. 64 НК РФ перечислены основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины: - причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; - если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; - если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Однако главным условием предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины является имущественное положение лица, не позволяющее на момент обращения в суд с жалобой уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере. В соответствии с п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" к документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся: - подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны); - подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты госпошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам.

Имущественное положение гражданина-предпринимателя можно подтвердить представлением доказательств отсутствия у него средств на расчетном счете и невозможности получения кредита в банке. В качестве имущественного положения гражданина могут быть также представлены доказательства наличия на содержании иждивенцев, справка об отсутствии источников дохода (низком доходе) или размере заработной платы, пенсии на момент обращения в суд и др. Таким образом, гражданин или организация не ограничены в представлении доказательств, подтверждающих имущественное положение. В случае отказа в удовлетворении ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки), уменьшении размера или освобождении от уплаты государственной пошлины суды предлагают лицу, подавшему жалобу, уплатить государственную пошлину. В то же время согласно ч. 1 ст. 128 АПК РФ отказ в предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера или освобождении от уплаты государственной пошлины является самостоятельным основанием для возвращения заявителю искового заявления арбитражным судом. Отказ в удовлетворении ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки), уменьшении размера или освобождении от уплаты государственной пошлины может быть обжалован в порядке и с особенностями, установленными процессуальным законодательством (АПК РФ, ГПК РФ). На сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка (п. 2 ст. 333.41 НК РФ). Вопрос об освобождении от уплаты государственной пошлины или уменьшении ее размера Конституционным Судом РФ решается по заявлению гражданина, которое может быть рассмотрено на любой стадии конституционного судопроизводства (п. 1 § 68 Регламента КС РФ). Об освобождении гражданина от уплаты государственной пошлины, уменьшении ее размера или об отказе в этом Конституционный Суд РФ выносит мотивированное определение, излагаемое в виде отдельного документа (п. 2 § 68 Регламента КС РФ). 7.3.4. Издержки, связанные с рассмотрением дела в суде ГПК РФ в ст. 94 к издержкам относит: - суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам; - расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации; - расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд; - расходы на оплату услуг представителей; - расходы на производство осмотра на месте; - компенсацию за фактическую потерю времени; - связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами; - другие признанные судом необходимыми расходы. К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (ст. 106 АПК РФ). К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в Конституционном Суде РФ, можно отнести: расходы на оплату услуг представителей; расходы на проезд и проживание заявителей и их представителей, понесенные ими в связи с явкой в суд; расходы, связанные с рассмотрением дела; почтовые расходы; компенсацию за фактическую потерю времени (ст. 100 Закона о Конституционном Суде). Таким образом, судебные издержки - это денежные суммы, понесенные лицами, участвующими в деле. Судебные издержки не имеют ограничительного перечня, главным условием отнесения их к таковым является непосредственная связь с рассмотрением дела в суде. 7.3.5. Возмещение судебных расходов Отечественной процессуальной доктриной закреплен принцип, согласно которому за процесс платит проигравшая сторона. Согласно правилам, установленным ст. 110 АПК РФ, ст. ст. 98, 100 ГПК РФ, ст. 100 Закона о Конституционном Суде, стороне, в чью пользу состоялось решение суда, другой стороной возмещаются понесенные судебные расходы (в т.ч. уплаченная государственная пошлина).

К возмещаемым относятся также судебные расходы, понесенные в связи с ведением дела в апелляционной и кассационной инстанциях (ч. 5 ст. 110 АПК РФ, ч. 2 ст. 98 ГПК РФ). Распределение судебных расходов осуществляется судом, рассматривающим дело (в т.ч. вышестоящим судом), в решении (постановлении), дополнительном решении или определении. Если суд вышестоящей инстанции не разрешил вопрос о распределении судебных расходов, заявление об этом может быть подано в суд первой инстанции. В этом случае суд первой инстанции разрешает вопрос о распределении судебных расходов путем вынесения определения. Следует обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7959/08 по делу N А46-6118/2007, в котором указано, что в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (должностных лиц), судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере. Положения ч. 1 ст. 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований, в данном случае не применяются. Судебные акты, принятые судом общей юрисдикции и арбитражным судом по вопросам, связанным с судебными расходами, могут быть обжалованы. Оплата услуг представителя и другие расходы, связанные с рассмотрением дела в суде, в т.ч. затраты на проезд и проживание в связи с явкой в суд составляют наиболее значительную часть всех судебных расходов, в возмещении которых заинтересованы лица, в чью пользу принимается решение суда. Рассмотрим этот вопрос подробнее. 7.3.5.1. Возмещение расходов на оплату услуг представителя Размер возмещения расходов на оплату услуг представителя в Конституционном Суде РФ определяется в соответствии с п. п. 7 и 10 Положения о порядке и размерах возмещения судебных расходов, понесенных гражданами и (или) объединениями граждан, а также их представителями в связи с участием в конституционном судопроизводстве (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.04.2005 N 257), путем вынесения протокольного решения и в разумных пределах (Определение КС РФ от 04.12.2007 N 953-О-О). На возможность взыскания с налогового органа расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг было указано в Определении КС РФ от 20.02.2002 N 22-О. Основным правилом при возмещении расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг является разумность таких расходов (ч. 2 ст. 110 АПК РФ, ч. 1 ст. 100 ГПК РФ). Понятие "разумные пределы расходов" является оценочной категорией, четкие критерии их определения применительно к тем или иным категориям дел не предусматриваются. В каждом конкретном случае суд определяет их с учетом обстоятельств дела, сложности и продолжительности судебного разбирательства. При определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: - нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; - стоимость экономных транспортных услуг; - время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; - сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; - имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг (п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Пределы разумности не зависят от размера вознаграждения, установленного государством для оплаты труда адвоката, участвующего в уголовном процессе по назначению органов дознания, предварительного следствия, прокурора или суда. Лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, другая сторона вправе доказывать их чрезмерность (см. п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 20.10.2005 N 355-О, обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные стороной, в пользу которой принято судебное решение, с противной стороны в разумных пределах является одним из правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителей, соблюдения необходимого баланса процессуальных прав и обязанностей сторон. Вместе с тем, следуя правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 21.12.2004 N 454-О, реализация права по уменьшению суммы расходов судом

возможна лишь в случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела. Как разъяснил ВАС РФ в Постановлении от 20.05.2008 N 18118/07 по делу N А40-61144/04-111-588, суд не вправе произвольно уменьшать размер судебных расходов на оплату услуг представителя, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. Можно встретить мнение, что для взыскания расходов по оплате услуг представителя не обязательно, чтобы соответствующие суммы фактически уже были выплачены представителю на момент вынесения судебного акта, т.к. на практике значительная часть вознаграждения выплачивается представителю после успешного завершения дела. С данным мнением не следует соглашаться. Правовая природа возмещения стороне по делу судебных расходов предполагает компенсацию фактически произведенных затрат <58>, а не тех, которые он понесет в будущем. Для возмещения выплаченного вознаграждения представителю после успешного завершения дела процессуальное законодательство предоставляет возможность обратиться в суд с соответствующим заявлением. -------------------------------<58> Согласно п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвоката, в случае, когда расходы на оплату услуг представителя не были фактически понесены, требование об их возмещении удовлетворению не подлежит. Таким образом, при возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой принят судебный акт, значение имеет единственное обстоятельство: понесены ли соответствующие расходы. Возмещение судебных расходов не ставится в зависимость от способа определения размера вознаграждения (почасовая оплата, заранее определенная твердая сумма гонорара, абонентская плата, процент от цены иска) и условий его выплаты (например, только в случае положительного решения в пользу доверителя), т.е. право на определение порядка размера вознаграждения принадлежит договаривающимся сторонам. Суд, взыскивая фактически понесенные судебные расходы, оценивает их разумные пределы (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121). Если суд прекратит производство по делу в связи с тем, что заявление не подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства, он откажет в удовлетворении требований о взыскании расходов по оплате услуг представителя (Определение ВС РФ от 18.11.2003 N КАС03-538). Отказ истца от иска (если он не поддерживает свои требования) в случае добровольного удовлетворения ответчиком заявленных требований после возбуждения производства по делу судом не является основанием для отказа в возмещении судебных расходов на оплату услуг представителя (ч. 1 ст. 101 ГПК РФ, п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов). Наличие собственной юридической службы само по себе не препятствует возмещению судебных расходов на оплату услуг представителя, поскольку право прибегать к услугам профессионального представителя не поставлено законом в зависимость от наличия у организации собственной юридической службы (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов). Анализ судебной практики свидетельствует: суды отказывают в возмещении расходов по выплате премии представителю, работающему по трудовому договору в организации, чьи интересы он представлял в суде <59> (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов). -------------------------------<59> См. также: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2008 по делу N А21-177/2008. В то же время, если с физическим лицом, занимающим штатную должность юриста, заключен договор об оказании услуг представителя по ведению дела в арбитражном суде и оплата организацией оказанных услуг подтверждена, суд вправе возместить такие судебные расходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2006 N А56-17010/2005). Для возмещения расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь, в суд представляются: договор на оказание услуг представителя; акт сдачи-приемки произведенных услуг; доверенность; любые другие документы, свидетельствующие

об оплате услуг представителя. Факт участия представителя фиксируется в протоколах судебных заседаний и судебных актах. Установление обстоятельств, связанных с рассмотрением вопроса о возмещении расходов на оплату услуг представителя (если, например, говорить об арбитражных судах), является прерогативой судов первой и апелляционной инстанций по каждому конкретному делу. Суды вышестоящих инстанций (в т.ч. апелляционной) ограничивают заявителя в представлении дополнительных доказательств, а также имеют пределы рассмотрения, отличные от установленных пределов рассмотрения для суда первой инстанции. В связи с этим заявителям при представлении в суд доказательств разумности расходов на оплату услуг представителя необходимо учитывать такие принципы, предъявляемые к доказательствам, как относимость (доказательства, имеющие отношение к рассматриваемому делу) и допустимость (обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами). В противном случае суд может отказать в удовлетворении требований о возмещении расходов либо посчитать произведенные расходы неразумными. 7.3.5.2. Возмещение других расходов, связанных с рассмотрением дела в суде Помимо расходов на представительство в суде, возмещаются и другие расходы, связанные с рассмотрением дела, в т.ч. затраты на проезд и проживание, понесенные в связи с явкой в суд. Проведение юридической экспертизы, консультационных услуг, переговоров по досудебному урегулированию спора к категории судебных расходов не относятся и возмещению не подлежат (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9131/08 по делу N А57-14559/07-3). Некоторое время спорным вопросом являлось определение размера расходов, связанных со служебными командировками, а именно размер суточных. Нормы суточных установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. В соответствие со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Так, согласно ст. 168 в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Как указал ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 N 16141/04, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Статьей 99 ГПК РФ и ст. 100 Закона о Конституционном Суде устанавливается компенсация за фактическую потерю времени. Заявителям и их представителям за фактическую потерю времени в связи с явкой в Конституционный Суд РФ выплачивается по их письменному ходатайству компенсация в размере, устанавливаемом решением (определением) Конституционного Суда исходя из фактических затрат времени и пятикратного установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации минимального размера оплаты труда (п. 6 Положения о порядке и размерах возмещения судебных расходов, понесенных гражданами и (или) объединениями граждан, а также их представителями в связи с участием в конституционном судопроизводстве (Постановление Правительства РФ от 27.04.2005 N 257)). При подсчете размера компенсации неполный рабочий день, затраченный лицом в связи с явкой в Конституционный Суд РФ, засчитывается за один рабочий день. В отличие от компенсации за фактическую потерю времени в связи с явкой в Конституционный Суд РФ практическое применение ст. 99 ГПК РФ вызывает определенные трудности, т.к. не имеет установленной методики расчета. Кроме того, необходимо доказать, что

имело место систематическое противодействие правильному и своевременному рассмотрению и разрешению дела. Таким образом, возмещению подлежат только расходы, связанные с рассмотрением дела в суде. Определяющими критериями их компенсации являются связь с рассмотрением дела в суде, а также разумность этих расходов. Отдельно хотелось бы обратить внимание на следующее: ведение конституционного судопроизводства на русском языке обусловливает требование перевода на русский язык всех документов и иных материалов, прилагаемых к обращению в Конституционный Суд РФ (п. 4 ч. 1 ст. 38 Закона о Конституционном Суде). Невыполнение этого требования служит основанием для отказа в принятии обращения к рассмотрению. Расходы по переводу несет сторона, направляющая обращение в Конституционный Суд РФ. Статья 100 Закона о Конституционном Суде не обязывает в случае признания положения закона не соответствующим Конституции РФ по жалобе гражданина возместить ему расходы на перевод за счет бюджетных средств. В то же время расходы, понесенные истцом в связи с переводом документов на русский язык, осуществленные в рамках судебного рассмотрения дела об оспаривании решения налогового органа, которым были нарушены его права и законные интересы, относятся к судебным издержкам и подлежат возмещению (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 3068/08 по делу N А56-28559/2006). 7.4. Разграничение компетенции судов Под компетенцией понимается полномочие суда на рассмотрение и разрешение одновременно подведомственного и подсудного ему дела. Если подведомственность - это разграничение компетентности по рассмотрению споров между ветвями судебной власти (Конституционным Судом РФ, судом общей юрисдикции, арбитражным судом), то подсудность - разграничение компетентности по рассмотрению споров внутри конкретной ветви судебной власти (например, подсудность дел арбитражным судам (ст. 34 АПК РФ)). Одной из основных гарантий беспрепятственного доступа к правосудию является четкое определение разграничения компетенции судов (подведомственности). 7.4.1. Разграничение компетенции судов (подведомственность) Там, где функционирует публичная власть, где действуют ее субъекты, должна существовать подведомственность. Она является правовой формой разделения труда по осуществлению властной деятельности. От правильности определения подведомственности во многом зависит реализация права на доступ к правосудию. Обеспечение права на эффективное средство правовой защиты гарантируется ст. 46 Конституции РФ, а также Конвенцией о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950, которую Российская Федерация ратифицировала Федеральным законом от 30.03.1998 N 54-ФЗ. Разграничение компетенции судов на первый взгляд является достаточно очевидным. Однако анализ практики рассмотрения дел в судах свидетельствует, что нередко определение суда, компетентного рассматривать дело, вызывает сложности как у лица, решившего подать жалобу, так и у правоприменителя. К тому же развитие общественных и экономических отношений в нашей стране постоянно выявляет новые вопросы о подведомственности рассмотрения возникшего спора. Определение подведомственного суда является проблемой не только отечественной судебной системы. Так, Европейский суд по правам человека решение от 04.05.2002 по делу "Ротару против Румынии" признал нарушением ст. 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, когда суды отказывали в принятии обращения к своему производству на основании, что они не компетентны решать вопрос, поставленный заявителем. Процессуальной доктриной и практикой рассмотрения судебных дел определены основные условия разграничения компетенции судов. К ним относят: - характер правоотношения; - характер и предмет спора; - субъектный состав (стороны по делу). Однако производство в Конституционном Суде РФ обладает несколько иной спецификой. Конституционный Суд РФ, рассматривая, например, обращение гражданина, не разрешает его конкретное дело о содержании спорного материального правоотношения, а проверяет закон на

предмет его конституционности. Установление и исследование порядка применения закона на практике в компетенцию Конституционного Суда РФ не входят. 7.4.2. Компетенция Конституционного Суда РФ Согласно ст. 125 Конституции РФ проверка конституционности нормативных актов и лишение их юридической силы в случае противоречия Конституции РФ осуществляются в порядке конституционного судопроизводства, что является юридической гарантией высшей юридической силы Основного закона (Постановление КС РФ от 11.04.2000 N 6-П). Подведомственность дел Конституционному Суду РФ определена Конституцией РФ и Законом о Конституционном Суде. В отношении конституционных (уставных) судов субъектов РФ она регулируется конституциями (уставами) и специальными законами этих субъектов. Проверка законов (в т.ч. законов субъектов РФ) на соответствие федеральному закону, если при этом не затрагивается вопрос об их конституционности, осуществляется судами общей юрисдикции или арбитражными судами, гарантирующими верховенство федеральных законов в правоприменительной деятельности (Постановление Конституционного Суда РФ от 11.04.2000 N 6-П). Арбитражный суд или суд общей юрисдикции, придя к выводу о несоответствии закона Конституции РФ, не вправе применить его в конкретном деле и обязаны обратиться в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке его конституционности. Данная обязанность, по смыслу ст. 125 Конституции РФ во взаимосвязи со ст. ст. 2, 15, 18, 19, 47, 118 и 120, существует независимо от того, было ли дело, рассматриваемое судом, отказавшимся от применения неконституционного, по его мнению, закона, разрешено на основе непосредственно действующих норм Конституции РФ (Постановление КС РФ от 16.06.1998 N 19-П). При этом, если закон субъекта РФ содержит такие же нормы, какие ранее были признаны Конституционным Судом РФ противоречащими Конституции РФ, право и обязанность судов общей юрисдикции подтверждать недействительность этого закона не ограничиваются (Определение КС РФ от 08.02.2001 N 15-О). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.06.1998 N 19-П, устранение неконституционного закона из системы правовых актов не может быть достигнуто ни путем разрешения дел в порядке гражданского, административного или уголовного судопроизводства, ни путем разъяснений по вопросам судебной практики, которые в соответствии со ст. ст. 126 и 127 Конституции РФ дают Пленумы ВС РФ и ВАС РФ. В налоговых правоотношениях нередко встречаются ситуации, когда, например, нормативный правовой акт Правительства РФ принимается при осуществлении полномочия, возложенного на него непосредственно федеральным законом по вопросам, не получившим содержательной регламентации в данном законе (см. Постановление КС РФ от 27.01.2004 N 1-П). В этом случае вопрос о правовой природе того или иного нормативного акта Правительства РФ, как соответствующего (или не соответствующего) федеральному закону, по своему характеру относится к числу конституционных. Следовательно, проверять такие нормативные правовые акты на соответствие Конституции РФ - прерогатива Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 10.12.2002 N 283-О). Кроме того, как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов, судам общей юрисдикции неподведомственны дела: - об оспаривании по основаниям противоречия федеральным законам нормативных правовых актов Президента РФ или Правительства РФ в случаях, когда проверка соответствия указанных нормативных правовых актов федеральному закону невозможна без установления их соответствия Конституции РФ; - об оспаривании конституций и уставов субъектов РФ, поскольку проверка соответствия учредительного акта субъекта РФ федеральному закону сопряжена с установлением его соответствия нормам Конституции РФ. По смыслу правовой позиции, выраженной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 11.04.2000 N 6-П и подтвержденной в Постановлениях от 04.04.2002 N 8-П и от 15.12.2003 N 19-П, а также Определении от 08.02.2001 N 15-О, решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта РФ признан не подлежащим применению как противоречащий федеральному закону, не препятствует Конституционному Суду РФ проверить конституционность этого закона и соответствующего федерального закона, если заявитель вопреки решению суда общей юрисдикции считает закон субъекта РФ подлежащим действию как соответствующий Конституции РФ. Конституционный Суд РФ вправе рассматривать такие дела, в частности, по инициативе соответствующих органов государственной власти субъектов РФ; при этом Конституционный Суд РФ, принимающий в силу прямого указания Конституции РФ (ч. 6 ст. 125) решение, на основании которого признанный неконституционным акт законодательного (представительного) органа

субъекта РФ утрачивает юридическую силу, выступает в качестве судебной инстанции, окончательно разрешающей такие публично-правовые споры. Таким образом, Конституционный Суд РФ имеет исключительное право на проверку вышеуказанных нормативных правовых актов на соответствие их Конституции РФ. В случае установления их неконституционности эти нормативные правовые акты устраняются из системы правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения. 7.4.3. Разграничение подведомственности между арбитражными судами и судами общей юрисдикции 7.4.3.1. Общие условия разграничения подведомственности Как установлено ст. 11 ГК РФ, защита нарушенных или оспоренных гражданских прав осуществляется в соответствии с подведомственностью дел, установленной процессуальным законодательством, судом, арбитражным или третейским судом. Вопрос о разграничении подведомственности дел был разрешен Постановлением Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 18.08.1992 N 12/12 "О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам". Однако после введения в действие НК РФ (с 01.01.1999), АПК РФ (с 01.09.2002) и ГПК РФ (с 01.02.2003) вопросы о подведомственности судов возникли вновь. Анализ судебной практики обжалования свидетельствует: нередки случаи, лица, решившими обжаловать акты, регулирующие налоговые правоотношения, действий или бездействия налоговых органов (их должностных лиц), неправильно выбирают суд, подведомственный рассматривать возникший спор, в результате чего затягивается срок рассмотрения жалобы по существу и, что не маловажно, возникает риск пропустить срок на подачу жалобы в компетентный суд. В процессуальном законодательстве закреплена возможность восстановления срока на подачу жалобы (ст. 117, ч. 4. ст. 198 АПК РФ, ст. 112, п. 2 ст. 256 ГПК РФ). В то же время пропуск срока по причине изначального неправильного определения суда, компетентного рассматривать спор, не является безусловно уважительным основанием для его восстановления. Ошибка в определении подведомственности, как правило, происходит из-за неправильного восприятия или соотнесения между собой институтов, понятий и терминов процессуального законодательства либо необоснованного выделения одного критерия как доминирующего. Примечательно, что эти же ошибки допускаются судами, что снижает авторитет судебной власти и препятствует реализации права на обжалование. Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Однако судопроизводство в судах общей юрисдикции регламентируется ГПК РФ, в арбитражных судах - АПК РФ, по делам об административных правонарушениях - КоАП РФ. Этими же Кодексами регулируются вопросы подведомственности. В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 22, ст. 245 ГПК РФ суды общей юрисдикции рассматривают дела, возникающие из публичных правоотношений: - по заявлениям граждан, организаций, прокурора об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части, если рассмотрение этих заявлений не отнесено федеральным законом к компетенции иных судов; - по заявлениям об оспаривании решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих; - иные дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению суда. Суды общей юрисдикции рассматривают и разрешают дела, за исключением экономических споров и других дел, отнесенных федеральным конституционным законом и федеральным законом к ведению арбитражных судов. При обращении в суд с заявлением, содержащим несколько связанных между собой требований, из которых одни подведомственны суду общей юрисдикции, другие - арбитражному

