Industrielle Kostenrechnung: Eine Einführung

Wulff Plinke • Mario Rese Industrielle Kostenrechnung

Wulff Plinke • Mario Rese

Industrielle Kostenrechnung Eine Einführung

7., bearbeitete Auflage mit 83 Abbildungen

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Professor Dr. rer. oec. Wulff Plinke esmt european school of management and technology Schlossplatz 1 10178 Berlin [email protected]

Professor Dr. rer. pol. Mario Rese Ruhr-Universität Bochum Fakultät für Wirtschaftswissenschaften Lehrstuhl für angewandte Betriebswirtschaftslehre IV, Marketing Universitätsstraße 150 44780 Bochum [email protected]

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ISBN–10 3-540-23705-4 Berlin Heidelberg New York ISBN–13 978-3-540-23705-1 Berlin Heidelberg New York Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Springer ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media springer.de © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 1989, 1993, 1996, 2002, 2006 Printed in Germany Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Buch berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Sollte in diesem Werk direkt oder indirekt auf Gesetze, Vorschriften oder Richtlinien (z. B. din, vdi, vde) Bezug genommen oder aus ihnen zitiert worden sein, so kann der Verlag keine Gewähr für die Richtigkeit, Vollständigkeit oder Aktualität übernehmen. Es empfiehlt sich, gegebenenfalls für die eigenen Arbeiten die vollständigen Vorschriften oder Richtlinien in der jeweils gültigen Fassung hinzuzuziehen. Umschlaggestaltung: design & production, Heidelberg Satz: Marianne Schillinger-Dietrich Gedruckt auf säurefreiem Papier

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Vorwort zur siebenten Auflage Mit diesem Buch liegt nunmehr die siebente Auflage dieses Grundlagentextes vor. Inhaltlich ist vor allem die Prozesskostenrechnung als eigenständiges Verfahren an der Nahtstelle von Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung hinzugekommen. Zudem wurden einige der Übungsaufgaben ausgetauscht bzw. ergänzt. Natürlich wurde auch wieder versucht, Fehler auszumerzen. Allen Lesern sei an dieser Stelle Dank geschuldet, die uns immer wieder und unermüdlich auf dieselben aufmerksam machen. Bei der technischen Erstellung des Manuskripts half diesmal Frau Dipl.-Kffr. Valerie Herter. Ihr sei hierfür herzlich gedankt.

August 2005

Wulff Plinke Mario Rese

Vorwort zur sechsten Auflage Dieses Buch erscheint nunmehr in der sechsten Auflage. Dabei ist die bewährte Struktur dem Grunde nach erhalten geblieben. Als Reaktion auf die EuroUmstellung zum 1. Januar 2002 wurden die Beispiele und Zahlen nunmehr angepasst. Des Weiteren wurden die notwendigen Korrekturen eingearbeitet. In dem Zusammenhang gilt der Dank allen Lesern, die Fehler nicht nur entdeckt, sondern uns auch mitgeteilt haben. Diese Art der Interaktion, für die wir nach wie vor dankbar sind, erleichtert das Autorendasein ungemein. Die technische Erstellung des Manuskripts wurde dieses Mal von Herrn Dipl.-Kfm. Ralf Linke unter Beteiligung von Herrn cand.rer.pol. Philipp Broeckelmann und Frau Heidemarie Rolle bewerkstelligt, wofür wir allen herzlich danken.

Juni 2002

Wulff Plinke Mario Rese

VI

Vorworte

Vorwort zur vierten Auflage

Nachdem dieser Lehrtext in seiner 1. Auflage als "Industrielle Kostenrechnung für Ingenieure" erschien und sich sehr bald herausstellte, dass der Text auch gerne von und für Anfängerstudierende im Fach Betriebswirtschaftslehre verwendet wird, sind die 2. und 3. Auflage unter dem Titel "Industrielle Kostenrechnung" erschienen. Auch die nunmehr vorliegende 4. Auflage wendet sich gleichermaßen an Studierende der Betriebswirtschaftslehre und der Ingenieurwissenschaften. Der Text ist gründlich redaktionell bearbeitet worden. An der Konzeption des Buches hat sich nichts geändert. Wesentliche Neuerung ist der umfangreiche Aufgaben-Anhang, der von Mario Rese bearbeitet wurde. Seit mehreren Jahren arbeitet Herr Dr. Rese mit mir in den Kursen zum Betrieblichen Rechnungswesen zusammen, zunächst an der Freien Universität Berlin und heute an der Humboldt-Universität zu Berlin. Die Aufgaben sind auf Stimmigkeit mehrfach getestet und geben unserer Erfahrung nach den Studierenden eine wichtige Hilfe beim Eigenstudium einschließlich der Lernerfolgskontrolle. Alle Aufgaben sind mit Lösungshinweisen ausgestattet. Besonderen Dank schulde ich Herrn Dr. Rese für die intensive und wirkungsvolle Zusammenarbeit bei der redaktionellen Überprüfung des Textes. Für die ansprechende neue Formatierung aller Abbildungen sowie des Textes danke ich Frau Heidemarie Rolle und Herrn Dr. Rese, die sich mit großem Einsatz und sichtbarem Erfolg dieser Aufgabe gewidmet haben.

September 1996

Wulff Plinke

Vorwort zur ersten Auflage Es gibt keine spezielle industrielle Kostenrechnung für Ingenieure. Das interne Rechnungswesen des industriellen Unternehmens ist ein grundlegendes Steuerungsinstrument für alle Verantwortlichen, für Kaufleute wie für Ingenieure. Aus diesem Grunde kann sich dieses Lehrbuch nur deshalb "Industrielle Kostenrechnung für Ingenieure" nennen, weil der allgemein gültige Stoff der Kosten- und Leistungsrechnung speziell für Ingenieure aufbereitet ist. Das vorliegende Lehrbuch ist eine Frucht jahrelanger Lehrtätigkeit für Studenten des Maschinenbaus und der Elektrotechnik an der Ruhr-Universität Bochum und vor allem an der Universität Hannover sowie weiterhin für Diplomingenieure im Weiterbildenden Studium Technischer Vertrieb an der Freien Universität Berlin.

Vorworte

VII

Bei der Arbeit mit den Studenten der Ingenieurwissenschaften ist mir mehr und mehr klar geworden, welche Anstrengung es für diese bedeutet, sich in die Sprache, die Arbeits- und Denkweise der Betriebswirte einzufinden. Die Industrielle Kostenrechnung kann wegen der anfänglichen Schwierigkeiten für die Studierenden ein Problem sein. Folgende Gesichtspunkte scheinen mir dafür mögliche Ursachen zu sein. 1. Der Ingenieurstudent lernt in "seinen" Fächern, unter Zuhilfenahme der Mathematik Naturgesetze anzuwenden. Soweit dabei praktische Entscheidungen analysiert werden, sind eindeutige Messergebnisse die Basis für Optimalentscheidungen. Betriebswirtschaftliche Entscheidungsanalysen dagegen zeigen die generelle Unmöglichkeit auf, allgemeingültige Optimalitätsaussagen zu erreichen. Ein betriebswirtschaftliches Optimum hängt immer von sehr vielen Randbedingungen ab. Deshalb kann die Handhabung betriebswirtschaftlicher Modell nur bei solchen Entscheidungen erfolgreich sein, die in der Lage sind, die Modelle auf die konkrete Situation anzuwenden. 2. Der Ingenieurstudent, der in "seinem" Fach auf Exaktheit hin geschult wird, erlebt es als befremdende Tatsache, dass Betriebswirte an die Stelle der Exaktheit gelegentlich die Angemessenheit stellen. 3. Der Ingenieurstudent lernt, die Folgen bestimmter technischer Problemlösungen zu berechnen. In betriebswirtschaftlichen Rechnungen dominiert dagegen mitunter die Schätzung. Das Denken in Erwartungswerten ist dem Ingenieurstudenten vergleichsweise fremd. Diese Unterschiede im Denkstil zwischen Ingenieuren und Betriebswirten können dazu beitragen, Barrieren für den Anfänger aufzubauen. Trotz dieser Barrieren gibt es für den Ingenieurstudenten allerdings keine Alternative zur intensiven Beschäftigung mit der Industriellen Kostenrechnung. Von dem Tag an, da er die Universität verlässt, wird er in seinem beruflichen Alltag mit dem Kostendruck im Unternehmen konfrontiert. Ob er nun in der Konstruktion, der Produktion oder im Vertrieb tätig ist: Immer muss der Ingenieur kostenbewusst sein, kostenverantwortlich handeln und auf der Grundlage von Kosteninformationen vernünftige Entscheidungen treffen können. Ich habe mich bemüht, die Grundprinzipien der Industriellen Kostenrechnung so knapp und so übersichtlich wie möglich und so detailliert wie nötig darzustellen. Besonderen Akzent habe ich dabei auf eine Systematik gelegt, die die ansonsten kaum übersehbare Fülle von Verfahren der Industriellen Kosten- und Leistungsrechnung übersichtlich gliedert und in eine sachliche Ordnung bringt. Auf diese Weise hoffe ich, einen Beitrag zur Überwindung der Anfangswiderstände bei der Beschäftigung mit den elementaren Fragen der Industriellen Kosten- und Leistungsrechnung zu vermitteln. Der Bereich der Ausbildung und Weiterbildung von Ingenieuren ist eine Aufgabe, an der die Betriebswirte mit ihrem speziellen Know-how mitwirken müssen. Die Aufgabe wird dann zur Freude, wenn sich auf diesem Felde eine fruchtbare Zusammenarbeit zwischen Ingenieuren und Betriebswirten ergibt. Von mehreren ingenieurwissenschaftlichen Kollegen habe ich Unterstützung erhalten. Ich danke Herrn Prof. Dr. H. P. Wiendahl, Universität Hannover, der in den Jahren 1982 bis 1985 nachhaltige Unterstützung bei der Entwicklung der Zu-

VIII

Vorworte

sammenarbeit von Ingenieur- und Wirtschaftswissenschaften an der Universität Hannover gewährte, ich danke Herrn Prof. Dr. W. Beitz, Technische Universität Berlin, der den Aufbau des Weiterbildenden Studiums Technischer Vertrieb seit 1985 persönlich maßgeblich gefördert hat und ich danke Herrn Prof. Dr. Drs. h.c. G. Spur, Technische Universität Berlin, der seit 1988 durch seinen persönlichen Einsatz die Gründung des Instituts für Management und Technologie Berlin wesentlich unterstützt hat. Meinem Fachkollegen an der Freien Universität Berlin, Herrn Prof. Dr. H. Egner, danke ich sehr für die kritische Durchsicht des Manuskripts und für viele konstruktive Verbesserungsvorschläge. Ebenso danke ich Herrn Dr. G. Heger für viele wichtige Diskussionsbeiträge und Hilfen im Detail, Frau H. Rolle, die mit großer Ausdauer und großem persönlichen Einsatz den Schriftsatz besorgte, sowie Herrn Dipl.-Wirtschaftsing. B. Glaser, die die Druckvorbereitung koordiniert hat.

Februar 1989

Wulff Plinke

Inhalt

1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

3

1.1 Die Stellung des betrieblichen Rechnungswesens im industriellen Unternehmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.2 Die Stellung der Kosten- und Leistungsrechnung im Rechnungswesen des industriellen Unternehmens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens. . . . . . . . . . . . . . 10 1.4 Zwecke und Aufgaben der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2.1 Der allgemeine Kostenbegriff und seine Merkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2 Der Güterverbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3 Die Betriebszweckbezogenheit des Güterverbrauchs. . . . . . . . . . . 2.1.4 Die Bewertung des Güterverbrauchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Fixe und variable Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Variable Kosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Fixe Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.4 Grenzkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Einzel- und Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Relevante und irrelevante Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23 23 24 25 26 29 29 31 32 35 36 37

3 Der Leistungsbegriff und seine Unterbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 3.1 Der allgemeine Leistungsbegriff. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 3.2 Spezielle Leistungsbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 4 Rechnungsprinzipien der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 4.1 Prinzipien der Kostenerfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 4.2 Prinzipien der Kostenzurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 4.3 Prinzipien der Leistungserfassung und -zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

X

Inhalt

5 Systemmerkmale der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 5.1 Die IKR als multidimensionales Informationssystem . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Die vier Merkmale (Dimensionen) der IKR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Das Bezugsobjekt der Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Der Umfang der Kostenerfassung und -verrechnung bei dem Bezugsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Der Phasenbezug der Kosten- und Leistungsinformation im betrieblichen Entscheidungsprozess. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.4 Reine Kostenrechnung und Kosten-Leistungsrechnung . . . . . . . . . 5.3 Zusammenfassung und Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51 51 51 52 53 54 55

6 Kostenartenrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 6.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Die Gliederung der Kostenarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1 Aufwandsgleiche Kostenarten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2 Kalkulatorische Kostenarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.2 Kalkulatorische Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.3 Kalkulatorische Zinsen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.4 Kalkulatorische Wagniskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.5 Kalkulatorische Miete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2.6 Kalkulatorischer Unternehmerlohn . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62 63 64 64 66 66 67 81 82 84 84

7 Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 7.1 7.2 7.3 7.4

Aufgaben der Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kriterien der Bildung und Abgrenzung von Kostenstellen . . . . . . . . . . . Der Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens (BAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Ablauf der Betriebsabrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.1 Verteilung der primären Gemeinkostenarten auf die Kostenstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.2 Verteilung der sekundären Gemeinkostenarten auf die Endkostenstellen (Innerbetriebliche Leistungsverrechnung) . . . . .

86 87 88 90 90 94

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 8.1 Aufgaben der Kalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 8.2 Kalkulationsverfahren im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 8.3 Verfahren der Divisionskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 8.3.1 Einfache und mehrfache Divisionskalkulation. . . . . . . . . . . . . . . . . 103

Inhalt

8.3.2 Äquivalenzziffernkalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.3 Einstufige, zweistufige und mehrstufige Divisionskalkulation . . 8.3.4 Besonderheiten der Kalkulation von Kuppelprodukten . . . . . . . . . 8.3.4.1 Charakterisierung der Kuppelproduktion. . . . . . . . . . . . . . 8.3.4.2 Die Restwertmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.4.3 Die Kostenverteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.1 Das Grundprinzip der Zuschlagskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.2 Die summarische Zuschlagskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.3 Die differenzierende Zuschlagskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.4 Die Maschinenstundensatzrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5 Prozesskostenrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.1 Der Grundgedanke der Prozesskostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.2 Prozesskostenerfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.3 Ermittlung des Prozesskostensatzes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.4 Verrechnung der Prozesskosten auf die Produkte . . . . . . . . . . . . . .

XI

104 106 109 109 110 113 116 116 118 122 127 134 134 134 135 136

9 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 9.1 Aufgaben der Stückerfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Die rechnerische Erfassung von Leistung und Kosten pro Stück/Auftrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Die Aussagefähigkeit der Stückerfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1 Das Fixkostenproblem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.2 Das Gemeinkostenproblem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.3 Das Erlösproblem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

140 140 141 141 145 146

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 10.1 Aufgaben der Bereichserfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 10.2 Aufgaben der Betriebserfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 10.3 Die Erfassung der Leistung des Bereiches oder des Betriebes . . . . . . . 153 10.4 Die Rechenmethodik der Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung . . . . 154 10.4.1 Das Gesamtkostenverfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung . 155 10.4.2 Das Umsatzkostenverfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung . 156 11 Plankostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 11.1 Aufgaben der Plankostenstellenrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 Die Ermittlung von Plankosten in den Kostenstellen . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3 Die Umrechnung der Plankosten in Sollkosten und in verrechnete Plankosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 Die Analyse der Abweichungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4.1 Überblick. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4.2 Die Beschäftigungsabweichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

162 165 169 171 171 173

XII

Inhalt

11.4.3 Die Preisabweichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 11.4.4 Die Verbrauchsabweichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 11.4.5 Die Gesamtabweichung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 11.5 Grenzplankostenrechnung als Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . 177 12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . 179 12.1 Plankalkulation von Produkten in Massen- und Serienfertigung. . . . . . 180 12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung (Vorkalkulation). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 12.2.1 Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 12.2.2 Vorkalkulationsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 12.2.2.1 Kilokostenmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 12.2.2.2 Materialkostenmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 12.2.2.3 Einflussgrößenrechnung (Kalkulation mit Kostenfunktionen). 187 12.2.2.4 Detailkalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 12.2.3 Die Bestimmung des Gewinnzuschlags in der Planauftragserfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 12.2.4 Abwälzung von Planungsrisiken. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 12.2.5 Mitlaufende Kalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 12.2.6 Nachkalkulation und Abweichungsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 13 Stückdeckungsbeitragsrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 13.1 Teilkostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . 198 13.2 Der Begriff des Deckungsbeitrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 13.3 Deckungsbeiträge auf Basis variabler Kosten und Einzelkosten als Erscheinungsformen der Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . 201 13.4 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Preisentscheidung . . . . . . . . . . . . . 206 13.4.1 Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 13.4.2 Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 13.4.3 Das Rechnen mit Soll-Deckungsbeiträgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 13.5 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Programmentscheidung . . . . . . . . 208 13.5.1 Programmentscheidung bei Unterbeschäftigung . . . . . . . . . . . . . . 208 13.5.2 Programmentscheidung bei Vollbeschäftigung . . . . . . . . . . . . . . . 209 13.5.2.1 Programmentscheidung bei einem Engpass . . . . . . . . . . . . . . . . 209 13.5.2.2 Programmentscheidungen bei mehreren Engpässen . . . . . . . . . 209 14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 14.1 Bezugsobjekte und Bezugsobjekthierarchien in der Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 14.2 Erlösrechnung, Erlösplanung und Erlöskontrolle als Bestandteil der bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219

Inhalt

XIII

14.3 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung auf der Grundlage von relativen Einzelkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 14.4 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung als Fixkostendeckungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 Lösungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 Literatur. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

1.1 Die Stellung des betrieblichen Rechnungswesens im industriellen Unternehmen Ein industrielles Unternehmen (gleichbedeutend: ein Industriebetrieb) wird in der Betriebswirtschaftslehre als ein offenes, dynamisches System betrachtet. Die Elemente des Systems sind: − − − −

Personen Realgüter (Sachen, Dienstleistungen, Rechte) Nominalgüter (Güter, die einen Nennwert in Währungseinheiten haben) Information

Als offenes System nimmt das Unternehmen Elemente von seiner Umwelt auf (Beschaffung), verbindet sie miteinander, wandelt sie um (Produktion) und gibt sie an seine Umwelt ab (Absatz). Durch diese Prozesse der Aufnahme, Umwandlung und Abgabe von Elementen verfolgt das Unternehmen Ziele. Um die Stellung des betrieblichen Rechnungswesens im industriellen Unternehmen zu bestimmen, ist es sinnvoll, innerhalb des Systems 'Unternehmen' Subsysteme zu definieren und diese in ihrem wechselseitigen Zusammenwirken zu betrachten. Solche Subsysteme lassen sich nicht in der Wirklichkeit beobachten, wo stets die Elemente Personen, Realgüter, Nominalgüter und Information unlösbar verknüpft sind. Die Bildung von Subsystemen hilft jedoch, das Gesamtsystem zu strukturieren und zu verstehen. Das Personalsystem umfasst die Gesamtheit der im Unternehmen tätigen Menschen sowie die zwischen ihnen bestehenden formalen und informalen Beziehungen. Menschen handeln im Unternehmen und für das Unternehmen. Die Betriebswirtschaftslehre betrachtet das Personalsystem unter den Blickwinkeln der Personalwirtschaft, der Führung und der Organisation. Das Realgütersystem umfasst den Strom der Realgüter durch das Unternehmen und ihre Beziehungen zueinander. Dazu gehört die Konfiguration der Betriebsmittel und Werkstoffe sowie das Zusammenwirken von Betriebsmitteln, Werkstoffen und Energie. Die Betriebswirtschaftslehre betrachtet das Realgütersystem unter den Blickwinkeln der Beschaffungswirtschaft, der An-

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1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

lagenwirtschaft, der Produktionswirtschaft (einschließlich der Forschung und Entwicklung) sowie der Absatzwirtschaft. Das Nominalgütersystem umfasst den Strom der Nominalgüter durch das Unternehmen und ihre Beziehungen zueinander. Die Betriebswirtschaftslehre betrachtet das Nominalgütersystem unter dem Blickwinkel der Finanzwirtschaft. Der Nominalgüterstrom fließt dem Realgüterstrom entgegengesetzt. Das Informationssystem umfasst die Elemente und ihre Beziehungen untereinander, die für die Steuerung des Unternehmens benötigt werden. Das betriebliche Informationssystem ist in seiner Struktur vergleichbar mit dem Navigationssystem eines Schiffes. Dieses besteht aus Geräten, Kommunikationsnetzen, Personen und Verhaltensregeln für die Personen. Alle Elemente des Navigationssystems sind darauf ausgerichtet, den Führer des Schiffes mit Informationen zu versorgen, damit er Entscheidungen über Kurs und Geschwindigkeit sowie insbesondere über Änderungen derselben in Abhängigkeit von Umwelteinflüssen (Kurse anderer Schiffe, Sturm etc.) treffen kann. Das betriebliche Informationssystem erfasst routinemäßig oder aus besonderem Anlass Daten über betriebliche Zustände und deren Veränderungen sowie über die Umwelt des Betriebes und deren Veränderungen. Es speichert diese Daten, um für verschiedene Zwecke Aufschreibungen und Auswertungen zu ermöglichen. Die Aufgabe des betrieblichen Informationssystems ist es, die Leitung des Betriebes mit dem für die Steuerung notwendigen Wissen über den inneren Zustand des Betriebes, die Stellung des Betriebes in der Umwelt und die durch Entscheidungen zu erwartenden Zustandsveränderungen zu versorgen. Weiterhin ist es die Aufgabe des betrieblichen Informationssystems, die steuernden Impulse der Betriebsleitung an die entsprechenden Stellen des Betriebes, ggf. auch an die Umwelt weiterzuleiten. Die Durchführung dieser Aufgabe setzt Ressourcen voraus. Es müssen Stellen im Betrieb vorhanden sein, für die Verhaltensregeln existieren, nach denen Daten erhoben, verdichtet, gespeichert, abgerufen und weitergegeben werden. Es müssen technische Mittel (Geräte, Kommunikationsnetze) gegeben sein, die der Datenerhebung, -verdichtung, -speicherung, -wiedergewinnung und -weitergabe dienen. Die Betriebswirtschaftslehre betrachtet das Informationssystem unter dem Blickwinkel der Leitung des Betriebes. Entscheidungen werden durch Informationen vorbereitet, die Ergebnisse von Entscheidungen werden durch Informationen weitergeleitet und die Wirkungen des betrieblichen Handelns werden durch Informationen kontrollierbar. Die vier Subsysteme des Unternehmens bedingen sich wechselseitig. Der Unternehmensprozess besteht stets in einem Zusammenwirken aller vier Subsysteme, wie es Bild 1.2 veranschaulicht. Das betriebliche Rechnungswesen stellt denjenigen Teil des betrieblichen Informationssystems dar, der die betrieblichen Zustände und ihre Veränderun-

1.1 Die Stellung des betrieblichen Rechnungswesens im industriellen Unternehmen

5

Bild 1.1 Das Grundmodell des industriellen Unternehmens (nach Kilger, 1987, S. 2)

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1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

Realgütersystem

Personalsystem

Nominalgütersystem

Informationssystem

Bild 1.2 Die Subsysteme des industriellen Unternehmens

gen in wirtschaftlichen Maßgrößen erfasst. Das betriebliche Rechnungswesen hat die Aufgabe, das Unternehmen, seine inneren Abläufe und seine Beziehungen mit der Umwelt zahlenmäßig zu beschreiben, um auf diese Weise Informationen für die Steuerung des Betriebes zu produzieren. Das betriebliche Rechnungswesen steht als Teil-Informationssystem neben anderen TeilInformationssystemen des Betriebes, wie dem Markt-Informationssystem, dem Personal-Informationssystem, dem Produktions-Informationssystem. Mit diesen tauscht es Daten. Organisatorisch betrachtet ist das betriebliche Rechnungswesen im industriellen Unternehmen i.d.R. eine selbständige Abteilung. Das betriebliche Rechnungswesen dient der Steuerung des Unternehmens. Die Steuerung wiederum braucht Ziele. Die betrieblichen Ziele sind die angestrebten Ergebnisse des betrieblichen Handelns. Wenn nun das betriebliche Rechnungswesen Informationen für die Steuerung bereitstellen soll, dann müssen die Maßgrößen des betrieblichen Rechnungswesens in der Lage sein, die angestrebten Ergebnisse des betrieblichen Handelns und auch die tatsächlich erreichten Ergebnisse zahlenmäßig auszudrücken. Die betrieblichen Ziele müssen also ihre Entsprechung in den Maßgrößen des betrieblichen Rechnungswesens finden. Die beiden wichtigsten Ziele eines Betriebes in der gegebenen Rechts- und Wirtschaftsordnung der Marktwirtschaft sind Gewinn und Liquidität. Der Gewinn zeigt an, ob die betriebliche Tätigkeit in ökonomischer Sicht „erfolgreich“ verläuft, d. h. inwieweit die im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit aufgewendeten Werte durch die Abnehmer der Leistungen des Betriebes entgolten werden. Liquidität ist die Fähigkeit des Unternehmens, seine fälligen Zahlungsverpflichtungen zu begleichen. Gewinn und Liquidität sind längerfristig unabdingbare Ziele: Wenn ein Unternehmen nachhaltig Verluste erwirtschaftet, dann wird das Eigenkapital aufgezehrt und der Konkursfall tritt

1.1 Die Stellung des betrieblichen Rechnungswesens im industriellen Unternehmen

7

ein (im Falle der Kapitalgesellschaft: Überschuldungskonkurs); wenn ein Unternehmen seinen fälligen Zahlungsverpflichtungen nicht mehr nachkommen kann, ist ebenfalls ein Konkursgrund gegeben (Zahlungsunfähigkeitskonkurs). Der Konkurs vernichtet das Unternehmen. Darüber hinaus können weitere Ziele Bedeutung erlangen (abdingbare betriebliche Ziele, z. B. Arbeitszufriedenheit, Prestige, Wachstum, Umweltschutz), deren Verfolgung jedoch nicht andauernd zu Lasten eines der unabdingbaren Ziele geschehen kann. Neben dem Gewinn gibt es zwei weitere ökonomische Ziele, die in enger Beziehung zum Gewinn als Kenngröße des Erfolges stehen. 1. Die Rentabilität stellt eine Beziehung zwischen dem Gewinn und dem eingesetzten Eigenkapital dar. Wir definieren die Eigenkapitalrentabilität als Gewinn x 100 Eigenkapital Das Eigenkapital ist die positive Differenz von Vermögen und Schulden des Unternehmens. Vermögen ist – vereinfacht gesagt – der Wert der materiellen und (erworbenen) immateriellen Gegenstände sowie der Nominalgüterbestände, die das Unternehmen besitzt, unter Schulden versteht man die Gesamtheit der Zahlungsverpflichtungen des Unternehmens. Die Eigenkapitalrentabilität drückt die Verzinsung des eingesetzten Kapitals aus. Die Gesamtkapitalrentabilität ist definiert als (Gewinn + Schuldzinsen) x 100 (Eigenkapital + Schulden)

und drückt die Verzinsung des Gesamtkapitals des Unternehmens aus. Die Umsatzrentabilität setzt den Gewinn ins Verhältnis zum Wert der verkauften Produkte (Sachgüter, Dienstleistungen und Rechte) Gewinn x 100 Umsatz

2. Die Wirtschaftlichkeit ist ein Effizienzmaß. Sie stellt eine Beziehung zwischen dem güterwirtschaftlichen Ergebnis (Output) und den dafür aufgewendeten Einsatzfaktoren (Input) dar. Einsatzfaktoren sind Betriebsmittel, Werkstoffe, Energie, bezogene Dienstleistungen sowie die gesamte menschliche Arbeitskraft im Unternehmen. Wir unterscheiden zwei Erscheinungsformen der Wirtschaftlichkeit. Die Produktivität ist eine mengenmäßige Definition der Wirtschaftlichkeit, sie kann immer nur in bezug auf einen Einsatzfaktor gemessen werden: Output (z. B. Stückzahl Erzeugnisse) Input (z. B. Stunden Arbeitskraft)

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1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

Das Ergebnis ist eine Kennzahl, z. B. Stück pro Stunde, die Auskunft gibt über die Ergiebigkeit des Einsatzfaktors. Diese Kennzahl kann z. B. für einen Betriebsvergleich herangezogen werden (wobei allerdings die produktive Wirkung aller anderen Einsatzfaktoren als gegeben angenommen werden muss). Die Kostenwirtschaftlichkeit ist eine wertmäßige Definition der Wirtschaftlichkeit. Sie stellt den Wert der erzeugten Güter (Leistung) im Verhältnis zum Wert der dafür verbrauchten Einsatzfaktoren (Kosten) dar: Leistung x 100 Kosten Je nach dem verfolgten Steuerungszweck wird die Kostenwirtschaftlichkeit auch als Verhältnis von geplanten Kosten zu tatsächlich realisierten Kosten definiert: Sollkosten x 100 Istkosten Alle beschriebenen Ziele finden ihren Ausdruck in den Maßgrößen des betrieblichen Rechnungswesens. Damit kann das betriebliche Rechnungswesen seine Aufgaben erfüllen, die Zielerreichung in der Vergangenheit zu messen, die anzustrebenden Ziele zahlenmäßig auszudrücken sowie die zu erwartenden Wirkungen betrieblicher Maßnahmen auf die Zielerreichung zu bestimmen. Das betriebliche Rechnungswesen ist als modellhafte Abbildung des Unternehmens eines der wichtigsten Steuerungsinstrumente der Betriebsleitung.

1.2 Die Stellung der Kosten- und Leistungsrechnung im Rechnungswesen des industriellen Unternehmens Das betriebliche Rechnungswesen ist kein einheitliches Zahlenwerk. Im Gegenteil, es existieren nebeneinander verschiedene Rechenwerke, die sich in der Art ihrer Maßgrößen und in ihren Aufgaben erheblich unterscheiden. Wir wollen die Teilbereiche des Rechnungswesens zunächst nach der Veranlassung gliedern: − Das externe Rechnungswesen wird extern veranlasst, und zwar durch gesetzliche Vorschriften zum handelsrechtlichen und zum steuerrechtlichen Jahresabschluss. Die Ergebnisse des externen Rechnungswesens werden unter bestimmten Voraussetzungen veröffentlicht. − Das interne Rechnungswesen wird intern veranlasst, d. h. es wird aus rein innerbetrieblichen Überlegungen heraus gestaltet, um die Steuerung der betrieblichen Prozesse zu ermöglichen. Das interne Rechnungswesen wird freiwillig erstellt, und seine Ergebnisse werden nicht veröffentlicht. Diese Einteilung ist die wichtigste, gleichwohl ist sie noch recht grob. Wir wollen deshalb in diesem Kapitel eine genauere Definition der Teilbereiche

1.2 Die Stellung der Kosten- und Leistungsrechnung im Rechnungswesen ...

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des betrieblichen Rechnungswesens geben, die schließlich darauf gerichtet ist, die Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung von den anderen Bereichen des betrieblichen Rechnungswesens zu ermöglichen. Betriebliches Rechnungswesen Externes Rechnungswesen

Teilbereich

Jahresabschluß

Internes Rechnungswesen

Kosten- und Leistungsrechnung

Finanzrechnung

Rechenwerk

Bilanz

Gewinn- und Verlustrechnung (G + V)

(vgl. Bild 5.3)

Finanzplanung

Investitionsrechnung (Wirtschaftlichkeitsrechnung)

Bezugsobjekt der Rechnung

Unternehmung/ Zeitpunkt

Unternehmung/ Periode

(vgl. Bild 5.3)

Unternehmung/ Periode

Einzelobjekt

Rechen-größen

Vermögen – Schulden

Ertrag – Aufwand

Leistung – Kosten

Einzahlungen – Auszahlungen

diskontierte Einzahlungen – diskontierte Auszahlungen

Saldogrößen

Eigenkapital

Gewinn/Verlust (pagatorisch)

Gewinn/Verlust (kalkulatorisch)

Finanzüberschuss/ Finanzdefizit

Kapitalwert der Investition

Bild 1.3 Die Rechnungsgrößen des internen und externen Rechnungswesens

Die exakte Vorgehensweise der inhaltlichen Bestimmung der Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens ist die Abgrenzung über die Art der Rechengrößen, mit denen die betrieblichen Zustände und Prozesse beschrieben werden. Bild 1.3 gibt zunächst einen Überblick, im Detail erfolgt die Abgrenzung in Abschn. 1.3. Ergänzend hilft bei der Unterscheidung der Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens ein Blick auf die Ziele und Aufgaben, welche die einzelnen Teilbereiche im Rahmen der Steuerung des Betriebs haben. Dazu dient Abschn. 1.4. Das Ergebnis dieser Vergleiche wird eine genaue Bestimmung des Inhalts der Kosten- und Leistungsrechnung sein.

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1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens Das betriebliche Rechnungswesen kennt vier Begriffspaare zur Erfassung von Wertbewegungen im Unternehmen: 1. 2. 3. 4.

Einzahlungen und Auszahlungen Einnahmen und Ausgaben Ertrag und Aufwand sowie Leistung und Kosten

Alle diese Begriffe haben eine inhaltliche und eine zeitliche Festlegung. Die inhaltliche betrifft die Definition des ökonomischen Vorgangs, der beschrieben wird, die zeitliche Festlegung betrifft einen Zeitraum (Periode), in dem der ökonomische Vorgang betrachtet wird (Beispiel: Auszahlung = Abfluss von Zahlungsmitteln in 1995). Solche Begriffe werden Strömungsgrößen genannt (im Gegensatz zu Bestandsgrößen). Bild 1.4 stellt die acht Begriffsdefinitionen zusammen, mit denen im betrieblichen Rechnungswesen gearbeitet wird.1 Jedes der Begriffspaare beschreibt einen anderen wirtschaftlichen Sachverhalt. Deshalb müssen sie sorgfältig unterschieden werden. Hinweis: Die Sprache des betrieblichen Rechnungswesens löst sich von den unscharfen Begriffen der Alltagssprache und trifft eindeutige Festlegungen, d. h. einem bestimmten Vorgang wird ein und nur ein ganz bestimmter Name zugeordnet. Die Benennungen mögen den Interessenten anfänglich verwirren. Am Ende des ersten Kapitels wird jedoch Klarheit gewonnen sein. In jedem Fall ist es dringend geboten, dass der Interessent den Gedankengang der begrifflichen Abgrenzung nachvollzieht, denn davon hängt schließlich sein Verständnis des Inhalts der Kosten- und Leistungsrechnung ab.

Im Normalfall decken sich die unterschiedlichen Begriffe nicht, d. h. in einer bestimmten Periode gilt für die wertmäßigen Beträge: 1

Hinweis 1: Die acht Begriffsdefinitionen werden hier lediglich in ihrem wesentlichen Gehalt vorgestellt. Diese Vorgehensweise schließt – insb. beim Aufwands- und Ertragsbegriff – gewisse Unschärfen ein, die sich nur durch vertiefte Analyse des Gewinnbegriffs im externen Rechnungswesen und damit durch bilanztheoretische und bilanzrechtliche Erörterungen vermeiden lassen. Darauf wird hier im Interesse einer einführenden, möglichst kompakten Darstellung verzichtet. Hinweis 2: Soweit in diesem Lehrbuch von Gütern die Rede ist, sind damit stets Sachgüter, Dienstleistungen und Rechte gemeint. Hinweis 3: Die vorliegende Definition und Abgrenzung der Begriffe macht sich an den Güterbewegungen fest. Das ist nicht der einzige Weg. In der Literatur findet sich auch eine an den Wertbewegungen orientierte Begriffsunterscheidung (vgl. z.B. Hummel/Männel, 1990, S. 63 ff. oder Weber, 1993, S. 3 ff.). Beide Ansätze weisen substantiell keine Unterschiede auf. Sie sind ineinander überführbar. Hier wurde die güterwirtschaftliche Sichtweise gewählt, da sie näher verwandt ist mit dem (Güter-)Verbrauchsdenken der klassischen Kostenrechnung.

1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens

11

Auszahlungen ≠Ausgaben ≠Aufwand ≠Kosten Einzahlungen ≠Einnahmen ≠Ertrag ≠Leistung

Dieser Umstand lässt sich auf zwei Ursachen zurückführen: 1. Es kann vorkommen, dass sich die Inhalte der Begriffe nicht vollständig decken. Das Auseinanderfallen ist dann darauf zurückzuführen, dass sie sich auf z. T. der Sache nach verschiedene Vorgänge beziehen (sachliche Abgrenzung der Begriffe). 2. Das Auseinanderfallen der Begriffe ist darauf zurückzuführen, dass sie sich zwar auf sachlich identische Vorgänge beziehen, diese aber in verschiedene Perioden fallen (zeitliche Abgrenzung der Begriffe). Strömungsgröße (€ pro Periode)

Definition

Ökonomischer

Strömungsgröße

Vorgang

(€ pro Periode)

Geldbew egungen

Einzahlungen

Definition

Abfluß v on Auszahlungen

Zahlungsmitteln

Zufluß v on Zahlungsmitteln

in der Periode

in der Periode

Wert der Ausgaben

zugegangenen Einsatzfaktoren

Güterbew egungen

Einnahmen (Erlös)

Wert der v erkauften Güter in der Periode

in der Periode bew erteter Aufw and

Güterv erbrauch in der Periode

Güterv erbrauch/ Güterentstehung

bew ertete Ertrag

in der Periode

betriebszw eckbezogener, Kosten

bew erteter Güterv erbrauch

Güterentstehung

betriebszw eckGüterv erbrauch/ Güterentstehung

bezogene, Leistung

bew ertete Güterentstehung

in der Periode

Bild 1.4

in der Periode

Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens im Überblick

Wir wollen den Unterschied von sachlicher und zeitlicher Abgrenzung im folgenden weiter verdeutlichen. Betrachtet sei zunächst der obere und der untere Balken in Bild 1.5. Der obere Balken stellt schematisch den Abfluss von Zahlungsmitteln in der Periode (Auszahlungen) dar, der untere den Wert der zugegangenen Güter in der Periode (Ausgaben). Die Längenunterschiede und die Versetzung gegeneinander deuten an, dass Auszahlungen und Ausgaben sich nicht decken: Zwar besteht ein großer Übereinstimmungsbereich, es gibt jedoch auch Ausgaben, die nicht Auszahlungen sind und umgekehrt. Dies kann zwei Ursachen haben.

12

1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung Auszahlungen Finanzauszahlungen

Erfolgsauszahlungen A

Auszahlungen = Ausgaben

B

Ausgaben A = Forderungszugang, Schuldenabgang B = Forderungsabgang, Schuldenzugang Bild 1.5 Abgrenzungen von Auszahlungen und Ausgaben

1. Die zu einem Beschaffungsvorgang gehörende Auszahlung fällt in eine andere Periode als die Ausgabe. Fall A: Es wird eine Auszahlung geleistet, der in dieser Periode keine Ausgabe entspricht (Beispiel: Anzahlung an einen Lieferanten in Periode 1, die Lieferung fällt in Periode 2). Fall B: Es wird eine Ausgabe getätigt, der in dieser Periode keine Auszahlung entspricht (Beispiel: Es gehen Lieferungen ein in Periode 1, die Bezahlung erfolgt in Periode 2). In beiden Fällen handelt es sich um eine zeitliche Abgrenzung. Das Zuordnungskriterium eines Vorgangs zu einer Periode ist der tatsächliche Vollzug: bei der Auszahlung der Zeitpunkt des Verlustes der Verfügungsmacht über den Geldbetrag, bei der Ausgabe der Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsmacht über das beschaffte Gut. 2. Zu einem Auszahlungsvorgang gehört sachlich überhaupt keine Ausgabe. Dies ist der Fall bei den Finanzauszahlungen. Finanzauszahlungen haben keine direkte Verbindung zur Beschaffung von Gütern, d. h. sie sind nicht Bestandteil eines Tauschvorganges, in dem Güter beschafft werden. Dies ist der Fall bei Kreditrückzahlungen, Gewährung von Barkrediten, Zahlung von Gewinnsteuern an das Finanzamt, Kapitalrückzahlung an den (die) Eigentümer des Unternehmens und ähnlichen Vorgängen. Finanzauszahlungen haben deshalb auch keine direkte Wirkung auf den Erfolg. Erfolgsauszahlungen sind dagegen entweder periodengleich oder in einer früheren oder in einer späteren Periode mit Ausgaben verbunden. Da mit diesen Vorgängen Güterbeschaffungen verbunden sind und diese Güter in den Realgüterprozess eingehen (vgl. Bild 1.1), sind Erfolgsauszahlungen dadurch gekennzeichnet, dass sie sich (früher oder später) über die Nutzung oder den Verbrauch der beschafften Güter auf den Erfolg des Unternehmens auswirken. Die Abgrenzung von Finanzauszahlungen und Erfolgsauszahlungen ist also eine sachliche Abgrenzung. Die begriffliche Trennung von Finanzauszahlung und Erfolgsauszahlung fällt dem Interessenten anfänglich oft schwer: Natürlich können auch Finanzauszahlungen einen Einfluss auf den Erfolg des Unternehmens haben (z. B. kann die Vergabe eines Barkredites an einen Ge-

1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens

13

schäftspartner die Voraussetzung für einen erfolgsträchtigen Geschäftsabschluss bilden), aber dieser Einfluss ist nicht über die Beschaffung von Gütern und deren Verbrauch gegeben, und deshalb kann eine klare Trennung von Finanzauszahlung und Erfolgsauszahlung vorgenommen werden. Als (etwas vereinfachende) Faustregel gilt also: Finanzauszahlung: a. Geldabfluss, dem ein gleich hoher Geldzufluss zu einem anderen Zeitpunkt entspricht bzw. entsprechen soll (z. B. Kreditvorgänge). b. Geldabfluss als Kapitalrückzahlung an die Eigentümer (z. B. Privatentnahme) oder als Abgabe an den Staat (z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer). Erfolgsauszahlung: Geldabfluss, der mit der Beschaffung von Gütern verbunden ist. In diesem Sinne können sich Ausgaben nur aus Erfolgsauszahlungen, niemals aus Finanzauszahlungen ableiten. Bild 1.6 beschreibt das Verhältnis des Wertes der zugegangenen Güter in der Periode (Ausgaben) zum Wert des Güterverbrauchs in der Periode (Aufwand). Ausgaben und Aufwand entsprechen sich dann nicht, wenn entweder eine Ausgabe gegeben ist, der in dieser Periode kein Verbrauch entspricht (Fall C) oder wenn Aufwand vorliegt, dem in dieser Periode kein Güterzugang entspricht (Fall D). Die Abgrenzung zwischen Ausgabe und Aufwand ist demnach rein zeitlicher Art.

Ausgaben C

Ausgaben = Aufwand

D

Aufwand C = Zunahme der Bestände von Einsatzfaktoren D = Abnahme der Bestände von Einsatzfaktoren

Bild 1.6 Abgrenzungen von Ausgaben und Aufwand

Der Fall D beinhaltet auch solche Vorgänge, in denen der Güterzugang (Ausgabe) in eine Periode, der Güterverbrauch (Aufwand) dagegen in mehrere Perioden fällt. Die Aufteilung einer Ausgabe auf die Perioden ihrer sachlichen Zugehörigkeit zeigt Bild 1.7. Dargestellt ist der Fall eines abnutzbaren Anlagegutes, das in t0 beschafft und bezahlt wird (Erfolgsauszahlung und Ausgabe). Die Nutzung des Gutes fällt in die Perioden t1 bis t5, d. h. der „Verbrauch der Ausgabe“ fällt in die Perioden der Nutzung. Deshalb muss die Ausgabe anteilig dem Verbrauch entsprechend auf die Perioden der Nutzung verteilt (zugerechnet) werden. Diesen Vorgang nennt man Periodisierung.

14

1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

8.000,-

Ausgabe in t=0

2.000,-

2.000,-

2.000,-

2.000,-

Aufwand in t=1

Aufwand in t=2

Aufwand in t=3

Aufwand in t=4

Bild 1.7 Periodisierung der Ausgaben

Den Unterschied zwischen dem bewerteten Verbrauch an Wirtschaftsgütern, der als Aufwand erfasst wird und dem „betriebszweckbezogenen, bewerteten Güterverbrauch“, der als Kosten bezeichnet wird, beschreibt Bild 1.8.

Aufwand Neutraler Aufwand betriebsfremd

periodenfremd

außerordentlich

Zweckaufwand

als Kosten verrechneter Zweckaufwand

Grundkosten

nicht als Kosten verrechneter Zweckaufwand

Anderskosten

Zusatzkosten

Kalkulatorische Kosten

Kosten

Bild 1.8 Abgrenzung von Aufwand und Kosten

Der Aufwand eines Betriebes gliedert sich in Zweckaufwand und neutralen Aufwand.2 Zweckaufwand ist derjenige Teil des Gesamtaufwands, der auf den Betriebszweck gerichtet und in der betrachteten Periode verursacht worden ist.

2

Aufwand ist eine Rechengröße des externen Rechnungswesens und wird deshalb nicht nur unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten, sondern auch unter gesetzlichen Vorgaben definiert. Deshalb kommt es mitunter vor, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung Aufwandspositionen erscheinen, die von unserer Definition abweichen. Dieses gilt analog auch für die Definition des Ertrages. Da wir in diesem Kapitel lediglich die inhaltliche Bestimmung der Kosten- und Leistungsrechnung vornehmen, begnügen wir uns mit diesem Hinweis.

1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens

15

Neutraler Aufwand ist entweder nicht auf den Betriebszweck gerichtet (betriebsfremder Aufwand, z. B. eine Spende an das Rote Kreuz), in einer anderen Periode verursacht (periodenfremder Aufwand, z. B. eine Gewerbesteuer-Nachzahlung) oder er ist der Höhe nach außerordentlich (außerordentlicher Aufwand, z. B. Totalabschreibung eines Gebäudes aufgrund eines nicht versicherten Feuerschadens). Der außerordentliche Aufwand steht erkennbar in einer gewissen Verwandtschaft zum periodenfremden Aufwand. Grundkosten sind derjenige Teil des Zweckaufwands, der ohne Änderungen den Kosten entspricht. Anderskosten sind Güterverbräuche, die der Sache nach zwar sowohl Aufwand als auch Kosten sind, die jedoch in der Kostenrechnung anders behandelt werden als in der G+V-Rechnung. Anderskosten sind z. B. kalkulatorische Zinsen. Als Zinsaufwand werden nur Fremdkapitalzinsen erfasst. Als Zinskosten werden dagegen Zinsen auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital (also einschließlich Eigenkapital) erfasst. Anderskosten sind jeweils die gesamte Kostenart und nicht nur die Differenz zum Aufwand. Zu den Anderskosten kommen noch Gutsverzehre hinzu, denen überhaupt kein Aufwand entspricht (daher „Zusatzkosten“). Anderskosten und Zusatzkosten werden zusammen als kalkulatorische Kosten bezeichnet (vgl. dazu Abschn. 6.3.2). Das Zuordnungskriterium zu einer Periode ist für Aufwand und Kosten dasselbe. Als Periode des Güterverbrauchs gilt diejenige, in welcher der Verbrauch dokumentiert wird (z. B. Lagerentnahme, Zählerablesung, Lohnund Gehaltsliste). Für die Zuordnung des Verbrauchs von Anlagegütern zu den Perioden gelten besondere Gesichtspunkte (vgl. Abschn. 6.3.2.2). Die begrifflichen Abgrenzungen von Einzahlungen, Einnahmen, Ertrag und Leistung zeigen die Bilder 1.9 bis 1.11. Der Interessent möge sich zunächst die spiegelbildliche inhaltliche Entsprechung der Bilder 1.9/1.5 sowie 1.10/1.6 vor Augen führen. Die nicht vollständige Entsprechung von Einzahlungen (Zufluss von Zahlungsmitteln in der Periode) und Einnahmen (Wert der in der Periode verkauften Güter) kann analog zu Bild 1.5 auf zwei mögliche Ursachen zurückgeführt werden. 1. Die zu einem Verkaufsvorgang gehörende Einzahlung fällt in eine andere Periode als die Einnahme. Fall E: Es entsteht eine Einzahlung, der in dieser Periode keine Einnahme entspricht (Beispiel: Kundenanzahlungen, Inkasso von Forderungen aus Lieferungen). Fall F: Es entsteht eine Einnahme, der in dieser Periode keine Einzahlung entspricht (Beispiel: Kreditverkäufe, Lieferungen, für die der Kunde bereits früher bezahlt hat). Es handelt sich in beiden Fällen um eine zeitliche Abgrenzung von Einzahlungen und Einnahmen. 2. Zu einem Einzahlungsvorgang gehört sachlich überhaupt keine Einnahme. Dies ist der Fall bei den Finanzeinzahlungen. Finanzeinzahlungen haben keine direkte Verbindung zum Verkauf von Gütern, d. h. sie sind nicht Bestandteil eines Tauschvorganges, in dem Güter verkauft werden. Dies ist

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1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

der Fall bei Kreditaufnahmen, Kapitalerhöhung durch Bareinzahlung und ähnlichen Vorgängen. Finanzeinzahlungen haben deshalb auch keine direkte Wirkung auf den Erfolg. Erfolgseinzahlungen sind dagegen entweder periodengleich oder in einer früheren oder späteren Periode mit Einnahmen verbunden. Bei der Unterscheidung von Finanzzahlungen und Erfolgszahlungen handelt es sich um eine sachliche Abgrenzung. Einnahmen können sich also nur aus Erfolgseinzahlungen ableiten (Bild 1.9). Wiederum gilt analog zu der Abgrenzung von Finanzauszahlungen und Erfolgsauszahlungen folgende Faustregel: Finanzeinzahlung: a. Geldzufluss, dem ein gleich hoher Geldabfluss zu einem anderen Zeitpunkt entspricht bzw. entsprechen soll (z. B. Kreditvorgänge). b. Geldzufluss als Kapitalzuführung durch die Eigentümer (z. B. Kapitalerhöhung bei der Aktiengesellschaft). Erfolgseinzahlung: Geldzufluss, der mit dem Abgang von Gütern verbunden ist. Das Zuordnungskriterium eines Vorganges zu einer Periode ist der tatsächliche Vollzug: bei einer Einzahlung die Erlangung der Verfügungsmacht über den Geldbetrag, bei der Einnahme (dem Erlös) der Verlust der Verfügungsmacht über das verkaufte Gut. Einzahlungen Finanzeinzahlungen

Erfolgseinzahlungen E

Einzahlungen = Einnahmen

F

Einnahmen (Erlös) E = Schuldenzugang, Forderungsabgang F = Forderungszugang, Schuldenabgang

Bild 1.9 Abgrenzungen von Einzahlungen und Einnahmen

Aufwand wird in derjenigen Periode erfasst, in welcher der Verbrauch des Gutes liegt. Ertrag wird in derjenigen Periode erfasst, in der das Gut entsteht. Handelt es sich um ein unfertiges Erzeugnis oder ein fertiges unverkauftes Erzeugnis, wird der Ertrag in Höhe des bis dahin angefallenen Aufwandes angesetzt. Handelt es sich um ein fertiges und verkauftes Erzeugnis, dann wird der Ertrag in Höhe des Erlöses angesetzt. Der „Wertsprung“ im Ertrag setzt in dem Moment ein, in dem der Verkäufer alles seinerseits Erforderliche getan hat, um den Käufer in den Besitz des Gutes zu bringen. Dieser Zeitpunkt ist durch Konvention festgelegt und heißt Realisationszeitpunkt.

1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens

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Einnahmen (Erlös) G

Einnahmen = Ertrag

H

Ertrag G = Verkauf ab Lager H = Produktion auf Lager

Bild 1.10 Abgrenzung von Einnahmen und Ertrag

Die Abgrenzung zwischen Einnahmen und Ertrag ist demnach allein eine zeitliche (vgl. Bild 1.10). Der Fall H beschreibt die Produktion auf Lager (Zugang an unfertigen und/oder fertigen unverkauften Erzeugnissen), der Fall G den Verkauf ab Lager (Abgang von fertigen und/oder unfertigen Erzeugnissen). Die Abgrenzung von Ertrag und Leistung verdeutlicht Bild 1.11. Der neutrale Ertrag wird vom Zweckertrag getrennt und spiegelbildlich analog dem neutralen Aufwand aufgeteilt. Die Zusatzleistung ist theoretisch denkbar als ein Leistungsbestandteil, dem kein Ertrag entspricht (z. B. eine Forschungsleistung). In der Praxis unterbleibt i. d. R. der Ausweis einer Zusatzleistung. Neutraler Ertrag betriebsfremd

periodenfremd

außerordentlich

Zweckertrag

Grundleistung

Zusatzleistung

Leistung

Bild 1.11 Abgrenzung von Ertrag und Leistung

Das Zuordnungskriterium zu einer Periode für die Leistung ist das Ergebnis der Produktionstätigkeit in der Periode, d. h. sämtliche in der Periode entstandenen fertigen und unfertigen Erzeugnisse bilden die Leistung. Hinweis: In der Sprache der Praxis wird mit „Ertrag“ häufig der Gewinn gemeint. Wenn z. B. von einem „ertragsstarken“ Unternehmen die Rede ist, dann ist damit nicht die bewertete Güterentstehung in der Periode (Ertrag in unserem Sinne), sondern der Überschuss der bewerteten Güterentstehung über den bewerteten Güterverbrauch in der Periode gemeint, also „Gewinn“.

Es ist deutlich geworden, dass die vier Begriffspaare Auszahlungen / Einzahlungen Ausgaben / Einnahmen Aufwand / Ertrag Kosten / Leistung

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1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

jeweils an unterschiedlichen Phasen des Realgüterprozesses anknüpfen. Wenn alle Phasen des Betriebsprozesses in einer Periode durchlaufen werden, dann decken sich Erfolgsauszahlung, Ausgaben und Aufwand bzw. Ertrag, Einnahmen und Erfolgseinzahlungen inhaltlich. Berührt ein Geschäft mehr als eine Periode, dann ist eine zeitliche Abgrenzung erforderlich, vgl. die Fälle A, B, C, D, E, F, G, H. Die sachliche Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten einerseits und Ertrag und Leistung andererseits führt dazu, dass im betrieblichen Rechnungswesen zwei verschiedene Erfolgskonzepte nebeneinander existieren: 1. Die Differenz zwischen Ertrag und Aufwand ist der Erfolg des externen Rechnungswesens. Diese Erfolgsgröße heißt pagatorischer Erfolg, da alle Komponenten dieser Größe aus Zahlungen abgeleitet sind (Definition 1.1). Der Aufwand ist aus Erfolgsauszahlungen abgeleitet, der Ertrag aus Erfolgseinzahlungen. Wir haben gesehen, dass der Teil des Ertrages, der auf Lagerzugänge entfällt, in Höhe des dafür entstandenen Aufwands bewertet wird. Rechnerisch handelt es sich bei dem Lagerzugang also um eine Aufwandskorrektur, d. h. um eine ebenfalls strikt aus Erfolgsauszahlungen abgeleitete Größe. Definition 1.1 Pagatorischer Erfolg Mit Einzahlungen verbundene Güterentstehung

Mit Auszahlungen verbundener Güterverbrauch

–

Pagatorischer Erfolg (Gewinn/Verlust)

=

Der pagatorische Erfolg enthält alle Güterentstehungen und alle Güterverbräuche, auch solche, die mit dem Betriebszweck nichts zu tun haben, die nur zufällig in die betrachtete Periode fallen oder die außergewöhnlich in ihrer Höhe sind (neutraler Erfolg als Saldo von neutralem Ertrag und neutralem Aufwand). 2. Der Erfolg des internen Rechnungswesens als Differenz von Leistung und Kosten wird dagegen aus Mengenbewegungen abgeleitet und heißt kalkulatorischer Erfolg. Der kalkulatorische Erfolg stellt die betriebszweckbezogene Güterentstehung und den betriebszweckbezogenen Güterverbrauch einander gegenüber, im Prinzip wird also ein „Saldo aus Gütermengen“ gebildet (Definition 1.2). Da man aber Güter unterschiedlicher Qualität nicht addieren oder subtrahieren kann, werden die Gütermengen bewertet. Die Bewertungskomponente sollte den Blick jedoch nicht davon ablenken, dass Mengenbewegungen die Basis der Definition des kalkulatorischen Erfolges bilden. Definition 1.2 Kalkulatorischer Erfolg (Betriebsergebnis) Betriebszweckbezogene, bewertete Entstehung von Gütern (Leistung)

–

Betriebszweckbezogener Verbrauch von Gütern (Kosten)

=

Kalkulatorischer Erfolg (Gewinn/Verlust)

1.3 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens

19

Der kalkulatorische Erfolg enthält nicht die neutralen Erfolgselemente, dafür aber Elemente, die aus Mengenbewegungen resultieren und nicht aus Zahlungen ableitbar sind (Zusatzkosten, Zusatzleistung). Darüber hinaus wird bei der pagatorischen Erfolgsermittlung die Bewertung der Güterverbräuche aufgrund der Anschaffungswerte vorgenommen. Bei der kalkulatorischen Erfolgsermittlung ist das Unternehmen frei, mit Wiederbeschaffungswerten zu rechnen. Der Anschaffungswert ist der dokumentierte Wert am Anschaffungstag. Der Wiederbeschaffungswert ist der geschätzte Wert am Wiederbeschaffungstag. Die beiden Gewinnbegriffe des externen und des internen Rechnungswesens stehen in einem bestimmten Verhältnis (Definition 1.3) zueinander. Ausgangspunkt ist der pagatorische Erfolg. Ist der neutrale Ertrag größer als der neutrale Aufwand einer Periode, so wird der Saldo vom pagatorischen Erfolg abgezogen. Im umgekehrten Fall wird er addiert (vgl. Bild 1.8 und 1.11). Sind kalkulatorische Kosten aufgrund von Bewertungsunterschieden höher als der entsprechende Aufwand, so wird der Saldo ebenfalls vom pagatorischen Erfolg abgezogen. Im umgekehrten Fall wird er addiert (vgl. Bild 1.8, Anderskosten). Sind die Zusatzkosten höher als die Zusatzleistung, so wird der Saldo wiederum vom pagatorischen Erfolg abgezogen. Im umgekehrten Fall wird er addiert (vgl. Bild 1.8). Das Ergebnis ist der kalkulatorische Erfolg. Definition 1.3 Ableitung des kalkulatorischen Erfolgs aus dem pagatorischen Erfolg PAGATORISCHER GEWINN/VERLUST – [neutraler Ertrag – neutraler Aufwand] +/– [Bewertungsdifferenzen]

+ [Zusatzleistung - Zusatzkosten] = KALKULATORISCHER GEWINN/VERLUST

Wir haben damit den Inhalt der Kosten- und Leistungsrechnung über die Abgrenzung der Begriffe des betrieblichen Rechnungswesens bestimmt. Alles, was unter den Begriff der Kosten und den der Leistung (bezogen auf eine Periode) fällt, ist Gegenstand der Kosten- und Leistungsrechnung. Hinweis: In manchen Lehrbüchern wird der Titel „Industrielle Kosten- und Erlösrechnung“ der hier gewählten Bezeichnung „Industrielle Kosten- und Leistungsrechnung“ vorgezogen. Der Interessent sollte nunmehr in der Lage sein, die definitorischen Unterschiede selbst herauszuarbeiten. Materiell besteht ohnehin zwischen den beiden Bezeichnungen kein Unterschied, wenn auf die Erfassung der Zusatzleistung verzichtet wird (vgl. Bild 1.12) und Leistung und Erlös die gleichen Wertansätze (nämlich Absatzwerte, vgl. Kapitel 1o) erfahren.

20

1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

Prozess in der Periode Rechengröße

Beschaffung Produktion Verbrauch Entstehung Zugang Bezahlung von von Einsatz- von Einsatz- von EinsatzProdukten faktoren faktoren faktoren (Erfolgs-) Aufwand Ertrag Ausgabe Kosten Leistung Auszahlung

Absatz Inkasso Verkauf von von Kunden Produkten Einnahme (Erfolgs-) (Erlös) Einzahlung

Bild 1.12 Die Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens: Zuordnung zu den Phasen des Realgüterprozesses

1.4 Zwecke und Aufgaben der industriellen Kostenund Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung verfolgt andere Zwecke und Aufgaben als die übrigen Bereiche des betrieblichen Rechnungswesens. Aufgrund der unterschiedlichen Zweckgebundenheit ergibt sich ein Nebeneinander der einzelnen Bereiche. Wir können vier Hauptzwecke der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung unterscheiden: 1. Preiskalkulation und Preisbeurteilung: Die Preiskalkulation dient einer Preisfindung in Fällen, bei denen kein Marktpreis gegeben ist (neues Produkt, Auftragsfertigung). Die Fragestellung der Kostenrechnung lautet dann: Wie hoch muss der Preis sein, damit das Unternehmen keinen Verlust erleidet? Von Preisbeurteilung spricht man in Fällen, bei denen ein (vermuteter oder tatsächlicher) Marktpreis vorgegeben ist. Die Fragestellung lautet dann: Ist der Preis noch auskömmlich? Soll zu diesem Preis überhaupt noch angeboten werden? Damit ist die Frage der Preisuntergrenze angesprochen. Auf der Beschaffungsseite lautet die entsprechende Frage: Kann zu diesem Preis noch eingekauft werden? Damit ist die Preisobergrenze angesprochen. Für betriebsinterne Zwecke kann die Kosten- und Leistungsrechnung Verrechnungspreise bereitstellen, z. B. für Lieferungen, die ein Teilbetrieb für einen anderen Teilbetrieb erbringt. 2. Wirtschaftlichkeitskontrollen: Die Wirtschaftlichkeitskontrolle soll Schwachstellen, Unwirtschaftlichkeiten, Schlendrian aufdecken. Die Fragestellung der Kostenrechnung lautet: Wie viel darf je Kostenart für eine bestimmte Forschungs-, Entwicklungs-, Produktions- oder Vertriebsaufgabe höchstens verbraucht werden, ohne dass die Durchführung unwirtschaftlich wird? Woran hat es gelegen, dass die budgetierten Kosten überschritten worden sind?

1.4 Zwecke und Aufgaben der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung

21

3. Gewinnung von Unterlagen für Entscheidungsrechnungen: Entscheidungsrechnungen werden aufgestellt, um die Vorziehenswürdigkeit von Handlungsalternativen zu bestimmen. Die Fragestellungen der Kostenrechnung lauten z. B.: Soll Verfahren A oder B gewählt werden? (Verfahrensvergleiche). Welche Produkte von A-F sollen in welchen Mengen hergestellt werden? (Programmplanung). Soll man einen bestimmten Auftrag annehmen oder ablehnen? (Auftragsentscheidungen). 4. Erfolgsermittlung: Die Erfolgsermittlung ist eine Gegenüberstellung von Leistung und Kosten für den Betrieb als ganzen oder für bestimmte Ausschnitte desselben in einer Periode. Die Fragestellung lautet: Wie erfolgreich war der Betrieb (bzw. der betreffende Ausschnitt des Betriebes) in der betrachteten Periode? Schließlich kann die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung die notwendigen Informationen für die Bewertung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie von selbsterstellten Anlagen im Jahresabschluss bereitstellen. Auch für statistische Zwecke (amtliche Statistik, Verbandsstatistik) liefert die Kosten- und Leistungsrechnung Hilfestellung, insbesondere durch die Bereitstellung von Kostenstrukturdaten. Die Finanzrechnung im Bereich des internen Rechnungswesens dient mit dem Instrument der Finanzplanung der Steuerung und Kontrolle der Zahlungsfähigkeit des Betriebes und hat deshalb eine eigenständige, von den anderen Bereichen gänzlich isolierte Aufgabe. Da die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung primär auf Mengenbewegungen abstellt, ergibt sich zwangsläufig ein Nebeneinander dieser beiden Rechenwerke. Die Investitionsrechnung (Wirtschaftlichkeitsrechnung) dient der Ermittlung der Vorteilhaftigkeit von Entscheidungsalternativen bei Investitionen oder investitionsähnlichen Situationen. Sie basiert auf diskontierten (abgezinsten) Ein- und Auszahlungen und steht eigenständig neben der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung. Das externe Rechnungswesen hat die gesetzlich vorgeschriebene Aufgabe, einmal jährlich über den Stand des Vermögens und der Schulden sowie über Aufwand und Ertrag eines Geschäftsjahres Rechenschaft abzugeben. Dies ist die informatorische Grundlage vor allem für − den Schutz der Gläubiger − den Schutz der Anteilseigner − Steuerzahlungen an den Staat. Voraussetzungen für die Eignung des externen Rechnungswesens für diese Aufgaben sind allgemeinverbindliche Regeln für die Erstellung des Jahresabschlusses. Im Rahmen der „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“ sind die wichtigsten dieser Regeln,

22

1 Einführung in die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung

1. dass die Ausgangsbasis für die Bewertung von Gütern und Güterverbräuchen immer die aus Auszahlungen abgeleiteten Ausgaben (=Anschaffungswert) sind; dieser Wert darf niemals überschritten werden, 2. dass Gewinne erst als solche ausgewiesen werden dürfen, wenn sie durch einen juristisch verbindlichen Verkaufsakt abgesichert („realisiert“) sind, 3. dass Verluste ausgewiesen werden müssen, wenn sie erkennbar sind. Alle diese Regeln gelten nicht zwingend für die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung. Der einzige Maßstab für die inhaltliche Gestaltung der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung ist die Eignung der Zahlenwerke, betriebliche Entscheidungen so zu unterstützen, dass die Zielerreichung des Betriebes gefördert wird. Damit gelten für die Gestaltung der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung gänzlich andere Aufgaben als für andere Bereiche des betrieblichen Rechnungswesens. Wir können festhalten: Die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung ist ein eigenständiges Rechenwerk, das im Rahmen des betrieblichen Rechnungswesens neben dem externen Rechnungswesen, neben der Finanzrechnung und neben der Investitionsrechnung steht. Ihre Eigenständigkeit bezieht die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung aus ihren spezifischen Zwecken und Aufgaben. Diese wiederum bedingen eine eigenständige Definition der relevanten ökonomischen Vorgänge, die sich in Kosten und Leistung ausdrücken. Im Gegensatz zu allen anderen Bereichen des betrieblichen Rechnungswesens, die ihre Maßgrößen in Zahlungsvorgängen finden bzw. sie auf Zahlungsgrößen zurückführen, basieren Kosten und Leistung auf Mengenbewegungen, d. h. auf den Vorgängen von Gütereinsatz und Güterentstehung, wie wir sie eingangs zu diesem Kapitel als Realgüterprozess gekennzeichnet haben.