суду, если разделение требований невозможно, дело подлежит рассмотрению и разрешению в суде общей юрисдикции. Если возможно разделение требований, судья выносит определение о принятии требований, подведомственных суду общей юрисдикции, и об отказе в принятии требований, подведомственных арбитражному суду. В соответствии с ч. 1 и 2 ст. 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. В силу ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности: - об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; - об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; - другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 о введении в действие АПК РФ разъяснено: при применении ст. 29 АПК РФ необходимо обратить внимание на то, что к подведомственности арбитражных судов относятся дела об оспаривании нормативных правовых актов и об административных правонарушениях, если в соответствии с федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 6202/08 по делу N 96/08 указано, что адвокатское образование, созданное в форме адвокатского кабинета, не является юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. К тому же в силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность также не является предпринимательской. АПК РФ и иные федеральные законы не содержат прямого указания на разрешение споров с участием адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, в арбитражных судах. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 4523/05 по делу N А40-2160/04-120-27 указано: требования о признании незаконным решения налоговой инспекции об отказе в государственной регистрации адвокатского бюро не подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Спор, возникший в связи с исполнением коллегией адвокатов обязанностей налогового агента, имеющих экономическое содержание (несмотря на то, что адвокатская деятельность не является предпринимательской), подведомствен арбитражному суду (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 N 16166/05 по делу N А40-4625/05-129-56). Согласно п. 3 ч. 1 ст. 33 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела по спорам об отказе в государственной регистрации или об уклонении от государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Дела, предусмотренные ст. 33 АПК РФ, подлежат рассмотрению в арбитражных судах независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возник спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели или иные организации и граждане. Однако исходя из актов судебно-арбитражной практики, необходимо учитывать, что арбитражным судам подведомственны дела по спорам о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, об отказе в государственной регистрации, уклонении от государственной регистрации коммерческих организаций, а также иных организаций, деятельность которых связана с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 о введении в действие АПК РФ). Дела по спорам о создании, реорганизации и ликвидации, а также по спорам об отказе в государственной регистрации, уклонении от государственной регистрации других организаций (некоммерческих организаций, в т.ч. общественных объединений и организаций, политических

партий, общественных фондов, религиозных объединений и др.), не имеющих в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, не подлежат рассмотрению арбитражными судами. В п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия) также указано: в судах общей юрисдикции независимо от состава участников правоотношений, из которых возникло требование, не могут рассматриваться дела об оспаривании отказа в государственной регистрации, уклонения от государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей. Однако дела об оспаривании отказа в государственной регистрации некоммерческих организаций, в частности общественных объединений, религиозных организаций, политических партий, уклонения от такой регистрации подведомственны судам общей юрисдикции. Вопрос о подведомственности дел об оспаривании отказа в государственной регистрации редакции средства массовой информации или уклонения от такой регистрации подлежит разрешению в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица, в которой организуется редакция (ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации"). В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2008 N Ф08-4006/2008 по делу N А32-7479/2008/11/122 отмечено, что спор об отказе в государственной регистрации, уклонении от государственной регистрации некоммерческих организаций, не имеющих в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, не подлежит рассмотрению арбитражным судом. Таким образом, критерием разграничения подведомственности являются: - статус заявителя (субъектный состав); - характер спорного правоотношения (предметный критерий); - прямое указание на разрешение спора конкретным судом. Заслуживают внимания первые два критерия. Поэтому остановимся на них поподробнее. 7.4.3.2. Разграничение подведомственности по субъектному составу участников спора В п. п. 21 и 22 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам разъяснено, что с 01.01.1999 в силу ст. 138 НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Жалобы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов рассматриваются судами общей юрисдикции. Аналогичная позиция о подведомственности споров арбитражному суду изложена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 о введении в действие АПК РФ. Наиболее интересным представляется исследование субъектного состава применительно к гражданину. Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя <60>. -------------------------------<60> В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 Федеральная налоговая служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей. Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ. Утрата лицом статуса индивидуального предпринимателя не препятствует рассмотрению дела с его участием арбитражным судом, когда оно принято к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления таких обстоятельств (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 о применении части первой ГК РФ). В Ответах Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ на вопросы судов по применению норм Гражданского процессуального кодекса РФ (утв. Президиумом ВС РФ 24.03.2004) сделан вывод: гражданин может быть лицом, участвующим в арбитражном процессе (в качестве истца или ответчика), только в случае, если он имеет государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, если иное прямо не предусмотрено федеральным законом. Разъяснение, данное в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 о применении части первой ГК РФ, не противоречит действующему процессуальному законодательству и, следовательно, подлежит применению. В Постановлении от 21.12.2004 N 4746/04 по делу N А24-146/03-07 Президиум ВАС РФ указал, что производство по делу прекращено правомерно, поскольку индивидуальный

предприниматель прекратил занятие предпринимательской деятельностью до момента обращения в арбитражный суд. Таким образом, арбитражный суд вправе рассматривать возникший спор, если участниками спорных правоотношений являются граждане, имеющие статус индивидуального предпринимателя на момент обращения с иском в суд. В НК РФ достаточно продолжительный период времени в п. 2 ст. 11 <61> понятие "индивидуальный предприниматель" включало в себя частных нотариусов, частных охранников, частных детективов. В результате чего возникал вопрос о подведомственности данной категории дел, т.к. создавалось впечатление, что указанные лица являются индивидуальными предпринимателями. -------------------------------<61> Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ в п. 2 ст. 11 НК РФ слова "частные охранники, частные детективы" заменены на слова "адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты"; Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ слова "частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты" заменены на слова "главы крестьянских (фермерских) хозяйств". Таким образом, в настоящее время из понятия "индивидуальный предприниматель" исключены частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. В п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 о применении части первой НК РФ этот вопрос разрешен. Налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде. В п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия) указано, что действующее законодательство не относит к индивидуальным предпринимателям нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов. Следовательно, споры между частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами и адвокатами с налоговыми органами подлежат рассмотрению в суде общей юрисдикции. 7.4.3.3. Разграничение подведомственности по предметному критерию Как было указано, арбитражные суды рассматривают дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Связь с предпринимательской и иной экономической деятельностью (экономический характер спора) в настоящее время является одним из главных критериев определения подведомственности. Понятие "предпринимательская деятельность" содержится в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Более подробно это понятие раскрыто в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18. Предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой страх и риск лицом, зарегистрированным в этом качестве в установленном законом порядке. Извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом. Если понятие "предпринимательская деятельность" более-менее определяемо, то понятие "иная экономическая деятельность" не имеет точного определения и носит субъективный, оценочный характер. Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Вместе с тем действующее законодательство не ограничивает возможность получения дохода физическим лицом от своей собственности как являющимся индивидуальным предпринимателем, так и не являющимся таковым (например, при получении дохода от сдачи в аренду нежилого помещения или транспортного средства не возникает обязанность физического лица приобретать для этого специальный статус индивидуального предпринимателя). Учитывая динамику развития в нашей стране института собственности, количество споров по поводу вменения уплаты налогов физическим лицам неуклонно возрастает, что требует уточнения понятия "экономическая деятельность". К тому же анализ судебной практики свидетельствует о наметившейся тенденции, когда суды общей юрисдикции считают, что споры физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, по поводу такого имущества, как нежилое помещение, неподведомственны этим судам (причем нередко факт ведения предпринимательской и иной экономической

деятельности предполагается), т.е. предметный критерий в данном случае воспринимается как доминирующий. Встречаются ситуации, когда спор между физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, и налоговым органом возникает по поводу налога с дохода, полученного вне рамок его предпринимательской деятельности. Здесь следует ориентироваться на п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", согласно которому споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора. Нередки случаи, когда налоговый орган взыскивает с индивидуального предпринимателя во внесудебном порядке (ст. ст. 46 и 47 НК РФ) налоги по имуществу, не используемому в предпринимательских целях. При этом возникает некоторая неопределенность в установлении суда, компетентного рассматривать спор, т.к., с одной стороны, налоговые органы позиционируют возникновение налоговых обязательств у этого индивидуального предпринимателя в связи с предпринимательской и иной экономической деятельностью, а с другой - фактическое возникновение налоговых обязательств не связано с его статусом как индивидуального предпринимателя. Разрешение вопросов о подведомственности может быть достигнуто путем внесения уточнений в процессуальное законодательство либо принятия совместного постановления Верховным и Высшим Арбитражным Судами РФ, сведя к минимуму пересечения компетенции судов. До этого времени физическим лицам следует ориентироваться на правовые позиции, изложенные в: - Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 18.08.1992 N 12/12. В п. 1 этого Постановления сказано: "В случаях, когда в законодательном акте подведомственность определена альтернативно (суду или арбитражному суду) либо когда имеется указание о рассмотрении требования в судебном порядке, следует руководствоваться тем же правилом, исходя при этом из субъектного состава участников и характера правоотношений, если иное не предусмотрено законом"; - п. п. 21 и 22 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999; - п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8; - Постановлении Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11; - Постановлении Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2. Если иск судом общей юрисдикции возвращен истцу ввиду неподведомственности, арбитражный суд в целях обеспечения прав истца на судебную защиту вправе принять его и рассмотреть по существу (Определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 6227/08 по делу N А32-11503/2006-21/169-2007-21/21, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2008 N 7131/08 по делу N А19-11023/ 07-27). Однако, если иск возвращен судом общей юрисдикции в связи с невыполнением требований определения об оставлении иска без движения, а не в связи с подведомственностью заявленного спора арбитражному суду, это не является основанием для принятия такого спора к подведомственности арбитражного суда (Определение ВАС РФ от 30.05.2008 N 6873/08 по делу N А56-19881/2007). 7.4.3.4. Разграничение подведомственности по делам об административных правонарушениях Согласно ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано: - вынесенное судьей, - в вышестоящий суд; - вынесенное налоговым органом (должностным лицом), - в районный суд по месту рассмотрения дела; - вынесенное в отношении юридического лица или лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в арбитражный суд. Во избежание возможных конфликтов судебных юрисдикций между судами общей юрисдикции и арбитражными судами следует ориентироваться на п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 о применении КоАП РФ, п. п. 6.3 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 о вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ, согласно которым: - постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вынесенное органом (должностным лицом), уполномоченным рассматривать

дела об административных правонарушениях, или арбитражным судом, может быть обжаловано в арбитражный суд; - арбитражный суд не вправе пересмотреть судебный акт, вынесенный судом общей юрисдикции, поскольку такой пересмотр осуществляется по правилам гражданского процессуального законодательства. Таким образом, постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное налоговым органом в отношении физического лица (в т.ч. должностного лица), не являющегося индивидуальным предпринимателем, обжалуется в районный суд. Постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное налоговым органом в отношении индивидуального предпринимателя или организации, обжалуется в арбитражный суд. Постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное судом общей юрисдикции, обжалуется соответственно в вышестоящую судебную инстанцию суда общей юрисдикции, постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное арбитражным судом, - в вышестоящую инстанцию арбитражного суда. 7.5. Подсудность Немаловажным вопросом после определения подведомственности рассмотрения спора является установление подсудности. В силу положений ч. 1 ст. 47 Конституции РФ никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в том суде и тем судьей, к подсудности которых оно отнесено законом. Подсудность является разновидностью подведомственности. Подсудность прямо прописана в законе и зависит от вида обжалования, признака дела, территориальности, субъективного фактора и других обстоятельств. 7.5.1. Подсудность дел арбитражным судам 7.5.1.1. Оспаривание нормативных и ненормативных правовых актов Согласно ч. 1 ст. 34 АПК РФ дела, подведомственные арбитражным судам, рассматриваются в первой инстанции арбитражными судами республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (далее - арбитражные суды субъектов РФ), за исключением дел, отнесенных к подсудности Высшего Арбитражного Суда РФ. ВАС РФ не может принять к своему производству и разрешить дело, подсудное арбитражному суду субъекта РФ, так же как арбитражный суд субъекта РФ не вправе рассматривать дело, подсудное ВАС РФ. В ВАС РФ в соответствии со ст. 11 Закона об арбитражных судах создана судебная коллегия по рассмотрению споров, возникающих из административно-правовых отношений, а также судебные составы по административным делам. Арбитражные суды субъектов РФ являются основным звеном системы арбитражных судов и в их структуре также образуются судебные коллегии и судебные составы по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Как установлено ст. 10 Закона об арбитражных судах, ст. 34 АПК РФ, ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции: - дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - дела об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации, не соответствующих закону и затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии со ст. 35 АПК РФ иск предъявляется в арбитражный суд субъекта РФ по местонахождению ответчика (заинтересованного лица). Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации и указывается в его учредительных документах (ч. 2 ст. 54 ГК РФ). Определить место нахождения органа, чей акт, решения или действия (бездействие) оспариваются (например, налогового органа), не составляет труда. Местом нахождения должностного лица признается место нахождения налогового органа, на службе в котором состоит должностное лицо.

7.5.1.2. Оспаривание постановлений о назначении административного наказания По-иному решается вопрос о подсудности дел по оспариванию постановления о назначении административного наказания. В соответствии с ч. 2 ст. 30.1 КоАП РФ в случае, если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, ее рассматривает суд. Согласно ч. 1 ст. 208 АПК РФ заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности подается в арбитражный суд по месту нахождения или месту жительства заявителя. Подсудность дела об оспаривании решения, вынесенного вышестоящим органом, должностным лицом по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении, определяется исходя из подсудности дела об обжаловании указанного постановления, поскольку при рассмотрении соответствующего заявления арбитражным судом оценивается и само постановление (Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 46 "О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях"). Частью 1 ст. 208 АПК РФ не определена подсудность дел об административных правонарушениях, совершенных иностранными юридическими лицами, не имеющими филиала или представительства на территории Российской Федерации. Исходя из положений ч. 1 ст. 207 АПК РФ и ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ, подсудность дел об оспаривании решений (постановлений) административных органов о привлечении к административной ответственности определяется на основании ст. 35 АПК РФ - по месту нахождения соответствующего административного органа (Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 46). Дела об оспаривании решений административных органов о привлечении юридического лица к административной ответственности в связи с нарушениями, связанными с деятельностью его филиала (представительства), расположенного вне места нахождения юридического лица, на основании ст. 35 АПК РФ рассматриваются по месту нахождения соответствующего административного органа (Постановление Пленума ВАС РФ от 20.06.2007 N 42 "О внесении дополнения в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях"). Если при рассмотрении вопроса о принятии заявления арбитражный суд установит, что дело неподсудно данному арбитражному суду, согласно п. 1 ч. 1 ст. 129 АПК РФ жалоба (заявление) будет возвращена. Определение арбитражного суда о возвращении искового заявления может быть обжаловано. В случае отмены определения исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения в арбитражный суд. Возвращение искового заявления не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд, полномочный рассматривать возникший спор. Согласно ст. 39 АПК РФ, если при рассмотрении дела в суде выяснилось, что оно было принято к производству с нарушением правил подсудности, арбитражный суд передает дело на рассмотрение другого арбитражного суда того же уровня. Дело, направленное из одного арбитражного суда в другой, должно быть принято к рассмотрению судом, в который оно направлено. Споры о подсудности между арбитражными судами в Российской Федерации не допускаются. 7.5.2. Подсудность дел судам общей юрисдикции 7.5.2.1. Оспаривание нормативных правовых актов Как разъяснено в п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов, ч. 4 ст. 251 ГПК РФ установлена родовая подсудность дел об оспаривании нормативных правовых актов. Верховный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, иных федеральных органов государственной власти (ст. 27 ГПК РФ). Верховные суды республик, краевые, областные суды, суды городов федерального значения, суд автономной области и суды автономных округов рассматривают дела об

оспаривании нормативных правовых актов органов государственной власти субъектов РФ (законодательных (представительных), высших исполнительных и иных органов государственной власти, образуемых в соответствии с конституцией (уставом) субъекта РФ, высшего должностного лица субъекта, если такая должность установлена его конституцией или уставом). При этом к иным органам государственной власти относятся органы (независимо от их наименования), созданные в соответствии с конституцией (уставом) на основании нормативного правового акта законодательной (представительной) власти субъекта РФ и (или) его высшего должностного лица по территориальному, функциональному (отраслевому) либо иному принципу (ст. 26 ГПК РФ). Все дела об оспаривании нормативных правовых актов, не отнесенные ст. 26 ГПК РФ к подсудности верховных судов республик, краевых, областных судов, судов городов федерального значения, суда автономной области и судов автономных округов, а также не отнесенные ст. 27 ГПК РФ и п. 1 ч. 3 ст. 9 Федерального конституционного закона от 23.06.1999 N 1-ФКЗ "О военных судах Российской Федерации" к подсудности Верховного Суда РФ, рассматриваются районными судами. Заявления по таким делам подаются в районный суд по месту нахождения органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, принявших нормативный правовой акт. Мировые судьи не вправе рассматривать дела данной категории, как не отнесенные законом к их подсудности (ст. 23 ГПК РФ). Установленная ч. 4 ст. 251 ГПК РФ подсудность не может быть изменена по соглашению заявителя и органа (должностного лица), издавшего оспариваемый акт. 7.5.2.2. Оспаривание решений, действий (бездействия) государственных органов (их должностных лиц) Согласно п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия) родовая подсудность дел об оспаривании решений, действий (бездействия) государственных органов (их должностных лиц) определяется в соответствии со ст. ст. 24 - 27, ч. 2 и 3 ст. 254 ГПК РФ. Верховный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, палат Федерального Собрания, Правительства РФ. Районными судами рассматриваются все дела об оспаривании решений, действий (бездействия), не отнесенные ст. 27 ГПК РФ и п. 1 ч. 3 ст. 9 Федерального конституционного закона от 23.06.1999 N 1-ФКЗ "О военных судах Российской Федерации" к подсудности Верховного Суда РФ, не отнесенные ст. 26 ГПК РФ к подсудности верховных судов республик, краевых, областных судов, судов городов федерального значения, суда автономной области и судов автономных округов, а также не отнесенные ст. ст. 7, 14 и 22 Федерального конституционного закона от 23.06.1999 N 1-ФКЗ "О военных судах Российской Федерации" к подсудности военных судов. Гарнизонными военными судами рассматриваются все дела об оспаривании военнослужащими, гражданами, проходящими военные сборы, действий (бездействия) органов военного управления, воинских должностных лиц и принятых ими решений, не отнесенные к подсудности Военной коллегии Верховного Суда РФ и окружных (флотских) военных судов. Мировые судьи не вправе рассматривать дела об оспаривании решений, действий (бездействия) государственных органов (их должностных лиц) как не отнесенные законом к их подсудности (ст. 23 ГПК РФ). Установленная ч. 2 ст. 254 ГПК РФ родовая подсудность не может быть изменена по соглашению заявителя и органа (лица), принявшего оспариваемое решение, совершившего оспариваемое действие (бездействие). Заявления по делам данной категории, подсудные районным судам и гарнизонным военным судам, подаются в суд по месту нахождения налогового органа (должностного лица), решение, действие (бездействие) которых оспариваются. При этом необходимо иметь в виду: ч. 2 ст. 254 ГПК РФ предусмотрена альтернативная подсудность для заявителей-граждан. Эти лица вправе по своему усмотрению подать заявление об оспаривании решений, действий (бездействия), в результате которых наступили указанные в ст. 255 ГПК РФ последствия, в суд по месту своего жительства. Если место нахождения органа или лица не совпадает с территорией, на которую распространяется их компетенция (например, местная администрация расположена вне границ данного муниципального образования), заявление подается в суд, в районе деятельности которого исполняют свои обязанности указанные орган или лицо. В порядке гл. 25 ГПК РФ суды не вправе рассматривать дела об оспаривании решений, действий (бездействия), связанных с применением норм уголовного и уголовно-процессуального права, а также норм КоАП РФ (п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия)).

7.5.2.3. Оспаривание постановлений о назначении административного наказания В соответствии с ч. 2 ст. 30.1 КоАП РФ, если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, ее рассматривает суд. Согласно ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ жалоба на постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное налоговым органом (должностным лицом), подается в районный суд по месту рассмотрения дела <62>. -------------------------------<62> Надлежащим судом по рассмотрению жалоб на решение судьи по жалобе на постановление является вышестоящий суд. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 20.03.2008 N 180-О-О, ст. ст. 30.1, 30.7 и 30.9 КоАП РФ направлены на реализацию задач производства по делам об административных правонарушениях по правильному, своевременному и единообразному рассмотрению указанных дел в целях защиты нарушенных прав, свобод и законных интересов лиц, участвующих в деле. Они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя, в т.ч. его право на рассмотрение дела в том суде и тем судьей, к компетенции которых оно отнесено законом, и не предполагают возможность рассмотрения дел об административных правонарушениях в произвольном порядке. Как разъяснено в п. 33 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5 о применении КоАП РФ, если дело рассматривалось органом (должностным лицом), уполномоченным рассматривать дела об административных правонарушениях, его постановление может быть обжаловано в районный суд, а военнослужащими - в гарнизонный военный суд (п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ). При определении территориальной подсудности дел по жалобам на постановления по делам об административных правонарушениях, вынесенные должностными лицами, необходимо исходить из территории, на которую распространяется юрисдикция должностных лиц, а не из места расположения органа, от имени которого должностным лицом составлен протокол (п. 30 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 о применении КоАП РФ). Решение судьи районного суда или гарнизонного военного суда, принятое по жалобе на такое постановление, может быть обжаловано в соответствии с ч. 1 и 2 ст. 30.9 КоАП РФ в вышестоящий суд. Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вынесенное органом (должностным лицом), уполномоченным рассматривать дела об административных правонарушениях, или арбитражным судом, согласно ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ может быть обжаловано в арбитражный суд в соответствии с АПК РФ и ст. ст. 10, 26, 36 Закона об арбитражных судах. Как разъяснено в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10, подсудность арбитражному суду дела об оспаривании решения, вынесенного вышестоящим органом, должностным лицом по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении, определяется исходя из подсудности дела об обжаловании указанного постановления, поскольку при рассмотрении соответствующего заявления арбитражным судом оценивается и само постановление. Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, вынесенное судьей суда общей юрисдикции, может быть обжаловано в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ в вышестоящий суд общей юрисдикции. Подача жалоб и их рассмотрение осуществляются согласно ч. 3 ст. 30.9 КоАП РФ в порядке, установленном ст. ст. 30.2 - 30.8 Кодекса. Если дело рассматривалось мировым судьей, судьей районного суда или гарнизонного военного суда, то их постановление может быть обжаловано в порядке, установленном ст. ст. 30.2 - 30.8 КоАП РФ, только в вышестоящий суд: соответственно в районный суд либо в верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, автономной области, автономного округа, окружной (флотский) военный суд (п. 1 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ). Возможность обжалования в таком же порядке решения судьи вышестоящего суда ст. 30.9 КоАП РФ не предусматривает, в связи с чем оно вступает в законную силу немедленно после вынесения (п. 3 ст. 31.1 КоАП РФ). Таким образом, постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное судьей, может быть обжаловано лишь один раз - в вышестоящий суд, решение которого является

окончательным, вступает в силу с момента его вынесения и может быть обжаловано или опротестовано только в порядке надзора. Что же касается постановлений несудебных органов, то согласно специальной норме, содержащейся в ч. 1 ст. 30.9 КоАП РФ, они могут быть обжалованы дважды - сначала в районный, а затем в вышестоящий суд, решение которого вступает в силу с момента его принятия. 7.6. Порядок оформления и правила подачи жалобы (заявления, обращения) в суд 7.6.1. Общие требования к жалобе (заявлению, обращению) Рассмотрим общие требования к жалобе (заявлению, обращению), подаваемой в суд (ст. 37 Закона о Конституционном Суде, ст. 125 АПК РФ, ст. 131 ГПК РФ): 1) жалоба подается в письменной форме. При ее составлении следует иметь в виду, что она имеет составные части, которыми исчерпывается ее содержание. Содержание составляют два элемента - основание и предмет. Основание - это обстоятельства, на которые ссылается заявитель в подтверждение своих требований. Основание жалобы не следует смешивать с доказательствами по делу. Предметом жалобы является материально-правовое требование заявителя к ответчику (заинтересованному лицу) о совершении определенных действий, воздержании от них, признании наличия или отсутствия правоотношения, изменении или прекращении его (например, признание ненормативного правового акта недействительным) (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2004 N 2353/04 по делу N А60-14530/03-С4). Значение элементов жалобы состоит в том, что они являются средством индивидуализации каждого конкретного заявления. По этим элементам определяются направленность и объем исследования дела. Процессуальным законодательством заявителю предоставлено право изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований либо отказаться от иска (ст. 49 АПК РФ, ст. 39 ГПК РФ). Этим правом заявитель может воспользоваться до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Изменение предмета жалобы - это изменение материально-правового требования заявителя к ответчику. Изменение основания жалобы - изменение обстоятельств, на которых заявитель основывает свое требование к ответчику. Одновременное изменение предмета и основания жалобы не допускается; 2) жалоба составляется на русском языке либо на государственном языке республики, на территории которой находится суд. В соответствии со ст. 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык. Согласно п. 4 ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации" государственный язык Российской Федерации подлежит обязательному использованию в конституционном, гражданском, уголовном, административном судопроизводстве, судопроизводстве в арбитражных судах, делопроизводстве в федеральных судах, судопроизводстве и делопроизводстве у мировых судей и в других судах субъектов РФ. В силу ст. 10 Закона о судебной системе судопроизводство и делопроизводство в Конституционном Суде РФ, Верховном Суде РФ, Высшем арбитражном суде РФ, других арбитражных судах, военных судах ведутся на русском языке - государственном языке Российской Федерации. Судопроизводство и делопроизводство в других федеральных судах общей юрисдикции могут вестись также на государственном языке республики, на территории которой находится суд. Судопроизводство и делопроизводство у мировых судей и в других судах субъектов РФ ведутся на русском языке либо на государственном языке республики, на территории которой находится суд; 3) жалоба подписывается заявителем (управомоченным лицом, представителем) собственноручно. Воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования не допускается. В жалобе указываются: - наименование суда, куда подается жалоба; - наименование лица, подающего жалобу (заявление обращение), его место жительства (место нахождения). Если жалоба подается представителем, то указываются данные о представителе, его адрес, полномочия, за исключением случаев, когда представительство осуществляется по должности.

При подаче жалобы в арбитражный суд гражданин дополнительно указывает дату и место своего рождения, место работы или дату и место своей государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; - в чем заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов заявителя и его требования; - перечень прилагаемых к жалобе документов. Необходимость указания перечня прилагаемых документов направлено на то, чтобы раскрыть доказательства, на которых основаны требования, перед другими лицами, участвующими в деле. Документы, прилагаемы к жалобе, должны быть в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии <63>. Представление копии с копий документов не допускается. -------------------------------<63> О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан, см. Указ Президиума ВС СССР от 04.08.1983 N 9779-X; ГОСТом Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации...", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, предусмотрены порядок и форма заверения копий различных видов документов. Копии документа должны быть тождественны его оригиналу. 7.6.2. Правила подачи жалобы (заявления, обращения) в суд Жалоба подается в суд лично либо по почте (не электронной). Дата регистрации жалобы, отметка почты о ее приеме имеют значение для установления: - факта соблюдения заявителем срока подачи жалобы в суд, если этот срок установлен процессуальным законодательством; - срока определенных процессуальный действий суда. Например, предварительное изучение обращения, которое должно быть завершено не позднее двух месяцев с момента регистрации обращения (ст. 41 Закона о Конституционном Суде); - срока рассмотрения жалобы. Например, дела об оспаривании решений административных органов рассматриваются судьей в срок, не превышающий десяти дней со дня поступления в арбитражный суд заявления (ч. 1 ст. 210 АПК РФ). Помимо общих требований подача жалобы (заявления, обращения) в Конституционный Суд РФ, арбитражный суд, суд общей юрисдикции имеет некоторые особенности. 7.6.3. Особенности оформления обращения в Конституционный Суд РФ Как установлено ст. 37 Закона о Конституционном Суде в обращении должны быть также указаны: - наименование и адрес государственного органа, издавшего акт, который подлежит проверке, либо участвующего в споре о компетенции; - нормы Конституции РФ и настоящего Федерального конституционного закона, дающие право на обращение в Конституционный Суд РФ; - точное название, номер, дата принятия, источник опубликования и иные данные о подлежащем проверке акте, о положении Конституции РФ, подлежащем толкованию; - конкретные основания к рассмотрению обращения Конституционным Судом РФ; - позиция заявителя по поставленному им вопросу и ее правовое обоснование со ссылкой на соответствующие нормы Конституции РФ; - требование, обращенное в связи с запросом, ходатайством, жалобой, к Конституционному Суду РФ. Согласно ст. 38 Закона о Конституционном Суде к обращению прилагаются: - текст акта, подлежащего проверке, или положения Конституции РФ, подлежащего толкованию; - доверенность или иной документ, подтверждающий полномочия представителя, за исключением случаев, когда представительство осуществляется по должности, а также копии документов, подтверждающих право лица выступать в Конституционном Суде РФ в качестве представителя; - документ об уплате государственной пошлины; - перевод на русский язык всех документов и иных материалов, изложенных на другом языке. К обращению могут быть приложены списки свидетелей и экспертов, которых предлагается вызвать в заседание Конституционного Суда РФ, а также другие документы и материалы.

Обращение и прилагаемые к нему в соответствии с ч. 1 ст. 38 Закона о Конституционном Суде документы и иные материалы представляются в Конституционный Суд РФ с копиями в количестве 30 экземпляров. Граждане представляют необходимые документы с копиями в количестве трех экземпляров. Обращения, поступающие в Конституционный Суд РФ, подлежат обязательной регистрации (ст. 40 Закона о Конституционном Суде). В случаях если обращение явно не подведомственно Конституционному Суду РФ по форме не отвечает требованиям Закона о Конституционном Суде, исходит от ненадлежащего органа или лица, не оплачено государственной пошлиной, если иное не установлено Законом о Конституционном Суде, Секретариат Конституционного Суда РФ уведомляет заявителя о несоответствии его обращения требованиям настоящего Федерального конституционного закона. В то же время заявитель вправе потребовать принятия Конституционным Судом РФ решения по своему вопросу. После устранения недостатков, указанных в п. п. 2 и 4, заявитель вправе вновь направить обращение в Конституционный Суд РФ, т.е. такое уведомление в данном случае означает приостановление движения обращения в Конституционном Суде РФ. Если обращение явно не подведомственно Конституционному Суду РФ, Секретариат КС РФ может направить его в государственные органы или организации, компетентные решать поставленные в нем вопросы. Обращение в Конституционный Суд РФ может быть отозвано заявителем до начала рассмотрения дела в заседании Конституционного Суда РФ. В случае отзыва обращения производство по делу прекращается (ст. 44 Закона о Конституционном Суде). Согласно ст. 41 Закона о Конституционном Суде Председатель Конституционного Суда РФ поручает одному или нескольким судьям предварительное изучение обращения, которое должно быть завершено не позднее двух месяцев с момента регистрации обращения. Решение по вопросу о принятии обращения к рассмотрению принимается Конституционным Судом РФ в пленарном заседании не позднее месяца с момента завершения предварительного изучения обращения судьей (судьями). О принятом решении стороны уведомляются. 7.6.4. Особенности оформления заявления в арбитражный суд Отличительной особенностью подачи заявления в арбитражный суд является следующее: заявитель, прежде чем подавать заявление в суд, обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении. Согласно ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются: - уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют; - документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины; - документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования; - копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя; - доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления; - копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска; - документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Заявление об оспаривании нормативного правового акта. В этом заявлении, помимо общих требований, должны быть указаны (ст. 193 АПК РФ): - наименование органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица, принявших оспариваемый нормативный правовой акт; - название, номер, дата принятия, источник опубликования и иные данные об оспариваемом нормативном правовом акте; - права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями; - название нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, на соответствие которому надлежит проверить оспариваемый акт или его отдельные положения; - требование заявителя о признании оспариваемого акта недействующим.

К заявлению о признании нормативного правового акта недействующим прилагаются документы, указанные в п. п. 1 - 5 ст. 126 АПК РФ, а также текст оспариваемого нормативного правового акта. Заявление об оспаривании ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия). В заявлении о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными также должны быть указаны (ст. 199 АПК РФ): - наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение, совершивших оспариваемые действия (бездействие); - название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий; - права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием); - законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие); - требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. К заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными прилагаются документы, указанные в ст. 126 АПК РФ, а также текст оспариваемого акта, решения. Заявление об оспаривании постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности. В заявлении об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности, помимо основных положений, указываются (ст. 209 АПК РФ): - наименование административного органа, принявшего оспариваемое решение; - название, номер, дата принятия оспариваемого решения и иные сведения о нем; - права и законные интересы заявителя, нарушенные, по его мнению, оспариваемым решением; - требование заявителя и основания, по которым он оспаривает решение административного органа. К заявлению об оспаривании решения административного органа прилагаются текст оспариваемого решения, а также уведомление о вручении или иной документ, подтверждающие направление копии заявления об оспаривании решения в административный орган, его принявший. Разрешение судом вопроса о принятии заявления. Вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражного суда решается судьей в пятидневный срок со дня поступления заявления в суд (ст. 127 АПК РФ). О принятии искового заявления арбитражный суд выносит определение, которым возбуждается производство по делу. Согласно ст. 128 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству, что оно подано с нарушением требований, установленных ст. ст. 125 и 126 АПК, выносит определение об оставлении заявления без движения. В определении арбитражный суд указывает основания для оставления искового заявления без движения и срок, в течение которого истец должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения. Копия определения об оставлении искового заявления без движения направляется истцу не позднее следующего дня после дня его вынесения. Если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда. Если обстоятельства не будут устранены в срок, установленный в определении, арбитражный суд возвращает исковое заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном ст. 129 АПК РФ. 7.6.5. Особенности оформления заявления в суд общей юрисдикции Помимо общеустановленных требований в заявлении, подаваемом в суд общей юрисдикции, должны быть указаны (ст. 131 ГПК РФ): - наименование ответчика, его место жительства или, если ответчиком является организация, ее место нахождения; - в чем заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов истца и его требования;

- обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства; - цена иска, если он подлежит оценке, а также расчет взыскиваемых или оспариваемых денежных сумм; - сведения о соблюдении досудебного порядка обращения к ответчику, если это установлено федеральным законом или предусмотрено договором сторон. В заявлении могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты истца, его представителя, ответчика, иные сведения, имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела, а также изложены ходатайства истца. К заявлению прилагаются следующие документы (ст. 132 ГПК РФ): - его копии в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц; - документ, подтверждающий уплату государственной пошлины; - доверенность или иной документ, удостоверяющие полномочия представителя истца; - документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, копии этих документов для ответчиков и третьих лиц, если у них нет копий; - текст опубликованного нормативного правового акта в случае его оспаривания; - доказательство, подтверждающее выполнение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, если такой порядок предусмотрен федеральным законом или договором; - расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы, подписанный истцом, его представителем, с копиями в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц. Заявление об оспаривании нормативного правового акта. Согласно ч. 5 ст. 251 ГПК РФ заявление об оспаривании нормативного правового акта должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 131 ГПК РФ, и содержать дополнительно данные о наименовании органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, принявших оспариваемый нормативный правовой акт, о его наименовании и дате принятия; указание, какие права и свободы гражданина или неопределенного круга лиц нарушаются этим актом или его частью. К заявлению об оспаривании нормативного правового акта приобщается копия оспариваемого нормативного правового акта или его части с указанием, каким средством массовой информации и когда он опубликован (ч. 6 ст. 251 ГПК РФ). Заявление об оспаривании решений, действий (бездействия). Заявление об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) должно отвечать требованиям, предусмотренным абз. 2 ч. 1 ст. 247 и ст. 131 ГПК РФ, в части, не противоречащей особенностям производства по делам данной категории, установленным гл. 23 и 25 ГПК РФ. В нем, в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия). К заявлению необходимо приобщить его копию; документ, подтверждающий уплату государственной пошлины; доверенность или иной документ, удостоверяющий полномочия представителя заявителя; сведения, подтверждающие факт принятия оспариваемых решений, совершение оспариваемых действий или бездействия (ч. 1 ст. 246, ст. 132 ГПК РФ). В отношении оспаривания отдельных решений, действий (бездействия), например, п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не содержащего признаки административного правонарушения, или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не содержащего признаки административного правонарушения, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Разрешение судом вопроса о принятии заявления. Судья в течение пяти дней со дня поступления искового заявления в суд обязан рассмотреть вопрос о его принятии к производству суда. О принятии заявления к производству судья выносит определение, на основании которого возбуждается гражданское дело в суде первой инстанции (ст. 133 ГПК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 136 ГПК РФ судья, установив, что исковое заявление подано в суд без соблюдения требований, установленных в ст. ст. 131 и 132 ГПК РФ, выносит определение об оставлении заявления без движения, о чем извещает лицо, подавшее заявление, и предоставляет ему разумный срок для исправления недостатков. Если заявитель в установленный срок выполнит указания судьи, перечисленные в определении, заявление считается поданным в день первоначального представления его в суд. В противном случае заявление считается не поданным и возвращается заявителю со всеми приложенными к нему документами. Кроме того, в случаях, перечисленных в ст. 134 ГПК РФ, судья вправе отказать в принятии искового заявления, а в случаях, перечисленных в ст. 135 ГПК РФ, - возвратить исковое заявление. Возвращение искового заявления в отличие от отказа в его принятии не является препятствием для повторного обращения в суд с тождественным иском.

Как разъяснено Пленумом ВС РФ в п. 2 Постановления от 24.06.2008 N 11, применение ст. 134 ГПК РФ (отказ в принятии заявления), ст. 135 ГПК РФ (возвращение заявления), ст. 136 ГПК РФ (оставление заявления без движения) возможно лишь в стадии возбуждения гражданского дела. По этому вопросу см. также п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48. После завершения этой стадии применение положений, закрепленных в перечисленных статьях, в стадии подготовки дела не предусмотрено. 7.7. Обеспечительные меры 7.7.1. Общее понятие обеспечительных мер Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.02.2002 N 4-П, природой гарантированных Конституцией РФ гражданских прав, материальных по своей сути, обусловлено диспозитивное начало гражданского судопроизводства, что находит выражение в гражданском процессуальном законодательстве при конкретизации такого общего принципа судопроизводства, как состязательность и равноправие сторон. В совокупности с другими принципами гражданского судопроизводства они выражают цели правосудия по гражданским делам, и прежде всего конституционную цель защиты прав и свобод человека и гражданина. Присущий гражданскому судопроизводству принцип диспозитивности означает, что процессуальные отношения в гражданском судопроизводстве возникают, изменяются и прекращаются главным образом по инициативе непосредственных участников спорного материального правоотношения, имеющих возможность с помощью суда распоряжаться своими процессуальными правами, а также спорным материальным правом. Так, гражданское дело возбуждается, как правило, по заявлению лица о защите его нарушенного права, а меры по обеспечению иска принимаются в соответствии с волеизъявлением истца (третьего лица, заявляющего самостоятельные требования на предмет спора), заинтересованного не только в вынесении в свою пользу решения суда, но и в его надлежащем исполнении. В связи с этим в АПК РФ и ГПК РФ, помимо порядка оспаривания ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия), предусмотрена возможность принятия обеспечительных мер (обеспечение иска или имущественных интересов заявителя) (гл. 8 АПК РФ) и обеспечения иска (гл. 13 ГПК РФ). Наличие данного института в настоящее время актуально, особенно для лиц, взыскание налогов (сборов и штрафов) с которых производится во внесудебном (бесспорном) порядке, т.к. подача налогоплательщиком жалобы в суд не приостанавливает предпринимаемые налоговыми органами меры по взысканию налоговой задолженности в бюджет. Как неоднократно отмечалось юристами, элементом обеспечения является право налогоплательщика - "слабой" стороны заблокировать в ускоренном порядке акт налогового органа - "сильной" стороны. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 06.11.2003 N 390-О, обеспечительные меры в арбитражном процессе не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе, их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий судов и на основе принципа состязательности и процессуального равноправия сторон. В связи с этим принятие обеспечительных мер позволяет не только сохранить существующее положение сторон на момент возникновения спора, но и, не нарушая публичные и частные интересы, сбалансировать отношения между сторонами спора, гарантируя в случае удовлетворения жалобы налогоплательщика немедленное восстановление его нарушенных прав и законных интересов. Правовая природа обеспечительных мер носит публично-правовой характер, ее реализация обеспечена государственно-властным механизмом. За неисполнение определения об обеспечении иска виновные лица подвергаются штрафу (ч. 2 ст. 96 АПК РФ, ч. 2 ст. 140 ГПК РФ). Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 21.12.2006 N 555-О, с учетом специфики дел об оспаривании нормативных правовых актов, которые обеспечивают публично-правовую потребность государства в исключении незаконного нормативного правового акта из сферы правового регулирования тех или иных правоотношений, невозможность приостановления действия нормативного правового акта в качестве обеспечительной меры не может считаться нарушением конституционных прав граждан. В связи с этим при обжаловании нормативных правовых актов обеспечительные меры неприменимы. Обеспечение, применяемое арбитражными судами и судами общей юрисдикции, имеет некоторые отличия.