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

2.1 Der allgemeine Kostenbegriff und seine Merkmale 2.1.1 Überblick Kosten haben ein „Mengengerüst“ und ein „Bewertungsgerüst“. Das Mengengerüst der Kosten wird gebildet durch die verbrauchten Güter, gemessen in Stück, kg, m, l, m3, h etc. Diese Güter heißen Kostengüter und sind sorgfältig von den Absatzgütern des Betriebes zu unterscheiden. Das Bewertungsgerüst der Kosten sind die Preise der verbrauchten Güter. Diese heißen Kostengüterpreise und sind sorgfältig von den Absatzgüterpreisen zu unterscheiden. Kosten sind also stets das rechnerische Produkt aus Kostengütermenge und Kostengüterpreis: Kosten = Kostengütermenge x Kostengüterpreis

Kostengüter sind diejenigen Güter, die für den Betriebszweck verbraucht werden (sollen). Kostengüterpreise dienen der Bewertung der Kostengüter (Definition 2.1). Definition 2.1 Kosten Kosten = Betriebszweckbezogener, bewerteter Güterverbrauch

Die Definition des Kostenbegriffs ist das Kriterium dafür, ob ein bestimmter Vorgang im Betrieb als Kosten erfasst wird oder nicht. Damit diese Definition ihre Aufgabe als Prüfkriterium erfüllen kann, müssen die einzelnen Merkmale des Begriffs genau definiert werden (vgl. dazu Schweitzer/Küpper, 1998, S. 16-30). Folgende Merkmale der Definition sind genauer zu analysieren: − Güterverbrauch − Betriebszweckbezogenheit − Bewertung. Der Interessent möge sich bei der Analyse der Merkmale des Kostenbegriffs stets vor Augen halten, dass es in diesem Abschnitt um den allgemeinen Kostenbegriff geht. Dieser hat immer auch eine Zeitdimension, d. h. es geht um

24

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

die Bestimmung derjenigen Vorgänge, die in einer Periode für die Kostenrechnung relevant sind.

2.1.2 Der Güterverbrauch Der allgemeine Kostenbegriff ist so weit gefasst, dass er alle Güterarten einschließt (Sachgüter, Dienstleistungen, Rechte). Ein Verbrauch liegt vor, wenn ein Gut aufgrund seiner Bereitstellung und Verwendung für den Betriebszweck an Wert verliert oder ganz verzehrt wird. Nach den Verbrauchsursachen lassen sich folgende Arten des Güterverbrauchs unterscheiden (vgl. Kosiol, 1972, S. 25), vgl. Bild 2.1.

Güterverbrauch

willentlicher

erzwungener

zeitlicher

(beabsichtigter)

(ungewollter)

Vorrätigkeitsverbrauch

Güterverbrauch

Güterverbrauch

(reine Kapitalnutzung)

kurzfristiger oder

langfristiger

technisch-

staatlich-

unmittelbarer

oder mittelbarer

ökonomischer

politischer

Verbrauch

Verbrauch

Zwangsverbrauch

Zwangsverbrauch

(z.B. Material-

(Dauerverbrauch

(z.B. Verschleiß

(z.B. Grundsteuer,

oder Gebrauch,

oder Güterver-

Gebühren, Beiträge)

z.B. von Maschinen)

nichtung durch

verbrauch)

Katastrophen)

Bild 2.1 Arten des Güterverbrauchs

Die Unterscheidung in willentlichen und erzwungenen Güterverbrauch ist augenfällig. Es gibt Gutsverzehre, über die der Betrieb absichtlich disponiert (Verbrauch oder Gebrauch von Einsatzfaktoren) und solche, die ohne oder sogar gegen den Willen des Betriebes auftreten (Vernichtung von Einsatzfaktoren ohne Nutzung, staatliche Abgaben). Der zeitliche Vorrätigkeitsverbrauch ist strikt zu trennen von den beiden anderen Kategorien von Gutsverzehren. Diese Art des Güterverbrauchs, der in der reinen Kapitalnutzung besteht, erfasst das zeitliche Verrinnen eines Nutzungsvorrats einer bestimmten Kapitalmenge. Dabei ist mit Kapital das für den Betriebszweck gebundene Kapital gemeint. Dass ein Kapitalbetrag einen Knappheitswert hat, der sich im Zeitablauf verbraucht, d. h. unwiderruflich verrinnt, wird durch die Existenz von Zinsen evident. Für die Nutzung des

2.1 Der allgemeine Kostenbegriff und seine Merkmale

25

Kapitals muss also ein Güterverbrauch erfasst werden, der in Form von Zinsen seinen Ausdruck findet. Wir halten fest: Notwendige Voraussetzung für die Berücksichtigung eines Vorgangs als Kosten sind die Bereitstellung und Verwendung von Gütern mit der Folge eines Verzehrs in der Periode.

2.1.3 Die Betriebszweckbezogenheit des Güterverbrauchs Der Betriebszweck eines Unternehmens ist das geplante Produktions- und Vertriebsprogramm in Form von Art, Menge und zeitlicher Verteilung der vom Unternehmen geplanten Ausbringungsgüter. Der Betriebszweck eines Unternehmens ist durch Entscheidungen festzulegen und kann im Zeitablauf Änderungen unterliegen. Um die Betriebszweckbezogenheit eines Güterverbrauchs feststellen zu können, bedarf es einer „Zuordnungsregel“. Man muss bestimmen, welche Güterverbräuche eines Betriebes noch betriebszweckbezogen sind und welche nicht. Mit der Frage nach dieser „Zuordnungsregel“ ist eines der zentralen Probleme der Kostenrechnung angesprochen. Die Abgrenzungsschwierigkeit taucht nicht nur bei der Betriebszweckbezogenheit auf. Genauso verhält es sich, wenn die Kosten z.B. eines Produktes bestimmt werden sollen. Welche Güterverbräuche sind dem Produkt als Kosten zuzuordnen und welche nicht? Als derartige „Zuordnungsregeln“ werden diskutiert das Kostenverursachungsprinzip und das Kosteneinwirkungsprinzip. Nach dem Kostenverursachungsprinzip liegt Betriebszweckbezogenheit des Güterverbrauchs dann vor, wenn dieser durch die Ausbringungsgüter der Periode verursacht wird. Diese enge Interpretation des Kostenverursachungsprinzips setzt einen kausalen bzw. finalen Bezug des Güterverbrauchs zur Gütererstellung voraus. Als Konsequenz aus dieser Interpretation ergibt sich, dass der Zwangsverbrauch und der zeitliche Vorrätigkeitsverbrauch keinen Kostencharakter besitzen bzw. ihr Kostencharakter als fragwürdig erscheint. Damit der Kostentatbestand auch bei diesen Arten des Güterverbrauchs außer Frage steht, hat Kosiol die aufgezeigte enge Fassung des Kostenverursachungsprinzips zum Kosteneinwirkungsprinzip erweitert. Das umfassendere Kosteneinwirkungsprinzip besagt, dass ein Güterverbrauch dann betriebszweckbezogen ist und damit Kostencharakter besitzt, wenn der betrachtete Güterverbrauch auf die Ergebnisse eines Produktionsprozesses real einwirkt, so dass die Ausbringungsgüter ohne ihn nicht zustande kommen (Schweitzer/Küpper, 1998, S. 22). Die modernste Interpretation des Verursachungsprinzips wird von Riebel vorgestellt (Riebel, 1994, S. 32). Danach sind Kosten weder die Ursache noch die Wirkung der Leistung, sondern Kosten und Leistung sind beide die Konsequenz einer identischen betrieblichen Entscheidung über die Kombination von Einsatzfaktoren, wodurch uno actu Güter verbraucht werden (woraus Kosten resultieren) und Güter entstehen (woraus Leistung resultiert). Wegen der Zurückführung von Kosten und Leistung auf eine identische Entscheidung wird

26

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

diese Interpretation des Verursachungsprinzips von Riebel als Identitätsprinzip bezeichnet. Danach sind diejenigen Kosten und diejenige Leistung einander gegenüberzustellen, die auf identische Entscheidungen zurückführbar sind. Bild 2.2 zeigt schematisch den Zusammenhang. Realprozess Ursache

Wirkung

Rechnerische Abbildung

Entstehung des Produkts

Leistung

Verbrauch bzw. Inanspruchnahme der Einsatzfaktoren

Kosten

Entscheidung über Kombination von Einsatzfaktoren

Bild 2.2 Das Identitätsprinzip (vgl. Riebel, 1994, S. 32)

Wir halten fest: Notwendige Voraussetzung für die Berücksichtigung als Kosten ist die Betriebszweckbezogenheit des Güterverbrauchs. Der Zusammenhang zwischen Güterverbrauch und Betriebszweck kann kausal interpretiert werden (Verursachungsprinzip in kausaler Formulierung). Dann wird das Ausbringen und Verkaufen von Produkten als Ursache, die Entstehung von Kosten als Wirkung angesehen „keine Ursache, keine Wirkung“. Der Zusammenhang kann final interpretiert werden (Verursachungsprinzip in finaler Formulierung). Dann wird das Ausbringen und Verkaufen von Produkten als Zweck angesehen, die Kosten als Mittel „kein Zweck, kein Mittel“. Der Zusammenhang zwischen Güterverbrauch und Betriebszweck kann von der Einwirkung her interpretiert werden, den der Güterverbrauch auf Ausbringung und Verkauf von Produkten nimmt: „keine Einwirkung, keine Kosten“. Schließlich kann der Zusammenhang zwischen Güterverbrauch und Betriebszweck indirekt über die betrieblichen Entscheidungen hergestellt werden. Betriebszweckbezogenheit des Güterverbrauchs ist insoweit gegeben, als Güterentstehung und Güterverbrauch auf identische Entscheidungen zurückführbar sind. Für die praktische Anwendung ist diese Differenzierung allerdings von geringerer Bedeutung als für die theoretisch saubere Definition des Kostenbegriffs.

2.1.4 Die Bewertung des Güterverbrauchs Der Kostengüterpreis ist ein spezifischer, auf eine Mengeneinheit bezogener Geldbetrag. Er repräsentiert den der Mengeneinheit zugeordneten (Kos-

2.1 Der allgemeine Kostenbegriff und seine Merkmale

27

ten)Wert (Schweitzer/Küpper, 1998, S. 22). Die Notwendigkeit der Bewertung des Güterverbrauchs ergibt sich zunächst aus der Dimensionsverschiedenheit der Güter (Verrechnungsfunktion der Bewertung). Damit die Kosten- und Leistungsrechnung ihre Zwecke erreichen kann (vgl. Kapitel 1), ist die Verrechnungsfunktion zwar notwendig aber nicht hinreichend. Hinzu tritt die Abbildungsfunktion, d. h. die mengenmäßigen Güterverbräuche müssen so bewertet werden, dass die wirtschaftlichen Sachverhalte zielentsprechend abgebildet werden. Die Bewertung ist ein notwendiges Merkmal des Kostenbegriffs. Sie lässt allerdings die Höhe des zu wählenden Preisansatzes offen. Dieser ergibt sich aus dem jeweiligen Rechnungszweck. Einen Überblick über Arten von Kostenwerten gibt Bild 2.3 (Schweitzer/Küpper, 1998, S. 25). Kostenwerte

pagatorische Preise (Marktpreise)

nichtpagatorische Preise (Verrechnungspreise)

realisierte nicht realisierte pagatorische Preise pagatorische Preise

gegenwärtige Tagesbeschaffungspreise

Festpreise

Durchschnitts- Lenkungspreise preise

Grenzpreise

Schätzpreise

zukünftige Tagesbeschaffungspreise

Bild 2.3 Arten von Kostenwerten

Die Bewertung der Kostengüter hat auch eine Lenkungsfunktion, d. h. durch die Bewertung der Verbrauchsmengen wird die Höhe der Kosten (mit)bestimmt und dadurch die an der Höhe der Kosten orientierten betrieblichen Entscheidungen gelenkt (Chmielewicz, 1994, Bd. 2; Küpper, 1993, Sp. 1179-1188). Eine große Bedeutung in diesem Zusammenhang hat die Unterscheidung der Kostenwerte nach realisierten pagatorischen Preisen (Anschaffungswerten) und gegenwärtigen bzw. zukünftigen Tagesbeschaffungspreisen (Wiederbeschaffungswerten). Da sich in einer dynamischen Wirtschaft sowohl die Preise als auch die Eigenschaften der Kostengüter (insbesondere der langfristig nutzbaren) ändern können, taucht die Frage auf, welche Preise für die Bewertung der Kosten herangezogen werden sollen. Im Prinzip ist der Betrieb ja frei zu wählen. Der Unterschied zwischen einer Bewertung zu Anschaffungswerten und einer solchen zu Wiederbeschaffungswerten soll hier nur an einem Beispiel gezeigt werden. Das Beispiel 2.1 erlaubt es gleichzeitig, einen fundamentalen Unterschied in der Erfolgsermittlung des externen und des in-

28

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

ternen Rechnungswesens deutlich zu machen (vgl. Definition 1.3): Im externen Rechnungswesen muss der Güterverbrauch mit Anschaffungswerten bewertet werden, in der Kosten- und Leistungsrechnung sind Wiederbeschaffungswerte adäquat. Die Abschreibungsverrechnung führt im Beispiel 2.1 dazu, dass Aufwand entsteht, dem in der Periode der Verrechnung keine Auszahlungen entsprechen (der LKW im Beispiel ist ja bereits bezahlt). Wenn das Unternehmen keinen Verlust macht und der Ertrag durch Barverkäufe in voller Höhe Einzahlung ist, dann gibt es aufgrund der Abschreibungen einen periodischen Zahlungsüberschuss, der für Reinvestitionen zur Verfügung steht. Dieser Betrag ist umso größer, je höher die Abschreibung ist. Die Summe der Abschreibungsgegenwerte (= Ertragsanteile zur Deckung des Abschreibungsaufwands bzw. Leistungsanteile zur Deckung der Abschreibungskosten) ist also die Masse, die für Wiederbeschaffungen unter sonst gleichen Bedingungen zur Verfügung stehen kann (Beispiel 2.1). Beispiel 2.1 Bewertungsunterschiede im betrieblichen Rechnungswesen

Eine Firma kauft einen LKW für 100.000,- €, der innerhalb von 5 Jahren zu gleichen Jahresbeiträgen abgeschrieben wird. Der Wiederbeschaffungswert für ein Fahrzeug dieses Typs wird auf 150.000,- € geschätzt. Um die Bewertungsunterschiede deutlich zu machen, wird unterstellt, dass ansonsten in beiden Fällen dieselben Zahlen gegeben sind: – sonstiger Aufwand/Kosten pro Jahr: 250.000,- € – Erträge/Leistung pro Jahr: 280.000,- € Die Erfolgsermittlung im externen und internen Rechnungswesen über die fünf Jahre hinweg zeigen die beiden Tabellen (alle Beträge in T€). Externes Rechnungswesen Erträge sonstiger Aufwand Abschreibungen Abschreibungen kumuliert Gewinn Gewinn kumuliert

1. Jahr 280,250,20,20,10,10,-

2. Jahr 280,250,20,40,10,20,-

3. Jahr 280,250,20,60,10,30,-

4. Jahr 280,250,20,80,10,40,-

5. Jahr 280,250,20,100,10,50,-

1. Jahr 280,250,30,30,0,0,-

2. Jahr 280,250,30,60,0,0,-

3. Jahr 280,250,30,90,0,0,-

4. Jahr 280,250,30,120,0,0,-

5. Jahr 280,250,30,150,0,0,-

Internes Rechnungswesen Leistung sonstige Kosten Abschreibungen Abschreibungen kumuliert Gewinn Gewinn kumuliert

2.2 Fixe und variable Kosten

29

Allein aufgrund der Bewertungsunterschiede bei der Abschreibung kommt das externe Rechnungswesen zu einem Gewinn von 10.000,- Euro pro Periode gegenüber 0,- Euro beim internen Rechnungswesen. Wird der pagatorische Gewinn ausgeschüttet (Besteuerung, Entnahme, Dividende), so steht er für Reinvestitionen nicht mehr zur Verfügung. Nach fünf Jahren ist der LKW verbraucht, kann aber aus den kumulierten Abschreibungsgegenwerten nicht wiederbeschafft werden (Substanzverlust). Der kalkulatorische Gewinn dagegen basiert auf dem tatsächlichen Gutsverzehr, so dass nach fünf Jahren aus den kumulierten Abschreibungsgegenwerten unter sonst gleichen Bedingungen ein neuer LKW angeschafft werden kann (Substanzerhaltung). Wir halten fest: Notwendige Voraussetzung für die Berücksichtigung als Kosten ist die Bewertung des betriebszweckbezogenen Güterverbrauchs. Die Bewertung hat eine Verrechnungsfunktion, eine Abbildungsfunktion und eine Lenkungsfunktion. Letztere hat in der Kostenrechnung eine besondere Bedeutung im Hinblick auf die Sicherung der Substanzerhaltung durch den Ansatz von Wiederbeschaffungswerten.

2.2 Fixe und variable Kosten 2.2.1 Definition Die Höhe der Kosten eines Betriebes wird von verschiedenen Einflussgrößen verursacht (Kosteneinflussgrößen, Definition 2.2). Für einen Industriebetrieb kann z. B. als plausibel angesehen werden, dass die Höhe der Kosten pro Periode abhängt von seinen Betriebsmittelbeständen, seinem Produktionsvolumen, seinen Verkaufsanstrengungen, der Auftragszahl, der Größenverteilung der Aufträge usw. Im konkreten Fall lassen sich i. d. R. sehr viele Kosteneinflussgrößen identifizieren. In der Kostenrechnung wird im Normalfall allerdings immer nur eine Kosteneinflussgröße betrachtet. Definition 2.2

Determinanten der Kostenhöhe K = f (X 1, X 2 , . . . , X i , . . . . , X n )

wobei K = = Xi

Höhe der Kosten pro Periode Kosteneinflussgröße i

Die gesamten Kosten des Betriebes in einer Periode lassen sich nun im Hinblick auf diese Kosteneinflussgröße einordnen in solche, die bei einer Veränderung der Einflussgröße sich ebenfalls verändern – das sind die variablen Kosten – und solche, die auf eine Veränderung der Einflussgröße nicht reagieren – das sind die fixen Kosten. Die Unterscheidung von fixen und variablen Kosten ist eine der wichtigsten in der Kostenrechnung überhaupt. Sie beruht auf

30

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

einer Vorstellung über einen funktionalen Zusammenhang zwischen einer abhängigen Größe (Gesamtkosten) und einer unabhängigen Größe: K = f(x).

In einer solchen Kostenfunktion muss es ein konstantes Glied für die fixen und einen veränderlichen Term für die variablen Kosten geben, z. B. der Art y = a + bx.

y steht für die Höhe der Gesamtkosten, das absolute Glied a drückt den Fixkostenbetrag aus, b definiert den Anstieg der Kurve und repräsentiert die variablen Kosten pro Stück. Fixe Kosten sind nicht absolut fest. Sie können sehr wohl veränderlich sein, nur sind sie es in dieser Funktion eben nicht in Abhängigkeit von einer Änderung der Kosteneinflussgröße x. Die für die Kostenrechnung wichtigste Kosteneinflussgröße ist die Beschäftigung (Definition 2.3). Definition 2.3 Beschäftigung und Beschäftigungsgrad Beschäftigung

=

Leistungsmenge (Ausbringung)

Beschäftigungsgrad

=

Istleistungsmenge ⋅ 100 maximale Leistungsmenge (Kapazität)

Nach der Abhängigkeit von Beschäftigungsänderungen unterscheidet man beschäftigungsfixe und beschäftigungsvariable Kosten. Fixe Kosten sind in ihrer Höhe unabhängig, variable Kosten sind in ihrer Höhe abhängig von Beschäftigungsänderungen, vgl. Bild 2.4. Kosten K Gesamtkosten K g

variabler Anteil der Gesamtkosten fixe Kosten Kf fixer Anteil der Gesamtkosten x*

Beschäftigung x

Bild 2.4 Fixe und variable Kosten

Hinweis: Der Begriff „Beschäftigung“ wird in der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung anders verwendet als in der Wirtschaftspolitik! Der Interessent möge selbst den Unterschied herausarbeiten.

2.2 Fixe und variable Kosten

31

2.2.2 Variable Kosten Beschäftigungsvariable Kosten sind leistungsmengenabhängige Kosten (Leistungskosten). Für Leistung steht dabei die mengenmäßige Ausbringung. Variable Kosten verändern sich bei gegebener Kapazität „automatisch“ mit einer Veränderung der Leistung. Die Definition stellt auf die Tatsache der Veränderung ab, nicht auf die Art. Bezüglich der Art und des Ausmaßes der Veränderung können vier Erscheinungsformen von variablen Kosten unterschieden werden: proportionale, degressive, progressive und regressive Kosten. Der Reagibilitätsgrad, der die relative Kostenänderung im Verhältnis zur relativen Beschäftigungsänderung ausdrückt, erlaubt die Abgrenzung der verschiedenen Arten von variablen Kosten (vgl. Hummel/Männel, 1990, Bd. 1, S. 103 f., Definition 2.4). Definition 2.4 Reagibilitätsgrad der Kosten R=

prozentuale Kostenänderung prozentuale Beschäftigungsänderung

Proportionale Kosten (R = 1) verändern sich mit der Beschäftigung in einem identischen, konstanten Verhältnis. Ihr Verlauf ist deshalb immer eine Gerade, die im Ursprung des Koordinatensystems beginnt (negative Kosten gibt es nicht). Das Ausmaß der Steigung der Geraden spielt für die Einstufung als proportionale Kosten keine Rolle. Bild 2.5 zeigt den Verlauf (vgl. Hummel/Männel, 1990, Bd. 1, S. 104 f.). Dividiert man bei einer bestimmten Ausbringungsmenge die variablen Kosten Kv durch die ausgebrachte Menge x, so erhält man die variablen Stückkosten (= variable Durchschnittskosten). Die variablen Stückkosten sind im Fall der proportionalen Kosten konstant, d. h. in ihrer Höhe unabhängig von der Beschäftigung. Ein typisches Beispiel für proportionale Kosten sind Materialverbräuche, die je Erzeugniseinheit durch Konstruktionspläne oder Rezepturen festgelegt sind und die mit konstanten Kostengüterpreisen bewertet werden. Degressive Kosten (0 < R < 1) steigen mit zunehmender Beschäftigung unterproportional an. Pro Stück ist ein mit zunehmender Beschäftigung abfallender Verlauf gegeben. Ein Beispiel für eine degressive Kostenart ist der Lohn dann, wenn mit zunehmender Beschäftigung arbeitssparende Effekte eintreten, die pro Ausbringungseinheit abnehmende Lohnkosten zur Folge haben. Progressive Kosten (R > 1) steigen mit zunehmender Beschäftigung überproportional. Pro Stück ist ein mit zunehmender Beschäftigung ansteigender Verlauf gegeben. Ein Beispiel für eine progressive Kostenart ist der Werkzeugverbrauch, wenn die Erhöhung der Beschäftigung durch Erhöhung der Produktionsgeschwindigkeit herbeigeführt wird und dadurch ein pro Ausbringungseinheit steigender Verschleiß auftritt.

32

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

Regressive Kosten (R < 0) sind der seltene Fall, dass die variablen Kosten insgesamt mit zunehmender Beschäftigung fallen (linear oder nichtlinear) und bei rückläufiger Beschäftigung entsprechend steigen. Pro Stück ergibt sich entsprechend ein relativ stark abfallender Verlauf mit zunehmender Beschäftigung. Ein Beispiel sind die Energiekosten in einem Kühlhaus, wenn die Füllmenge des Kühlhauses als Maß der Beschäftigung gewählt wird. Welcher Verlauf der variablen Kosten in der Kostenrechnung anzusetzen ist, ist eine Frage des Einzelfalls, d. h. der Produktart und des Produktionsprozesses im jeweiligen Betrieb. Für alle Beispiele in diesem Buch wird stets von linearem Verlauf ausgegangen, es sei denn, es wird besonders darauf hingewiesen.

Bild 2.5 Arten (beschäftigungs)variabler Kosten

2.2.3 Fixe Kosten Beschäftigungsfixe Kosten sind leistungsmengenunabhängige Kosten, d. h. sie fallen unabhängig von der Höhe der Ausbringung an. Ihre Ursache liegt vielmehr in der Absicht des Betriebes, eine Kapazität aufzubauen und die Betriebsbereitschaft sicherzustellen (deshalb heißen sie auch Bereitschaftskosten). Fixe Kosten werden durch Entscheidungen des Betriebes auf- und abgebaut. Solche Entscheidungen über Auf- und Abbau können auch in Zusammenhang mit Beschäftigungsänderungen stehen, z. B. wenn aufgrund wachsender Nachfrage die Ausbringung erhöht werden soll und zu diesem Zweck weitere Betriebsmittel eingesetzt werden. Dies darf jedoch nicht mit der „automatischen“ Veränderung der variablen Kosten bei Beschäftigungsänderungen verwechselt werden. Stets sind bei fixen Kosten betriebspolitische Entscheidungen oder Umwelteinflüsse der Auslöser von Veränderungen.

2.2 Fixe und variable Kosten

33

Die Anpassung des Betriebes an Beschäftigungsänderungen durch Einsatz neuer Quanten von nicht beliebig teilbaren Einsatzfaktoren führt zur Entstehung von sprungfixen (intervallfixen) Kosten, vgl. Bild 2.6.

Bild 2.6 Arten (beschäftigungs)fixer Kosten

Sprungfixe Kosten verharren auf dem jeweiligen Niveau, bis neue Entscheidungen über die Veränderung der Betriebsbereitschaft getroffen werden. Dabei ist häufig in der Praxis die Erscheinung von „remanenten Kosten“ zu beobachten, d. h. die bei Ausdehnung der Beschäftigung disponierten (sprung-) fixen Kosten verharren bei rückläufiger Beschäftigung auf ihrem Niveau, da eine Entscheidung über den Abbau der Kosten kurzfristig nicht getroffen werden kann. Beschäftigungsfixe Kosten beziehen sich immer auf einen Zeitraum, d. h. sie sind als fix in einem bestimmten Planungszeitraum anzusehen. Je länger der Planungszeitraum gewählt wird, desto weniger Kosten des Betriebes sind als fix einzustufen. Beispielsweise sind Gehälter auf einen Monatszeitraum bezogen fix, auf einen Jahreszeitraum bezogen dagegen zu einem größeren Teil abbaufähig, d. h. nicht fix. Es wird deutlich, dass die Unterscheidung von fixen und variablen Kosten in zeitlicher Hinsicht relativ ist. Wir erkennen, dass der Begriff der fixen Kosten in doppelter Hinsicht relativ ist. Um präzise zu sein, müssen wir also im Prinzip stets angeben, − auf welchen Planungszeitraum sich die Bezeichnung der fixen Kosten bezieht und − auf welche Kosteneinflussgröße. Für alle Darlegungen in diesem Buch wird stets davon ausgegangen, dass es sich um einen relativ kurzfristigen Planungszeitraum handelt und dass die Beschäftigung die betrachtete Kosteneinflussgröße ist, es sei denn, es wird gesondert darauf hingewiesen. Dividiert man die fixen Kosten durch die ausgebrachte Menge, so erhält man „stückfixe“ Kosten, d. h. durchschnittliche fixe Kosten. Diese Zurechnung von fixen Kosten auf die Leistungseinheit, die für manche Aufgabenstellung der in-

34

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

dustriellen Kosten- und Leistungsrechnung notwendig ist, ist nicht ohne Willkür möglich. Damit werden nämlich Kosten, die (ex definitione) nicht beschäftigungsproportional sind, so behandelt, als seien sie proportional. Die Zurechnung von fixen Kosten auf die Leistungseinheit bedeutet also eine fiktive Proportionalisierung. Da die fixen Kosten in ihrer Höhe eben nicht von der Ausbringungsmenge abhängen, ergibt sich daraus, dass die fixen Kosten pro Mengeneinheit der Ausbringung mit zunehmender Ausbringung sinken und umgekehrt (vgl. Beispiel 2.2). Beispiel 2.2 Fixe Kosten pro Stück

Für einen Auftrag über die Lieferung einer Hochgeschwindigkeits-Abfüllanlage fallen 1 Mill. € Entwicklungskosten für eine neuartige Steuerung an, die gegenüber bisherigen Steuerungen erhebliche Geschwindigkeitssteigerungen zulässt. Es ist zu prüfen, wie hoch die Entwicklungskosten pro Stück der neuen Steuerung sein werden. Es besteht Unsicherheit über die Zahl möglicher Wiederverwendungen der neuen Steuerung bei zukünftigen Aufträgen.

Bild 2.7 zeigt das Ergebnis der Analyse. Dieser Effekt hat erhebliche Konsequenzen für die Aussagefähigkeit von Vollkostenrechnungen, wie sich später zeigen wird. Kf, Kf X

Kf

Kf X

1

2

3

4

5

6

7

8

x

Bild 2.7 Beschäftigung und fixe Kosten pro Stück

Werden die Gesamtkosten der Periode (fixe Kosten plus variable Kosten bei gegebener Ausbringung) durch die Ausbringung dividiert, erhält man die Durchschnittskosten pro Mengeneinheit der Ausbringung.

2.2 Fixe und variable Kosten

35

2.2.4 Grenzkosten Eng verwandt mit dem Begriff der variablen Kosten sind die Grenzkosten. Der Begriff Grenzkosten ist wie folgt definiert (Männel, 1993, Sp. 819-824): Grenzkosten im engeren Sinne sind die durch infinitesimal kleine Variationen der Produktions- bzw. Absatzmenge (dx) bedingten, mathematisch als erste Ableitung und geometrisch als Steigung der Gesamtkostenkurve zu interpretierenden, durch den Differentialquotienten kennzeichenbaren, unendlich kleinen Zuwächse bzw. Verminderungen der Gesamtkosten (dKg) in einem bestimmten Punkt der Gesamtkostenfunktion (Differentialkosten). Grenzkosten im weiteren Sinne erhält man, wenn man Kostenveränderungsanalysen auf „Schichtbetrachtungen“ ausweitet. Dann sind Grenzkosten der bei einer über eine einzelne Mengeneinheit hinausgehenden Variation der Produktions- und Absatzmenge zusätzlich anfallende bzw. wegfallende Kostenbetrag. Dividiert man diese „Schichtkosten“ (Differenzkosten) durch die diese Produktionsschicht ausmachende Menge, erhält man die auf eine Leistungseinheit (z. B. auf ein Stück) entfallenden Kosten als „durchschnittliche“ Grenzkosten. Bild 2.8 veranschaulicht den Begriff der Grenzkosten im weiteren Sinne. Gesamtkosten Kg

Kg2 ∆Kg

Kg1

∆X

X1

Grenzkosten K =

X2

Stückzahl

Kostenänderung ∆ K g Ausbringungsänderung ∆ x

Bild 2.8 Grenzkosten im weiteren Sinne

Bei linearer Abhängigkeit der Kostenhöhe von Beschäftigungsänderungen (proportionaler Verlauf der variablen Kosten) stimmen Grenzkosten und variable Stückkosten überein, sie sind konstant.

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

36

2.3 Einzel- und Gemeinkosten Während das Begriffspaar „fixe und variable Kosten“ durch die Reaktion der Kostenhöhe auf Beschäftigungsänderungen konstituiert wird, hebt die Unterscheidung von Einzelkosten und Gemeinkosten auf die Verursachung der Kosten und auf die Zurechnung von Kosten zu den Bezugsobjekten der Kostenrechnung (z. B. Leistungseinheit, Auftrag) ab. Betrachtet sei zunächst die Leistungseinheit als Bezugsobjekt. Einzelkosten sind Kosten, die von der Leistungseinheit einzeln verursacht und der einzelnen Leistungseinheit aufgrund genauer Aufzeichnungen unmittelbar zugerechnet werden. Gemeinkosten sind demgegenüber solche Kosten, die der einzelnen Leistungseinheit nicht unmittelbar zugerechnet werden. Sie sind Kosten, die für mehr als eine Leistungseinheit gemeinsam anfallen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen echten Gemeinkosten – sie können auch bei Anwendung genauester Erfassungsmethoden nicht gesondert für die Leistungseinheit erfasst werden, da sie von mehreren oder allen Leistungseinheiten gemeinsam verursacht werden – und unechten Gemeinkosten – sie werden nicht gesondert erfasst, obwohl es prinzipiell möglich wäre; der Verzicht auf die Erfassung als Einzelkosten ist motiviert durch das Bemühen um Wirtschaftlichkeit der Durchführung der Kosten- und Leistungsrechnung. Das Begriffspaar „Einzel- und Gemeinkosten“ muss streng getrennt werden von dem Begriffspaar „fixe und variable Kosten“. Beide beschreiben jeweils einen ganz anderen Sachverhalt. Bild 2.9 verdeutlicht, dass drei Fälle zu unterscheiden sind. Wir erkennen, dass sich die Eigenschaften fix/variabel und Gemein-/Einzelkosten nicht decken. Zwar gibt es überwiegend Fälle, in denen Übereinstimmung besteht. Variable Gemeinkosten treten jedoch häufig auf, insbesondere bei Kuppelproduktion (vgl. 8.3.4.1). Beispiel: Rohstoff- und Energieverbrauch in einer Erdölraffinerie, die in einem Produktionsprozess mehrere Produkte zugleich hervorbringt. Die Kosten des Rohstoffs und des Energieverbrauchs sind variabel (abhängig von der Ausbringungsmenge), gleichwohl nicht den einzelnen Erzeugnismengeneinheiten verursachungsgerecht zurechenbar, also echte Gemeinkosten. Abhängigkeit der Kosten von Beschäftigungsänderungen Zurechnung der Kosten auf das Bezugsobjekt 'Leistungsmengeneinheit'

Fixe Kosten

Gemeinkosten

Bild 2.9 Verhältnis der Kostenkategorien zueinander

Variable Kosten

Einzelkosten

2.4 Relevante und irrelevante Kosten

37

Wir haben bisher das Begriffspaar „Einzel- und Gemeinkosten“ auf die Leistungsmengeneinheit bezogen. Es erweist sich für verschiedene Zwecke der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung als sinnvoll, diese Unterscheidung auch auf andere Bezugsobjekte anzuwenden. Nimmt man zum Beispiel eine Kostenstelle als Bezugsobjekt (Kostenstelle = Ort der Kostenentstehung), dann können wir Kostenstelleneinzelkosten und Kostenstellengemeinkosten unterscheiden. So lassen sich auch für jedes andere denkbare Bezugsobjekt der Kosten analog Einzel- und Gemeinkosten definieren. Der Begriff ist also relativ: Wenn man von Einzel- und Gemeinkosten spricht, dann ist jeweils das Bezugsobjekt mit anzugeben. Diese Relativierung des Einzelkostenbegriffs führt dazu, dass Bezugsobjekthierarchien beachtet werden müssen. Bild 2.10 zeigt ein einfaches Beispiel. Gesamtbetrieb Teilbetrieb 2

Teilbetrieb 1

Teilbetrieb 3

Kostenstelle 2.2

Kostenstelle 2.1 Erzeugnis A

Erzeugnis B

Kostenstelle 2.3 Erzeugnis C

Bild 2.10 Beispiel einer Bezugsobjekthierarchie

Alle Kostenarten lassen sich prinzipiell irgendwo in dieser Hierarchie als relative Einzelkosten ausweisen. Es gilt der Grundsatz, dass eine bestimmte relative Einzelkostenart eines Bezugsobjekts in bezug auf alle in der Hierarchie in absteigender Richtung liegenden Bezugsobjekte Gemeinkosten, dagegen in bezug auf alle in aufsteigender Richtung liegenden Bezugsobjekte Einzelkosten darstellt (Riebel, 1994, S. 762). So ist z. B. das Gehalt des Meisters in der Kostenstelle 2.2 zunächst Einzelkosten in bezug auf die Kostenstelle (Kostenstelleneinzelkosten). In bezug auf die drei Erzeugnisse A, B und C stellt das Gehalt Gemeinkosten dar, denn das Gehalt des Meisters wird von allen drei Erzeugnisarten gemeinsam verursacht (Erzeugnisgemeinkosten). In aufsteigender Linie, also in bezug auf den Teilbetrieb 2, lässt sich das Gehalt eindeutig dem Teilbetrieb zuordnen, stellt also Betriebseinzelkosten dar, ebenso natürlich für den Gesamtbetrieb. In bezug auf den Gesamtbetrieb stellen alle Kosten Einzelkosten dar. Zur Vertiefung der Betrachtung von Bezugsobjekthierarchien vgl. Abschnitt 14.1.

2.4 Relevante und irrelevante Kosten Wenn Kosteninformationen für Wahlsituationen aufbereitet werden, dann ist zwischen relevanten und irrelevanten Kosten zu unterscheiden.

38

2 Der Kostenbegriff und seine Unterbegriffe

Relevante Kosten einer Entscheidungsalternative A sind solche Kosten, die bei einer Entscheidung für „A“ oder „nicht-A“ beeinflussbar sind. Beeinflussbar sind Kosten dann, wenn sie nicht vordisponiert, d. h. durch frühere, nicht revidierbare Entscheidungen festgelegt sind. Die Ermittlung der relevanten Kosten geschieht durch den Vergleich der Konsequenzen zweier Entscheidungsmöglichkeiten. Zum Beispiel bei den Alternativen „Auftrag annehmen“ / „Auftrag ablehnen“ sind die relevanten Kosten: Gesamtkosten des Betriebes bei Annahme des Auftrags – Gesamtkosten des Betriebes bei Ablehnung des Auftrags = relevante Kosten des Auftrags Irrelevante Kosten sind solche, die in einer bestimmten Entscheidungssituation nicht mehr verändert werden können, somit spielen sie für die analysierte Entscheidung auch keine Rolle mehr. Sie sind irreversibel vordisponiert („sunk costs“). Wichtig ist, dass relevante Kosten immer nur Kostenunterschiede zwischen Entscheidungsalternativen ausdrücken. Insofern sind sie eine hervorragende Hilfe bei Entscheidungsproblemen. Beispiel 2.3 verdeutlicht den Unterschied. Die Relevanz von Kosten ist keine natürliche Eigenschaft von Kosten, sondern sie ergibt sich aus der Wahlsituation, d. h. sie kann durchaus situationsund zweckabhängig sein. Wenn z. B. in einer kritischen Beschäftigungssituation die Annahme eines Auftrags zu entscheiden ist, dann sind Löhne, die normalerweise Einzelkosten des Auftrags sind, nur dann relevante Kosten, wenn bei Nichtannahme des Auftrags die Entlassung der betreffenden Mitarbeiter geplant ist. Werden die Mitarbeiter jedoch (aus übergeordneten Gesichtspunkten) gehalten, sind die Kosten entsprechend vordisponiert und damit für diese Entscheidung irrelevant. Für Entscheidungsanalysen sind immer die relevanten Kosten zu ermitteln. Einzelkosten bzw. variable Kosten können als Annäherungen an die relevanten Kosten interpretiert werden. Im konkreten Fall ist die Relevanz von Kosten für Alternativenvergleiche jedoch stets neu zu prüfen. Hinweis: Die Bezeichnung „relevante“ bzw. „irrelevante“ Kosten darf nicht zu Missverständnissen führen. Um es noch einmal zu betonen: Sie sind jeweils relevant bzw. irrelevant für den Vergleich von Alternativen. Irrelevanz für den Vergleich von Alternativen bedeutet jedoch auf keinen Fall Irrelevanz für das Unternehmen! Die Kosten fallen ja tatsächlich an und müssen dementsprechend gedeckt werden, wenn kein Verlust entstehen soll.

2.4 Relevante und irrelevante Kosten

39

Beispiel 2.3 Relevante und irrelevante Kosten

Ein Maschinenbauunternehmen hat bis 1998 für eine Sondermaschine des Typs SM4 1.000.000,- € Entwicklungskosten aufgebracht in der Erwartung, davon mindestens 10 Stück verkaufen zu können. Durch einen Konkurrenten kam 2000 ein neues, überlegenes Verfahren auf den Markt, wodurch die eigene Maschine nicht mehr absetzbar war. Bis dahin waren 5 Maschinen verkauft, die je 100.000,- € Entwicklungskosten getragen haben. Die noch ungedeckten 500.000,- € Entwicklungskosten schätzt man als verloren ein. Wider Erwarten kommt im Jahre 2002, als man über großen Auftragsmangel klagt, eine Anfrage nach einer Maschine vom Typ SM4. Es wird folgende Rechnung aufgemacht: Material Fert.Lohn Abschreibungen Entwicklung Verwaltung und Vertrieb Selbstkosten

70.000,120.000,80.000,100.000,70.000,440.000,-

€ € € € € €

Welches sind relevante, welches sind irrelevante Kosten? Relevant sind die Materialkosten und die Löhne, da sie für den Auftrag zusätzlich anfallen. Dagegen sind die Abschreibungen, die Entwicklungskosten sowie die Verwaltungs- und Vertriebskosten irrelevant, da sie durch die anstehende Entscheidung über Auftragsannahme oder -ablehnung nicht mehr verändert werden können, also „versunken“ sind.

3 Der Leistungsbegriff und seine Unterbegriffe

3.1 Der allgemeine Leistungsbegriff Genau wie die Kosten hat die betriebliche Leistung ein „Mengengerüst“ und ein „Bewertungsgerüst“. Das Mengengerüst der Leistung sind die produzierten Güter, gemessen in Stück, kg, m, l, m3, h etc. Diese Güter heißen Leistungsgüter. Das Bewertungsgerüst der Leistung sind die Wertansätze pro Leistungsmengeneinheit (Leistungswert). Leistung = Leistungsgütermenge x Leistungswert Der güterwirtschaftlichen Definition des Kostenbegriffs entspricht die güterwirtschaftliche Definition des Leistungsbegriffs (Definition 3.1). Definition 1.1 Leistung Leistung = betriebszweckbezogene, bewertete Güterentstehung

Einen Überblick über die Einteilung der betrieblichen Leistung nach ihrer Stellung im betrieblichen Umsatzprozess gibt Bild 3.1. Daraus wird auch deutlich, dass die verkaufte Leistung mit Absatzpreisen bewertet wird, die nicht verkaufte Leistung dagegen mit Kosten (vgl. Abschn. 10.3). Leistung kann nur solche Güterentstehung sein, die betriebszweckbezogen ist, d. h. die dem gewählten Betriebszweck dient. So wie es Gutsverzehre gibt, die nicht Kosten sind, weil sie betriebsfremden Charakter haben, gibt es mitunter auch Gutsentstehungen, die nicht Leistung sind, z. B. die Zurverfügungstellung eines betrieblichen Gegenstandes für außerbetriebliche Zwecke. Die Mehrwertsteuer ist nicht Bestandteil der Leistung. Hinweis: Ebenso wie der betriebswirtschaftliche Kostenbegriff sich völlig ablöst von der Umgangssprache ist auch der Begriff der Leistung in der Sprache des Rechnungswesens anders interpretiert als im üblichen Sinne! Der Begriff der betrieblichen Leistung wird nur im Singular verwendet. (Wenn dennoch gelegentlich (etwas verwirrend) von „betrieblichen Leistungen“ gesprochen wird, so sind damit Ausbringungsgüter gemeint.)

42

Der Leistungsbegriff und seine Unterbegriffe

Betriebliche Leistung (Leistungsarten) Absatzgüter verkaufte Güter

Leistungsmenge Absatzpreis = Erlös (in €)

x

nicht verkaufte (fertige und unfertige) Güter

Wiedereinsatzgüter

Leistungsmenge Kostensatz = Lagerbestandserhöhung (in €)

Leistungsmenge Kostensatz = innerbetriebliche Leistung (in €)

x

x

Bild 3.1 Betriebliche Leistung (Leistungsarten)

3.2 Spezielle Leistungsbegriffe In der Praxis wird eine Differenzierung der speziellen Leistungsbegriffe selten vorgenommen. Sofern eine Erlösrechnung durchgeführt wird, dominiert zumeist die Gleichsetzung von allen Begriffen: Leistung = Erlös = variabler Erlös = Einzelerlös = relevanter Erlös. Dass diese Handhabung undifferenziert sein kann, zeigen die Beispiele in Bild 3.2. Die Unterscheidung nach fixem und variablem Erlös ist nicht nur wichtig für solche Betriebe, die für ihre Leistung einen gespaltenen Preis verlangen. Es sei daran erinnert, dass das Begriffspaar „fix/variabel“ ja die Abhängigkeit der Erlöshöhe von Änderungen einer Erlöseinflussgröße beschreibt. Nun ist die Absatzmenge ja nur eine von mehreren Erlöseinflussgrößen. Die Differenzierung von fixen und variablen Erlösen wird demnach vor allem dann benötigt, wenn der Einfluss verschiedener Größen auf die Höhe des Erlöses untersucht wird. Generell gilt die Darstellungsweise, die von den fixen und variablen Kosten her bekannt ist. Bild 3.3 zeigt fixen Erlös, variablen Erlös und Gesamterlös. Der variable Erlös ist in diesem Bild als proportionaler Erlös gezeichnet. Diese Erlösfunktion ist jedoch in der Praxis nicht der Regelfall. Wir haben es im Sorten- und Seriengeschäft aufgrund von Preisdifferenzierungen bzw. Rabattstaffeln regelmäßig mit gebrochenen Erlösfunktionen zu tun, die nur in bestimmten Intervallen proportional zur betrachteten Einflussgröße verlaufen.

3.2 Spezielle Leistungsbegriffe

Unterscheidungsmerkmal

Leistungsbegriff

Definition

Beispiel

fixe Leistung (fixer Erlös)

Erlöse, deren Höhe unabhängig von der Ausbringung ist

Postbetrieb: Grundgebühr für Telefonanschlüsse/Autovermietung: Grundpreis

Abhängigkeit von der Beschäftigung

Erlöse, deren Höhe von der Ausbringung abhängig ist

Postbetrieb: Preis pro Gesprächseinheit /Autovermietung: Preis pro km

Gemeinleistung (Gemeinerlös)

Erlös, der von mehreren Bezugsobjekten gemeinsam verursacht wird

Paketpreis (z. B. bei Pauschalreisen)/ Bündelpreis (z. B. bei Sonderrabatten) /Auftragsmengenrabatt

Einzelleistung (Einzelerlös)

Erlös, der von einem Bezugsobjekt einzeln verursacht wird

Einzelpreis einer Maschine

relevante Leistung (relevanter Erlös)

Erlös, der durch eine Entscheidung beeinflussbar ist

Auftragsannahmeentscheidung: Preisverhandlung

irrelevante Leistung (irrelevanter Erlös)

Erlös, der durch eine Entscheidung nicht mehr beeinflussbar ist, d. h. irreversibel vordisponiert ist

fest kontrahierte Erlöse (z. B. der kontrahierte Auftragserlös bei nachträglichen Änderungswünschen des Kunden ['claims'])

variable Leistung (variabler Erlös)

Zurechenbarkeit der Leistung zum Bezugsobjekt

Beeinflussbarkeit durch Entscheidungen

43

Bild 3.2 Unterbegriffe des Leistungsbegriffes

44

Der Leistungsbegriff und seine Unterbegriffe Gesamterlös

Erlös

Variabler Erlös (Proportionaler Erlös)

Fixer Erlös

Erlöseinflussgröße Bild 3.3 Fixer und variabler Erlös

Bild 3.4 zeigt eine Erlösfunktion E = f (Auftragsmenge). Dabei wird unterstellt, dass eine Mindestauftragsmenge A* vorgegeben ist und es sich um einen Einproduktbetrieb handelt. Es wird eine Mengenrabattstaffel angewendet. Im Abszissenabschnitt O bis A* liegt ein fixer Auftragserlös vor. Im Bereich A* bis A1 gilt der Grundpreis. Für Auftragsmengen zwischen A1 und A2 ist die Rabattstufe 1 und über A3 ist die Rabattstufe 2 wirksam. Auftrags erlös

2. Rabattstufe

1. Rabattstufe

A*

A1

Bild 3.4 Erlös in Abhängigkeit von der Auftragsmenge

A2

Auftragsmenge

3.2 Spezielle Leistungsbegriffe

45

Gebrochene Erlösfunktionen sind das Zeichen dafür, dass im Hinblick auf eine bestimmte Erlöseinflussgröße (z. B. Auftragsmenge) kein konstanter variabler Erlös pro Einheit der Einflussgröße gegeben ist. Mit anderen Worten: Der Preis ist abhängig von der Erlöseinflussgröße, in diesem Falle von der Auftragsmenge (Mengenrabatt). Die Erlösfunktion wird umso komplexer, je stärker der Preis differenziert wird, vor allem je mehr Preisbezugsbasen gegeben sind. Beispiel: Eine Autovermietung hat drei Preisbezugsbasen, nämlich Mietgegenstand (Typ), Mietdauer (Tage) und Nutzungsintensität (km). Entsprechend hat ein solches Unternehmen je Mietvertrag eine dreidimensionale Erlösfunktion E = f(Typ, Tage, km). Die Unterscheidung von Einzelerlös und Gemeinerlös ist immer dann von Bedeutung, wenn durch den Kaufvertrag oder (abgeschwächt) durch das faktische Käuferverhalten sich ein Bündel oder ein Paket von Gütern und Diensten als Marktobjekt darstellt, gleichwohl aber die Elemente des Bündels einzeln in Rechnung gestellt werden. Es handelt sich dann nämlich strenggenommen nicht um Einzelerlöse, da die Verursachung des Erlöses im Bündel liegt. Wenn wir die Relativierung, die wir schon in bezug auf die Einzelkosten vorgenommen haben, nun auf den Erlös übertragen, so erkennen wir, dass wir es in diesem Fall mit einem Bündel-Einzelerlös und mit Gemeinerlösen bezüglich der Bestandteile des Bündels zu tun haben. Auch bei der Erlösrechnung haben wir es mit einer Bezugsobjekthierarchie zu tun, wie wir sie von der Kostenrechnung her bereits kennen. Relevanter Erlös und irrelevanter Erlös entsprechen in ihrer Definition analog den relevanten und irrelevanten Kosten. Da in Wahlsituationen die Entscheidungsalternativen sich nicht nur bezüglich der Beeinflussbarkeit der Kosten unterscheiden, sondern auch bezüglich der Erlöse, sind Alternativen einer Entscheidung erst dann vollständig beschrieben, wenn jeweils relevante Erlöse und relevante Kosten erfasst sind.

4 Rechnungsprinzipien der industriellen Kostenund Leistungsrechnung (IKR)

4.1 Prinzipien der Kostenerfassung Wenn die Kostenrechnung Informationen über den Betrieb zum Zwecke der Steuerung liefern soll (vgl. Abschn. 1.1), dann lassen sich die Anforderungen an die Kostenerfassung aus dieser Aufgabe ableiten. Die Unterstützung der Kontrolle setzt zuallererst voraus, dass die Zahlen, die als Kosten erfasst werden, wirklich die realen Gegebenheiten des Betriebes widerspiegeln. Die Zahlen müssen objektiv sein in dem Sinne, dass sie prinzipiell überprüfbar sind. Daraus folgt, dass die Güterverbräuche sowie die angesetzten Preise durch Belege nachgewiesen werden müssen. Ferner müssen die Kosten vollständig, genau und aktuell erfasst werden (Schweitzer/Küpper, 1998, S. 86). Dabei geht es bei all diesen Prinzipien nicht um größtmögliche Erfüllung, vielmehr tritt das Prinzip der Wirtschaftlichkeit der Kostenerfassung als Korrektiv neben die genannten Prinzipien. Die Unterstützung von Lenkungsvorgängen setzt neben den bereits genannten Prinzipien vor allem voraus, dass die erfassten Kosten auch zweckbezogen zugreifbar sind. Dazu gehört eine auf die Lenkungsbedürfnisse abgestellte differenzierte Codierung und Speicherung der Kosten. Die Erfassung der Kosten erfolgt im Zeitpunkt des Güterverbrauchs. Als Verbrauchszeitpunkt für Material gilt der Tag des Lagerabgangs (Materialentnahmeschein), für Lohn und Gehalt der Tag oder Monat der Beschäftigung (Lohnzettel, Gehaltsliste).

4.2 Prinzipien der Kostenzurechnung Kosten entstehen durch betriebliche Entscheidungen über die Kombination der Einsatzfaktoren. Die Beschaffung und Bereitstellung der Einsatzfaktoren erfolgt in bestimmten Quanten, die sich eindeutig messen lassen, z. B. − Kauf einer Maschine − Kauf von 100 t Rohstoffen

Nettopreis 60.000,- € Nettopreis 50.000,- €

48

4 Rechnungsprinzipien der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR)

− Einstellung eines Arbeiters (für mindestens einen Monat oder länger), Mindestlohn für den Kündigungsschutzzeitraum − Abschluss eines Energielieferungsvertrages für mindestens 1 Jahr, Leistungspreis für 1.000 kW pro Jahr

2.500,- € 5.000,- €

Die Inanspruchnahme und der Verbrauch der bereitgestellten Einsatzfaktoren geschieht überwiegend in anderen, kleineren Quanten als die Bereitstellung. Die exakte Erfassung des betriebszweckbezogenen, bewerteten Gutsverbrauchs ist strenggenommen nur bei solchen Verbräuchen möglich, die in denselben Quanten beschafft und verbraucht werden (Riebel, 1994, S. 762). In allen anderen Fällen ist eine Zurechnung erforderlich. Zurechnung bedeutet Aufteilung eines bestimmten Kostenquantums auf eine bestimmte Zahl von Bezugsobjekten (z. B.: Zurechnung der Steuern und Versicherungen eines LKW auf die geleisteten Tonnenkilometer). Zurechnung ist vor allem bei solchen Einsatzfaktoren erforderlich, die ein bestimmtes Nutzungspotential bereitstellen (menschliche Arbeitskraft, Maschinen, Gebäude, Patente), solche Faktoren heißen Potentialfaktoren. Seltener ist Zurechnung bei Repetierfaktoren geboten (Energie, Werkstoffe). Das Verursachungsprinzip, das eine Zurechnung von Kosten auf das Bezugsobjekt nur dann zulässt, wenn die Kosten tatsächlich von diesem Bezugsobjekt allein verursacht worden sind, ist allerdings zu streng, um alle Kosten auf ein bestimmtes Bezugsobjekt zuzurechnen: Das ist nach dem Verursachungsprinzip nur bei den Einzelkosten möglich. (Test: Kosten entfallen, wenn das Bezugsobjekt entfällt; Kosten wachsen, wenn das Bezugsobjekt hinzukommt). Das Verursachungsprinzip ist das zentrale Prinzip der Kosten- und Leistungsrechnung überhaupt. Wenn es jedoch nicht zu einer vollständigen Zurechnung aller Kosten herangezogen werden kann, dann muss es für bestimmte Zwecke ein übergeordnetes Prinzip geben. Dieses ist für die Zwecke der Vollkostenrechnung das Prinzip vollständiger Kostenüberwälzung oder kurz Kostenüberwälzungsprinzip. Es besagt, dass alle Kosten der Periode vollständig auf alle Leistungsmengeneinheiten der Periode zu verteilen sind. Dazu wird soweit wie möglich das Verursachungsprinzip herangezogen. Darüber hinaus müssen für die Zurechnung der Gemeinkosten Hilfsprinzipien der Kostenrechnung herangezogen werden: sogenannte Anlastungsprinzipien. Dazu gehören: − das Beanspruchungsprinzip: Danach werden die Kosten von Potentialfaktoren nach Maßgabe von deren Inanspruchnahme durch die Bezugsobjekte zugerechnet. − das Durchschnittsprinzip: Danach werden die Kosten in gleichen Anteilen auf die Bezugsobjekte verteilt.

4.3 Prinzipien der Leistungserfassung und -zurechnung

49

− das (Kosten-)Tragfähigkeitsprinzip: Danach werden die Kosten nach Maßgabe der Kostentragfähigkeit der Produkte bzw. Aufträge im Markt (d. h. ihrer Marktstärke) auf die Bezugsobjekte verteilt.

4.3 Prinzipien der Leistungserfassung und -zurechnung Die Erfassung der betrieblichen Leistung wirft wesentlich geringere Probleme auf als die Erfassung der Kosten. Die verkaufte Leistung (der Erlös) ergibt sich aus den Rechnungsbelegen einer Periode. Der Zeitpunkt der Erfassung ist der Rechnungsausgang. Die nicht verkaufte Leistung wird durch körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) erfasst. Die bei der Erfassung geltenden Prinzipien sind dieselben wie bei der Kostenerfassung (vgl. Abschn. 4.1). Das Grundprinzip der Leistungszurechnung ist wiederum das Verursachungsprinzip: Die Leistung wird demjenigen Bezugsobjekt zugerechnet, das die Leistung verursacht hat. Von diesem Prinzip könnte zwar abgewichen werden, es wäre aber recht willkürlich, und deshalb ist davon abzuraten. Beispiel: Der vereinbarte Pauschalpreis für die schlüsselfertige Lieferung einer Erdölraffinerie ist aus der Sicht des Anlagenlieferanten nach dem Verursachungsprinzip nur dem Gesamtauftrag zurechenbar. Es wäre willkürlich, wenn man diesen Preis aufteilen würde in − − − −

einen Montagepreis, einen Hardwarepreis, einen Engineering-Preis, einen Projektleitungs-Preis,

etwa um festzustellen, in welchem Teil des Projekts der höchste Teilgewinn erzielt wurde. Da ein pauschaler Gesamtpreis vereinbart wurde, kann auch nur ein pauschaler Gesamtgewinn des Auftrags berechnet werden. Weniger eindeutig wird die Frage schon, wenn einzelne Teilpreise vereinbart wurden, der Auftrag jedoch im ganzen vergeben wurde. Aber auch dann ist der Erlös von der Auftragsentscheidung des Kunden abhängig und damit nicht aufteilbar. Die Aufteilung von Gemeinerlösen erfolgt aus guten Gründen (Willkürvermeidung) in der Praxis nicht. Theoretisch gibt es ohnehin keine Argumente dafür.

5 Systemmerkmale der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR)

5.1 Die IKR als multidimensionales Informationssystem Die IKR ist ein Informationssystem für betriebliche Entscheidungen, das je nach Art der Entscheidung, die durch IKR-Informationen fundiert werden soll, und je nach Umständen, unter denen die Entscheidung getroffen wird, unterschiedliche Kosten- und Leistungsinformationen bereitstellen muss. Auf diese Weise ist im Laufe der Entwicklung der IKR eine Fülle von verschiedenen Rechnungsarten entstanden, die jeweils eine eigenständige Bedeutung haben. Die Vielfalt ist geeignet, den Interessenten zu verwirren und ihn den Überblick verlieren zu lassen. Deshalb wird in diesem Kapitel ein systematischer Überblick über die Elemente der IKR gegeben. Dieser Überblick setzt an vier formalen Merkmalen der Rechnung an, die jeweils eine andere Dimension der IKR beschreiben. Jede Erscheinungsform der IKR ist durch eine spezifische Kombination dieser vier Merkmale beschrieben.

5.2 Die vier Merkmale (Dimensionen) der IKR 5.2.1 Das Bezugsobjekt der Rechnung Industrielle Kostenrechnungen unterscheiden sich nach ihrem Bezugsobjekt, d. h. nach dem Gegenstand, für den eine Rechnung erstellt wird. Die Bezugsobjekte unterscheiden sich in ihrer Größe und nach ihrem sachlichen Bezug. Drei Kategorien von Bezugsobjekten können gebildet werden. 1. Der Gesamtbetrieb in einer Periode: Es werden Kosten bzw. Leistung für den Gesamtbetrieb in einem Abrechnungszeitraum ermittelt. 2. Bereiche des Gesamtbetriebs in einer Periode: Es werden Kosten bzw. Leistung für einen oder mehrere Bereiche des Gesamtbetriebes in einem Abrechnungszeitraum ermittelt. Solche Bereiche werden in Abhängigkeit vom Zweck der Rechnung gebildet, z. B. − Kostenstellen/Kostenstellengruppen − Abteilungen/Abteilungsgruppen − Kunden/Kundengruppen

52

5 Systemmerkmale der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR)

− Vertriebsgebiete − Produktarten/Produktgruppen 3. Einzelobjekte: Es werden Kosten bzw. Leistung für einen einzelnen Gegenstand ermittelt. Solche Einzelobjekte können sein: − das einzelne Erzeugnis (Stück) − der einzelne Auftrag − das einzelne Projekt − die einzelne Verrichtungseinheit Es sind also nach dem Bezugsobjekt der Rechnung zu unterscheiden: − Gesamtbetriebsrechnungen − Bereichsrechnungen − Objektrechnungen.

5.2.2 Der Umfang der Kostenerfassung und -verrechnung bei dem Bezugsobjekt Die IKR tritt als Vollrechnung und als Teilrechnung auf. Dieses Merkmal stellt ab auf den Umfang der Kostenerfassung und -verrechnung beim Bezugsobjekt: Bei der Vollrechnung werden alle Kosten des Betriebes in der Periode auf die Bezugsobjekte verteilt, bei der Teilrechnung werden nur bestimmte Teile der Gesamtkosten (Teilkosten) bei den Bezugsobjekten ausgewiesen; vgl. Bild 5.1, das schematisch den Kostenfluss einer Vollkostenrechnung und einer Teilkostenrechnung veranschaulicht. Beispiel 5.1 und Beispiel 5.2, verdeutlichen die unterschiedlichen Verfahrensweisen. Kosten der Periode zu verteilende Kosten

Kosten der Periode zu nicht zu verteilende verteilende Kosten Kosten

Bezugsobjekte der Periode

Bild 5.1 Kostenfluss bei Vollkosten- und bei Teilkostenrechnung

5.2 Die vier Merkmale (Dimensionen) der IKR

53

Beispiel 5.1 Vollrechnung

In einem Einproduktbetrieb, der Zündhölzer herstellt, betragen die Gesamtkosten im Monat März 1997 750.000,- €. Es wurden 5.000.000 Pakete à 20 Stck. Streichholzschachteln hergestellt. Die Vollkosten pro Paket betragen 0,15 € (750.000,- / 5.000.000,- = 0,15 €). Beispiel 5.2 Teilrechnung

Die nachweisbaren variablen Einzelkosten für Holz, Schwefel, Papier, Etikett betragen pro Paket 0,12 €. Bei 5.000.000 Paketen ergibt das 500.000,- €. Bei einem Verkaufspreis von 0,20 € beträgt der Überschuss des Erlöses über die variablen Einzelkosten – =

0,20 € x 5.000.000 = 1.000.000,- € 0,12 € x 5.000.000 = 600.000,- € 0,08 € x 5.000.000 = 400.000,- €

Aus diesem „Deckungsbeitrag“ müssen noch die „restlichen“, ungedeckten Kosten von 350.000,- € gedeckt werden: – =

400.000,- € Deckungsbeitrag 350.000,- € restliche, ungedeckte Kosten 50.000,- € Gewinn

Industrielle Kostenrechnungen unterscheiden sich also nach dem Umfang der Kostenerfassung und -verrechnung beim einzelnen Bezugsobjekt in − Vollrechnungen oder − Teilrechnungen.

5.2.3 Der Phasenbezug der Kosten- und Leistungsinformation im betrieblichen Entscheidungsprozess Im betrieblichen Entscheidungsprozess lassen sich Phasen unterscheiden, in denen Kosten- und Leistungsinformationen eine unterschiedliche Bedeutung haben. Das Grundschema des Entscheidungsprozesses zeigt Bild 5.2 (vgl. Heinen, 1991, S. 36). Nach ihrer Stellung im Phasenablauf des Entscheidungsprozesses des Betriebes lassen sich IKR-Verfahren einordnen. Beruhen Kosten- und Leistungsinformationen auf tatsächlich eingetretenen Entwicklungen, dann liegt eine Istrechnung vor. Werden Kosten- und Leistungsinformationen im Entscheidungsprozess als Vorgaben zur Planung und Lenkung des Betriebes benutzt, dann sind Vorgabeinformationen und Kontrollinformationen gemeinsam Bestandteile der Soll-Ist-Rechnung. Wir können unterscheiden − reine Istrechnungen − Soll-Ist-Rechnungen.

54

5 Systemmerkmale der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR) Planung

Anregungsphase, Suchphase, Optimierungsphase Sollkostenvorgabe

Realisation

Soll-Ist-Vergleich

Verwirklichungsphase Istkostenerfassung

Rückinformation (feed back)

Kontrolle Phase der Bestimmung der Zielerreichung

Bild 5.2 Phasenschema des Entscheidungsprozesses

5.2.4 Reine Kostenrechnung und Kosten-Leistungsrechnung Je nach Aussagezweck der Rechnung gibt es im System der IKR Elemente, die sich auf Kostenrechnungen beschränken und solche, in denen Kosten und Leistung des Bezugsobjekts einander gegenübergestellt werden. Wir unterscheiden deshalb − reine Kostenrechnungen − Kosten-Leistungsrechnungen (= Erfolgsrechnungen). Kombiniert man das Merkmal „Reine Kostenrechnung oder Kosten-Leistungsrechnung“ mit dem Merkmal „Umfang der Kostenerfassung und -verrechnung“, entsteht ein zusätzlicher Aspekt, der für die Einteilung von Verfahren der Kosten- und Leistungsrechnung von Belang ist: Kosten-Leistungsrechnungen können nämlich auf Vollkostenrechnungen und auf Teilkostenrechnungen basieren. Eine Kosten-Leistungsrechnung auf Vollkostenbasis wird als Nettoerfolgsrechnung bezeichnet, weil bei der Vollkostenrechnung alle Kosten der Periode restlos auf die sämtlichen Bezugsobjekte verteilt wurden, ein etwaiger Überschuss der Leistung über die Kosten also „netto“ Erfolg (Gewinn/Verlust) des Bezugsobjektes ist. Dementsprechend ist eine Kosten-Leistungsrechnung auf Teilkostenbasis als Bruttoerfolgsrechnung zu bezeichnen, weil nicht alle

5.3 Zusammenfassung und Überblick

55

Kosten der Periode auf die Bezugsobjekte verteilt wurden, ein etwaiger Überschuss von Leistung über die (Teil)Kosten des Bezugsobjekts allenfalls „brutto“ Erfolg ist, aus dem die restlichen, nicht zugerechneten Kosten noch zu decken sind, bevor ein Netto-Periodenergebnis ermittelt werden kann.

5.3 Zusammenfassung und Überblick Es ist deutlich geworden, dass die IKR ein mehrdimensionales System von Einzelrechnungen darstellt, das sich durch vier Merkmale beschreiben lässt. Bild 5.3 stellt die vorhandenen Elemente der IKR nach den genannten Merkmalen zusammen. Diese Übersicht ist als Orientierungshilfe bei allen Darstellungen des zweiten Teils des Buches zugrunde gelegt. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Objektrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation K (Kostenträgerrechnung R stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P

Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Reine Kostenrechnung

Bereichsrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

P Plankostenstellenrechnung K

Reine Kostenrechnung

Plankalkulation

R

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Bild 5.3 Elemente des Systems „Industrielle Kosten- und Leistungsrechnung“

Die Behandlung der in Bild 5.3 in der ersten Zeile ausgewiesenen Elemente: Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerstückrechnung bildet den Kern der traditionellen Kostenrechnung: Sie werden in den Kapiteln 6, 7 und 8 dargestellt. Indem den Kosten die jeweilige Leistung des Bezugsobjekts gegenübergestellt wird, ergibt sich (in der Vollrechnung) die traditionelle Stückerfolgs-, Bereichserfolgs- und Betriebserfolgsrechnung. Ihnen

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5 Systemmerkmale der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR)

sind die Kapitel 9 und 10 gewidmet. Die gesamte Darstellung bis dahin ist eine reine Istrechnung, die als Vollkosten- bzw. Nettoerfolgsrechnung durchgeführt wird. Damit ist die traditionelle Kosten- und Leistungsrechnung abgeschlossen. Die Entwicklung der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung in den letzten vier Jahrzehnten hat im wesentlichen in zwei Richtungen geführt: Zum einen hat sich die Plankostenrechnung (Soll-Ist-Rechnung) als Führungsinstrument durchgesetzt. Als Plankostenstellenrechnung und Planbereichserfolgsrechnung wird sie in Kapitel 11 behandelt, als Plankostenträger- und Planauftragserfolgsrechnung in Kapitel 12. Zum anderen hat sich seit über vier Jahrzehnten die Teilkostenrechnung als eine hervorragende Unterstützung für betriebliche Entscheidungen bewährt. Die Teilkostenrechnung tritt in der Regel als Bruttoerfolgsrechnung und zudem als Soll-Ist-Rechnung auf. Grenzkostenrechnung, Einzelkostenrechnung und Stückdeckungsbeitragsrechnung werden in Kapitel 13 behandelt, bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung in Kapitel 14. Nicht behandelt wird die Primärkostenrechnung (siehe dazu Ebbeken, K., 1973). Ebenso werden nicht behandelt die Betriebsmodelle (siehe dazu Laßmann, G., 1983, S. 87-108) und die Wertschöpfungsrechnung (siehe dazu Weber, H. K., 1980), jeweils mit weiterführenden Literaturangaben. Nicht nur grafisch fallen die zwei ovalen Objekte mit den Abkürzungen PKR bzw. PPKR aus dem Rahmen der sauberen Systematik. PKR steht für Prozesskostenrechnung und PPKR für Planprozesskostenrechnung. Der Grund für die besondere Stellung ist, dass die Prozesskostenrechnung sich der vorgestellten klaren Systematik entzieht, indem sie sowohl Anklänge an die Kostenstellenrechnung aufweist als auch Beiträge zu einer beanspruchungsgerechteren Kalkulation liefert ohne jedoch eine vollständige Kostenträgerrechnung zu ermöglichen. Sie wird zum Abschluss des Kapitels 8 und insoweit im Rahmen der Kalkulation behandelt. Mit dieser Übersicht über die Verfahren der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung ist der erste Teil des Buches abgeschlossen. Die Aufgabe dieses Teils war es, die begrifflichen und konzeptionellen Grundlagen zu schaffen für ein Verständnis der Verfahren, die im zweiten Teil dargestellt werden. Der Interessent möge diesem ersten Teil bei der Erarbeitung der Verfahren immer wieder seine Aufmerksamkeit schenken, denn die Schwierigkeiten der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung liegen nicht im Algorithmus der Verfahren, sondern im Verständnis der jeweiligen Aufgabenstellung, der Anwendungsvoraussetzungen und -prämissen sowie der Konsequenzen für betriebliche Entscheidungen, welche die einzelnen Verfahren aufweisen. Die unterschiedlichen Verfahren dienen verschiedenen Aufgaben. Generell gilt für alle Verfahren, dass sie betriebliche Entscheidungen unterstützen sollen. Dies tun sie auf dreierlei Weise:

5.3 Zusammenfassung und Überblick

57

1. Möglichst wirklichkeitsgetreue Abbildung des tatsächlichen Güterverzehrs und der tatsächlichen Güterentstehung. Die Frage lautet: Welche feststellbaren Auswirkungen hat diese oder jene Maßnahme oder die unternehmerische Tätigkeit insgesamt auf Kosten und Leistung (und damit auf den Erfolg)? Dazu gehören sowohl vergangenheitsbezogene Rechnungen (Istrechnungen) als auch Rechnungen über mutmaßliche Entwicklungen (Prognoserechnungen). 2. Ermittlung kritischer Werte: Bei Über- oder Unterschreiten solcher Werte werden Entscheidungen des Betriebes ausgelöst. 3. Ermittlung von Sollwerten, die als Maßstäbe für die tatsächlichen Werte nach Ziffer 1. dienen. Wir können festhalten: Aus den unterschiedlichen Zwecken der Industriellen Kosten- und Leistungsrechnung resultieren unterschiedliche Aufgaben. Aus den unterschiedlichen Aufgaben resultieren unterschiedliche Rechenverfahren. Das für eine bestimmte Fragestellung richtige Rechenverfahren bestimmt sich also nach dem Zweck der Rechnung. Das industrielle Unternehmen muss bei seiner Entscheidung für ein bestimmtes System der Kosten- und Leistungsrechnung recht genaue Vorstellungen über die Zwecke der Rechnung haben, damit die Ergebnisse der Rechnung wirklich zur Steuerung des Unternehmens herangezogen werden können. Bei der Anwendung der Industriellen Kosten- und Leistungsrechnung können zwei Kategorien von Fehlerquellen auftreten: 1. Mess- und Schätzprobleme als Fehlerquelle: Messung tatsächlicher Verbräuche und Prognose zukünftiger Verbräuche können Fehlern unterliegen. Bei der Rechnung wird zwar mit richtigen Rechnungsmethoden gearbeitet, aber von falschen Erwartungen und Annahmen bzw. von falschen Pauschalierungen ausgegangen, oder es werden ungenaue Meßmethoden angewendet. Dabei können Ungenauigkeiten in gewissen Grenzen durchaus bewusst in Kauf genommen werden. Da die Kostenrechnung selbst Kosten verursacht, müssen in der Praxis aus Wirtschaftlichkeitsgründen der Genauigkeit Grenzen gesetzt werden. 2. Unkenntnis der Anwendungsbedingungen und Anwendungsgrenzen der Industriellen Kosten- und Leistungsrechnung als Fehlerquelle: Für eine bestimmte Fragestellung des Betriebes wird aufgrund eines subjektiven Irrtums das falsche Rechenverfahren herangezogen. Beide Fehlerquellen können zu Fehlentscheidungen führen. Dies verdeutlicht anschaulich Beispiel 5.3 (Gustav Cassel, Archiv für Eisenbahnwesen, 23. Jg. (1900), S. 116-146, 128, zitiert nach Hummel/Männel, Band 1, 1990, S. 28).

58

5 Systemmerkmale der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung (IKR)

Beispiel 5.3 Fehlerquellen der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung

„Ein Reisebureau hatte für eine Reihe von Sonntagen Extrazüge bestellt und sich verpflichtet, für jeden Zug 250 Mark zu zahlen. Der Zug sollte 400 Plätze, alle dritter Klasse, haben. Am ersten Sonntage hatte das Bureau den Fahrpreis auf 2 Mark festgesetzt, und es kamen 125 Theilnehmer. Die Roheinnahmen betrugen also 250 Mark, ebensoviel wie die Ausgaben. Nun sagten sich die Direktoren des Bureaus: „Mit diesem Preise kommen wir ja nur auf unsere Selbstkosten; etwas müssen wir doch verdienen“; und so wurde der Preis auf 3 Mark erhöht. Nächsten Sonntag kamen 50 Theilnehmer. Das Ergebnis war eine Einnahme von 150 Mark, und ein reiner Verlust von 100 Mark. Daraufhin meinte man im Bureau: „Die D u r c h s c h n i t t s k o s t e n betragen ja 5 Mark für die Person, und wir befördern die Reisenden für 3 Mark; so kann es nicht gehen“. Der Preis wurde jetzt auf 6 Mark erhöht mit dem Ergebnis, daß der Zug am nächsten Sonntag nur 6 Reisende beförderte. Der Verlust steigerte sich jetzt auf 214 Mark. Jetzt endlich traten die Direktoren zusammen und sagten sich: „Diese Geschichte mit den Selbstkosten muß doch ein Unsinn sein: die bringt uns ja nur Verluste.“ So wurde der Preis auf einmal auf 1 Mark herabgesetzt. Der Erfolg war glänzend: die Zahl der Reisenden betrug den nächsten Sonntag 400; es entstand ein Überschuß von 150 Mark, und, das Merkwürdigste von allem, die Selbstkosten waren auf 62,5 Pf. für die Person gesunken.“

Das generelle Lernziel ist es, im weiteren Verlauf die Elemente der Industriellen Kosten- und Leistungsrechnung in ihren Grundzügen darzustellen, ihre jeweiligen Anwendungsbedingungen und Fehlermöglichkeiten aufzuzeigen, damit der Benutzer des Systems nicht Fehler macht, die vermeidbar sind (Unkenntnis der Anwendungsbedingungen und Anwendungsgrenzen). Dabei sollte dem Benutzer bewusst sein, dass unvermeidbare Fehlerquellen verbleiben (Mess- und Schätzfehler). Die industrielle Kosten- und Leistungsrechnung ist ein Informationssystem zur Unterstützung von betrieblichen Entscheidungen, d. h. es kann auch die beste Rechnung niemals eine verantwortliche Entscheidung ersetzen.

6 Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung ist eine Gesamtbetriebsrechnung. Sie ist weiterhin eine Vollrechnung, die (als Ist- oder Soll-Rechnung) alle Kosten des Gesamtbetriebs in einer Periode ausweist. Die Kostenartenrechnung ist die Grundlage jeder weiteren periodenbezogenen Kostenrechnung, insbesondere der in den nächsten beiden Kapiteln dargestellten Kostenstellenrechnung und Kalkulation sowie der in Kapitel 11 folgenden Betriebserfolgsrechnung. Insofern kommt der Kostenartenrechnung der Charakter einer Grundrechnung zu. Sie wird hier als Istrechnung dargestellt.

Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation K (Kostenträgerrechnung R stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

Nettoerfolgsrechnung

62

6 Kostenartenrechnung

6.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung hat zwei Aufgaben: 1. die belegmäßige Erfassung sämtlicher in einer Periode im Gesamtbetrieb angefallener Gutsverzehre und ihrer Wertansätze (Dokumentationsfunktion) und 2. die sachliche Gliederung sämtlicher in einer Periode im Gesamtbetrieb angefallener Kosten nach der Art der verbrauchten Kostengüter (Gliederungsfunktion). Die Kostenartenrechnung erfasst nur primäre Kostenarten (reine, ursprüngliche Kostenarten). Primäre Kostenarten ergeben sich aus dem Verbrauch von Einsatzfaktoren, die der Betrieb von außen bezogen hat. Im Gegensatz dazu ergeben sich sekundäre (zusammengesetzte) Kostenarten aus dem Verbrauch selbsterstellter Güter oder Dienstleistungen (innerbetriebliche Leistungen). Sekundäre Kosten setzen sich aus primären Kosten zusammen. Beispiele: Putzfrauenlöhne Hausreinigung (selbsterstellt) Hausreinigung (Fremdleistung) Abschreibungen auf LKW Fuhrparkkosten

primäre Kostenart sekundäre Kostenart primäre Kostenart primäre Kostenart sekundäre Kostenart

Die Kostenartenrechnung hat einen eigenständigen Informationszweck, indem sie – vor allem im Zeitvergleich – die Analyse der Entwicklung der Gesamtkosten des Betriebes nach Höhe und Struktur erlaubt. Kostenstrukturanalysen können auch ein nützliches Hilfsmittel zum Betriebsvergleich sein, vgl. Bild 6.1. Der wichtigere Zweck der Kostenartenrechnung ist allerdings die Bereitstellung von Datenmaterial für weiterführende Rechnungen, insbesondere für − die Kostenstellenrechnung (Kapitel 7) − die Kalkulation (Kapitel 8) − die Bereichs- oder Betriebserfolgsrechnung (Kapitel 10). Insofern kommt der Kostenartenrechnung der Charakter einer Grundrechnung für die Kosten- und Leistungsrechnung zu (vgl. auch Kapitel 14). Da alle diese Rechnungen auf der Summe der Periodenkosten basieren, obliegt der Kostenartenrechnung die wichtige Aufgabe, den betriebszweckbezogenen Güterverzehr zu periodisieren, d. h. zeitrichtig darzustellen. Die Kriterien der Periodisierung von Kosten sind in Kapitel 1 dargestellt worden. Zusätzliche Aspekte einer richtigen Periodisierung treten auf, wenn der Geoder Verbrauch eines Kostengutes von mehreren Perioden gemeinsam verursacht wird (Periodengemeinkosten), wie z. B. bei Abschreibungen (vgl. Abschn. 6.3.2.2).

6.2

Die Gliederung der Kostenarten

63

Ausgewählte Kosten 1981 nach Beschäftigungsgrößenklassen in % der Leistung Beschäftigte von ... bis ...

insgesamt Materialverbrauch insgesamt MaterialEinsatz in Handelsware verbrauch Anteil für Energie zu Anschaffungskosten Einsatz an Handelsware für Lohnarbeiten Kosten für Lohnarbeiten

Personalkosten

insgesamt Bruttolohnsumme (ohne Heimarbeiterlöhne) Bruttogehaltsumme gesetzliche Sozialsonstige kosten

Kosten für sonstige ind.& handw. Dienstleisungen insgesamt Kostensteuern davon Verbrauchsteuern Mieten und Pachten sonstige Kosten Abschreibungen Fremdkapitalzinsen

20 bis 49

50 bis 99

41,6 32,2 1,4

43,7 33,7 1,3

100 bis 199 44,2 34,5 1,3

200 bis 499

500 bis 999

1000 und mehr

insgesamt

44,8 37,1 1,3

44,7 36,9 1,5

47,5 40,3 1,7

45,8 37,9 1,5 5,5

7,1

7,4

5,7

5,4

5,6

5,1

2,2

2,6

4,1

2,3

2,1

2,1

2,4

36,4 20,2

36,8 19,3

35,5 17,5

35,5 16,2

35,5 16,2

34,8 15,0

35,3 16,1

10,9 4,8 0,5

11,8 4,9 0,7

12,4 4,7 0,9

13,5 4,7 1,0

13,5 4,6 1,4

13,9 4,3 1,7

13,3 4,5 1,3

1,0 1,5 2,0 8,1 3,1 1,9

1,1 1,2 1,3 8,2 3,0 2,7

1,1 1,1 1,3 8,7 2,8 2,1

1,1 1,0 1,0 9,5 2,4 2,3

1,4 1,1 1,1 9,8 2,6 2,8

1,3 0,9 1,1 9,6 2,9 2,4

1,2 1,0 1,1 9,4 2,8 2,4

Bild 6.1 Kostenstruktur im Maschinenbau (VDMA)

Bei der Erfassung und Bewertung des Gutsverzehrs werden in der Kostenartenrechnung nicht immer tatsächliche Verbrauchsmengen und tatsächlich gezahlte Preise angesetzt. Insbesondere für Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle und der Kalkulation ist es in der Kostenrechnung sinnvoll, für bestimmte Gutsverzehre normalisierte Ansätze zu wählen. Von einer internen Normalisierung ist zu sprechen, wenn zum Zwecke des Periodenvergleichs außergewöhnliche Einflüsse auf die Höhe der Kosten ausgeschaltet werden (z. B. bei den kalkulatorischen Wagnissen). Eine externe Normalisierung liegt dagegen vor, wenn die Erfassung und Bewertung des Gutsverzehrs an vergleichbaren Betrieben orientiert ist (z. B. der Ansatz von kalkulatorischem Unternehmerlohn für den Einzelunternehmer).

6.2 Die Gliederung der Kostenarten Es gibt verschiedene Gesichtspunkte, nach denen die primären Kostenarten gegliedert werden können. Das Auswahlkriterium für eine Gliederung der Kostenarten ergibt sich aus dem Informationszweck der Rechnung sowie aus den Anforderungen, die aus weiterführenden Rechnungen an die Kostenartenrechnung gestellt werden. Durch Untergliederung können auch mehrere Ge-

64

6 Kostenartenrechnung

sichtspunkte miteinander kombiniert werden. Bild 6.2 gibt einen Überblick über die wichtigsten Gliederungskriterien und die sich daraus ergebenden Hauptkostenartengruppen. Betriebliche Funktionen

Art der verbrauchten Einsatzfaktoren (1) (2) (3) (4) (5)

Personalkosten Sachkosten Kapitalkosten Fremdleistungen Kosten der menschlichen Gesellschaft

(1) (2) (3) (4) (5)

Beschaffung Lagerhaltung Fertigung Verwaltung Vertrieb

Art der Verrechnung (1) Einzelkosten (2) Gemeinkosten

Art der Erfassung (1) aufwandsgleiche Kosten (2) kalkulatorische Kosten

Bild 6.2 Kostenartengliederung

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten 6.3.1 Aufwandsgleiche Kostenarten Primäre Materialkosten entstehen allein durch den betriebszweckbezogenen Verbrauch von Stoffen und Energie. Im einzelnen sind zu unterscheiden: − Fertigungsmaterialkosten (Rohstoffe, Halbfabrikate, Teile), − Hilfsstoffkosten (Hilfsstoffe wie Reinigungsmittel, Verpackungsmaterial) − Betriebsstoffkosten (Strom, Gas, Öl etc.). Die mengenmäßige Erfassung des Materialverbrauchs geschieht direkt durch Materialentnahmeschein, indirekt durch Inventur der Läger (Verbrauch = Anfangsbestand + Zugänge – Endbestand) oder durch Rückrechnung von den erstellten Halb- und Fertigfabrikaten (aufgrund von Stücklisten, Rezepturen etc.). Die Bewertung des Materialverbrauchs kann auf Rechenprobleme stoßen, wenn ein Verbrauchsquantum aus einem Lagerbestand entnommen wird, in den im Zeitablauf mehrere Lieferungen zu unterschiedlichen Preisen eingegangen sind (z. B. Heizöltank, Schrottlager). Da nicht eindeutig feststellbar ist, welche Lieferung in welchen Verbrauchsvorgang eingegangen ist, kann auch nicht eindeutig ein Kostengüterpreis zu einem Kostengütermengenverbrauch zugeordnet werden. Verschiedene Ansätze zur Schätzung der Kostengüterpreise auf Basis von Anschaffungswerten sind denkbar, zwischen denen der Betrieb wählen kann. 1. Durchschnittsmethode (der Wert des Verbrauchs ergibt sich aus dem durchschnittlichen Anschaffungswert); 2. Lifo-Methode (Last-in-first-out, der Verbrauch wird mit den Preisen der zuletzt gekauften Mengen bewertet);

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

65

3. Fifo-Methode (First-in-first-out, der Verbrauch wird mit den Preisen der zuerst gekauften Mengen bewertet); 4. Hifo-Methode (Highest-in-first-out, der Verbrauch wird mit dem höchsten der realisierten Einkaufspreise bewertet). Für bestimmte Zwecke der Kostenkontrolle können vom Betrieb vorgegebene Festpreise zur Bewertung des Materialverbrauchs verwendet werden (vgl. Kapitel 11). Ansonsten wird der Materialverbrauch mit Anschaffungswerten oder mit Tageswiederbeschaffungswerten angesetzt. Da eine kurzfristige Wiederbeschaffung unterstellt wird, kann auf die Schätzung von Wiederbeschaffungswerten allerdings verzichtet und mit Anschaffungswerten gerechnet werden. Die Arbeitskosten lassen sich unterteilen in 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Fertigungslöhne Hilfslöhne Urlaubs- und Feiertagslöhne Gehälter Gesetzliche Sozialkosten Freiwillige Sozialkosten

Die Erfassung des Mengengerüsts der Lohnkosten erfolgt durch Aufschreibungen in den Abteilungen des Betriebes (Stundenaufschreibungen, Lohnund Gehaltslisten). Die Bewertung erfolgt unter Einbeziehung sehr vieler Einflussgrößen, die sowohl betriebswirtschaftlicher als auch rechtlicher Natur sind (vgl. Hummel/Männel, 1990, S. 156 ff.). Besondere Bewertungsfragen werfen die im Jahresrhythmus unregelmäßig anfallenden Personalkosten auf (Urlaubs- und Feiertagslöhne, Krankheitskosten). Die Erfassung der Kosten für Fremdleistungen ist unproblematisch, da Rechnungen als Erfassungsbelege gegeben sind. Zu den Kosten der menschlichen Gesellschaft gehören vor allem Steuern, Gebühren, Abgaben, soweit sie einen betriebszweckbezogenen Charakter haben. Dazu gehören die Gewerbesteuer, Grundsteuer, Kfz-Steuer und andere Steuerarten, die der Betrieb entrichtet. Der Kostencharakter dieser sogenannten „Kostensteuern“ lässt sich nicht direkt aus der Kostendefinition ableiten. Steuern stellen nach der steuerrechtlichen Legaldefinition keine Gegenleistung für eine bestimmte Leistung dar. Insoweit stellen sie auch keinen spezifischen bewerteten Verbrauch von Gütern dar. Damit kommt ihnen definitionsgemäß kein Kostencharakter zu. Dass sie trotzdem als Kosten erfasst werden, lässt sich mit den Sachzielen des betrieblichen Rechnungswesens begründen (vgl. Kap. 1.4), da sie für spezielle Fragestellungen Entscheidungsrelevanz besitzen. Keinen Kostencharakter haben dagegen die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer, sie gelten als Gewinnverwendung. Die Mehrwertsteuer auf bezogene Waren und Dienstleistungen ist ein durchlaufender Posten und wird dementsprechend nicht als Kosten erfasst.

66

6 Kostenartenrechnung

6.3.2 Kalkulatorische Kostenarten 6.3.2.1 Überblick

In Abschn. 1.3 sind kalkulatorische Kosten definiert worden als betriebszweckbezogene Gutsverzehre, denen überhaupt kein Aufwand entspricht (Zusatzkosten) und solche betriebszweckbezogenen Gutsverzehre, die in der (internen) Kostenrechnung in einer anderen Höhe erfasst werden als in der (externen) Aufwandsrechnung (Anderskosten). Die Besonderheiten der kalkulatorischen Kostenarten werden in diesem Abschnitt behandelt. Bild 6.3 gibt einen Überblick. Kalkulatorische Kosten

kalkulatorische Abschreibung

kalkulatorische Zinsen

kalkulatorische Wagnisse

kalkulatorischer Unternehmerlohn

kalkulatorische Miete

Bild 6.3 Kalkulatorische Kostenarten

Der Ansatz kalkulatorischer Kostenarten führt dazu, dass der Güterverzehr in einer Periode in der Aufwandsrechnung und in der Kostenrechnung unterschiedlich hoch ist. Die Begründung dafür ist ein unterschiedlicher Gewinnbegriff im externen und internen Rechnungswesen. Nach dem Gewinnbegriff des internen Rechnungswesens soll von „Gewinn“ dann gesprochen werden, wenn alle Opfer, die für den Betriebszweck des Unternehmens erbracht werden, durch die Leistung gedeckt sind. Zu den Opfern gehören auch Güterverbräuche, die im externen Rechnungswesen trotz ihres offensichtlichen Verbrauchscharakters nicht als Aufwand erfasst werden dürfen: kalkulatorischer Unternehmerlohn als Vergütung für die Arbeit des Unternehmers in seiner eigenen Firma (im Falle einer Personengesellschaft oder einer Einzelunternehmung), kalkulatorische Zinsen für die Nutzung des vom Unternehmer bereitgestellten Eigenkapitals, kalkulatorische Miete für die vom Unternehmer bereitgestellten Privaträume. In allen drei Fällen liegt ein offensichtlicher Güterverbrauch vor. In der internen Rechnung soll er auch seinen Niederschlag finden. Das Problem hierbei ist weniger die Frage nach dem Vorliegen eines Güterverbrauchs. Der ist offensichtlich. Schwierigkeiten bereitet die Bewertung der Gutsverbräuche. Zumeist wird eine Orientierung an den Marktpreisen vorgeschlagen. Das entspricht dem sogenannten Opportunitätsdenken; der Wert des entgangenen Nutzens der Alternativverwendung der Ressourcen bestimmt den Wertansatz bei diesen kalkulatorischen Kostenarten. Weiterhin gehört zur Bewertung des Opfers im internen Rechnungswesen der Ansatz der kalkulatorischen Abschreibungen zu einem Wert, der die Substanzerhaltung des Unternehmens sicherstellt. Schließlich werden die kalkulatorischen Wagnisse als Durchschnittswert von unregelmäßig auftretenden Ri-

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

67

sikoschäden angesetzt. Damit erklärt sich der Ansatz der kalkulatorischen Wagnisse insbesondere aus der internen Normalisierung. Die positive Differenz zwischen dem Wertansatz für kalkulatorische Kostenarten und dem entsprechenden Aufwand – soweit er überhaupt anfällt – taucht im externen Rechnungswesen unter sonst gleichen Bedingungen als Gewinn auf. 6.3.2.2 Kalkulatorische Abschreibungen

Kalkulatorische Abschreibungen sind der wertmäßige Ausdruck für den Verzehr des Nutzenvorrates eines Investitionsgutes. Sie werden periodisch erfasst und beziehen sich nur auf abnutzbare Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens. Die kalkulatorischen Abschreibungen unterscheiden sich allerdings nicht nur durch den Abschreibungsgegenstand von der pagatorischen Abschreibung (auch bilanzielle Abschreibung genannt, in der Steuerbilanz auch als AfA [Absetzung für Abnutzung] bezeichnet). Vor allem die Abschreibungssumme, d. h. der abzuschreibende Wert, wird in der pagatorischen Abschreibung von den „Anschaffungskosten“ her bestimmt, während die kalkulatorische Abschreibung sich an den Wiederbeschaffungswerten orientiert. Unterschiede bestehen auch hinsichtlich der Behandlung der Nutzungsdauer sowie der Abschreibungsmethoden. Die Abschreibungsursachen, die Gründe, die zur kalkulatorischen Abschreibung führen, sind die natürlichen, technischen und wirtschaftlichen Einflüsse, die zur Entwertung bzw. zum Verzehr des Investitionsgutes führen. Im Einzelnen können folgende Gruppen von Abschreibungsursachen – einzeln oder gleichzeitig – auftreten: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Verzehr durch Gebrauch Verzehr durch Substanzverringerung Verzehr durch Fristablauf Verzehr durch technische Überholung Verzehr durch wirtschaftliche Überholung Verzehr durch natürliche Einwirkung

Dabei werden außerordentliche Verzehre (z B. Katastrophen, technische Revolution) bei der Bemessung der kalkulatorischen Abschreibungen gar nicht erfasst. Die in der Kostenrechnung waltende Normalisierungstendenz ist darauf gerichtet, nur den für den Betriebszweck üblichen, den „normalen“ Gutsverzehr zu schätzen. Die Problematik der Bestimmung der kalkulatorischen Abschreibung liegt in den großen Unsicherheiten, unter denen die Bemessung eines Abschreibungsbetrages pro Periode steht. Weder das Wirksamwerden der einzelnen prinzipiell möglichen Abschreibungsursachen, noch ihr Zusammenwirken, noch der Wiederbeschaffungswert lassen sich einigermaßen sicher schätzen, so dass bei der Bemessung der kalkulatorischen Abschreibung in hohem Maße

68

6 Kostenartenrechnung

mit Pauschalierungen gearbeitet wird. Kalkulatorische Abschreibungen werden durch zweckbestimmte Dispositionen festgelegt. Vier Determinanten bestimmen die Höhe der periodischen Abschreibung: 1. Die Abschreibungsbasis. Das ist der Wert des Investitionsgutes, der abzuschreiben ist. 2. Der Liquidationswert. Das ist der Wert des Investitionsgutes am Ende seiner Nutzungszeit. Zieht man den Liquidationswert von der Abschreibungsbasis ab, erhält man die Abschreibungssumme. Sie stellt den abzuschreibenden Wertbetrag dar. 3. Die Nutzungsdauer bzw. das Nutzenpotential. Das ist die nach Zeitperioden oder nach technischen Maßeinheiten bestimmte maximale Inanspruchnahme des Investitionsgutes. 4. Die Abschreibungsmethode. Das ist der Algorithmus, mit dem die Abschreibungssumme auf die Perioden der Nutzung verteilt wird. Nutzenpotential/Nutzungsdauer Jedes abzuschreibende Investitionsgut enthält ein Nutzenpotential. Das ist die insgesamt mögliche Menge an Nutzeneinheiten. Diese muss betriebsindividuell ermittelt werden, da die Einsatzbedingungen variieren und damit auch die Abschreibungsursachen betriebsindividuell wirken. Lässt sich die Nutzenabgabe eines Investitionsgutes messen (z. B. gefahrene km bei einem Lkw, geförderte t bei einer Kiesgrube), dann sollte die insgesamt mögliche Menge an Nutzeneinheiten auch in technischen Maßeinheiten ausgedrückt werden (nutzungsbedingte Abschreibung). Das hat gewisse Vorteile bei der Erfassung des Verzehrs und bei der Verrechnung der Abschreibungen, da die Abschreibungen bei dieser Vorgehensweise nach dem Beanspruchungsprinzip verrechnet werden können. In den meisten Fällen wird eine direkte Messung der Nutzenabgabe jedoch nicht möglich sein. Darum überwiegen bei der Abschreibungsrechnung zeitliche, d. h. pauschale Maßstäbe. Das gesamte Nutzenpotential wird in Zeiteinheiten ausgedrückt; entsprechend stellt die Nutzungsdauer die für ein bestimmtes Investitionsgut unter bestimmten Einsatzbedingungen maximale Nutzungszeit dar (zeitbedingte Abschreibung). Eine gemischte Bestimmung der maximalen Menge an Nutzeneinheiten durch Kombination von zeitlichen Maßgrößen und solchen der Beanspruchung, die einer gedanklichen Zweiteilung der Kapazität des Investitionsgutes gleichkommt, ist in der Praxis vorfindbar. Abschreibungsmethode Die Abschreibungsmethode ist der Algorithmus, durch den die Abschreibungssumme auf die Perioden der Nutzung verteilt wird. Bild 6.4 gibt einen Überblick. Bei der nutzungsbedingten Abschreibung wird zunächst der Abschreibungsbetrag pro Nutzeneinheit ermittelt (Abschreibungssumme dividiert

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

69

durch maximale Menge der Nutzeneinheiten). Dieser wird mit der Menge der Nutzenabgaben der betreffenden Periode multipliziert, und man erhält die periodische Abschreibung (Definition 6.1). Kalkulatorische Abschreibung

nutzungsbedingte Abschreibung

zeitbedingte Abschreibung

Kombination von nutzungsbedingter und zeitbedingter Abschreibung

Abschreibung in zunehmenden Periodenbeträgen

Abschreibung in abnehmenden Periodenbeträgen

Abschreibung in gleichen Periodenbeträgen

progressive Abschreibung

arithmetischdegressive Abschreibung (digitale Abschreibung)

geometrischlineare degressive Abschreibung Abschreibung (Buchwert-Abschreibung)

Bild 6.4 Abschreibungsmethoden

Definition 6.1 Nutzungsbedingte Abschreibung

Abschreibung K At =A ⋅

bt B∗

N

mit B∗ =∑ b t t =1

t

∑ bτ

Restwert R t =A −A⋅τ =1* B

wobei KAt = Rt = A = N = t = τ = bt = B* =

Abschreibungen in t Restwert in t Abschreibungssumme Nutzungsdauer betrachtete Periode Zählindex für abgelaufene Perioden (1, 2, ..., t) Nutzungseinheiten in t Gesamtes Nutzungspotential

70

6 Kostenartenrechnung

Die nutzungsbedingte Abschreibung wird mitunter auch „variable Abschreibung“ genannt. Das darf jedoch nicht den Eindruck erwecken, als handele es sich dabei um variable Kosten. Bei Abschreibungen handelt es sich – gleich welche Abschreibungsmethode – stets um fixe Kosten. Der variable Charakter der nutzungsbedingten Abschreibung liegt nicht in der Natur der Kosten begründet, sondern in einer Entscheidung für eine Abschreibungsmethode, die an Nutzungsquanten orientiert ist. Beispiel 6.1 zeigt ein Anwendungsbeispiel. Beispiel 6.1 Nutzenbedingte Abschreibung 32-t-Spezialtransporter, Indienststellung am 1. Januar 2001 Abschreibungssumme: 600.000,- € Gesamtnutzenpotential: 9.600.000 Tonnenkilometer (tkm) Abschreibung pro tkm: 0,0625 € Jahr

tkm-Leistung

2001 2002 2003 2004 2005 ...

1.950.000 2.200.000 1.600.000 ... ... ...

Abschreibung 121.875,137.500,100.000,... ... ...

Restwert am Ende des Jahres 478.125,340.625,240.625,... ... ...

RestNutzenpotential 7.650.000 5.450.000 3.850.000 ... ... ...

Die zeitbedingte Abschreibung steht vor der Aufgabe, die Abschreibungssumme „möglichst verursachungsgerecht“ auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Diese Aufgabe ist nicht ganz leicht, wenn nicht gar unmöglich, denn Abschreibungen sind Periodengemeinkosten, d. h. Kosten, die von mehreren Perioden gemeinsam verursacht werden. Insofern haftet allen Algorithmen, die der Verteilung der Abschreibungssumme dienen, ein gewisses Element der Willkür an, denn es gibt kein objektives Kriterium für „richtig“ oder „falsch“. Im praktischen Anwendungsfall erfolgt die Wahl der Abschreibungsmethode deshalb nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten. Die zeitbedingte Abschreibung kennt im wesentlichen drei Methoden: 1. Die lineare Abschreibung 2. Die arithmetisch-degressive Abschreibung 3. Die geometrisch-degressive Abschreibung Die progressive Abschreibung stellt einen praktisch nicht relevanten Sonderfall dar und wird hier nicht behandelt. Die lineare Abschreibung besteht darin, die Abschreibungssumme durch die Zahl der Nutzungsperioden zu dividieren. Daraus ergibt sich eine konstante periodische Abschreibung über die ganze Nutzungsdauer. Der Restwert, die Differenz zwischen Abschreibungssumme und bis zur Periode t aufsummierter Abschreibungen, ist eine linear fallende Funktion der Zeit (Definition

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

71

6.2). Bei linearer Abschreibung wird die Abschreibungssumme vollständig auf die Perioden der Nutzung verteilt. Definition 6.2 Lineare Abschreibung

Abschreibung K At = A N A Restwert R t = A − ⋅t N

wobei KAt = Rt = A = N = t =

Abschreibungsbetrag in t Restwert in t Abschreibungssumme Nutzungsdauer betrachtete Periode

Die arithmetisch-degressive Abschreibung ist eine arithmetisch fallende Reihe, d. h. die Höhe der Abschreibung nimmt in jeder Periode um denselben Absolutbetrag ab. Die Höhe dieses Betrages ergibt sich aus der Abschreibungssumme und der Nutzungsdauer. Der Degressionsbetrag, um den die Abschreibungen sich von Periode zu Periode verringern, ist ∆KA. Wenn die Bedingung erfüllt sein soll, dass KA in jeder Periode um denselben Betrag abnimmt, dann ist die Abschreibung in der letzten Periode genau ∆KA, in der vorletzten Periode 2 × ∆KA, in der drittletzten Periode 3 × ∆KA usw., in der ersten Periode N × ∆KA. Die Abschreibungssumme ist demnach N

N

t =1

t =1

A = ∑ t ⋅ ∆K A = ∑ (N + 1 − t) ⋅ ∆K A

Da sich die Summe der Zahlen von 1 bis N auch durch N(N+1)/2 ausdrücken lässt, können wir für die Abschreibungssumme auch schreiben A = ∆K A

N(N + 1) 2

Dieser Ausdruck kann nach ∆KA aufgelöst werden und es ergibt sich der Degressionsbetrag ∆K A = 2A N(N + 1) Für die Abschreibung in t gilt dann Definition 6.3. Bei arithmetisch-degressiver Abschreibung wird die Abschreibungssumme vollständig auf die Perioden der Nutzung verteilt.

72

6 Kostenartenrechnung

Definition 6.3 Arithmetisch-degressive Abschreibung

Abschreibung

K At = 2 A ⋅(N − t + 1) N(N+1) Rt = A −

Restwert

2A ⋅ N(N + 1)

t

∑ (N − τ + 1)

τ =1

wobei τ = Zählindex für abgelaufene Perioden (1, 2, ..., t)

Die geometrisch-degressive Abschreibung ist eine geometrisch fallende Reihe, d. h. die Abschreibung wird in jeder Periode mit einem konstanten Prozentsatz vom Restwert vorgenommen. Die Höhe des Prozentsatzes wird durch betriebliche Entscheidung festgelegt. Wir erhalten folgende Definition (vgl. Kilger, 1987, S. 124): Definition 6.4 Geometrisch-degressive Abschreibung

Abschreibung Restwert

γ ⋅ R t −1 100 γ t R t = A(1 − ) 100 K At =

wobei γ = Abschreibungsprozentsatz

Die geometrisch-degressive Abschreibung kann die Abschreibungssumme nicht vollständig auf die Nutzungsdauer verteilen. Durch geeignete mathematische Umformung kann der Abschreibungsprozentsatz so festgelegt werden, dass die Differenz zwischen Abschreibungsbasis und kumulierten Abschreibungen am Ende der Nutzungszeit gerade den Liquidationswert ausmacht. Die Abschreibung erfolgt dabei auf die Abschreibungsbasis und nicht auf die Abschreibungssumme. Ist der Liquidationswert null oder wird der Abschreibungsprozentsatz nach anderen Kriterien bestimmt, dann muss entweder im Lauf der Nutzungszeit ein Wechsel der Abschreibungsmethode oder am Ende der Nutzungszeit eine Totalabschreibung vorgenommen werden, um die Abschreibungssumme vollständig zu verteilen. Das nachfolgende Beispiel 6.2 zeigt die Verfahren im rechnerischen Vergleich, Bild 6.5 veranschaulicht graphisch den Verlauf von periodischen Abschreibungsbeträgen und Restwerten. Die vorangegangene Darstellung der Algorithmen ist im Folgenden auf Jahresperioden bezogen. Für eine monatliche Kostenartenrechnung besteht die Möglichkeit, entweder die Zahl der Nutzungsperioden mit 12 zu multiplizieren oder aber die ermittelten Jahresabschreibungsbeträge durch 12 zu dividieren. Dies führt nicht bei allen Algorithmen zum selben Ergebnis.

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

73

Beispiel 6.2 Abschreibungsmethoden Abschreibungssumme Nutzungsdauer

Jahr der Nutzung

110.000,- € 10 Jahre Lineare Abschreibung

Abschreibung

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Restwert

11.000,11.000,11.000,11.000,11.000,11.000,11.000,11.000,11.000,11.000,-

Arithmetisch-degressive Abschreibung Abschreibung

99.000,88.000,77.000,66.000,55.000,44.000,33.000,22.000,11.000,0,-

Restwert

20.000,18.000,16.000,14.000,12.000,10.000,8.000,6.000,4.000,2.000,-

Geometrisch-degressive Abschreibung (γ = 30 %) Abschreibung

90.000,72.000,56.000,42.000,30.000,20.000,12.000,6.000,2.000,0,-

33.000,23.100,16.170,11.319,7.923,5.546,3.882,2.718,1.902,1.332,-

Restwert 77.000,53.900,37.730,26.411,18.488,12.941,9.059,6.341,4.439,3.107,-

35.000,linear

Abschreibungsbeträge

30.000,-

arithmetisch degressiv 25.000,-

geometrisch degressiv

20.000,15.000,10.000,5.000,0,0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Jahre der Abschreibungsverrechnung Bild 6.5 a Periodische Abschreibung über die Nutzungsdauer bei verschiedenen Abschreibungsmethoden

74

6 Kostenartenrechnung

120.000,linear Restwertentwicklung

100.000,-

arithmetisch degressiv geometrisch degressiv

80.000,60.000,40.000,20.000,0,0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Abgelaufene Jahre Bild 6.5 b Restwerte über die Nutzungsdauer bei verschiedenen Abschreibungsmethoden

Abschreibungssumme Die Bestimmung der Abschreibungssumme enthält ein Bewertungsproblem und ein Prognoseproblem. Da der Liquidationserlös lediglich ein Prognoseproblem aufwirft, können wir ihn zunächst vernachlässigen. Das Bewertungsproblem liegt in der Frage, welcher Wert dem Investitionsgut, das abzuschreiben ist, beigemessen werden soll. Wir wollen uns nun etwas genauer der Frage zuwenden, wie die Abschreibungssumme „richtig“ zu bestimmen ist. Damit ist wiederum die Frage der Substanzerhaltung angesprochen. Substanzerhaltung ist erreicht, wenn aus den durch Umsatzerlöse verdienten Abschreibungsgegenwerten am Ende der Nutzungsdauer des Investitionsgutes ein entsprechendes neues Investitionsgut beschafft werden kann. Der Gedanke ist einfach und einleuchtend. Der Verzehr des Investitionsgutes ist in Form von Abschreibungen so zu bewerten, dass – unterstellt, dass der Markt über die Preise auch die Verrechnung und Abwälzung der Abschreibungen akzeptiert – aus den kumulierten Abschreibungsgegenwerten die Ersatzinvestition getätigt werden kann. In dem Maße wie sich der Restwert abbaut, entsteht gleichsam ein „Polster“ für die Ersatzbeschaffung. Die Schwierigkeiten liegen allerdings im Detail. 1. Es ist nicht davon auszugehen, dass das neue Investitionsgut technisch mit dem alten vergleichbar ist. In einer Wirtschaft mit dynamischer technischer Entwicklung sind nach Ablauf von Jahren erhebliche Produktveränderungen zu erwarten. Ein eventueller Mehrpreis des neuen Investitionsgutes gegenüber dem alten, der auf technische Verbesserungen zurückzuführen

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

75

ist, kann nur dann durch Abschreibungen verdient werden, wenn ein entsprechender Gewinnbegriff bei der Planung der Abschreibungen zugrunde gelegt wird: Das Mitvollziehen des technischen Fortschritts sind Kosten (Abschreibung), Gewinn wird erst ausgewiesen, wenn alle Kosten einschließlich des technischen Fortschritts gedeckt sind. Wenn man den auf technische Entwicklung entfallenden Anteil im gestiegenen Wiederbeschaffungswert aus der Ermittlung der Abschreibungen herauslassen will, muss eine Korrektur vorgenommen werden, die auf Schätzungen basiert (vgl. Kilger, 1987, S. 117 f.). Die Schätzgröße heißt λ. Es ist λN die technische Leistung des neuen Investitionsguts, λ0 die des alten. Dann ist der vergleichbare Wiederbeschaffungswert WW definiert durch W W = WN ⋅ λo λN

wobei WN = geplanter tatsächlicher Wiederbeschaffungspreis 2. Neben dem technischen Fortschritt treten Substanzerhaltungsfragen auf in bezug auf inflationsbedingte Preiserhöhungen. Um den Einfluss inflationärer Preissteigerungen für Investitionsgüter zu untersuchen und zu isolieren, gehen wir zunächst davon aus, dass kein Einfluss des technischen Fortschritts auf den Wiederbeschaffungswert vorliegt. Nicht in jedem Fall muss für eine an der Substanzerhaltung orientierte Planung der Abschreibung der Preis des neuen Investitionsgutes am effektiven Wiederbeschaffungstag herangezogen werden. Betrachten wir einen Fall, in dem ein Unternehmen einen Bestand von gleichen Investitionsgütern mit gemischter Altersstruktur hat, z. B. einen Fuhrpark mit fünf LKW, von denen permanent pro Periode einer (der älteste) ersetzt wird. Solange ein solches Muster des Wiederbeschaffungsverhaltens fortgesetzt wird, reicht es zur Substanzerhaltung des Fuhrparks aus, die Abschreibung aller zusammen betrachteten Investitionsgüter am Wiederbeschaffungspreis des gerade in dieser Periode wiederzubeschaffenden Investitionsgutes auszurichten. Die Summe der Abschreibungsgegenwerte reicht dann gerade aus, um den fälligen Ersatz zu beschaffen. Beispiel 6.3 verdeutlicht das. Zur Substanzerhaltung des Fuhrparks reicht es in diesem Beispiel offenkundig aus, wenn die Abschreibung auf den Tageswiederbeschaffungspreis hin vorgenommen wird. Allerdings seien die Annahmen beachtet:1 − Es liegt eine gemischte, homogene Altersstruktur vor − der Wiederbeschaffungsrhythmus wird nicht verändert − die Abschreibungsbeträge werden sofort reinvestiert. 1

Die Kapitalstruktur, die ebenfalls die Abschreibungshöhe beeinflussen kann, wird hier nicht berücksichtigt. Vgl. dazu Hummel/Männel, 1990, S. 166 ff.

76

6 Kostenartenrechnung

Beispiel 6.3 Abschreibung vom Tageswiederbeschaffungspreis I Fuhrpark aus 5 LKW Zeitversetzte Beschaffung; Nutzungsdauer 5 Jahre; Liquidationserlös = 0; Preissteigerung = 10 % p.a. Jahr WiederbeAbschreibung Summe der Altersstruktur schaffungspro LKW Abschreipreis A B C D E 20% bungen 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

100.000,110.000,121.000,133.100,146.410,161.051,177.156,194.872,214.359,235.795,-

1 2 3 4 5 1 2 3 4 5

2 3 4 5 1 2 3 4 5 1

3 4 5 1 2 3 4 5 1 2

4 5 1 2 3 4 5 1 2 3

5 1 2 3 4 5 1 2 3 4

20.000,22.000,24.200,26.620,29.282,32.210,35.431,38.974,42.872,47.159,-

100.000,110.000,121.000,133.100,146.410,161.051,177.156,194.872,214.359,235.795,-

Würden dagegen die 5 LKW in obigem Beispiel jeweils parallel beschafft und die Abschreibungsbeträge nicht reinvestiert, dann würde die Abschreibung auf den Tageswiederbeschaffungspreis zu Substanzverlusten führen. Beispiel 6.3 sei analog übernommen, vgl. Beispiel 6.4: Beispiel 6.4 Abschreibung vom Tageswiederbeschaffungspreis II Fuhrpark aus 5 LKW Zeitgleiche Beschaffung; Nutzungsdauer 5 Jahre; Liquidationserlös = 0; Preissteigerung = 10 % p.a. Abschreibung Summe der Jahr WiederbeAltersstruktur pro LKW AbschreischaffungsA B C D E 20% bungen preis 1996 100.000,- 1 1 1 1 1 20.000,100.000,1997 110.000,- 2 2 2 2 2 22.000,110.000,1998 121.000,- 3 3 3 3 3 24.200,121.000,1999 133.100,- 4 4 4 4 4 26.620,133.100,2000 146.410,- 5 5 5 5 5 29.282,146.410,Summe der Abschreibungen

610.510,-

Benötigter Betrag zur Wiederbeschaffung

732.050,-

Die Summe von 610.710,- € reicht nicht aus, um fünf neue LKW zu beschaffen. Wäre dagegen die Abschreibung auf den effektiven Wiederbeschaffungspreis der fünf LKW, d h. auf 5 x 146.410,- = 732.050,- Euro, vorgenommen worden, dann wären in jedem Jahr 5 x 29.282,- Euro abgeschrieben und damit unter sonst gleichen Bedingungen die für die Ersatzbeschaffung erforderlichen Abschreibungsgegenwerte vorhanden. Die Abschreibung vom geplanten tatsächlichen Wiederbeschaffungspreis ist also angebracht, wenn ein nach Altersstruktur gemischter Bestand gleicher Investitionsgüter nicht gegeben ist und die Abschreibungsbeträge als Kasse gehalten werden.

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

77

Sowohl die Annahmen im Beispiel 6.3 als auch die in 6.4 sind wenig realitätsnah. Es wird zum einen kaum möglich sein, die Abschreibungsbeträge so zu reinvestieren, dass die Preissteigerungen voll ausgeglichen werden, zum anderen ist es abwegig, die Abschreibungsbeträge in unverzinslicher Kasse zu halten. Vielmehr werden die Abschreibungsgegenwerte, die während der Nutzungsdauer des Investitionsgutes bis zur Ersatzbeschaffung sukzessive verdient werden, zur Finanzierung des betriebsnotwendigen Vermögens herangezogen. Da eine Zurechnung von Kapitalien auf einzelne Vermögensgegenstände nicht möglich ist, wird davon ausgegangen, dass die zwischenzeitlich angelegten Abschreibungswerte sich ebenso „verzinsen“ wie sich im Durchschnitt das betriebsnotwendige Vermögen verzinst. Die Fragestellung lautet: Wie hoch müssen die Abschreibungsbeträge sein, damit sie, einschließlich der Verzinsung bei zwischenzeitlicher Anlage, zusammen gerade den effektiven Wiederbeschaffungspreis für das Ersatzinvestitionsgut ausmachen? Es sei der Wiederbeschaffungspreis (ohne technischen Fortschritt)WW. Wir nehmen zur rechnerischen Vereinfachung an, dass die Abschreibungsgegenwerte am Ende der Periode als Einzahlungen zufließen und dass sie zum Zinssatz i über die ganze verbleibende Nutzungsdauer anlegbar sind. Dann gilt für die Bestimmung der kalkulatorischen Abschreibung die Definition 6.5. Bild 6.6 zeigt schematisch die Entwicklung des Restwertes sowie der Kapitalbindung in den Abschreibungsgegenwerten. Beispiel 6.5 greift auf Beispiel 6.4 zurück. Definition 6.5 Substanzerhaltende lineare Abschreibung unter Berücksichtigung von Zinsen W w = K A (1 + i)N − 1 + K A (1 + i)N − 2 + . . .+ K A (1 + i)N − N N

W w = K A ∑ (1+ i )N − t t =1

KA =

N

Ww

∑ (1+ i )N − t

t =1

wobei Ww = KA = i = N = t =

Wiederbeschaffungswert Abschreibungsbetrag Zinssatz Nutzungsdauer Zählindex für Perioden

78

6 Kostenartenrechnung

4 Jahre 3 Jahre 2 Jahre

Restwert

1 Jahr 1986

1987

1988

1989

1990

0 Jahre

Bild 6.6 Kapitalbindung und Verzinsung von Abschreibungsgegenwerten

Beispiel 6.5 Substanzerhaltende lineare Abschreibungen unter Berücksichtigung von Zinsen

Bei einer durchschnittlichen Verzinsung des betriebsnotwendigen Vermögens von 10 v. H. ergibt sich 146.410 KA = 4 3 1,1 + 1,1 + 1,12 + 1,11 +1,10 KA = 23.981,59

Wir können nunmehr unter Einbeziehung der vorangegangenen Erläuterungen zu Ziffern 1 und 2 nach Definition 6.6 die substanzerhaltende Abschreibung bestimmen. Definition 6.6 Substanzerhaltende Abschreibung

WN KA =

N

⋅ λλ

∑ (1+ i)

o

N

N− t

t =1

wobei WN = Wiederbeschaffungspreis am Ende der Nutzungsdauer (effektiver Wiederbeschaffungspreis) λo = Leistungsgrad des Investitionsgutes λN = Leistungsgrad des Ersatzinvestitionsgutes i = durchschnittliche Verzinsung des betriebsnotwendigen Vermögens N = Nutzungsdauer t = Zählindex für abgelaufene Perioden

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

79

Das Prognoseproblem Der Wiederbeschaffungspreis, der Liquidationserlös sowie die Nutzungsdauer sind gleichermaßen unsicher. Wenn das Investitionsgut in überschaubaren Zeiträumen wiederzubeschaffen ist, kann das Prognoseproblem auf der Grundlage von Erfahrungssätzen einigermaßen zuverlässig gelöst werden. Bei längeren Nutzungsdauern ist das Unternehmen der Prognoseunsicherheit jedoch voll ausgesetzt. Bei allen drei Determinanten der Abschreibung führt die Prognoseunsicherheit zum selben Ergebnis: Die kalkulatorische Abschreibung wird entweder zu hoch oder zu niedrig ermittelt. Im Hinblick auf die Substanzerhaltung ist letzterer Fall kritisch. In der Praxis werden verschiedene Methoden zur Verringerung des Risikos gewählt, die an der Nutzungsdauer, dem Liquidationserlös und dem Wiederbeschaffungswert ansetzen. Die Nutzungsdauer wird eher vorsichtig geschätzt, d. h. der Abschreibungsermittlung wird eine vergleichsweise geringe Nutzungszeit zugrunde gelegt. Prognosefehler treten dann eher in Form der Überschreitung der geplanten Nutzungsdauer auf. In einem solchen Fall kann die Abschreibung auf drei verschiedene Weisen fortgeführt werden. 1. Der Restwert wird durch Zuschreibung derart korrigiert, dass bis zum Ende der neu geschätzten Nutzungsdauer mit dem alten Abschreibungsbetrag fortgefahren werden kann. Man kann auch auf eine derartige Zuschreibung im Zeitpunkt der Erkenntnis verzichten und unverändert mit der alten Abschreibung fortfahren. Dieses führt gegen Ende der Nutzungszeit zu negativen Restwerten. Ein negativer Restwert wird dann am Ende der Nutzungsdauer gegen das Anlagenwagniskonto ausgebucht. 2. Der Restwert wird durch Zuschreibung derart korrigiert, dass unter sonst gleichen Bedingungen ein Abschreibungsbetrag ermittelt wird, der im Hinblick auf die neu geschätzte Nutzungsdauer von Anfang an richtig gewesen wäre. Wie unter Ziffer 1 kann eine solche Zuschreibung auch am Ende der Nutzungsdauer erfolgen mit entsprechender Gegenbuchung im Anlagenwagniskonto. 3. Der Restwert wird auf die neu geschätzte Nutzungsdauer verteilt. Die Wahl einer Methode hängt davon ab, ob die Vergleichbarkeit der Periodenkosten, die Aussagekraft des Periodenergebnisses oder die Sicherung der Substanzerhaltung das dominierende Kriterium darstellen. Die unter Ziffer 1 und 2 genannten Verfahrenweisen führen (unter ansonsten als richtig angenommenen Determinanten der Abschreibung) zu Mehrabschreibungen gegenüber einer an der Substanzerhaltung orientierten Abschreibung. Diese Mehrabschreibungen können jeweils in einem gesondert geführten Anlagenwagniskonto gesammelt und ggf. gegen auftretende Abschreibungsdefizite durch Unterschätzung der Nutzungsdauer aufgerechnet werden.

80

6 Kostenartenrechnung

Der Liquidationserlös kann aus Risikogründen der Einfachheit halber mit null angesetzt werden, wenn er im Verhältnis zum Wiederbeschaffungswert als gering zu veranschlagen ist. Das geht jedoch nicht bei Gütern, die planmäßig vor Ende der technischen Nutzungsdauer aus dem Betriebsvermögen genommen werden (z. B. Fluggerät bei Linienfluggesellschaften, Großrechenanlagen). Der Liquidationserlös bleibt als spekulatives Element in der Bestimmung der Abschreibungssumme bestehen. Der Wiederbeschaffungswert für ein technisch vergleichbares Gut ist bei längerlebigen Investitionsgütern kaum zu prognostizieren. Er wird in der überwiegenden Zahl der Fälle höher liegen als der Anschaffungswert, bei HighTech-Gütern ist allerdings auch ein niedrigerer Wiederbeschaffungspreis realistisch. In der Praxis hilft man sich angesichts der Preisunsicherheit mit der Abschreibung vom Tageswiederbeschaffungspreis auf der Grundlage von Branchenpreisindizes, vgl. Bild 6.7. Jahr 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986

Indexwert 100,0 105,1 111,4 115,0 118,0 122,0 126,2

Bild 6.7 Preisindex für Maschinenbauerzeugnisse (Statist. Bundesamt 1987, S. 507)

Der Abschreibung in der Periode t wird dann der aktualisierte Anschaffungswert des Investitionsgutes zugrunde gelegt; daraus ergibt sich die Notwendigkeit, die Abschreibung in jedem Jahr neu zu berechnen. Die Abschreibung in t ergibt sich aus Definition 6.7 und Definition 6.8. Auf Beispiel 6.4 kann verwiesen werden. Das auf diese Weise zu erwartende Substanzerhaltungsdefizit muss im Anlagenwagniskonto ausgeglichen werden. Definition 6.7 Aktualisierter Anschaffungswert eines Investitionsgutes Wt = Wo

wobei Wt = Wo = Ιt = Ιo =

Zeitwert (Bewertungsjahr) Anschaffungswert Index Bewertungsjahr Index Anschaffungsjahr

Ιt Ιo

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

81

Definition 6.8 Abschreibung auf den aktualisierten Anschaffungswert

K At = Wt −1 ⋅

Ιt Ι ⋅ Ι t −1 N

bzw. K At = K At − 1 ⋅

Ιt Ι t −1

Die Wahl der Abschreibungsmethode schließlich kann einen Beitrag zur Substanzerhaltung angesichts der Unsicherheit der Abschreibungsdeterminanten leisten. Die degressiven Methoden schreiben den größeren Teil der Abschreibungssumme in den frühen Nutzungsperioden ab, so dass sich Fehlprognosen der Nutzungsdauer weniger gravierend auswirken. Auch der Abschreibungsprozentsatz der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode ist in diesem Sinne ein Mittel zur Handhabung der Unsicherheit. 6.3.2.3 Kalkulatorische Zinsen

Kalkulatorische Zinsen sind der wertmäßige Ausdruck für den Verzehr eines Wirtschaftsgutes sui generis – der Nutzungsmöglichkeit des Kapitals. In Abschn. 2.1.2 ist als Verbrauchsart der „zeitliche Vorrätigkeitsverbrauch“ definiert. Damit wird der Umstand angesprochen, dass ein dem Betrieb zur Verfügung gestellter Geldbetrag (= Kapital) eine Nutzungsmöglichkeit darstellt, die sich im Zeitablauf verbraucht. So wie ein Kreditnehmer für das Recht, über einen gewissen Geldbetrag eine gewisse Zeitlang verfügen zu können, einen Preis zahlt – die Zinsen –, so muss der Betrieb für das von ihm für die Leistungserstellung verbrauchte Wirtschaftsgut „Kapitalnutzung“ Kosten ansetzen. Auf die Kostenbegründung der kalkulatorischen Zinsen in Abschnitt 6.3.2.1 sei verwiesen. Das bestimmende Merkmal zur Erfassung von Zinskosten ist der betriebszweckbezogene Güterverbrauch. Aus der Perspektive macht es überhaupt keinen Unterschied, wer das Kapital zur Verfügung stellt – ob ein Eigentümer oder ein Gläubiger – und zu welchem Zinssatz das effektiv geschehen ist. Als Kosten wird die Kapitalnutzung an sich erfasst: Kalkulatorische Zinsen werden zu einem einheitlichen Zinssatz auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital, d. h. auf Fremd- und Eigenkapital, berechnet. Die Ermittlung geschieht nach Definition 6.9.

82

6 Kostenartenrechnung

Definition 6.9 Kalkulatorische Zinsen (BAV + BUV − AbK ) ⋅ r = K Zinsen 12

wobei BAV BUV AbK r KZinsen

= = = = =

Im betriebsnotwendigen Anlagevermögen gebundenes Kapital Im betriebsnotwendigen Umlaufvermögen gebundenes Kapital Abzugskapital Kalkulationszinssatz p. a./100 Kalkulatorische Zinsen (pro Monat)

Das betriebsnotwendige Anlagevermögen erhält man, indem man für jedes dauerhaft zum Betriebsvermögen gehörende Gut das in der Periode durchschnittlich gebundene Kapital (pagatorischer Buchwert am Anfang der Periode plus pagatorischer Buchwert am Ende der Periode, dividiert durch zwei) ermittelt und über alle Anlagegüter summiert. Der Wert des betriebsnotwendigen Umlaufvermögens ist die Summe der durchschnittlich in der Periode gebundenen Beträge in den einzelnen Positionen der kurzfristig zum Betriebsvermögen gehörenden Güter. Betriebsnotwendiges Anlagevermögen und betriebsnotwendiges Umlaufvermögen bilden zusammen das betriebsnotwendige Vermögen. Das Abzugskapital wird vom betriebsnotwendigen Vermögen abgezogen. Es handelt sich dabei um solche Bestandteile des betriebsnotwendigen Vermögens, deren Kapitalbindung nicht in Form eines Zinses, sondern in anderer Form abgegolten wird. Das Abzugskapital vermeidet Verzerrungen, z. B. die Doppelberechnung oder Zuvielberechnung von Zinsen. Ein Beispiel, in dem die Gefahr der Doppelberechnung von Zinsen besteht, möge das verdeutlichen. Mitunter werden Bestandteile des Umlaufvermögens durch Lieferantenkredite finanziert. Das Entgelt für die Inanspruchnahme dieser Kreditart ist ein erhöhter Preis für die auf Kredit eingekauften Vorräte („erhöht“ = Nichtwahrnehmung von Skontoabzugsmöglichkeiten bei Barzahlung). Der erhöhte Preis für die eingekauften Vorräte schlägt sich in den Materialkosten nieder. Würde nun ein kalkulatorischer Zins auch auf die aus Lieferantenkredit beschafften Vorräte berechnet, so würde zweimal ein Entgelt für diesen Vermögensteil als Kosten angesetzt. Darum also sind aus Lieferantenkrediten beschaffte Vorräte Bestandteil des Abzugskapitals. Der Kalkulationszinssatz – die Bewertung des Güterverbrauchs – orientiert sich prinzipiell an der besten Geldanlagealternative. Üblicherweise setzt man den durchschnittlichen Zinssatz für längerfristige Kapitalanlagen als Wertbasis an. 6.3.2.4 Kalkulatorische Wagniskosten

So wie kein Betrieb seine Leistung nur erbringen kann, wenn er „konkrete“ Güter verbraucht, so muss er für den Betriebszweck auch einen „abstrakten“

6.3 Die Erfassung einzelner Kostenarten

83

Güterverbrauch – unfreiwillig – in Kauf nehmen: das Eingehen von Risiken (Wagnissen). Für die Zwecke der Kostenrechnung ist zu unterscheiden zwischen: − dem allgemeinen Unternehmerwagnis: Dies ist insbesondere das Risiko, dass der Markt die angebotenen Güter nicht abnimmt oder dass eine Forschungs- und Entwicklungsarbeit misslingt. − speziellen Wagnissen: Dies sind bestimmte überschaubare Risiken aus Einzelaspekten der betrieblichen Tätigkeit. Kalkulatorische Wagniskosten können nur aus speziellen Wagnissen als Kosten begründet werden. Würde das allgemeine Unternehmerwagnis zum Ansatz von Kosten führen, dann gäbe es keine Begründung für den Unternehmergewinn, die auf ein Entgelt für die Übernahme von Risiken abstellt. Spezielle Wagnisse sind insbesondere: 1. Das Beständewagnis. Es umfasst das Risiko von Verlusten im Umlaufvermögen aus Verderb, Diebstahl, Schwund, ökonomischer Entwertung etc. 2. Das Anlagenwagnis. Es umfasst insbesondere die Risiken aus Fehlschätzung der Nutzungsdauer und des Wiederbeschaffungswertes bei Abschreibungen. 3. Das Fertigungswagnis. Dazu gehören die Risiken aus Fehlproduktion, Gewährleistungen, Schadenersatzverpflichtungen etc. 4. Das Forderungswagnis. Dies umfasst die Risiken aus Forderungsausfällen sowie Forderungsverschlechterungen aufgrund von Wechselkursänderungen etc. Weitere spezielle Wagnisse können in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Es ist die Tatsache des Eingehens von Risiken, die den Ansatz von Kosten für spezielle Wagnisse begründet. Kosten werden i. d. R. für kurze Zeiträume ermittelt und während dieser Zeiträume muss ein Schaden ja gar nicht eintreten. Der Gutsverzehr für Risiken in einer Periode liegt also in der Übernahme des Risikos und nicht in dem eventuell entstehenden Schaden. Die Höhe der langfristig zu erwartenden Schäden ist allerdings der Ansatzpunkt für die Bemessung der Höhe der Wagniskosten. Wenn Angaben darüber fehlen, kann der Wertansatz auch in den Prämien für eine vergleichbare Fremddeckung des Risikos gefunden werden. Sind spezielle Risiken vertraglich versichert, so ist der Wertansatz der Wagniskosten die Versicherungsprämie. Für Wagniskosten ist ein Konto zu bilden, dessen eine Seite die effektiv anfallenden Schäden, dessen andere Seite die Summe der kalkulierten Wagniskosten bildet. Dieses Konto sollte langfristig ausgeglichen sein.

84

6 Kostenartenrechnung

6.3.2.5 Kalkulatorische Miete

In Fällen, in denen ein Unternehmer dem Betrieb für seine seines privaten Bereiches überlässt, kommt ein Ansatz für betreffenden Räume in Form einer kalkulatorischen Miete Güterverbrauch ist offenkundig. Die Höhe lässt sich nach Sätzen ermitteln.

Tätigkeit Räume die Nutzung der in Betracht. Der den ortsüblichen

6.3.2.6 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

In Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH, AG), die eine eigene Rechtsperson darstellen, ist der Unternehmer als Geschäftsführer Angestellter der Gesellschaft, so dass Aufwand und Kosten für die Unternehmertätigkeit gegeben sind. In Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die Tätigkeit des Unternehmers ebenfalls „betriebszweckbezogener bewerteter Güterverzehr“, nämlich seine Arbeitskraft. Unbeachtet des Verbotes einer Aufwandsverbuchung im externen Rechnungswesen bedeutet das Entstehung von Kosten. Diese Kosten werden als kalkulatorischer Unternehmerlohn in die Kostenartenrechnung aufgenommen. Die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohnes ist in einem Gehalt eines Geschäftsführers oder Vorstandsmitgliedes eines Unternehmens der gleichen Branche und Größenordnung zu finden. Wiederum offenbart sich hier das Opportunitätsdenken bei der Bewertung der kalkulatorischen Kostenart Unternehmerlohn.

7 Kostenstellenrechnung

Die Kostenstellenrechnung ist eine Bereichsrechnung. Kostenstellen sind die Bereiche eines Betriebes, die überschaubar sind und in denen ähnliche Tätigkeiten ablaufen oder ähnliche Produkte entstehen. Die Kostenstellenrechnung ist für bestimmte Kalkulationsverfahren der Vollkostenrechnung das Bindeglied zwischen Kostenartenrechnung und Kostenträgerstückrechnung. Die Kostenstellenrechnung übernimmt aus der Kostenartenrechnung sämtliche Kostenträgergemeinkosten – insofern ist sie eine Vollrechnung – und verteilt sie vollständig auf die Kostenstellen, in denen sie entstanden sind bzw. die sie tragen sollen. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation (KosK tenträgerrechnung R stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

Das Ergebnis der Kostenstellenrechnung sind die Perioden-Kostensummen jeder Kostenstelle. Diese sind die Ausgangsbasis für die Ermittlung der Zuschlagssätze in der Zuschlagskalkulation (Kapitel 8).

86

7 Kostenstellenrechnung

Die Kostenstellenrechnung ist eine reine Kostenrechnung. Sie kann als Istund als Soll-Ist-Rechnung durchgeführt werden. In diesem Kapitel wird sie als Istrechnung dargestellt.

7.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung Ein Betrieb lässt sich organisatorisch in Bereiche gliedern, in denen sich gleichartige Tätigkeiten vollziehen. Diese Tätigkeiten bestehen in der Kombination von Einsatzfaktoren, wodurch Kosten verursacht werden. Kostenstellen sind Bereiche eines Betriebes (Betriebsabteilungen). Wir definieren Kostenstellen als funktional, organisatorisch oder räumlich abgegrenzte Einheiten, in denen Kosten entstehen und denen Kosten angelastet werden. Die Kostenstellenrechnung ist ein Element der industriellen Kostenrechnung, das die unterschiedliche Kostenentstehung in den einzelnen Teilbereichen des Betriebes transparent macht. In einer Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis hat die Kostenstellenrechnung eine „Zulieferfunktion“ für weiterführende Rechnungen, namentlich die Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung). Das Verständnis der Aufgabe der Kostenstellenrechnung erschließt sich aus dem Begriffspaar Einzelkosten/Gemeinkosten (vgl. Abschn. 2.3). Einzelkosten sind definiert als Kosten, die der einzelnen Leistungseinheit unmittelbar zugerechnet werden, vgl. Ziffer (1) in Bild 7.1; Gemeinkosten sind dagegen solche Kosten, bei denen das nicht der Fall ist. Das ist der Ansatzpunkt für die Kostenstellenrechnung: Die Kostenstellenrechnung ist eine Gemeinkostenrechnung. Sie erfasst die Entstehung der Gemeinkosten in den Kostenstellen (2), verrechnet die so erfassten primären Kostenstellenkosten z. T. auf andere Kostenstellen (3) und hält schließlich die Kostenstellenkosten bereit für die Weiterverrechnung auf die Leistungseinheit (4). Da die Gemeinkosten nicht direkt der Leistungseinheit zugerechnet werden können (bzw. – im Falle unechter Gemeinkosten – sollen), erfolgt die Verrechnung indirekt über Kostenstellen. Dabei wird soweit wie möglich das Beanspruchungsprinzip berücksichtigt, d. h. die Kostenträger sollen jeweils in dem Maße die Kosten tragen, in dem sie die Kostenstellen beansprucht haben (4a). Die Weiterverrechnung der Kostenstellenkosten auf die Kostenträger wird in Kapitel 8 behandelt. Bild 7.1 verdeutlicht die Stellung der Kostenstellenrechnung in der Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis.