7.7.2. Особенности принятия обеспечительных мер арбитражными судами Анализ судебной арбитражной практики рассмотрения налоговых споров свидетельствует, что налогоплательщики нередко ходатайствуют перед судом о принятии обеспечительных мер. В то же время заявители не уделяют должного внимания порядку оформления этого ходатайства, его обоснованию и представлению соответствующих доказательств, а также не учитывают сложившуюся судебную арбитражную практику, в результате чего суд отказывает в принятии обеспечительных мер. Особое внимание при подготовке ходатайств о принятии обеспечительных мер налогоплательщикам следует обратить на Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 о введении в действие АПК РФ, от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер, Информационные письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 о применении части третей статьи 199 АПК РФ, от 07.07.2004 N 78. 7.7.2.1. Обеспечительные меры В соответствии со ст. ст. 90 и 99 АПК РФ арбитражный суд вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение иска (меры обеспечения иска), на обеспечение имущественных интересов заявителя (предварительные обеспечительные меры), если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта (в т.ч. если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации), а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (материального либо нематериального вреда в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в т.ч. определяемого по правилам ст. 15 ГК РФ; сюда же относятся неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации). Перечень возможных обеспечительных мер предусмотрен ст. 91 АПК РФ. Арбитражным судом в зависимости от целесообразности и эффективности могут быть приняты иные обеспечительные меры (не только указанные в ч. 1 ст. 91 АПК РФ), а также одновременно несколько мер. Кроме того, в соответствии с ч. 3 ст. 199, ч. 3 ст. 208 АПК РФ по ходатайству налогоплательщика арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения, постановления в порядке, определенном гл. 8 АПК РФ, с учетом особенностей производства по делам, возникающим из административных правоотношений. Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, в т.ч. в период приостановления производства по делу (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер), и носят заявительный характер, т.е. вопрос о принятии обеспечительных мер разрешается судом исключительно по заявлению лица, обратившегося в суд с соответствующим ходатайством. Кроме того, на заявителя возложена обязанность указать конкретную обеспечительную меру, которую он просит применить. Принятие обеспечительных мер не предрешает исхода дела и не влечет автоматического признания оспариваемых ненормативных правовых актов налогового органа недействительными, а означает, в частности, запрет осуществления (исполнения) мероприятий, предусмотренных данным актом. Основная цель обеспечительных мер - создать условия исполнения судебного акта и предотвратить причинение налогоплательщику значительного ущерба. Обеспечительные меры носят срочный и временный характер. Срочность обусловлена необходимостью незамедлительного принятия арбитражным судом мер, гарантирующих сохранение существующего состояния (status quo) между сторонами на момент обращения в суд. Временный характер свидетельствует о том, что эти меры сохраняют свое действие (ч. 4 и 5 ст. 96 АПК РФ): - в случае удовлетворения иска - до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу; - в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу - до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. По результатам рассмотрения ходатайства о принятии обеспечительных мер (в т.ч. предварительных) арбитражный суд выносит определение, которое может быть обжаловано. Согласно п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 государственная пошлина в силу пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ по апелляционным и кассационным жалобам на определение об отказе в обеспечении иска не уплачивается. 7.7.2.2. Обеспечение иска

Заявление об обеспечении иска может быть подано: - одновременно с исковым заявлением. Причем оно может быть изложено как в самом исковом заявлении, так и в виде отдельного ходатайства, приложенного к этому заявлению; - в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу; - в суды апелляционной, кассационной и надзорной инстанций (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер). В заявлении об обеспечении иска должны быть указаны (ч. 2 ст. 92 АПК РФ): - наименование арбитражного суда, в который подается заявление; - наименования истца и ответчика, их место нахождения или место жительства; - предмет спора; - размер имущественных требований; - обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска; - обеспечительная мера, которую просит принять истец; - перечень прилагаемых документов. В заявлении об обеспечении иска могут быть также указаны встречное обеспечение и иные сведения, в т.ч. номера телефонов, факсов, адреса электронной почты лиц, участвующих в деле. Заявление об обеспечении иска подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем. К заявлению, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной подтверждающий полномочия на его подписание документ. Если ходатайство об обеспечении иска изложено в исковом заявлении, в этом ходатайстве должны быть указаны обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска и обеспечительная мера, которую просит принять заявитель. Согласно ч. 1 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры могут быть приняты по заявлению иных лиц (см. п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер) (например, третьего лица), заинтересованных в сохранении стабильного финансового состояния налогоплательщика. Однако это право третьего лица является дискуссионным, особенно если оно участвует в деле как не заявляющее самостоятельные требования относительно предмета спора (ст. 51 АПК РФ). Если у арбитражного суда нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражный суд вправе предложить заявителю предоставить встречное обеспечение в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 о применении части третей статьи 199 АПК РФ). Однако, если доказательства, представленные заявителем, подтверждают наличие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, непредоставление заявителем встречного обеспечения при подаче заявления об обеспечительных мерах, в т.ч. о предварительных обеспечительных мерах, не может служить основанием для отказа в применении таких мер (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер). 7.7.2.3. Встречное обеспечение Встречное обеспечение производится заявителем по собственной инициативе или по предложению арбитражного суда либо по требованию арбитражного суда в ответ на ходатайство налогового органа <64>. -------------------------------<64> Налоговый орган после принятия арбитражным судом обеспечительных мер вправе заявить ходатайство об обязании заявителя предоставить встречное обеспечение в соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ, арбитражный суд вправе потребовать предоставления встречного обеспечения по правилам, предусмотренным ч. 3 названной статьи. В случае непредоставления встречного обеспечения обеспечительные меры могут быть отменены по ходатайству налогового органа. Арбитражный суд не вправе отменить указанные меры по собственной инициативе в связи с отсутствием встречного обеспечения (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер). Встречное обеспечение осуществляется путем внесения на депозитный счет арбитражного суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму. Размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований истца, указанных в

его заявлении, а также суммы процентов от этих требований. Размер встречного обеспечения не может быть менее половины размера имущественных требований (ч. 1 ст. 94 АПК РФ). Если ранее из всех указанных в ст. 94 АПК РФ способов встречного обеспечения к налоговым спорам не применялись предоставление банковской гарантии и поручительство, то в настоящее время Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ внесен ряд существенных изменений, в частности, в п. 11 ст. 101 НК РФ, в связи с которыми, считаем, допустимо встречное обеспечение в виде предоставления банковской гарантии и поручительства. В соответствии с ч. 4 ст. 94 АПК РФ в случае вынесения определения о встречном обеспечении арбитражный суд не рассматривает заявления об обеспечении иска до представления в арбитражный суд документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение. 7.7.2.4. Предварительные обеспечительные меры Право на подачу предварительных обеспечительных мер, направленных на обеспечение имущественных интересов, установлено ст. 99 АПК РФ. Ходатайство о применении предварительных обеспечительных мер (заявление об обеспечении имущественных интересов) подается в арбитражный суд до предъявления исковых требований по существу либо по месту нахождения заявителя, либо по месту нахождения денежных средств или иного имущества, в отношении которых заявитель ходатайствует о принятии мер по обеспечению имущественных интересов, либо по месту нарушения прав заявителя. По общим правилам, установленным ст. ст. 125 и 126 АПК РФ, заявитель должен направить копию заявления о принятии предварительных обеспечительных мер заказным письмом с уведомлением налоговому органу, чей ненормативный правовой акт обжалуется. Судебной практикой выработан ряд правил, которые следует учитывать налогоплательщикам при подаче ходатайства о применении предварительных обеспечительных мер: 1) согласно разъяснениям, данным в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 о введении в действие АПК РФ, заявления, не содержащие требования имущественного характера, не могут сопровождаться предварительными обеспечительными мерами. В связи с этим бытует мнение, что ходатайство о применении предварительных обеспечительных мер при оспаривании ненормативного правового акта налогового органа без представления документа о произведении встречного обеспечения не подлежит удовлетворению. Так, в Постановлении от 21.06.2007 N Ф04-4025/2007(35412-А75-31) по делу N А75-394/2007 ФАС Западно-Сибирского округа указано: суды нижестоящих инстанций правомерно отказали в принятии предварительных обеспечительных мер, направленных на обеспечение имущественных интересов заявителя до предъявления заявления о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, в виде приостановления действия этого решения. Заявление о признании незаконным ненормативного правового акта (решения налогового органа) является требованием неимущественного характера. Однако встречается и иная практика. В Постановлении от 07.02.2007, 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/4816 по делу N А51-3-31/об ФАС Дальневосточного округа посчитал правомерным принятие предварительных обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и решения по взысканию налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя на счетах в банках до подачи юридическим лицом заявления о признании недействительными указанных ненормативных актов инспекции; 2) в целях достижения наибольшей эффективности предварительных обеспечительных мер заявитель вправе выбрать компетентный арбитражный суд в соответствии с ч. 3 ст. 99 АПК РФ. Арбитражный суд вправе отказать в применении предварительных обеспечительных мер, если их осуществление иным компетентным судом в соответствии с ч. 3 ст. 99 АПК РФ более эффективно (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 N 78); 3) после заявления исковых требований по существу предварительные обеспечительные меры продолжают действовать как меры по обеспечению иска, т.е., по смыслу закона, трансформация предварительных обеспечительных мер в меры по обеспечению иска происходит автоматически (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 N 78); 4) предоставление заявителем встречного обеспечения в отсутствие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, не может являться самостоятельным основанием применения таких мер (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 N 78, п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер);

5) если заявителем не было подано искового заявления в срок, установленный в определении арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов, обеспечение отменяется тем же арбитражным судом. 7.7.2.5. Государственная пошлина Согласно п. 4 ст. 90 АПК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при подаче заявления о принятии обеспечительных мер (в т.ч. предварительных) заявитель уплачивает государственную пошлину в размере 1000 руб. <65>. -------------------------------<65> За исключением лиц, имеющих льготы по ее уплате в соответствии со ст. 333.37 НК РФ. Документ о праве на получение льготы по уплате государственной пошлины прилагается к ходатайству. Если при подаче ходатайств об обеспечении иска государственная пошлина заявителем не уплачена, арбитражный суд оставляет такое ходатайство без движения. Уплата государственной пошлины гарантирует только лишь то, что ходатайство о принятии обеспечительных мер будет рассмотрено судом, и не является безусловным основанием для принятия заявленных обеспечительных мер. Госпошлина подлежит уплате за каждое заявление о принятии обеспечительных мер независимо от того, указана в нем одна обеспечительная мера или соединено несколько связанных между собой обеспечительных мер. Не предусмотрена уплата государственной пошлины при заявлении ходатайств о встречном обеспечении и отмене обеспечения иска по заявлениям о замене одной обеспечительной меры другой (п. 13 Информационного письма ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации"). Не исключается и предоставление отсрочки либо рассрочки по уплате государственной пошлины (ст. 333.41 НК РФ) при наличии на то оснований уменьшения или освобождения от ее уплаты. Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины либо уменьшении или освобождении от ее уплаты подается в суд в письменном виде. К заявлению прилагаются документы, свидетельствующие, что имущественное положение заявителя не позволяет уплатить государственную пошлину в установленных порядке и в размере. Если вопрос о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины либо уменьшении или освобождении от ее уплаты будет разрешен положительно, суд переходит к рассмотрению самого ходатайства о принятии обеспечительных мер. 7.7.2.6. Что нужно доказывать Итак, обеспечительные меры являются ускоренным средством защиты. В связи с этим для их применения не требуется представления доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора; заявителю необходимо представить доказательства наличия оспоренного или нарушенного права, а также его нарушения. В силу ст. 90 АПК РФ доказыванию подлежат: - затруднение или невозможность исполнения судебного акта; - предотвращение причинения значительного ущерба. Согласно рекомендациям п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 N 78 арбитражный суд удовлетворяет заявление о применении предварительных обеспечительных мер, если заявитель мотивировал хотя бы одно из оснований их применения, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ. Суды оценивают представленные заявителем доказательства на предмет: - разумности и обоснованности требования заявителя о применении обеспечительных мер; - вероятности причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер; - обеспечения интересов заинтересованных сторон; - предотвращения нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер). О затруднении исполнения судебного акта может свидетельствовать следующее. Для осуществления своих прав, признанных или подтвержденных решением суда, налогоплательщику придется обратиться в суд с новым иском о возврате излишне взысканных сумм оспариваемым актом налогового органа.

Согласно ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов (к которым относятся и налоговые органы) подлежат немедленному исполнению. В случае полного или частичного удовлетворения судом заявленного требования о признании обжалуемого ненормативного правового акта налогового органа взыскание с налогоплательщика оспариваемых сумм будет препятствовать немедленному восстановлению его прав и законных интересов, поскольку возврат взысканных сумм налога и пеней осуществляется в течение длительного времени (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2007 по делу N А56-45570/2006, от 11.07.2007 по делу N А56-4753/2007). Доказывание затруднения или невозможности исполнения судебного акта в налоговых спорах, на наш взгляд, является достаточно сложным и противоречивым, т.к. это доказывание направлено прежде всего на то, чтобы убедить арбитражный суд в вероятностных затруднениях или невозможностях исполнения судебного акта, которые будет испытывать налогоплательщик, если судебный акт будет принят в его пользу, в то время как исход дела не предопределен. В качестве доказательств предотвращения причинения значительного ущерба могут быть представлены (см. Постановления ФАС Центрального округа от 04.04.2007 по делу N А48-4283/06-6, от 13.11.2008 по делу N А48-1848/08-2, Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4880/2007(36453-А81-6) по делу N А81-13/2007): - наличие обязательств перед контрагентами, банками, наемными работниками, нарушение сроков расчетов с которыми повлечет взыскание дополнительных санкций; - расчет текущих расходов и соотнесение их с оспариваемыми суммами налоговой задолженности; - доказательства, что совершение налоговым органом действий по принудительному взысканию налога (пеней, штрафов) приведет к необоснованному изъятию из оборота денежных средств и не позволит налогоплательщику осуществлять финансово-хозяйственную и производственную деятельность и т.д. Перечень подобных доказательств является открытым. Кроме того, можно обосновать необходимость принятия обеспечительных мер тем, что в случае удовлетворения заявления налогоплательщика ему придется нести расходы, связанные с возвратом сумм, взысканных налоговым органом. Однако, если налогоплательщик хозяйственную деятельность не ведет, ликвидное имущество отсутствует, при наличии значительной кредиторской задолженности меры по ее погашению не принимает, в ходатайстве о принятии обеспечительных мер может быть отказано (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2007 по делу N А56-45570/2006). Поскольку выбор обеспечительной меры принадлежит налогоплательщику, ему также следует доказать связь ущерба с предметом спора, а также необходимость и достаточность для его предотвращения выбранной им обеспечительной меры. Здесь имеется в виду следующее: - если налогоплательщиком частично оспаривается ненормативный правовой акт, суд вправе принять обеспечительные меры лишь в оспариваемой части; - если налогоплательщик оспаривает ненормативный правовой акт или решение сразу после его принятия налоговым органом (вступления в силу), возможность приостановления действия оспариваемого акта не вызывает сложностей. Однако, если действия, предусмотренные обжалуемым ненормативным правовым актом или решением, уже исполнены либо их исполнение началось, налогоплательщику необходимо выбрать наиболее эффективную и исполнимую обеспечительную меру (например, ходатайствовать о приостановлении исполнительного производства). Таким образом, правильное оформление ходатайства о принятии обеспечительных мер, его обоснование, представление соответствующих и достаточных доказательств, выбор наиболее эффективной и исполнимой обеспечительной меры позволят налогоплательщику беспрепятственно осуществлять финансово-хозяйственную и производственную деятельность в период рассмотрения дела в арбитражном суде. 7.7.3. Особенности принятия обеспечения иска судами общей юрисдикции Как следует из положений гл. 13 ГПК РФ, суды общей юрисдикции не наделены правом принятия предварительных обеспечительных мер. Согласно ст. 139 ГПК РФ по заявлению лиц, участвующих в деле, судья или суд может принять меры по обеспечению иска. Обеспечение иска допускается во всяком положении дела, в т.ч. и в ходе подготовки дела к судебному разбирательству (п. 29 Постановления Пленума ВС РФ от 24.06.2008 N 11), если непринятие мер по обеспечению иска может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.

Вопрос о приостановлении действия оспариваемого решения может разрешаться судом на любой стадии производства по делу: при подготовке его к судебному разбирательству, в ходе рассмотрения, а также после разрешения дела, но до момента вступления решения суда в законную силу, если из приобщенных к делу материалов, объяснений заявителя следует, что приостановление действия оспариваемого решения может предотвратить возможные негативные последствия для заявителя (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2). Вопрос об обеспечении иска решается только при наличии заявления лиц, участвующих в деле. Суд не вправе принимать меры по обеспечению иска по собственной инициативе (п. 29 Постановления Пленума ВС РФ от 24.06.2008 N 11). Заявление об обеспечении иска может быть подано в суд одновременно с заявлением (жалобой) или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Как указано в п. 2.2 Определения КС РФ от 21.10.2008 N 595-О-О, положения ст. 139 ГПК РФ во взаимосвязи с ч. 1 ст. 56 ГПК РФ не допускают применения мер обеспечения иска без представления соответствующих доказательств. Таким образом, правила составления ходатайства, представления доказательств и доказывания аналогичны изложенным выше применительно к ходатайству, подаваемому в арбитражный суд. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, установленной в Постановлении от 14.02.2002 N 4-П, в случаях, когда об обеспечении заявляет прокурор, суд должен получить согласие истца с необходимостью обеспечения иска, выраженное в любой форме. Иное позволяло бы истцу уклоняться от возмещения убытков ответчику по формальным основаниям, в то время как его действительная воля на принятие мер по обеспечению иска была бы реализована через процессуальные действия прокурора, обратившегося в суд с заявлением о возбуждении гражданского дела в защиту интересов истца. Таким образом, цель обеспечения иска - создать условия исполнения судебного акта и предотвратить возможные негативные последствия для заявителя. Возможные меры по обеспечению иска, которые применяются с учетом специфики налоговых правоотношений, перечислены в ст. 140 ГПК РФ. В необходимых случаях судья или суд могут принять иные меры по обеспечению иска, отвечающие целям, указанным в ст. 139 ГПК РФ. Допускаются принятие нескольких мер по обеспечению иска, а также замена одних мер другими. Как установлено ч. 4 ст. 254 ГПК РФ, суд вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда, что также не предрешает результата рассмотрения дела (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия)). Согласно ч. 3 ст. 140 ГПК РФ меры по обеспечению иска должны быть соразмерны заявленному истцом требованию. Оплата государственной пошлины при подаче ходатайства о принятии обеспечения иска в суд общей юрисдикции не предусмотрена. Заявление об обеспечении иска рассматривается в день его поступления в суд без извещения ответчика, других лиц, участвующих в деле. О принятии мер по обеспечению иска судья или суд выносит определение (ст. 141 ГПК РФ). На основании определения суда об обеспечении иска судья или суд выдает истцу исполнительный лист и направляет ответчику копию определения суда. В силу требований ст. 144 ГПК РФ обеспечение иска может быть отменено тем же судьей или судом по заявлению лиц, участвующих в деле, либо по инициативе судьи или суда. Вопрос об отмене обеспечения иска разрешается в судебном заседании с обязательным уведомлением участвующих в деле лиц, однако их неявка не является препятствием к рассмотрению вопроса об отмене обеспечения иска. В случае отказа в иске принятые меры по его обеспечению сохраняются до вступления в законную силу решения суда. Однако судья или суд одновременно с принятием решения суда или после его принятия может вынести определение об отмене мер по обеспечению иска. При удовлетворении иска принятые меры по его обеспечению сохраняют свое действие до исполнения решения суда. На все определения суда об обеспечении иска может быть подана частная жалоба (ч. 1 ст. 145 ГПК РФ). Согласно ст. 146 ГПК РФ судья или суд, допуская обеспечение иска, могут потребовать от истца предоставления обеспечения возможных для ответчика убытков. Ответчик после вступления в законную силу решения суда, которым в иске отказано, вправе предъявить к истцу иск о возмещении убытков, причиненных ему мерами по обеспечению иска, принятыми по просьбе истца.

Таким образом, гл. 13 ГПК РФ предоставляет возможность лицу, подающему жалобу в суд общей юрисдикции, заявить ходатайство о принятии обеспечения иска и тем самым создать условия исполнения судебного акта и предотвратить возможные негативные последствия. 7.8. Оспаривание нормативного правового акта в судебном порядке 7.8.1. Понятие нормоконтроля Рассмотрение дел по оспариванию нормативных правовых актов в судах называют судебным нормоконтролем. Под нормоконтролем понимается осуществляемая всеми судами проверка правовых предписаний, имеющая целью установить, подлежат ли они применению в конкретном деле. Существуют два способа защиты в суде нарушенного права нормативным правовым актом: 1) путем оспаривания этого акта; 2) путем неприменения судом акта, противоречащего закону (ст. 120 Конституции РФ, ч. 2 ст. 13 АПК РФ, ч. 2 ст. 11 ГПК РФ). В первом случае проверка законности нормативного правового акта осуществляется в порядке абстрактного нормоконтроля, т.е. вне связи с рассмотрением спора о праве между конкретными субъектами. В данной ситуации решение суда о признании нормативного правового акта недействующим влечет за собой утрату актом юридической силы и невозможность его применения в дальнейшем. Во втором случае проверка законности нормативного правового акта происходит в рамках разрешения судом субъективного спора о праве и не влечет за собой утрату этим актом юридической силы. С точки зрения разграничения функций судов по осуществлению нормоконтроля рассматривают это понятие в широком и узком смысле. Под нормоконтролем в узком смысле слова (другие названия - абстрактный, прямой, целевой) принято понимать проверку норм, осуществляемую судом, к компетенции которого не отнесено применение проверяемого закона для разрешения конкретного дела. В российской правовой системе такой нормоконтроль осуществляется прежде всего в конституционном судопроизводстве, обеспечивающем проверку конституционности актов и исключение их из правовой системы в случае признания не соответствующими Конституции РФ. Нормоконтроль в широком смысле слова (другие названия - конкретный, косвенный, инцидентный) возлагается на все суды при применении закона для разрешения конкретного дела и основан на связанности судов Конституцией РФ и подлежащим применению законом. Соответственно, обязанность судьи в каждом деле - убедиться, что отсутствуют правовые препятствия для применения нормы, вытекающие в т.ч. из установленной Конституцией РФ иерархии правовых актов, предполагающей, что при противоречии между ними необходимо следовать акту более высокого уровня. Результатом нормоконтроля в широком его понимании является решение о том, допустимо ли применение конкретной нормы для разрешения рассматриваемого дела. Таким образом, нормоконтроль - институт публичного права, реализующийся в рамках специальной процедуры. Одним из основных правил нормоконтроля является то, что арбитражные суды и суды общей юрисдикции не вправе проверять оспариваемый нормативный правовой акт на соответствие Конституции РФ, т.к. это является компетенцией Конституционного Суда РФ. Как установлено ст. 13 ГК РФ, нормативный акт в случаях, предусмотренных законом, может быть признан судом недействительным. Конституционный Суд может признать закон не соответствующим Конституции РФ (ст. 100 Закона о Конституционном Суде), а в силу гл. 24 ГПК РФ и гл. 23 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта. Вопрос о соотнесении понятий "признание недействующим" и "признание недействительным" является дискуссионным. Высказываются мнения, что эти понятия выражают одно и то же явление при их рассмотрении в процессуально-правовом и материально-правовом аспектах, а различная терминология обусловлена только причинами исторического свойства и несовершенством юридической техники. Тем не менее практика применения пошла по иному пути. Недействительность нормативного правового акта означает, что такой акт утрачивает силу, не порождает правовых последствий со дня издания. Решение суда, которым закон признается противоречащим федеральному закону, по своей природе не является подтверждением его недействительности, отмены его судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания, а означает лишь признание его

недействующим и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению (см. Определение КС РФ от 15.11.2007 N 763-О-О). Как любое судебное решение, оно обязательно к исполнению всеми субъектами, которых касается. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению самого законодательного органа, издавшего акт, или в предусмотренном Конституцией РФ порядке конституционного судопроизводства (Постановление КС РФ от 11.04.2000 N 6-П, Определение КС РФ от 04.03.2004 N 73-О). Конституционный Суд РФ, признавая неконституционным закон, выступает в качестве судебной инстанции, окончательно разрешающей такие публично-правовые споры (Постановление КС РФ от 03.02.2009 N 2-П). Юридическим последствием решения <66> Конституционного Суда РФ о признании неконституционными акта или его отдельных положений либо акта или его отдельных положений с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата ими силы на будущее время. -------------------------------<66> Не только постановления, но и определения Конституционного Суда РФ могут содержать вывод о несоответствии оспариваемых законоположений Конституции РФ, и в таких случаях наступают аналогичные юридические последствия (Определение КС РФ от 04.12.2007 N 953-О-О). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 05.02.2004 N 78-О, признанные неконституционными акты по общему правилу утрачивают силу с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ или с наступлением иного срока, указанного в постановлении (если в постановлении Конституционного Суда РФ срок его исполнения не указывается, действует общее правило). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.03.2004 N 73-О, утрата законом юридической силы возможна лишь в результате признания его неконституционным. Такое решение, вынесенное в порядке конституционного судопроизводства, действует непосредственно, и потому отмена не соответствующего Конституции РФ закона принявшим его органом не требуется, т.к. этот закон считается отмененным, т.е. недействительным с момента оглашения Постановления КС РФ от 27.01.2004 N 1-П. Следует обратить внимание на некоторые различия, имеющиеся в ГПК РФ и АПК РФ, в понимании момента признания нормативного правового акта недействующим: - согласно ч. 2 ст. 253 ГПК РФ, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени. Нормативный правовой акт или его часть могут быть признаны недействующими с того времени, когда они вошли в противоречие с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Если оспариваемый акт был принят ранее нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, он или его часть могут быть признаны не действующими со дня вступления в силу нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которому он или его часть стали противоречить. Оспариваемый акт, принятый позднее нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которому он или его часть не соответствуют, может быть признан судом не действующим полностью или в части со дня вступления в силу оспариваемого акта (п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"); - согласно ч. 4 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда. АПК РФ не указывает момента, с которого признанный недействующим нормативный правовой акт прекращает свое действие (в отличие от ГПК РФ, согласно ч. 2 ст. 253 которого суд, установив противоречие оспариваемого нормативного правового акта или его части федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, признает нормативный правовой акт не действующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени). Однако отсутствие такого указания в АПК РФ само по себе не нарушает конституционные права заявителей, поскольку в соответствии с ч. 2 ст. 13 ГК РФ в случае признания судом акта недействительным нарушенное право в любом случае подлежит восстановлению либо защите способами, предусмотренными ст. 12 ГК РФ, в частности, путем признания права, восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения, прекращения или изменения правоотношения (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 182-О).

Вместе с тем, как разъяснил Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 182-О, в случае признания судом акта недействительным нарушенное право в любом случае подлежит восстановлению либо защите способами, предусмотренными ст. 12 ГК РФ (в частности, путем признания права, восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения, прекращения или изменения правоотношения). 7.9. Рассмотрение дел в Конституционном Суде РФ Согласно ч. 2 ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд РФ по запросам соответствующих субъектов, в число которых не входят граждане, организации и прокуроры, разрешает дела о соответствии Конституции РФ нормативных актов федерального уровня и нормативных актов субъектов РФ. К первой группе относятся федеральные законы, нормативные акты Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ; ко второй конституции республик, уставы, а также законы и иные нормативные акты субъектов РФ. В компетенцию Конституционного Суда РФ не входит контроль над нормативными правовыми актами федеральных министерств и ведомств. К его компетенции относится проверка конституционности вышеперечисленных актов безотносительно конкретного дела только по запросам лиц, указанных в ч. 2 ст. 125 Конституции РФ: Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ, Верховного и Высшего Арбитражный Судов РФ, органов законодательной и исполнительной власти субъектов РФ. Генеральный прокурор РФ не включен в перечень лиц, полномочных обращаться с указанными выше запросами в Конституционный Суд РФ, однако в силу правовой позиции, выраженной в п. 5.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 N 13-П, такая возможность для него не исключается. Согласно ч. 5 ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд РФ по жалобам граждан, организаций и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. При этом обращение с жалобой на нарушение законом конституционных прав и свобод допустимо, если он затрагивает конституционные права и свободы граждан и применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон. Генеральный прокурор РФ (п. 6 ст. 35 Закона о прокуратуре, Постановление КС РФ от 18.07.2003 N 13-П) и Уполномоченный по правам человека (п. 5 ч. 1 ст. 29 Закона об Уполномоченном по правам человека) в этом случае также являются субъектами для обращения в Конституционный Суд РФ. 7.9.1. Рассмотрение Конституционным Судом РФ жалоб на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов Согласно ч. 5 ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом (см. Определение КС РФ от 21.12.1998 N 183-О). 7.9.1.1. Обращение в Конституционный Суд РФ по жалобам граждан и организаций Правом на обращение в Конституционный Суд РФ с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и объединения граждан (см. Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П), а также иные органы и лица (ст. 96 Закона о Конституционном Суде). К иным органам и лицам относятся Генеральный прокурор РФ и Уполномоченный по правам человека. Граждане и организации при самостоятельном обращении в Конституционный Суд РФ составляют заявление по правилам, установленным ст. 37 Закона о Конституционном Суде, и уплачивают государственную пошлину в порядке и размере, определяемыми в соответствии со ст. 39 Закона о Конституционном Суде. Не лишен права обращения в Конституционный Суд РФ государственный орган или учреждение на нарушение его конституционных прав, имевших место в рамках правоотношения, в котором государственный орган выступал в качестве стороны на началах равенства с другими сторонами данного правоотношения (см. Постановление КС РФ от 17.11.2005 N 11-П).

Допустимость жалобы. Жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если (ст. 97 Закон о Конституционном Суде): - закон затрагивает конституционные права и свободы граждан, организаций; - закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон <67>. -------------------------------<67> Об обязанности представить документ, подтверждающий применение или возможность применения оспариваемого закона, см. Определение КС РФ от 24.02.2005 N 22-О. Если жалоба недопустима, Конституционный Суд РФ отказывает в принятии ее к рассмотрению. Если по предмету обращения Конституционным Судом РФ ранее были приняты решения, сохраняющие свою силу, такая жалоба также признается недопустимой (см. Определение КС РФ от 06.03.2008 N 430-О-О). В Определении от 14.01.1999 N 4-О Конституционный Суд РФ указал: как следует из ст. ст. 96 и 97 Закона о Конституционном Суде, Конституционный Суд РФ принимает к рассмотрению жалобы граждан на нарушение законом их конституционных прав лишь при условии, что оспариваемый закон применен или подлежит применению в деле заявителя и затрагивает его права и свободы. Таким образом, граждане и организации, а также иные органы и лица могут быть инициаторами разрешения дела Конституционным Судом РФ путем подачи жалобы (обращения) на нарушение конституционных прав законом, примененным по конкретному делу. Последствия подачи жалобы. Суд или иной орган, рассматривающий дело, в котором применен или подлежит применению обжалуемый закон, вправе или обязан (как это, например, указано в ст. 143 АПК РФ) приостановить производство до принятия решения Конституционным Судом РФ. 7.9.1.2. Обращение судов с запросами в Конституционный Суд РФ Суд при рассмотрении дела в любой инстанции, придя к выводу о несоответствии Конституции РФ закона, примененного или подлежащего применению в указанном деле, обращается в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности данного закона (ст. 102 Закона о Конституционном Суде). Допустимость запроса. Запрос суда допустим, если закон применен или подлежит, по мнению суда, применению в рассматриваемом им конкретном деле (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 134-О). Таким образом, запрос, не относящийся к рассматриваемому делу, не может быть признан допустимым. 7.9.1.3. Порядок прохождения обращения в Конституционном Суде РФ В конституционном судопроизводстве существуют следующие стадии: - предварительное рассмотрение обращения Секретариатом (ст. 40 Закона о Конституционном Суде) после его поступления в Конституционный Суд РФ. При несоответствии обращения требованиям Закона о Конституционном Суде конституционное судопроизводство в зависимости от дальнейших действий заявителя приостанавливается или прекращается; - предварительное изучение обращения судьей (судьями) по поручению Председателя Конституционного Суда РФ (ст. 41 Закона о Конституционном Суде), которому обращение и приложенные к нему документы, в т.ч. заключение профильного управления Секретариата, представляет руководитель Секретариата; - принятие Конституционным Судом РФ обращения к рассмотрению (ст. 42 Закона о Конституционном Суде) или отказ в этом (ст. 43 Закона о Конституционном Суде), влекущий прекращение конституционного судопроизводства; - назначение и подготовка дела к слушанию (ст. ст. 47 - 51 Закона о Конституционном Суде) по обращению, принятому к рассмотрению (ст. 42 Закона о Конституционном Суде), которые могут быть прерваны отзывом обращения (ст. 44 Закона о Конституционном Суде); - рассмотрение дела Конституционным Судом по существу, включая возобновление рассмотрения (ст. ст. 57, 60 - 67, 69 Закона о Конституционном Суде), которое может завершиться прекращением производства по делу (ст. 68 Закона о Конституционном Суде); - принятие итогового решения по делу (ст. ст. 70 - 77 Закона о Конституционном Суде);

- разъяснение решения Конституционного Суда (ст. 83 Закона о Конституционном Суде), которого может не быть. Перед принятием разъясняющего определения дело должно проходить вышеназванные стадии, кроме стадии принятия постановления как итогового решения (ст. 71 Закона о Конституционном Суде) (см. Определение КС РФ от 05.02.2004 N 78-О). 7.9.1.4. Пределы проверки Конституционным Судом РФ Конституционный Суд РФ устанавливает соответствие Конституции РФ закона, оспариваемого в жалобе гражданина, юридического лица или в запросе суда (ст. 86 Закона о Конституционном Суде): - по содержанию норм и по форме нормативного акта, использованного для регулирования налоговых правоотношений; - по порядку подписания, заключения, принятия, опубликования или введения в действие; - с точки зрения установленного Конституцией РФ разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную; - с точки зрения установленного Конституцией РФ разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти; - с точки зрения разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов РФ, установленного Конституцией РФ, федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий. По итогам рассмотрения жалобы на нарушение законом конституционных прав и свобод граждан (организаций) или запроса суда Конституционный Суд принимает одно из следующих решений: - о признании нормативного акта (отдельных его положений) соответствующими Конституции РФ; - о признании нормативного акта (отдельных его положений) не соответствующим Конституции РФ. Итоговое решение Конституционного Суда РФ, в котором вопрос разрешен по существу, именуется постановлением. Постановления выносятся именем Российской Федерации. Все иные решения Конституционного Суда РФ, принимаемые в ходе осуществления конституционного судопроизводства, именуются определениями. 7.9.1.5. Юридическая сила решения Решение Конституционного Суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. С момента провозглашения постановления о признании закона, примененного в конкретном деле, не соответствующим Конституции РФ, такой закон не должен применяться ни налоговым органом, ни судом. Постановления применяются самостоятельно и неоднократно, в т.ч. по правилам аналогии в праве, являются окончательными, не могут быть преодолены повторным принятием акта или отдельного положения, признанного противоречащим Конституции РФ, а также обладают непосредственным действием и подлежат обязательному официальному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ, которых касается принятое решение. Решения Конституционного Суда РФ публикуются также в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", а при необходимости и в иных изданиях. В силу п. 12 ст. 75 Закона о Конституционном Суде Конституционный Суд РФ должен предусмотреть в судебном решении порядок вступления его в силу, а также порядок, сроки и особенности его исполнения, если немедленное исполнение принятого решения создает угрозу нарушения, в частности, баланса конституционно значимых интересов, стабильности правоотношений, прав и свобод других лиц при осуществлении прав и свобод человека и гражданина (п. 11 Постановления КС РФ от 14.11.2005 N 10-П). Пересмотр дел, основанных на законе, признанном не соответствующим Конституции РФ. Если Конституционный Суд РФ признает закон, примененный в конкретном деле, не соответствующим Конституции, данное дело подлежит пересмотру компетентным органом в обычном порядке. В Определении от 29.11.2004 N 388-О Конституционный Суд РФ отметил: из положений ч. 3 ст. 79 и ч. 2 ст. 100 Закона о Конституционном Суде следует, что Постановление Конституционного Суда РФ обладает обратной силой в отношении дел обратившихся в Конституционный Суд РФ

граждан, объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого Постановления. Пересмотр осуществляется безотносительно истечения сроков обращения в эти органы и независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные иными, помимо Закона о Конституционном Суде, актами. При этом, как указано в официально опубликованных Определениях КС РФ от 04.05.2000 N 101-О и от 05.02.2004 N 78-О, предусмотренный ч. 3 ст. 79 Закона о Конституционном Суде пересмотр другими судами правоприменительных решений, основанных на неконституционных нормах, предполагает наличие у судов общей юрисдикции и арбитражных судов дискреционных полномочий при выборе различных, связанных с особенностями соответствующих правоотношений, форм восстановления нарушенного права (например, не путем возмещения ущерба от незаконных изъятий денежных средств, а на основе зачета излишне взысканного в счет будущих платежей). Пересмотр (изменение или отмену) вступившего к этому времени в законную силу и неисполненного или частично исполненного решения суда или не вступившего в законную силу решения суда, основанного на акте, признанном неконституционным, производится в том случае, если лицо, не являющееся участником конституционного судопроизводства, подало заявление о пересмотре такого судебного решения с соблюдением закрепленных законодательством процессуальных норм, а в Постановлении Конституционного Суда РФ не указан момент, с которого признанный неконституционным нормативный акт утрачивает силу. То же относится и к решениям иных, кроме судов, правоприменительных органов. Определения Конституционного Суда РФ. Определениям Конституционного Суда РФ отводится роль как бы вспомогательных актов, принимаемых в ходе осуществления конституционного судопроизводства. Но в то же время эти определения обладают такими же юридическими свойствами, что и постановления (особенно это касается правовой позиции, изложенной в мотивировочной части определения). Например, в Определении от 18.01.2001 N 6-О Конституционный Суд РФ указал, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений. В Определении от 08.02.2007 N 381-О-П Конституционный Суд указал: оспариваемыми нормами ст. 78 НК РФ в той части, в какой они позволяют налоговому органу производить зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки и задолженности по пеням, конституционные права и свободы заявителя не нарушены. В то же время п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ. Определения публикуются в официальных изданиях ("Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", Собрании законодательства Российской Федерации) только по специальному решению при принятии самого определения. В отличие от постановлений исследованию правовой природы определений Конституционного Суда РФ уделено недостаточно внимания, особенно это касается их влияния на пересмотр дел правоприменителями с учетом правовых позиций, выраженных в этих определениях. В связи с этим госорганы (по аналогии с юридическими последствиями постановления) начинают следовать правовой позиции, изложенной в определении, только с даты его принятия, что в корне неверно. Конституционный Суд РФ, например, в вышеуказанном Определении от 08.02.2007 N 381-О-П, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы, в мотивировочной части Определения отметил порочность правоприменительной практики, когда налоговый орган самостоятельно производит зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Следовательно, как после принятия определения, так и до этого действия налогового органа не могут признаваться законными. Лицо, у которого налоговый орган в данном случае самостоятельно произвел зачет излишне уплаченного налога, не может быть лишено возможности оспорить эти действия налогового органа в суде общей юрисдикции или арбитражном суде. Не все определения Конституционного Суда РФ публикуются в печатных официальных изданиях, не каждый гражданин имеет доступ к электронным правовым системам, что не только затрудняет своевременность обжалования актов налоговых органов, но и лишает самой

возможности их обжалования налогообязанных лиц, которые считали правомерными принятые в отношении них акты, совершенные действия (бездействие). 7.10. Особенности оспаривания нормативных правовых актов в судах общей юрисдикции Порядок оспаривания нормативных правовых актов в суде общей юрисдикции установлен в гл. 24 ГПК РФ и разъяснен Постановлением Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов. Согласно ч. 1 ст. 251 ГПК РФ гражданин, организация, считающие, что принятым и опубликованным в установленном порядке нормативным правовым актом органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица нарушаются их права и свободы, гарантированные Конституцией РФ, законами и другими нормативными правовыми актами, а также прокурор в пределах своей компетенции вправе обратиться в суд с заявлением о признании этого акта противоречащим закону полностью или в части. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 02.03.2006 N 58-О, ч. 1 ст. 251 ГПК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает отказ суда (в т.ч. Верховного Суда РФ) в принятии заявления или возвращение заявления о признании не зарегистрированного и не опубликованного в установленном порядке акта органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица противоречащим закону полностью или в части. В связи с этим в суд может быть обжалован нормативный правовой акт, не зарегистрированный и не опубликованный в установленном порядке. При обжаловании нормативного правового акта следует учитывать положения п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов, в котором разъяснено, что судья отказывает в принятии заявления в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 134 или ч. 8 ст. 251 ГПК РФ в случаях, когда оспаривается недействующий нормативный правовой акт или его часть (в т.ч. акт, не вступивший в силу, отмененный органом или должностным лицом, его издавшими, утративший силу в связи с ограничением его действия временными рамками, указанными в самом акте, а также формально не отмененный, но фактически не действующий в силу издания более позднего акта), поскольку такой акт или его часть не порождают правовых последствий, вследствие чего не могут повлечь каких-либо нарушений охраняемых законом прав и свобод заявителя и других лиц. Заявитель вправе оспорить в суде в порядке, предусмотренном гл. 25 ГПК РФ, решения, действия (бездействие), основанные на таком нормативном правовом акте, либо обратиться в суд в порядке искового производства за защитой субъективного права или за освобождением от юридической обязанности, поставив вопрос о неприменении при разрешении спора данного нормативного правового акта или его части. При наличии в субъекте РФ конституционного (уставного) суда суды общей юрисдикции не вправе рассматривать дела о проверке соответствия законов субъекта, нормативных правовых актов его органов государственной власти, органов местного самоуправления конституции (уставу) субъекта РФ, поскольку рассмотрение этих дел отнесено ч. 1 ст. 27 Закона о судебной системе к компетенции конституционного (уставного) суда субъекта РФ. Вместе с тем, если в субъекте РФ такой суд не создан (т.е. отсутствует возможность осуществления иного судебного порядка оспаривания нормативных правовых актов на предмет соответствия их конституции или уставу субъекта РФ), в целях реализации гарантированного ч. 1 ст. 46 Конституции РФ права на судебную защиту рассмотрение названных выше дел осуществляется судами общей юрисдикции. Исключение составляют случаи, когда рассмотрение дел о проверке соответствия законов субъекта РФ, нормативных правовых актов его органов государственной власти, органов местного самоуправления конституции (уставу) субъекта РФ передано Конституционному Суду РФ заключенными в соответствии со ст. 11 Конституции РФ договорами о разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти ее субъектов (п. 7 ч. 1 ст. 3 Закона о Конституционном Суде). Заявление об оспаривании нормативного правового акта или его части должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 131 ГПК РФ, а также содержать данные, перечисленные в ч. 5 и 6 ст. 251 ГПК РФ. В нем, в частности, должно быть указано, какие права и свободы заявителя (гражданина или организации) нарушаются этим актом или его частью, в чем заключается нарушение или угроза нарушения прав и свобод заявителя, каким средством массовой информации и когда данный акт опубликован или обнародован в установленном порядке, а также какому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, не соответствует оспариваемый акт или его часть. Заявление оплачивается государственной пошлиной в порядке и размере, определяемых в соответствии со ст. ст. 333.19 и 333.20 НК РФ.