7.2 Kriterien der Bildung und Abgrenzung von Kostenstellen Kostenartenrechnung

87

Kostenträgerstückrechnung

Kostenstellenrechnung 1a

(Kostenträger) Einzelkosten der Periode

KostenträgerEinzelkosten (der Leistungseinheit)

1 2a

primäre Kostenarten

Vorkostenstellen (Kostenträger-) Gemeinkosten der Periode

2 3

3a

2a

4a

KostenträgerGemeinkosten (der Leistungseinheit)

Endkostenstellen 2

4

Verrechnungsfluß Verursachung bzw. Beanspruchung als Kriterien der Steuerung des Verrechnungsflusses 1 = Einzelkosten

2 = primäre Gemeinkosten

3 = sekundäre Gemeinkosten

4 = Zuschlagssätze

Bild 7.1 Kostenfluss zwischen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

7.2 Kriterien der Bildung und Abgrenzung von Kostenstellen Häufigstes Kriterium der Kostenstellenbildung ist die Funktion, d. h. die Art der Verrichtung (ggf. die Art der hervorgebrachten Produkte) in der Kostenstelle. Dabei reicht die Bandbreite der Möglichkeiten von sehr großen Bereichen mit z. T. sehr heterogenen Verrichtungen (z. B. „Fuhrpark“) bis hin zum Extremfall, dass der einzelne Arbeitsplatz (z. B. „Gabelstapler Nr. 17“) als Kostenstelle abgegrenzt wird. Je enger die Kostenstelle nach Art der Verrichtung abgegrenzt wird, − desto homogener sind die in der Kostenstelle anfallenden Verrichtungen, − desto transparenter ist die Kostenentstehung innerhalb der Kostenstelle, − desto genauer ist die Möglichkeit der Verrechnung der Kosten nach dem Beanspruchungsprinzip, − desto größer sind allerdings auch die Kosten der Durchführung der Kostenstellenrechnung, da die Zahl der Kostenstellen und damit verbunden die Zahl der unterschiedlichen Beanspruchungen der Kostenstellen durch die Kostenträger größer sind. Ein zweites wichtiges Kriterium der Kostenstellenbildung und -abgrenzung ist das der Verantwortung. Kostenstellen sollen jeweils von einem Verantwortlichen geleitet werden, der auch für die Kostenentstehung unter Umständen zur Rechenschaft gezogen werden kann (vgl. Kapitel 11).

88

7 Kostenstellenrechnung

Ein ergänzendes Kriterium stellt die räumliche Gliederung dar, die allerdings nur dann sinnvoll ist, wenn gleichzeitig das funktionale Kriterium gegeben ist.

7.3 Der Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens (BAB) Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist das Instrument für die Durchführung der Kostenstellenrechnung. Der BAB stellt äußerlich eine Tabelle dar, die in den Spalten die Kostenstellen und in den Zeilen die Kostenarten ausweist. Die Kostenstellen sind im BAB nach bestimmten Gesichtspunkten gruppiert, die an verschiedene Tatbestände anknüpfen. Im folgenden werden wir drei Merkmale der Kostenstellengruppierung herausarbeiten. Die Benennung der Kostenstellen (gruppen) unter der nachfolgenden Ordnungsziffer 1 ergibt sich aus der Funktion der Kostenstelle im Betriebsprozess, d. h. es ist die Art der Tätigkeit, welche die Zuordnung zu einer Gruppe bestimmt. Die Einteilung unter Ordnungsziffer 2 ist an der Beziehung zur Fertigung orientiert und unter Ordnungsziffer 3 wird eine verrechnungstechnische Einteilung vorgenommen. Bild 7.2 zeigt im Überblick das Verhältnis der Einteilungskriterien zueinander. 1. Gliederung der Kostenstellen nach der Funktion 1.1 Allgemeine Kostenstellen umfassen diejenigen Kostenstellen, die allgemeine Hilfsdienste für alle Bereiche des Betriebes erbringen (z. B. Energieerzeugung, Sozialdienste, Gebäudereinigung). 1.2 Fertigungshilfsstellen dienen der Fertigung, erbringen ihre Funktion aber nicht am Produkt selbst (z. B. Arbeitsvorbereitung). 1.3 Fertigungshauptstellen erbringen ihre Funktion am Produkt selbst (Fertigung i. e. S.). 1.4 Fertigungsnebenstellen erbringen Funktionen an Nebenprodukten (Fertigung i. e. S.). 1.5 Materialstellen dienen der Beschaffung, Lagerung und Bereitstellung der Materialien (z. B. Fuhrpark, Einkauf, Lager). 1.6 Verwaltungs- und Vertriebsstellen umfassen die Funktion von Verwaltung und Vertrieb. 2. Gliederung der Kostenstellen nach der Beziehung zur Fertigung 2.1 Hauptkostenstellen sind nur die Fertigungsbereiche (der Hauptprodukte). 2.2 Hilfskostenstellen sind alle Kostenstellen, die nicht Haupt- oder Nebenkostenstellen sind. 2.3 Nebenkostenstellen sind Fertigungsbereiche der Nebenprodukte. 3. Gliederung der Kostenstellen nach dem Verrechnungsfluss 3.1 Vorkostenstellen sind solche Kostenstellen, die ihre Kosten auf andere Kostenstellen weiterverrechnen. Sie erbringen ihre Leistungen nur für andere Kostenstellen.

7.3 Der Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens (BAB)

89

3.2 Endkostenstellen sind solche Kostenstellen, die ihre Kosten auf die Kostenträger weiterverrechnen. Gesamtbetrieb Perioden- Allgemeine Fertigungs- Fertigungs- Fertigungs- Material- Verwaltungs- Vertriebsstellen stellen kosten Kostenstellen hilfsstellen hauptstellen nebenstelle stellen (Kostenartenrechnung)

Hilfskostenstellen Vorkostenstellen

Hauptkostenstellen

Nebenkostenstellen

Hilfskostenstellen

Endkostenstellen

Primäre Kosten-träger gemeinkosten

Summe I Sekundäre Kostenarten (Umlage der Kosten der Vorkostenstellen) Summe II

Bild 7.2 Betriebsabrechnungsbogen

Die Gemeinkostenarten erscheinen im BAB in zwei Gruppen: Die primären Kostenarten sind die in der Kostenartenrechnung (Kapitel 6) periodisch erfassten und gegliederten Gemeinkosten. Sie sind die Kosten für den Verbrauch von Gütern, die der Betrieb von außen bezogen hat. Die sekundären Kostenarten stellen den Wertansatz für den Verbrauch von selbsterstellten Gütern dar (z. B. Kosten des Betriebsarztes, Stromkosten des eigenen Kraftwerks). Sie sind transformierte primäre Gemeinkostenarten, vgl. Abschn. 6.1. Hinweis: Der Interessent möge beachten, dass in der traditionellen Kostenstellenrechnung (Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis) nur Kostenträgergemeinkosten verrechnet werden (vgl. Bild 7.1). Sofern in einem BAB dennoch eine Zeile „Einzelkosten“ o.ä. auftaucht, dann lediglich deshalb, um auf diese Kosteninformationen im Rahmen der Weiterverrechnung von Gemeinkosten zurückgreifen zu können. Die hier aufgeführten Strukturmerkmale des BAB stellen eine sinnvolle Mindestgliederung dar. Weitere Einteilungen sind durchaus möglich, z. B. eine Kostenstelle(ngruppe) „Forschung und Entwicklung“. Dabei taucht die materielle Frage auf, ob dies eine Hilfs- oder Haupt-, eine Vor- oder eine Endkostenstelle zu sein hätte. Dies wird noch im weiteren zu klären sein.

90

7 Kostenstellenrechnung

7.4 Der Ablauf der Betriebsabrechnung Die Kostenstellenrechnung wird im Betriebsabrechungsbogen durchgeführt. Sie durchläuft zwei Arbeitsschritte, bis das Ergebnis erreicht ist. Diese Arbeitsschritte sind 1. Verteilung der primären Gemeinkostenarten auf die Kostenstellen und 2. Verteilung der Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen.

7.4.1 Verteilung der primären Gemeinkostenarten auf die Kostenstellen Die in der Kostenartenrechnung erfassten primären Gemeinkostenarten werden sämtlich den Kostenstellen zugeordnet. Bei strenger Anwendung des Verursachungsprinzips können so nur die Kostenstelleneinzelkosten (Kosten, die aufgrund von Aufschreibungen über Güterverbräuche in der Kostenstelle eindeutig und unmittelbar der Kostenstelle zugerechnet werden können) verteilt werden. Beispiele für Stelleneinzelkosten: − In der Kostenstelle „Material“ das Gehalt des Einkäufers, − in der Kostenstelle „Fuhrpark“ der Benzinverbrauch, − in der Kostenstelle „Kraftwerk“ der Kohleverbrauch. Da in einer Vollkostenrechnung aber alle primären Gemeinkostenarten auf die Kostenstellen verteilt werden müssen, ergibt sich das Problem der Verteilung der Kostenstellengemeinkosten. (Beispiele für Stellengemeinkosten: Kalkulatorische Zinsen, Versicherungen, Gebäudereinigung). Stellengemeinkosten ergeben sich aus dem gemeinsamen Verbrauch von Kostengütern durch mehrere oder alle Kostenstellen. Die Lösung des Problems gemeinsamer Verursachung und einzelner Zurechnung im Rahmen einer Vollkostenrechnung liegt in der Schlüsselung der Stellengemeinkosten. Schlüsselung ist eine Notwendigkeit, die sich aus dem Prinzip der vollständigen Kostenüberwälzung (Kostenüberwälzungsprinzip) ergibt. Die Vollrechnung verlangt die vollständige Überwälzung aller Kosten auf das betrachtete Objekt, hier: die vollständige Überwälzung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen. Dieses Prinzip kollidiert mit dem Verursachungsprinzip, soweit Stellengemeinkosten den einzelnen Stellen zugerechnet werden, als ob sie einzeln von diesen verursacht worden wären. Schlüsselung ist also der Ausdruck dafür, dass das Prinzip der vollständigen Kostenüberwälzung sich in der Vollkostenrechnung gegenüber dem Verursachungsprinzip durchsetzt. Die Schlüsselung von Gemeinkosten bedeutet Zerschneidung und Zuteilung nach bestimmten Gesichtspunkten. Diese Zuteilungsgesichtspunkte nennt man Schlüsselgrößen. Die Zuteilungsmethode besteht darin, die Gemeinkostenverteilung proportional zur Struktur der Schlüsselgröße vorzu-

7.4 Der Ablauf der Betriebsabrechnung

91

nehmen. Jegliche Schlüsselung erfolgt nach diesem Prinzip. Es lässt sich allgemein nach Definition 7.1 formulieren. Definition 7.1 Schlüsselung von Kostenstellengemeinkosten

Anteil der Kostenstelle j an den Stellengemeinkosten

Summe der Stellengemeinkosten

Menge der Schlüsselgröße bei der Kostenstelle j Summe der Schlüsselgröße

x

Beispiel 7.1 verdeutlicht die Vorgehensweise. Die Struktur der Schlüsselgrößen zwischen den Kostenstellen (80 : 70 : 100 : 50 : 200) wird in der Struktur der Gemeinkostenzuteilung reproduziert (8.000,- : 7.000,- : 10.000,- : 5.000,- : 20.000,-). Beispiel 7.1 Schlüsselung von Kostenstellengemeinkosten Kostenart: Fremdenergie Kostensumme

50.000,-

Verteilungsbasis

500 Heizkörper

50.000,-

= 100,- €/Stück

500 Heizkörper

Kosten-

Kosten-

Kosten-

Kosten-

Kosten-

stelle 1

stelle 2

stelle 3

stelle 4

stelle 5

80 Stück

70 Stück

100 Stück

50 Stück

200 Stück

8.000,-

7.000,-

10.000,-

5.000,-

20.000,-

Die Wahl der geeigneten Schlüsselgrößen ist ein wichtiges Problem, da von der Wahl der Schlüsselgrößen die Struktur der Kostenverteilung abhängt, wie die folgende Übersicht in Beispiel 7.2 zeigt. Objektiv richtige Schlüsselgrößen für ein gegebenes Gemeinkostenverteilungsproblem gibt es nicht. Der Auswahlgesichtspunkt ist die Inanspruchnahme der jeweiligen Einsatzfaktoren (Beanspruchungsprinzip, vgl. Abschn. 4.2). Häufig gebrauchte Schlüsselgrößen sind: (Kosiol, 1972, S. 123 f.). Beispiel 7.2 Auswirkungen verschiedener Schlüsselgrößen auf die Struktur der Gemeinkostenverteilung Kostenart: Fremdenergie

Kosten

Verteilungsbasis

Kostenstelle 1

stelle 2

stelle 3

stelle 4

stelle 5

500 Heizkörper

80 Stück

70 Stück

100 Stück

50 Stück

200 Stück

50.000,-

Kosten-

Kosten-

Kosten-

Kosten-

8.000,-

7.000,-

10.000,-

5.000,-

20.000,-

5.000 m² Fläche

700 m²

800 m²

1.200 m²

1.000 m²

1.300m²

7.000,-

8.000,-

12.000,-

10.000,-

13.000,-

20.000 m³ Raum

2.100 m³

3.200 m³

3.600 m³

5.000 m³

6.100 m³

5.250,-

8.000,-

9.000,-

12.500,-

15.250,-

92

7 Kostenstellenrechnung

Mengenmäßige Maßgrößen (Mengenschlüssel): 1. Zählgrößen, bei denen die Umlage z. B. nach der Zahl der Konten, der Buchungen, der Rechnungen, der Heizkörperrippen, der hergestellten oder abgesetzten Stücke oder der Verkaufsakte erfolgt; 2. Zeitgrößen, insofern die Umlage nach zeitlicher Beanspruchung eine quantitative Verteilung der Arbeitstätigkeit darstellt, z. B. nach Arbeits-, Meister-, Fahrtoder Maschinenstunden; 3. Raumgrößen, z. B. Längenmaße (m, km), Flächenmaße (m2), Körper- oder Volumenmaße (m3, hl); 4. Gewichtsgrößen, z. B. Verbrauchsgewichte, Transportgewichte, Einkaufs- oder Verkaufsmengen in kg oder t); 5. Technische Maßgrößen z. B. installierte kW, verbrauchte kWh, Heiz-, Wärme- oder Nährwerte (Kalorien). Wertmäßige Maßgrößen (Wertschlüssel): 1. Absatzgröße, z. B. Barumsätze, Kreditumsätze, Versandumsätze oder Gebietsumsätze; 2. Einstandsgrößen, z. B. Wareneinkauf, Warenausgang oder Lagerzugang; 3. Bestandsgrößen, z. B. Warenvorräte, Anlagewerte, Umlaufwerte oder sonstige Vermögensteile; 4. Kostengrößen, z. B. Löhne und Gehälter, Stoffkosten, Fertigungskosten oder Herstellkosten; 5. Verrechnungsgrößen, z. B. Preise der Erzeugnisse, Verrechnungspreise oder Raumwerte. Nach der Verteilung der primären Gemeinkostenarten auf die Kostenstellen ergibt sich als Zwischenergebnis der Kostenstellenrechnung die Summe der primären Kostenarten je Kostenstelle. Im nachfolgenden Beispiel 7.3 ist dies die Zeile 10.

7.4 Der Ablauf der Betriebsabrechnung Beispiel 7.3 Betriebsabrechnungsbogen

93

94

7 Kostenstellenrechnung

7.4.2 Verteilung der sekundären Gemeinkostenarten auf die Endkostenstellen (Innerbetriebliche Leistungsverrechnung) Dem Ziel der Vollkostenrechnung gemäß sollen alle primären Gemeinkosten auf die Endkostenstellen weiterverrechnet werden, damit sie von diesen an die Kostenträger weitergegeben werden können (vgl. Bild 7.1). Diese Weiterwälzung der Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen erfolgt deshalb, weil die Endkostenstellen Güter, d. h. Sach- oder Dienstleistungen der Vorkostenstellen in Anspruch genommen haben: Eine Vorkostenstelle erstellt Güter für andere Kostenstellen (andere Vorkostenstellen und/oder Endkostenstellen) und verrechnet dafür ihre Kosten auf die anderen Kostenstellen in dem Maße, in dem diese Güter von der Vorkostenstelle erhalten haben. Bild 7.2 verdeutlicht den Verrechnungsfluss durch die Pfeile. Die Bewertung der Güter erfolgt durch die Kosten pro Leistungseinheit, die abgegebene Leistung ist die Leistungsmenge mal Kosten pro Leistungseinheit. Den Vorgang der Weiterverrechnung der Kosten der Vorkostenstellen nennt man Innerbetriebliche Leistungsverrechnung. Je nach Art der Güter und je nach Anspruch an die Genauigkeit der Kostenstellenrechnung ergeben sich verschiedene Methoden der Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (vgl. Schweitzer/Küpper, 1998, S. 139-159), von denen hier zwei dargestellt werden. Das Kostenstellenumlageverfahren in der Form des Stufenleiterverfahrens ist ein Näherungsverfahren. Es gruppiert die Kostenstellen im BAB so, dass jede Vorkostenstelle ihre Leistungsmengen (und damit ihre Kosten) nur an nachgelagerte Kostenstellen abgibt. Ein eventueller Eigenverbrauch oder eine Lieferung an vorgelagerte Kostenstellen kann auf diese Weise nicht berücksichtigt werden. Die Weiterverrechnung der Kosten der Vorkostenstellen geschieht dann Stufe um Stufe. Die Maßstäbe der Umlage ergeben sich aus der Art der Güter der Vorkostenstelle. Wenn z. B. das betriebseigene Reparaturwerk seine Kosten an andere Kostenstellen abgibt, dann ist die Verteilung abhängig von den in Anspruch genommenen Reparaturen, vgl. Definition 7.2. Definition 7.2 Verteilung der Kosten der Vorkostenstellen nach dem Stufenleiterverfahren

Anteil einer Kostenstelle j an den Kosten einer = vorgelagerten Vorkostenstelle j*

Summe der Kosten der Vorkostenstelle j*

x

Zahl der durch Kostenstelle j in Anspruch genommenen Leistungseinheiten der Vorkostenstelle j* Summe der Leistungseinheiten der Vorkostenstelle j*, die an die nachgelagerten Stellen abgegeben werden

7.4 Der Ablauf der Betriebsabrechnung

95

Die Umlage der Kosten jeder Vorkostenstelle lässt eine sekundäre Kostenart entstehen, d. h. die Summe der primären Kostenarten der Vorkostenstelle wird zu einer sekundären Kostenart der empfangenden Stelle (z. B. die Vorkostenstelle „Betriebseigenes Reparaturwerk“ wird verrechnet durch die sekundäre Kostenart „Reparaturen“). Beispiel 7.3 zeigt das Ergebnis der Rechnung in den Zeilen 11-13. Die methodische Voraussetzung für das Stufenleiterverfahren ist, dass die Reihenfolge der Kostenstellen im BAB eindeutig dem Güterfluss im Betrieb entspricht. Davon kann jedoch nicht immer ausgegangen werden. Es gibt häufig Interdependenzen zwischen Kostenstellen, d. h. gegenseitige Lieferverflechtungen. Bild 7.3 lässt bereits zwischen Kostenstelle 1 und Kostenstelle 4 das Problem erkennen. In diesen Fällen kann keine der durch Lieferungen miteinander verbundenen Kostenstellen abrechnen, bevor nicht die Kosten für die empfangenen Güter der anderen Kostenstellen bekannt sind.

Kostenstelle 1

Kostenstelle 2

Kostenstelle 3

Kostenstelle 4

Lieferungen und Dienstleistungen zwischen Kostenstellen Bild 7.3 Lieferbeziehungen zwischen Kostenstellen

Die Antwort auf diese Fragestellung gibt das mathematische Verfahren der Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Die Lösung besteht in einem simultanen Gleichungssystem. Die bekannten Größen in dem Gleichungssystem sind die primären Kosten der in Lieferverflechtung stehenden Kostenstellen sowie die getauschten Leistungsmengen. Die unbekannten Größen sind die Kosten pro Leistungseinheit der getauschten Güter. Die Unbekannten des Systems sind also die Verrechnungssätze der innerbetrieblichen Leistung. Definition 7.3 beschreibt den Lösungsansatz des mathematischen Verfahrens. Das nachfolgende Beispiel 7.4 ist stark vereinfacht und zeigt die Lösung für einen

96

7 Kostenstellenrechnung

Fall mit zwei Kostenstellen. Dabei ist aus Gründen der Veranschaulichung nicht berücksichtigt, dass Vorkostenstellen i. d. R. auch einen Eigenverbrauch haben. Definition 7.3

Der Lösungsansatz des mathematischen Verfahrens

Der Lösungsansatz des mathematischen Verfahrens Für jede Kostenstelle j (j=1, 2, ..., m) gilt: K pj +

wobei Kpj kl ujl

mj xj

m

∑ u jl ⋅ k l

l =1

(

)

− mj ⋅ k j = x j − mj ⋅ k j

= Summe primärer Kosten der Stelle j = Kosten pro Leistungseinheit [Verrechnungssatz] der Stelle l (l = 1, 2, ..., m) = Menge der von Stelle j in Anspruch genommenen Leistungseinheiten der Stellen l (l = 1, 2, ...j, ..., m) = Menge der von Stelle j an andere Stellen abgegebenen Leistungseinheiten einschließlich Eigenverbrauch = Leistungsmenge der Stelle j einschließlich Eigenverbrauch

(xj-mj)⋅kj = noch zu verrechnende Kosten der Kostenstelle j Beispiel 7.4 Der Lösungsansatz des mathematischen Verfahrens

Die Vorkostenstellen „Kraftwerk“ und „Reparaturbetrieb“ haben Leistungen getauscht (Strom und Reparaturleistungen). Weitere Leistungsverflechtungen existieren nicht. Das Kraftwerk kann die sekundäre Kostenart „Strom“ nicht ermitteln, solange es die Kosten der Reparaturen am Kraftwerk nicht kennt, umgekehrt kann der Reparaturbetrieb seine sekundäre Kostenart „Reparaturkosten“ nicht ermitteln, solange er die Stromkosten nicht kennt. Folgende Daten liegen vor:

Primäre Kosten Insgesamt produzierte Leistungseinheiten (Eigenverbrauch = 0) Stromlieferung an Reparaturbetrieb Reparaturleistungen an Kraftwerk Kosten je Leistungseinheit Strom (unbekannt) Kosten je Leistungseinheit Reparatur (unbekannt)

Kraftwerk 200.000,- €

Reparaturbetrieb 150.000,- €

180.000 kWh

2.500 h 20.000 kWh

200 h k1 k2

Die Kosten pro Leistungseinheit sind definiert durch zwei lineare Gleichungen mit zwei Unbekannten, die nach den bekannten Methoden zu lösen sind.

7.4 Der Ablauf der Betriebsabrechnung

Primäre Kosten der + Kostenstelle I: 200.000,- + II: 150.000,- +

Sekundäre KosSekundäre Kosten ten (Belastung – (Entlastung für ab- = für erhaltene gegebene „Güter“) „Güter“) 200 k2 – 180.000 k1 = – 2.500 k2 = 20.000 k1

97

Noch zu verrechnende Kosten der Kostenstelle 0 k1 Kraftwerk 0 k2 Reparatur

1. Auflösung der Gleichung I nach k1 180.000k1 =200.000+200k 2 k1 =

200.000+200k 2 180.000

2. Einsetzen des k1-Wertes in Gleichung II 200.000+200k 2 ⋅20.000+150.000 180.000 200.000+200k 2 +150.000 2.500k 2 = 9 22.500k 2 =200.000+200k 2 +1.350.000 2.500k 2 =

k 2 =69,51 €

3. Einsetzen des k2-Wertes in Gleichung I 80.000k1 = 200.000+200⋅69,51 € k1 = 1,19 €

4. Berechnung der Kosten, die nach Berücksichtigung der wechselseitigen Leistungsbeziehungen noch weiterzuverrechnen sind: Kraftwerk: 160.000 kWh · 1,19 €/kWh = 190.135,- € Reparatur: 2.300 h · 69,51 €/h = 159.865,- € Probe:

Zu verrechnende Kosten der + Stelle Kraftwerk 190.135,- € +

Zu verrechnende Kosten der = Stelle Reparatur 159.865,- € =

Summe der primären Kosten 350.000,- €

Das mathematische Verfahren lässt sich auch kombinieren mit dem Stufenleiterverfahren, indem zunächst die wechselseitigen Lieferbeziehungen mit dem simultanen Verfahren berechnet und sodann die einseitigen Lieferbeziehungen etwa nach dem Stufenleiterverfahren weiterverrechnet werden. In dem hier dargestellten Beispiel liegen nach der simultanen Ermittlung der Kostensätze der Vorkostenstellen „Reparaturbetrieb“ und „Kraftwerk“ die Voraussetzungen für eine Weiterverrechnung nach dem Kostenstellenumlageverfahren

98

7 Kostenstellenrechnung

vor. Jede andere Kostenstelle, die Strom oder Reparaturdienste erhalten hat, wird mit den entsprechenden Sätzen belastet, die beiden Vorkostenstellen entsprechend entlastet. Eine Anwendung des simultanen Verfahrens setzt in der Praxis EDVEinsatz voraus. Dabei liegt es dann nahe, alle Kostenstellen in die Innerbetriebliche Leistungsverrechnung einzubeziehen, vor allem auch die Endkostenstellen, die definitionsgemäß Empfänger der Lieferungen der Vorkostenstellen sind. Aber auch Lieferbeziehungen zwischen Endkostenstellen lassen sich auf diese Weise abbilden. Das simultane Verfahren lässt sich für beliebig viele Kostenstellen durchführen. Für m Kostenstellen sind m Gleichungen zu berechnen (vgl. Schweitzer/Küpper, 1998, S. 144-149). Die Endzeile des BAB wird dann simultan erzeugt. Der Dateninput des EDV-Programms ist die Matrix der Lieferverflechtung sowie der Vektor der Summen der primären Kostenarten. Bei der Verrechnung von sekundären Kostenstellengemeinkosten treten dieselben Zurechnungsprobleme auf wie bei den primären Gemeinkosten. Auch dabei werden Schlüsselungsverfahren verwendet. Die mathematische Form der Ermittlung der Verrechnungssätze, d. h. von Kosten pro Leistungseinheit der Vorkostenstellen, darf nicht den Eindruck erwecken, als sei damit eine Zurechnung erreicht, die der Behandlung von Einzelkosten entspricht (Verursachungsprinzip). Die formale Exaktheit ändert nichts an der prinzipiellen Willkür der Aufteilung auch von sekundären Gemeinkosten. Dies sei noch einmal an dem vorangegangenen Beispiel demonstriert. Die sekundäre Kostenart „Reparaturen“ ist als Stelleneinzelkosten anzusehen. Sie setzt sich allerdings aus primären Kostenarten zusammen, die z. T. Stellengemeinkosten darstellen. Durch Innerbetriebliche Leistungsverrechnung sind scheinbar aus Stellengemeinkosten Stelleneinzelkosten geworden. Mit der Umlage der sekundären Kostenarten ist die Kostenstellenrechnung abgeschlossen. Alle Gemeinkosten befinden sich auf den Endkostenstellen, von denen aus sie auf die Kostenträger weiterverrechnet werden. Beispiel 7.4 weist das Ergebnis der Kostenstellenrechnung in Zeile 14 aus.

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Die Kalkulation oder Kostenträgerstückrechnung ist eine Objektrechnung. Sie ist weiterhin eine Vollrechnung, d. h. es werden die sämtlichen Kosten einer Periode vollständig auf die Objekte (z. B. Erzeugniseinheiten), die in der Periode entstanden sind, verrechnet. Die Kalkulation ist weiterhin eine reine Kostenrechnung. Sie wird in diesem Kapitel als Istrechnung dargestellt. Die Kalkulation steht in enger Verzahnung mit der Kostenartenrechnung. Soweit die Kalkulation als Zuschlagskalkulation durchgeführt wird, bilden Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung ein integriertes Rechnungssystem: die traditionelle Vollkostenrechnung. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation K (Kostenträgerrechnung R stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

100

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

8.1 Aufgaben der Kalkulation In der Abfolge der Erfassung und Verrechnung der periodischen Kosten von der Kostenartenrechnung über die Kostenstellenrechnung zur Kalkulation bilden die Kostenträger das letzte Bezugsobjekt der Kostenzurechnung. Kostenträger sind in der Regel die Ausbringungsgüter des Betriebes. Die Kalkulation ermittelt also die Kosten, die das einzelne „Stück“, genauer die Ausbringungsmengeneinheit (Stück, m, kg, l, m3) bzw. die Verkaufseinheit (Auftrag) tragen soll. Diesen Kostenbetrag nennt man Selbstkosten. Hinweis: Gegenstand der Kalkulation sind die Selbstkosten eines bestimmten Kostenträgers und nicht etwa, wie in der Praxis gelegentlich zu hören, der Preis. Wohl kann das Unternehmen versuchen, sich über die Selbstkosten an den möglichen Preis heranzutasten. Dazu sind aber zusätzliche Überlegungen über Konkurrenz- und Nachfragesituation anzustellen, die über den Gegenstand der Kostenrechnung hinausgehen. Kostenträger ist in der Regel das Produkt, der Auftrag, das Projekt oder allgemeiner: die Leistungsmengeneinheit. In besonderen Fällen können auch bestimmte Maßnahmen Kostenträger sein, z. B. ein Sozialplan, die Verlegung einer Betriebsstätte oder die Umstellung von der 40-Stunden- auf die 38,5Stunden-Woche. In einer Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis werden die in der Kostenartenrechnung erfassten und gegliederten Kostenarten einer Abrechnungsperiode (vgl. Kapitel 6) vollständig auf die in derselben Abrechnungsperiode entstandenen Leistungsmengeneinheiten verrechnet. Die Summe der primären Kostenarten der Periode ist gleich der Summe der auf die Leistungsmengeneinheiten verteilten Kosten (Definition 8.1). In einem Einproduktbetrieb entfällt die Indizierung (j=1, 2,...,m), so dass k aus Definition 8.2 folgt. Definition 8.1 Vollkostenrechnung n

m

i=1

j=1

∑ Ki = ∑ x j ⋅k j wobei Ki = xj = = kj

Kostenart i (i = 1, 2, ..., n) Menge der Leistungsart j (j = 1, 2, ..., m) Kosten pro Einheit der Leistungsart j (j = 1, 2, ..., m)

Definition 8.2

Stückkosten im Einprodukt-Betrieb n

n

∑Ki

∑ K i = x ⋅ k bzw. k = i=1x i =1

8.1 Aufgaben der Kalkulation

101

Definition 8.2 ist das Grundmodell der Kalkulation. Alle Kalkulationsverfahren lassen sich letztlich darauf zurückführen. Die Vielfalt der Kalkulationsmethoden lässt sich dadurch erklären, dass der „Normalbetrieb“ eben kein Einproduktbetrieb ist, vielmehr − mehrere, oft sehr heterogene Leistungsarten nebeneinander bestehen und − in vielen Fällen sogar die einzelnen Leistungseinheiten heterogen sind (Einzelfertigung). Es ist offenkundig, dass die Definition 8.2 zu unsinnigen Ergebnissen führt, wenn die Größe x aus heterogenen Leistungseinheiten besteht. Beispiel: Ein Maschinenbaubetrieb stellt Sondermaschinen verschiedenster Größenordnung in Einzelfertigung oder Kleinserienfertigung her; nach Definition 8.2 wären die Selbstkosten für jede Maschine – ob klein, ob groß – gleich. Im Mehrproduktbetrieb lässt sich die Definition 8.1 nicht nach kj auflösen, wie folgende Überlegung zeigt. Nach 8.1 ist n

∑ K i = (x 1 ⋅ k 1 ) + (x 2 ⋅ k 2 )+ ... +(x j ⋅ k j )+ ... +(x m ⋅ k m ) i =1

Dieser Ausdruck lässt sich für kj nicht auflösen, da kj in seiner Höhe ebenso von kj+1 abhängig ist wie umgekehrt kj+1 von kj. Beide hängen von der Aufteilung von ΣKi auf die Produkte j und j+1 ab. Der Kern des Kalkulationsproblems ist die Aufteilung der Periodenkosten auf Leistungsarten und Leistungsmengeneinheiten nach dem Verursachungsprinzip. Die einzelnen Verfahren der Kalkulation unterscheiden sich vor allem durch ihren methodischen Ansatz bei der Aufteilung der Periodenkosten. Das Rechenergebnis der Kalkulation sind die vollen Kosten pro Leistungsmengeneinheit in der Abrechnungsperiode. Die Zwecke dieser Rechnung sind die Bereitstellung von Kosteninformationen für weiterführende Rechnungen zur Bewertung der Lagerbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie der selbsterstellten Anlagen, vor allem aber die Bereitstellung von Informationen für Preisentscheidungen sowie für die Betriebserfolgsrechnung. Diese Fragen werden in den Kapiteln 9 und 10 behandelt.

102

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

8.2 Kalkulationsverfahren im Überblick Die Kalkulation kann auf sehr verschiedene Art und Weise durchgeführt werden. Die Entscheidung hängt von mehreren Faktoren ab; entsprechend unterscheiden sich die Ansatzpunkte der einzelnen Kalkulationsverfahren. Einen Überblick gibt Bild 8.1. Die beiden großen Gruppen von Kalkulationsverfahren sind die Divisionskalkulation und die Zuschlagskalkulation. Die einfache Divisionskalkulation kann auf die Unterstützung durch den Betriebsabrechnungsbogen verzichten, der allein für die differenzierende Zuschlagskalkulation zwingend ist. Allerdings benötigen auch manche Verfahren der Divisionskalkulation, so die mehrstufige und die mehrfache Divisionskalkulation, ggf. auch die Äquivalenzziffernkalkulation und die Verfahren zur Kalkulation von Kuppelprodukten, Mindestausprägungen einer Kostenstellenbildung. Kalkulationsverfahren Ansatzpunkt des Verfahrens Zahl der Produktlinien/ Ähnlichkeit der Produkte Zahl der Produktionsstufen/Differenzierung nach Produktion und Vertrieb Besonderheiten der Kuppelproduktion Genauigkeit der Zurechnung nach dem Verursachungs- bzw. Beanspruchungsprinzip Beanspruchungsgerechtere Gemeinkostenzuordnung

Name des Verfahrens • • • • • •

Einfache Divisionskalkulation Mehrfache Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Einstufige Divisionskalkulation Zweistufige Divisionskalkulation Mehrstufige Divisionskalkulation

• Restwertrechnung (Subtraktionsmethode) • Verteilungsmethode • Summarische Zuschlagskalkulation – Kumulatives Verfahren – Elektives Verfahren • Differenzierende Zuschlagskalkulation • Maschinenstundensatzrechnung

Verfahrensgruppe

Divisionsverfahren

Zuschlagsverfahren

• Prozesskostenrechnung

Bild 8.1 Überblick über die wichtigsten Kalkulationsverfahren

Hinweis: Divisionskalkulation und Zuschlagskalkulation unterscheiden sich grundlegend in ihrem Algorithmus. Die eine „dividiert“, d. h. sie bildet Durchschnittskosten, die andere bildet „Zuschläge“, d. h. sie schlägt etwas einem anderen zu: Es werden Gemeinkostenanteile auf Einzelkosten (oder auf eine andere Größe) aufgeschlagen.

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation

103

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation 8.3.1 Einfache und mehrfache Divisionskalkulation Die einfache Divisionskalkulation geht von der Summe der primären Kostenarten des Gesamtbetriebs in der Periode aus (vgl. Kapitel 6) und setzt diese zur gesamten Leistungsmenge (Produktionsmenge) der Periode in Beziehung (Definition 8.3). Definition 8.3 Einfache Divisionskalkulation n

∑ Ki

k = i =1 x

wobei k = = Ki x =

Kosten pro Leistungseinheit primäre Kostenarten Leistungsmenge

Die einfache Divisionskalkulation ist gleichzeitig eine einstufige Divisionskalkulation, da sie nicht einzelne Stufen des Produktionsprozesses gesondert abrechnen kann. Die einfache Divisionskalkulation kann deshalb sinnvoll nur in einstufigen Fertigungsprozessen mit homogenen Leistungseinheiten, d. h. in einstufigen Einproduktbetrieben, angewandt werden. Die mehrfache Divisionskalkulation unterscheidet sich von der einfachen dadurch, dass der gesamte Kostenblock der primären Kostenarten zunächst auf Leistungsarten aufgeteilt wird. Das macht keine Schwierigkeiten bei den Einzelkosten, wohl aber bei den Gemeinkosten (vgl. die Schlüsselungsproblematik in Abschn. 7.4.1). Die Summe der primären Gemeinkostenarten wird auf die Leistungsarten verteilt, indem ein Verteilungsschlüssel S (z. B. Gewicht der Ausbringung) angewendet wird (Definition 8.4). Beispiel 8.1 zeigt die Anwendung der mehrfachen Divisionskalkulation in einem Drei-Produkt-Fall. Anwendungsbereiche der mehrfachen (einstufigen) Divisionskalkulation sind Betriebe mit homogener Massenfertigung mehrerer Produktarten, die in sich homogen, untereinander aber heterogen sind (z. B. Bleche und Profile). Der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten sollte gering sein.

104

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Definition 8.4 Mehrfache Divisionskalkulation (1) (2)

wobei kj = xj = Kgj = S = Sj = kej = Kgi =

⎞ ⎛ n K gj = ⎜⎜ ∑ K gi ⎟⎟ ⎝ i =1 ⎠ x j ⋅ k ej + kj = xj

⋅

Sj S

K gj

= k ej +

K gj xj

Kosten pro Leistungseinheit der Leistungsart j Leistungsmenge der Leistungsart j Gemeinkostenanteil der Leistungsart j an den Gesamtkosten Summe der Schlüsselgröße Schlüsselanteil der Leistungsart j Einzelkosten pro Leistungsmengeneinheit der Leistungsart j primäre Gemeinkostenart i des Betriebs

Beispiel 8.1 Mehrfache Divisionskalkulation

Gesamtkosten: 707.000,- € davon Gemeinkosten: 352.000,- € Die Einzelkosten pro LE werden durch Primäraufschreibung erfasst Produkt A Produkt B Leistungsmenge 10.000 LE 12.000 LE Gewicht (Schlüssel) 50.000 kg 36.000 kg Gemeinkostenanteil (352.000,- / 176.000 = 2,- €/kg) 100.000,72.000,Einzelkosten pro LE 10,15,Einzelkosten gesamt 100.000,180.000,Kosten pro Leistungsart 200.000,252.000,Kosten pro Leistungseinheit 20,21,-

Produkt C 15.000 LE 90.000 kg 180.000,5,75.000,255.000,17,-

8.3.2 Äquivalenzziffernkalkulation Die Äquivalenzziffernkalkulation stellt ein Verfahren der Divisionskalkulation für relativ ähnliche Produkte dar, die in Sortenfertigung erstellt werden. Sorten sind verschiedene Ausprägungen desselben Basisprodukts, die sich durch unterschiedliche Materialzusammensetzung (z. B. Bleche), unterschiedliche Abmessungen (z. B. Papier) oder andere Qualitätsmerkmale unterscheiden. Die Sortenfertigung ist dadurch gekennzeichnet, dass die Ausbringungsmengeneinheiten jeder Sorte homogen sind und dass zwischen den Sorten konstante Kostenrelationen bestehen. Der Grundgedanke der Äquivalenzziffernkalkulation ist, dass verschiedene Sorten auch verschiedene Kosten verursachen und sich die Unterschiede in der Kostenverursachung durch einen Gewichtungsfaktor ausdrücken lassen: Äquivalenzziffern sind Gewichtungsfaktoren, die die relative Kostenverursachung verschiedener Sorten zum Ausdruck bringen. Beispiel: Ein Papierhersteller

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation

105

schätzt, dass eine Papiersorte der Stärke 100 g im Vergleich zur Sorte 70 g das 1,2fache an Kosten verursacht (bedingt durch höheren Rohmaterialverbrauch und Energieeinsatz). Die Äquivalenzziffer der Sorte 100 g ist 1,2 und die der Sorte 70 g ist 1,0. Allgemein ausgedrückt werden die Selbstkosten der Sorte j nach folgender Formel ermittelt (Kilger, 1987, S. 317). Definition 8.5 Äquivalenzziffernkalkulation n

kj =

∑ Ki

i =1 m

∑ x j ⋅α j

⋅ αj

j =1

wobei

α j = Äquivalenz ziffer der Sorte j (j = 1,2,... m) Aufbau und Ablauf der Äquivalenzziffernkalkulation werden durch das folgende Beispiel eines Brauereibetriebes verdeutlicht (vgl. Beispiel 8.2). Zunächst werden für die verschiedenen Sorten Äquivalenzziffern festgelegt. Das geschieht durch technische Analysen, empirische Beobachtungen sowie durch Schätzung von sachverständigen Fachleuten (1). Die gegebenen Ausbringungsmengen (2) werden sodann mit den Äquivalenzziffern gewichtet. Auf diese Weise ergeben sich „Mengeneinheiten“, die hinsichtlich ihrer Kostenverursachung homogen (äquivalent) sind (3). Die Gesamtkosten werden durch die Summe der äquivalenten Mengeneinheiten dividiert, woraus sich die Kosten pro äquivalenter Mengeneinheit ergeben (4). Diese werden wiederum mit der Äquivalenzziffer (1) multipliziert, woraus sich die Kosten pro echter Mengeneinheit je Sorte ergeben (5). Beispiel 8.2 Äquivalenzziffernkalkulation Gesamtkosten der Periode 900.000,- € Sorte ÄquiMenge äquivalenzvalente ziffer Mengeneinheiten (1) (2) (3) Alt 0,5 12.000 6.000 Malz 0,8 5.000 4.000 Export 1,0 19.000 19.000 Pils 1,6 10.000 16.000 Summe 46.000 45.000 (4) =

Kosten pro äquivalenter Mengeneinheit (4) 20,20,20,20,900.000,− 45.000

Kosten pro Mengeneinheit (5) 10,16,20,32,-

Menge

12.000 5.000 19.000 10.000 46.000

Kosten pro Sorte

120.000.80.000,380.000,320.000,900.000,-

106

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Die Anwendung des Grundmodells der Äquivalenzziffernkalkulation setzt einen einstufigen Fertigungsprozess voraus, in dem darüber hinaus die Produktions- und Absatzmengen übereinstimmen. Vor allem aber müssen die Äquivalenzziffern die relative Kostenverursachung der Sorten richtig ausdrücken. Hier können erhebliche Analyseprobleme auftauchen. Hilfestellung bieten erkennbare Unterschiede im Material- oder Energieeinsatz bei ansonsten gleichen Produktionsbedingungen. 8.3.3 Einstufige, zweistufige und mehrstufige Divisionskalkulation Die einstufige Divisionskalkulation erfasst die gesamte Leistungserstellung des Betriebes (einschließlich des Vertriebs) ohne Berücksichtigung der Tatsache, dass sich Fertigung und Vertrieb oft über mehrere Stufen hinweg vollziehen. Werden die Stufen durch Zwischenlager voneinander getrennt, dann kann die Produktion jeder Stufe weitgehend unabhängig von der vorangehenden und/ oder der folgenden Stufe erfolgen, so dass auch die Kostenentstehung je Stufe differenziert zu betrachten ist. Der einfachste Fall einer mehrstufigen Divisionskalkulation ist die zweistufige Divisionskalkulation. Sie trennt die gesamten primären Kosten des Betriebes in Herstellkosten einerseits und Verwaltungs- und Vertriebskosten andererseits. Die Trennung wird ermöglicht durch eine (sehr grobe) Kostenstellenbildung für Herstellung sowie Verwaltung und Vertrieb. Die Herstellkosten werden auf die hergestellte Menge, die Verwaltungs- und Vertriebskosten auf die verkaufte Menge bezogen (Definition 8.6). Definition 8.6 Zweistufige Divisionskalkulation k=

KH K + V xH xV

Der erste Summand stellt die Herstellkosten pro produzierter Einheit dar, der zweite die Verwaltungs- und Vertriebskosten pro verkaufter Einheit (Beispiel 8.3). Der Unterschied in der Höhe der Selbstkosten bei ein- und zweistufiger Divisionskalkulation ergibt sich allein aus Differenzen zwischen produzierter und abgesetzter Menge. Die mehrstufige Divisionskalkulation erfasst gesondert jeweils die Kosten je Fertigungsstufe und Vertriebsstufe und die Ausbringungsmengen bzw. Verkaufsmengen. Auf diese Weise kann die unterschiedliche Kostenentstehung je Stufe in der Kalkulation erfasst werden. Die Kalkulation der Herstellkosten erfolgt je Stufe unter Berücksichtigung − der Herstellkosten der r-ten Stufe − der Herstellkosten der wieder eingesetzten Zwischenprodukte der (r-1)-ten Stufe − der Ausbringungsmenge der r-ten Stufe.

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation

107

Beispiel 8.3 Zweistufige Divisionskalkulation

Herstellkosten Verwaltungs- und Vertriebskosten produzierte Menge verkaufte Menge Selbstkosten =

350.000,– € 100.000,– € 50.000 Stück 25.000 Stück

350.000,− 100.000,− + 50.000 25.000

= 7,– + 4,– = 11,– € Zum Vergleich: Die Selbstkosten nach einstufiger Divisionskalkulation betragen 9,- €; würden nicht 25.000 Stück, sondern 75.000 verkauft worden sein, so ergäben sich bei der zweistufigen Divisionskalkulation Selbstkosten von 8,33 €.

Durch Hinzufügung der Verwaltungs- und Vertriebskosten je Ausbringungsmengeneinheit auf der jeweiligen Stufe ergeben sich die Selbstkosten (Definition 8.7). Definition 8.7 Selbstkosten bei mehrstufiger Divisionskalkulation kr =

wobei xr = = xV ur-1 = KV+V = KH = = kr

(KHr + u r −1⋅kHr −1) K V + V + x xr V

Ausbringung der r-ten Stufe (r = 1, 2, ..., R) insgesamt verkaufte Menge Menge der wiedereingesetzten Zwischenprodukte der (r-1)ten Stufe Kosten der Verwaltung und des Vertriebs Herstellkosten/Periode der r-ten Stufe (r = 1, 2, ... R) Selbstkosten/Stück der r-ten Stufe (r = 1, 2, ..., R)

Der Grundgedanke der mehrstufigen Divisionskalkulation soll an einem ausführlichen Beispiel aufgezeigt werden. Es handelt sich um einen Kiesgrubenbetrieb, der über mehrere Stufen hinweg verschiedene Kiessorten produziert. Ein Schema des Fertigungsprozesses und die Durchführung der mehrstufigen Divisionskalkulation zeigt Beispiel 8.4. Zusätzlich findet sich ein Vergleich der Ergebnisse von einstufiger und mehrstufiger Divisionskalkulation. Der Unterschied in den Resultaten ist offenkundig. Sie sind zurückzuführen auf die differenzierte Erfassung und Zurechnung der Kosten je Stufe und die differenzierte Erfassung der Einsatzmengen und der Ausbringung je Stufe (Lagerbewegungen!) bei dem mehrstufigen Vorgehen.

108

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Beispiel 8.4 Divisionskalkulation bei einem mehrstufigen Leistungserstellungsprozess mit stufenweiser Erfasung von Mengen und Kosten

Baggern und Fördern des Rohmaterials Kosten der Stufe : 360 000 € 12.000 t Zwischenlager 10.000 t Erstes Sieb ( Ø 32 mm)

1.000 t

Kosten der Stufe : 45 000 €

Aussonderung der Steine = Abfall

9.000 t Zwischenlager (0/32)

4.000 t

Verkauf (0/32)

2.000 t

Verkauf (8/32)

1.000 t

Verkauf (0/8)

1.000 t

Verkauf (2/8)

6.000 t Zweites Sieb ( Ø 8 mm) Kosten der Stufe : 54 000 € 2.000 t

4.000 t

Zwischenlager (8/32) Zwischenlager (0/8) 3.000 t Drittes Sieb ( Ø 2 mm) Kosten der Stufe : 60 000 € 1.500 t Zwischenlager (2/8) Zwischenlager (0/2)

Verwaltung und Vertrieb Kosten der Stufe : 81 000 €

1.500 t

1.000 t

Verkauf (0/2)

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation Kosten der Stufe

Stufe Baggern & Fördern Erstes Sieb Zweites Sieb Drittes Sieb Verwalt. & Vertrieb Sorte 0/32 8/32 0/8 2/8 0/2

360.000,45.000,54.000,60.000,81.000,-

Vertriebskosten pro t

Selbstkosten

= 38,33

+ 9,-

= 47,33

= 47,33

+ 9,-

= 56,33

= 67,33

+ 9,-

= 76,33

Herstellkosten pro t der jeweiligen Stufe 360.000 12.000 10.000 ⋅ 30 + 45.000 9.000 6.000 ⋅ 38,33 + 54.000 6.000 3.000 ⋅ 47,33 + 60.000 3.000 81000 . 9.000

Selbstkosten mehrstufig 47,33 56,33 56,33 76,33 76,33

109

= 30.-

Selbstkosten einstufig1 54,55 54,55 54,55 54,55 54,55

8.3.4 Besonderheiten der Kalkulation von Kuppelprodukten

8.3.4.1 Charakterisierung der Kuppelproduktion

Unter Kuppelproduktion versteht man einen Produktionsprozess, in dem aus verfahrenstechnischen und natürlichen Gegebenheiten zwangsläufig in einem Prozess zwei oder mehr Produkte gemeinsam anfallen. Typische Beispiele sind Kokereien, Hochöfen, Raffinerien, aber auch landwirtschaftliche Betriebe. Bild 8.2 zeigt das Schema des Produktionsprozesses bei Kuppelproduktion. Einsatzstoffe

Einsatzfaktoren zum Betrieb der Anlage

Produktionsanlage (Fertigungsstelle)

Kuppelprodukte A, B, C, D, E Bild 8.2 Schema des Produktionsprozesses bei Kuppelproduktion 1

Der Betrag ergibt sich durch Division der Gesamtkosten von 600.000,- Euro durch 11.000 (Ausbringungsmenge der ersten Stufe = 12.000 t minus 1.000 t Abfall).

110

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Das Kernproblem der Kalkulation von Kuppelprodukten ist die Tatsache ihres zwangsläufigen Verbundes, so dass die Kosten des Rohstoff- und Energieeinsatzes echte variable Gemeinkosten darstellen. Auch die Entstehung von Abfällen aus der Produktion kann als Kuppelproduktion interpretiert werden: Oft finden Stoffe, die aus der Sicht des produzierenden Unternehmens „Abfall“ darstellen, einen Nachfrager, der dem Stoff einen Wert beimisst (Recycling). Oft müssen (aufgrund von gesetzlichen Auflagen) zusätzliche Anstrengungen zur Aufbereitung und Beseitigung von Abfallstoffen unternommen werden, die als Prozesse der Produktion (Aufbereitung) und des Vertriebs (Beseitigung) der Abfallstoffe anzusehen sind. Die Kalkulationsmethoden für Kuppelproduktion können ohne Einschränkung auf die Abfallproblematik angewendet werden. 8.3.4.2 Die Restwertmethode

Die Restwertmethode ist eine abgewandelte Form der einfachen, einstufigen Divisionskalkulation. Ausgangspunkt ist der häufig vorzufindende Fall, dass es zwei Kategorien von Kuppelprodukten gibt: − das Hauptprodukt und − die Nebenprodukte. Haupt- und Nebenprodukte werden kostenrechnerisch gesondert behandelt. Der einfachste Fall ist, dass die Nebenprodukte überhaupt nicht gesondert kalkuliert werden. Dann sind die Kosten des Hauptprodukts definiert als die Differenz von Gesamtkosten des Betriebes und Erlös der Nebenprodukte, d. h. die Verkaufserlöse der Nebenprodukte werden wie eine Gutschrift bei der Kalkulation des Hauptproduktes behandelt (Definition 8.8). Bei diesem Verfahren ist allerdings keine Kontrolle darüber möglich, inwieweit die Verwertung der Nebenprodukte die Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs der Nebenprodukte, also alle Kosten nach der Spaltung, deckt. Deshalb ist es sinnvoll, zunächst den Nutzen der Nebenprodukte zu ermitteln. Der Nutzen der Nebenprodukte kann kleiner als null sein, so dass sich eine Vergleichsrechnung über die Vernichtung der Nebenprodukte anbietet. Der Nutzen der Nebenprodukte ist wie folgt definiert: Erlös der Nebenprodukte − Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs der Nebenprodukte = Nutzen (Deckungsbeitrag) der Nebenprodukte

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation Definition 8.8

111

Selbstkosten des Hauptproduktes bei Restwertmethode

kH =

n

m

i =1

j =1 H

N

∑ Ki − ∑ p j

N

⋅ xj

x

wobei = kH xH =

Selbstkosten des Hauptproduktes Menge des Hauptproduktes

p Nj

=

Preis des Nebenproduktes j

x Nj

=

Menge des Nebenproduktes

n ∑ Ki i=1

=

Gesamtkosten des Betriebes

Die Ermittlung des Nutzens der Nebenprodukte geht von der Überlegung aus, dass es einerseits Kostenarten gibt, die bei der Weiterverarbeitung und dem Vertrieb des Produkts einzeln anfallen (Einzelkosten pro Stück) und andererseits solche Kosten, die für das Nebenprodukt als Ganzes für Weiterverarbeitung und Vertrieb entstehen (Einzelkosten der Produktart). Definition 8.9 definiert in diesem Sinne den Nutzen der m Nebenprodukte einer Kuppelproduktion. Definition 8.9 Nutzen der Nebenprodukte bei Restwertmethode

DBN

=

m

j= 1

Gesamter Nutzen der Nebenprodukte Preis des Nebenprodukts j Menge des Nebenprodukts j Einzelkosten pro Stück des Nebenprodukts j Gesamte Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs des Nebenproduktes j Einzelkosten der Nebenproduktart j für Weiterverarbeitung und Vertrieb

∑ [p j ⋅ x j ]

−

m

∑ [k ej ⋅ x j + K ej ]

j= 1

112

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Die Kosten des Hauptprodukts sind dann definiert als Gesamtkosten des Betriebs − Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs der Nebenprodukte − Nutzen (Deckungsbeitrag) der Nebenprodukte = Kosten des Hauptprodukts

Das rechnerische Ergebnis von Definition 8.8 ist identisch mit dem von Definition 8.10, wovon sich der Interessent überzeugen sollte. Der Vorteil von Definition 8.10 liegt in der Kontrollierbarkeit des (positiven oder negativen) Nutzens der Nebenprodukte. Definition 8.10 Selbstkosten pro Stück des Hauptproduktes bei Restwertmethode ⎤ ⎡m n ⎛ N N N N⎞ ∑ K i − ⎢ ∑ ⎜ k ej ⋅X j + K ej ⎟ ⎥ − DB ⎠⎥ ⎢ j=1⎝ = i 1 ⎦ ⎣ kH = H x

wobei kH =

Selbstkosten des Hauptproduktes

xH

=

Menge des Hauptproduktes

xNj

=

Menge des Nebenproduktes j

KNej

=

Summe aller Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs der j Kuppelprodukte

kej

=

Einzelkosten pro Einheit des Kuppelprodukts j

n ∑ Ki = i=1

Gesamtkosten des Betriebes

Die Anwendung dieser Methode setzt eine eindeutige Trennung in Haupt- und Nebenprodukte voraus, was im Einzelfall schwierig sein kann und auch mit einer gewissen Willkür behaftet ist. Ist DBN nämlich sehr groß, so können sich sehr geringe oder sogar negative Werte von kH ergeben, was unsinnig wäre. Daraus wird deutlich, dass das Verfahren auf Nebenprodukte abstellt, die eine relativ geringe Bedeutung im Umsatz bzw. Deckungsbeitrag haben. Beispiel 8.5 zeigt den Rechengang. Beispiel 8.5 Restwertmethode

In einer Kokerei werden Gas, Koks, Teer und Benzol in einem Kuppelprozess hergestellt. Im Abrechnungsmonat fallen die folgenden Mengen an: Gas: Koks: Teer: Benzol

4.500.000 m3 7.500 t 500 t 20 t

(Hauptprodukt) (Nebenprodukt) (Nebenprodukt) (Nebenprodukt)

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation

113

Die Gesamtkosten des Betriebs betragen 1.929.000,- € in der Periode. Dieser Betrag enthält auch die Kosten der Weiterverarbeitung der Nebenprodukte. Sie betragen pro t Koks pro t Teer pro t Benzol

30,- € 120,- € 50,- €

Die Verkaufserlöse für die Nebenprodukte betragen pro t Koks pro t Teer pro t Benzol

130,- € 100,- € 200,- €

Gesucht sind die Kosten pro m3 Gas. Gesamtkosten: Nebenprodukte Koks Teer Benzol Summe

1.929.000,- € Erlöse in der Periode 975.000,50.000,4.000,1.029.000,-

KostenW in der Periode 225.000,60.000,1.000,286.000,-

Nutzen (Deckungsbeitrag) 750.000,-10.000,3.000,743.000,-

Lösung nach Definition 8.9 bzw. 8.10: 1929.000,- € Gesamtkosten − 743.000,- € Deckungsbeitrag − 286.000,- € Kosten (Weiterverarbeitung NP) = 900.000,- € KostenHP 900.000,- / 4.500.000 m3 = 0,20 €/m3 Lösung nach Definition 8.8: (1.929.000,- – 1.029.000,-) / 4.500.000 m3 = 0,20 €/m3

8.3.4.3 Die Kostenverteilungsmethode Bei der Kostenverteilungsmethode werden die Gesamtkosten des Kuppelprozesses nach Schlüsselgrößen auf die Kuppelprodukte verteilt. Die Schlüsselgrößen sollen die relative Kostenverursachung der einzelnen Kuppelprodukte abbilden. Das können sie jedoch in keinem Fall, auch wenn scheinbar exakte Maßgrößen verwendet werden. Aufgrund des technisch determinierten Verbundes kann kein Kuppelprodukt einzeln entstehen, demnach kann ein Kuppelprodukt auch keine Einzelkosten vor der Spaltung verursachen. Die Auswahl einer Schlüsselgröße für die Verteilung wird subjektiv durch Entscheidung festgelegt. Definition 8.11 definiert die Stückkosten eines Kuppelproduktes nach der Kostenverteilungsmethode.

114

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Definition 8.11 Stückkosten eines Kuppelproduktes bei Kostenverteilungsmethode

Sj

n

kj=

K ∑Ki ⋅ S i=1

xj

wobei kj = Stückkosten des Kuppelproduktes j Gesamtkosten des Kuppelprozesses ∑ K Ki = S = Summe der Schlüsselzahl Sj = Anteil des Kuppelproduktes j an der Summe der Schlüsselzahl xj = Menge des Kuppelproduktes j

Ein häufig genannter Anwendungsfall der Kostenverteilungsmethode ist der Kokereiprozess, in dem die im Rohstoff enthaltene Energie anteilig in den Kuppelprodukten wiederzufinden ist. Das Schlüsselungsprinzip lautet in diesem Fall: Die einzelnen Produkte haben anteilig so viel Kosten des Kuppelprozesses zu tragen, wie sie anteilig Energie aus dem Rohstoff Steinkohle empfangen haben. Zur Verdeutlichung verwenden wir noch einmal das Beispiel aus dem vorangegangenen Abschnitt. Gesucht sind die Stückkosten für Koks und Gas, wobei die Kosten des Kuppelprozesses nach Heizwerten (kJ) auf diese beiden Produkte verteilt werden sollen. Da außer Koks und Gas noch zwei weitere Kuppelprodukte anfallen, für die Heizwerte nicht sinnvoll ermittelt werden können, wird zunächst eine einfache Restwertrechnung vorgeschaltet (vgl. Definition 8.8). Beispiel 8.6 zeigt den Rechengang. Die Schlüsselgröße kJ übernimmt in dieser Rechnung eine ähnliche Funktion wie eine Äquivalenzziffer. Das folgende Beispiel 8.7 nimmt die Zahlen der Beispiele 8.5 und 8.6 wieder auf. Hinzu kommt die Annahme, dass der Erlös pro m3 Gas 0,25 Euro beträgt und dass für Gas als Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs 0,04 € pro m3 anfallen. Die zur Verteilung kommenden Kosten des Kuppelprozesses sind dann (vgl. Beispiel 8.6): Beispiel 8.6 Kostenverteilungsmethode

Gesamtkosten des Betriebes – Erlös Teer – Erlös Benzol Restkosten Gas und Koks Heizwerte:

Gas Koks

1.929.000,- € 50.000,- € 4.000,- € 1.875.000,- €

21.400 kJ/m3 28.100 kJ/kg

Gas: 4.500.000 m3 x 21.400 kJ/m3 = 96.300.000.000 kJ Koks: 7.500.000 kg x 28.100 kJ/kg = 210.750.000.000 kJ Summe: = 307.050.000.000 kJ

= 31,36 % = 68,64 % = 100,00 %

8.3 Verfahren der Divisionskalkulation

115

Im Verhältnis des Anteils an den erzeugten Wärmeeinheiten werden die Restkosten für Koks und Gas aufgeteilt: Gesamtkosten Gas: 1.875.000 x 0,3136 = 588.000,- € Gesamtkosten Koks: 1.875.000 x 0,6864 = 1.287.000,- € = 1.875.000,- € Daraus ergeben sich die Stückkosten 588.000,- / 4.500.000 m3 = 1.287.000,- / 7.500 t =

Gas Koks:

0,13 €/m3 171,60 €/t

Häufig wird statt technischer Schlüssel auch eine Verteilung nach Marktgesichtspunkten vorgeschlagen. Die Kosten werden dann im Verhältnis der Preise der Kuppelprodukte oder im Verhältnis der Erlöse der Produkte verteilt. Formal ist diese Rechnung dann eine Äquivalenzziffernkalkulation mit dem Unterschied, dass die Äquivalenzziffern nicht nach Kostenverursachungs-, sondern nach Kostentragfähigkeitsgesichtspunkten gefunden werden. Definition 8.12 bestimmt die Stückkosten eines Kuppelproduktes nach der Äquivalenzziffernmethode. Definition 8.12 Stückkosten eines Kuppelproduktes bei Kostenverteilungsmethode auf Basis von Marktpreisen ⎞ ⎛ n m pj ⋅ xj ⎜∑K − ∑K ⎟ ⋅ + x j ⋅ k ej i ej ⎟ m ⎜ j =1 ⎠ ⎝ j =1 p x ⋅ ∑ j j kj =

wobei kj

j =1

xj

= Kosten pro Einheit des Kuppelprodukts j

n

∑ Ki

= Gesamtsumme der Kosten des Betriebs

j =1 m

∑ K ej

= Summe aller Kosten der Weiterverarbeitung und des Vertriebs der j Kuppelprodukte

pj ⋅ xj

= Erlös des Kuppelprodukts j

j =1 m

∑ pj

j =1

kej xj

⋅ xj

= Erlös aller Kuppelprodukte j = Einzelkosten pro Einheit des Kuppelprodukts j = Menge des Kuppelprodukts j

116

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Beispiel 8.7 Äquivalenzziffernmethode bei Kuppelproduktion

Gesamtkosten Weiterverarbeitung Gas Weiterverarbeitung Koks Weiterverarbeitung Teer Weiterverarbeitung Benzol Kosten des Kuppelprozesses Produkte Gas Koks Teer Benzol Summe

Marktpreis pro Einheit (1) 0,25 130,00 100,00 200,00

1.929.000,- € – 180.000,- € – 225.000,- € – 60.000,- € – 1.000,- € 1.463.000,- €

ProdukErlöse Kosten pro tions(Schlüsselzahl) Einheit menge (2) (3)=(1)x(2) (5)=(4)x(1) 4.500.000 1.125.000,0,17 7.500 975.000,88,30 500 50.000,67,92 20 4.000,135,84 2.154.000,1.463.000,=(4) 2.154.000,-

Kosten der Selbstkosten Weiterverpro Einheit arbeitung (6) (7)=(5)+(6) 0,04 0,21 30,00 118,30 120,00 187,92 50,00 185,84

Periodenkosten pro Einheit (8)=(2)x(7) 944.101,67 887.221,45 93.960,07 3.716,81 1.929.000,-

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation 8.4.1 Das Grundprinzip der Zuschlagskalkulation Weil die Divisionskalkulation von ihrem Prinzip her einen bestimmten Kostenbetrag durch eine bestimmte Leistungsmenge dividiert, muss sie unterstellen, dass diese Leistungsmenge in sich homogen ist (jede Einheit verursacht gleich viel Kosten und trägt deshalb denselben Kostenbetrag). Diese Unterstellung ist in weiten Bereichen der Industrie jedoch nicht angebracht. Die Leistungseinheiten sind oft so heterogen, dass eine Divisionskalkulation grob willkürlich wäre. Besonders deutliche Beispiele sind der Maschinenbau, die Bauindustrie, Schiffbau, Anlagenbau, insbesondere jegliche Art von auftragsgebundener Fertigung bis hin zum einfachen Handwerksbetrieb. In diesen Bereichen sind Kalkulationsverfahren geboten, die ausdrücklich auf die unterschiedliche Kostenentstehung bei den einzelnen Kalkulationsobjekten abstellen. Diese Verfahren werden zusammenfassend als Zuschlagskalkulation bezeichnet. Die Voraussetzung der Zuschlagskalkulation ist die Trennung der primären Gesamtkosten des Betriebes in Einzelkosten und Gemeinkosten (zu den Begriffen vgl. Abschn. 2.3; zu der Trennung vgl. Abschn. 7.1). Die Zuschlagskalkulation rechnet ausnahmslos die Einzelkosten jedem Kalkulationsobjekt (z. B. Auftrag, Stück) direkt zu, worin keine Kostenrechnungs-, sondern allenfalls eine Kostenerfassungsproblematik steckt (Dokumentation der Einzelkosten). Das Kernproblem der Zuschlagskalkulation ist die Aufteilung der

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

117

Gemeinkosten auf die Kalkulationsobjekte. Bild 8.3 verdeutlicht die Kostenverrechnung in der Zuschlagskalkulation. Kosten der Periode

Verrechnung

Einzelkosten der Periode

Belege als Verbrauchsnachweis

+ Gemeinkosten der Periode

Zuschlagssatz als Verbrauchsfiktion

= Gesamtkosten der Periode

Kosten des Auftrags Einzelkosten des Auftrags + anteilige Gemeinkosten des Auftrags = Selbstkosten des Auftrags

Bild 8.3 Kostenverrechnung in der Zuschlagskalkulation

Der Zuschlag soll so bemessen sein, dass er nach Möglichkeit die Inanspruchnahme der betrieblichen Einrichtungen durch das Kalkulationsobjekt angemessen abbildet. Beispiel: Kalkuliert werden zwei Aufträge für die Behandlung je eines Werkstücks in der Dreherei. Der Auftrag A hat Einzelkosten von Euro 800,-, der Auftrag B von Euro 1.000,-. Auftrag A wird unter ansonsten gleichen Bedingungen 60 Minuten, Auftrag B 20 Minuten bearbeitet. Dann muss A anteilig dreimal so viel Gemeinkosten der Dreherei tragen wie B. In manchen Fällen ist eine Beanspruchung der betrieblichen Einrichtungen überhaupt nicht angebbar. Auch in solchen Fällen wird ein Zuschlagssatz gebildet, der dann allerdings weder einen Verbrauch noch eine Beanspruchung abbildet, sondern allenfalls die Fiktion eines Verbrauchs darstellt. Beispiel: Kalkuliert werden zwei Aufträge für einen Handwerksbetrieb. Der Auftrag A hat Einzelkosten von Euro 2.000,-, der Auftrag B solche von Euro 4.000,-. Die Gemeinkosten des Betriebes (Versicherungen, Büro, Steuerberater, kaufmännische Angestellte etc.) werden – da eine unterschiedliche Beanspruchung der betrieblichen Einrichtungen durch die beiden Aufträge nicht nachweisbar ist – nach der Höhe der Einzelkosten zugerechnet. In diesem Beispiel trägt der Auftrag B doppelt so viel Gemeinkosten wie Auftrag A. Mit verursachungsgerechter Kostenzurechnung hat das allerdings nichts mehr zu tun. Wir können das Grundprinzip der Zuschlagskalkulation auch mathematisch formulieren. Gesucht sind die Selbstkosten k eines Auftrags, die als Summe von Einzelkosten des Auftrags und anteiligen Gemeinkosten des Auftrags definiert sind. Unbekannt sind die anteiligen Gemeinkosten. Benötigt wird ein Hilfsmaßstab für die Bestimmung dieses Anteils. Ein möglicher (und verbreiteter) Maßstab, d. h. eine Zuschlagsbasis, ist die Summe der Einzelkosten der Periode. Indem das Verhältnis Gemeinkosten der Periode zu Einzelkosten der Periode auf den einzelnen Auftrag projiziert wird, ergibt sich Definition 8.13.