При обращении прокурора с заявлением об оспаривании нормативного правового акта от него не требуется указания данных, конкретизирующих, чьи и какие права и свободы, гарантированные Конституцией РФ и другими нормативными правовыми актами, нарушаются оспариваемым актом, поскольку ст. 251 ГПК РФ не возлагает на него такую обязанность. Прокурор вправе оспаривать в суде нормативные правовые акты (за исключением актов Правительства РФ), будучи заявителем, либо давать заключение после исследования всех доказательств по делу как участник процесса (ч. 3 ст. 45, ч. 2 ст. 252 ГПК РФ, п. 2 ст. 1, п. 3 ст. 22, ст. ст. 23 и 28 Закона о прокуратуре). Досудебный порядок рассмотрения заявления о признании нормативного правового акта недействующим полностью или в части гл. 24 ГПК РФ не предусмотрен. В соответствии с ч. 7 ст. 251 ГПК РФ подача в суд заявления об оспаривании нормативного правового акта не приостанавливает действие этого нормативного правового акта, судья не вправе применять по просьбе заявителя меры обеспечения по основаниям, предусмотренным ст. 139 ГПК РФ. Согласно ст. 147 ГПК РФ после принятия заявления судья выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые следует совершить сторонам, другим лицам, участвующим в деле, и сроки совершения этих действий для обеспечения правильного и своевременного рассмотрения и разрешения дела (см. Постановление Пленума ВС РФ от 24.06.2008 N 11 о подготовке дел к судебному разбирательству). Подготовка к судебному разбирательству является обязательной по каждому гражданскому делу и проводится судьей с участием сторон, других лиц, участвующих в деле, их представителей. Рассмотрение дела производится в предварительном и основном судебных заседаниях (судебном разбирательстве). О времени и месте судебных заседаний суд извещает стороны. Предварительное судебное заседание имеет своей целью процессуальное закрепление распорядительных действий сторон, совершенных при подготовке дела к судебному разбирательству, определение обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела, определение достаточности доказательств по делу, исследование фактов пропуска сроков обращения в суд и сроков исковой давности (ч. 1 ст. 252 ГПК РФ). Судья, признав дело подготовленным, выносит определение о назначении его к разбирательству в судебном заседании, извещает стороны, других лиц, участвующих в деле, о времени и месте рассмотрения дела, вызывает других участников процесса (ст. 153 ГПК РФ). Согласно ч. 2 ст. 252 ГПК РФ заявление об оспаривании нормативного правового акта рассматривается судом в течение месяца, а Верховным Судом РФ - в течение трех месяцев со дня его подачи с участием лиц, обратившихся в суд с заявлением (в ред. Федерального закона от 28.06.2009 N 128-ФЗ). Как разъяснено в п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 26.06.2008 N 13 "О применении норм Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении и разрешении дел в суде первой инстанции", начало течения срока рассмотрения и разрешения дела определяется днем поступления заявления в суд. При этом в сроки рассмотрения и разрешения дела включается срок подготовки дела к судебному разбирательству. Окончанием срока рассмотрения и разрешения дела является день принятия судом решения по существу либо вынесения определения о прекращении его производством или об оставлении заявления без рассмотрения. В силу ч. 1 ст. 249 ГПК РФ обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия нормативного правового акта, его законности возлагаются на орган, принявший нормативный правовой акт. При рассмотрении дела по существу суд выясняет порядок принятия нормативного правового акта, в частности (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов): - полномочия органа (должностного лица) на издание нормативных правовых актов и их пределы. При этом суды не вправе обсуждать вопрос о целесообразности принятия органом или должностным лицом оспариваемого акта, поскольку это относится к исключительной компетенции органов государственной власти Российской Федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления и их должностных лиц; - форму (вид), в которой орган (должностное лицо) вправе принимать нормативные правовые акты; - предусмотренные правила введения нормативных правовых актов в действие, в т.ч. правила их опубликования. Если суд установит, что при издании оспариваемого нормативного правового акта были нарушены требования законодательства хотя бы по одному из оснований, влекущих признание акта недействующим, он вправе принять решение об удовлетворении заявления без исследования других обстоятельств по делу, в т.ч. содержания оспариваемого акта.

Установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, суд в соответствии с ч. 2 ст. 253 ГПК РФ признает этот нормативный правовой акт не действующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени. Нормативный правовой акт или его часть могут быть признаны недействующими с того времени, когда они вошли в противоречие с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Если оспариваемый акт был принят ранее нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, он или его часть могут быть признаны недействующими со дня вступления в силу нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которому он или его часть стали противоречить. Оспариваемый акт, принятый позднее нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, которому он или его часть не соответствует, может быть признан судом не действующим полностью или в части со дня вступления в силу оспариваемого акта. Если нормативный правовой акт до вынесения решения суда применялся и на основании этого акта были реализованы права граждан и организаций, суд может признать его не действующим полностью или в части со дня вступления решения в законную силу. Обстоятельства, в связи с которыми суд пришел к выводу о необходимости признания акта или его части не действующими с того или иного времени, отражаются в мотивировочной части решения. Согласно ч. 3 ст. 253 ГПК РФ решение суда о признании нормативного правового акта или его части недействующими вступает в законную силу по правилам, предусмотренным ст. 209 ГПК РФ <68>, и влечет за собой утрату силы этого нормативного правового акта или его части, а также других нормативных правовых актов, основанных на признанном недействующим нормативном правовом акте или воспроизводящих его содержание. Такое решение суда или сообщение о решении после вступления его в законную силу публикуется в печатном издании, в котором был официально опубликован нормативный правовой акт. Если данное печатное издание прекратило свою деятельность, такое решение или сообщение публикуется в другом печатном издании, где публикуются нормативные правовые акты соответствующего органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица. -------------------------------<68> Решение суда общей юрисдикции о признании нормативного правового акта или его части недействующими вступает в законную силу по истечении срока на его кассационное обжалование, если оно не было обжаловано. В случае подачи кассационной жалобы на решение суда о признании нормативного правового акта недействующим оно вступает в законную силу после рассмотрения дела судом кассационной инстанции. 7.11. Особенности оспаривания нормативных правовых актов в арбитражных судах Порядок оспаривания нормативных правовых актов в арбитражном суде установлен в гл. 23 АПК РФ. Дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, но с некоторыми особенностями. Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим обладают граждане, организации и иные лица, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Правом на обращение в арбитражный суд обладает прокурор <69>, если полагает, что такой оспариваемый акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. -------------------------------<69> См.: Информационное письмо Генпрокуратуры РФ от 22.08.2002 N 38-15-02 "О некоторых вопросах участия прокуроров в арбитражном процессе, связанных с принятием и введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Согласно ч. 5 ст. 52 АПК РФ прокурор в целях обеспечения законности вправе вступить в дело по оспариванию нормативного правового акта, затрагивающего права и законные интересы организаций и граждан, рассматриваемое арбитражным судом, на любой стадии арбитражного процесса с процессуальными правами и обязанностями лица, участвующего в деле. Не является обязательным условием предварительное обращение с жалобой в вышестоящий в порядке подчиненности орган или к должностному лицу для подачи заявления в арбитражный суд. Подача заявления в арбитражный суд не приостанавливает действия оспариваемого нормативного правового акта (ч. 3 ст. 193 АПК РФ). Следовательно, по делам об оспаривании нормативных правовых актов не может быть применена такая обеспечительная мера, как приостановление действия оспариваемого акта <70>. -------------------------------<70> Пункт 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов". При рассмотрении дела арбитражный суд не связан доводами, содержащимися в заявлении об оспаривании нормативного правового акта, и проверяет оспариваемое положение в полном объеме (ч. 5 ст. 194 АПК РФ). В то же время это вовсе не означает, что суд вправе будет самостоятельно выйти за пределы заявленных требований, т.е. удовлетворить больше, чем просит заявитель. Отказ заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, от своего требования, признание требования органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, не препятствуют рассмотрению арбитражным судом дела по существу (ч. 8 ст. 194 АПК РФ). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 182-О, суд не может прекратить производство по делу об оспаривании нормативного правового акта в случае, когда данный нормативный правовой акт решением принявшего его органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица признан утратившим силу либо когда срок действия этого нормативного правового акта истек после подачи в суд соответствующего заявления, если в процессе судебного разбирательства будет установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и свобод заявителя, гарантированных Конституцией РФ, законами и иными нормативными правовыми актами <71>. -------------------------------<71> Ранее суды придерживались следующей позиции: если до вынесения арбитражным судом решения по заявлению об оспаривании нормативного правового акта этот акт в установленном порядке отменен или действие его прекратилось, дело не подлежало рассмотрению в арбитражном суде, т.к. предмет спора в данном случае перестал существовать. Поэтому производство по делу об оспаривании такого акта прекращали по п. 1 ч. 1 ст. 150 НК РФ. Граждане и организации при самостоятельном обращении в арбитражный суд составляют заявление по правилам, установленным ст. 193 АПК РФ, и уплачивают государственную пошлину в порядке и размере, определяемыми в соответствии со ст. ст. 333.21 и 333.22 НК РФ. Заявитель при подаче заявления обязан представить доказательства, что оспариваемый акт нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности или создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражный суд первой инстанции после принятия заявления к производству выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения (ч. 1 ст. 133 АПК РФ). Задачами подготовки дела к судебному разбирательству являются определение характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства, обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела; разрешение вопроса о составе лиц, участвующих в деле, и других участников арбитражного процесса; оказание содействия лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств; примирение сторон (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 65 о подготовке дела к судебному разбирательству). Подготавливая дело к судебному разбирательству, судья в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 135 АПК РФ может пригласить стороны и (или) их представителей для проведения собеседования, известив их об этом. Подготовка завершается проведением предварительного судебного заседания. Дело в предварительном судебном заседании рассматривается единолично судьей с извещением сторон и других заинтересованных лиц о времени и месте его проведения.

Практика показывает, что арбитражными судами выносится одно определение, в котором указывается о принятии заявления к производству, подготовке дела к судебному разбирательству и назначении предварительного судебного заседания. В предварительном судебном заседании судья подводит итоги подготовительной работы суда и лиц, участвующих в деле, для процессуального закрепления распорядительных действий сторон на этой стадии процесса, а также для решения вопроса о готовности дела и возможности назначения его к судебному разбирательству в арбитражном суде первой инстанции. Признав дело подготовленным, судья выносит определение о назначении его к судебному разбирательству (ст. 137 АПК РФ) <72>. -------------------------------<72> Как установлено ч. 4 ст. 137 АПК РФ, судья при рассмотрении данной категории дел не вправе при проведении предварительного судебного заседания завершить это предварительное заседание и открыть судебное заседание в первой инстанции, даже если присутствующие в предварительном судебном заседании лица, участвующие в деле, не возражают против продолжения рассмотрения дела в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции. О времени и месте судебного разбирательства суд извещает лиц, участвующих в деле. Дело об оспаривании нормативного правового акта рассматривается коллегиальным составом судей в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления заявления в суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу (ч. 1 ст. 194 АПК РФ). Обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, наличия у органа или должностного лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, должностное лицо, которые приняли акт (ч. 6 ст. 194 АПК РФ). По результатам рассмотрения дела об оспаривании нормативного правового акта арбитражный суд принимает одно из решений (ч. 2 ст. 195 АПК РФ): - о признании оспариваемого акта или отдельных его положений соответствующими иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу; - о признании оспариваемого нормативного правового акта или отдельных его положений не соответствующими иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующими полностью или в части. В резолютивной части решения по делу об оспаривании нормативного правового акта должны содержаться: - наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, его название, номер, дата принятия акта; - название нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, на соответствие которому проверен оспариваемый акт; - указание на признание оспариваемого акта соответствующим нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и на отказ в удовлетворении заявленного требования или на признание оспариваемого акта не соответствующим нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и недействующим. Согласно ч. 4 ст. 195 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта вступает в законную силу немедленно после его принятия. Нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда (ч. 5 ст. 195 АПК РФ). Поэтому арбитражный суд не может признавать этот акт не действующим с момента его принятия (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80). Российским законодательством не установлено такого последствия признания нормативного акта недействующим, как пересмотр его действия в период, когда он являлся обязательным для неопределенного круга лиц. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта, за исключением решения Высшего Арбитражного Суда РФ, может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в течение месяца со дня вступления в законную силу. Решение ВАС РФ может быть пересмотрено в порядке надзора. Постановлением КС РФ от 17.01.2008 N 1-П ч. 2 ст. 181, ч. 7 ст. 195 АПК РФ признаны не противоречащими Конституции РФ в части, не допускающей обжалование в кассационном порядке решений и определений Высшего Арбитражного Суда РФ, вынесенных им в качестве суда первой инстанции по делам об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Копии решения арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле, в арбитражные суды в Российской Федерации, Конституционный, Верховный Суды РФ, Президенту РФ, в Правительство РФ, Генеральному прокурору РФ, Уполномоченному по правам человека в Российской Федерации, в Министерство юстиции РФ в срок, не превышающий десяти дней со дня его принятия. Копии решения могут быть направлены также в иные органы и иным лицам. Вступившее в законную силу решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта направляется арбитражным судом в официальные издания государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, в которых был опубликован оспариваемый акт, и подлежит незамедлительному опубликованию указанными изданиями. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта публикуется в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда РФ" и при необходимости в иных изданиях. 7.12. Оспаривание в судах актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц Оспаривание актов налоговых органов ненормативного характера, действий (бездействия) их должностных лиц составляет большинство споров, рассматриваемых судами, по сравнению с оспариванием нормативных правовых актов, т.к. заявителей больше интересует разрешение конкретной конфликтной ситуации, возникшей между ним и налоговым органом (должностным лицом). 7.12.1. Рассмотрение судами общей юрисдикции жалоб в порядке, установленном гл. 25 ГПК РФ В соответствии со ст. 46 Конституции РФ и гл. 25 ГПК РФ граждане и организации вправе обратиться в суд за защитой своих прав и свобод с заявлением об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), в результате которых, по мнению указанных лиц, были нарушены их права и свободы или созданы препятствия к осуществлению ими прав и свобод либо на них незаконно возложена какая-либо обязанность или они незаконно привлечены к ответственности. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 10.02.2009 N 2 о рассмотрения дел об оспаривании решений, действий (бездействия) более детально разъяснил судам порядок рассмотрения данной категории дел. К решениям следует относить ненормативные акты налоговых органов (их должностных лиц), содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме. Письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме, так и в произвольной. Таким образом, понятие "решение" рассматривается в широком смысле и включает в себя как акты ненормативного характера, так и волеизъявления (в т.ч. устные) должностных лиц налоговых органов, содержащие властные предписания должностных лиц, порождающее возникновение, изменение налоговых обязанностей граждан и организаций. К действиям налоговых органов (их должностных лиц), по смыслу гл. 25 ГПК РФ, относится властное волеизъявление, не облеченное в форму решения, но повлекшее нарушение прав и свобод граждан и организаций или создавшее препятствия к их осуществлению. К бездействию относится неисполнение налоговым органом (должностным лицом) обязанностей, возложенных на него нормативными правовыми актами, регулирующими налоговые правоотношения, а также иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя. В порядке гл. 25 ГПК РФ суды не вправе рассматривать дела об оспаривании (п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия)): - решений, для которых гл. 30 КоАП РФ установлен порядок их обжалования, в частности постановлений по делам об административных правонарушениях; - решений, действий (бездействия), в отношении которых КоАП РФ не предусматривает порядка обжалования и которые, являясь неразрывно связанными с конкретным делом об административном правонарушении, не могут быть предметом самостоятельного обжалования (доказательства по делу, каковыми являются и протоколы о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении). В этом случае доводы о недопустимости конкретного доказательства либо применении мер обеспечения производства по

делу об административном правонарушении могут быть изложены как в ходе рассмотрения дела, так и в жалобе на постановление или решение по делу. Однако, если производство по делу об административном правонарушении прекращено, действия, совершенные при осуществлении производства по этому делу, повлекшие за собой нарушение прав и свобод гражданина или организации, создание препятствий к осуществлению ими прав и свобод, незаконное возложение какой-либо обязанности после прекращения производства по делу, могут быть оспорены по правилам гл. 25 ГПК РФ. В таком же порядке могут быть оспорены действия должностных лиц в случае, когда дело об административном правонарушении не возбуждалось. Согласно ч. 2 ст. 254 ГПК РФ заявление подается в суд по подсудности, установленной ст. ст. 24 - 27 ГПК РФ. Заявление может быть подано гражданином в суд по месту его жительства или по месту нахождения налогового органа (должностного лица), решение, действие (бездействие) которых оспариваются. Если место нахождения органа или лица не совпадает с территорией, на которую распространяется их компетенция, заявление подается в суд, в районе деятельности которого исполняют свои обязанности указанные орган или лицо. По ходатайству заявителя суд вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда (ч. 4 ст. 254 ГПК РФ). В то же время заявитель в порядке, установленном ст. 139 ГПК РФ, при наличии на то оснований может обратиться в суд с ходатайством о принятии мер по обеспечению иска, предусмотренных ст. 140 ГПК РФ. Прокурор вправе обратиться в суд с заявлением в порядке, предусмотренном гл. 25 ГПК РФ, за защитой прав и свобод конкретного гражданина при условии, что тот по состоянию здоровья, возрасту, недееспособности и другим уважительным причинам не может сам обратиться в суд. Срок обращения с заявлением в суд составляет три месяца со дня, когда ему стало известно о нарушении прав и свобод заявителя (ч. 1 ст. 256 ГПК РФ). Срок обращения с заявлением в суд начинает течь с даты, следующей за днем, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и свобод, о создании препятствий к осуществлению его прав и свобод, о возложении обязанности или о привлечении к ответственности. Обязанность доказывания этого обстоятельства лежит на заявителе. Пропуск трехмесячного срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления. Граждане и организации при самостоятельном обращении в суд общей юрисдикции подают заявление по правилам, установленным абз. 2 ч. 1 ст. 247 и ст. 131 ГПК РФ (в части, не противоречащей особенностям производства по делам данной категории), и уплачивают государственную пошлину в порядке и размере, определяемых в соответствии со ст. ст. 333.19 и 333.20 НК РФ. После принятия заявления суд проводит подготовку к судебному разбирательству с участием сторон, других лиц, их представителей (см. Постановление Пленума ВС РФ от 24.06.2008 N 11 о подготовке дел к судебному разбирательству). Рассмотрение дела производится в предварительном и основном судебных заседаниях (судебное разбирательство). О времени и месте судебных заседаний суд извещает стороны. Заявление об оспаривании решений, действий (бездействия) руководителя или представителя органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего рассматривается судом в течение десяти дней, а Верховным Судом РФ - в течение двух месяцев (ст. 257 ГПК РФ в редакции Федерального закона от 28.06.2009 N 128-ФЗ). Начало течения срока рассмотрения и разрешения дела определяется днем поступления заявления в суд. В данный срок включается срок подготовки дела к судебному разбирательству. Окончанием срока рассмотрения и разрешения дела является день принятия судом решения по существу либо вынесения определения о прекращении его производством или об оставлении заявления без рассмотрения. Неявка в судебное заседание кого-либо из указанных выше лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания, не является препятствием к рассмотрению заявления. Обязанность по доказыванию законности оспариваемых решений, действий (бездействия) согласно ч. 1 ст. 249 ГПК РФ возлагается на налоговый орган (должностное лицо), которые приняли оспариваемые решения или совершили оспариваемые действия (бездействие). При рассмотрении дела по существу суд выясняет (п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия)): - имеет ли налоговый орган (должностное лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия;

- соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий налоговым органом (должностным лицом), если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка; - соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного действия (бездействия) требованиям закона и иного нормативного правового акта, регулирующих налоговые правоотношения. Основанием к удовлетворению заявления может служить нарушение требований законодательства хотя бы по одному из оснований, свидетельствующих о незаконности принятых решений, совершенных действий (бездействия). Заявитель вправе отказаться от заявления. При решении вопроса о допустимости принятия отказа от заявления с учетом положений ч. 2 ст. 39, ст. 173 ГПК РФ суд выясняет мотивы, по которым заявитель отказывается от своих требований, является ли такой отказ его свободным волеизъявлением, не противоречит ли он закону и не нарушает ли права и свободы заявителя, а также других лиц, интересы которых он представляет, понятны ли заявителю последствия принятия судом отказа от заявления. Суд не вправе утвердить мировое соглашение между заявителем и налоговым органом (должностным лицом), поскольку в этом случае судом проверяется законность оспариваемых решений, совершенных действий (бездействия), и на решение этого вопроса не могут повлиять те или иные договоренности между сторонами. Исходя из положений ст. 258 ГПК РФ, суд удовлетворяет заявление об оспаривании решения, действия (бездействия) налогового органа (должностного лица), если установит, что они нарушают права и свободы заявителя, а также не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту. Принимая решение об удовлетворении заявления, суд не вправе выходить за пределы рассмотренных требований. Так, установив, что письменное обращение, поступившее должностному лицу, не рассмотрено, суд признает бездействие этого должностного лица незаконным и обязывает его рассмотреть обращение заявителя в установленный судом срок, не предрешая существа решения, которое должно быть принято. При удовлетворении заявления в резолютивной части решения суда указывается: - либо на признание незаконным решения (ненормативного правового акта, решения о возложении на заявителя обязанности или решения о привлечении заявителя к ответственности) и в необходимых случаях на принятие в установленный судом срок мер для восстановления в полном объеме нарушенных прав и свобод заявителя или устранения препятствий к их осуществлению; - либо на признание незаконным действия (бездействия) и на возложение на орган или должностное лицо обязанности в течение определенного судом срока совершить в отношении заявителя конкретные действия. Названный срок устанавливается с учетом характера дела, а также действий, которые следует совершить в целях устранения в полном объеме допущенного нарушения прав и свобод заявителя или препятствия к осуществлению его прав и свобод. Согласно ч. 2 ст. 258 ГПК РФ решение суда направляется для устранения допущенного нарушения закона руководителю налогового органа, решения, действия (бездействие) которого были оспорены, либо в вышестоящий в порядке подчиненности орган, должностному лицу, государственному или муниципальному служащему в течение трех дней со дня вступления решения суда в законную силу. В суд и гражданину должно быть сообщено об исполнении решения суда не позднее чем в течение месяца со дня получения решения. Решение суда может быть обжаловано до вступления в законную силу в кассационном порядке, установленном гл. 40 ГПК РФ <73>. Вступившее в законную силу решение (за исключением судебных постановлений Президиума ВС РФ) может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 41 ГПК РФ, в суд надзорной инстанции. -------------------------------<73> Согласно ст. 338 ГПК РФ кассационная жалоба может быть подана в течение десяти дней со дня принятия решения судом в окончательной форме. 7.12.2. Рассмотрение судами общей юрисдикции дел об административных правонарушениях Порядок рассмотрения дел об административных правонарушениях в судах общей юрисдикции определен КоАП РФ и разъяснен Постановлением Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 о применении КоАП РФ.