118

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Definition 8.13 Selbstkosten des Auftrages Kg Ke

=

kg ke

k = ke +

wobei Ke = Kg = ke = kg = k =

bzw.

Kg

kg =

Ke

⋅ ke

⎛ K ⎞ g ⎟ ⋅ k e = k e ⋅ ⎜⎜ 1 + ⎟ K Ke ⎜ e ⎟ ⎝ ⎠ Kg

Einzelkosten der Periode Gemeinkosten der Periode Einzelkosten des Auftrags anteilige Gemeinkosten des Auftrags Selbstkosten des Auftrags

8.4.2 Die summarische Zuschlagskalkulation Bei dieser Methode der Zuschlagskalkulation werden sämtliche primären Gemeinkosten des Betriebs in einer Summe erfasst und pauschal mit einem einzigen Zuschlagsbetrag („summarisch“) den Kalkulationsobjekten zugerechnet. Die Selbstkosten des Kalkulationsobjekts werden ermittelt durch Einzelkosten des Kalkulationsobjekts + Pauschaler Gemeinkostenzuschlag = Selbstkosten

Der rechnerische Weg der Zuschlagskalkulation führt über den Zuschlagssatz, der nach Definition 8.14 berechnet wird: Definition 8.14 Summarische Zuschlagskalkulation n

k j = k ej + z⋅K ej mit z =

wobei kj = kej = z = Kgi = Z =

∑ K gi i=1

Z

Selbstkosten des Kalkulationsobjekts j Einzelkosten des Kalkulationsobjekts j Gemeinkostenzuschlagsfaktor (Zuschlagssatz) Gemeinkostenart i Zuschlagsbasis (z.B. Ke = Einzelkosten der Periode)

Die Zuschlagsbasis ist die Verteilungsgrundlage für die Gemeinkosten und somit eine Schlüsselgröße (vgl. die Ausführungen zur Schlüsselung in Abschn. 7.4). Ist die Zuschlagsbasis ein Euro-Betrag, so ist der Quotient mit

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

119

100 zu multiplizieren, der Zuschlagssatz ist dann ein Prozentsatz. Beispiel 8.8 zeigt den Rechengang. Beispiel 8.8 Summarische Zuschlagskalkulation

Ein Elektroinstallationsbetrieb hat Gesamtkosten in einem Monat von 112.000 €. Darin sind Auftragseinzelkosten wie folgt enthalten: Material Löhne Fremdleistungen

30.000,- € 18.000,- € 24.000,- €

Es ist ein Auftrag zu kalkulieren, der folgende Einzelkosten verursacht: Material Löhne Fremdleistungen

10.000,- € 5.000,- € 9.000,- €

Lösung: Man wählt entsprechend Def. 8.14 z.B. die Summe der Einzelkosten der Periode als Zuschlagsbasis: z=

112.000,- − 72.000,⋅ 100 = 55,6 % 72.000,-

Material Löhne Fremdleistungen Einzelkosten Gemeinkostenzuschlag (55,6% auf 24.000 €) Selbstkosten

10.000,- € 5.000,- € 9.000,- € 24.000,- € 13.333,- € 37.333,- €

Die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Aufträge erfolgt also in diesem Beispiel nach Maßgabe der für den Auftrag entstandenen Einzelkosten: je mehr Einzelkosten, desto mehr Gemeinkosten. Diese Zurechnung basiert implizit auf einer Proportionalität von Einzelkosten und Gemeinkosten, die in Wirklichkeit nicht existiert. Bild 8.4 verdeutlicht das Prinzip: Je höher der Zuschlagssatz ist, desto steiler ist der Anstieg der Geraden. Da die Proportionalität von Einzelkosten und Gemeinkosten niemals vollständig gegeben sein kann (in der Summe der Gemeinkosten des Betriebes sind immer fixe Bestandteile enthalten), gilt die Forderung, dass die Zuschlagsbasis so gewählt werden soll, dass wenigstens ein plausibler Zusammenhang zwischen dem Anteil eines Auftrags an der Zuschlagsbasis und der Höhe des Gemeinkostenzuschlags besteht. Das ist bei der summarischen Zuschlagskalkulation allerdings kaum erreichbar.

120

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

verrechnete Gemeinkosten in T€ 20

13,3333 10

10

20

24

Zuschlagsbasis: Einzelkosten des Auftrags in T€

Bild 8.4 Proportionalität von Einzelkosten und verrechneten Gemeinkosten

Zurück zu dem Beispiel 8.8: Anstelle der Summe der Einzelkosten hätte man ebenso gut jede einzelne Einzelkostenart als Zuschlagsbasis wählen können. Bild 8.5 gibt einen Überblick. Es ist erkennbar, dass der Zuschlagssatz von der Zuschlagsbasis abhängt. Dieses hat Konsequenzen für die Höhe der Selbstkosten eines Auftrages und für die Verteilung der Gemeinkosten auf alle Aufträge der Periode. ∑ Gemeinkosten € 40 000 Zuschlagsbasis Zuschlagssatz Kalkulation Material Löhne Fremdleistungen ∑ Einzelkosten Gemeinkostenzuschlag Selbstkosten

Löhne 18 000 € 222,2 %

Zuschlagsbasis Material Fremdleistung 30 000 € 24 000 € 133,3 % 166,7%

Einzelkosten 72 000 € 55,6 %

10 000 € 5 000 € 9 000 € 24 000 €

10 000 € 5 000 € 9 000 € 24 000 €

10 000 € 5 000 € 9 000 € 24 000 €

10 000 € 5 000 € 9 000 € 24 000 €

11 110 € 35 110 €

13 333 € 37 333 €

15 000 € 39 000 €

13 333 € 37 333 €

Bild 8.5 Wirkung verschiedener Zuschlagsbasen auf die Höhe der Selbstkosten eines Auftrags

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

121

Während Bild 8.5 die Wirkung verschiedener Zuschlagsbasen auf die Höhe der Selbstkosten eines Auftrages verdeutlicht, wird in dem folgenden Bild 8. die Konsequenz verschiedener Zuschlagsbasen auf alle Aufträge gezeigt; dazu sei angenommen, dass in einer Periode insgesamt drei Aufträge abgewickelt worden sind. Der obere Teil der Abbildung zeigt die Struktur der Einzelkosten der drei Aufträge, die jeweils aus Gründen der Verdeutlichung eine identische Summe der Einzelkosten ausweisen. Der untere Teil weist nach, welche Konsequenzen die unterschiedlichen Zuschlagsbasen für die relative und die absolute Belastung der drei Aufträge mit Gemeinkosten haben. Aus den beiden Bildern ist zu schließen: 1. Die Höhe der verrechneten Gemeinkosten und damit der Selbstkosten hängt von der Wahl der Zuschlagsbasis ab. 2. Je nach Zuschlagsbasis werden die Aufträge untereinander begünstigt oder benachteiligt (bei hohen Zuschlagssätzen werden jeweils die Aufträge benachteiligt, die einen relativ hohen Anteil an der Zuschlagsbasis haben und umgekehrt). 3. Da es keine objektiven Kriterien für die „Richtigkeit“ der Zuschlagsbasis bei summarischer Zuschlagskalkulation gibt, entscheiden subjektive Einflüsse über die Höhe der Selbstkosten. Hinweis: Der Interessent möge sich die Konsequenzen dieser Einsichten, die für jede Zuschlagskalkulation gelten, vor Augen führen!

Periode Einzelkosten Material Lohn Fremdleistungen Summe Einzelkosten Gemeinkosten Zuschlagsbasis Material (%) Löhne (%) Fremdleistungen (%) Summe Einzelkosten (%)

Auftrag 1

Kalkulationsobjekte Auftrag 2 Auftrag 3

30.000,18.000,24.000,72.000,40.000,-

10.000,12.000,8.000,5.000,4.000,9.000,9.000,8.000,7.000,24.000,24.000,24.000,? Gemeinkostenzuschlag ?

133,33% 222,22% 166,67% 55,56%

13.333,11.111,15.000,13.333,-

16.000,8.889,13.333,13.333,-

10.667,20.000,11.667,13.333,-

122

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Auftrag 1

Auftrag 2

Auftrag 3

20.000,15.000,10.000,5.000,0,Material

Lohn

Fremdleistungen

Einzelkosten

Zuschlagsbasis Bild 8.6 Wirkung verschiedener Zuschlagsbasen auf die Struktur der Gemeinkostenverteilung bei mehreren Aufträgen

8.4.3 Die differenzierende Zuschlagskalkulation Die differenzierende Zuschlagskalkulation verrechnet die Gemeinkosten nicht in einem pauschalen Zuschlagssatz auf das Kalkulationsobjekt, sondern sie gliedert die Gemeinkosten nach ihren Entstehungsbereichen auf und bildet je Entstehungsbereich einen oder mehrere Zuschlagssätze. Das Zahlenmaterial für die Bildung von Zuschlagssätzen liefert die Kostenstellenrechnung (BAB). Je Endkostenstelle (vgl. Abschn. 7.3) wird ein Zuschlagssatz gebildet, d. h. jede Endkostenstelle verrechnet individuell ihre Gemeinkosten auf den Kostenträger.

Selbstkosten

Herstellkosten

Materialkosten

Fertigungskosten

Materialeinzelkosten

Fertigungslöhne

Materialgemeinkosten

Fertigungsgemeinkosten

Sondereinzelkosten der Fertigung

V erwaltungskosten

Vertriebskosten

V erwaltungskosten

Vertriebskosten

V erwaltungsgemeinkosten

V ertriebsgemeinkosten

Sondereinzelkosten des V ertriebs

Bild 8.7 Struktur der Selbstkosten bei differenzierender Zuschlagskalkulation

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

123

Ausgangspunkt der differenzierenden Zuschlagskalkulation ist ein nach betrieblichen Funktionsbereichen differenziertes Kalkulationsschema. Die Ableitung dieses Schemas zeigt. Aus Bild 8.7 ergibt sich das Kalkulationsschema in Bild 8.8, das in dieser oder ähnlicher Form in der Praxis die weiteste Verbreitung gefunden hat. Fertigungsmaterial (Materialeinzelkosten) + Materialgemeinkosten

Materialkosten

+ Fertigungslöhne

Herstellkosten

+ Fertigungsgemeinkosten

Fertigungskosten

Selbst-

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

kosten

+ Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten

Vertriebs-

+ Sondereinzelkosten des Vertriebs

kosten

Bild 8.8 Grundschema der differenzierenden Zuschlagskalkulation

Die Zuschlagssätze werden je Endkostenstelle nach demselben Prinzip gebildet wie in der summarischen Zuschlagskalkulation (vgl. Definition 8.15). Soll der Zuschlagssatz als Prozentsatz ausgedrückt werden, ist der Quotient mit 100 zu multiplizieren. Definition 8.15 Zuschlagssatz für die Kosten der Endkostenstellen zE =

Gemeinkosten der EndkostenstelleE Zuschlagsbasis der EndkostenstelleE

Die Selbstkosten nach der differenzierenden Zuschlagskalkulation sind entsprechend Definition 8.16 zu ermitteln. Den Zusammenhang von Kostenstellenrechnung und Kalkulation zeigt schematisch Bild 8.9. Daraus ist erkennbar, dass es so viele Zuschlagssätze gibt, wie im BAB Endkostenstellen(gruppen) vorgesehen sind. Wird zum Beispiel eine neue Endkostenstelle „Forschung und Entwicklung“ eingeführt, so muss in der Kalkulation eine entsprechende Position hinzugefügt werden. Wird „F & E“ dagegen als Fertigungshilfsstelle geführt, so hat das keine Auswirkung auf die Struktur der Kalkulation, da die Fertigungshilfsstelle als Vorkostenstelle ja über die Endkostenstellen abgerechnet wird.

124

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Definition 8.16 Differenzierende Zuschlagskalkulation n ⎡m ⎤ ⎡ w v ⎤ k j = ⎢ ∑ (k eMjh + k eMjh ⋅ z Mh ) + ∑ (k eFji + k eFji ⋅ z Fi + k eSF ij )⎥ ⋅ ⎢1 + ∑ z VWr + ∑ z VTs ⎥ + k eSVj ⎢h = 1 ⎥ ⎢ r =1 ⎥ i=1 s =1 ⎦ ⎣ ⎦ ⎣

wobei kj = keMj = zMh = keFji = zFi = keSFji = zVWr = zVT = keSVj = kHj = kHj

=

Selbstkosten des Auftrags j Materialkosten des Auftrags j in der Kostenstelle h Materialgemeinkostenzuschlagssatz (%/100) der Materialstelle h Fertigungslöhne des Auftrags j in der Fertigungsstelle i Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz (%/100) der Fertigungsstelle i Sondereinzelkosten der Fertigung des Auftrags j der Fertigungsstelle i Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz (%/100) der Verwaltungskostenstelle r Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz (%/100) der Vertriebskostenstelle s Sondereinzelkosten des Vertriebs des Auftrags j Herstellkosten des Auftrags j m

∑ (k eMjh

h =1

+ k eMjh ⋅ z Mh ) +

n

∑ (k eFji

i=1

+ k eFji ⋅ z Fi + k eSF ij )

unter der Annahme, dass keMh = Zuschlagsbasis für die Materialgemeinkosten keFi = Zuschlagsbasis für die Fertigungsgemeinkosten kH = Zuschlagsbasis für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten

Die Anwendung dieses Kalkulationsverfahrens wird im Folgenden an Beispiel 8.9 und Beispiel 8.10 demonstriert, die auf dem in Beispiel 7.3 wiedergegebenen BAB aufbauen. Zunächst werden die Zuschlagssätze ermittelt. Dabei werden aus der Kostenartenrechnung die Periodensummen der Materialeinzelkosten, der Fertigungslöhne und Sondereinzelkosten der Fertigung sowie die Periodensumme der Herstellkosten als Zuschlagsbasen herangezogen. Zuschlagsbasen in dem Beispiel sind der Wert des Materialverbrauchs, die Höhe der Fertigungslöhne sowie die Herstellkosten. Ob damit die Inanspruchnahme der Kostenstellen durch den Auftrag ausgedrückt werden kann, ist höchst fraglich: Warum sollte ein Auftrag „mehr“ von der Dreherei in Anspruch nehmen, wenn ein Facharbeiter mit der Lohngruppe 7 anstelle eines solchen mit der Lohngruppe 6 an einem Werkstück arbeitet? Wie wirken sich Tarifänderungen auf die Selbstkosten aus? Wiederum wird das Problem der Proportionalität der Zuschlagsbasis zur Gemeinkostenentstehung augenscheinlich, das den Ansatzpunkt der Maschinenstundensatzrechnung bildet, die im folgenden dargestellt ist.

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation Kalkulation

125

Betriebsabrechnungsbogen (Kostenstellenrechnung) KostenMaterial Fertigungsstellen Verwal- Verstellen A B C tung trieb Primäre und sekundäre Gemeinkosten

Σ

Σ

Σ

Σ

Σ

Σ

Zuschlagssatz

%

%

%

%

%

%

Fertigungsmaterial + Materialgemeinkosten = Materialkosten + Fertigungslöhne Stelle A + Fertigungsgemeinkosten Stelle A + Fertigungslöhne Stelle B + Fertigungsgemeinkosten Stelle B + Fertigungslöhne Stelle C + Fertigungsgemeinkosten Stelle C + Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten

Bild 8.9 Zusammenhang von Betriebsabrechnung und Kalkulation

126

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Beispiel 8.9 Betriebsabrechnungsbogen mit ausgewiesenen Zuschlagssätzen

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

127

Beispiel 8.10 Differenzierende Zuschlagskalkulation Zu kalkulieren ist ein Auftrag mit folgenden Kostendaten: Fertigungsmaterial Fertigungslöhne – Drehen – Fräsen – Lackieren Sondereinzelkosten der Fertigung Sondereinzelkosten des Vertriebs Lösung: Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Materialkosten Fertigungslöhne Drehen Fertigungsgemeinkosten Drehen Fertigungslöhne Fräsen Fertigungsgemeinkosten Fräsen Fertigungslöhne Lackieren Fertigungsgemeinkosten Lackieren Sondereinzelkosten der Fertigung Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs Selbstkosten

1.000,- € 500,- € 200,- € 150,- € 0,- € 0,- € 1.000,00 € 182,70 € 1.182,70 € 500,00 381,35 200,00 235,00 150,00 607,50 0,00

€ € € € € € € 2.073,85 € 3.256,55 € 193,76 € 167,39 € 0,00 € 3.617,70 €

Zuvor sei noch ein Beispiel für die Anwendung der differenzierenden Zuschlagskalkulation, wie sie in der Praxis des Maschinenbaus angewendet wird (VDMA-BwV 183, 1990), betrachtet, vgl. Bild 8.10.

8.4.4 Die Maschinenstundensatzrechnung Eine Verfeinerung der differenzierenden Zuschlagskalkulation stellt die Maschinenstundensatzrechnung dar. Bei diesem Kalkulationsverfahren wird eine extrem detaillierte Gliederung der Kostenstellen im Fertigungsbereich vorausgesetzt: Jede Maschine bildet eine Kostenstelle. Für jede der so abgegrenzten Kostenstellen wird ein Maschinenstundensatz ermittelt. Dieser ist definiert als die Summe aller maschinenbezogenen Kosten pro Jahr, dividiert durch die jährliche Zeit der Inanspruchnahme einer Maschine. Der Maschinenstundensatz ist also der Kostenbetrag, der einem Auftrag pro in Anspruch genommener Stunde einer bestimmten Maschine angelastet wird (Definition 8.17).

128

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Zeilen-Nr.

Auftrags-Nr. Datum Kalkulationsposten

a 1 2 3 4 5 6 7 8 9

b Rohstoffe Kleinteile (mittelbare Fertigungsstoffe) Fertigteile Bezogene größere Gegenstände Auswärtige Bearbeitung Materialgemeinkosten (MGK) ./. Reststoffgutschriften (Schrott) Materialkosten Fertigungslöhne, mechanische Bearbeitung Fertigungsgemeinkosten (FGK), 10 mechanische Bearbeitung 11 12 13 14 15 16 17

a) Maschinenkosten b) Restgemeinkosten Fertigungslöhne, Handarbeit Fertigungsgemeinkosten (FGK), Handarbeit Sonstige Bearbeitung Fertigungskosten Modelle, Vorrichtungen, Sonderwerkzeuge Kalk. Fertigungswagnisse (Ausschuß + 18 Nacharbeit) 19 Sonderkosten der Fertigung 20 Herstellkosten A Forschungs-, Entwicklungs- und 21 Konstruktionskosten 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Außenmontagen Herstellkosten B Verwaltungsgemeinkosten (VwGK) Vertriebsgemeinkosten (VtGK) Selbstkosten A Provisionen, Lizenzen Frachten, Transport, Verpackung Sonstige Sonderkosten des Vertriebs Wagniskosten des Vertriebs Selbstkosten B Gewinn/Verlust Verkaufspreis (netto)/Erlös

Kalkula- Kalkulationsgrund- tionslagen struktur c d

Vorkalkulation e

1-7

9-16

18+19 8+17+20

21-23

24-26

28-30 27+31+32

100%

Bild 8.10 Beispiel für differenzierende Zuschlagskalkulation

Nachkal- Abweikulation chungen f

g

Bemerkungen h

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

129

Definition 8.17 Maschinenstundensatz k Mh =

wobei kMh = KA = KZ = KR = KE = KI = TLA =

K A + K Z + KR + KE + KI TLA

Maschinenstundensatz in €/h Abschreibungskosten/Jahr Zinskosten/Jahr Raumkosten/Jahr Energiekosten/Jahr Instandhaltungskosten/Jahr und jährliche Lastlaufzeit (in Stunden)

Den Unterschied zwischen der differenzierenden Zuschlagskalkulation und der Maschinenstundensatzrechnung verdeutlicht Bild 8.11 (entnommen aus Warnecke et al., 1996). Der weitaus überwiegende Teil der Fertigungsgemeinkosten lässt sich als maschinenbezogene Kosten interpretieren und dementsprechend pro Maschinenstunde berechnen. Der Maschinenstundensatz ergibt sich als Quotient von Maschinenkosten und bestimmten Maschinenzeiten. Die Maschinenzeiten setzen sich wie folgt zusammen (Bild 8.12):

Fertigungsmaterial

Fertigungsmaterial

Materialgemeinkosten

Materialgemeinkosten

Fertigungskosten

Fertigungslohn Kalkulatorische Abschreibungen kalkulatorische Zinsen

Fertigungsgemeinkosten

Raumkosten

Maschinenkosten

Energiekosten Instandhaltungskosten Restfertigungsgemeinkosten Verwaltungskosten

Verwaltungskosten

Vertriebskosten

Vertriebskosten

Bild 8.11 Zusammensetzung der Selbstkosten ohne und mit Aufgliederung der Maschinenkosten

130

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Lastlaufzeit TLA Gesamte Maschinenzeit TG

Nutzungszeit TN

Leerlaufzeit TLE Hilfszeit THZ

Instandhaltungszeit TIZ Ruhezeit TRZ Bild 8.12 Gliederung der Maschinenzeiten

− Während der Nutzungszeit wird die Maschine für einen Kostenträger (Erzeugnis) genutzt. Die Maschine oder die Fertigungsanlage ist während dieser Zeit an das Energienetz angeschlossen. − Während der Lastlaufzeit läuft und produziert die Maschine. Die Maschine und ihre Hilfsantriebe sind eingeschaltet, der Hauptantrieb arbeitet unter Volllast oder Teillast. − Während der Leerlaufzeit läuft die Maschine, produziert aber nicht. − Während der Hilfszeit steht die Maschine produktionsbedingt vorübergehend still. Der Hauptschalter und die Hilfsantriebe sind noch eingeschaltet. − Während der Instandhaltungszeit wird die Maschine gewartet oder instandgesetzt; sie produziert nicht. − Während der Ruhezeit ist die Maschine abgeschaltet. Der Maschinenstundensatz einer Einzelmaschine wird nach Definition 8.17 berechnet. Darin wird als Bezugsgröße die Lastlaufzeit verwendet, um die Kosten der Maschine auf ihre effektiven Produktionszeiten, d.h. auf die Dauer der Inanspruchnahme durch die Kostenträger, zu verteilen. Beispiel 8.11 zeigt den Rechengang der Maschinenstundensatzrechnung. Zur Vereinheitlichung des Rechengangs und zur übersichtlicheren Ergebnisdarstellung werden für die Ermittlung des Maschinenstundensatzes fast immer Formularblätter verwendet. Bild 8.13 zeigt hierzu als Beispiel das vom Verband Deutscher Maschinen- und Anlagenbau (VDMA) herausgegebene Formblatt „Maschinenstundensatzrechnung“ (VDMA, BwB 7, 1983, S. 60 f.). In diesem Formblatt werden zusätzlich zu den in Definition 8.17 erfassten Maschinenkosten weitere Kostenarten bei der Bildung des Maschinenstundensatzes berücksichtigt. Bei der Umstellung des Betriebes von Einschicht- auf Zweischichtbetrieb ist folgendes zu beachten: 1. Die Lastlaufzeit TLA kann nicht einfach verdoppelt werden, sie ist individuell neu zu ermitteln. 2. Die Maschinenstundensätze bei Zweischichtbetrieb ändern sich gegenüber dem Einschichtbetrieb. Sie würden sich nicht ändern, wenn in den Maschinenkosten nur proportionale Kosten enthalten wären. Sie würden sich da-

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

131

gegen – bei Verdoppelung von TLA – halbieren, wenn nur fixe Kosten in den Maschinenkosten enthalten wären. Die Wirklichkeit liegt dazwischen. Der Maschinenstundensatz muss also neu berechnet werden. Es gibt zwei Wege zur Bestimmung des Maschinenstundensatzes bei Zweischicht-Betrieb. Zum einen können die Daten durch Definition 8.18 neu ermittelt werden, und der Maschinenstundensatz wird entsprechend errechnet. Zum anderen können die aus der Berechnung des Maschinenstundensatzes für Einschicht-Betrieb vorhandenen Ergebnisse auf Zweischicht-Betrieb umgerechnet werden. Dies setzt allerdings eine Spaltung der Maschinenkosten in ihre lastzeitunabhängigen (fixen) und lastzeitabhängigen (variablen) Bestandteile voraus. Zur Veranschaulichung führen wir das Beispiel von 8.11 in Beispiel 8.12 fort. Neu eingeführt werden Annahmen über die Nutzungszeit und über lastzeitunabhängige und lastzeitabhängige Kostenanteile. Beispiel 8.11 Maschinenstundensatzrechnung

Für eine neu installierte Werkzeugmaschine soll für den Einschicht-Betrieb der Maschinenstundensatz ermittelt werden. Folgende Angaben sind bekannt: 1. Der Wiederbeschaffungswert wird mit 1.800.000,- € veranschlagt, die Nutzungsdauer wird sechs Jahre betragen. Die Abschreibung erfolgt linear. 2. Während der ganzen Nutzungszeit ist durchschnittlich die Hälfte des Wiederbeschaffungswertes als Kapital in der Werkzeugmaschine gebunden. Der kalkulatorische Zinssatz beträgt 10 %. 3. Der BAB weist monatliche Raumkosten pro m2 von 25,- € aus. Die Maschine beansprucht 100 m2 Raum. 4. Die Maschine hat eine maximale Leistungsaufnahme von 100 kW. Der veranschlagte Leistungsgrad ist 80 %. Pro installiertes kW berechnet das Kraftwerk 10,- € pro Monat. Der Arbeitspreis pro kWh beträgt 0,10 €. 5. Die Wartungs- und Instandhaltungskosten werden aufgrund von Erfahrungen mit vergleichbaren Maschinen durch einen Faktor geschätzt, der das Verhältnis der gesamten Wartungs- und Instandhaltungskosten zum Wiederbeschaffungswert ausdrückt. Dieser Faktor wird mit 0,5 veranschlagt. 6. Die gesamte effektive Lastlaufzeit wird mit 1.408 h/Jahr angegeben. Lösung: Kalkulatorische Abschreibung pro Jahr Kalkulatorische Zinsen pro Jahr Raumkosten pro Jahr Energiekosten pro Jahr

(1.800.000,- / 6) 300.000,- € (900.000,- ⋅ 10%) 90.000,- € (25,- ⋅ 100 ⋅ 12) 30.000,- € fix (100 ⋅ 10,- ⋅ 12) 12.000,- € variable (80 ⋅ 0,10 ⋅ 1.408) 11.264,- € Wartungs- und Instandhaltungskosten pro Jahr ([1.800.000,- / 6].0,5) 150.000,- € Maschinenbezogene Gemeinkosten der Periode 593.264,- € (593.264,- / 1.408) 421,35 € Maschinenstundensatz kMh

132

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Kst/MaGr. Bezeichnung: Wiederbeschaffungswert in €

Anschaffungs- Anschaffungswert in € jahr

InventarNr.

Energiebedarf inst. Leistung mittl. Leistung

Raumbedarf Nutzfläche m²

1 2 3 4 5 6 7 8 Σ BZG fixe Kosten

Soll-Laufstunden (bzw. verfügbare Kapazität)

(Plan-)var. Std.Kosten

Nutzdauer in Jahren Kosten

Rechenvorgang

Name

Datum

kalkulatorische Abschreibung ( ____ % v. WBW) kalkulatorische Zinsen ( ____ % v. 1/2 AW/WBW) Instandhaltungskosten ( ____ % v. WBW) Raumkosten (m² x m² - Satz) Energiekosten Werkzeugkosten Hilfstoffe Betriebsstoffe Wartung und Reinigung Programmierkosten Einstellkosten Fertigungslohn indirekter Fertigungslohn lohnabhängige Kosten Fertigungsgehalt gehaltsabhängige Kosten Kapazitätskosten pro Std./Min. (Maschinenstunden-Satz brutto Restfertigungsgemeinkosten pro Std./Min. Fertigungskosten pro Std./Min. Ist.-Zeit Fertigungskosten pro Std./Min Vorgabezeit

Bild 8.13 Formblatt „Maschinenstundensatzrechung“ Definition 8.18 Maschinenstundensatz bei Zweischicht-Betrieb

k IIMh

=

II

n

TLA

i =1

TLA

∑ K if + K iv II

I

TLA

wobei k IIMh = Maschinenstundensatz bei Zweischicht-Betrieb

Kif

= Kostenart i, fixer Anteil

voll

Kosten pro Stunde variabel

8.4 Verfahren der Zuschlagskalkulation

133

Kiv = Kostenart i, variabler Anteil I TLA = Lastlaufzeit bei Einschicht-Betrieb II TLA =

Lastlaufzeit bei Zweischicht-Betrieb

Die Aufspaltung der Abschreibung in lastzeitunabhängige und lastzeitabhängige Kostenanteile kann im Einzelfall schwierig sein (z. B. Schätzung der Nutzungsdauer der Maschine). Auch ist der Ansatz der kalkulatorischen Zinsen im Zusammenhang mit der kalkulatorischen Abschreibung zu sehen. Wir übergehen diese Aspekte hier, um allein das Prinzip der Wirkung des Übergangs vom Einschicht-Betrieb auf den Zweischicht-Betrieb zu verdeutlichen. Die Anwendung der Maschinenstundensatzrechnung in der Zuschlagskalkulation führt zu einem veränderten Betriebsabrechnungsbogen: Je Kostenstelle im Fertigungsbereich werden nunmehr zwei Spalten ausgewiesen. − eine Spalte für die Ermittlung der Maschinenkosten − eine Spalte für die „Restgemeinkosten“. In der Kalkulation ist entsprechend anstelle eines Zuschlages je Kostenstelle im Fertigungsbereich mit zwei Zuschlagssätzen additiv zu arbeiten. Die Maschinenstundensatzrechnung bedeutet gegenüber der differenzierenden Zuschlagskalkulation herkömmlicher Art eine erhebliche Verbesserung in der materiell dem Beanspruchungsprinzip entsprechenden Gemeinkostenzurechnung. Deshalb findet sie in der Praxis bei maschinenintensiven Herstellern verbreitete Verwendung. Die generelle Grenze materieller Richtigkeit findet auch dieses Verfahren bei der Frage der Proportionalität von Verrechnungsbasis und Selbstkosten, die niemals vollständig gegeben sein kann, solange fixe Kosten auf die Leistungsmengeneinheit verrechnet werden. Dieser Kritikpunkt wird im folgenden Kapitel wieder aufgegriffen. Beispiel 8.12 Maschinenstundensatzrechnung bei Einschicht- und Zweischicht-Betrieb Kostenart

Jahreskosten bei Einschicht-Betrieb Jahreskosten bei Zweischicht-Betrieb (1.408 h/Jahr) (2.550 h/Jahr) Summe fixer variabler Summe fixer variabler Anteil Anteil Anteil Anteil 300.000,- 150.000,- 150.000,KA 421.662,150.000,271.662,KZ 90.000,90.000,– 90.000,90.000,– KR 30.000,30.000,– 30.000,30.000,– KE 23.264,12.000,11.264,32.400,12.000,20.400,KI 150.000,75.000,75.000,210.831,75.000,135.831,593.264,- 357.000,- 236.264,784.893,357.000,427.893Der Maschinenstundensatz beträgt bei: – Einschicht-Betrieb 421,35 € pro Maschinenstunde – Zweischicht-Betrieb 307,80 € pro Maschinenstunde

134

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

8.5 Prozesskostenrechnung 8.5.1 Der Grundgedanke der Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung ordnet Gemeinkosten – also Kosten, die eigentlich über den Betriebsabrechnungsbogen verteilt würden – Aktivitäten resp. Prozessen zu, um sie dann entsprechend der Inanspruchnahme der Prozesse durch die Produkte diesen zuzurechnen. Ein Aktivität ist eine immer wieder in gleicher Form auftretende Handlungsfolge im Unternehmen, die Kosten verursacht und der diese Kosten möglichst verursachungsgerecht zugeordnet werden können (als Einzelkosten der Aktivität oder aber geschlüsselt als Aktivitätengemeinkosten). Mehrere Aktivitäten werden zu Prozessen zusammengefasst. Ergebnis ist dann z.B. ein Prozess ‚Lagerentnahme’, der aus den Aktivitäten ‚Gabelstaplerhinfahrt zum Lagerplatz; Regalentnahme; Gabelstaplerrückfahrt; Dokumentation des Entnahmevorgangs’ besteht. Wo es sinnvoll erscheint, werden mehrere Prozesse auch zu so genannten Hauptprozessen gebündelt. Voraussetzung für die Durchführung einer Prozesskostenrechnung ist, dass es sich tatsächlich um repetitive Aktivitäten handelt. Repetitiv meint, dass der Prozess in immer wieder nahezu identischer Weise durchgeführt wird. Dies ist insbesondere der Fall bei relativ einfachen Tätigkeiten, wie Lagerbewegungen, Putzdienstleistungen, aber auch Buchungs- bzw. Administrations- oder Dokumentationsaktivitäten in der Verwaltung. Ein Produkt wird dann im Rahmen der Kalkulation mit den Kosten für die verschiedenen Prozesse belastet, soweit es diese tatsächlich ausgelöst und damit in Anspruch genommen hat. Der Grund für das Entstehen dieser Art der Gemeinkostenverrechnung ist, dass der Gemeinkostenbereich in vielen Industrieunternehmen die 2/3-Marke (Anteil an den Gesamtkosten) bereits überschritten hat und die Gemeinkostenverrechnung mit Hilfe der klassischen Zuschlagssatzmethoden immer weniger beanspruchungsgerecht stattfindet. Rechentechnisch ist die Prozesskostenrechnung zwischen der Kostenstellenrechnung und der Kalkulation angesiedelt. Sie gliedert sich in drei Schritte: (i) Erfassung der Prozesskosten, (ii) Ermittlung eines Prozesskostensatzes und (ii) Verrechnung der Prozesskosten auf die Produkte bzw. Leistungen.

8.5.2 Prozesskostenerfassung Zur Erfassung der Prozesskosten bietet es sich an, den Betriebsabrechnungsbogen (vgl. Kapitel 7) durch weitere Spalten zu ergänzen. Diese Spalten repräsentieren die verschiedenen Aktivitäten. Bei der Verteilung der primären Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenstellen werden nun einfach die Kosten einer Kostenart, die direkt einer Aktivität (oder mehreren) zuordenbar sind –

8.5 Prozesskostenrechnung

135

also z.B. das Gehalt des Lagerarbeiters – dieser Aktivität (diesen Aktivitäten) zugeordnet. Betrifft eine solche Kostenposition tatsächlich mehrere Aktivitäten, ist im Stil der Schlüsselung der primären Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenstellen eine Verteilung auf die Aktivitäten vorzunehmen. Was sich bei der beschriebenen Vorgehensweise im Ergebnis zeigt, ist eine Entlastung der Kostenstellen im vorderen Teil des Betriebsabrechnungsbogens, weil nunmehr ein Teil der Kostenträgergemeinkosten auf die Aktivitäten zugerechnet wird. Damit sinken bei Anwendung einer Prozesskostenrechnung tendenziell die Höhen der Zuschlagssätze. Dafür müssen die Aktivitäten resp. Prozesse gesondert nach Inanspruchnahme auf die Leistungen/Produkte verteilt werden. Bild 8.14 gibt einen Überblick über das Vorgehen bei der Prozesskostenerfassung: Klassischer BAB

BAB-Erweiterung für die Prozesskostenbestimmung

Kostenstellen

Gemeinkosten Kostenarten ∑

Verteilung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenstellen

Kosten/Kostenstelle (Periode)

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung ∑

Kosten/Endkostenstelle (Periode)

Aktivitäten/Prozesse

Verteilung der Kostenträgergemeinkosten auf die Aktivitäten/Prozesse

Kosten/Aktivität (Periode)

Zusammenfassung der Teilprozesse zu Hauptprozessen Kosten/Hauptprozess (Periode)

Bild 8.14 Erfassung der Prozesskosten im Rahmen eines erweiterten Betriebsabrechnungsbogens

8.5.3 Ermittlung des Prozesskostensatzes Im zweiten Schritt sind die Kosten pro Prozess zu ermitteln. Hierfür ist zunächst zu fragen, welche Aktivitäten zu welchen Hauptprozessen zusammengefasst werden können. Vergleichbar mit dem Schritt der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden so die Gemeinkosten der Periode pro Aktivität/Prozess aufaddiert. Ergebnis sind die Prozesskosten pro Hauptaktivität und Periode. Dividiert durch die Zahl der Hauptprozesse, die in der betrachteten Periode ausgelöst bzw. nachgefragt wurden, ergibt sich der Prozesskostensatz.

136

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Bereits diese Information der Prozesskostensätze kann genutzt werden, um im Rahmen von Betriebsvergleichen zu untersuchen, ob die im Unternehmen realisierten Prozesse im Vergleich effizient sind.

8.5.4 Verrechnung der Prozesskosten auf die Produkte In einem letzten Schritt müssen die Prozesskosten auf die Produkte/Leistungen verrechnet werden. Hierzu ist es allein notwendig, die Zahl der in Anspruch genommenen Prozesse durch ein Produkt mit dem jeweiligen Prozesskostensatz zu multiplizieren. Das Ergebnis ist, dass ein Produkt/eine Leistung genau mit den Kosten belastet wird, die es über die Inanspruchnahme der jeweiligen Prozesse ausgelöst hat. Das folgende Beispiel 8.13 gibt einen Überblick über das Vorgehen: Beispiel 8.13 Ermittlung der Prozesskosten

Ein Industriebetrieb hat Gemeinkosten in der Kostenstelle Lager von 25.000,- € in der Periode, die sich wie folgt aufteilen: 3 Lagerarbeiter Abschreibung Lagerhalle Abschreibung für 2 Gabelstapler Betriebsmittel für 2 Gabelstapler Versicherung Lagerhalle und Warenbestand

3.000,- € pro Mitarbeiter 7.000,- € 1.000,- € pro Gabelstapler 3.000,- € pro Gabelstapler 1.000,- €

In dem Lager werden vor allem drei Prozesse durchgeführt: (i) Lagerzugang, (ii) Lagerabgang und (iii) administrative Erfassung der Lagerbewegungen. Je ein Lagerarbeiter mit seinem Gabelstapler ist für den Lagerzu- bzw. -abgang verantwortlich. Der dritte Lagerangestellte kümmert sich mit der Hälfte seiner Arbeitszeit um die Administration und die EDVbasierte Erfassung der Lagerzu- und -abgänge. Die restliche Zeit verwendet er für das Reinigen und Pflegen der Lagerhalle. Ermittlung der Prozesskosten: [in €] Lagerarbeiter Abschreibung Lagerhalle Abschreibung Gabelstapler Betriebsmittel Gabelstapler Versicherung Kosten pro Periode Realisierte Prozesse/ Periode Kosten pro Prozess

Kostenstelle Material 1.500,7.000,-

1.000,9.500,-

Prozess 1 Lagerzugang 3.000,-

Prozess 2 Lagerabgang 3.000,-

Prozess 3 Administration 1.500,-

1.000,3.000,-

1.000,3.000,-

7.000,100

7.000,200

1.500,300

70,-

35,-

5,-

8.5 Prozesskostenrechnung

137

Das Unternehmen fertigt drei Produktvarianten A, B und C. Alle verursachen nahezu gleiche Materialeinzelkosten von 2,- €/Stück. Die Nachfrage ist jedoch sehr unterschiedlich. Während die Varianten A und B in großer Stückzahl produziert werden, wird die Variante C in deutlich geringerer Stückzahl und nur auf Nachfrage erzeugt. Entsprechend fallen deutlich unterschiedliche Lagerbewegungen für die einzelnen Varianten in einer Periode an: Produktvarianten B C 40 40 20 100 70 30 2.800 2.100 400 A

Zahl der Lagerzugänge/Periode Zahl der Lagerabgänge/Periode Erzeugte Produkte

Verteilung der Prozesskosten auf die Produkte: Lagerzugangskosten pro Produkt: Variante A: 70,- €/Lagerzugang x 40 Zugänge/Periode : 2800 Produkte/Periode = 1,€/Stück Variante B: 70,- €/Lagerzugang x 40 Zugänge/Periode : 2100 Produkte/Periode = 1,33 €/Stück Variante C: 70,- €/Lagerzugang x 20 Zugänge/Periode : 400 Produkte/Periode = 3,50 €/Stück Lagerabgangskosten pro Produkt: Variante A: 35,- €/Lagerzugang x 100 Zugänge/Periode : 2800 Produkte/Periode = 1,25 €/Stück Variante B: 35,- €/Lagerzugang x 70 Zugänge/Periode : 2100 Produkte/Periode = 1,17 €/Stück Variante C: 35,- €/Lagerzugang x 30 Zugänge/Periode : 400 Produkte/Periode = 2,63 €/Stück Administrationskosten pro Produkt: Variante A: 5,- €/Buchung x 140 Buchungen/Periode : 2800 Produkte/Periode = 0,25 €/Stück Variante B: 5,- €/Buchung x 110 Buchungen/Periode : 2100 Produkte/Periode =0,26 €/Stück Variante C: 5,- €/Buchung x 50 Buchungen/Periode : 400 Produkte/Periode = 0,50 €/Stück Prozesskosten im Lager insgesamt pro Produkt: Variante A: 1,- €/Stück + 1,25 €/Stück + 0,25 €/Stück = 2,50 €/Stück Variante B: 1,33 €/Stück + 1,17 €/Stück + 0,26 €/Stück = 2,76 €/Stück Variante C: 3,50 €/Stück + 2,63 €/Stück + 0,50 €/Stück = 6,63 €/Stück Hinweis: Zusätzlich zu den soeben ermittelten Prozesskostenkosten/Stück müssen auch noch die restlichen in der Kostenstelle Material/Lager verbliebenen Materialgemeinkosten mit Hilfe eines üblichen Zuschlagssatzes auf die Produkte verteilt werden.

138

8 Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung)

Der aufmerksame Leser wird bemerken, dass im Fall der Kosten pro Prozess nicht von Verursachung und damit bei der Prozesskostenrechnung insgesamt auch nicht von einer verursachungsgerechten Kostenermittlung gesprochen werden darf. Offensichtlich handelt es sich bei den ermittelten Kosten nur zum Teil um Einzelkosten des einzelnen Prozesses, jedoch auf jeden Fall nur um Gemeinkosten bezogen auf die verschiedenen Produkte. Auch die Prozesskostenrechnung erreicht nur eine Schlüsselung der Gemeinkosten. Dass man trotzdem davon ausgehen kann, dass mit Hilfe der Prozesskosten eine beanspruchungsgerechtere Kostenzuordnung stattfindet, wird offensichtlich, wenn man die erreichten Ergebnisse aus Beispiel 8.13 mit der Lösung vergleicht, die sich ergibt, wenn alle Materialgemeinkosten nur über den Betriebsabrechnungsbogen verrechnet werden, also keine Prozesskostenrechnung durchgeführt wird. Nimmt man als Zuschlagsbasis die Einzelkosten der Produkte an, wird offensichtlich, dass die höheren Lagerkosten, die Variante C tatsächlich verursacht, von den anderen beiden Varianten ‚subventioniert’ werden. Damit sich diese tieferen Einblicke in die Kostenstruktur auch in besseren Managemententscheidungen widerspiegeln, setzt voraus, dass die Prozesskosten bis zu einem gewissen Grad disponierbar sind, bedeutet: Stellt man fest, dass sich ein Produkt bei Berücksichtigung der von ihm ausgelösten Prozesse nicht rechnet, muss es möglich sein, die mit dem Prozess in Verbindung stehenden Kosten zu reduzieren oder zu eliminieren. Anderenfalls hilft das Wissen um die Prozesskosten kaum im Kampf auf der Suche nach Ineffizienzen im Unternehmen, seien es Bereiche, Produkte oder Prozesse.

9 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung

Die Stückerfolgsrechnung ist eine Objektrechnung. Als Vollrechnung und als Erfolgsrechnung ermittelt sie den Nettostückerfolg eines Objektes (z. B. der Erzeugniseinheit). In diesem Kapitel wird der Nettostückerfolg als Istrechnung behandelt. Die Soll-Ist-Rechnung kommt in Kapitel 13 hinzu. Der Nettostückerfolg (Auftragsergebnis im Falle der Auftragsnachkalkulation) ist in der Praxis eine wichtige Kenngröße, da sie angibt, ob ein Auftrag „mit Gewinn“ abgeschlossen wurde oder nicht. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation K (Kostenträgerrechnung R stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

140

9 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung

9.1 Aufgaben der Stückerfolgsrechnung Die Aufgabe der Stückerfolgsrechnung ist die Gegenüberstellung von Leistung pro Stück/Auftrag und Kosten pro Stück/Auftrag, um den Gewinn bzw. Verlust pro Stück/Auftrag zu ermitteln. Es gilt Definition 9.1. Definition 9.1 Stückerfolg

Leistung pro Stück/Auftrag – Kosten pro Stück/Auftrag = Erfolg pro Stück/Auftrag

Der solchermaßen zu ermittelnde Stück-/Auftragserfolg ist ein Nettoerfolg. Nettoerfolge sollen anzeigen, wie die Erfolgslage des Gesamtbetriebs durch das betrachtete Stück bzw. den betrachteten Auftrag insgesamt verändert worden ist (Istrechnung!). So müsste ein positiver Stückerfolg (Stückgewinn) anzeigen, dass der Gesamterfolg des Betriebes sich durch das betrachtete Stück um diesen Betrag erhöht hat, ein negativer, dass der Gesamterfolg des Betriebes sich durch das betrachtete Stück um diesen Betrag verringert hat. Wenn z. B. der Stückgewinn eines Produktes j mit gj = Euro 100,- ausgewiesen wird, tauchen zwei Fragen auf: 1. Wenn ein Stück mehr produziert worden wäre, würde sich dann der Gesamterfolg des Betriebes um 100,- € erhöhen? 2. Wenn ein Stück weniger produziert worden wäre, wäre dann der Gewinn des Betriebes um 100,- € zurückgegangen? Mit dem Stückerfolg soll also eine Beurteilung des Kalkulationsobjektes hinsichtlich seines Beitrages zur Erreichung des Gewinnzieles des Betriebes ermöglicht werden. Es wird im folgenden zu untersuchen sein, inwieweit der Netto-Stückerfolg diese Aufgabe erfüllen kann, mit anderen Worten: Es geht um die Aussagefähigkeit dieser Erfolgsgröße.

9.2 Die rechnerische Erfassung von Leistung und Kosten pro Stück/Auftrag Die Leistung pro Stück/Auftrag ist der Wert, der tatsächlich durch den Verkauf des Stücks realisiert worden ist (ist das Stück noch nicht verkauft worden, wird die Leistung pro Stück mit den Kosten pro Stück gleichgesetzt, d. h. der Stückerfolg ist Null). Schwierigkeiten der rechnerischen Erfassung der Leistung pro Stück ergeben sich dann, wenn der Preis pro Stück nicht mit der Leistung gleichzusetzen ist. Dies ist immer dann der Fall, wenn Erlösschmälerungen (Rabatte, insbesondere Mengenrabatte) zu berücksichtigen sind. Die Leistung eines Auftrags, der mehrere Stücke enthält, ist dann nach Definition 9.2

9.3 Die Aussagefähigkeit der Stückerfolgsrechnung

141

Definition 9.2 Nettoerlös eines Auftrags

Stückpreis · Auftragsmenge = – – –

Bruttoerlös des Auftrags Mengenrabatte Sonstige Rabatte Skonto

= Nettoerlös (Leistung)

Damit ist die Leistung pro Stück nicht mehr verursachungsgerecht erfassbar, denn bestimmte Rabatte sind in ihrer Höhe von der gesamten Leistungsmenge des Auftrags abhängig. Wir haben es im Prinzip mit einem Fall echter Gemeinerlöse zu tun (vgl. Abschn. 3.2). Praktisch hilft man sich für eine NettoStückerfolgsrechnung dadurch, dass der durchschnittliche Erlös pro Leistungseinheit ermittelt wird. Die rechnerische Erfassung der Kosten pro Stück ist ausführlich in Kapitel 8 dargestellt worden. Die rechnerische Ermittlung des Stückerfolgs ist demnach ohne weitere Darlegungen möglich. Probleme liegen allerdings vielmehr in der Interpretation dieser Erfolgsgröße.

9.3 Die Aussagefähigkeit der Stückerfolgsrechnung 9.3.1 Das Fixkostenproblem Die Tatsache, dass jeder Betrieb zu einem bestimmten, betriebsindividuellen Bestandteil fixe Kosten aufweist, führt zu erheblichen Interpretationsproblemen beim Stückerfolg. Je größer der Anteil der fixen Kosten an den Gesamtkosten ist, desto stärker reagieren die Stückkosten k auf Änderungen der Beschäftigung des Betriebes. Dies wird im folgenden an zwei Methoden zur Ermittlung von k, der Divisions- und der Zuschlagskalkulation, gezeigt, und zwar am Beispiel des Einproduktunternehmens. Es lässt sich am Beispiel der Divisionskalkulation zeigen, dass der Stückerfolg wegen der fixen Kosten eine Funktion der Beschäftigung x ist. Daraus folgt, dass der Stückerfolg unter sonst gleichen Bedingungen um so größer ist, je größer die Beschäftigung ist, vgl. Bild 9.1.

142

9 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung

Bild 9.1 Stückerfolg in Abhängigkeit von der Beschäftigung

Derselbe Zusammenhang lässt sich auch bei Anwendung der Zuschlagskalkulation darstellen. In der Zuschlagskalkulation wird zum Zwecke der Ermittlung eines Zuschlagssatzes die Summe der Gemeinkosten der Periode zu einer Zuschlagsbasis in Beziehung gesetzt. Diese Zuschlagsbasis ist direkt funktional abhängig von der Ausbringungsmenge (z. B. Summe der Löhne, Summe der Materialkosten), d. h. mit zunehmender Beschäftigung steigt auch die Größe der Zuschlagsbasis. Da nun in den Gemeinkosten des Betriebes immer auch fixe Kosten (meist überwiegend) enthalten sind, führt eine Vergrößerung der Zuschlagsbasis zwangsläufig zu einer Verkleinerung des Zuschlagssatzes. Bild 9.2 zeigt den Zusammenhang (Annahme ist, dass alle Gemeinkosten fix sind). Es lässt sich folgende Argumentationskette aufstellen: 1. Die Zuschlagsbasis ist eine Funktion der Beschäftigung: Ke = f(x)

2. Die Höhe des Zuschlagssatzes ist eine Funktion der Zuschlagsbasis: z = f(Ke)

3. Die Höhe der Selbstkosten ist eine Funktion des Zuschlagssatzes: ks = ke + z ▪ Ke

9.3 Die Aussagefähigkeit der Stückerfolgsrechnung

143

Bild 9.2 Zusammenhang zwischen Zuschlagsbasis und Zuschlagssatz

4. Der Stückerfolg ist eine Funktion der Selbstkosten: g Auftrag = f(k s, Auftrag )

5. Der Stückerfolg ist eine Funktion der Beschäftigung. Das folgende Beispiel verdeutlicht den Effekt. Ein Betrieb, der mit summarischer Zuschlagskalkulation kalkuliert, hat in einer Periode z. B. Gemeinkosten von Euro 300.000,- und Einzelkosten von Euro 300.000,-. Ein zu kalkulierender Auftrag hat Einzelkosten von Euro 10.000,-. Die Selbstkosten des Auftrags sind definiert als K g,Periode k s,Auftrag = k e,Auftrag + ⋅k K e,Periode e,Auftrag

Variieren wir nun Ke der Periode als Ausdruck unterschiedlicher Beschäftigung, so können wir ks nur bestimmen, indem wir Annahmen über den Fixkostenanteil in Kg setzen. Wir müssen wissen, wie Kg sich mit variablen Ke ändert. Die Extrema sind (1) dass Kg sich überhaupt nicht ändert (100 % Fixkosten) und (2) dass Kg vollständig von Ke abhängt (100 % variable Kosten). Im ersten Fall (1) lautet die Definition k s,Auftrag = 10.000,- k e,Auftrag +

K g,fix,Periode (= 300.000,-) K e,Periode

⋅ 10.000,- k e,Auftrag = 20.000,-

144

9 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung

im letzteren Fall (2) k s,Auftrag = 10.000,- k e,Auftrag +

K g,var,Periode ( = K e,Periode ) K e,Periode

⋅ 10.000,- k e,Auftrag = 20.000,-

Nehmen wir noch den mittleren Fall (3) dazu, dass 50 % der Gemeinkosten fix und 50 % variabel sind, dann ist k s,Auftrag = 10.000,- k e,Auftrag +

K g,var,Periode ( = 0,5 ⋅ K e,Periode ) K e,Periode

K g,fix,Periode ( = 150.000,− ) K e,Periode

⋅ 10.000,- k e,Auftrag +

⋅ 10.000,- k e,Auftrag = 20.000,-

In allen drei Fällen erhalten wir natürlich bei gegebener Zuschlagsbasis Einzelkosten der Periode Ke = 300.000,- Euro denselben Wert für ks. Variieren wir nun die Beschäftigung (Ke als Indikator der Beschäftigung), so verändern sich die Selbstkosten ks des Auftrags und der Stückerfolg, ausgehend von einem Erlös des Auftrags von 25.000,- Euro. Tabelle 9.1 zeigt die Werte, Bild 9.3 den entsprechenden Kurvenverlauf. Tabelle 9.1 Der Stückerfolg bei Zuschlagskalkulation als Funktion der Beschäftigung

Stückerfolg

Kg,ges=100% fix

Erlös

Auftragsrechnung ke des kg des Auftrags Auftrags

100.000,200.000,300.000,400.000,500.000,-

0,0,0,0,0,-

300.000,300.000,300.000,300.000,300.000,-

300.000,300.000,300.000,300.000,300.000,-

300,00% 150,00% 100,00% 75,00% 60,00%

25.000,25.000,25.000,25.000,25.000,-

10.000,- 30.000,- -15.000,10.000,- 15.000,0,10.000,- 10.000,5.000,10.000,- 7.500,7.500,10.000,- 6.000,9.000,-

Kg,ges = 0% fix

Perioden(ausgangs)daten Kg,var der Kg,fix der Kg,ges der ZuschlagsPeriode Periode Periode satz

100.000,200.000,300.000,400.000,500.000,-

100.000,200.000,300.000,400.000,500.000,-

0,0,0,0,0,-

100.000,200.000,300.000,400.000,500.000,-

100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%

25.000,25.000,25.000,25.000,25.000,-

10.000,10.000,10.000,10.000,10.000,-

10.000,10.000,10.000,10.000,10.000,-

5.000,5.000,5.000,5.000,5.000,-

Kg,ges = 50% fix

Ke der Periode

100.000,200.000,300.000,400.000,500.000,-

50.000,100.000,150.000,200.000,250.000,-

150.000,150.000,150.000,150.000,150.000,-

200.000,250.000,300.000,350.000,400.000,-

200,00% 125,00% 100,00% 87,50% 80,00%

25.000,25.000,25.000,25.000,25.000,-

10.000,- 20.000,10.000,- 12.500,10.000,- 10.000,10.000,- 8.750,10.000,- 8.000,-

-5.000,2.500,5.000,6.250,7.000,-

9.3 Die Aussagefähigkeit der Stückerfolgsrechnung

145

Bild 9.3 Stückerfolg eines Auftrags unter Berücksichtigung verschiedener Anteile fixer Gemeinkosten

Wir halten fest: Der Stückgewinn ist aufgrund der Proportionalisierung der Fixkosten immer nur gültig im Hinblick auf die der Berechnung zugrunde gelegte Beschäftigung. Man kann also nicht davon ausgehen, dass der Betriebserfolg sich um den Betrag des Stückerfolgs verändert, wenn ein Stück mehr bzw. ein Stück weniger produziert wird, weil damit die Höhe der Selbstkosten sich automatisch ändert. Die Ursache dafür liegt in der Existenz der fixen Kosten. Der Grundgedanke der Maschinenstundensatzrechnung, möglichst proportionale Sätze für die Verrechnung von Gemeinkosten bereitzustellen, findet hier seine objektive Grenze. Je höher der Anteil der fixen Kosten an den Gemeinkosten ist, desto mehr reagieren die Stundensätze auf Beschäftigungsänderungen und damit auch die Selbstkosten und der Stückgewinn. Praktisch bedeutet dies, dass bei der Anwendung des Stückerfolgs für betriebliche Entscheidungen Fehler gemacht werden, wenn nicht der Einfluss der Beschäftigung auf die Höhe des Erfolges rechnerisch berücksichtigt wird (vgl. dazu Kapitel 11). Der Nettostückerfolg/Nettoauftragserfolg ist also eine Durchschnittsgröße, die keinen unmittelbaren Rückschluss auf den Erfolgsbeitrag des einzelnen Stückes bzw. Auftrags zulässt. Das ist nur möglich unter Verwendung der Deckungsbeitragsrechnung (vgl. Kap. 13, 14).

9.3.2 Das Gemeinkostenproblem War die Analyse des Stückgewinns bisher vom Einproduktbetrieb ausgegangen, so kommt nunmehr eine spezifische Problematik des Mehrproduktbetriebes hinzu: das Gemeinkostenproblem. Wo immer bei der Ermittlung der Selbstkosten Gemeinkosten geschlüsselt werden, d. h. wo der Wert für ein Quantum eines Einsatzfaktors rechnerisch auf mehrere Bezugsobjekte verteilt wird, tritt das Problem der Verletzung des Verursachungsprinzips auf (vgl. Kapitel 2). Wo immer Ersatzprinzipien an-

146

9 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung

stelle des Verursachungsprinzips für die Kostenzurechnung benutzt werden, entstehen subjektive Ermessensspielräume bei der Ermittlung der Selbstkosten. Es sind vier Stellen in der traditionellen Vollkosten- und Nettoerfolgsrechnung, an denen zwangsläufig eine solche Verteilung von Kostenquanten auf mehrere Bezugsobjekte auftritt: 1. Die Verteilung des Wiederbeschaffungswertes eines Anlagegutes auf die Jahre der Nutzung. 2. Die Verteilung der primären Kostenstellengemeinkosten auf die Kostenstellen. 3. Die Verteilung der sekundären Kostenstellengemeinkosten auf die Kostenstellen. 4. Die Verteilung der Kosten der Endkostenstellen auf die Kostenträger. Wo Gemeinkosten geschlüsselt werden, fehlen objektive Kriterien für die Schlüsselwahl. Da aber die Schlüsselwahl die Struktur der Gemeinkostenverteilung und damit die Höhe der Zuschlagssätze bestimmt, können auch die Selbstkosten niemals objektiv richtig sein, sondern immer nur „akzeptabel“ im Hinblick auf eine im Betrieb konsensfähige Methode der Gemeinkostenschlüsselung.

9.3.3 Das Erlösproblem So wie Gemeinkosten solche Kosten sind, die von mehreren Bezugsobjekten gemeinsam verursacht werden, sind Gemeinerlöse solche Erlöse, die von mehreren Bezugsobjekten gemeinsam verursacht werden. Beispiele: − Ein Auftrag, der besonders gut abgewickelt wurde, zieht einen Folgeauftrag nach sich. − Ein tüchtiger Verkäufer, bei dem das Produkt A nachgefragt wird, verkauft zusätzlich noch die Produkte B und C. − Ein Lieferant gewährt nachträglich auf alle Bezüge eines Jahres einen Bonus von 2 %. In der Praxis werden solche Erlösverbunde i. d. R. nicht durch Schlüsselungen aufgelöst, weil die Ermittlungsprobleme zu gravierend sind. Das bedeutet aber nicht, dass solche Verbunde sich nicht erheblich auf den Stückgewinn auswirken. Werden sie bei der Analyse des Stückgewinns vernachlässigt, so liegen Fehlentscheidungen auf der Hand. Beispiel 9.1 zeigt abschließend die Wirkung einer Fehlinterpretation des Stückgewinns am Beispiel der Produkteliminierung. Andere Entscheidungstatbestände sind analog zu interpretieren, z. B. Kundeneliminierung, Auftragserfolgsanalyse.

9.3 Die Aussagefähigkeit der Stückerfolgsrechnung

147

Beispiel 9.1 Stückerfolg und Produktelimination

Ein Unternehmen hat in seiner Produktpalette ein Produkt j, das aufgrund der Stückerfolgsrechnung einen Verlust von 1,- € pro Stück ausweist. Folgende Daten sind bekannt: Verkaufte Produkte: 1.000 Stück Preis: 10,- €/Stück Variable Kosten: 6,- €/Stück Fixe Kosten 5.000,- €/Periode Sollte man das Produkt eliminieren? Die Gewinngleichung für das Produkt j lautet Gewinn

=

Erlös

–

variable Kosten

–

fixe Kosten

Gj

=

pj ⋅ xj

–

kvj ⋅ xj

–

Kfj

10,- ⋅ 0

–

6,- ⋅ 0

–

5.000,- = – 5.000,- €

–

6,- ⋅ 1.000

–

5.000,- = – 1.000,- €

Alternativenvergleich: Geliminieren

=

Gnicht elimin.

= 10,- ⋅ 1.000

Fällt nun das Produkt j weg, dann wird xj = 0, Erlös und variable Kosten fallen nicht an. Anders jedoch die fixen Kosten. Wenn der Betrieb kein anderes, profitables Produkt an die Stelle von j setzen kann, ist die Eliminierung ein Fehler. Das Produkt trägt mit 4.000,- € zur Deckung der fixen Kosten bei, d. h. „nicht eliminieren“ ist um 4.000,- € günstiger als „eliminieren“ trotz des negativen Stückerfolgs. Dabei sind zusätzlich noch mögliche Erlösverbunde zu berücksichtigen (Gefahr des produktübergreifenden Nachfrageverbundes)! Das Fazit ist recht ernüchternd: Die Gefahren einer falschen Anwendung der NettoStückerfolgsrechnung sind beträchtlich; andere, ergänzende Analyseinstrumente sind notwendig (vgl. Kapitel 13).

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung ist eine Periodenrechnung. Ermittelt wird jeweils der Nettoerfolg pro Periode. Bezugspunkt der Rechnung kann ein Bereich des Unternehmens oder aber der gesamte Betrieb sein. In diesem Kapitel wird die Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung als Ist-Rechnung dargestellt.

Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation (Kostenträgerrechnung K R stückrechnung) (BAB) Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung

Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

150

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

10.1 Aufgaben der Bereichserfolgsrechnung Die Bereichserfolgsrechnung hat die Aufgabe, den Erfolg abgegrenzter Bereiche des Unternehmens durch Gegenüberstellung von Bereichsleistung und Bereichskosten zu ermitteln. Es gilt Definition 10.1. Definition 10.1 Bereichserfolg

Bereichserfolg = Bereichsleistung – Bereichskosten

In einer Vollrechnung auf Istbasis stellt der Bereichserfolg einen Nettoerfolg dar. Bereichserfolgsrechnungen werden für verschiedene Bezugsobjekte durchgeführt, z. B. − − − − − − −

Abteilungen, Sparten (Produktgruppen), Absatzgebiete, Filialen, Werke, Kundengruppen, Vertriebskanäle.

Andere Bezugsobjekte sind denkbar. Voraussetzung für die Durchführung einer Bereichserfolgsrechnung ist die Zurechenbarkeit und die gesonderte Erfassung von Kosten und Leistung (Erlös) des jeweiligen Bereichs. Diese Voraussetzung ist bei Kostenstellen nicht gegeben. Der Grund dafür ist, dass die Kostenstellen nach betrieblichen Funktionen gegliedert werden, die Erlöse jedoch nach Produkt-, Organisations- und Marktkriterien gegliedert anfallen. Der Bereichserfolg kann nur als Periodenerfolg definiert werden. Bereiche, für die ein Ergebnis ermittelt wird, werden häufig als 'Profit Centers' bezeichnet. Sie werden nach Produktions-, Markt- und/oder Organisationskriterien gebildet und dienen der erfolgsorientierten Steuerung des Unternehmens. Der Sinn von Profit Centers besteht darin, eine detaillierte Information über die Struktur des Erfolgs der Unternehmung zu gewinnen, um ihn wirksamer zu kontrollieren und zu beeinflussen. Beispiel: Eine Unternehmung mit zehn Filialen hat im vierten Quartal 1994 den selben Gewinn gemacht wie im Vergleichszeitraum des Vorjahres. Kein Grund zur Besorgnis? Eine Profit-Center-Rechnung würde vielleicht aufdecken, dass fünf Filialen ihren Gewinn in einen Verlust verwandelt haben, während die anderen fünf ihren Gewinn drastisch erhöht haben. Also doch ein Grund zur Besorgnis! Die Bereichserfolgsrechnung wirft verschiedene Fragen auf, die z. T. schon in der Stückerfolgsrechnung (Auftragserfolgsrechnung) behandelt worden

10.1 Aufgaben der Bereichserfolgsrechnung

151

sind, z. T. eigenständiger Natur sind. Wir beschränken uns hier auf die Fragen, die spezifisch bei der Ermittlung von Netto-Bereichserfolgen auftreten. 1. Die verursachungsgerechte Zurechnung von Erlösen zu den Bereichen stößt auf Gemeinerlösprobleme. Wenn ein Bereich an der Entstehung von Erlösen nicht allein beteiligt ist, dann können ihm prinzipiell auch die Erlöse nicht allein zugerechnet werden, ohne dass das Verursachungsprinzip verletzt wird. Beispiel: Wenn ein Softwarehaus für außerordentlich leistungsfähige Software bekannt ist, dann ist es durchaus möglich, dass Kunden auch Hardware bei diesem Unternehmen nachfragen. Die Software verursacht also anteilig Erlöse im Hardware-Bereich. Aus Gründen praktischer Messprobleme werden solche Erlösverbunde in der Rechnung nicht aufgeschlüsselt. Sie müssen jedoch bei der Interpretation von Bereichserfolgen berücksichtigt werden. 2. Die verursachungsgerechte Zurechnung von Kosten zu den Bereichen stößt auf Gemeinkostenprobleme. Eine Bereichserfolgsrechnung als Nettoerfolgsrechnung setzt die vollständige Verteilung aller Kosten des Betriebes auf die Bereiche voraus. Damit tritt das Problem der Schlüsselung der Bereichsgemeinkosten auf. Beispiel: Ein Betrieb hat drei Produktionsbereiche: − Stranggießanlagen, − Gesenkschmiedepressen, − Spritzgießmaschinen. Alle Bereiche arbeiten in Produktion und Vertrieb völlig selbständig. Allerdings fallen für die Unternehmensleitung und die Verwaltung Kosten an, die auf die drei Sparten verteilt (geschlüsselt) werden müssen. 3. In den Kosten des Bereichs sind Fixkosten enthalten. Daraus folgt, dass sich der Bereichserfolg nicht proportional zum Erlös bzw. zur Ausbringungsmenge des Bereichs verändert. Auch bedeutet dies, dass ein negativer Bereichserfolg nicht dadurch beseitigt werden kann, dass der Bereich seine Produktion einstellt. Ansatzpunkte für eine Verbesserung der Transparenz des Bereichserfolges liegen in der Break-Even-Analyse, die in Abschn. 14.3 behandelt wird. 4. Wenn die Bereiche Güter oder Dienstleistungen tauschen, tritt das Problem der Verrechnungspreise auf. Verrechnungspreise sind Gegenwerte für Güter oder Dienstleistungen, die innerhalb des Betriebes von einem Bereich an einen anderen Bereich gehen. Die Fragestellung sei an einem Beispiel verdeutlicht: Der Bereich Stranggießanlagen eines Maschinenbau-Betriebes befindet sich in einem Engpass. Seine Ingenieurkapazität reicht nicht aus, um alle Aufträge abzuwickeln. Deshalb „leiht“ er sich vom Bereich Gesenkschmiedepressen, der sich in einer Auftragsflaute befindet, fünf Projektierungs-Ingenieure für die Dauer von sechs Monaten. Zu diskutieren ist der Wertansatz pro Ingenieurstunde. Folgende Alternativen stehen zur Wahl:

152

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

− Kalkulation der Kosten pro Ingenieurstunde durch den Bereich Gesenkschmiedepressen (Vollkostenverrechnungssatz, evtl. mit einem Gewinnaufschlag); − Ermittlung der durch den Fremdeinsatz der Ingenieure zusätzlich anfallenden Kosten (Grenzkostenverrechnungssatz); − Zuhilfenahme des Marktpreises (Marktpreisverrechnungssatz); − Verhandlung zwischen beiden Bereichen über einen Verrechnungssatz. − Nutzen pro Ingenieurstunde beim empfangenden Bereich (Grenznutzenverrechnungssatz). Die Wahl des „richtigen“ Verrechnungssatzes hängt von der Situation des Betriebes und seiner Bereiche sowie der verfolgten Zielsetzung ab. In jedem Fall hat die Wahl des Verrechnungssatzes Konsequenzen für die Nettoerfolge der beteiligten Bereiche. 5. Die Lagerbestandsbewegungen beeinflussen den Bereichserfolg. Diese Frage tritt identisch bei der Gesamtbetriebserfolgsrechnung auf. Deshalb wird sie in Abschnitt 10.4 behandelt, der explizit die Rechenmethodik darstellt.

10.2 Aufgaben der Betriebserfolgsrechnung Die Betriebserfolgsrechnung stellt die Gesamtleistung und die Gesamtkosten des Betriebes einander gegenüber und ermittelt auf diese Weise den Nettoerfolg des Betriebes in einer Periode (vgl. Definition 1.2). Die Abrechnungsperiode umfasst in der Praxis meist einen Monat, deshalb heißt diese Rechnung auch Kurzfristige Erfolgsrechnung. Wesentliche Aufgabe der kurzfristigen Erfolgsrechnung ist die Überwachung der Erfolgsentwicklung des Betriebes insgesamt. Das Ergebnis der Rechnung, das Betriebsergebnis (kalkulatorischer Erfolg), ist von erheblicher Bedeutung für die Steuerung des Betriebes. 1. Sein Vorzeichen (plus oder minus) zeigt an, ob der Betrieb in der Periode mit Gewinn oder Verlust abgeschlossen hat. Gewinn bedeutet, dass alle Kosten verdient sind (d. h. einschließlich einer angemessenen Verzinsung des Eigenkapitals, einer substanzerhaltenden Abschreibung, einer angemessenen Deckung für Risikoereignisse und ggf. eines angemessenen Gehalts für den Unternehmer) und dass darüber hinaus ein zusätzliches Plus erzielt wurde (Substanzgewinn). Ein Betriebsergebnis von Null besagt, dass alle Kosten verdient wurden, mithin kurzfristig kein Anlas zur Besorgnis besteht. Ein negatives Betriebsergebnis zeigt an, dass ein Teil der Kosten in dieser Periode ungedeckt geblieben ist, mithin ein Substanzverlust festzustellen ist. 2. Die absolute Höhe des Betriebsergebnisses zeigt das Volumen der Substanzveränderung des Betriebes in der Periode an und ist von verhältnismäßig untergeordneter Bedeutung für die Steuerung des Betriebes.

10.3 Die Erfassung der Leistung des Bereiches oder des Betriebes

153

3. Wichtiger ist die Veränderung des absoluten Betrages gegenüber der Vorperiode und das Vorzeichen der Veränderung. Ein negatives Vorzeichen ist ein Früherkennungssignal, dass möglicherweise eine Tendenzwende in der Entwicklung des Betriebes eingetreten ist, der ggf. entgegengewirkt werden muss. Das Betriebsergebnis und seine Veränderung ist demnach eine Art Kompass, der die Richtung anzeigt, in die der Betrieb sich entwickelt.

10.3 Die Erfassung der Leistung des Bereiches oder des Betriebes Da die Erfassung der Kosten des Betriebes/Bereiches bereits in den vorangegangenen Kapiteln behandelt worden ist, fehlt zur Bestimmung des Periodenergebnisses nur noch die Erfassung der Betriebs- oder Bereichsleistung.1 Einen Überblick über die Komponenten der Leistung gibt Bild 3.1. Der Erlös ist der Wert der verkauften Güter. Der Erlös aus einer bestimmten Verkaufsaktivität entsteht buchhalterisch betrachtet in einem bestimmten Moment. Der Sache nach jedoch verläuft der Prozess der Erlösentstehung allmählich. Dies verdeutlicht eine Betrachtung des Akquisitionsprozesses bei Auftragsfertigung. Am Anfang einer Auftragsepisode steht eine Anfrage. Dieser folgen die Akquisitionsbemühungen, die sodann in Verkaufsverhandlungen und schließlich bei Erfolg in einem Verkaufsabschluss ihren Niederschlag finden. Je nach Fertigungstyp (Serienprodukt in anonymer Marktfertigung oder Einmalprodukt in kundenindividueller Einzelfertigung) erfolgt vor oder nach Verkaufsabschluss die Fertigung, in jedem Fall nach dem Verkaufsabschluss die Lieferung und Montage, ggf. die Inbetriebnahme. Oft schließt sich noch eine Finanzierungs- und Gewährleistungsphase an. Die endgültige Bezahlung durch den Kunden bzw. der Ablauf von Gewährleistungsfristen beendet die Auftragsepisode. Diese phasenweise Betrachtung zeigt, dass der Erlös, der Gegenwert für erbrachte Lieferungen, im Prinzip zu verschiedenen Zeitpunkten in den Büchern des Lieferanten auftauchen könnte. Je früher dieser Zeitpunkt liegt, desto größer ist allerdings das Risiko des Lieferanten, dass der dokumentierte Erlös sich im nachhinein als Illusion herausstellt. Es wäre wohl etwas leichtsinnig, wenn ein Anbieter jede Anfrage bereits buchhalterisch als einen Erlös behandeln würde. Der „sicherste“ Zeitpunkt wäre demnach derjenige, wo beide Vertragsseiten alle Verpflichtungen erfüllt haben, also Lieferung und Gewährleistung

1

Beachte: Bei der Ermittlung der Bereichsleistung ist zu bedenken, dass häufig ein größerer Teil der Leistung unternehmensintern erbracht wird. Das ändert jedoch nichts daran, dass ein als Profit Center geführter Bereich eine Erlöserfassung vornehmen muss. Allein die Bewertung unterscheidet sich: Am Markt existieren Marktpreise, im Betrieb sind es oftmals Verrechnungspreise.

154

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

sowie Erfüllung aller vertraglichen Abreden auf der Seite des Lieferanten und vollständige Bezahlung auf der Seite des Kunden erfolgt sind. Im externen Rechnungswesen ist der Zeitpunkt, zu dem der Erlös zu dokumentieren ist, nicht in das Belieben des Unternehmens gestellt. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sehen vor, dass der Erlös in dem Zeitpunkt in den Büchern aufzuführen ist, in dem der Lieferant alles seinerseits Erforderliche getan hat, um den Käufer in den Besitz des vertraglichen Verkaufsobjektes zu bringen, also Lieferung, Montage, Inbetriebnahme etc. erfolgt sind. Das ist der Zeitpunkt, an dem üblicherweise die Rechnung an den Kunden abgeht. Dieser Zeitpunkt heißt Realisationszeitpunkt. Der Erlös wird also bereits ausgewiesen zu einem Zeitpunkt, an dem die finanzielle Abwicklung des Geschäfts noch nicht (notwendigerweise) erfolgt ist. Es besteht demnach ein Restrisiko in Form des Forderungsausfalls (Delkredererisiko) und der nachträglichen Inanspruchnahme durch den Kunden in Form von Gewährleistungen. Je nach Vertragsgestaltung können auch noch andere Risiken zu einer „nachträglichen Verschlechterung“ des Erlöses führen. Das alles ändert jedoch nichts daran, dass der Erlös im externen Rechnungswesen als realisiert unterstellt wird, wenn die genannten Bedingungen vorliegen. Im internen Rechnungswesen folgt man in der Praxis zumeist den Regelungen des externen Rechnungswesens und erfasst den Erlös zum dort gültigen Realisationszeitpunkt. Diese Verfahrensweise ist jedoch nicht zwingend. Das Unternehmen muss sich nur für einen Realisationszeitpunkt entscheiden und diesen beibehalten. Die verkaufte Leistung wird zum Absatzwert, die nicht verkaufte Leistung zu Herstellkosten, seltener zu Selbstkosten in der Betriebs- oder Bereichserfolgsrechnung geführt.

10.4 Die Rechenmethodik der Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung verwenden den gleichen Algorithmus zur Ermittlung des Periodenerfolges. Zwei Varianten der Erfolgsermittlung sind möglich: das Gesamtkostenverfahren oder das Umsatzkostenverfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Die beiden Methoden unterscheiden sich vor allem in zwei Punkten: 1. die Anforderungen an die gegebene Datenbasis: Das Umsatzkostenverfahren benötigt im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren eine ausgestaltete Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. 2. die Mengenkomponente, die der Rechnung zugrunde liegt: Das Gesamtkostenverfahren verwendet als Ausgangsbasis der Rechnung die produzierte Menge, das Umsatzkostenverfahren die Zahl der abgesetzten Produkte.

10.4 Die Rechenmethodik der Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

155

10.4.1 Das Gesamtkostenverfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Das Gesamtkostenverfahren besteht in einer Gegenüberstellung der Erlöse der Periode, gegliedert nach Leistungsarten (Erlösarten) und der Gesamtkosten der Periode, gegliedert nach Kostenarten. Dabei tritt das Problem auf, dass Kosten und Erlöse einer Periode sich i. d. R. nicht auf dieselbe Leistungsmenge beziehen. Die Erlöse beziehen sich auf die verkaufte, die Kosten auf die produzierte Leistungsmenge. Dabei treten zwei Fälle auf: 1. Es wurde in der Periode mehr produziert als verkauft (Bestandszugang auf dem Lager für unfertige und fertige Erzeugnisse). 2. Es wurde in einer Periode mehr verkauft als produziert (Bestandsabgang vom Lager für unfertige und fertige Erzeugnisse). Es wird zunächst der erste Fall gezeigt. Angenommen, es sind in einer Periode 1.000 Stück produziert worden und 900 Stück verkauft worden. Kosten sind erfasst in Höhe von 100.000,- Euro, Erlöse von 99.000,- Euro. Eine einfache Gegenüberstellung von Kosten und Erlösen hätte einen Verlust von 1.000 Euro zur Folge. Diese Rechnung ist jedoch falsch, da sich Erlöse und Kosten nicht auf dieselbe Leistungsmenge beziehen. Die Kosten von 100.000,- Euro beziehen sich ja auch auf die 100 Einheiten, für die gar keine Erlöse angefallen sind. Es muss also ein anteiliger Kostenbetrag für die 100 Einheiten von den 100.000,- Euro Kosten abgezogen werden. Dieser Wert der Bestandszugänge wird durch die Kalkulation der Herstellkosten dieser Erzeugnisse ermittelt. Etwas vereinfacht berechnet, betragen die Herstellkosten pro Stück 100.000,- €/Periode = 100,- €/Stück 1.000 Stück/Periode

Der Wert der Bestandszugänge ist 100,- Euro ⋅ 100 Stück = 10.000,- Euro. Die Gesamtkosten von 100.000,- Euro müssen also um 10.000,- Euro korrigiert werden, damit sie sich auf die richtige Leistungsmenge beziehen. Da im System der doppelten Buchhaltung eine Subtraktion als Addition auf der Gegenseite des Kontos erfolgt, ergibt sich folgendes Betriebsergebniskonto: Kosten Gesamtkosten Gewinn

Periodenergebnis Erlöse Bestandszugänge, bewertet zu Herstellkosten 9.000,109.000,-

100.000,-

Leistung 99.000,10.000,109.000,-

Der zweite Fall lässt sich an der Folgeperiode demonstrieren. Wiederum seien 1.000 Stück produziert, jedoch 1.100 verkauft worden. Die Gesamtkosten betragen 100.000,- Euro, die Erlöse 121.000,- Euro. Würde man nun Erlöse

156

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

und Kosten ohne weiteres einander gegenüberstellen, dann würden die Erlöse auf 1.100 Stück, die Kosten dagegen auf 1.000 Stück bezogen. Dem Erlös würde also ein zu geringer Kostenbetrag gegenüberstehen. Es fehlt bei den Kosten noch der Wert für 100 Stück, die in der Periode zwar verkauft, aber nicht produziert wurden. Dieser Wert ergibt sich aus dem Bestandszugang der letzten Periode, d. h. die Bestandsabgänge werden ebenfalls mit den Herstellkosten bewertet. Kosten Gesamtkosten Bestandsabgänge, bewertet zu Herstellkosten Gewinn

Periodenergebnis Erlöse 100.000,-

Leistung 121.000,-

10.000,11.000,121.000,-

121.000,-

Das Periodenergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren ergibt sich aus Definition 10.2. Die Bestandsveränderungen müssen durch Inventur erfasst werden. Definition 10.2 Periodenergebnis nach dem Gesamtkostenverfahren G=

wobei pj = xj = BZj = BAj = Ki = G =

m

m

n

m

j =1

j =1

i =1

j =1

∑ p j ⋅ x j + ∑ BZ j − ∑ K i − ∑ BA j

Preis des Produktes j verkaufte Menge des Produktes j Bestandszugänge des Produktes j (bewertet zu Herstellkosten) Bestandsabgänge des Produktes j (bewertet zu Herstellkosten) Kostenart i Periodenergebnis (Gewinn/Verlust)

10.4.2 Das Umsatzkostenverfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung Das Umsatzkostenverfahren stellt bei der Ermittlung des Periodenergebnisses ganz auf die verkaufte Leistung (Erlöse) ab. Das zugrunde liegende Mengengerüst des Umsatzkostenverfahrens ist demnach die abgesetzte Menge der Periode. Den Erlösen werden die Selbstkosten der verkauften Leistung („Umsatzkosten“) gegenübergestellt. Insoweit ist Voraussetzung für die Durchführung der kurzfristigen Erfolgsrechnung als Umsatzkostenverfahren das Bestehen einer Kostenträgerrechnung und ggf. einer Kostenstellenrechnung, da nur so gewährleistet werden kann, dass den verkauften Gütern die ihnen zugerechneten Kosten zugeordnet werden können. Diese Form des Vorgehens er-

10.4 Die Rechenmethodik der Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

157

möglicht es, den nach Produkten oder Produktgruppen gegliederten Erlösen die Kosten nach demselben Gliederungsprinzip gegenüberzustellen. Nach Definition 10.3 ist G das Periodenergebnis, das sich aus dem Erfolg der j Leistungsarten zusammensetzt. Definition 10.3 Periodenergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren G=

m

∑ (x j ⋅ p j ) − (x j ⋅ k j )

j =1

bzw. G=

m

∑ x j (p j − k j )

j =1

Da nicht die in der Periode insgesamt anfallenden Kosten, sondern nur die auf die verkaufte Leistung entfallenden Kosten zur Erfolgsermittlung herangezogen werden, besteht keine Notwendigkeit, die Bestandsveränderungen in der Rechnung zu berücksichtigen. Gleichwohl spielt der Wertansatz der Bestände eine große Rolle für die Ermittlung des Periodenerfolges. Will man dem Erlös eines jeden Produktes die ihm zugerechneten Kosten gegenüberstellen, muss sichergestellt sein, dass jedem Produkt ein exakter Kostenwert zugeordnet werden kann. Diese Anforderung des Umsatzkostenverfahrens bedingt die Anwendung einer Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Grundsätzlich findet beim Umsatzkostenverfahren die Erfolgsermittlung auf Basis der Stückkosten statt. Definition 10.3 enthält als problematischen Ausdruck den Nettostückerfolg (pj – kj). Diesbezüglich kann auf Kapitel 9 verwiesen werden. Insgesamt ist die Höhe des Periodenerfolges beim Gesamtkostenverfahren und beim Umsatzkostenverfahren abhängig vom Wertansatz der Lagerbestandsveränderungen. Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren führen dann zum identischen Ergebnis, wenn keine Lagerbestandsveränderungen stattgefunden haben bzw. wenn zur Bewertung der Lagerbestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten bei beiden Verfahren der gleiche Wertansatz zugrunde gelegt wird. Alternative Wertansätze für die Lagerbestände sind Herstellkosten und Selbstkosten. Eine unterschiedliche Bewertung von Lagerzugängen bzw. -abgängen zeigt durchaus Auswirkungen auf den Periodenerfolg. Aus Bild 10.1 können die Auswirkungen unterschiedlicher Wertansätze auf das Periodenergebnis bei einem Lagerzugang aus Sicht des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens entnommen werden. Es zeigt sich, dass der Periodenerfolg bei einer Bewertung der Lagerzugänge zu Selbstkosten im Vergleich zur Bewertung zu Herstellkosten höher ausfällt. Dieses Phänomen gilt mit umgekehrten Vorzeichen auch für den Fall des Lagerabgangs. Beispiel 10.1 verdeutlicht noch einmal die Wirkung unterschiedlicher Lagerbewertung auf das Periodenergebnis.

Abgesetzte Menge < Produzierte Menge

158

10 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

Lagerbewertung zu Herstellkosten

Lagerbewertung zu Selbstkosten

Kosten

Kosten

Lagerzugang Kosten Herstellder kosten Periode Erlöse Verw. & Vertrieb Gewinn

Kosten Kosten der Herstellabge- kosten setzten Produkte Verw. & Vertrieb Gewinn

Kosten

Abgesetzte Menge > Produzierte Menge

Leistung

Kosten

Kosten der Herstellabge- kosten setzten Produkte Verw. & Vertrieb Gewinn

G K V

Erlöse

U K V

Verw. & Vertrieb Gewinn

Kosten der Herstellabge- kosten setzten Produkte V.& V. Gewinn

Kosten

G K V

Erlöse

Erlöse

Kosten Herstellder kosten Periode

Kosten

Leistung

Kosten Herstellder kosten Periode Verw. & Vertrieb Lager- Herstellabgang kosten Gewinn

Lagerzugang

Erlöse

Erlöse

Leistung

Erlöse

Erlöse

Leistung

Kosten Herstellder kosten Periode Verw. & Vertrieb Lager- Herstellabgang kosten V.& V. Gewinn Kosten

U K V

Erlöse

Kosten der Herstellabge- kosten setzten Produkte Verw. & Vertrieb Gewinn

Bild 10.1 Der Periodenerfolg bei unterschiedlicher Lagerbewertung

Erlöse

Erlöse

Erlöse

10.4 Die Rechenmethodik der Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung

159

Beispiel 10.1 Der Periodenerfolg bei unterschiedlicher Lagerbewertung

Lagerbewertung zu Herstellkosten

J A N U A R F E B R U A R

Kosten K 110.000,G

Leistung 108.000,- E 10.000,- BZ

8.000,-

Lagerbewertung zu Selbstkosten

G K V

Kosten K 110.000,G

Leistung 108.000,- E 11.000,- BZ

9.000,-

Kosten HK 90.000,V&V 10.000,G 8.000,-

Erlöse 108.000,- E

U K V

Kosten HK 90.000,V&V 9.000,G 9.000,-

Erlöse 108.000,- E

Kosten K 110.000,BA 10.000,G 12.000,-

Leistung 132.000,- E

G K V

Kosten K 110.000,BA 11.000,G 11.000,-

Leistung 132.000,- E

Kosten HK 110.000,V&V 10.000,G 12.000,-

Erlöse 132.000,- E

U K V

Kosten HK 110.000,V&V 11.000,G 11.000,-

Erlöse 132.000,- E

Ausgangsdaten: Herstellkosten je Monat Verwaltungs & Vertriebskosten je Monat Produzierte Menge je Monat Abgesetzte Menge Januar Abgesetzte Menge Februar Erlös/Stück Jan. und Feb.

100.000,- € 10.000,- € 1.000 Stück 900 Stück 1.100 Stück 120,- €/Stück

Legende: K Kosten der Periode HK Herstellkosten der verkauften Menge V&V Verwaltungs- und Vertriebskosten der verkauften Menge E Erlöse BA Bestandsabnahme BZ Bestandszunahme

11 Plankostenstellenrechnung

Die Plankostenstellenrechnung ist eine Bereichsrechnung. Sie stellt geplante und tatsächlich angefallene Kosten der Kostenstellen einander gegenüber, ist also eine reine Kostenrechnung auf Soll-Ist-Basis. Sie ist schließlich eine Vollrechnung, da alle Kostenstellenkosten in die Rechnung einbezogen werden. Die Plankostenstellenrechnung dient der Wirtschaftlichkeitskontrolle und ist vorbereitende Rechnung für die Plankalkulation. Die flexible Plankostenstellenrechnung ist eine neuere Entwicklung in der Kosten- und Leistungsrechnung, die von Kilger maßgeblich vorangebracht worden ist. Vorläufer dieser Rechnung, wie die sogenannte Normalkostenrechnung und die starre Plankostenrechnung, werden hier nicht mehr behandelt. Dazu sei auf Kilger, 1988, S. 192 ff. verwiesen. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Bereichsrechnung

Objektrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation (KosK rechnung tenträgerR stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

162

11 Plankostenstellenrechnung

11.1 Aufgaben der Plankostenstellenrechnung Die Plankostenstellenrechnung ist eine reine Kostenrechnung. Sie wird durchgeführt zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den Kostenstellen. Wirtschaftlichkeitskontrolle bedeutet, die tatsächlich angefallenen Güterverbräuche (Istkosten) daraufhin zu beurteilen, ob die Gütererstellung wirtschaftlich erfolgt ist, d. h. ob die Istkosten eine angemessene Höhe aufweisen. Das sei zunächst an einem Beispiel verdeutlicht (Beispiel 11.1). Beispiel 11.1 Aufgaben der Plankostenstellenrechnung

Die Istkosten der Kostenstelle „Elektro-Ofen 1“ in einem Stahlwerk schwanken von Monat zu Monat. Der Betriebsleiter möchte sich ein Bild über die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung in dieser Kostenstelle machen und zeichnet zunächst ein Diagramm der Istkosten im Zeitablauf.

1000

983

900

780

800 Istkosten in TDM

971 834

914

860

817 694

700

845 750

600

710

537

500 400 300 200 100 Dez.

Nov.

Okt.

Sept.

Aug.

Juli

Juni

Mai

April

März

Feb.

Jan.

0

Diese Datenreihe erlaubt es ihm in gar keiner Weise, ein Urteil über die Wirtschaftlichkeit zu finden: Die Istkosten können ja unter ganz verschiedenen Bedingungen der Leistungserstellung entstanden sein, z. B. können − Ausbringungsmenge − Prozesstemperatur − Chargengröße − Vorwärmzeiten − Kostengüterpreise (z. B. Löhne, Strom) − Kostengüterverbrauchsmengen (z. B. Arbeitsstunden, Kilowattstunden, Rohstahl, Edelmetalle) variieren.

11.1 Aufgaben der Plankostenstellenrechnung

163

Nehmen wir nun der Einfachheit halber an, dass die technischen Prozessbedingungen in dieser Kostenstelle (z. B. Temperatur, Chargengröße, Vorwärmzeit) über alle Monate hinweg konstant sind. Dann können Kostenunterschiede nur noch durch − Ausbringungsmenge − Kostengüterpreise und − Kostengüterverbrauchsmengen verursacht sein. Der Betriebsleiter macht ein neues Diagramm, in dem er die Kosten bei jeweiliger Ausbringung aufzeichnet. 1000 950 900

Istkosten in T€

850 800 750 700 650 600 550 500

200

250

300

350

400

450

500

550

600

650

Monatsausbringung

Nunmehr ist deutlich ein Zusammenhang zwischen Istkosten und Ausbringung erkennbar. Gleichwohl streuen die Kosten um die Gerade, die den funktionalen Zusammenhang zwischen Kosten und Ausbringung beschreibt. Die Streuung resultiert im Rahmen unserer Annahmen aus dem unterschiedlichen Einfluss der Menge der verbrauchten Kostengüter und der Preise der vorhandenen Kostenarten auf die Höhe der Kosten. Der Betriebsleiter will vor allem wissen, ob mit den Einsatzfaktoren wirtschaftlich umgegangen wird, es interessiert ihn also die Höhe der Verbrauchsmenge der Kostengüter (z. B. Rohstahl, Edelmetalle, Arbeitsstunden, Kilowattstunden). Da diese nicht nur von der Ausbringung, sondern auch von dem sorgsamen Umgang des Bedienungspersonals abhängen, muss der Einfluss der Ausbringung getrennt werden von dem Einfluss, den der Umgang des Bedienungspersonals hat. Der Betriebsleiter entschließt sich dazu, eine Plankostenrechnung durchzuführen, um festzustellen, wie sorgsam (d. h. wie wirtschaftlich) das Personal mit den Einsatzfaktoren umgeht. Er unternimmt folgendes:

164

11 Plankostenstellenrechnung

Für den nächsten Monat entnimmt er dem Absatz- und Produktionsplan des Betriebes die Sollmengen der Ausbringung (wir nehmen der Einfachheit halber an, dass nur eine Sorte Stahl hergestellt wird). Gemeinsam mit seinem Bedienungspersonal plant er die bei dieser Ausbringung vernünftigerweise zu veranschlagenden Verbrauchsmengen für alle in dieser Kostenstelle relevanten Kostenarten, bewertet diese mit den erwarteten Kostengüterpreisen und erhält auf diese Weise Plankosten für die Kostenstelle. Wir machen es uns im Beispiel wieder etwas einfach und nehmen an, die geplante Ausbringung sei nach Ablauf des Monats genau erreicht worden. Die Istkosten liegen allerdings über den Plankosten. Was kann die Ursache sein? Das kann jetzt nur noch an den Preisen und/oder an den Verbrauchsmengen der Einsatzfaktoren in dieser Kostenstelle liegen. Der Betriebsleiter ist klug. Er bewertet die Istverbrauchsmengen mit den Preisen aus seinem Planungsansatz und rechnet: Istverbrauchsmenge x Planpreis je Kostenart – Planverbrauchsmenge x Planpreis je Kostenart = Verbrauchsabweichung je Kostenart Damit hat er in unserem Beispiel die Unwirtschaftlichkeiten, die in einer Überschreitung der Sollwerte der Verbrauchsmengen liegen, eindeutig aufgedeckt, was das Ziel seiner Bemühungen war. Er kann nun mit den Verantwortlichen auf der Basis objektiver Daten über eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit sprechen. (Ende des Beispiels)

Dieses ist die Hauptaufgabe der Plankostenstellenrechnung: Maßgrößen für wirtschaftliche Produktionsergebnisse zu entwickeln, die tatsächlichen Kosten mit den Maßgrößen zu vergleichen, um aufgrund der Analyse der Abweichungen Erkenntnisse über Unwirtschaftlichkeiten zu gewinnen. Dies setzt voraus, dass die Wirkung der Kosteneinflussgrößen rechnerisch isoliert werden kann. Maßstäbe für die Beurteilung der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung können auf dreierlei Weise gefunden werden: 1. Man vergleicht die Kosten vergleichbarer vergangener Perioden (Zeitvergleich): Die Güte dieses Maßstabs ist sehr zweifelhaft: So können z. B. in zwei Perioden unterschiedlich viele Arbeitstage liegen, es kann mit unterschiedlicher Intensität produziert worden sein, vor allem aber: Wenn in beiden Perioden unwirtschaftlich produziert worden ist, dann wird Schlendrian mit Schlendrian verglichen, der Vergleich sagt nichts über die Wirtschaftlichkeit aus. 2. Man vergleicht die Kosten vergleichbarer Betriebe (Betriebsvergleich): Die Güte dieses Maßstabs hängt ab von der Vergleichbarkeit der Betriebe. Das über den Zeitvergleich Gesagte gilt hier entsprechend. Beide Maßstäbe sind letztlich unbrauchbar für eine wirksame Kostenkontrolle, die Aufschluss gibt über die Frage, ob die Gütererstellung wirtschaftlich durchgeführt wurde, und, wenn nicht, was die Gründe der Unwirtschaftlichkeit sind, in welchen Bereichen sie aufgetreten ist und wer sie zu verantworten hat. 3. Man vergleicht die im Voraus für eine bestimmte Leistung technisch-wirtschaftlich geplante Kostensumme (Plankosten), die den tatsächlich einge-

11.1 Aufgaben der Plankostenstellenrechnung

165

tretenen Kosten gegenübergestellt wird (Soll-Ist-Vergleich). Die geplanten Kosten sind der einzig angemessene Maßstab für die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Die Plankostenstellenrechnung hat demnach die Aufgaben, für jede Kostenstelle, in der die Wirtschaftlichkeit der Gütererstellung zu kontrollieren ist, Plankosten zu ermitteln und mit den für die Kostenentstehung verantwortlichen Personen die Planwerte abzustimmen, sodann die Differenzen zwischen Istkosten und geplanten Kosten zu ermitteln und schließlich die Ursachen von Abweichungen zu analysieren. Damit ist ein Instrument gegeben, um die Kostenentstehung im Betrieb wirksam zu kontrollieren. Ergänzend leistet die Plankostenstellenrechnung Zuarbeit für die Plankostenträgerrechnung, indem sie Plankostenverrechnungssätze (gleichsam „Plan-Zuschlagssätze“) für die Plankalkulation liefert. Bild 11.1 zeigt die Aufgaben der Plankostenstellenrechnung im Zusammenhang.

Ermittlung und Vorgabe der Plankosten in den Kostenstellen

Erfassung der Istkosten in den Kostenstellen

Analyse der Abweichungen

Bild 11.1 Aufbau der Plankostenstellenrechnung (Überblick)

11.2 Die Ermittlung von Plankosten in den Kostenstellen Die Ermittlung von Plankosten erfolgt in der Praxis meist einmal jährlich (d. h. die Maßstäbe der Wirtschaftlichkeit werden einmal jährlich überprüft). Die dabei auftretenden Fragen lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Für jede Kostenstelle muss ein Kostenverantwortlicher gegeben sein. 2. Für jede Kostenstelle muss ein Leistungsmaß festgelegt werden, das möglichst gut die Kostenverursachung in dieser Kostenstelle ausdrückt (je mehr Einheiten des Leistungsmaßes, desto höher die Kosten in der Kostenstelle). Wenn ein Leistungsmaß allein dazu nicht in der Lage ist, können mehrere gemeinsam eingesetzt werden. Das Leistungsmaß der Kostenstelle heißt Bezugsgröße. Die Bezugsgröße ist das Maß der Beschäftigung der Kostenstelle. Beispiele: Maschinenstunden, Arbeitsstunden, Stückzahl, Durchsatzgewicht. 3. Für den Planungszeitraum wird für jede Kostenstelle die geplante Menge der Bezugsgröße(n) festgesetzt. Dies ist die Planbezugsgröße (= PlanBeschäftigung) der Kostenstelle. Bei der Kapazitätsplanung werden die Kapazitäten der Kostenstellen als Planbezugsgrößen festgelegt, und zwar unabhängig von der erwarteten Be-

166

11 Plankostenstellenrechnung

schäftigung. Dieser Planungsansatz hat den Nachteil, dass die Planung der Kostenstelle nicht auf die gesamte Kostenplanung sowie auf die Absatzplanung abgestimmt ist. Die Absatzplanung zur Festlegung von Planbezugsgrößen leitet für jede Kostenstelle die geplante Beschäftigung aus dem Absatzplan des Betriebes ab. Voraussetzung dafür ist, dass die Beschäftigung der Kostenstellen je Einheit des Endproduktes mess- und kontrollierbar ist. Einheiten der Bezugsgröße multipliziert mit geplanter Produktmenge ergibt dann die Planbezugsgröße. Die Engpassplanung schließlich orientiert die Festlegung der Planbezugsgröße an dem (den) Engpassbereich(en) des Betriebes. Dies setzt wiederum voraus, dass die Beschäftigung der Kostenstellen in Leistungsmengeneinheiten der Engpasskostenstelle(n) ausgedrückt werden kann. 4. Für jede Kostenstelle wird bei gegebener Planbezugsgröße für jede Kostenart gesondert aufgrund technisch-ökonomischer Analysen ein Kostenbetrag ermittelt. Dieses sind die Plankosten: Sie stellen diejenige Höhe der jeweiligen Kostenart dar, die bei wirtschaftlicher Betriebsführung eintreten darf, wenn die Planbeschäftigung realisiert wird. Im Gegensatz zur Kostenstellenrechnung auf Istkostenbasis werden bei der Plankostenstellenrechnung nicht nur die Kostenträgergemeinkosten erfasst, sondern alle in der Kostenstelle anfallenden Kosten, einschließlich eventueller Kostenträgereinzelkosten (z. B. Fertigungslöhne). Dieses ist notwendig, wenn für jede Kostenstelle das Ziel der Wirtschaftlichkeit wirksam kontrolliert werden soll. Durch die Mengenplanung werden für jede Kostenart und Kostenstelle diejenigen Verbrauchsmengen oder Arbeitszeiten festgelegt, die zur Realisierung der Planbezugsgröße bei wirtschaftlichem Handeln erforderlich sind. Die Mengenplanung sollte sich nicht an den Istverbrauchsmengen der Vergangenheit orientieren, da diese in der Regel die Einflüsse von Unwirtschaftlichkeiten enthalten, sondern auf Messungen, Berechnungen, Verbrauchsstudien und sachkundigen Schätzungen basieren. Die Preisplanung setzt die Preise für alle Kostengüterarten fest. Planpreise sind feste Werte, die den Einfluss von Preisschwankungen auf den Kostengütermärkten auf die Kostenhöhe rechnerisch ausschalten. Die Höhe der Planpreise ist im Prinzip beliebig, solange es nur um die Ausschaltung von Marktpreisschwankungen geht. Den Preisen kommt durch die Höhe der Bewertung aber auch ein Lenkungseffekt zu, vgl. dazu Kapitel 2.1.4. 5. Die Plankosten werden (je Kostenart) aufgespalten in ihren fixen und ihren variablen Bestandteil. Fixe Kosten sind unabhängig von der Bezugsgröße, variable Kosten dagegen abhängig. Ob eine Kostenart hinsichtlich des Leistungsmaßes der Kostenstelle (Bezugsgröße) fix oder variabel ist, lässt sich durch zwei Methoden der Kostenauflösung (Kostenspaltung) feststellen: − Die mathematisch-statistische Methode geht von empirischen Kostenaufschreibungen aus und versucht, die Kostenfunktion zu schätzen.

11.2 Die Ermittlung der Plankosten in den Kostenstellen

167

Mathematisch wird dazu die Methode der kleinsten Quadrate verwendet, graphisch verdeutlicht Bild 11.2 diese Methode. Die Koordinatenpunkte stellen die empirisch beobachteten Werte dar. Die Schätzgerade stellt die hypothetische Kostenfunktion dar, der Ordinatenabstand kennzeichnet die (geschätzten) Fixkosten. Die Funktion hat die Form Ki = ai + bix. Für jeden x-Wert (Bezugsgröße) kann entsprechend der fixe und variable Kostenbestandteil abgelesen werden.

Bild 11.2 Kostenschätzungsfunktion

− Die planmäßige Kostenauflösung geht von technischen Gesetzmäßigkeiten aus, die zwischen Güterverbrauch und Leistungsentstehung bekannt sind (Verbrauchsfunktionen) und setzt sie in Plankosten um. Grundsätzlich ist bei der Auflösung der Kosten in ihren fixen und variablen Anteil der Zeitaspekt zu berücksichtigen. Je länger die Planungsperiode ist, desto geringer ist der Anteil der fixen Kosten, vgl. dazu Kapitel 2.2. 6. Die so erfassten primären Plankosten werden ergänzt um die sekundären Plankosten. In einer strikten Vollkostenrechnung müssten für die Verrechnung der sekundären Kosten im Prinzip Verrechnungssätze unter Einbeziehung der fixen Kosten gebildet werden. Die Rechnung wird jedoch erleichtert, wenn lediglich die variablen Anteile der Sekundärkosten weiterverrechnet werden. Die Sekundärkostenstellen (Vorkostenstellen) werden stets zuerst geplant, damit für die übrigen Stellen Verrechnungssätze für die innerbetriebliche Leistung gebildet werden können. 7. Letzter Schritt der Kostenplanung ist die Bildung des Plankostenverrechnungssatzes. Der Plankostenverrechnungssatz ist die Grundlage für die Weiterverrechnung der Plankosten, insb. für die Durchführung der Plankalkulation.

168

11 Plankostenstellenrechnung ∑ Plankosten der Kostenstelle j = Plankostenverrechnungssatz der Stelle j Planbezugsgröße der Kostenstelle j

Damit ist der Planungsvorgang für die Kostenstelle abgeschlossen. Das Ergebnis, die Summe der Planwerte der Kostenarten, ist das Budget der Kostenstelle. Maschinenbau GmbH Kostenplanung Planbezugsgröße: 2700 Fertigungsstunden Kostenarten Nr.

Benennung

4100 Fertigungslohn (14 Dreher) 4110/19 Zusatzlohn für Akkordarb. (0,10 €/Fertigungs-Std.) 4121/25 Sonstiger Hilfslohn Putzen Eigene Instandsetzung 2126 Rüstlohn 4440 Werkzeuge u. Geräte (Reibahlen, Drehlinge, Bohrer u.ä.)(0,83 €/ Fertigungsstunde) 4443

Revolverdreherei (Kostenstellenbezeichnung) Kostenstellenleiter: Stellvertreter: Planver- Planpreis Einheit brauchs- €/Einheit menge Std. 2 700 4,1 Std.

2 700

0,1

Std. Std. Std.

90 100 150

4,8 4,8 4,1

Hilfs- u. Betriebsstoffe Maschinen, Bohröl (0,30 DM/Fertigungs-Std.) Putzlappen, Handwasch-paste, Besen, Petroleum

Nieten, Schrauben u.ä. 4450/59 Innerbetriebliche Leistungen und Reparaturen Reparaturabteilung Material u. Ersatzteile 4800 Kalkul. Abschreibungen Kalkul. Zinsen auf Anlage- und 4810 Umlaufvermögen Kalkul. Sozialaufwendungen auf 4830 Lohn 4840 Kalkul. Raumkosten 4851 Kalkul. Stromkosten 4860 Kalkul. Transportkosten 4870 Kalkul. Leistungsanteile

Std.

€ qm kWh

35

12 867 310 10 800

6,1

0,4 2,5 0,12

Plankosten der Stelle Planung geprüft: Plankostenverrechnungssatz (Datum) (Unterschrift) der Stelle in €/Std. Stellenleiter einverstanden: Plankostenverrechnungssatz (Datum) (Unterschrift) der Stelle in €/min.

Bild 11.3 Beispiel eines Kostenplans

Gesamt 11 070

402 (Nr.)

Blatt 1

Plankosten Proportional 11 070

Fix -

270 912 (432) (480) 615

270 456

456

615

-

2 241 154

2 241 144

10

(81)

(81)

-

(33) (40)

(23) (40)

(10) -

286 (214) (72) 2 090

191

95

1 390

700

1 037

-

1 037

5 147 775 1 296 351 1 377 27 621

4 964 1 231 351 1 377 24 300

183 775 65 3 321

10,23

9

-

0,1705

0,15

-

11.3 Die Umrechnung der Plankosten in Sollkosten und in verrechnete Plankosten

169

Das Beispiel eines Kostenplans zeigt Bild 11.3 (in Anlehnung an Kilger, in: Kosiol, 1972, Sp. 1354). Das Beispiel zeigt eine Kostenstelle 'Revolverdreherei', deren Bezugsgröße mit 'Fertigungsstunden' definiert ist, d. h. die Aufspaltung der Kosten in fixe und proportionale Anteile erfolgt im Hinblick darauf, ob die Höhe der jeweiligen Kostenart mit den Fertigungsstunden, die in der Kostenstelle anfallen, variiert oder nicht.

11.3 Die Umrechnung der Plankosten in Sollkosten und in verrechnete Plankosten Der erste Schritt des Soll-Ist-Vergleichs ist die Umwandlung der Plankosten in Sollkosten und in verrechnete Plankosten. Plankosten sind die geplanten Kosten bei geplantem Beschäftigungsgrad, d. h. bei Plan-Bezugsgröße. In einer Plankostenstellenrechnung auf Vollkostenbasis variieren die geplanten Kosten jedoch mit einer Veränderung der Bezugsgröße. Aufgrund der Existenz fixer Kosten verändern sich die geplanten Kosten nicht in demselben Maße wie die Bezugsgröße. Die „theoretischen“ Plankosten bei der jeweiligen Höhe der Bezugsgröße heißen Sollkosten: Sollkosten sind geplante Kosten bei Ist-Bezugsgröße. Nur bei der geplanten Beschäftigung (Plan-Bezugsgröße) stimmen Sollkosten und Plankosten überein, vgl. Bild 11.4. Die Umrechnung der Plankosten in Sollkosten erfolgt aufgrund der Definition 11.1.

Bild 11.4 Verrechnete Plankosten und Sollkosten

Bei „Kapazitätsplanung“ ist die Planbezugsgröße bei 100 % Kapazitätsauslastung definiert. Sind die Sollkosten gleich den Plankosten, so werden 100 % der Kapazität genutzt, das bedeutet, dass alle Fixkosten Nutzkosten sind. Bei einer Istbezugsgröße von 0 wird die Kapazität gar nicht genutzt, die Fixkosten

170

11 Plankostenstellenrechnung

sind vollständig Leerkosten. Die Höhe der Leerkosten kann also als ein Maß der Unterbeschäftigung angesehen werden. Definition 11.1 Sollkosten K Sij = KPijf + KPijv ⋅

BGIj

BGPj

wobei K ijS = Sollkosten der Kostenart i in der Kostenstelle j K Pijf

= fixer Anteil der Plankostenart i in der Kostenstelle j

K Pijv =

variabler Anteil der Plankostenart i in der Kostenstelle j

BGIj =

Istbezugsgröße der Kostenstelle j

BGPj =

Planbezugsgröße der Kostenstelle j

i = Kostenartenindex j = Kostenstellenindex I, P = Index für Ist- und Plangrößen

Die geplanten Kosten bei Planbezugsgröße (Plankosten) werden proportionalisiert, indem sie durch die Planbezugsgröße dividiert werden. Dadurch erhält man einen Betrag „Plankosten pro Bezugsgrößeneinheit“ (Plankostenverrechnungssatz, vgl. Kapitel 11.2, Ziffer 7). Die Multiplikation des Plankostenverrechnungssatzes mit der Istbezugsgröße ergibt die Kurve der verrechneten Plankosten, vgl. Definition 11.2. Definition 11.2 Verrechnete Plankosten I KPV = uPij ⋅ pPi ⋅ BG ij P BG

wobei K PV = Verrechnete Plankosten der Kostenart i in der Kostenstelle j ij uPij

= geplante Verbrauchsmenge (bei Planbezugsgröße) des Kostengutes i in der Kos-

tenstelle j p Pi = Planpreis BG i j I, P

= = = =

Bezugsgröße Kostenartenindex Kostenstellenindex Index für Ist- und Plangrößen

11.4 Die Analyse der Abweichungen

171

11.4 Die Analyse der Abweichungen 11.4.1 Überblick Durch die Gegenüberstellung von geplanten Kosten und Istkosten werden die Kostenabweichungen ermittelt. Kostenabweichungen sind Unterschiede zwischen Istkosten und geplanten Kosten. Die Analyse der Abweichungen soll Rückschlüsse auf die Ursachen der Unterschiede von Istkosten und geplanten Kosten ermöglichen. Aus diesem Grunde werden Teilabweichungen ermittelt, d. h. die Gesamtabweichung wird aufgespalten, um die Einflussgrößen der Kostenhöhe zu isolieren. In der Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis können mindestens drei mögliche Einflüsse für eine Kostenabweichung ursächlich sein: − die Istbezugsgröße entspricht nicht der Planbezugsgröße (Beschäftigungsabweichung) − die Ist-Kostengüterpreise entsprechen nicht den Plan-Preisen (Preisabweichung), − die Ist-Verbrauchsmengen entsprechen nicht den Planverbrauchsmengen (Verbrauchsmengenabweichung oder Verbrauchsabweichung). Die Abweichungsanalyse wird je Kostenart je Kostenstelle durchgeführt. Wir wollen den Sachverhalt der Abweichungsanalyse zunächst graphisch verdeutlichen. Dazu greifen wir auf die bisher dargestellten Verläufe von Sollkosten, verrechneten Plankosten und Nutzkosten sowie auf den Punkt der Plankosten zurück. Hinzu kommt der Punkt der Istkosten, vgl. Bild 11.5.

Bild 11.5 Verlauf von Soll- und Plankosten

172

11 Plankostenstellenrechnung

Es wäre offenkundig ohne großen Aussagewert für die Analyse der Ursachen der Unterschiede zwischen Istkosten und geplanten Kosten, wenn die Differenz I-P' (Istkosten-Plankosten) betrachtet würde: Die Istkosten sind bei Istbezugsgröße ermittelt, die Plankosten bei Planbezugsgröße. Insofern sind Unterschiede (bei Vorliegen von variablen Kostenanteilen) zwingend. Für die Analyse der Wirtschaftlichkeit ist vielmehr die Frage zu stellen, ob die Istkosten im Verhältnis zu den geplanten Kosten bei Istbezugsgröße eine Abweichung aufweisen. Das ist der Abstand I-S (Istkosten-Sollkosten). Diese Differenz kann nicht auf Beschäftigungseinflüsse zurückgeführt werden, da sowohl der Istkostenbetrag als auch der Sollkostenbetrag bei Istbezugsgröße ermittelt sind. Demnach kann die Ursache für die Differenz zwischen I und S nur noch auf Abweichungen im Kostengüterpreis und/oder in den Verbrauchsmengen der Kostenart liegen. Rechnet man nun die Istkosten nicht mit ihrem Ist-Kostengüterpreis, sondern mit dem Planpreis, dann sind die „Istkosten“ (wir nennen sie im folgenden IstkostenP im Gegensatz zu IstkostenI) und die Sollkosten sowohl mit identischen Annahmen über den Kostengüterpreis als auch über die Bezugsgröße ermittelt. Unter diesen Maßgaben kann die Differenz I-S nur noch auf die Einflussgröße „Kostengüterverbrauch“ zurückzuführen sein. Wir sprechen von der Verbrauchsabweichung. Diese wiederum ist, wie wir eingangs herausgestellt haben, der Ansatzpunkt für die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit. Für den Zweck der Wirtschaftlichkeitskontrolle würde eine Abweichungsanalyse Istkosten-Sollkosten ausreichen. Da die Plankostenstellenrechnung jedoch auch Plankostenverrechnungssätze ermittelt, die in die Plankalkulation eingehen, kommt noch eine weitere Abweichungsart hinzu. Die Kostenstelle gibt ihre Kostenbeträge an die Kostenträger pro Bezugsgrößeneinheit ab, d. h. ein Kostenträger wird in dem Maße mit Plankosten belastet, in dem er Bezugsgrößeneinheiten der Kostenstelle in Anspruch nimmt. Da die erwartete Beschäftigung am Beginn der Planperiode unsicher ist, greift man bei der Plankalkulation von Aufträgen während der Periode zunächst auf den Plankostenverrechnungssatz zurück. Dieser kann sich jedoch bei Abweichungen der Beschäftigung nachträglich als falsch erweisen. Ist nun die Beschäftigung des Betriebes ex post geringer als geplant, so ist auch die Inanspruchnahme der Kostenstelle geringer als geplant und es werden weniger Bezugsgrößeneinheiten als geplant auf die Kostenträger verrechnet. Das Ausmaß der Weiterverrechnung der geplanten Kosten bei jeweiliger Istbezugsgröße wird durch die Kurve der verrechneten Plankosten angezeigt. Ist die Inanspruchnahme der Kostenstelle durch die Kostenträger null, so werden keine Kosten weiterverrechnet, ist die Inanspruchnahme gerade so wie geplant, dann werden alle Plankosten wie vorgesehen weiterverrechnet. Die Sollkostenkurve im Punkt S zeigt an, wie viel Kosten bei Istbezugsgrößen hätten verrechnet werden müssen. Der Abstand S-V (Sollkostenverrechnete Plankosten) drückt also das Ausmaß aus, in dem geplante Kosten nicht auf die Kostenträger weiterverrechnet wurden. Da die Ursache dafür in der Beschäftigung des Betriebes liegt, nennt man diese Differenz Beschäftigungsabweichung. Es lässt sich inhaltlich und mathematisch zeigen, dass der

11.4 Die Analyse der Abweichungen

173

Abstand S-V genau dem Abstand F'-N entspricht. Damit ist erkennbar, dass die Beschäftigungsabweichung die Leerkosten ausweist, d. h. der Abstand S-V drückt das Ausmaß aus, in dem geplante Fixkostenanteile nicht auf die Kostenträger weiterverrechnet wurden. Wir können festhalten, dass es eine Gesamtabweichung I-V gibt, die sich in eine Verbrauchsabweichung, eine Preisabweichung und eine Beschäftigungsabweichung aufspalten lässt. Wir wollen die Teilabweichungen im folgenden genauer definieren.

11.4.2 Die Beschäftigungsabweichung Der erste Schritt zur Isolierung des Anteils der Gesamtabweichung, der auf die Veränderung der Beschäftigung gegenüber dem Plan zurückzuführen ist, ist die Ermittlung des Plankostenverrechnungssatzes der jeweiligen Kostenart. Der anschließende Schritt ist die Multiplikation desselben mit der Istbezugsgröße: Das Ergebnis sind die verrechneten Plankosten der Kostenart i (vgl. Definition 11.2). Dieser Betrag gibt an, wie viel der geplanten Kosten tatsächlich auf die Kostenträger weiterverrechnet wurden. Um ein Urteil zu gewinnen, wie viel Kosten tatsächlich hätten verrechnet werden müssen, benötigen wir die Sollkosten. Wenn die Kostenart 100 % variabel wäre, dann wären die Sollkosten gleich den verrechneten Plankosten. Wenn fixe Kostenbestandteile gegeben sind, dann sind die Plankosten bei Istbezugsgröße (BGI < BGP), d. h. die Sollkosten kleiner, höher als die verrechneten Plankosten. Diese Differenz ist die Beschäftigungsabweichung: Die Beschäftigungsabweichung ist die Differenz von Sollkosten und verrechneten Plankosten, bedingt durch die Existenz von fixen Kostenanteilen in der Kostenart i (vgl. Definition 11.3). Definition 11.3 Beschäftigungsabweichung BA ij = K Pijf + K Pijv ⋅

BGIj BGPj

− K Pij ⋅

BGIj

BGPj

wobei BAij = Beschäftigungsabweichung für die Kostenart i in der Kostenstelle j K Pijf = fixer Anteil der Plankosten der Kostenart i in der Kostenstelle j K Pijv =

variabler Anteil der Plankosten der Kostenart i in der Kostenstelle j

K Pij

= Plankosten der Kostenart i in der Kostenstelle j

BG i j I, P

= = = =

Bezugsgröße Kostenartenindex Kostenstellenindex Index für Ist- und Plangrößen

174

11 Plankostenstellenrechnung

Das folgende Beispiel 11.2 greift auf Bild 11.3 zurück und geht von einer Istbezugsgröße von 2.000 Stunden gegenüber der Planbezugsgröße von 2.700 Stunden aus. Betrachtet wird die Kostenart „Sonstiger Hilfslohn“. Beispiel 11.2 Beschäftigungsabweichung P K ij

= 912,- €

BGI = 2.000 Std. PV K ij =

912,- € ⋅

PV K ij =

675,56 €

K ijS

=

K ijS

=

BAij =

2000 Std. 2700 Std.

I K Pijf + K Pijv ⋅ BG BGP 456,- + 456,- ⋅ 2000 Std. = 793,78 € 2700 Std.

K ijS − K PV = 793,78 − 675,56 ij

BAij = 118,22 € Die Beschäftigungsabweichung der Kostenart „Sonstiger Hilfslohn“ beträgt 118,22 €.

11.4.3 Die Preisabweichung Die Preisabweichung spielt in der Plankostenstellenrechnung eine untergeordnete Rolle, da der eigentliche Zweck dieser Rechnung, die Wirtschaftlichkeitskontrolle, auf die mengenmäßige Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung abstellt. Nur für Sonderzwecke (z. B. Kontrolle kritischer Materialarten) werden Preisabweichungen ermittelt: Die Preisabweichung wird bei Istbeschäftigung der Kostenstelle j festgestellt durch Istmenge mal Istpreis (IstkostenI) minus Istmenge mal Planpreis (IstkostenP), vgl. Definition 11.4. Definition 11.4 Preisabweichung PA ij = uIij ⋅ pIi − uIij ⋅ pPi

wobei PAi = u = p = i = j = I, P =

Preisabweichung Verbrauchsmenge Kostengüterpreis Kostenartindex Kostenstellenindex Index für Ist- und Plangrößen

Das folgende Beispiel nimmt wieder auf die Kostenart „Sonstiger Hilfslohn“ Bezug, vgl. Beispiel 11.3.

11.4 Die Analyse der Abweichungen

175

Beispiel 11.3 Preisabweichung

Istmenge Istpreis Planpreis PAij

= 175 Std. = 4,95 €/Std. = 4,80 €/Std. = uI ⋅ pI - uI ⋅ pp = 866,25 – 840,Die Preisabweichung bei der Kostenart „Sonstiger Hilfslohn“ beträgt 26,25 €.

11.4.4 Die Verbrauchsabweichung Die Verbrauchsabweichung ist die Differenz von IstkostenP und Sollkosten. Die Isolierung der Verbrauchsabweichung ist das wichtigste Ergebnis der Abweichungsanalyse, weil nur sie die möglichen Ursachen für Unwirtschaftlichkeiten im Mengengerüst der Kosten aufdeckt, vgl. Definition 11.5 und Beispiel 11.4. Definition 11.5 Verbrauchsabweichung ⎡ BGIj ⎤ VA ij = uIij ⋅ p Pi − ⎢K Pijf + K Pijv ⋅ P ⎥ ⎢ BGj ⎥ ⎦ ⎣

wobei VA = u = p = Kf = Kv = BG = i = j = I, P =

Verbrauchsabweichung Verbrauchsmenge Kostengüterpreis fixe Kosten variable Kosten Bezugsgröße Kostenartenindex Kostenstellenindex Index für Ist- und Plangrößen

Beispiel 11.4 Verbrauchsabweichung

IstkostenP = Istverbrauchsmenge ⋅ Planpreis = 840,- € Sollkosten = 793,78 € VAi = 46,22 € Die Verbrauchsabweichung bei Kostenart „Sonstiger Hilfslohn“ beträgt 46,22 €.

Die Verbrauchsabweichung wird für differenzierte Analysen oft in Unterformen aufgespalten, um die Ursachen möglicher Unwirtschaftlichkeiten genauer isolieren zu können. So müssen, um im Beispiel 11.1 zu Anfang dieses Kapitels die Ursachen der Kostenhöhe aufzudecken, gesonderte Abweichungsana-

176

11 Plankostenstellenrechnung

lysen über Prozesstemperatur, Chargengröße und Vorwärmzeiten angestellt werden. An dieser Stelle genügt es für das Verständnis, wenn wir uns pauschal auf eine Verbrauchsabweichung beschränken.

11.4.5 Die Gesamtabweichung Die Gesamtabweichung der Kostenart i ist definiert als Istmenge mal Istpreis minus verrechnete Plankosten. Diese Gesamtabweichung setzt sich zusammen aus Beschäftigungsabweichung plus Preisabweichung plus Verbrauchsabweichung, vgl. Definition 11.6 und Beispiel 11.5. Definition 11.6 Gesamtabweichung GA ij = uIij ⋅ p Ii − K Pij ⋅

wobei GAij = u = p = Kij = BGj = i = j = I, P =

BGIj

BGPj

Gesamtabweichung Verbrauchsmenge Kostengüterpreis Gesamtkosten der Kostenart i in der Kostenstelle j Bezugsgröße der Kostenstelle j Kostenartindex Kostenstellenindex Index für Ist- und Plangrößen

Beispiel 11.5 Gesamtabweichung

Istkosten 866,25 € BAij 118,22 €

+ +

– – PAij 26,25 €

verrechnete Plankosten 675,56 € + VAij + 46,22 €

= = = =

Gesamtabweichung 190,69 € Gesamtabweichung 190,69 €

Die je Kostenart ermittelten Abweichungen werden über alle Kostenarten i addiert, so dass sich per Saldo für die Kostenstelle als ganze je eine Beschäftigungs-, Preis- und Verbrauchsabweichung ergibt. Die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit kann also kostenartenweise ebenso wie kostenstellenweise durchgeführt werden. Es hängt im praktischen Fall davon ab, wie genau die Betriebsleitung die Kontrolle durchführen will. Wird die ganze Abrechnung EDV-gestützt durchgeführt, was in der Praxis die Regel ist, dann können auch automatische Abweichungskontrollen vorgesehen werden, etwa derart, dass Abweichungen, die eine bestimmte voreingestellte Toleranzschwelle überschreiten, zu automatischen Protokollen führen. Solche Protokolle sind die Grundlage für Kostengespräche zwischen den Kostenstellenverantwortlichen

11.5

Grenzplankostenrechnung als Kostenstellenrechnung

177

und der Betriebsleitung, die der Ursachenanalyse und der Behebung von Unwirtschaftlichkeiten im Betriebsprozess dienen.

11.5 Grenzplankostenrechnung als Kostenstellenrechnung In diesem Kapitel ist bisher die Plankostenstellenrechnung als flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis dargestellt worden, d. h. den Kostenstellen sind sowohl fixe als auch variable Kostenstellenkosten zugerechnet worden. Die Konsequenz der Verrechnung fixer Kostenanteile hat zur Folge, dass Beschäftigungsabweichungen auftreten, wie im einzelnen dargelegt worden ist. Verzichtet man auf die Verrechnung fixer Kostenanteile und weist in den Kostenstellenplänen als Vorgaben nur proportionale Kosten aus, so spricht man von einer Grenzplankostenrechnung. Bild 11.6 verdeutlicht das Prinzip:

wobei Kijv = VA = I = S = P = BG = i = j = I, P =

Proportionaler Anteil der Kostenart i in der Kostenstelle j Verbrauchsabweichung Istkosten Sollkosten Plankosten Bezugsgröße Kostenartenindex Kostenstellenindex Index für Ist- und Plangrößen

Bild 11.6 Grenzplankostenrechnung

178

11 Plankostenstellenrechnung

Da nur proportionale Kosten in den Plankosten enthalten sind, sind Sollkosten und verrechnete Plankosten identisch (der Interessent möge sich anhand der Definitionen 11.1 und 11.2 davon überzeugen!). Entsprechend können in der Grenzplankostenrechnung auch keine Beschäftigungsabweichungen auftreten, sondern die Verbrauchsabweichung tritt unmittelbar in Erscheinung: Verbrauchsabweichung = IstkostenP – Sollkosten Diese Vorgehensweise hat für bestimmte Fragestellungen erhebliche Vorzüge: 1. Wenn der Hauptzweck der Plankostenstellenrechnung die Kontrolle der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit in der Kostenstelle ist, dann ist die Beschäftigungsabweichung gar nicht interessant. In der Regel hat der einzelne Kostenstellenleiter keinen Einfluss auf die Beschäftigung des Betriebes und kann deshalb für Leerkosten (Beschäftigungsabweichungen, vgl. Bild 11.5) nicht verantwortlich gemacht werden. Aus diesem Grunde genügt die Verbrauchsabweichung für diesen Zweck der Rechnung. Der Verzicht auf die Verrechnung der fixen Kostenanteile erhöht auch die Transparenz der Rechnung. 2. Für eine Kalkulation der Produkte auf Grenzkostenbasis ist eine Kostenstellenrechnung auf Grenzkostenbasis unerlässlich. Diese Fragestellung wird in Kapitel 12 wieder aufgenommen. 3. Dagegen verliert die reine Grenzplankostenrechnung die Möglichkeit, für bestimmte Fragestellungen Plankostenverrechnungssätze auf Vollkostenbasis zu erstellen, z. B. für die Plankostenträgerrechnung bei neuen Produkten oder bei individuellen Einmalprodukten. Es bereitet allerdings keine größeren Schwierigkeiten, die Plankostenstellenrechnung auf Vollkostenbasis und auf Grenzkostenbasis nebeneinander zu führen, um dem jeweiligen Zweck Genüge zu tun. Bild 11.3, in dem sowohl Vollkostensatz als auch Grenzkostensatz ausgewiesen werden, zeigt das bereits deutlich.

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

Die Plankalkulation (Vorkalkulation) ist eine Objektrechnung. Sie ist weiterhin eine Vollrechnung, d. h. sämtliche Kosten, die für die Periode geplant sind, werden vollständig auf die Objekte (z. B. Aufträge) verrechnet. Die Plankalkulation ist eine reine Kostenrechnung. Sie steht in enger Verbindung mit der Plankostenstellenrechnung, von der sie Planzuschlagssätze erhält. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation (KosK tenträgerrechnung R stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

180

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

12.1 Plankalkulation von Produkten in Massenund Serienfertigung Die Ermittlung von Plankosten in der Kostenträgerrechnung folgt dem bekannten Kalkulationsschema der Zuschlagskalkulation (vgl. Bild 8.4). Sofern es sich um Massen- und Serienfertigung handelt, liegen in der Planung der Stückkosten (bzw. Auftragskosten) keine gravierenden Schwierigkeiten. Die Einzelkosten werden geplant − für das Material anhand von Stücklisten, Konstruktionsunterlagen bzw. Rezepturen, worin keine besondere Planungsunsicherheit steckt, da das Produkt in seinem Mengengerüst der Einzelkosten bekannt ist, − für den Fertigungslohn anhand von Arbeitsablaufplänen, REFA-Studien etc., woraus sich ebenfalls eine relativ sichere Planungsgrundlage ergibt. Die Gemeinkosten werden im Aufbau der Plankalkulation über den Plankostenverrechnungssatz berücksichtigt. Jede Kostenstelle weist einen Plankostenverrechnungssatz aus (vgl. Bild 12.3). Die Gemeinkosten werden nach demselben Prinzip auf die Kostenträger verrechnet wie in der Zuschlagskalkulation. An die Stelle der Zuschlagssätze bzw. Maschinenstundensätze der einzelnen Kostenstellen tritt in der Plankalkulation der Plankostenverrechnungssatz. Je nach Inanspruchnahme einer Kostenstelle gemessen in Einheiten der Bezugsgröße werden dem Kostenträger mehr oder weniger Plangemeinkosten angelastet. Plankostenstellenrechnung und Plankalkulation bilden in der Plankostenrechnung also ebenso ein integriertes Rechenwerk wie in der Istkostenrechnung. Bei der Gegenüberstellung von Istkosten und Plankosten je Kostenträger können sich Abweichungen ergeben. Im Bereich der Einzelkosten kann es sich um Material- und Lohnkostenabweichungen handeln (Produkt- oder Verfahrensänderungen), im Bereich der Gemeinkosten liegen die Ursachen in Beschäftigungs-, Preis- oder Verbrauchsabweichungen. Diesbezüglich wird auf Kapitel 11 verwiesen.

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzelund Kleinserienfertigung (Vorkalkulation) 12.2.1 Problemstellung Bei Kleinserien- und Einzelfertigung stellt sich das Problem einer Plankalkulation erheblich gravierender. Mehrere Faktoren machen eine einigermaßen genaue Vorkalkulation sehr schwierig: 1. Da die Vorkalkulation die Grundlage der Bildung einer Preisforderung darstellt, muss die Kalkulation zu einem Zeitpunkt erstellt werden, in dem das

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

2.

3.

4.

5.

181

Produkt im Detail noch gar nicht exakt beschrieben ist (Auftragsfertigung). Das Mengengerüst der Kosten ist also unsicher. Da für die Abgabe eines Angebots i. d. R. nicht sehr viel Zeit gegeben ist, müssen vereinfachte Verfahren der Vorkalkulation eingesetzt werden. Vereinfachungen bergen die Gefahr von Fehlern in sich. Da häufig sehr viele Angebote abgegeben werden müssen, um einen Auftrag zu erzielen, dürfen nicht zu hohe Kosten für die Angebotserstellung (und damit für die Vorkalkulation) anfallen. Es ergibt sich ein Zwang zur Rationalisierung in der Kalkulation. Da die anfallenden Gemeinkosten auf eine im voraus nicht planbare Menge von Aufträgen zu verteilen sind, treten erhebliche Unsicherheiten bei der Bemessung der Zuschlagssätze für die Gemeinkosten (Plankostenverrechnungssätze) auf. Aufgrund der Langfristigkeit der Auftragsabwicklung tritt das Risiko der Kostengüterpreisänderung zwischen Kalkulationszeitpunkt und Lieferzeitpunkt als zusätzliches Kalkulationsproblem auf.

Das kennzeichnende Merkmal einer Vorkalkulation ist also eine bedrängende Unsicherheit der Kalkulation, der in mehrfacher Hinsicht Rechnung getragen wird: 1. durch den Grad der Verbindlichkeit des Angebots (Kontakt-, Richt-, Festangebot), 2. durch entsprechende Kalkulationsbemühungen und 3. durch Abwälzung von Planungsrisiken auf den Abnehmer. Den Zusammenhang zwischen Vorkalkulation, Auftragskalkulation, Mitkalkulation und Nachkalkulation zeigt Bild 12.1 (entnommen aus VDMA, BwV 183, 1979, S. 14). 12.2.2 Vorkalkulationsmethoden

12.2.2.1 Kilokostenmethode

Die Kilokostenmethode ist ein Verfahren zur Vorkalkulation der Herstellkosten ähnlicher Erzeugnisse, das auf der Grundannahme beruht, das Gewicht des Produktes (und damit der Materialkostenanteil) sei die durchschlagende Kosteneinflussgröße, genauer: Es bestehe eine funktionale Beziehung zwischen den Herstellkosten des Produktes und seinem Gewicht. Die Kilokosten sind ein Durchschnittswert, der sich aus der Erfahrung mit abgewickelten Aufträgen ergibt, vgl. Definition 12.1.