КоАП РФ установлено, что по ряду нарушений налоговые органы самостоятельно решают вопрос о привлечении к административной ответственности (например, ст. 14.5). В некоторых случаях налоговые органы направляют материалы дела об административном правонарушении по месту его рассмотрения: - в районный суд, если по делу осуществлялось административное расследование; - в военный суд, если дело возбуждено в отношении военнослужащего или лица, призванного на военные сборы; - в мировой суд (в остальных случаях). Таким образом, от того, кем разрешен вопрос по делу об административном правонарушении (налоговым органом или судом), будет зависеть и порядок обжалования. Уплата государственной пошлины при обжаловании данной категории дел не предусмотрена. 7.12.2.1. Оспаривание в судах общей юрисдикции постановлений по делам об административных правонарушениях В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении, принятое налоговым органом, может быть обжаловано в районный суд по месту рассмотрения дела, а военнослужащими (гражданами, проходящими военные сборы) - в гарнизонный военный суд (ст. 29.5 КоАП РФ). Постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное судьей, должно быть обжаловано в вышестоящий суд (п. 1 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ). Не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и (или) последующие решения вышестоящих инстанций по жалобам на это постановление могут быть также опротестованы прокурором (ст. 30.10 КоАП РФ). Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ) с учетом правил подсудности. В случае пропуска срока обжалования постановления по делу об административном правонарушении он может быть восстановлен по ходатайству лица, подавшего жалобу, или прокурора, принесшего протест (ч. 2 ст. 30.3 КоАП РФ, ч. 1 ст. 30.10 КоАП РФ). Об отклонении ходатайства о восстановлении срока обжалования постановления по делу об административном правонарушении судом выносится определение (ч. 3 ст. 30.3 КоАП РФ). Определение об отклонении ходатайства о восстановлении срока может быть обжаловано, поскольку оно исключает возможность дальнейшего движения дела об административном правонарушении. После принятия заявления судья в порядке, предусмотренном ст. 30.4 КоАП РФ, проводит подготовку к рассмотрению жалобы. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подлежит рассмотрению в десятидневный срок со дня ее поступления со всеми материалами дела в суд, правомочный рассматривать жалобу (ч. 1 ст. 30.5 КоАП РФ). О месте и времени судебного рассмотрения жалобы участники производства извещаются судом. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении рассматривается судьей единолично. Следует обратить внимание на п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 о применении КоАП РФ, где указано: истечение сроков давности привлечения к ответственности на время пересмотра постановления не влечет за собой его отмену и прекращение производства по делу, если для этого отсутствуют иные основания. Согласно ч. 3 ст. 30.4 КоАП РФ судья не связан доводами жалобы и проверяет дело в полном объеме. При рассмотрении жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях судья исходит из принципа, закрепленного в ст. 1.5 КоАП РФ: привлекаемое к административной ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, должны толковаться в его пользу. По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений (ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ): - об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения; - об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;

- об отмене постановления и прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 2.9 и 24.5 КоАП РФ, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление; - об отмене постановления и возвращении дела на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело; - об отмене постановления и направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом. При наличии смягчающих обстоятельств суд вправе снизить размер санкции, но не ниже низшего предела, установленного соответствующей статьей. В соответствии с ч. 1 ст. 30.8 КоАП РФ решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения. КоАП РФ не предусматривает возможности оглашения только резолютивной части решения. Поэтому решение по жалобе должно быть объявлено в полном объеме немедленно по окончании рассмотрения дела. Копия решения по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении в срок до трех суток после его вынесения вручается или высылается физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых было вынесено постановление по делу, а также потерпевшему в случае подачи им жалобы либо прокурору по его просьбе. 7.12.2.2. Пересмотр вступивших в законную силу постановлений по делам об административных правонарушениях, решений по результатам рассмотрения жалоб Как уже было сказано выше, постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное судьей, может быть обжаловано лишь один раз - в вышестоящий суд, решение которого является окончательным, вступает в силу с момента его вынесения и может быть обжаловано или опротестовано только в порядке надзора. Постановления несудебных органов могут быть обжалованы дважды: сначала в районный суд, а затем в вышестоящий суд, решение которого вступает в силу с момента его принятия. Согласно ст. 30.12 КоАП РФ вступившие в законную силу постановление по делу об административном правонарушении, решение по результатам рассмотрения жалоб, протестов могут быть обжалованы в порядке надзора. Вступившие в законную силу постановление по делу об административном правонарушении, решения по результатам рассмотрения жалоб, протестов могут быть также опротестованы в порядке надзора прокурором. Правила подачи протестов и порядок их рассмотрения регулируются ст. ст. 30.13 - 30.19 КоАП РФ. 7.12.3. Рассмотрение арбитражными судами жалоб в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ Как было сказано выше, в соответствии с гл. 25 ГПК РФ обжалованию подлежат решения, действия (бездействие), т.е. понятие "решение" рассматривается в широком смысле и включает в себя как акты ненормативного характера, так и устные волеизъявления должностных лиц налоговых органов, содержащие властные предписания должностных лиц, порождающие возникновение, изменение налоговых обязанностей граждан и организаций. Несколько иной смысл в гл. 24 АПК РФ придан понятию "решение". Согласно гл. 24 АПК РФ обжалованию подлежат ненормативные правовые акты, решения <74> и действия (бездействия), т.е. АПК РФ разделяет понятия "ненормативный правовой акт" и "решение". -------------------------------<74> Понятие "решение", указанное в гл. 24 АПК РФ, не следует отождествлять с постановлениями (именуемыми в § 2 гл. 25 АПК РФ решениями) по делам об административных правонарушениях. Отметим некоторые особенности и отличия понятия "решение" от понятий "ненормативный правовой акт" и "действие". Законодательного разграничения понятий "ненормативный правовой акт" и "решение" нет, как нет и четкой грани между этими понятиями.

В юридической литературе по поводу решения, указанного в гл. 24 АПК РФ, выражено следующее мнение: - ненормативный правовой акт и решение различаются по характеру самого оспариваемого акта (первичный или производный, процедурный). Так, если налоговое обязательство возникло на основании привлечения к налоговой ответственности, решения о взыскании задолженности за счет денежных средств или о взыскании задолженности за счет иного имущества, предлагается рассматривать в качестве процедурных, обеспечивающих принудительное взыскание налоговой задолженности. Однако это не единственный критерий разграничения этих понятий; - решение имеет оперативно-разовый характер и может заключаться также в резолюции на документе, в письме или выражаться в иной форме; - объектом обжалования является не сам акт (документ) как таковой, а содержащееся в нем решение (властное предписание), выраженное в той или иной письменной форме. Существует мнение, что решение имеет место только тогда, когда кто-либо обращается в орган или к должностному лицу с определенным обращением. Действие же органа власти предполагает отсутствие обращения третьего лица и самостоятельную деятельность органа. С этой позицией можно согласиться лишь отчасти. Как действия, так и бездействия налоговым органом могут быть оформлены в письменной форме, по своей природе схожей с ненормативным правовым актом. Решение является результатом правоприменительных действий налогового органа (их должностных лиц), которые совершаются как самостоятельно, так и в ответ на обращение. Отличие понятий "решение" и "действие" заключается в том, что действие считается оконченным с момента его совершения, а решение нарушает права налогоплательщика (налогового агента) одним фактом своего существования. Таким образом, решение - это ненормативный правовой акт в широком смысле этого понятия, который носит оперативно-разовый характер и может являться процедурным документом; рассматривается с точки зрения содержащихся в нем властных предписаний; фактом своего существования нарушает права налогоплательщика (налогового агента), т.к. влечет определенные правовые последствия. В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ ненормативный правовой акт признается недействительным, а решение - незаконным. Понятия "незаконность" и "недействительность" соотносятся как общее и частное. Как ненормативные правовые акты, так и решения и действия (бездействие) оцениваются судом на предмет соответствия закону и иным нормативным актам, а также нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В случае установления незаконности и нарушения прав делается соответствующий вывод. Ненормативный правовой акт признается недействительным, т.е. не порождающим правовых последствий, не подлежащим применению со дня принятия решения арбитражным судом (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). Признанный недействительным ненормативный правовой акт в судебном порядке по существу отменяется (аннулируется) и лишается юридической силы с момента издания. Признания недействительным решения не требуется, т.к. вследствие незаконности юридической силы у него не было. В качестве примера решения можно привести инкассовое поручение (п. 4 ст. 46 НК РФ). Инкассовое поручение является результатом правоприменительных действий налогового органа (их должностных лиц) и процедурным документом; имеет оперативно-разовый характер; затрагивает права налогоплательщика (налогового агента) одним фактом своего существования. Признание незаконным инкассового поручения не влечет автоматического признания незаконным актов (решений) налоговых органов, на основании которых было вынесено оспоренное инкассовое поручение. В соответствии с судебной арбитражной практикой такие акты, как решение (и постановление) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, инкассовое поручение, могут быть оспорены и путем признания их незаконными, и путем признания их недействительными (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А17-1487/2007, ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1218/08-С3 по делу N 71-7655/07). В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 о применении части первой НК РФ разъяснено, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от

того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (см. Определение КС РФ от 04.12.2003 N 418-О). В судебной арбитражной практике встречаются случаи, когда суд рассматривает требования о признании незаконными действий (бездействия) в предъявлении и оставлении без отзыва инкассовых поручений и решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2008 N А19-4053/08-56-Ф02-3991/08). Таким образом, суды предоставляют налогоплательщику (налоговому агенту) возможность самостоятельного выбора объекта обжалования: обжаловать сам акт-документ как таковой (это будет считаться оспариванием ненормативного правового акта) или содержащееся в нем властное предписание (это будет считаться оспариванием решения). Кроме того, при несогласии с проведенной в отношении его какой-либо формы контроля и реализации ее результатов налогоплательщик вправе обжаловать как действия по ее проведению, так и действия по реализации ее результатов, а также обжаловать независимо друг от друга любой из ненормативных правовых актов, составленных при проведении этой формы налогового контроля и реализации результатов. Ненормативный акт является результатом действий налогового органа (их должностных лиц). Как действия, так и бездействия налоговым органом могут быть оформлены в письменной форме, по своей природе схожей с ненормативным актом. Между действиями (бездействием) и ненормативными актами существует взаимная связь. Признание действий (бездействия) незаконными влияет на законность принятого на основании этих действий (бездействия) ненормативного правового акта. В свою очередь, признание недействительным ненормативного правового акта свидетельствует о незаконности произведенных во исполнение этого акта действий и принятых решений. Поэтому заслуживает внимания правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Определении от 27.12.2005 N 503-О. В случае признания требования об уплате налога незаконным (недействительным) предполагается обязанность налогового органа возвратить суммы налога, перечисленные налогоплательщиком в бюджет на основании этого требования. На практике заявителем при подаче жалобы нередко смешиваются виды обжалования. Одновременно обжалуются действия (бездействие) налогового органа (их должностных лиц) и составленные по результатам этих действий акты ненормативного характера либо обжалуются действия (бездействие) налогового органа (их должностных лиц) по невозврату налогов и заявляются требования о возврате. Данное смешение допускается. В то же время выбор вида обжалования принадлежит заявителю. И если жалоба рассматривается в судах, то согласно процессуальному законодательству суды не вправе самостоятельно выходить за рамки заявленных требований. Ошибка в выборе вида обжалования или неправильное формулирование требований может привести к тому, что заявитель в конечном итоге не получит ожидаемого результата либо в удовлетворении жалобы ему будет отказано. В отдельных случаях необходимо указывать в заявлении способ восстановления нарушенного права. Так, само по себе признание незаконным бездействия налогового органа (их должностных лиц) без указания на конкретный способ восстановления нарушенного права не гарантирует восстановления нарушенных прав. В связи с этим перед подачей жалобы в суд следует проанализировать судебную практику по обжалованию конкретного акта и выбрать наиболее оптимальный способ защиты прав. 7.12.3.1. Порядок рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, решений и действий (бездействия) их должностных лиц Согласно ст. 198 АПК РФ граждане, организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Прокурор также вправе обратиться с аналогичным заявлением в арбитражный суд, если полагает, что права и законные интересы граждан, организаций нарушены.

Заявление может быть подано с учетом подведомственности и подсудности в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Требования к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными установлены ст. 199 АПК РФ. Распространенная ошибка, которая встречается в практике, - неправильное формулирование требований заявителем: - оспаривая ненормативный правовой акт, следует просить суд признать этот акт недействительным; - оспаривая решения и действия (бездействие), - просить суд признать их незаконными. Согласно п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ при удовлетворении требований заявителя суд в резолютивной части решения признает оспариваемые действия (бездействие) незаконными и обязывает налоговые органы (их должностные лица) совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок. В связи с этим заявитель вправе указать в заявлении, каким образом должны быть устранены нарушения. Однако при этом следует учитывать, что дополнительное указание в заявлении ("вернуть из бюджета на расчетный счет излишне уплаченную или излишне взысканную сумму") судом может быть расценено не как способ устранения нарушения, а как второе самостоятельно заявленное требование. Такое совмещение требований в одном заявлении допускается. В то же время следует учитывать возникающую в связи с этим необходимость уплаты государственной пошлины за заявление как неимущественного, так и имущественного характера (см. Письмо ВАС РФ от 05.04.1994 N С5-7/ОП-195 "О некоторых вопросах взимания государственной пошлины"). Этот вывод следует из толкования во взаимосвязи положений ч. 1 ст. 171 и ч. 1 ст. 174 АПК РФ. Как рекомендовано арбитражным судам Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 24.07.2003 N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", по смыслу указанных норм, взыскание с ответчика денежных средств должно осуществляться на основании соответствующего решения суда, а решение суда, признающее бездействие незаконным и обязывающее ответчика совершить определенные действия, не может быть связано со взысканием денежных средств. Согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" требование о признании ненормативного правового акта недействительным и требование о возмещении вреда, основанное на ст. 1069 ГК РФ, могут быть соединены в одном исковом заявлении, если они связаны между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам, и к участию в деле привлечены соответственно государственный орган, орган местного самоуправления, должностное лицо этих органов, а также публично-правовое образование, ответственное за возмещение вреда. Прокурор, вступивший в дело в соответствии с ч. 5 ст. 52 АПК РФ, имеет процессуальные права и обязанности лица, участвующего в деле как в части рассмотрения требования о признании ненормативного правового акта недействительным, так и в части рассмотрения требования о возмещении вреда, причиненного изданием такого акта. По ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ), а также принять меры по обеспечению заявления, предусмотренные гл. 8 АПК РФ, в порядке и по правилам, установленным ст. ст. 90 - 99 АПК РФ. Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 49 Постановления от 28.02.2001 N 5 о применении части первой НК РФ при принятии к рассмотрению заявлений налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору заявитель вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае заявитель не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу неизвестно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения названного выше заявленного требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь ст. 36 АПК РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика. Граждане и организации при самостоятельном обращении в арбитражный суд составляют заявление по правилам, установленным ст. 199 АПК РФ, и уплачивают государственную пошлину в порядке и размере, определяемых в соответствии со ст. ст. 333.21 и 333.22 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в этом может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В связи с этим заявитель до подачи заявления об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом в суд должен сначала обжаловать эти решения в вышестоящем налоговом органе. В противном случае суд согласно п. 2 ст. 148 АПК РФ оставит такое заявление без рассмотрения. Арбитражный суд первой инстанции после принятия заявления к производству выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения (ч. 1 ст. 133 АПК РФ) (Постановление Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 65 о подготовке дела к судебному разбирательству). В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 135 АПК РФ при подготовке дела к судебному разбирательству судья может пригласить стороны и (или) их представителей для проведения собеседования, известив их об этом. Подготовка завершается проведением предварительного судебного заседания. Дело в предварительном судебном заседании, судебном заседании рассматривается единолично судьей с извещением сторон и других заинтересованных лиц о времени и месте его проведения. Практика показывает, что арбитражными судами выносится одно определение, где указывается о принятии заявления к производству, подготовке дела к судебному разбирательству и назначении предварительного судебного заседания. В предварительном судебном заседании судья подводит итоги подготовительной работы суда и лиц, участвующих в деле, для процессуального закрепления распорядительных действий сторон на этой стадии процесса, а также для решения вопроса о готовности дела и возможности назначения его к судебному разбирательству в арбитражном суде первой инстанции. Судья, признав дело подготовленным, выносит определение о назначении дела к судебному разбирательству (ст. 137 АПК РФ). О времени и месте судебного разбирательства суд извещает лиц, участвующих в деле. Если в предварительном судебном заседании присутствуют лица, участвующие в деле, не возражающие против продолжения рассмотрения дела в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции, суд завершает предварительное заседание и открывает судебное заседание в первой инстанции. В предварительном судебном заседании не заслушиваются свидетели, эксперты, не проводятся судебные прения. Дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий два месяца со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу (ч. 1 ст. 200 АПК РФ). Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у налогового органа или должностного лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на налоговый орган или должностное лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 АПК РФ). Заявитель должен доказать нарушение его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. В резолютивной части решения суд указывает:

- наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дату принятия оспариваемого акта, решения; - название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение; - указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части. В резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) суд указывает: - наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях; - название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения; - указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующего налогового органа (должностных лиц) совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части. В резолютивной части решения арбитражный суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующим органом или лицом об исполнении решения суда. Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда <75>. -------------------------------<75> О порядке вступления решения суда см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.07.2003 N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению. Копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю, в государственный орган, в орган местного самоуправления, в иные органы, должностным лицам, принявшим оспариваемый акт или совершившим оспариваемые действия (бездействие). Суд может также направить копию решения в вышестоящий в порядке подчиненности орган или вышестоящему в порядке подчиненности лицу, прокурору, другим заинтересованным лицам. Решение арбитражного суда может быть пересмотрено в порядке и по правилам, предусмотренным разд. VI АПК РФ. 7.12.4. Рассмотрение арбитражными судами дел об административных правонарушениях Порядок рассмотрения дел об административных правонарушениях в арбитражный судах установлен КоАП РФ и АПК РФ и разъяснен Постановлением Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 (о вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях), Постановлением Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 (о вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ). КоАП РФ установлено: по ряду нарушений налоговые органы самостоятельно решают вопрос о привлечении к административной ответственности. В некоторых случаях возбуждают дело об административном правонарушении, составляют протокол об этом и направляют материалы дела в арбитражный суд для решения вопроса о привлечении к административной ответственности. Таким образом, от того, кем разрешен вопрос по делу об административном правонарушении (налоговым органом или судом), будет зависеть и порядок обжалования. Уплата государственной пошлины при обжаловании данной категории дел не предусмотрена. 7.12.4.1. Особенности оспаривания в арбитражных судах постановлений по делам об административных правонарушениях