182

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

Anfrage

Projekt

Vorkalkulation Eigenleistung (Selbstkosten)

Beschaffen der Preise für Fremdleistungen (Selbstkosten)

Angebotskalkulation

Vorkalkulation

Preisbildung unter Berücksichtigung aller Konditionen sowie des Gewinnzuschlages

Hereinholen des Auftrages zum erzielbaren Preis, i. d. R. nur mit Abänderungen realisierbar, gleichzeitig Konkretisierung

Auftragskalkulation

Fremdbezug

Fertigung

Zwischenkalkulation

Montage

ggf. mitlaufende Kalkulation

Nachkalkulation mit Ausweis des Ergebnisses Nachkalkulation Daraus abgeleitete Aufgabenstellung:

Vergleich von Vor- und Nachkalkulation unter Angleichung der Vorkalkulation usw. an den tatsächlichen Auftragsumfang (Stückrechnung)

Zusammenführung der Ergebnisse der Einzelaufträge zum Produktgruppenergebnis der Periode

Bild 12.1 Kalkulationsaufgabe im Projektablauf bei Einzelfertigung

Abweichungsanalyse

Betriebsergebnis (Umsatzkostenverf.)

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

183

Definition 12.1 Kilokostenmethode k Hj

wobei kHj = xj = = k H* x* =

=

kH* ⋅ x j x*

Herstellkosten für Produkt j (Vorkalkulation) Menge des Materialverbrauchs für Produkt j (in kg) durchschnittliche Herstellkosten der bisherigen Produkte (Istkosten) durchschnittliches Materialgewicht der bisherigen Produkte

Wird die Kilokostenmethode unreflektiert angewendet, so können sich erhebliche Fehlkalkulationen ergeben. Dies sei an einem Beispiel demonstriert, in dem die Kilokosten auf der Basis von fünf Herstellkostenwerten der Vergangenheit ermittelt werden. Zur Verdeutlichung der Problematik werden drei Datensätze nebeneinandergestellt, die jeweils identische kg-Werte, jedoch abweichende Herstellkostenangaben ausweisen. Dennoch kommen alle drei Datensätze zu einem identischen Kilokostenwert: 0,176 Euro/kg. Was ist ein zuverlässiger Wert, was nicht? Beispiel 12.1 zeigt die Datensätze. Beispiel 12.1 Kilokostenmethode

Produkt

1 2 3 4 5 Summe kH/kg

Datensatz 1 kg Herstell kosten 100,510 115,620 118,750 129,775 158,866 620,3.521 0,176

Datensatz 2 kg Herstell kosten 80,510 135,620 118,750 139,775 138,866 620,3.521 0,176

Datensatz 3 kg Herstell kosten 90,510 109,620 132,750 136,775 15,-3 866 620,3.521 0,176

Eine prima-facie-Antwort auf diese Frage gibt ein Plot der drei Datensätze, vgl. Bild 12.2. Offenkundig ist die Dichte des Zusammenhangs zwischen den drei Datensätzen unterschiedlich ausgeprägt: Während der dritte Datensatz nahezu auf einer Geraden liegt, streut der zweite extrem und der erste mäßig. Die Zuverlässigkeit des Kilokostensatzes als Kalkulationsgrundlage hängt nun entscheidend davon ab, wie dicht sich der Zusammenhang zwischen Herstellkosten und Gewicht der Produkte in der Vergangenheit dargestellt hat. Die Kilokostenmethode in ihrer Definition nach 12.1 kann darüber keine Aussage machen, deshalb sind weiterführende Überlegungen vonnöten.

184

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

160 Herstellkosten

140

Datensatz 1

Datensatz 2

Datensatz 3

120 100 80 60 500

600 700 800 Produktgewicht

900

500

600 700 800 Produktgewicht

900

500

600 700 800 Produktgewicht

900

Bild 12.2 Zusammenhang von Herstellkosten und Produktgewicht

Die Methode zur Prüfung des Zusammenhanges zwischen den Herstellkosten und dem Gewicht eines Produktes ist die einfache Regressionsanalyse. Sie ist ein mathematisch-statistisches Verfahren zur Schätzung einer linearen Funktion auf der Grundlage empirischer Werte der untersuchten Variablen. Im Falle der Kilokostenmethode bilden die Herstellkosten die abhängige Variable, die unabhängige Variable ist das Produktgewicht. Gesucht ist eine allgemeine lineare Beziehung vom Typ y = a + b ⋅ x, d. h. HERSTELLKOSTENj = a + b ⋅ GEWICHTj .

In Worten: Die Herstellkosten des Produkts j sind eine lineare Funktion seines Gewichts. Zur Vorkalkulation der Herstellkosten ist das Gewicht bekannt. Die Höhe der Herstellkosten ergibt sich aus den beiden Parametern a und b der Kostenfunktion. Die Bestimmung dieser Parameter erfolgt aufgrund der Methode der kleinsten Quadrate. Sie führt zur folgenden Definition 12.2 für die Parameter a und b. Die Ermittlung der Kostenfunktion wird beispielhaft am Datensatz 1 gezeigt. Dazu müssen die Daten zunächst aufbereitet werden (Beispiel 12.2). Die Kernfrage ist, wie zuverlässig eine Kostenschätzung auf der Grundlage einer solchen Kilokostenfunktion ist. Die Kennziffer, die etwas über die Zuverlässigkeit der Schätzung aussagt, ist das Bestimmtheitsmaß (Definition 12.3).

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

185

Definition 12.2 Regressionsgleichung

n

n

n

n( ∑ x ⋅ y ) − ( ∑ x ) ⋅( ∑ y ) b=

i i

i= 1

i

i= 1 i= 1 n n 2 n( ∑ x ) − ( ∑ x i ) 2 i i= 1 i= 1

i

a = y − b ⋅x wobei a = b = n = xi = yi = x, y =

konstantes Glied Regressionskoeffizient Zahl der Beobachtungen Gewicht des Produktes i Herstellkosten des Produktes i Mittelwerte

Beispiel 12.2 Regressionsgleichung

Aufbereitung der Daten aus den Beobachtungen: Beobachtungswert 1 2 3 4 5 Summe Mittelwerte

Herstellkosten y 100,115,118,129,158,620,124,-

kg x 510 620 750 775 866 3.521 704

xy 51.000 71.300 88.500 99.975 136.828 447.603

x2 260.100 384.400 562.500 600.625 749.956 2.557.581

Berechnung der Parameter: b=

5 ⋅ 447.603 − 3.521 ⋅ 620

5 ⋅ 2.557.581 − 3.5212 = 0,1408453 a = 124 − 0,1408453 ⋅ 704,20 = 24,816774

Zur Anwendung von Definition 12.3 auf den Beispieldatensatz 1 müssen wiederum die Daten aufbereitet werden (Beispiel 12.3). Die Kennziffer bedeutet materiell, dass 82,6% einer Variation der Herstellkosten auf eine Variation des Materialgewichts zurückzuführen ist – ein Ergebnis, das eine eingeschränkte Schätzgenauigkeit des Kilokostensatzes anzeigt.

186

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

Definition 12.3 Bestimmtheitsmaß der Kostenfunktion n

∑ (y i − y$ i ) 2

r 2 = 1 − i =1 n

∑ (y i − y) 2

i =1

wobei r = Bestimmtheitsmaß (0 < r < 1) yi = Beobachtungswert : Herstellkosten = Schätzwert: Herstellkosten auf Basis xi y$ i y

= Mittelwert von y

Beispiel 12.3 Bestimmheitsmaß der Kostenfunktion

i

yi

y$

1 2 3 4 5 Summe Mittelwert

100 115 118 129 158

96,65 112,14 130,45 133,97 146,79

yi − y$ i 3,35 2,86 -12,45 4,97 11,21

(yi − y$ i )2

yi − y

(y i − y ) 2

11,24 8,17 155,02 84,71 125,69 324,84

24,00 -9,00 -6,00 5,00 34,00

576,00 81,00 36,00 25,00 1.156,00 1.874,00

y = 124

Daraus ergibt sich 324,84 1.874,00 = 0,82665

r2 = 1 −

Die Kilokostenmethode sollte nur dann angewendet werden, wenn ein sorgfältiger Test der Kostenfunktion durchgeführt worden ist. Der notwendige Umfang an empirischen Kostenaufzeichnungen ist n≥ 30. Schließlich sei darauf hingewiesen, dass die Kilokostenmethode nur die Herstellkosten schätzt. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten werden durch Zuschlagssätze berücksichtigt. 12.2.2.2 Materialkostenmethode

Die Materialkostenmethode ist ein Verfahren der Vorkalkulation der Herstellkosten ähnlicher Erzeugnisse, das von einer Relation Materialkosten : Lohnkosten : Fertigungsgemeinkosten = const.

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

187

ausgeht. Kennt man nun diese Kostenrelation aus mehreren abgewickelten Aufträgen, dann lassen sich die gesamten Herstellkosten allein auf der Basis der Materialkosten schätzen (bzw. ebenso gut auf der Basis der geschätzten Lohnkosten). Die Kostenschätzung erfolgt aufgrund von Definition 12.4. Die Annahme einer konstanten Kostenstruktur über die Erzeugnisse hinweg ist ebenso problematisch wie die Kilokostenmethode, d. h. sie ist mit Schätzunsicherheiten behaftet, wenn der Zusammenhang nicht empirisch geprüft wird. Methodisch kann dazu auf die Kilokostenmethode verwiesen werden. Definition 12.4 Materialkostenmethode

kH =

km m

wobei kH = Herstellkosten des Produkts km = geschätzte Materialkosten des Produkts m = Materialkostenanteil (0 < m < 1)

12.2.2.3 Einflussgrößenrechnung (Kalkulation mit Kostenfunktionen)

Die Vorkalkulation mit mehreren Kosteneinflussgrößen geht davon aus, dass es i. d. R. eine begrenzte Menge von Kosteneinflussgrößen gibt, welche die Höhe der Herstellkosten vergleichbarer Produkte bestimmen. Da bei komplexen Produkten häufig die Produkte gar nicht mehr vergleichbar sind, werden die heterogenen Produkte zunächst in Baugruppen gegliedert. Ein Beispiel zeigt Bild 12.4 (Eversheim et al., 1977, S. 33). Auf der Baugruppenebene findet man leichter relativ homogene Elemente, die auf ihre Kosteneinflussgrößen hin untersucht werden. Es wird also je Baugruppe eine Analyse der möglichen Kosteneinflussgrößen durchgeführt (z. B. Gewicht, Abmessung, Leistungswerte, Bearbeitungsverfahren etc.), und dies wiederum auf der Basis empirischer Aufzeichnungen, vgl. Abschn. 12.2.2.4. (Bild 12.3). Es wird deutlich, dass diese Vorgehensweise lediglich eine Erweiterung der Kilokostenmethode ist, die in Abschnitt 12.2.2.1 dargestellt worden ist. Der Unterschied ist, a. dass nicht das Endprodukt, sondern Baugruppen auf ihre Kosteneinflussgrößen hin analysiert werden b. dass nicht eine unabhängige Variable (Kosteneinflussgröße), nämlich das Gewicht, sondern mehrere Kosteneinflussgrößen berücksichtigt werden.

188

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

Leistungswert

Volumen

Gewicht

Beobachtung 1 2 3 4 5 6 ...

Herstellkosten

Baugruppe j ...

...

...

-->

Bild 12.3 Datensammelblatt zur Ermittlung von Kostenfunktionen

Um eine Kostenfunktion für eine Baugruppe zu entwickeln, müssen zunächst möglichst viele potentielle Kosteneinflussgrößen in die Untersuchung einbezogen werden. Die multiple Regressionsanalyse schafft dann die Klärung darüber herbei, welche Größen tatsächlich einen signifikanten Einfluss auf die Höhe der Herstellkosten haben (zur Methode vgl. Backhaus et al., 2000, S. 1-67). Bild 12.6 zeigt schematisch den Ablauf der Kalkulation mit Kostenfunktionen (entnommen aus Eversheim et al., 1977, S. 73). Wenn für jede Baugruppe die Kostenfunktion gegeben ist, dann benötigt man für die Vorkalkulation lediglich die Benennung der erforderlichen Baugruppen sowie deren Abmessungen, um die Herstellkosten schätzen zu können. Die Anwendungsgrenzen des Verfahrens sollen noch einmal hervorgehoben werden. 1. Die Analyse muss sich auf ähnliche Produkte beziehen. Dazu ist es i. d. R. erforderlich, eine systematische Produktgliederung vorzunehmen, damit relativ ähnliche Baugruppen isoliert werden können. 2. Es müssen Ursache-Wirkungs-Kenntnisse über Kosteneinflussgrößen gegeben sein. 3. Es müssen umfangreiche empirische Aufzeichnungen über die Herstellkosten und die Ausprägung der Kosteneinflussgrößen gegeben sein. 4. Der Zusammenhang zwischen Herstellkosten und Kosteneinflussgrößen muss linear sein. 5. Das Verfahren macht keine Aussagen über die Kalkulation von Verwaltungs- und Vertriebskosten.

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

189

Grundplatte Abstützplatte Schloßplatte Werkzeugaufspannplatten Schließeinheit

Säulen Verkleidung Elektrik Hydraulik Werkzeug und Zubehör

Maschinenbett Spritzaggregat Verschiebzylinder Nockenbahn Dosierhub Nockenbahn Verschiebehub Spritzeinheit

Schleppstütze Verkleidung Werkzeug und Zubehör Einfülltrichter

Gesamtmaschine

Elektrik Hydraulik

Zylinderkopf-WA Schneckenzylinder Plastifizierung

Schneckenkopf-WA Schnecke Düsenverschluß

Pumpenaggregat Ölbehälter Vorsteuerung Hydraulik

Hydraulikblock Rohrleitungen Wasserkühlung

Schaltschrank Steuerschrank Installation Elektrik

Heizungssteckerkasten Bedienungstafel spannungsgebundene Teile

Bild 12.4 Gliederungsstammbaum einer Kunststoff-Spritzgießmaschine (Eversheim et al.)

190

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

12.2.2.4 Detailkalkulation

Die Detailkalkulation geht entweder von vorhandenen Nachkalkulationen ähnlicher Erzeugnisse aus und passt die einzelnen Positionen der Kalkulation an die veränderte Angebotssituation an oder sie führt eine vollständige Neukalkulation durch. Der Umfang der Kalkulationsbemühungen ist in letzterem Fall extrem hoch. Die größten Schwierigkeiten macht dabei die Planung des Mengengerüsts der Einzelkosten des Produkts, da die Konstruktion in der Angebotsphase noch nicht endgültig feststeht. Das Schema einer Detailkalkulation zeigt Bild 12.7 (VDMA, BwV 183, 1979, S. 17). Bei den einzelnen Methoden der Vorkalkulation bestehen tendenziell Zusammenhänge der Genauigkeit und der Zuverlässigkeit des Kalkulationsergebnisses einerseits und dem Umfang der Kalkulationsbemühungen anderseits. Bild 12.5 stellt schematisch diesen Zusammenhang dar.

Intensität der Kalkulationsbemühungen Kalkulation mit Kostenfunktionen

manuelle Detailkalkulation rechnergestützte Detailkalkulation Kostenermittlung aus Nachkalkulation

Materialkostenmethode Kilokostenmethode Zuverlässigkeit des Kalkulationsergebnisses

Bild 12.5 Methoden der Vorkalkulation und Zuverlässigkeit der Ergebnisse

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

Bild 12.6 Ermittlung einer multivariaten Kostenfunktion

191

192

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

Auftragsdaten: Pos. Kostenarten 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5 1.6. 1 2.1. 2.2. 2.3. 2.4 2.5. 2.6. 2 3.1 3.2 3.3 3.4 3 4 5 6.1 6.2 6.3 6.4 6 7 8 9 10 11 12 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 13.7 13.8 13.9 13 14 15 16 17

Auftragskalkulation/Nachkalkulation Baugruppe 1 Baugruppe 2 Mengen Kosten Mengen Kosten kg/Std./% € kg/Std./% €

- Material nach Materialarten - Materialbeistellung durch Kunden - Auswärtige Bearbeitung - Selbsterstellte Lagerteile - Rückstellung für fehlende Materialkosten - Materialgemeinkosten (MGK) Materialkosten - Fertigungslöhne Handarbeit FGK auf Handarbeit - Fertigungslöhne mech. Bearbeitung FGK auf mech. Bearbeitung - Fertigungslöhne an NC-Masch. FGK auf NC-Masch. - Fertigungslöhne Montage (im Werk) FGK auf Montage (im Werk) - Wärme- und Oberflächenbehandlung - Sonstige Sonderbearbeitung Fertigungskosten - Modelle, Vorrichtungen, Sonderwerkzeuge - Prüfungs- und Abnahmekosten (im Werk) - Fertigungslizenzen - Kalkulatorische Fertigungs-Wagnisse (Ausschuss und Nacharbeit) Sonderkosten der Fertigung Herstellkosten A (Summe 1-3) Forschungs- und Entwicklungskosten Konstruktionskosten - durch eigenes Personal - durch Fremde - Konstruktionsgemeinkosten ggf. auch spez. Auftragsabwicklungskosten Konstruktionskosten Aussenmontagen Herstellkosten B (Summe 4-7) Verwaltungsgemeinkosten Vetriebsgemeinkosten Korrekturposten "Materialbeistellung" Selbstkosten (Summe 8-11) - Provisionen - Lizenzen - Frachten, Transport, Verpackung - Versicherungen (inkl. Kreditvers.) - Reisen und Auslagen - ausländ. Steuern - Zinsen bei aussergewöhnl. Zahlungsbedingungen und Vorfinanzierung - Erprobung, Abnahme, Inbetriebnahme - Sonstige Sonderkosten des Vertriebs Wagniskosten des Vertriebs Selbskosten B (Summe 12-15) Kalk. Gewinn/Ergebnis Verkaufspreis/Erlös

Bild 12.7 Schema einer Detailkalkulation nach Baugruppen

Summe

€

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung

193

12.2.3 Die Bestimmung des Gewinnzuschlags in der Planauftragserfolgsrechnung In der Planauftragserfolgsrechnung ist das rechnerische Ergebnis mit den Selbstkosten des Auftrags nicht erreicht. Da der Sinn der Rechnung im wesentlichen in der Findung eines Angebotspreises liegt, muss der Schritt von den kalkulierten Kosten hin zum angestrebten Entgelt erfolgen: Die Kalkulation ist somit ein Instrument der Erlösplanung. Um wie viel der angestrebte Erlös über (oder unter) den Selbstkosten bleibt, ist eine Frage der Einschätzung des Marktes. Damit wird allerdings der Rahmen der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung verlassen (vgl. weiterführend Plinke, 1985).

12.2.4 Abwälzung von Planungsrisiken Wenn aufgrund langfristiger Auftragsabwicklung ein Risiko der Steigerung der Kostengüterpreise (Löhne, Materialpreise) als nicht mehr tragfähig angesehen wird, so kann eine Preisgleitklausel einen Teil des Kostensteigerungsrisikos auffangen. Beispiel 12.4 zeigt eine Preisgleitklausel in der Elektroindustrie. Beispiel 12.4 Preisgleitklausel in der Elektroindustrie

Zeichen................................................an................................................. Betr:.......................................................................................................... Preisformel Der endgültige Preis (ausschl. Mehrwertsteuer) wird ermittelt aus dem Verkaufspreis (ausschl. Mehrwertsteuer, dem Preis-Index für Eisen-, Stahl- und Temperguss netto ohne Mehrwertsteuer lt. monatlicher. Veröffentlichung des Statistischen Bundesamtes (Basis 1962 = 100), dem Preis für Elektrolytkupfer (DEL-Notiz, Mittelwert aus den unteren Notierungen der vorangegangenen Kalendermonatshälfte auf volle Geldeinheiten abgerundet) und dem Lohn für einen Arbeiter gem. Lohngruppe 7 nach dem summarischen System (entsprechend Lohngruppe VI nach dem analytischen System) zuzüglich tariflicher Zuschläge lt. Lohnabkommen und Tarifverträge für die Arbeiter der Metallindustrie in Nordwürttemberg und Nordbaden nach folgender Formel: P=

Po (20 + 30 E + 12 K + 38 L ) . 100 Eo Ko Lo

Darin bedeuten: Po Eo Ko Lo

= = = =

Verkaufspreis (ausschl. Mehrwertsteuer) Preis-Index für Eisen-, Stahl- und Temperguss Kupferpreis Lohn

194

P E

K L

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung

= endgültiger Preis (Rechnungspreis, ausschl. Mehrwertsteuer) = Preis-Index für Eisen-, Stahl- und Temperguss zu Beginn des vierten Achtels, jedoch nicht früher als 15 Monate vor Ende der vereinbarten Lieferfrist = Kupferpreis (Für Aufträge mit mehr als 2.000 kg Kupfergehalt kann als Stichtag der Tag der Kupfereindeckung verabredet werden.) = Lohn, gültig zu Beginn des siebten Achtels, jedoch nicht früher als 6 Monate vor Ende der vereinbarten Lieferfrist

Für die Festlegung der Stichtage wird die vereinbarte Lieferfrist im Falle von − Krieg, − Streik im Lieferwerk über 6 Wochen, − speziellen behördlichen Lieferauflagen und − nachgewiesenem Ausschuss eines wichtigen größeren Arbeitsstückes entsprechend verlängert. Die vereinbarte Lieferfrist beginnt an dem Tage, an dem der Auftrag schriftlich bestätigt ist.

Das Ziel der Preisgleitklausel ist die Abwälzung von Kostengüterpreissteigerungen zwischen dem Termin des Vertragsabschlusses und dem Stichtagstermin. Dieses Ziel wird erreicht, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Die erfassten Kostenarten sind repräsentativ für alle Kostenarten des Unternehmens. 2. Der erfasste Kostenart-Indikator ist repräsentativ für alle jeweiligen Kostenarten im Unternehmen. 3. Die Kostenstruktur ist richtig erfasst. 4. Bezugszeitpunkte entsprechen den Auszahlungszeitpunkten. 5. Das Mengengerüst ist unverändert. 6. Die Dokumentationsvereinbarung entspricht der Situation des Anbieters. Andere Möglichkeiten der Abwälzung von Kostensteigerungsrisiken sind − der Festpreiszuschlag − der Preisvorbehalt.

12.2.5 Mitlaufende Kalkulation Die mitlaufende Kalkulation ist eine projektbegleitende Rechnung, die dafür zu sorgen hat, dass die Kostenentwicklung ständig überschaubar ist, dass die durch die Auftragskalkulation vorgegebenen Werte möglichst nicht überschritten werden, eventuell zu erwartende Kostenüberschreitungen rechtzeitig erkannt und Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Reduzierung derselben eingeleitet werden und die Aufteilung und Entwicklung der Kosten exakt dokumentiert wird (Wiederstein, 1979, S. 51). Das Grundschema einer mitlaufenden Kalkulation zeigt Bild 12.8.

12.2 Plankalkulation von Produkten in Einzel- und Kleinserienfertigung Projekt-Nr. . . .

I. Materialkosten 1. Fremdmaterial 2. Eigenmaterial II. Engineering •

Im laufenden Monat gebucht

insgesamt gebucht

Noch zu erwarten

30.000,20.000,• •

90.000,110.000,• •

90.000,140.000,• •

Berichtsmonat . . . Erwartete Auftrags-/ Gesamtkosten Vorkalkulation (2) + (3) 180.000,250.000,• •

150.000,250.000,• •

195

Erwartete Abweichung (5) - (4) -30.000,0,• •

Summe

Bild 12.8 Grundschema der mitlaufenden Kalkulation

12.2.6 Nachkalkulation und Abweichungsanalyse Bild 12.7 kann baugruppenweise und kostenartenweise um die Istkosten ergänzt werden, so dass eine detaillierte Soll-Ist-Analyse ermöglicht wird. Die möglichen Abweichungsursachen sind unübersehbar. Bild 12.9 zeigt eine Liste von Beispielen (VDMA, BwV 183, 1979, S. 65 f.). Für die Analyse des IstAuftragserfolges gilt das Kapitel 9 an dieser Stelle ohne Einschränkungen. 1. Vertrieb und Projektierung − Terminnot − unvollständige technische Information − zusätzliche Kundenwünsche nach Vertragsabschluss − von den eigenen Standards abweichende Leistungs- und − Sicherheitsvorschriften des Kunden − Teillieferungen an Kunden − Konventionalstrafen 2. Konstruktion − Unzureichende Konstruktionszeichnungen − falsche Leistungsdaten − Werkstoffänderungen (nachträgliche Änderung des Werkstoffes) − unvollständige Stücklisten, Stücklistenänderungen − falsche Gewichtsangaben 3. Materialwirtschaft − Terminnot − Modelle, Werkzeugkosten − Kosten für Materialabnahmen − spekulative Vorratshaltung − Ausweichmaterial − Teillieferungen von Lieferanten − Eigenfertigung statt geplanten Fremdbezugs (und umgekehrt) − Überlieferungen durch den Lieferanten, Abnahme von Mindestmengen

196

12 Plankalkulation und Planauftragserfolgsrechnung − − − − −

Ausschussreserven durch Liefermängel verursachte, nicht weiter belastbare Mehrkosten Verwendung von Aufbrauchteilen Beschaffungsmehrkosten durch Umdisposition unterlassene Erfassung von Materialrückgaben

4. Fertigung und Fertigungsorganisation − Losgrößenänderungen, Sammelaufträge, Splittung von Aufträgen − nachträgliche Mengenänderung, Materialänderungen − Einschalten einer verlängerten Werkbank − zusätzliche Vorrichtungen und Werkzeuge aufgrund einer Verfahrensänderung 5. Rechnungswesen und Organisation − Fehlkontierung (Belastung von Aufträgen durch auftragsfremde Kosten) − noch ausstehende Kosten, falsch gebildete Rückstellungen − fehlende, zurückgehaltene Belege − Fehl-Bewertungen von Zwischenlagerteilen und Restmaterial – Änderung von Verrechnungspreisen im Laufe einer Abrechnungsperiode Bild 12.9 Beispiele für Abweichungsursachen

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

Mit den Kapiteln 13 und 14 wird der Wechsel von der Vollrechnung zur Teilrechnung vollzogen. Die Deckungsbeitragsrechnung, um die es dabei geht, ist eine Bruttoerfolgsrechnung, die als Ist- und als Soll-Ist-Rechnung durchgeführt wird. In diesem Kapitel wird die Stückdeckungsbeitragsrechnung vorgestellt. Seit mehr als 30 Jahren hat sich diese Rechnung zur Unterstützung von Entscheidungen bewährt. Gleichwohl muss man sich der Anwendungsbedingungen und Anwendungsgrenzen dieser Rechnung sehr bewusst sein, damit nicht Fehlsteuerungen auftreten. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kalkulation Kostenstellen- P rechnung K (KostenträgerR stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Nettoerfolgsrechnung

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

198

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

13.1 Teilkostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung Die systemimmanenten Anwendungsprobleme der Vollkostenrechnung (vgl. Kapitel 9) legen es nahe, für bestimmte Entscheidungssituationen andere Kosteninformationen als die Selbstkosten heranzuziehen. Wenn die beiden zentralen Kritikpunkte der Vollkostenrechnung zum einen die Proportionalisierung von Fixkosten und zum anderen die Schlüsselung echter Gemeinkosten darstellen, dann ist zu prüfen, ob Rechnungen möglich sind, die diese Kritik vermeiden können, indem sie nur noch den „unproblematischen“ Teil der Kosten (also Teilkosten) dem Kalkulationsobjekt zurechnen. Ein Verzicht auf eine Proportionalisierung der fixen Kosten in der Kalkulation hätte zur Folge, dass dem Kalkulationsobjekt nur noch die variablen Stückkosten bzw. die Grenzkosten zugerechnet werden (Grenzkostenkalkulation). Dies kann z. B. für den Zweck der Bewertung von Halb- und Fertigprodukten durchaus sinnvoll sein, für die Frage der Preisfindung jedoch kann dies keine Lösung sein: Der Preis (genauer: der Erlös aus Preis mal Menge) muss ja nicht nur die variablen Stückkosten, sondern alle Kosten decken und möglichst noch einen Gewinn bewirken. Das Gleiche gilt analog, wenn auf die Schlüsselung echter Gemeinkosten beim Kalkulationsobjekt verzichtet wird, also eine Einzelkostenkalkulation durchgeführt wird. Die Perspektive verändert sich jedoch, wenn nicht die Preisfindung im Vordergrund steht, sondern die Preisbeurteilung, wenn also entweder hypothetische oder reale Preise auf ihre Auskömmlichkeit hin geprüft werden sollen. Dann nämlich kann sowohl eine Grenzkostenkalkulation als auch eine Einzelkostenkalkulation im Hinblick auf den erzielbaren, erzielten oder hypothetisch vorgegebenen Preis zusätzliche Erkenntnisse liefern: nämlich den Betrag, um den der Preis den Grenz- bzw. Einzelkostenbetrag übersteigt und mit dem somit das betrachtete Kalkulationsobjekt zur Deckung der nicht dem Kalkulationsobjekt zugerechneten Kosten beiträgt. Dies ist der Ansatzpunkt der Deckungsbeitragsrechnung, in welche die Grenzkosten- und die Einzelkostenkalkulation einmünden. Dabei steht keineswegs die Analyse von Preisentscheidungen im Vordergrund. Die Deckungsbeitragsrechnung ist ein umfassendes Instrumentarium zur Analyse betrieblicher Entscheidungstatbestände in allen Funktionsbereichen. Die Deckungsbeitragsrechnung ist eine retrograde Rechnung, die (im Gegensatz zur „additiven“ Zuschlagskalkulation) „rückwärts“ von einem gegebenen Preis bzw. Erlös bestimmte Kosten in Abzug bringt. Voraussetzung einer Deckungsbeitragsrechnung ist somit, dass es einen (realen oder hypothetischen) Preis (bzw. Erlösbetrag) gibt, von dem in jedem Fall die Rechnung ausgeht.

13.2 Der Begriff des Deckungsbeitrags

199

13.2 Der Begriff des Deckungsbeitrags Leitidee der Deckungsbeitragsrechnung ist die Entscheidungsorientierung der bereitgestellten Kosten- und Erlösinformationen. Idealtypisch bedeutet das: Ein Deckungsbeitrag ist die Differenz zwischen den von einer Entscheidung abhängenden Erlösen und den entsprechenden Kosten. Relevante Erlöse (Von der Entscheidung abhängig) – Relevante Kosten (Von der Entscheidung abhängig) = Deckungsbeitrag (der Entscheidung)

Die Information eines solchen Deckungsbeitrags liest sich wie folgt: Ein positiver Deckungsbeitrag signalisiert, dass die von der Entscheidung induzierten Erlöse die ebenfalls ausgelösten Kosten übersteigen. Oder anders herum: In Höhe des Deckungsbeitrags können nicht von der Entscheidung abhängende, bereits angefallene oder sowieso anfallende Kosten gedeckt werden. Ein negativer Deckungsbeitrag signalisiert hingegen, dass die zusätzlichen Kosten die zusätzlichen Erlöse übersteigen. Entsprechend ist aus kostenrechnerischer Sicht das „Geschäft“ abzulehnen. Diese Beschreibung des Deckungsbeitrags gilt generell für jegliche Art von Entscheidungssituation in Unternehmen. Übertragen auf die Ebene Produkte bzw. Aufträge ergibt sich als Deckungsbeitragsdefinition (siehe Definition 13.1). Definition 13.1 Stückdeckungsbeitrag

db = p-krelevant wobei db p krelevant

= Stückdeckungsbeitrag = Nettopreis1 = Relevante Kosten des Stücks/Auftrags

Da immer krelevant < kgesamt ist, ist der Stückdeckungsbeitrag kein Nettogewinn! Der Stückdeckungsbeitrag ist lediglich der Überschuss des Nettopreises über den Betrag der relevanten Kosten, aus dem – zusammen mit den Deckungsbeiträgen anderer Aufträge – die „restlichen“, irrelevanten (von den Auftragsentscheidungen unabhängig anfallenden) Kosten zu decken sind. Graphisch lässt sich das auch an folgendem Beispiel verdeutlichen: Ein Betrieb habe in einem bestimmten Zeitraum vier Aufträge abgewickelt, d. h. es sind vier Auftrags-Deckungsbeiträge erwirtschaftet worden (vgl. Bild 13.1). 1

Es wird angenommen, dass der Preis eines Produktes/Auftrags den relevanten Erlösen entspricht. Das muß nicht so sein. Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch hier davon ausgegangen. Für eine vertiefte Auseinandersetzung mit der Problematik relevanter Erlöse sei auf die weiterführende Literatur verwiesen, vgl. Riebel, 1994.

200

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

Es gibt in der Deckungsbeitragsrechnung also keinen Nettogewinn pro Stück/Auftrag (=Entscheidung). Jeder Deckungsbeitrag ist vielmehr ein Bruttoüberschuss, aus dem noch weitere Kosten gedeckt werden müssen. Ein Beispiel der Ermittlung eines Stückdeckungsbeitrages zeigt Beispiel 13.1.

wobei pj = kRj = dbj = KRI = G =

Nettopreis Auftrag j (j = 1, 2, 3, 4) Relevante Kosten pro Auftrag j (j = 1, 2, 3, 4) Deckungsbeitrag pro Auftrag j (j = 1, 2, 3, 4) „Restliche“ (irrelevante) Kosten der Periode Nettogewinn der Periode

Bild 13.1 Verhältnis zwischen dem Auftragsdeckungsbeitrag und dem Nettogewinn der Periode

Beispiel 13.1 Ermittlung eines Stückdeckungsbeitrages Nettoerlös je Leistungseinheit Umsatzwertabhängige Kosten Provisionen – Lizenzen – Sonstige absatzabhängige Kosten Versandverpackung – Ausgangsfrachten – Verkaufsüberschuss je Leistungseinheit = Erzeugungsabhängige Kosten Rohstoffe – Hilfsstoffe – Variable Energiekosten – Produktverpackung – Deckungsbeitrag je Leistungseinheit =

199,– € 14,85 € 17,50 € 18,– € 19,30 € 129,35 € 12,00 € 2,50 € 8,37 € 6,90 € 99,58 €

13.3 Deckungsbeiträge auf Basis variabler Kosten und Einzelkosten ...

201

13.3 Deckungsbeiträge auf Basis variabler Kosten und Einzelkosten als Erscheinungsformen der Deckungsbeitragsrechnung Im Einzelfall ist die Ermittlung der relevanten Kosten eines Stücks/Auftrags mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Je nach betrieblicher Situation und Art der Entscheidung setzen sich die relevanten Kosten immer anders zusammen. Ihre Erfassung setzt immer eine individuelle Analyse der Entscheidungssituation voraus. Ist man jedoch nicht ganz so genau, hat sich gezeigt, dass die variablen Kosten oder aber die Einzelkosten (je nach Art des Betriebes) eine gute Annäherung an die relevanten Kosten erreichen können. Entsprechend findet man zumeist zwei Verfahren der Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis: Den Deckungsbeitrag auf Basis der variablen Kosten, genannt Direct Costing, und den Deckungsbeitrag auf Basis der Einzelkosten. Die Verfahren unterscheiden sich danach, welche Teilkosten bei der Bildung des Deckungsbeitrages herangezogen werden. Beim Direct Costing wird der Stückdeckungsbeitrag nach Definition 13.2 bestimmt. Das Direct Costing (die Grenzplankostenrechnung) vermeidet die problematische Aufteilung der fixen Kosten auf die einzelne Leistungsmengeneinheit (vgl. dazu Abschn. 9.3.1), da die fixen Kosten als Block von der Summe der Stückdeckungsbeiträge abgezogen werden, vgl. Definition 13.3. Definition 13.2 Stückdeckungsbeitrag im Direct Costing (Grenzplankostenrechnung) db = p – kv

wobei db = Stückdeckungsbeitrag p = Nettopreis kv = variable Kosten pro Stück (unterstellt als proportional, deshalb: Grenzkosten)

Die Deckungsbeitragsrechnung auf Basis der Einzelkosten ermittelt den Stückdeckungsbeitrag nach Definition 13.4. Indem der Deckungsbeitrag ermittelt wird als Differenz von Nettopreis und Stückeinzelkosten, vermeidet die Einzelkostenrechnung die problematische Schlüsselung der Stückgemeinkosten/Auftragsgemeinkosten (vgl. dazu Abschn. 9.3.1), da die Gemeinkosten als Block von der Summe der Stückdeckungsbeiträge abgezogen werden (Definition 13.5).

202

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

Definition 13.3 Periodengewinn im Direct Costing (Grenzplankostenrechnung) m

∑ db j

G=

j =1

− Kf

bzw. (wenn alle x homogen sind) G = x ⋅ (p − k v ) − K f

wobei G = Gewinn der Periode dbj = Stückdeckungsbeitrag von Produkt j Kf = Fixkosten der Periode Definition 13.4 Stückdeckungsbeitrag in der Einzelkostenrechnung

db = p – ke wobei db = Stückdeckungsbeitrag p = Nettopreis ke = Stückeinzelkosten Definition 13.5 Periodengewinn in der Einzelkostenrechnung G=

m

∑ db j − K g

j =1

bzw. G=

m

∑ (p j − k ej ) − K g

j =1

wobei G = Gewinn der Periode dbj = Stückdeckungsbeitrag von Produkt j Kg = Gemeinkosten der Periode

Der Stückdeckungsbeitrag auf Basis der Einzelkosten zeigt an, um wie viel der Periodengewinn des Unternehmens sich ändert, wenn das Bezugsobjekt entfällt bzw. hinzutritt. Der Deckungsbeitrag beim Direct Costing zeigt an, um wie viel der Periodengewinn des Unternehmens sich ändert, wenn eine Leistungseinheit mehr oder weniger verkauft wird. Im Gegensatz zur Einzelkostenrechnung geht das Direct Costing von bestimmten Annahmen über den Kostenverlauf aus: Die variablen Stückkosten werden als konstant angesehen (homogene Produkte), so dass sich eine lineare Deckungsbeitragsfunktion in Abhängigkeit von der (geplanten oder tatsächlichen) Absatzmenge ergibt. Dies verdeutlicht Bild 13.2.

13.3 Deckungsbeiträge auf Basis variabler Kosten und Einzelkosten ...

203

Bild 13.2 Das Erfolgsmodell des Direct Costing (Einproduktbetrieb)

Der Schnittpunkt der Geraden DB = db . x mit der Geraden Kf hat erhebliche Bedeutung für die betriebliche Planung. Er zeigt nämlich die „kritische Menge“ x* an, die insgesamt verkauft werden muss, damit db . x gerade die Summe der fixen Kosten decken kann. Anders ausgedrückt: Der Deckungsbeitrag db muss x*-mal verdient werden, damit auch die fixen Kosten des Betriebes vollständig gedeckt sind. Der Schnittpunkt heißt „Break-Even-Punkt“ (auch „Gewinnschwelle“, „Deckungspunkt“ genannt). An diesem Punkte ist der Gewinn null. Es gilt also: G = db ⋅ x − K f 0 = db ⋅ x * − K f

Die Bedeutung des Break-Even-Punktes wird noch klarer, wenn man db in seine beiden Bestandteile zerlegt. G = (p − k v ) ⋅ x − K f 0 = (p − k v ) ⋅ x * − K f

Daraus ergibt sich Definition 13.6. Definition 13.6 Break-Even-Menge x*=

Kf (p − k v )

Bild 13.3 gibt Definition 13.6 graphisch wieder. Der Unterschied zu Bild 13.2 besteht lediglich darin, dass hier die Größe db in p und kv aufgelöst worden ist.

204

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

Bild 13.3 Break-Even-Diagramm

Die Prämissen, auf denen das Break-Even-Diagramm beruht, sind − Einproduktbetrieb oder zurechenbare fixe Kosten (ansonsten Schlüsselung echter fixer Gemeinkosten!) − proportionaler Verlauf der variablen Kosten − konstanter Preis über alle Absatzmengen, keine Rabatte − Ausbringung beliebig variierbar − konstante Kapazität, keine Fixkostensprünge Aus Definition 13.6 bzw. aus Bild 13.3 ergibt sich unmittelbar, dass es einen Break-Even-Punkt nur dann geben kann, wenn p > kv, d. h. wenn db > 0 ist. Die Break-Even-Analyse bietet eine Fülle von Anwendungsmöglichkeiten für betriebliche Entscheidungsprobleme, z. B. − wie hoch muss der Preis mindestens sein, damit bei gegebener Absatzmenge kein Verlust entsteht? − wie hoch muss die Absatzmenge mindestens sein, damit bei gegebenem Preis kein Verlust entsteht? − wie hoch muss die zusätzliche Absatzmenge ceteris paribus mindestens sein, damit sich eine Werbekampagne lohnt? Der Interessent möge dafür selbst Beispielrechnungen durchführen. Es ist bei der Interpretation von Deckungsbeiträgen von außerordentlicher Wichtigkeit, dass sie ein Denken in Veränderungen voraussetzen: Es wird gefragt, wie sich eine Entscheidung (z. B. die Annahme eines Auftrages) auf die Kosten und die Erlöse des Betriebes auswirkt, d. h. wie sich Kosten und Erlöse des Betriebes durch die Annahme eines Auftrages ändern, welche relevant sind. Aus dieser Sichtweise heraus lässt sich auch entscheiden, welcher der beiden Deckungsbeitragskonzeptionen der Vorzug zu geben ist.

13.3 Deckungsbeiträge auf Basis variabler Kosten und Einzelkosten ...

205

Im Einzelfall muss geprüft werden, ob allein die variablen Stückkosten die relevanten Kosten sind. Das ist z. B. dann nicht der Fall, wenn – bei herkömmlicher Definition der fixen Kosten – durch die Annahme eines Auftrages sprungfixe Kosten auftreten. Diese sind in einem solchen Fall als relevante Kosten einzustufen. Des Weiteren sind die variablen Kosten dann nicht die relevanten Kosten, wenn sie geschlüsselte Gemeinkosten darstellen. Im Fall der Kuppelproduktion (Abschn. 8.3.4) sind die gesamten variablen Kosten des Rohstoffeinsatzes die relevanten Kosten einer Charge (einer bestimmten Produktionsmenge der Kuppelprodukte). 1 Umgekehrt ist auch zu prüfen, ob die Einzelkosten immer die relevanten Kosten repräsentieren. Bei der hier zugrunde liegenden Definition der Einzelkosten (vgl. Abschn. 2.3) muss das nicht zwingend so sein. Zum Beispiel sind bei einem halbfertigen Schiff – der bisherige Auftraggeber hat den Auftrag zurückgezogen – die schon angefallenen Materialeinzelkosten für die Entscheidung „Weiterbauen“ nicht relevant. Je nach Situation ist die eine oder andere Variante vorzuziehen. Und in manchen Entscheidungssituationen sind auch Modifikationen der Ansätze nötig, um den relevanten Kosten tatsächlich nahe zu kommen.2 Als Test zur Beurteilung des Kostenansatzes bietet sich an: Test: Welche Kosten fielen weg, wenn das Kalkulationsobjekt nicht vorhanden wäre? Welche Kosten entständen zusätzlich, wenn eine Einheit des Kalkulationsobjektes zusätzlich vorhanden wäre oder geschaffen würde? Was für die relevanten Kosten gilt, muss analog auf die relevanten Erlöse übertragen werden. Relevante Erlöse und relevante Kosten werden einander aufgrund des Identitätsprinzips gegenübergestellt (vgl. Bild 2.2). Es zeigt sich, dass das Rechnen mit relevanten Kosten und relevanten Erlösen und damit die Deckungsbeitragsrechnung die konsequente Anwendung eines entscheidungsorientierten Rechnungswesens ist.

1

2

Weiterführende Literatur zur Deckungsbeitragsrechnung auf Grenzkostenbasis siehe Kilger, 2002. Im System der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung von Riebel – auf ihn geht das Rechnen mit Einzelkosten im Rahmen der Deckungsbeitragsrechnung zurück – ist der Unterschied zwischen relevanten Kosten und Einzelkosten aufgehoben. Grund: Riebel verwendet eine andere Definition der Kosten und damit auch der Einzelkosten. Es ist darauf hinzuweisen, dass das von Riebel entwickelte System in seinen Ergebnissen zum Teil deutlich von dem hier vorgestellten Deckungsbeitragsrechnen mit Einzelkosten (herkömmlicher Prägung) abweicht. Dem Interessierten sei empfohlen Riebel, 1994.

206

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

13.4 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Preisentscheidung 13.4.1 Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung

Die relevanten Kosten krelevant geben die kurzfristige kostenorientierte Preisuntergrenze an (aus marktorientierten Gesichtspunkten kann die Preisuntergrenze durchaus darüber oder darunter liegen), vgl. Definition 13.7. Definition 13.7 Kurzfristige kostenorientierte Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung

PUGj = krelevant,j , pj – krelevant,j = 0

Dabei sind kej die relevanten Kosten des Auftrags j. In einer Situation von Unterbeschäftigung sind das vor allem Materialkosten, Energiekosten, Löhne (nur für zusätzlich für den Auftrag einzustellende bzw. ohne den Auftrag wegfallende Arbeitskräfte), Verkäuferprovisionen etc. (Beispiel 13.2).

Beispiel 13.2 Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung

Ein Fuhrunternehmen soll ein Angebot für einen Transport nach Lissabon machen. Er ermittelt seine relevanten Kosten: Für zwei Fahrer variable Löhne und Spesen + Benzin, Öl- und Reifenverbrauch = Relevante Kosten

2.800,– € 4.000,– € 6.800,– €

Wie tief darf der Preis sinken, ohne dass der Unternehmer sich absolut verschlechtert gegenüber der Nichtdurchführung des Transports? Lösung: Die Durchführung des Transportauftrages ist dann ebenso vorteilhaft wie die Nichtdurchführung, wenn der Preis genau 6.800,- € beträgt, denn dann ist der Deckungsbeitrag null. Voraussetzung ist, dass für den LKW keine Andersverwendung möglich ist und dass keine Erlösverbunde gegeben sind.

Wenn kein Deckungsbeitrag erzielt wird, verändert sich der Gewinn des Betriebes durch die Annahme und die Ablehnung des Auftrages nicht, die Preisuntergrenze ist also derjenige Preis, bei dem Annahme und Ablehnung die gleiche Auswirkung auf den Gewinn haben (bei Vernachlässigung von marktbezogenen Gesichtspunkten, z. B. Folgeaufträgen).

13.4 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Preisentscheidung

207

13.4.2 Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung Das Bild ändert sich, wenn die Kapazitäten des Betriebes voll ausgelastet sind. Dann ergeben sich andere relevante Kosten, vgl. Definition 13.8. Definition 13.8 Kurzfristige kostenorientierte Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung

PUGj = krelevant,j + dbA wobei dbA = Stückdeckungsbeitrag (Auftragsdeckungsbeitrag) der besten verdrängten Alternative

Die Preisuntergrenze bei ausgelasteten Kapazitäten ergibt sich aus den relevanten Kosten plus dem Deckungsbeitrag der besten durch das betrachtete Bezugsobjekt verdrängten Alternative. Ein Preis über der PUG signalisiert die Vorteilhaftigkeit des betrachteten Bezugsobjekt, ein Preis unter der PUG die Vorteilhaftigkeit der Alternative. Beispiel 13.3 gibt einen Überblick. Beispiel 13.3 Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung

Für die restliche Kapazität eines Betriebes, der vollbeschäftigt ist, kommen drei Aufträge in Betracht, die folgende Merkmale aufweisen: Nettopreis Einzelkosten Deckungsbeitrag

Auftrag A 10.000,5.000,5.000,-

Auftrag B 12.000,8.000,4.000,-

Auftrag C 20.000,17.500,2.500,-

Einen Auftrag kann der Betrieb zusätzlich annehmen. Welchen Auftrag wird der Anbieter anstreben? Wo liegt seine Preisuntergrenze für diesen Auftrag? Einzelkosten Deckungsbeitrag dbA Preisuntergrenze

Auftrag A 5.000,+ 4.000,- (B) 9.000,-

Auftrag B 8.000,+ 5.000,- (A) 13.000,-

Auftrag C 17.500,5.000,- (A) 22.500,-

Der Anbieter wird Auftrag A anstreben, seine Preisuntergrenze ist 9.000,- €, da ein Unterschreiten dieser Schwelle – unter sonst gleichen Bedingungen – Auftrag B gewinnträchtiger machen würde.

13.4.3 Das Rechnen mit Soll-Deckungsbeiträgen Soll-Deckungsbeiträge sind Deckungsvorgaben für einzelne Bezugsobjekte. Die Preisentscheidung wird gestützt durch solche Vorgaben, indem in Situationen, in denen kein Marktpreis gegeben ist, der gesuchte Preis p' nach Definition 13.9 bestimmt wird.

208

13 Stückdeckungsbeitragsrechnung

Definition 13.9 Preisfindung durch Vorgabe von Soll-Deckungsbeiträgen

p'j = krelevant,j + db'j wobei p'j = krelevant,j

Soll-Preis für Produkt/Auftrag j = relevante Kosten von j

db'j

= Soll-Deckungsbeitrag für j

Solche Deckungsvorgaben können sich nur aus einem integrierten Beschaffungs-, Produktions- und Absatzplan des Gesamtbetriebes ergeben. Sofern man Solldeckungsbeiträge schematisch aus Kostenbeträgen (etwa durch Division der Summe der Fixkosten durch die geplante Absatzmenge) ableitet, werden die Fehler der Vollkostenrechnung, nämlich die Proportionalisierung der Fixkosten sowie die Schlüsselung echter Gemeinkosten, wiederholt. Deshalb ist von dieser Art der Vorgabe von Soll-Deckungsbeiträgen abzuraten.

13.5 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Programmentscheidung Programmentscheidungen betreffen die Zusammensetzung des Produktionsprogramms und damit die Frage, welche Produkte gefördert und welche eliminiert werden sollen. Bei Programmentscheidungen auf der Grundlage der Deckungsbeitragsrechnung geht es wiederum um die Berücksichtigung der Entscheidungssituation.

13.5.1 Programmentscheidung bei Unterbeschäftigung Bei Unterbeschäftigung ist das Kriterium der Förderungswürdigkeit kurzfristig die Höhe des Stück-/Auftragsdeckungsbeitrages. Beispiel 13.4 zeigt die Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung in dieser Situation. Gewinnmaximal ist in einer Phase der Unterbeschäftigung dasjenige Produktionsprogramm, das die maximal absetzbare Menge aller Produkte umfasst, die einen positiven Stückdeckungsbeitrag haben (ohne Berücksichtigung von Absatzverbunden zwischen den Produkten und ohne Nebenwirkungen der Entscheidungen auf den zukünftigen Absatz).

13.5 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Programmentscheidung

209

Beispiel 13.4 Programmentscheidung bei Unterbeschäftigung auf Basis der Einzelkosten

Menge Preis Einzelkosten Stückdeckungsbeitrag Produktdeckungsbeitrag Σ Deckungsbeiträge Gemeinkosten

Produkt A 1.000 10,3,7,7.000,-

Produkt B Produkt C 3.000 4.000 9,5,5,4,4,1,12.000,4.000,20.000,30.000,-

Produkt D 600 20,25,- 5,- 3.000,-

Produkt D ist zu eliminieren.

13.5.2 Programmentscheidung bei Vollbeschäftigung 13.5.2.1 Programmentscheidung bei einem Engpass

Besteht ein Engpass, um den die im Programm befindlichen Produkte konkurrieren, so ändert sich das Bild, vgl. Beispiel 13.5. Beispiel 13.5 Programmentscheidung bei einem Engpass auf Basis einer Einzelkostenrechnung

Produkt A 1.000 Menge 10,Preis 3,Einzelkosten 7,Stückdeckungsbeitrag 5 min Engpassnutzung/Stück 5.000 min Max. Engpassbeanspru1,40 chung db/min Gesamtkapazität im Engpass Optimales Programm: 40 Stück

Produkt B 3.000 9,5,4,2 min 6.000 min 2,3.000 Stück

Produkt C Produkt D 600 4.000 20,5,25,4,– 5,1,2 min 0,2 min 1.200 min 800 min – 2,50 5,7.000 Minuten 4.000 Stück 0 Stück

Das optimale kurzfristige Produktionsprogramm besteht aus denjenigen Produkten, die den gegebenen Engpass am „ergiebigsten“ nutzen, d. h. die pro in Anspruch genommener Engpasseinheit den höchsten Deckungsbeitrag erzielen. Dieser heißt „engpassbezogener Deckungsbeitrag“. Konkret wird das optimale Produktionsprogramm so bestimmt, dass eine Rangfolge der Produkte nach Maßgabe der Höhe der engpassbezogenen Deckungsbeiträge gebildet wird. Der Rangfolge gemäß wird der Produktionsplan aufgestellt bis zur Menge der maximal möglichen Engpasseinheiten. 13.5.2.2 Programmentscheidungen bei mehreren Engpässen

Besteht nicht nur ein Engpass, sondern steht der Betrieb – was realistisch ist – simultan vor mehreren Engpässen, so wird der Stückdeckungsbeitrag der Produkte in eine Zielfunktion aufgenommen, die unter Nebenbedingungen zu ma-

210

13 Stückkostenbeitragsrechnung

ximieren ist. Diese Nebenbedingungen erfassen erstens logische Restriktionen und zweitens die quantitativen Ausdrücke der betrieblichen Engpässe. Der Standardansatz der Fertigungsprogrammplanung (Backhaus, 1979) hat folgende Form (Definition 13.10). Definition 3.10 Der Standardansatz der Fertigungsprogrammplanung

Zielfunktion: m

DB = ∑ (p j − k relevant,j ) ⋅ x j → max! j =1

Nebenbedingungen: m

(1) Ti ≥ ∑ t ij ⋅ x j für alle i j=1

(2) x *j ≥ x j (3) xj ≥ 0 wobei DB pj krel., j xj Ti tij x *j

i

= = = = = = = =

Gesamt-Deckungsbeitrag des Fertigungsprogramms Preis pro Leistungseinheit der Leistungsart j relevante (Proportionale) Kosten pro Stück der Leistungsart j Produktionsmenge der Leistungsart j freie Kapazitätseinheiten der Kapazität i Kapazitätsbeanspruchung des Produktes j an Kapazität i Absatzhöhe für xj Index der Kapazitäten

Die Zielfunktion „Deckungsbeitrag über alle j Leistungsarten und deren Leistungsmengeneinheiten einer bestimmter Periode“ ist zu maximieren unter den Nebenbedingungen, dass 1. die frei verfügbaren Kapazitäten in jeder Kapazitätseinheit größer oder gleich der benötigten sind, 2. die Menge der produzierten Kapazitätseinheiten kleiner oder gleich der Absatzhöchstmenge ist, 3. die mathematisch ermittelten Produktionsmengen nicht negativ sind, da sonst keine ökonomisch interpretierbare Lösung entsteht. Beispiel 13.6 (Backhaus, 1979, S. 7-17), das einen Fall mit zwei Produkten und mehreren Engpässen beschreibt, verdeutlicht den Lösungsansatz. Beispiel 13.6 Fertigungsprogrammplanung

Ein mittelständisches Unternehmen der Investitionsgüterindustrie produziert automatische Rufnummerngeber (ARG) und Gebührenzähler (GZ). Die Unternehmensleitung überlegt, wie ihr Produktionsprogramm für die nächste Planperiode ausgelegt sein soll. Die relevanten Fertigungs- und Absatzdaten hat die Stabsabteilung „Planung“ des Unternehmens für die Unternehmensleitung in der nachfolgenden Tabelle zusammengestellt.

13.5 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Programmentscheidung

211

Die Fertigungskapazitäten „Gehäusebau“ und „Elektrische Ausrüstung“ werden von beiden Produkten durchlaufen und können beliebig auf die beiden Erzeugnisse aufgeteilt werden. Um jeweils eine Einheit der Geräte produzieren zu können, werden folgende Zeiteinheiten (ZE) benötigt: - Gehäusebau: 10 ZE für 1 ARG; 8 ZE für 1 GZ - Elektrische Ausrüstung: 6 ZE für 1 ARG; 12 ZE für 1 GZ - Montage ARG: 10 ZE - Montage GZ: 10 ZE Absatzdaten Verkaufsgepl. Absatz- Proportionale preis menge bei Einzelkosten (Listenpreis) Listenpreis je Einheit ARG 2 000,2 000 1 800,GZ 1 250,1 500 1150,-

Fertigungsplandaten Ferigungskapazitäten (Zeiteinheiten) GehäuElektrische Montage sebau Ausrüstung 7 000 8 000 9 600 6 000

Der Lösungsansatz: Zielfunktion: DB = (2.000 – 1.800) . xARG + (1.250 –1.150) .xGZ max! DB = 200 . xARG + 100 . xGZ max! (wobei x die Menge der produzierten (und abgesetzten) Mengen der einzelnen Geräte angibt). Nebenbedingungen: (1) xARG ≤ 2.000 Absatzrestriktion Absatzrestriktion (2) xGZ ≤ 1.500 . . (3) 10 xARG + 8 xGZ ≤ 8.000 Gehäusebaukapazität (4) 6 . xARG + 12 . xGZ ≤ 9.600 Kapazität der elektrischen Ausrüstung Montagekapazität ARG (5) xARG ≤ 700 Montagekapazität GZ (6) xGZ ≤ 600 Nichtnegativitätsbedingung (7) xARG; xGZ ≥ 0 Der obige Ansatz, bei dem nur zwei Produkte relevant sind, lässt sich graphisch lösen. Dazu werden die Nebenbedingungen und die Zielfunktion in einem zweidimensionalen Koordinatensystem abgebildet, wobei die beiden Achsen des Koordinatensystems in Mengen xARG und xGZ angegeben werden (vgl. Bild 13.4). Nebenbedingung (3) wird in diesem Koordinatensystem z. B. abgebildet, indem zunächst die Menge von xARG bestimmt wird, deren Produktion bei ausschließlicher Nutzung der Kapazitätseinheit „Gehäusebau“ durch xARG möglich ist. Dies ist: 8.000 : 10 = 800. Bei Produktion von 0 Einheiten xGZ und voller Ausnutzung der Gehäusebaukapazität können 800 Einheiten von xARG hergestellt werden. Dieser Koordinatenpunkt (xGZ = 0; xARG = 800) wird in das Koordinatensystem eingetragen. Entsprechend ergibt sich für den umgekehrten Fall (volle Ausnutzung der Kapazität für xGZ: 800 : 8 = 1.000) die Begrenzung auf der xGZAchse. Die Nebenbedingung (3) ist damit abgebildet. Die anderen Nebenbedingungen werden analog behandelt.

212

13 Stückkostenbeitragsrechnung

Der zulässige Lösungsbereich wird durch den gerasterten Bereich gekennzeichnet. Innerhalb dieses Bereiches wird keine der Nebenbedingungen verletzt. Alle Kombinationen innerhalb dieses Raumes sind somit realisierbar. Um nun die optimale Kombination bestimmen zu können, ist die Deckungsbeitragsfunktion heranzuziehen, denn gesucht ist ja die deckungsbeitragsmaximale Produktmengenkombination (das deckungsbeitragsmaximale Produktmengenprogramm). In einem ersten Schritt ist zu untersuchen, welche Produktmengenkombination der beiden Geräte den gleichen Deckungsbeitrag (DB) haben. Hierzu wird zunächst in der Deckungsbeitragsfunktion ein (beliebiger) Wert für DB festgelegt (z. B. 20.000,-). Für diesen DB-Wert lassen sich dann die jeweils maximal zu produzierenden Mengen für xARG (= 100) und xGZ (= 200) ablesen. Da es sich um eine lineare Funktion handelt, liegen auch alle Produkte einer die beiden Werte verbindenden Geraden auf der gleichen DB-Linie (IsoDeckungsbeitragslinie), vgl. dazu Bild 13.4. Je weiter die Ist-Deckungsbeitragslinie vom Ursprung des Koordinatenkreuzes entfernt ist, umso höher ist auch der Gesamtdeckungsbeitrag. Die Frage nach dem deckungsbeitragsmaximalen Fertigungsprogramm lässt sich daher so interpretieren, dass die Iso-Deckungsbeitragslinie möglichst weit nach „Nord-Ost“ zu verschieben ist, ohne dass der zulässige Lösungsraum verlassen wird. Der Interessent möge durch Parallelverschiebung der Geraden DB in Bild 13.4 selbst nachvollziehen, dass diese Bedingung in Punkt A erfüllt ist. Das deckungsbeitragsmaximale (optimale) Programm besteht also aus 700 Einheiten Automatischer Rufnummerngeber und 125 Einheiten Gebührenzähler. 1600

2

xGZ 1400

1200

5 1

1000

3

800

4

6

600

B DBopt

400

200

A C

0 0

200

400

600

xARG 800

1000

1200

1400

1600

1800

2000

Bild 13.4 Produktionsprogrammplanung bei mehreren Engpässen – graphische Lösung (Beispiel)

13.5 Stückdeckungsbeitragsrechnung und Programmentscheidung

213

Bei mehr als zwei Erzeugnissen ist eine graphische Lösung nicht mehr möglich. In diesem Falle wird die Lösung mathematisch mit Hilfe des SimplexAlgorithmus der Linearen Optimierungsrechnung gefunden. Vergleiche zu einem ausführlichen Beispiel Backhaus, 1979, S. 10-14.

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung führt die stückbezogene Deckungsbeitragsrechnung, indem sie die Stückdeckungsbeiträge in bezug auf andere, „größere“ Bezugsobjekte aggregiert und bei den größeren Bezugsobjekten neue, höher aggregierte Deckungsbeiträge ausweist. Es handelt sich um eine sehr flexible Bereichsrechnung, die alle denkbaren Kriterien für die Bildung von Erfolgssegmenten zulässt. Gesamtbetriebsrechnung

Vollrechnung als reine Istrechnung Vollrechnung Vollrechnung als Soll-IstRechnung

Teilrechnung

Teilrechnung als IstRechnung und als Soll-IstRechnung

Reine Kostenrechnung

Kostenartenrechnung

Nettoerfolgsrechnung

Betriebserfolgsrechnung

Bereichsrechnung

Kostenstellen- P Kalkulation (Kosrechnung K tenträgerR stückrechnung) (BAB) Bereichserfolgsrechnung Plankostenstellenrechnung

Reine Kostenrechnung

Objektrechnung

Stück(Auftrags-) erfolgsrechnung P P K R

Plankalkulation

Planbetriebserfolgsrechnung

Planbereichserfolgsrechnung

Planauftragserfolgsrechnung

Reine Kostenrechnung

Betriebsmodelle

Grenzplankostenrechnung

Grenzkosten-, Einzelkosten-, Primärkostenrechnung

Bruttoerfolgsrechnung

Wertschöpfungsrechnung

Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Stückdeckungsbeitragsrechnung

Nettoerfolgsrechnung

216

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

14.1 Bezugsobjekte und Bezugsobjekthierarchien in der Deckungsbeitragsrechnung Der wesentliche Unterschied zwischen der Stückdeckungsbeitragsrechnung und der bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung liegt im Bezugsobjekt der Rechnung. Zwei Dinge sollte der Interessent sich an dieser Stelle in Erinnerung rufen: Zum einen, dass die Deckungsbeitragsrechnung ein Denken in Erfolgsveränderungen voraussetzt (vgl. Abschn. 2.3 und 13.3), zum anderen, dass als Gegen-stand der Kosten- und Leistungsrechnung sehr unterschiedliche Bezugsobjekte in Frage kommen (vgl. Abschn. 2.3 und 10.1). Beides ist eng miteinander verbunden: Deckungsbeiträge sind nämlich nicht nur pro Stück (bzw. pro Auftrag) der wertmäßige Ausdruck der Erfolgsänderung, zurückzuführen auf die Existenz bzw. Nichtexistenz eines Stücks bzw. Auftrags, sondern generell für jedes Bezugsobjekt, dem nach dem Identitätsprinzip ein Erlös- und ein Kostenbetrag zu-gerechnet werden kann. Die Bezugsobjekte können sich in mehreren Dimensionen unterscheiden. Dies soll zunächst an einem Beispiel demonstriert werden. Betrachtet sei eine Brauerei. Analysiert wird die Zusammensetzung des Erfolges der Brauerei. Ziel der Analyse ist die Identifizierung derjenigen Bezugsobjekte, die als Ansatzpunkt für absatzpolitische Maßnahmen in Frage kommen. Die Deckungsbeiträge in diesem Beispiel sind auf der Basis Relativer Einzelkosten definiert. Ausgangspunkt sei der Jahresdeckungsbeitrag der Brauerei. Er lässt sich aufgliedern nach Quartalen und nach Produkten. Bild 14.1 verdeutlicht das. Nimmt man ein bestimmtes Produkt in einem bestimmten Quartal heraus, so lässt es sich wiederum gliedern nach Absatzgebieten und nach Vertriebswegen. Im nächsten Schritt könnte ein bestimmtes Absatzgebiet und ein bestimmter Vertriebsweg nach Gebindearten (Fass/Flasche) und nach Kundengruppen gegliedert werden und schließlich besteht die Möglichkeit, bei einer bestimmten Gebindeart und einer bestimmten Kundengruppe nach Kunden und nach Aufträgen zu differenzieren. Selbstverständlich bestehen in diesem Beispiel sehr viele andere Möglichkeiten der Aufgliederung der Deckungsbeiträge. Es hängt jeweils vom Erkenntnisinteresse ab, wie die genannten Bezugsobjekte in Beziehung gesetzt werden. So sind z. B. bei der Planung von Werbemaßnahmen bei Konsumenten die Bezugsobjekte Produkt und Vertriebsgebiet vorrangig zu betrachten, dagegen rabattpolitische Entscheidungen auf die Bezugsobjekte Kunde bzw. Auftrag zu beziehen. Bei vertriebspolitischen Entscheidungen wiederum ist das Bezugsobjekt Vertriebsweg oder Gebindeart von besonderer Bedeutung. Allgemein: Es ist dasjenige Bezugsobjekt für eine Analyse heranzuziehen, bei dem Kosten und Erlöse (d. h. der Deckungsbeitrag) durch betriebspolitische Maßnahmen beeinflussbar sind.