Заявление об оспаривании постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности должно соответствовать требованиям, предусмотренным ч. 1, п. п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125, ст. 209 АПК РФ. К заявлению прилагаются текст оспариваемого постановления, а также уведомление о вручении или иной документ, подтверждающие направление копии заявления об оспаривании решения в административный орган, его принявший. Как установлено ч. 3 ст. 208 АПК РФ, по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить исполнение оспариваемого решения. По делам об административных правонарушениях в определении о принятии заявления и подготовке дела к судебному разбирательству могут быть указаны не только действия по подготовке, предусмотренные ст. 135 АПК РФ, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, сроки их совершения, но и время и место проведения судебного разбирательства (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 о вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях). Предварительное судебное заседание по таким делам может не проводиться (п. 25 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Дела об оспаривании постановлений налоговых органов рассматриваются в судебном заседании судьей единолично в срок, не превышающий пятнадцати дней со дня поступления в арбитражный суд заявления, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу (ч. 1 ст. 210 АПК РФ). Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к административной ответственности, возлагается на административный орган, принявший оспариваемое постановление (ч. 4 ст. 210 АПК РФ). При рассмотрении дела об оспаривании постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности арбитражный суд не связан доводами, содержащимися в заявлении, и проверяет оспариваемое постановление в полном объеме. В судебном заседании проверяется законность и обоснованность оспариваемого постановления, устанавливаются наличие соответствующих полномочий административного органа, принявшего оспариваемое решение, имелись ли законные основания для привлечения к административной ответственности, соблюден ли установленный порядок привлечения к ответственности, не истекли ли сроки давности привлечения к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. По результатам рассмотрения: - если суд установит, что постановление является законным и обоснованным, - суд принимает решение об отказе в удовлетворении требования заявителя; - если суд установит, что оспариваемое постановление или порядок его принятия не соответствует закону, либо отсутствуют основания для привлечения к административной ответственности или применения конкретной меры ответственности, либо оспариваемое постановление принято органом или должностным лицом с превышением их полномочий, - суд принимает решение о признании незаконным и об отмене оспариваемого постановления полностью или в части или об изменении постановления. Как разъяснено в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 о вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях, суд принимает также решение о признании незаконным оспариваемого постановления и о его отмене, если установит, что оспариваемое постановление содержит неправильную квалификацию правонарушения либо принято неправомочным органом. При этом материалы дела об административном правонарушении направляются административному органу, постановление которого было признано незаконным и отменено. После принятия судом решения о признании незаконным и об отмене постановления административного органа по основаниям, предусмотренным ст. ст. 2.9 и 24.5 КоАП РФ, в силу ст. 29.9 КоАП РФ является неправомерным дальнейшее осуществление административным органом производства по этому делу (составление протоколов, проведение административного расследования, вынесение постановлений и т.п.) (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 о вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях). В резолютивной части решения по делу об оспаривании постановления налогового органа должны содержаться: - название, номер, дата и место принятия, другие необходимые сведения об оспариваемом постановлении;

- наименование лица, привлеченного к административной ответственности, его место нахождения или место жительства, сведения о его государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя; - указание на признание постановления незаконным и его отмену полностью или в части, либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части, либо на меру ответственности, если она изменена судом. Решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении десяти дней со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. Срок доставки решения не исключается из срока на обжалование решения суда. Пропущенный по причине позднего получения обжалуемого решения срок подачи апелляционной жалобы может быть восстановлен судом на основании ходатайства обратившегося с жалобой лица в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 о вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях). Если отсутствует ходатайство о восстановлении пропущенного срока, апелляционная жалоба в силу ст. 264 АПК РФ не рассматривается и возвращается заявителю. В десятидневный срок, установленный ч. 5 ст. 211 АПК РФ, для подачи апелляционной жалобы на решение суда по делу об оспаривании постановления административного органа о привлечении к административной ответственности не включаются нерабочие дни. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не изменено или не отменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции. Решение арбитражного суда после вступления его в законную силу (в т.ч. после апелляционного обжалования) может быть обжаловано в кассационную инстанцию и (или) пересмотрено в порядке надзора. 7.12.4.2. Пересмотр вступивших в законную силу постановлений по делам об административных правонарушениях, решений по результатам рассмотрения жалоб По некоторым делам вопрос о привлечении к административной ответственности разрешает сам арбитражный суд по заявлениям налоговых органов. Порядок рассмотрения таких дел регулируется ст. ст. 202 - 206 АПК РФ. Сроки рассмотрения дела, сроки вступления в законную силу решения суда и порядок обжалования аналогичны вышеизложенным. В соответствии с ч. 4 ст. 206 АПК РФ решение суда вступает в законную силу по истечении десяти дней со дня принятия решения судом первой инстанции, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы, если решение суда первой инстанции не изменено или не отменено, оно вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции. Если постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции изменено, указанное постановление вступает в законную силу со дня его принятия согласно ч. 5 ст. 271 АПК РФ. Срок, установленный ст. 31.9 КоАП РФ (1 год), начинает течь с даты вступления в законную силу постановления суда апелляционной инстанции. Этот срок исчисляется и в том случае, когда арбитражным судом апелляционной инстанции удовлетворена жалоба на решение суда первой инстанции об отказе в привлечении лица к административной ответственности и принят новый судебный акт, которым лицо привлечено к ответственности (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 115). 7.13. Особенности рассмотрения в арбитражных судах некоторых категорий дел 7.13.1. Рассмотрение споров о возврате (зачете) налоговых платежей Нередко между налогоплательщиками (налоговыми агентами) и налоговыми органами возникают споры по возврату (зачету) налоговых платежей (в т.ч. излишне уплаченной государственной пошлины). Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней.

По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий нет, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05 по делу N А40-32267/04-90-373). Требования о возврате (зачете) налоговых платежей могут быть заявлены путем предъявления в суд отдельных требований о взыскании (зачете) соответствующих денежных средств как о признании незаконным бездействия конкретного налогового органа (должностного лица), так и о признании незаконным бездействия с одновременной постановкой вопроса о взыскании (зачета) денежных средств. Данный спор хоть и вытекает из публичных правоотношений, но при заявлении требований о взыскании (зачете) налоговых платежей носит имущественный характер, т.к. целью является возврат (зачет) денежных средств (см. Письмо ВАС РФ от 05.04.1994 N С5-7/ОП-195, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.07.2003 N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). До предъявления в суд требования о возврате или зачете излишне уплаченных денежных средств налогоплательщик (налоговый агент) предварительно обязан обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 о применении части первой НК РФ). Если налог или пеня были излишне взысканы, обязательный досудебный порядок урегулирования спора не предусмотрен. Имущественный характер спора при рассмотрении его в суде предполагает уплату государственной пошлины, которая рассчитывается по правилам, установленным пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ в зависимости от цены иска (суммы, требуемой для возврата или зачета). В настоящее время Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ утверждены Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам. В связи с этим действия налоговых органов по выполнению требований ст. ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ будут более скоординированы, что уменьшит количество возникающих споров по зачету (возврату) излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, подлежащих возмещению налогоплательщику. Споры с налоговым органом по невозврату государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение дела в т.ч. в суде общей юрисдикции, рассматриваются в арбитражном суде при условии, что заявителями выступают организации и индивидуальные предприниматели (см. Постановление ВАС РФ от 25.02.2009 N 13645/08 по делу N А10-628/08). 7.13.2. Признание документов не подлежащими исполнению Помимо признания незаконными (недействительными), такие ненормативные правовые акты, как инкассовое поручение налогового органа (п. 4 ст. 46 НК РФ), постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (п. 2 ст. 47 НК РФ), т.е. документы, по которым взыскание производится в бесспорном порядке, могут быть обжалованы путем предъявления требования о признании оспариваемых документов не подлежащими исполнению. Заявленное таким образом требование относит спор к категории имущественных (п. 13 Информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации"). Срок на подачу заявления в суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в данном случае не применяется. Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа <76>. Если документы, по которым взыскание производится в бесспорном порядке, исполнены, суд прекратит производство по делу по п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. -------------------------------<76> Пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве"; Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07 по делу N 11-2064/05. Во избежание этого рекомендуется заявлять в суд ходатайство о приостановлении исполнения обжалуемого акта. Имущественный характер спора при рассмотрении его в суде предполагает уплату государственной пошлины, которая рассчитывается по правилам, установленным пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ в зависимости от цены иска (суммы, оспариваемой в исполнительном документе).

Заявленные таким образом требования предполагают и несколько иной подход судов (отличный от признания акта недействительным) к их рассмотрению. На практике возникает вопрос о возможности ссылаться на неправильное исчисление сумм налога, указанное в решении выездной или камеральной налоговой проверки при оспаривании в судебном порядке постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Нет, этого делать нельзя, т.к. решение по результатам камеральной и выездной налоговой проверки может и должно быть самостоятельным предметом обжалования. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07, суд выясняет: основано ли постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика; подписано ли постановление надлежащим должностным лицом; заверено ли оно гербовой печатью инспекции; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; взыскана ли указанная в нем сумма задолженности; т.е. в основном проверяются соблюдение налоговым органом формальных требований и наличие необходимых реквизитов в постановлении. 7.13.3. Обжалование удостоверяющих, фиксирующих, процессуальных и информационных документов В данном случае имеется в виду обжалование таких удостоверяющих, фиксирующих, процессуальных и информационных документов, как протокол осмотра (ст. 92 НК РФ), протокол о выемке документов и предметов (ст. 94 НК РФ), акт налоговой проверки, протокол об административном правонарушении (ст. 28.2 КоАП РФ) и др., на которых основывается последующее принятие, например, решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки либо постановления о привлечении лица к административной ответственности. Сложность выбора вида обжалования заключается еще в том, что анализ судебной практики свидетельствует о критическом и неоднозначном подходе судов к возможности самостоятельного обжалования актов, являющихся составляющими результата деятельности налогового органа. Так, в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за IV квартал 2006 год, утвержденном Постановлением Президиума ВС РФ от 07.03.2007, указано: не могут быть оспорены в порядке, предусмотренном гл. 25 ГПК РФ, отдельно от производства по делу об административном правонарушении вынесенные по делу акты, регламентирующие какие-либо действия, цель которых - решение вопроса о привлечении лица к административной ответственности (например, протоколы об изъятии вещей и документов, явившихся орудиями совершения или предметами административного правонарушения), поскольку возможность совершения этих действий установлена КоАП РФ. Указанные акты могут быть оспорены в соответствии с процедурой, предусмотренной КоАП РФ. Если производство по делу об административном правонарушении прекращено и указанные документы влекут правовые последствия для гражданина, т.е. каким-либо образом затрагивают его права и свободы, он вправе оспорить их в порядке, предусмотренном гл. 25 ГПК РФ, поскольку иной порядок оспаривания данных актов законодательством не предусмотрен. В таком же порядке могут быть оспорены действия должностных лиц в случае, когда дело об административном правонарушении не возбуждалось (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия)). Аналогичной позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. В Определении от 31.07.2008 N 9730/08 по делу N А56-43548/2007 ВАС РФ указал: возможность оспаривания в арбитражном суде акта проверки, составленного налоговым органом по результатам проведения налоговой проверки, не предусмотрена АПК РФ. Однако если заявителем в данных случаях будут обжаловаться действия, а не сам акт, составленный в результате этих действий, то оснований для отказа в рассмотрении такой жалобы нет. Так, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 06.03.2007 N 14277/06 по делу N А64-1324/05-17 заявление о признании незаконными действий органа внутренних дел, которые осуществлялись в рамках дела об административном правонарушении в отношении юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, подлежит рассмотрению в арбитражных судах в порядке, предусмотренном ст. 197 АПК РФ. Постановлением от 22.02.2008 по делу N А48-1613/07-15 ФАС Центрального округа подтвердил правомерность признания нижестоящими судами незаконными действий налогового органа по производству выемки документов и предметов. Заслуживает внимания также правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 20.12.2005 N 518-О: при рассмотрении дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением характера оспариваемого акта, им надлежит выяснить, затрагивает ли он права юридических лиц и предпринимателей, соответствует ли законам, и должны в каждом конкретном

случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав (иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ). 7.13.4. Особенности оспаривания решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) НК РФ дополнен ст. 101.2 "Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Статья 101.2 НК РФ вступила в действие с 01.01.2007 (за исключением п. 5 ст. 101.2 НК РФ), и хотя до этого существовала возможность обжалования решения налогового органа в порядке подчиненности, Законом N 137-ФЗ внесены существенные новеллы. С этого момента начинает формироваться новая судебная практика. С 01.01.2009 обжалование решения налогового органа до подачи заявления в суд в вышестоящем налоговом органе стало обязательным (п. 16 ст. 7 Закона N 137-ФЗ). Как установлено ст. ст. 138 и 142 НК РФ, жалобы организаций и индивидуальных предпринимателей на акты <77> налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц подаются, рассматриваются и разрешаются в суде в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством. -------------------------------<77> Как указано в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 о применении части первой Налогового кодекса Российской Федерации, под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании его недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Согласно п. 7 ст. 126 АПК РФ к исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление (заявление) без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, предусмотренный федеральным законом или договором. Следовательно, в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ до подачи заявления в суд решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо обжаловать в вышестоящий налоговый орган. Итог рассмотрения жалобы во исполнение требования п. 7 ст. 126 АПК РФ прилагается к заявлению. В противном случае арбитражный суд, руководствуясь п. 2 ст. 148 АПК РФ, оставит такое заявление без рассмотрения. В связи с этим на момент предъявления заявления в суд налогоплательщик должен иметь два решения, одно из которых - решение непосредственно налогового органа, установившего налоговое правонарушение, а другое - итог рассмотрения жалобы. 7.13.4.1. Судебная практика Анализ судебной арбитражной практики позволяет выделить следующие существующие на сегодняшний день способы обжалования решений налоговых органов. 1. Обжалуется решение налогового органа как с учетом внесенных в него вышестоящим налоговым органом изменений (или в неотмененной части), так и без их учета либо частичной отмены. В качестве заинтересованного лица (ответчика) привлекается к участию в деле нижестоящий налоговый орган (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2008 по делу N А56-40899/2007). Постановлением от 22.04.2008 по делу N А09-7486/07-12-21 ФАС Центрального округа отменил решение суда первой инстанции и отправил дело на новое рассмотрение. При этом суд не учел того обстоятельства, что вышестоящим налоговым органом были внесены изменения в решение налогового органа. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.08.2008 по делу N А48-5011/07-2. Суд посчитал, что в случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа именно последнее с учетом внесенных изменений

будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа. Однако имеется и иная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.08.2008 N Ф09-5511/08-С2 по делу N А76-1398/08, сославшись на п. 18 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", указал, что суд вправе был рассмотреть решение налогового органа по существу без учета того, что данное решение было частично отменено вышестоящим налоговым органом. 2. Обжалуется решение вышестоящего налогового органа, в т.ч. когда налогоплательщику отказано в удовлетворении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. В качестве заинтересованного лица (ответчика) к участию в деле привлекается вышестоящий налоговый орган (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2008 по делу N А57-210/08-33). К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора (ст. 51 АПК РФ), привлекается нижестоящий налоговый орган (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07 по делу N А-70-2583/29-2006). 3. Обжалуются одновременно и решение нижестоящего, и решение вышестоящего налоговых органов. В качестве заинтересованного лица (ответчика) к участию в деле привлекается как нижестоящий, так и вышестоящий налоговый орган (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-777/2008(8468-А81-26), N Ф04-777/2008(9540-А81-26) по делу N А81-4718/2007, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А44-935/2007). В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А55-15877/07 указано: согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение налогового органа в случае подачи апелляционной жалобы вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (управлением) полностью или в части. Таким образом, именно оспариваемое решение управления послужило основанием для приведения к исполнению решения нижестоящего налогового органа. В связи с этим управление не подлежало исключению из числа ответчиков по делу. По делу N А56-44381/2007, отменяя решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.07.2008 отметил, что АПК РФ не предусматривает исключение судом ответчика (вышестоящего налогового органа) из числа лиц, участвующих в деле. 4. Обжалуется решение налогового органа в судебном порядке, в то время как это решение отменено вышестоящим налоговым органом. В Постановлении от 01.03.2007 N А10-4834/06-Ф02-820/07-С1 по делу N А10-4834/06 ФАС Восточно-Сибирского округа указал: правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее. Признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия, свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения. При таких обстоятельствах спор по отмененному вышестоящим налоговым органом решению подлежит рассмотрению в суде. Таким образом, анализ судебной арбитражной практики показывает неоднозначный подход судов к рассмотрению дел по оспариванию решений налоговых органов. 7.13.4.2. Соотнесение между собой решений налоговых органов Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 ФНС России (налоговый орган) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору над соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы (п. 4 разд. 1 Постановления Правительства РФ N 506). ФНС России и ее территориальные органы являются юридическими лицами, имеют бланк и печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и со своим наименованием, эмблему, иные печати, штампы и бланки установленного образца, а также счета,

открываемые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 11 разд. 3 Постановления Правительства РФ N 506). Таким образом, несмотря на то что налоговые органы составляют единую централизованную систему, отдельно взятым налоговым органом принимаются самостоятельные решения. Порядок принятия решений различен. Неодинаковы и последствия признания недействительным каждого из них. В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принимается решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в этом. Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основе оценки выявленных проверкой обстоятельств налогового правонарушения, т.к. они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Оцениваются также доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов. Если принимается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения, указываются статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Таким образом, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в этом является ненормативным правовым актом, официально закрепляющим выводы налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Сторонами по данному решению выступают непосредственно налоговый орган, принявший решение, и налогоплательщик, в отношении которого это решение принято. Какое место решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика занимает в структуре ненормативных правовых актов, точно не определено. Сторонами по данному решению выступают три субъекта: вышестоящий налоговый орган (решение которого обязательно для исполнения нижестоящим налоговым органом), налоговый орган, чье решение обжаловалось, и налогоплательщик. Рассмотрение жалобы не является повторной проверкой в том смысле, в котором она закреплена, например в ст. 89 НК РФ. В то же время пределы рассмотрения жалобы не установлены. С одной стороны, итог рассмотрения жалобы является вторичным по отношению к решению нижестоящего налогового органа. В случае согласия налогоплательщика с первоначальным решением процедура обжалования отсутствует. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в этом вступает в силу в порядке, установленном п. 9 ст. 101 НК РФ, и подлежит исполнению. С другой стороны, результат рассмотрения жалобы для обжалования в судебном порядке выступает итоговым документом. Несомненно, суд как ветвь власти в силу своей самостоятельности не является одним из звеньев административного порядка обжалования и не связан итогами рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе. Арбитражные суды имеют собственную автономную систему и действуют в рамках Конституции РФ, Закона об арбитражных судах, АПК РФ. В то же время суд является звеном созданного государством механизма защиты прав налогоплательщиков и действует в рамках существующего в этом государстве правового поля. Согласно ст. 13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным. В случае признания ненормативного правового акта недействительным он считается таковым с момента его издания. Согласно ст. 201 АПК РФ оспариваемый акт налогового органа может быть признан недействительным (незаконным), если нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. При изменении вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа либо вынесении (принятии) нового решения именно последнее с учетом внесенных изменений будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа. Как установлено п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2 НК РФ, в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В связи с этим можно было бы сделать вывод: при признании судом решения вышестоящего налогового органа недействительным первоначально решение налогового органа не будет считаться вступившим в силу. Однако без указания на недействительность (незаконность) и отмену первоначально принятого нижестоящим налоговым органом решения права и законные интересы налогоплательщика защищаются не в полной мере, т.к. понятие "не вступившее в законную силу" не равнозначно понятию "недействительное (незаконное)". Таким образом, нечеткость определений в НК РФ некоторых базовых понятий, недостаточность исследования правовой природы последствий обязательного административного порядка обжалования порождают множество вопросов относительно соотнесения этих решений между собой при рассмотрении споров в суде. В свою очередь, правильное определение, каким образом должны быть заявлены требования налогоплательщиком (обжалуются оба решения или одно из них), какой налоговый орган следует привлечь к участию в деле в качестве заинтересованного лица (ответчика) по делу, возможно ли или обязательно привлечение третьих лиц, оказывает существенное влияние на рассмотрение в суде возникшего спора. Считаем оптимальным оспаривать в суд то или иное решение и в той части, которая будет исполняться налоговым органом, либо одновременно оспаривать как первоначальное решение, так и решение вышестоящего налогового органа по жалобе. Заслуживает внимания Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11346/08 по делу N А40-4465/08-72-35, где указано, что решение о доначислении платежей и требование об их уплате могут быть обжалованы самостоятельно, а не путем оспаривания решения вышестоящего органа об отказе в удовлетворении жалобы с обязанием прекратить действие решения о доначислении платежей и требования об их уплате. 7.13.5. Оспаривание решения об аресте имущества В соответствии со ст. 77 НК РФ налоговыми органами в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов с санкции прокурора может быть ограничено право собственности налогоплательщика-организации (налогового агента организации и плательщика сбора - организации) в отношении его имущества путем ареста имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо может скрыться либо скрыть свое имущество. Арест имущества может быть полным или частичным. Частичным признается ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест) имущества, на которое наложен арест, не допускается. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового органа, его вынесшим, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 13 ст. 77 НК РФ). Соответственно, решение об аресте имущества может быть оспорено в суде. При рассмотрении данной категории дел на налоговые органы возложена обязанность по доказыванию наличия одновременно двух условий: налогоплательщиком самостоятельно не исполнена в установленный срок обязанность по уплате налога; у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик может скрыться или скрыть свое имущество. Само по себе наличие задолженности перед бюджетом и реализация части имущества налогоплательщиком не могут свидетельствовать о намерении организации скрыть свое имущество и освободить тем самым себя от исполнения обязанности по погашению налоговой задолженности перед бюджетом, а также не может являться безусловным основанием для ограничения прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества в порядке ст. 77 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6360/2007(38169-А27-14) по делу N А27-3008/2007-6). В качестве основания для признания недействительным решения об аресте имущества может послужить нарушение налоговыми органами процедуры вынесения этого решения. Согласно п. 3 ст. 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Этой статьей предусмотрено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента его вынесения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения.

Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод: постановление о наложении ареста на имущество не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (см. Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2007 по делу N А68-2756/07-78/11). Необходимо также учитывать, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. После истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07 по делу N А66-659/2006). Следовательно, в данном случае налоговый орган не вправе производить арест имущества за неуплату пени.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" Подписано в печать 15.07.2009