14.1 Bezugsobjekte und Bezugsobjekthierarchien in der Deckungsbeitragsrechnung

Deckungsbeitrag

Gesamtbetrieb

217

Summe Periode 1 Periode 2 Periode 3 Periode 4

Produkt 1 Produkt 2 Produkt 3 Produkt 4

p3 t2

Summe Deckungsbeitrag

Produkt 3 Periode 2

Summe

Vertriebsweg 1 Vertriebsweg 2 Vertriebsweg 3 Vertriebsweg 4

Absatzgebiet 1

Absatzgebiet 2

Absatzgebiet 3

Absatzgebiet 4

v 2 a1

Summe Deckungsbeitrag

Vertriebsweg 2 Absatzgebiet 1

Summe

Kunden- Kunden- Kunden- Kundengruppe 1 gruppe 2 gruppe 3 gruppe 4

Gebindeart 1 Gebindeart 2 Gebindeart 3 Gebindeart 4

g2 k4

Summe Deckungsbeitrag

Gebindeart 2 Kundengruppe 4

Summe

Kunde 1

Kunde 2

Kunde 3

Kunde 4

Auftrag 1 Auftrag 2 Auftrag 3 Auftrag 4 Summe Bild 14.1 Disaggregation des Deckungsbeitrages auf der Grundlage einer Bezugsobjekthierarchie (Beispiel)

Wir unterscheiden elementare und aggregierte Bezugsobjekte. Elementare Bezugsobjekte sind Einheiten, die erlösmäßig nicht weiter aufgespalten werden können, da sie der kleinste einzeln marktfähige Vertragsgegenstand sind. In der Regel ist dies die Auftragsposition. Durch Zusammenfassung mehrerer Auftragspositionen nach bestimmten Kriterien entstehen aggregierte Bezugsobjekte. Kriterien für die Aggregation von Bezugsobjekten können sein:

218

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

− Erzeugnismerkmale (Produkte/Produktgruppen; Sachleistungen/Dienstleistungen) − Kundenmerkmale − demographische Kundenmerkmale (Verkaufsgebiete/Kundengröße/Kundenbranche/Kundenland) − kaufsituationsbezogene Kundenmerkmale (Erstkauf/modifizierter Wiederholungskauf/reiner Wiederholungskauf; Neukunde/Altkunde) − Merkmale der Vertriebsmethode (Direktvertrieb/ indirekter Vertrieb) − Auftragsmerkmale (Auftragsgröße/Referenzcharakter). Für die Aufgabenstellung der bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung ist es von großer Bedeutung, wie die elementaren Bezugsobjekte aggregiert werden. Da sich in der Regel mehrere Merkmale der Aggregation anbieten, können ganze Bezugsobjekthierarchien entworfen werden. Bild 14.2 zeigt ein Beispiel. Gesamterlös Länder

A

B

C

D

E

F

Kundengruppen

c1

c2

c3

c4

c5

c6

Aufträge

1

2

3

4

5

6

Auftragspositionen

31

32

33

34

35

36

Bild 14.2 Aufbau einer Bezugsobjekthierarchie (Beispiel)

Beim Aufbau einer Bezugsobjekthierarchie können konkurrierende Wege eingeschlagen werden. Bild 14.3 verdeutlicht das (entnommen aus Riebel, 1994, S. 180). Die ausgezogenen Linien kennzeichnen jeweils den Aufstieg innerhalb eines in sich gleichartigen Erlös(Deckungsbeitrags)bereichs, die gestrichelten Linien geben Beispiele für Querverbindungen, die mehrere Bereiche zu heterogenen Hierarchien von Bezugsobjekten zusammenfassen. Die Auswahl von Bezugsobjekten für die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung erfolgt allein aus dem Interesse absatzpolitischer Steuerung. Es kommt also darauf an, welche Beeinflussungsmöglichkeiten im Rahmen der Erlösplanung und Erlöskontrolle gesehen werden, was man planen will, was man beeinflussen will. Daraus resultiert ein entsprechender Informationsbedarf über die Bezugsobjekte der Deckungsbeitragsrechnung.

14.1 Bezugsobjekte und Bezugsobjekthierarchien in der Deckungsbeitragsrechnung

219

Gesamtumsatz

Produktartgruppen

Auftragsarten

Kundengruppen

Auftragsgrößenklassen

Verkaufsgebiete

Kunden

Verkaufsbezirke

Produktarten Aufträge Auftragsposition

Bild 14.3 Konkurrierende Wege für den Aufbau von Bezugsobjekthierarchien

Die marktgängige Standardsoftware für Personal Computer erlaubt es, mit Hilfe relationaler Datenbanksysteme eine multidimensionale Deckungsbeitragsrechnung einzurichten, die so flexibel ist, dass der Anwender jeweils seine persönlichen Interessen bei der Auswertung einer Deckungsbeitragsrechnung walten lassen kann. So kann er nach Gutdünken in ad hoc gebildeten Bezugsobjekthierarchien auf- und absteigen sowie Verknüpfungen herstellen, um die vertriebspolitische Information zu bekommen, die er gerade benötigt.

14.2 Erlösrechnung, Erlösplanung und Erlöskontrolle als Bestandteil der bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung Die Erlösrechnung geht immer von der elementaren Größe Auftragsposition aus. Die Auftragsposition ergibt sich zunächst als Produkt von Menge je Leistungsart und Listenpreis. Dieser Basiserlös als Menge mal Preis ist der Bruttoerlös je Auftragsposition. Dieser Bruttoerlös ist um Preiszuschläge zu korrigieren (z. B. Mindermengenzuschläge, Sonderausführungen). Vom korrigierten Bruttoerlös sind die Preisabschläge (Rabatte je Auftragsposition) abzuziehen. Daraus ergibt sich der Nettoerlös je Auftragsposition. Wenn die Rechnung weitergeführt wird, um den Auftragserlös zu ermitteln, dann sind

220

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

von der Summe der Nettoerlöse je Auftragsposition die auftragsbezogenen Rabatte und die kundenbezogenen Rabatte in Abzug zu bringen, darüber hinaus kommen ggf. Skonti und ähnliche Abzüge in Ansatz, bevor sich der Nettoerlös je Auftrag ergibt. Die Elemente der Erlösrechnung im Seriengeschäft lassen sich also in folgende Struktur bringen (Bild 14.4):

+ + = ./. ./. ./. =

MengeA . PreisA . (1 +ZuschlagA) MengeB . PreisB . (1 +ZuschlagB) ... ... ... Summe Nettoerlöse je Auftragsposition auftragsgrößenbezogene Rabatte kundenbezogene Rabatte Skonti Auftragsnettoerlös

wobei A, B, ... = Menge = Preis = Zuschlag = Rabatt =

. .

(1 - RabattA) (1 - RabattB) ...

= =

NettoerlösA NettoerlösB ...

Bezugsobjekte der Erlösrechnung Absatzmenge Listenpreis Preiszuschlag (in v. H./100) Rabattsatz (in v. H./100)

Bild 14.4 Elemente der Erlösrechnung im Seriengeschäft

Die Struktur dieser Rechnung lässt erkennen, dass es verschiedene wertbestimmende Bestandteile des Erlöses gibt. Diese werden (positive und negative) Erlösarten genannt. Neben den Erlösarten gehören die Erlösstellen zu den Elementen der Erlösrechnung. Erlösstellen sind aggregierte Bezugsobjekte des Erlöses, die als Erlösentstehungsbereiche angesehen werden können. Schließlich sind die Erlösträger Elemente der Erlösrechnung. Erlösträger sind die Güter, für die der Erlös das Entgelt darstellt. Das sinnvolle Zusammenwirken der Elemente der Erlösrechnung stellt nun das eigentliche Problem der Anwendung der Erlösrechnung dar. Dies soll an einem Beispiel verdeutlicht werden. Für einen Erlösträger, z. B. ein bestimmtes Modell, lassen sich die Bruttoerlöse relativ einfach ermitteln (Summierung über alle Auftragspositionen). Schwieriger wird es schon, wenn für diesen Erlösträger für eine bestimmte Periode die Nettoerlöse bestimmt werden sollen: Die Nettoerlöse bilden sich ja nicht nur durch die Korrektur der Bruttoerlöse um Preiszu- und -abschläge je Auftragsposition, sondern auch durch die Berücksichtigung von auftragsgrößenabhängigen und kundenabhängigen Rabatten. Nun kann aber ein auftragsbezogener Rabatt, der ausdrücklich auf das Volumen des Gesamtauftrags bezogen ist, nicht willkürfrei einzelnen Auftragspositionen anteilig zugerechnet werden, denn die Höhe des Rabatts hängt ja auch von den anderen Auf-

14.2 Erlösrechnung, Erlösplanung und Erlöskontrolle...

221

tragspositionen ab. Es tritt also ein Zurechnungsproblem auf, das sich auch so formulieren lässt: Die Summe aller Nettoerlöse aller Erlösträger in einer Periode ist größer als der gesamte Nettoerlös der Periode, da auftrags- und kundenbezogene Rabatte sich nicht je Auftragsposition (je Erlösträger) rechnen lassen. Dieses Problem tritt zusätzlich bei einer besonderen Art von Rabatt auf, dem periodenbezogenen Mengenrabatt (Gesamtumsatzrabatt). Dieser hängt in seiner Größe von der Höhe der Gesamtbezüge eines Kunden in einer Periode ab und wird nachträglich am Ende der Periode gewährt. Durch diese Art der Rabattgewährung werden alle Aufträge mit diesem Kunden und damit auch alle Auftragspositionen in einen Erlösverbund gebracht, der ohne Willkür nicht aufgelöst werden kann. Die Lösung dieser Probleme kann nur pauschal erfolgen. Damit die elementaren Bezugsobjekte des Erlöses, die Auftragspositionen, multidimensional aggregierbar bleiben, muss man sich mit dem durchschnittlichen Nettoerlös je Auftragsposition als Kernelement der Erlösrechnung begnügen, die auftragsgrößen- und die kundenbezogenen Erlösschmälerungen (Auftragsgrößenrabatte, kundenindividuelle Rabatte, Gesamtumsatzrabatte) bleiben der Einfachheit halber außerhalb der Betrachtung, wenn sie bei der Aggregation stören. Dieser Vereinfachung muss man sich jedoch bei der Planung und Kontrolle von Erlösen bewusst sein. Eine Erlösplanung bleibt wie die Kostenplanung ohne jeden Erkenntniswert, wenn der tatsächlich eingetretene Erlös (Isterlös) nicht dem geplanten Erlös (Planerlös) gegenübergestellt wird und die Abweichungen zwischen beiden Größen analysiert werden. Erlöskontrolle ist die Analyse der Abweichungen des Isterlöses vom Planerlös bei gegebenem Bezugsobjekt. Der Sinn der Erlöskontrolle besteht wie bei der Kostenkontrolle darin, aus den Abweichungen Schlussfolgerungen zu ziehen, die bei der nächsten Planungsphase berücksichtigt werden. Das planende Unternehmen „lernt“ aus seinen Planungsfehlern: Je länger beim jeweiligen Bezugsobjekt Planungserfahrung gesammelt wird, desto besser lässt sich die Erlösentwicklung prognostizieren und die Wirkung der absatzpolitischen Maßnahmen planen. Bild 14.5 beschreibt den Zusammenhang von Erlösplanung und Erlöskontrolle.

222

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Absatzziele

Absatzplan

Planerlös

Durchführung

Isterlös

Bild 14.5 Der Zusammenhang von Absatzplanung, Erlösplanung und Erlöskontrolle

Damit wird deutlich, was eigentlich der Sinn der Erlösplanung ist. Die Erlösplanung stellt Leitlinien bereit, die den zahlenmäßigen Niederschlag, d. h. die ökonomische Auswirkung des erwünschten absatzpolitischen Handelns darstellen. Offenkundig ist Erlösplanung ein Führungsinstrument in hochgradig dezentralisierten Vertriebsorganisationen. Nur dort, wo Planung und Kontrolle in verschiedenen Händen sind, können Erlösplanung und -kontrolle ihren sinnvollen Einsatz erfahren.

14.3 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung auf der Grundlage von relativen Einzelkosten Ebenso wie bei der Stückdeckungsbeitragsrechnung unterscheiden sich auch die Verfahren der bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung danach, ob die Deckungsbeiträge auf der Basis von proportionalen Kosten (Direct Costing/ Grenzplankostenrechnung) oder Einzelkosten (Relative Einzelkostenrechnung) gebildet werden. Der Deckungsbeitrag eines Bereichs auf der Grundlage der Einzelkosten ist nach Definition 14.1 bestimmt. Definition 14.1 Deckungsbeitrag des Bereichs DB B = E B − K Be

wobei EB = Erlös des Bereichs K Be = Einzelkosten des Bereichs

Der Interessent möge beachten, dass „Einzelkosten des Bereichs“ etwas anderes umfasst als die Stückeinzelkosten, die in diesem Bereich anfallen. Wenn

14.3 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung auf der Grundlage ...

223

als Bezugsobjekt z. B. ein Verkaufsgebiet gewählt wird, dann sind die Einzelkosten des Verkaufsgebietes j jene Kosten, die allein durch die Existenz des Verkaufsgebiets j und durch die Aktivitäten in diesem Verkaufsgebiet verursacht werden. Anders ausgedrückt: Es sind diejenigen Kosten, die automatisch entfallen bzw. durch betriebliche Entscheidungen abgebaut werden können, wenn das Verkaufsgebiet j nicht mehr beliefert wird. Um dem auch begrifflich gerecht zu werden, sprechen wir im weiteren in Anlehnung an Riebel von relativen Einzelkosten1. Die Einzelkosten umfassen also umso mehr Kosten, je „größer“ das Bezugsobjekt ist. Wiederum wird der Entscheidungsbezug der Rechnung deutlich: Indem nach dem Identitätsprinzip die Erlöse und die Einzelkosten eines Bezugsobjekts einander gegenübergestellt werden, wird die Erfolgsänderung transparent, die durch den Wegfall des Bezugsobjektes automatisch eintritt bzw. herbeigeführt werden kann. Tabelle 14.1 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung nach Produkten und Kunden

110

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

120

10

100

- Produktgruppeneinzelkosten

600 900

100

500

- Unternehmensbezogene Einzelkosten

100

= Unternehmenserfolg

500

800

70 1.130 40 90 1.310 100 1.200

2400

3.100

500

1.200

Unternehmenserfolg

700 1.050 1.330

= Produktdeckungsbeitrag II

220

Kundenbezogener Nettoerlös

800 1.650 2.130

- Produktbezogene Fertigungseinzelko.

200

Frühorderrabatte

100

Gesamtumsatzrabatte

900 1.850 2.350

200 1.200 170 1.400 150 1.300

Unternehmensbezogene Einzelkosten

40 1.400 10 1.570 40 1.450

Kundengruppen-Deckungsbeitrag

80 100 90

Kundengruppenbezogene Einzelkosten

20 20

Kundendeckungsbeitrag II

80 100 100

Kundenbezogene Einzelkosten der Herstellung

850 350 1.600 500 1.000 1.800 500 1.000 1.700

Kundendeckungsbeitrag I

400 300 200

Kundenbezogene Einzelkosten des Vertriebs

900 1.850 2.350

= Produktdeckungsbeitrag I

1

6

10

- Produktbezogene Vertriebseinzelkosten

= Produktgruppendeckungsbeitrag

5

Produkte

Treuerabatte

KUNDE 1 KUNDE 2 KUNDE 3 = Produktbezogener Nettoerlös

70

4

Auftragsgrößenrabatte

Bruttoerlös - Aktionsrabatte - Produktbezogener Mengenrabatt - Einführungsrabatt - Auslaufrabatt = Produktbezogener Nettoerlös

1 2 3 P1 P2 P3 1.000 2.000 2.500 20 30 30

Kundenbezogener Bruttoerlös

Spalte

Nochmals sei hier angemerkt, dass Riebel in seinem System eine andere Kostendefinition zugrundelegt. Entsprechend übernehmen wir den Riebelschen Begriff der relativen Einzelkosten allein, um die Abhängigkeit vom Bezugsobjekt zu dokumentieren. Nach wie vor gilt hier die Einzelkostendefinition aus Abschnitt 2.3, die sich am Güterverbrauch orientiert, den ein Bezugsobjekt verursacht hat.

224

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Hilfsstelle 1

Leistungskosten

2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

erzeugungsabhängig

absatzabhängig

Kostenkategorien absatzwertabhängige Kosten von sonst. Faktoren abhängig losgrößen unabhängig erzeugungsmengenabhängige Kosten

13

Kostenarten (Beispiele) Verkaufsprovisionen

F1

F2

VW

V

G

F3

X XI XII Kostenträger

XIII

Σ

Erzeugnisarten

P1

P2

P3

P4

XIV

P5

20

10

5

15

10

60

5

5 -

15 -

10

20 5

30

60

75

100

50

70

50

10

10

20

5

15

110

5 10 5

10 10

15 -

10 15 10

5 15

45 25 55

-

5

5

-

-

20

80 50 5 30

Energie Lizenzen Überstunden-Löhne Personal-LeasingKosten

Bereitschaftskosten Gesamtkosten (Zeile 14 + Zeile 29)

Bereitschaftskosten

M

Fertigungsstellen

IX

Hilfsstoffe

29 Σ 30 Σ

Jahreseinzelkosten

VIII

40 20 80 50 10 65 385

Leistungskosten

Quartalseinzelkosten

VII

Umsatzlizenzen Zölle Ausgangsfrachten Verpackungskosten Materialverluste Energie Rohstoffe

14 Σ 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

Monatseinzelkosten

H

IV V VI Kostenstellen

Vertriebsstelle

II

Gesamtunternehmen

II

Verwltungsstelle

I Zurechnungsobjekte

Materialstelle

Basis der Rechnung ist die Zusammenstellung der Relativen Einzelkosten und Relativen Einzelerlöse in der Grundrechnung. Diese stellt sozusagen die Bausteine bereit, die in mannigfaltiger Weise kombiniert werden können und eine Auswertung für unterschiedlichste Fragen ermöglichen. Man kann sich die Grundrechnung als einen Sammelbogen in Tabellenform vorstellen, der in den Spalten die Bezugsobjekte ausweist und in den Zeilen die Erlös- und Kostenarten. Bild 14.6 zeigt ein Beispiel (entnommen aus Hummel/Männel, Band 2, 1993, S. 67) für die Grundrechnung der Kosten.1

Fertigungslöhne Betriebsstoffe Fremddienste Büromaterial Heizmaterial Miete Versicherung Gehälter Miete Vermögenssteuer Grundsteuer Gewerbekapitalsteuer Pacht Pauschallizenzen

15

5 20

10

5 10

80 10 5 5 5 5

35 80 10 5 10

25 85 10 5 10 5

25 70 5 10 5 10

-

15

130

5 10 5 5

5 10 10 5

15 5 10 5

-

30 10 10

20

30

25

30

40

30 20 50 5 10 10

40 125 145 125 120 180 170 150

55 55

70 85

115 125 160 115 140 965 245 55 45 50 45 30 10 185 20 50 5 10 10 5 5

65 135 5 765 195 135 115 130 160 115 165 1730

Bild 14.6 Der Aufbau der Grundrechnung im System der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung 1

Weiterführende Literatur findet sich bei Riebel, 1994.

14.4 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung als Fixkostendeckungsrechnung

225

Das Beispiel 14.1 zeigt einen Anwendungsfall der bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung, die nach Produktarten und Kunden einen zweidimensionalen Aufbau aufweist.

14.4 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung als Fixkostendeckungsrechnung Die Fixkostendeckungsrechnung ist eine Weiterentwicklung des Direct Costing. Sie unterscheidet sich von der einfachen Form des Direct Costing vor allem dadurch, dass die Fixkosten des Betriebes nicht als einheitlicher Block ausgewiesen werden, sondern dass Teilblöcke von fixen Kosten gebildet werden, die sich bestimmten Bezugsobjekten als Einzelkosten zurechnen lassen. Mellerowicz schlägt folgende „Fixkostenschichten“ vor (vgl. Mellerowicz, 1977, S. 133-202): 1. 2. 3. 4. 5.

Fixkosten einzelner Erzeugnisarten Fixkosten einzelner Erzeugnisgruppen Fixkosten einzelner Kostenstellen Fixkosten einzelner Betriebsbereiche Fixkosten der Gesamtunternehmung

Diese Differenzierung ähnelt der Relativen Einzelkostenrechnung, wie sie im vorigen Abschnitt beschrieben ist. Der Unterschied besteht darin, dass die Kostenspaltung nach dem Merkmal der Beschäftigungsabhängigkeit vorgenommen wird und nur bei den fixen Kosten eine Relativierung nach Zurechnungsobjekten vorgenommen wird. Die Relative Einzelkostenrechnung stellt dagegen die Kostenspaltung ganz unter den Gesichtspunkt der Erfassung und Zurechnung. Bild 14.7 verdeutlicht das Schema der Fixkostendeckungsrechnung und Beispiel 14.1 zeigt eine mögliche Anwendung des Systems.

226

14 Bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung

Beispiel 14.1 Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung in einem Maschinenbaubetrieb

Technologie Produktgruppe Modell

Fräsmaschinen Bearbeitungszentren

Drehmaschinen StandardMaschinen

EngineeringMaschinen

Summe

StandardMaschinen

Modell A 120.000,-

Modell B 200.000,-

Modell C 300.000,-

Modell E 250.000,-

Modell F 500.000,-

1.370.000,-

-1.000,-

-1.500,-

-3.000,-

-2.000,-

-5.000,-

-12.500,-

119.000,-

198.500,-

297.000,-

248.000,-

495.000,-

1.357.500,-

40.000,-

50.000,-

135.000,-

99.000,-

395.000,-

719.000,-

5. = Deckungsbeitrag I

79.000,-

148.500,-

162.000,-

149.000,-

100.000,-

638.500,-

6.

40.000,-

30.000,-

110.000,-

35.000,-

150.000,-

365.000,-

39.000,-

118.500,-

52.000,-

114.000,-

-50.000,-

1.

Bruttoerlös

Erlösschmälerungen / 2. +/Zusatzerlöse 3. = Nettoerlös 4.

variable (mengenabhängige) Herstell- u.Vertriebskosten - Modellspezif. Fixkosten

7. = Deckungsbeitrag II Produktgruppenspezifische Fixkosten 9. = Deckungsbeitrag III 8.

10.

-

Technologiespezifische Fixkosten

11. = Deckungsbeitrag IV

Gesamtunternehmens12. spezifische Fixkosten 13. = Nettoerfolg (Gewinn)

157.500,-

52.000,-

64.000,-

273.500,-

60.000,-

0,-

60.000,-

120.000,-

97.500,-

52.000,-

4.000,-

149.500,-

4.000,-

153.500,-

40.000,-

22.000,-

62.000,-

109.500,-

-18.000,91.500,-

91.500,-

80.000,-

80.000,-

11.500,-

11.500,-

227

14.4 Die bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung als Fixkostendeckungsrechnung

Kostenträgerbereich I

Kostenträgerbereich II

Kostenträgergruppe I.1

Kostenträgergruppe II.1

Kostenträger A Kostenträger B Kostenträger C Kostenträger D Kostenträger E 1. Bruttoerlös 2. Erlösschmälerungen oder Zusatzerlöse 3. Nettoerlös 4. variable Herstell- und Vertriebskosten 5. Deckungsbeitrag I 6. Erzeugnisfixkosten 7. Deckungsbeitrag II

x

x

x

x

x

x x

8. Erzeugnisgruppenfixkosten 9. Deckungsbeitrag III

x

x

x

x 10. Bereichsfixkosten 11. Deckungsbeitrag IV

x

x x

12. Unternehmensfixkosten 13. Umsatzergebnis (Erfolg)

x

Bild 14.7 Schema der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung

Die Fixkostendeckungsrechnung ist von Mellerowicz weitergeführt worden in Richtung auf eine Vollrechnung in bezug auf einzelne Objekte, indem die Teilblöcke der fixen Kosten wiederum in Form von Prozentzuschlägen auf die variablen Kosten verrechnet werden (vgl. Mellerowicz, 1977). Diese Vorgehensweise verwischt unzulässig die Unterschiede zwischen Teilrechnung und Vollrechnung (bzw. Brutto- und Nettoerfolgsrechnung). Sie unterliegt darüber hinaus denselben methodischen Einschränkungen wie die Vollkostenkalkulation. Aus diesem Grunde sollte die Fixkostendeckungsrechnung, wenn sie angewendet wird, nur die Form der retrograden Rechnung wie in Bild 14.7 annehmen, d. h. als bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung durchgeführt werden.

Übungsteil Aufgaben

Hinweise zum Übungsteil

Auf den folgenden Seiten finden Sie einen Aufgabensatz mit zugehöriger Lösungsskizze. Er soll dazu dienen, die im Lehrtext erworbenen Kenntnisse durch praktisches Einüben zu vertiefen. Unserer Erfahrung nach erkennt man viele Probleme erst, wenn man die einzelnen Rechensysteme tatsächlich anwendet. An der Stelle soll der Übungsteil helfen: Der Aufgabensatz ermöglicht den Schritt in die Anwendung und damit in ein tiefergehendes Verständnis der Kosten- und Leistungsrechnung. Vorab noch einige Hinweise zu den Übungsaufgaben: 1. Ingesamt handelt es sich um 56 Aufgaben, die das inhaltliche Spektrum des Buches abdecken. 2. Die Aufgaben sind fortlaufend durchnummeriert. 3. Am oberen rechten Rand jeder Aufgabe ist in Form eines „Kästchens“ der Kapitelbezug vermerkt. Da die Kapitel des Buches aufeinander aufbauen, bedeutet eine 8 nicht, dass das Lesen des achten Kapitels zur Lösung der Aufgabe hinreicht. Gemeint ist vielmehr, dass der Stoff bis einschließlich Kapitel acht die Basis für die Aufgabenlösung darstellt. 4. Die Kapitel sind nicht gleichgewichtig abgedeckt. Den mehr „handwerklichen“ Abschnitten wurde bei den Aufgaben auch ein größerer Raum reserviert. Die eher „akademischen“ Kapitel sind entsprechend weniger repräsentiert. 5. Zu allen Aufgaben wird eine Lösungsskizze angeboten. Die Lösungen finden sich im Anschluss an die 56 Aufgaben. Die Lösungshinweise sind absichtlich knapp gehalten. Wiederholungen des Lehrtextes sollten vermieden werden. Alles zusammen weist auf die erwünschte Art des Arbeitens hin: Lehrtext, eingeflochtene Beispiele und Aufgaben sind als integriertes System entwickelt. Die gemeinsame Nutzung aller Bausteine stellt den größten Erkenntniszuwachs sicher.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

233

1

Aufgabe 1

Geben Sie an, welche Begriffe den folgenden Geschäftsvorfällen zuzuordnen sind. Ordnen Sie auch die (ggf. anteiligen) Beträge zu. Die betrachtete Periode ist März 2006. Geschäftsvorfälle Im März werden € 1.500.000,– an Gehältern gezahlt. Darunter befinden sich Nachzahlungen für die Monate Januar – Dezember 2005 in Höhe von € 450.000,–. Des Weiteren wird einem Mitglied der Geschäftsführung ein Vorschuss in Höhe von € 15.000,– gezahlt. Neben der planmäßigen Abschreibung in Höhe von € 17.000,– (keine Bewertungsdifferen-zen zwischen internem und externem ReWe) wird eine außerplanmäßige in Höhe von € 3.500,– vorgenommen. Das Unternehmen erhält Rohstoffe A im Wert von € 80.000,– auf Ziel geliefert, wovon € 30.000,– sofort in die Produktion eingehen. Das Unternehmen zahlt Vertreterprovision für März in Höhe von €6.000,–. Das Unternehmen kauft und erhält eine Maschine zum Preis von € 10.000,– auf Ziel zur Nutzung in späteren Perioden. Im März erhält der Steuerberater für die Ermittlung betrieblich relevanter Steuern € 8.000,–; die Hälfte der damit entgoltenen Tätigkeiten hat er in anderen Perioden erbracht. Das Unternehmen zahlt Miete für März in Höhe von € 5.000,- für eine Lagerhalle. Anlieferung von 3.000 kg des Rohstoffs X zu 8 €/kg. Barverkauf von im März produzierten Waren: Herstellkosten 10.000 €, Umsatzerlöse 12.000 €. Bewertungsdifferenzen zwischen externem und internem Rechnungswesen liegen nicht vor. Gutschrift von 25.000 € auf dem Bankkonto. Sie stammen vom Kunden C, der für diesen Betrag im Januar Waren bezogen hatte. Barkauf von Kleinmaterial im Wert von 5.000 €.

Auszahlung

Ausgabe

Aufwand

Kosten Einzah- Einlung nahme

Ertrag

Leistung

234

Aufgaben

Aufgabe 2

1

Beurteilen Sie für folgende Sachverhalte, ob und wann Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten vorliegen. Begründen Sie Ihre Antwort kurz. a. Die KoRe-AG bekam im Januar 2005 einen neuen LKW geliefert, den sie bereits im Dezember 2004 bezahlt hat. b. Ende 2005 wird für den LKW aus Fall a) eine nutzungsbedingte Abschreibung vorgenommen. c. Im Dezember 2004 wurden Rohstoffe gegen bar gekauft, die im Januar 2005 verbraucht wurden. d. Im Januar 2003 entstand eine Forderung gegenüber dem Kunden Untreu. Im Dezember 2004 ging Untreu in Konkurs, die Forderung wurde damit uneinbringlich. e. Im Januar 2005 leistet die KoRe-AG eine Sachspende an das Rote Kreuz für Zwecke der Flüchtlingshilfe.

Aufgabe 3

1

Ordnen Sie die folgenden Geschäftsvorfälle eines Industrieunternehmens den folgenden Begriffen – soweit möglich – zu: (a) Grundkosten, (b) Anderskosten, (c) Zusatzkosten, (d) Zweckaufwand, (e) Neutraler Aufwand Verbrauch von Fertigungsmaterial im Wert von 10.000 €. Verbuchung von 4.000 € kalkulatorischem Unternehmerlohn. Gewerbesteuernachzahlung über 8.000 €. Eine gebrauchte Spezialmaschine wird 2.000 € unter ihrem Buchwert verkauft. Bezahlung der monatlichen Stromrechnung (600 €). Verrechnung von 3.000 € kalkulatorischen Abschreibungen auf einen Firmenwagen. Die unentgeltlich mitarbeitende Frau des Unternehmers bekäme im Falle einer tariflichen Entlohnung 2.500 € ausbezahlt.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

235

An die Kfz- Werkstatt werden 6.000 € überwiesen (5.600 € für die Reparatur eines Unfallschadens an einem Lieferwagen, 400 € für dessen Inspektion). Geldspende an eine soziale Einrichtung über 1.000 €. Kauf einer Maschine für 34.000 €. Überweisung der Fertigungslöhne (72.000 €). Verrechnung von 4.000 € Abschreibungen auf eine Finanzanlage, die zu Spekulationszwecken angeschafft wurde. Überweisung einer Tilgungsrate (6.000 €) für ein aufgenommenes Darlehen Ein Angestellter überweist 200 € Zinsen für das ihm gewährte Mitarbeiterdarlehen.

Aufgabe 4

1

Ein Unternehmen errechnet einen kalkulatorischen Gewinn in Höhe von € 300.000,-. Ermitteln Sie unter Berücksichtigung folgender Angaben den pagatorischen Gewinn. 1. 2. 3. 4. 5.

Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Zinsen Zinsaufwand Außerbetrieblicher Aufwand Nicht aktivierungsfähige Zusatzleistung (Wertansatz für ein selbsterstelltes Patent) 6. Kalkulatorische Abschreibungen 7. Aufwand für Abschreibungen 8. Steuerrückzahlungen aus der Vorperiode

€ 55.000,€ 35.000,€ 42.000,€ 3.200,€ 34.000,€ 85.000,€ 65.000,€ 16.000,-

236

Aufgaben

2

Aufgabe 5

Gegeben sei eine Großwinzerei (als Gesamtbetrieb), die Teilbetriebe in verschiedenen Lagen verwaltet. In diesen Teilbetrieben sind jeweils mehrere Kostenstellen vorhanden, so z.B. eine Kostenstelle "Weinpresse". Produziert werden in den einzelnen Teilbetrieben sowohl Wein als auch Tresterbrand (eine Spirituosenart, die aus Trester, den Schalen und Kernen von Weintrauben, hergestellt wird). Geben Sie Beispiele für die folgenden Kostenkategorien auf den verschiedenen Bezugsobjekthierarchien. Betrachten Sie dabei fixe und variable Kosten nur in Abhängigkeit von der Beschäftigung. BezugsLeistungsobjekt mengeneinheit/ KostenProdukt kategorie Fixe Gemeinkosten Variable Gemeinkosten Fixe Einzelkosten Variable Einzelkosten

Aufgabe 6

Kostenstelle

Teilbetrieb

Gesamtbetrieb

2

Ein Betrieb hat eine Kapazität zur Produktion von 200.000 Einheiten des Endproduktes X pro Jahr. Die fixen Kosten betragen € 15.000.000,- pro Jahr, die variablen Kosten pro Stück betragen € 40,-. a. Wie hoch sind die fixen Kosten pro Stück bei einer Beschäftigung pro Jahr von 190.000 Einheiten ? b. Wie hoch sind die Gesamtkosten pro Stück bei einer Beschäftigung pro Jahr von 190.000 Einheiten ? c. Wie hoch sind die Gesamtkosten pro Stück bei einem Beschäftigungsgrad von 80% und 90%?

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

237

2

Aufgabe 7

Ein Automobilhersteller hat für ein neues Modell Entwicklungskosten in Höhe von einer Milliarde Euro aufgewandt. Aufgrund unerwartet geringer Nachfrage erwägt die Unternehmensleitung die Einstellung der Produktion. Der Produktmanager ist gegen einen solchen Schritt, da die bisher erwirtschafteten Verkaufserlöse noch nicht einmal die Entwicklungskosten voll abgedeckt haben. Er schlägt die Weiterproduktion mindestens bis zur vollen Deckung der F&E-Kosten vor. Wie ist dieser Vorschlag zu bewerten?

2

Aufgabe 8

Bei dem Maschinenbauunternehmen Flextrusion sind für die Entwicklung einer neuen Extrusionsmaschine zur Verschmelzung und Färbung von Kunststoffen folgende Entwicklungs- und Markteinführungskosten in den vergangenen drei Jahren insgesamt angefallen: Forschung und Entwicklung Werbung Messebeteiligungen Verkäuferschulung Produktvorführungen Summe

[€/Periode] € 2.300.000,€ 500.000,€ 1.200.000,€ 50.000,€ 150.000,€ 4.200.000,-

Bei der im Januar des laufenden Jahres vorgenommenen Preiskalkulation war man davon ausgegangen, dass von diesem Produkt insgesamt 70 Stück verkauft werden könnten. Man hatte folgende Rechnung aufgemacht: Variable Einzelkosten der Herstellung (Löhne und Material) Fixe Fertigungsgemeinkosten Fixe Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten Variable Vertriebseinzelkosten Markteinführungskosten Selbstkosten Gewinnzuschlag Angebotspreis

€ € € € € € € €

[€/Auftrag] 150.000,120.000,35.000,40.000,60.000,385.000,42.000,447.000,-

Aufgrund eines vergleichbaren Produktes, das Ende verganganen Jahres von einem chinesischen Konkurrenten zum Preis von € 200.000,- auf den Markt gebracht worden ist, konnten im ersten Jahr kaum Aufträge verbucht werden. Die Geschäftsleitung ist sich sicher, dass nur bei einer Preissenkung das eigene Produkt noch konkurrenzfähig wäre. Erläutern und begründen Sie den preispolitischen Spielraum der Flextrusion in diesem Fall aus kostenrechnerischer Sicht.

238

Aufgaben

Aufgabe 9

2

Eine Kosmetikfirma, die für jede neue Kosmetikserie einen eigenen Produktmanager einsetzt, hat ihre personelle Kapazitätsgrenze erreicht. In dem sehr erfolgreichen Kosmetiksortiment stellt die gerade erst verbesserte und relaunchte Pflegeserie „Nonchalence de Luxe“ den einzigen Schwachpunkt dar. Als Praktikant bzw. Praktikantin schlagen Sie in dieser Situation vor, eine innovative Pflegecreme „Aquabalance Q10“ zu entwickeln, um die Produktion der „Nonchalence de Luxe“ einzustellen. Der Markt für feuchtigkeitsspendende Pflegecremes, die gleichzeitig durch das hauteigene Enzym Q10 der Hautalterung vorbeugen, scheint aus Ihrer Einschätzung sehr vielversprechend zu sein. Die Unternehmensleitung, die Ihre Prognose in bezug auf "Aquabalance Q10" vollends teilt, lehnt Ihren Vorschlag mit dem Hinweis ab, die „Nonchalence de Luxe“ hätte noch nicht einmal die Kosten der letzten Werbekampagne für die "24h tief und wirksam-Creme" (600.000,- €) wieder eingebracht. Sie haben den Verantwortlichen in dieser Angelegenheit um ein Gespräch gebeten und einen Termin für Ende November 2005 erhalten. Aus der Marktforschungsabteilung der Firma haben Sie die unten genannten Informationen erhalten. Wie werden Sie argumentieren? "Nonchalence de Luxe“: "Aquabalance Q10": Entwicklungskosten Entwicklungskosten (Termin: Mai 2003) (Termin: Dezember 2005) Aufnahme EK 200.000,- € Aufnahme EK 320.000,- € Aufnahme GK 180.000,- € Aufnahme GK 300.000,- € Produktionskosten bis Ende November 2005: Fertigungs EK 320.000,- € Fertigungs GK 350.000,- € Produktionskosten ab Dezember 2005: Produktionskosten ab Dez. 2005: Fertigungs EK 200.000,- € Fertigungs EK 540.000,- € Fertigungs GK 240.000,- € Fertigungs GK 400.000,- € Werbekosten: Kampagne Januar/Februar 2005: Werbe EK 500.000,- € Werbe GK 100.000,- € Kampagne Januar/Februar 2006: Kampagne Januar/Februar 2006: Werbe EK 340.000,- € Werbe EK 360.000,- € Werbe GK 80.000,- € Werbe GK 100.000,- € Verkauf (Anzahl Cremetigel): bis Ende November 2005: 54.000 Stück. à 10,50 € ab Dezember 2005 (geschätzt): ab Dezember 2005 (geschätzt): 50.000 Stück. à 11,- € 120.000 Stück à 18,- €. EK = Einzelkosten (hier immer auch variable Kosten) GK = Gemeinkosten (hier immer auch fixe Kosten)

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

239

6

Aufgabe 10

Eine Ihrer Bekannten führt als Einzelunternehmerin ein Hotel in Brandenburg. Sie bittet Sie, mit Ihren neu erworbenen kostenrechnerischen Kenntnissen des Betriebsergebnisses für das Jahr 2005 zu ermitteln, da sie bislang nur Gewinne und Verluste für steuerliche Zwecke ermitteln ließ. Folgende Aufstellungen und Informationen liegen Ihnen vor: GuV 2005 Erträge aus Wertpapierverkäufen Zinserträge Umsatzerlöse Verluste aus dem Abgang von Anlagevermögen Steuernachzahlung für 2001 Zinsaufwand Wareneinsatz Personalkosten Abschreibungen auf Sachanlagen Betriebliche Steuern Sonstige betriebsnotwendige Aufwendungen Aufwand für uneinbringliche Forderungen Werbekosten

Beträge in € 9.200 13.300 899.500 12.180 8.000 4.320 247.000 390.000 105.000 27.800 29.900 5.000 44.000

a. Abweichend von den pagatorischen Abschreibungen beträgt die Summe der kalkulatorischen Abschreibungen 85.500 €. b. Es werden kalkulatorische Zinsen in Höhe von 24.875 € angesetzt. c. Weiterhin sollen kalkulatorische Wagniskosten mit 1.000 € und kalkulatorischer Unternehmerlohn mit 84.000 € berücksichtigt werden. Listen Sie nun sämtliche Kosten und Leistungen auf, die Sie für das Jahr 2005 ansetzen, und ermitteln Sie daraus das (kostenrechnerische) Betriebsergebnis.

240

Aufgaben

Aufgabe 11

6

Eine Maschine wird zum Preis von € 230.000,- angeschafft. Die Aufstellung und Erprobung verursacht Kosten in Höhe von € 20.000,-. Der Wiederbeschaffungswert am Ende der Nutzungszeit wird inklusive Aufstellung und Erprobung auf € 300.000,- geschätzt. Die Nutzungsdauer der Anlage beträgt voraussichtlich 6 Jahre. Nach dieser Zeit wird ein Liquidationswert von € 60.000,- erwartet. Die jährliche Nutzungszeit wird auf 4.000 Stunden geschätzt. In den ersten drei Jahren beträgt die tatsächliche Nutzung 4.200 im ersten, 4.400 im zweiten und 3.800 Stunden im dritten Jahr. Wie hoch sind die Abschreibungen jeweils für die ersten drei Jahre und der Restwert am Ende des dritten Jahres, wenn die a. b. c. d.

lineare Abschreibung arithmetisch-degressive Abschreibung geometrisch-degressive Abschreibung (γ = 30%) nutzungsbedingte Abschreibung

angewandt wird?

Aufgabe 12

6

Für eine Maschine, deren Abschreibungssumme € 48.000,- beträgt, wurde die Nutzungsdauer auf 8 Jahre geschätzt und eine lineare Abschreibung verrechnet. Nach dem vierten Jahr der Nutzung stellt sich heraus, dass die Anlage eine veränderte Nutzungsdauer aufweist. a. Die Anlage ist tatsächlich 10 Jahre nutzungsfähig. Wie können die Abschreibungen an die veränderte Nutzungsdauer angepasst werden? b. Die Anlage ist nach 6 Nutzungsjahren unbrauchbar. Erläutern Sie die Möglichkeiten einer Anpassung der Abschreibungen auch für diesen Fall.

Aufgabe 13

6

Aus einem Betrieb liegen die pagatorischen Werte für folgende Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vor: Gebäude mit 825.000,-€ in 2005 und 775.000,-€ in 2006, Anlagen und Maschinen mit 700.000,-€ in 2005 und 300.000,-€ in 2006, BGA mit 400.000,-€ in 2005 und 200.000,-€ in 2006. An Umlaufvermögen sind durchschnittlich vorhanden: Vorräte 300.000,-€, Forderungen aus L.u.L. 150.000,-€ und 100.000,-€ auf den Finanzkonten. An zinsfreiem Kapital stehen dem Betrieb Lieferantenkredite in Höhe von 150.000,-€ zur Verfügung. Landesüblicher Zinssatz 6%. Es sind das betriebsnotwendige Kapital und die kalkulatorischen Zinsen zu ermitteln.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

241

6

Aufgabe 14 Eine Metallwarenfabrik hat zum Jahresende 2005 folgende Bilanz: Aktiva Grundstücke Maschinen Fuhrpark Rohstoffe Kasse

2005 2.000.000 Eigenkapital 1.200.000 Verbindlichkeiten 50.000 Gewinn 300.000 100.000 3.650.000

Passiva 3.500.000 100.000 50.000 3.650.000

Von den Grundstücken werden 10% landwirtschaftlich genutzt. Der Wertansatz der Position „Maschinen“ liegt 20% niedriger als im Vorjahr. Die Abschreibungen für die Position Fuhrpark betrugen in diesem Jahr 5.000 €. Der durchschnittliche Rohstoffbestand liegt bei 150.000 €. Der durchschnittliche Kassenbestand liegt bei 60.000 €. Es bestehen keine Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Errechnen Sie nach den vorstehenden Angaben die monatlichen kalkulatorischen Zinsen bei einem Zinssatz von 3% p.a.

6

Aufgabe 15

Das Kapital einer Maschinenfabrik ist in folgenden Vermögensgegenständen gebunden: Vermögensgegenstände Grundstücke Maschine mit 10 Jahren Nutzungsdauer Anschaffung: 1.1.2003 Kraftfahrzeug mit 5 Jahren Nutzungsdauer Anschaffung: 1.1.2004 Kassenbestand Bestand an Forderungen Beteiligung an einer Genossenschaftsbank

Buchwert 31.12.2005 € 100.000,-

Buchwert 31.12.2006 € 100.000,-

Wiederbeschaffungswert € 200.000,-

€ 400.000,-

€ 300.000,-

€ 550.000,-

€ 40.000,€ 15.000,€ 80.000,-

€ 25.000,€ 25.000,€ 80.000,-

€ 54.000,€ 25.000,€ 80.000,-

€ 30.000,-

€ 30.000,-

€ 38.000,-

a. Wie hoch sind die kalkulatorischen Zinsen in dem betreffenden Geschäftsjahr anzusetzen? Gehen Sie von einem kalkulatorischen Zinssatz von 8% aus. b. Wie hoch sind die kalkulatorischen Abschreibungen für das Jahr 2006 auf Grundstücke, Maschinen und Kraftfahrzeuge? Gehen Sie von der digitalen (arithmetischdegressiven) Abschreibungsmethode aus und nehmen Sie einen Liquidationswert von 0 an.

242

Aufgaben

Aufgabe 16

6

Ein Unternehmen erwirtschaftete für das am 31.12. endende Geschäftsjahr 2005 einen pagatorischen Gewinn in Höhe von € 900.000,-. Bestimmen Sie unter Berücksichtigung folgender Angaben den kalkulatorischen Gewinn. 1. Von der Bank des Unternehmens wurden für die Inanspruchnahme von zwei langfristigen Krediten für die Zeit vom 1.1.2005 bis 31.12.2005 als Zinsen € 190.500,- berechnet und am 31.12.2005 dem Konto des Unternehmens belastet. 2. Das Unternehmen verbuchte in 2005 kalkulatorische Zinsen. Das in betriebsnotwendigem Anlagevermögen gebundene Kapital (errechnet aus den durchschnittlichen pagatorischen Restbuchwerten) betrug 2005 € 2.000.000,-. Das durchschnittlich in betriebsnotwendigem Umlaufvermögen gebundene Kapital setzte sich wie folgt zusammen: Durchschnittlicher Kassenbestand € 30.000,-, durchschnittlicher Bestand an Halbfertigfabrikaten € 150.000,- und durchschnittlicher Bestand an Rohstoffen € 200.000,-. Im Jahresdurchschnitt wurden 50% des durchschnittlichen Rohstoffbestandes durch (zinslose) Lieferantenkredite finanziert. Das Unternehmen hat sein fremdfinanziertes Vermögen langfristig zu einem durchschnittlichen Zinssatz von 12 % finanziert. 2005 hatte sich das Zinsniveau für langfristige Ausleihungen auf 10% abgesenkt. 3. Der Eigentümer des Unternehmens nimmt selbst die Aufgabe des Geschäftsführers wahr, ohne ein Gehalt zu beziehen. In einem vergleichbaren Unternehmen würde er in seiner Position als Angestellter etwa € 90.000,- verdienen. Es wurde kalkulatorischer Unternehmerlohn verbucht. 4. Das Unternehmen, dessen Betriebszweck nicht in der Vermietung von Wohnraum besteht, hat 2005 € 50.000,- für die Instandhaltung eines in seinem Eigentum befindlichen Mietshauses, das an betriebsfremde Parteien vermietet ist, aufgewandt. 5. Das Unternehmen erwartet im Jahresdurchschnitt Forderungsausfälle in Höhe von € 50.000,- und berücksichtigt 2005 kalkulatorische Wagniskosten in entsprechender Höhe. Der tatsächliche Forderungsausfall betrug 2005 € 60.000,- und wurde als Aufwand verbucht. 6. Im Anlagevermögen des Unternehmens befand sich 2005 unter anderem eine Maschine, die im externen und im internen Rechnungswesen linear über 10 Jahre abgeschrieben wird (Anschaffungskosten € 100.000,-, Wiederbeschaffungswert € 200.000,-, kein Restwert).

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

243

7

Aufgabe 17

Ihnen liegt für den Monat Mai folgende kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) eines gastgewerblichen Pachtunternehmens vor: KER Mai 2005 Beträge in € Umsatzerlöse - Materialeinzelkosten Rohgewinn - Personaleinzelkosten Bereichsergebnis - Steuern/Versicherungen - Energie - Personalgemeinkosten - Verwaltung Σ betriebsbedingte Kosten Betriebsergebnis 1 - Abschreibungen - Zinsen - Instandhaltung - Leasing Σ anlagebedingte Kosten Betriebsergebnis 2

1128300,00 293000,00 835300,00 305000,00 530300,00 24400,00 59940,00 120000,00 101200,00 305540,00 224760,00 43600,00 32600,00 32800,00 92800,00 201800,00 22960,00

Umsatzbereiche Beherbergung Speisen Getränke 248226,00 620565,00 259509,00 216800,00 76200,00 248226,00 403765,00 183309,00 62600,00 205000,00 37400,00 185626,00 198765,00 145909,00

davon:

Restaurant Beherbergung Speisen Getränke

18400,00 2100,00 5300,00 7000,00

a. Erstellen Sie den BAB für diese Abrechnungsperiode! Verwenden Sie dafür die obigen Daten der KER sowie die folgenden Schlüsselgrößen. Tragen Sie Ihre Ergebnisse in den umseitigen BAB ein! Nach folgenden Schlüsseln sollen die primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen verteilt werden: Verwaltung Restaurant Beherbergung Speisen Personalkosten in % 80,3% 19,7% Energiekosten in % 1,8% 4,8% 30,3% 57,7% Steuern/Versicherungen 1 5 40 10 im Verhältnis: Verwaltungskosten in % 100% Leasing in % 10,2% 33,6% 43,0% Instandhaltung nach vorliegenden Aufträgen Abschreibung 5,5% 14,0% 50,9% 28,2% Zinsen 4,9% 17,8% 43,9% 23,0%

Getränke 5,4% 5

13,2% 1,4% 10,4%

244

Aufgaben

Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung erfolgt nach dem Stufenleiterverfahren. Zunächst werden die Kosten der Vorkostenstelle Verwaltung umgelegt, dann die Kosten der Vorkostenstelle Restaurant. Dafür werden folgende Schlüssel zugrunde gelegt: Verwaltung

auf die Kostenstellen: Restaurant Beherbergung Speisen im Verhältnis 1: 6: 3:

Getränke 2

Restaurant

auf die Kostenstellen Speisen Getränke im Verhältnis der aktuellen Umsatzerlöse dieser Kostenstellen

b. Ermitteln Sie (im folgenden Formular des BAB) die Gesamtkosten der Endkostenstellen! Gemeinkosten

Vorkostenstellen Verwaltung

Personalgemeinkosten Energiekosten Steuern, Versicherungen Verwaltungskosten Leasing Instandhaltung Abschreibung Zinsen Summe primärer Gemeinkosten (Summe I)

Umlage Verwaltung Umlage Restaurant

Summe primärer und sekundärer Gemeinkosten (Summe II)

Personaleinzelkosten Materialeinzelkosten

Gesamtkosten

Restaurant

Endkostenstellen Beherbergung

Speisen

Summe Getränke

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

245

7

Aufgabe 18

Im Juli werden Sie wieder einmal in die Kostenstellenrechnung einbezogen. Diesmal ist Ihre Aufgabe, das Gleichungssystem für das mathematische Verfahren zur Ermittlung der innerbetrieblichen Verrechnungssätze aufzustellen. Die Vorarbeit hat bereits ein anderer erledigt. Die folgenden Aufzeichnungen liegen Ihnen vor: Aufstellung primärer Gemeinkosten der Vorkostenstellen: Vorkostenstellen Kostenstelle Heizwerk Fuhrpark Kostenart Kalk. Abschreibung 300,00 € 525,00 € Kalk. Zinsen 1.200,00 € 800,00 € Kalk. Miete 60,00 € 80,00 € Wassergemeinkosten 240,00 € 73,00 € Summe primärer Gemeinkosten 1.800,00 € 1.478,00 € Leistungsverflechtungen zwischen den Kostenstellen Vorkostenstellen von Kostenstelle Heizwerk Fuhrpark Leistungsabgabe in kWh Leistungsabgabe in km an Kostenstelle Heizwerk 100 0 Fuhrpark 1600 300 Material 800 1.118 Fertigung 3.700 120 Verwaltung & Vertrieb 5.900 480 Summe 12.100 2.018 a. Stellen Sie die Gleichungen auf, die die Leistungsverflechtungen der Vorkostenstellen abbilden und tragen Sie diese in die dafür vorgesehenen Felder ein! b. Kurz darauf reicht ein ehrgeiziger junger Mitarbeiter einen Verbesserungsvorschlag für die Berechnung des BAB ein. Er hat eine Software programmiert, die nach Eingabe aller Werte die innerbetriebliche Leistungsverrechnung bis hin zur Berechnung der Zuschlagsätze automatisch berechnet. Sie sollen nun anhand des BAB für Juni stichprobenartig überprüfen, ob das Programm die Berechnungen richtig durchführt. Dabei wurden folgende Zuschlagssätze berechnet, sie betragen: Zuschlagssatz für Materialstelle: Zuschlagssatz für Fertigung: Zuschlagssatz für Verwaltung & Vertrieb:

114,5 % 40,0 % 12,5 %

Dazu sollen Sie die Werte per Hand ausrechnen und die Zuschlagssätze bilden! (Den zugehörigen BAB finden Sie auf der nächsten Seite.)

246

Aufgaben VorKSt Heizwerk

EndKSt Fuhrpark

Material

Fertigung

Summen Verw. & Vertr.

primäre Kostenarten kalk. Abschreibung kalk. Zinsen kalk. Miete Wassergemeinkosten Summe primärer Gemeinkosten

300,00

525,00

200,00

356,00

87,75

1.468,75

1.200,00

800,00

425,00

924,00

186,00

3.535,00 1.358,00

60,00

80,00

368,00

652,00

198,00

240,00

73,00

59,00

745,00

166,00

1.283,00

1.800,00

1.478,00

1.052,00

2.677,00

637,75

7.644,75

2.000,00

8.380,00

Leistungsverrechnung Umlage Umlage Summe primärer + sekundärer GK Zuschlagsbasis Zuschlagssatz

7

Aufgabe 19

Durch einen Bedienfehler in der Abteilung EDV sind die im BAB des Monats April gespei-cherten Daten verloren gegangen. Der Controller, der den BAB wieder vervollständigen soll, konnte sich folgende Informationen beschaffen: Die Fertigungsstellen Drehen und Fräsen werden jeweils von einer Spezialanlage repräsentiert, für die folgende Daten bekannt sind:

Restbuchwert Anschaffungswert Wiederbeschaffungswert Steuerlich zulässige Abschreibungsdauer Geplante Nutzungsdauer Abschreibungsmethode (extern und intern)

Fertigungsstelle Drehen € 36.000,€ 45.000,€ 48.000,8 Jahre 10 Jahre linear

Fertigungsstelle Fräsen € 20.000,€ 30.000,€ 21.600,5 Jahre 6 Jahre linear

Aufgrund eines vor längerer Zeit abgeschlossenen Mietvertrages bezahlt die Firma einen Mietpreis von € 1,85 je qm und Monat. Bei einer Neuanmietung entsprechender Räume müsste mit einem monatlichen Preis von € 5,- je qm gerechnet werden. Der Raumbedarf der einzelnen Kostenstellen beträgt: Allgemeine Kostenstelle Fertigungshilfsstelle II Fertigungsstelle Fräsen Materialstelle

60 qm 40 qm 94 qm 80 qm

Fertigungshilfsstelle I Fertigungsstelle Drehen Fertigungsstelle Lackieren Verwaltung und Vertrieb

30 qm 70 qm 120 qm 50 qm

Übernehmen Sie die Aufgabe des Controllers und vervollständigen Sie folgenden BAB. Als Zuschlagsbasis verwenden Sie für die Fertigungsstellen die jeweiligen Lohneinzelkosten, für die Materialstelle die Materialeinzelkosten und für die Kostenstelle Verwaltung & Vertrieb die Herstellkosten der Periode.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil Kostenstellen Perio-

Vorkostenstellen

Endkostenstellen

den- Allgemeine Fertigungs- Fertigungssumme Kostenstelle hilfsstelle1 hilfsstelle2

Fertigungshauptstellen

Grundst. u. Reparatur- Arbeitsvor-

Kostenarten Hilfslöhne Monatl. kalk. Abschreibungen kalk. Miete sonstige Kosten Summe 1 Umlage Gr.+Geb. Umlage Reparatur Umlage Arbeitsvor. Summe 2 Fertigungslohn Fertigungsmaterial Herstellkosten Zuschlagssätze %

990

1.220

247

Drehen

Fräsen

80

110

Gebäude

betrieb

bereitung

60

120

110

100

50

60

140

190

100

180

80

100 160

50

Material- Verwaltung stelle und Lackieren Vertrieb

290

170

50

120

60

80

210

160

120

120

150 80

50 240

50 0 0

100 0 0

1.570 2.500 4.000

1.000

700

190%

230%

7

Aufgabe 20 Ihnen liegen die folgenden Daten vor. Die Abrechnungsperiode ist ein Jahr. Vorkostenstellen von Kostenstelle an Kostenstelle Fuhrpark Heizstelle Material Fertigung Verwaltung & Vertrieb Summe (Tipp: Nicht runden beim Rechnen!)

Fuhrpark 0 km 1.000 km 6.000 km 3.500 km 5.500 km 16.000 km

Heizstelle 500 m² 2.000 m² 6.900 m² 2.000 m² 600 m² 12.000 m²

In der Kostenstelle Fuhrpark ist ein LKW das Haupttransportmittel. Dieser wird leistungsbezogen abgeschrieben. Er hat einen Anschaffungswert von 100.000,-€ und man rechnet nicht mit großen Preisschwankungen. Schätzungen besagen, dass der LKW ein Leistungspotential von ca. 200.000 km haben wird. In diesem Jahr wird er mit 16.000 km in Anspruch genommen. Der kalkulatorische Zinssatz beträgt 4%. Neben der kalkulatorischen Abschreibung und den kalkulatorischen Zinsen fallen noch 23.160,-€ übrige Gemeinkosten an. In der Heizstelle belaufen sich die Gemeinkosten auf 97.500,-€, in der Materialstelle fallen 20.000,-€ übrige Gemeinkosten an und es existieren insgesamt 200.000,-€ Material-Kostenträgereinzelkosten.

248

Aufgaben

Die Fertigungsstelle schreibt ihre Maschinen linear über 5 Jahre ab. Der Anschaffungswert betrug 75.000,-€, der Wiederbeschaffungswert wird mit 70.000,- geschätzt. Es wird kein Restverkaufserlös erwartet. Auch hier werden kalkulatorische Zinsen berechnet. Daneben fielen noch Gemeinkosten i.H.v. 17.550,-€ an sowie für Fertigungslöhne (EK) 90.000,-€. Die Gemeinkosten für Verwaltung und Vertrieb betragen 556.070,-€. a. Bearbeiten Sie unter Zuhilfenahme der oben stehenden Daten den nachstehenden BAB. Nutzen Sie zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung das mathematische Verfahren und berechnen Sie die Zuschlagssätze! b. Welche Annahme liegt der Bildung von Zuschlagssätzen zugrunde?

Aufgabe 21

8

Die Firma "REIN & WEICH Waschmittel GmbH" bietet ihren Großhandelsabnehmern drei verschiedene Sorten des Vollwaschmittels „Hydroaktiv“ an, die sich im Wesentlichen durch ihre Duftnoten unterscheiden. Die Kosten für die Herstellung des flüssigen Konzentrats inkl. der Abfüllung in die Ein-Liter-Flaschen beliefen sich in der abgelaufenen Periode auf € 1.890.000,-. Die Produktionskosten pro Flasche für die Sorte Flieder machen aufgrund der günstigeren Duftstoffkomponenten nur 9/10 der entsprechenden Kosten der Marke Jasmin aus, die Produktionskosten pro Flasche Oleander liegen im Vergleich zu Jasmin jedoch um 30% höher. Zusätzlich entstanden für den Spritzguss der Kunststoffflaschen insgesamt € 74.000,- an Kosten in der Periode. Aufgrund der unterschiedlichen Farbgebung der jeweiligen Flaschen konnten auch hier geringe Stückkostenunterschiede festgestellt werden. Die Kosten der einzelnen Flaschen verhalten sich im Verhältnis 0,8 (Jasmin) zu 1 (Flieder) zu 2 (Oleander). Insgesamt wurden in dieser Periode 300.000 Flaschen Jasmin-Waschmittel, 200.000 Flaschen Flieder-Waschmittel und 150.000 Flaschen Oleander-Waschmittel produziert. Ermitteln Sie die Äquivalenzziffern, die jeweiligen Sortenkosten und die Kosten pro Flasche Weichspüler.

Aufgabe 22

8

Drei Ihrer Kommilitoninnen haben beschlossen, einen Uni-Kalender selbst in Auftrag zu geben. Um unterschiedliche Zielgruppen anzusprechen, sollten drei Varianten produziert werden: ein "Karriere"-Kalender, ein "Comic"- Kalender und ein "Bewegte-Frauen"Kalender. Jeder Kalender sollte zunächst aus einer 100 Seiten umfassenden Jahresübersicht mit Vorlesungszeiten, Uni-Adressen usw. bestehen. Zusätzlich sollte der "Karriere"Kalender 56 Seiten mit Firmenadressen, Kontaktpersonen etc. enthalten, der "Comic"Kalender 44 Seiten mit Zeichnungen und der "Bewegte-Frauen"-Kalender 20 Seiten mit Seminarangeboten und Kurzbiographien berühmter Frauen. Für die Bindung wählten sie Hartpappe mit unterschiedlicher Prägung und Farbgebung für die jeweiligen Kalendervarianten. Für ihren Produktionsauftrag von 8000 Kalendern (3000 "Karriere"-, 4000 "Comic"und 1000 "Bewegte-Frauen"-Kalender) stellte ihnen die Druckerei incl. Druck und Bin-

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

249

dung einen vorher ausgehandelten Pauschalpreis von 52.865,- € netto in Rechnung. Von der Druckerei hatten die Studentinnen bereits die Auskunft erhalten, dass sich der gesamte Produktionsaufwand für ihren Auftrag proportional zur Seitenzahl der Druckvorlagen verhalte. a. Ermitteln Sie auf der Basis obiger Informationen Äquivalenzziffern für die Kalendervarianten. b. Ermitteln Sie die Herstellkosten pro Kalender und pro Kalendervariante. c. Begeistert von der Initiative der Studentinnen bewilligte die neue Rektorin einen Druckkostenzuschuss von 2000,- €, allerdings unter der Bedingung, diese Summe nachweislich nur für die Herstellung des "Karriere"-Kalenders zu verwenden. Wie hoch sind die Herstellkosten pro Stück für den Karriere-Kalender, wenn Sie den Druckkostenzuschuss berücksichtigen? d. Erläutern Sie der Rektorin kurz, was die Äquivalenzmengen ausdrücken und benennen Sie die Art der Fertigung, die es erlaubt, dieses Kalkulationsverfahren anzuwenden. e. Die Studentin, die die Comics gezeichnet hat, macht den Vorschlag, diese zusätzlich als Postkarten zu verkaufen. Sie möchte auf diesem Weg die Stückkosten für den Comic-Kalender mindern, um auch ihn günstiger anbieten zu können. Für den Druck von 3000 Postkarten, die die Studentinnen zu je 1,50 € verkaufen würden, veranschlagt die Druckerei 900,- €. Für den Vertrieb der Postkarten wollen die Studentinnen keine zusätzlichen Kosten berücksichtigen, da die Karten zusammen mit den Kalendern angeboten werden sollen. Welches Kalkulationsverfahren bietet sich hier an? Auf welchen Betrag lassen sich die Herstellkosten pro "Comic"-Kalender auf diese Weise senken?

8

Aufgabe 23

Der spanische Olivenölhersteller Aceites S.A. produziert 3 Sorten Olivenöl: ein "ExtraVirgen"-Öl aus der ersten Pressung, "Virgen" aus den weiteren Pressungen und "Oliva", das aus den verbleibenden Rückständen, den Kernen und Schalen, gewonnen wird. In den letzten Monaten hat sich herausgestellt, dass der Absatz von "Oliva" rückläufig ist. Folgende Alternativen stellen sich für die Zukunft: a. weiterhin die drei Sorten Öl herzustellen und als Hauptprodukte zu behandeln oder b. die Produktion auf "Extra Virgen" und "Virgen" zu beschränken, die Rückstände aber als Nebenprodukt zu behandeln und an einen anderen Produzenten zu verkaufen. Ihre Aufgabe ist, aus den folgenden Informationen eine vergleichende Kalkulation der Herstellkosten zu erstellen, die als Entscheidungsgrundlage dienen soll. aus der Pressung gewonnene Mengen Extra Virgen 50.000 l Öl 80.000 l Öl Virgen 175.000 kg Rückstände Oliva Produkte

Kosten der Weiterverarbeitung 25.000 € 40.000 € 40.000 €

abgefüllte Flaschen 50.000 Fl. 80.000 Fl. 50.000 Fl.

Erlös pro Flasche 5,00 € 3,00 € 1,50 €

Die Kosten der Verarbeitungsstufe "Pressen" beliefen sich im letzten Jahr auf 282.500 €. Da sie aufgrund des Produktionsverfahrens nicht verursachungsgerecht zugerechnet

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Aufgaben

werden können und die Absatzmengen großen Schwankungen unterliegen, sollen die Kosten im Verhältnis der für die abgefüllten Flaschen erzielbaren Erlöse verteilt werden. a. Kalkulieren Sie zunächst die Herstellkosten pro Flasche für die drei Hauptprodukte (Situation a) und tragen Sie Ihre Ergebnisse in die vorgegebene Tabelle ein. b. Kalkulieren Sie nun die Herstellkosten pro Flasche Extra Virgen und Virgen unter der Annahme, dass die Rückstände der Pressungen zu 0,36 € pro kg verkauft werden (Situation b). Für eine versandgerechte Verpackung würden bei der gegebenen Menge etwa 1.000 € an Kosten anfallen. c. Wie hoch sind in der jeweiligen Situation die gesamten für die Kalkulation zu berücksichtigenden Kosten, die den Hauptprodukten insgesamt zugerechnet werden? d. Unter welcher Produktionsbedingung finden die oben verwendeten Kalkulationsverfahren Anwendung? (Begründen Sie kurz!)

Aufgabe 24

8

Das Unternehmen "Seif & Sauber AG" stellt Kernseife her. Im abzurechnenden Geschäftsjahr wurden 750.000 Stück Kernseife hergestellt und davon 500.000 Stück verkauft. Dabei fielen im Herstellungsbereich Kosten in Höhe von € 300.000,- an, im Verwaltungs- und Vertriebsbereich von € 75.000,-. Das Unternehmen möchte nun die Kosten pro Stück Kernseife ermitteln, ist sich über die Methode jedoch noch nicht im Klaren. a. Führen Sie die Kalkulation jeweils mit Hilfe der ein- und zweistufigen Divisionskalkulation durch. b. Welches Verfahren sollte das Unternehmen anwenden? Begründen Sie Ihre Ansicht.

Aufgabe 25

8

Das Unternehmen Besenfein GmbH stellt das Produkt C in drei getrennten Produktionsstufen her. In den einzelnen Stufen sind dabei in der abzurechnenden Periode folgende Kosten angefallen: Stufe 1 Stufe 2 Stufe 3

€ 74.700,€ 76.750,€ 99.750,-

Dazu kommen Verwaltungs- und Vertriebskosten der Periode in Höhe von € 75.000,-, die auf die verkauften Produkte umgelegt werden. Der Materialverbrauch ist mit Wiederbeschaffungspreisen zu bewerten, alle Bestände in den Zwischenlägern und im Endlager sind nach dem gewichteten Durchschnittspreisverfahren zu bewerten. Im Materiallager befinden sich am Anfang der betrachteten Periode 10.000 kg Rohmaterial mit einem Einstandswert von insgesamt € 5.000,-. Der Einkaufspreis zum Zeitpunkt der Produktion liegt um 10% über dem tatsächlich gezahlten Betrag. Es werden 6.000 kg des Rohmaterials in der Stufe 1 eingesetzt. Die Ausbringung beträgt 5.200 kg des Halbfertigproduktes 1 (HF 1). Der Anfangsbestand (aus der Vor-

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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periode übernommen) des Halbfertigprodukt-Lagers 1 (HFL1) beträgt 2.800 kg zu einem Wert von € 14,- pro kg. Der Einsatz in Stufe 2 beträgt 5.000 kg des Halbfertigproduktes HF 1. Die Ausbringung beträgt 30.000 Stück des Halbfertigproduktes 2 (HF 2), die ins Zwischenlager gehen. In dem Lager HFL 2 ist bereits ein Anfangsbestand von 10.000 Stück zu je € 4,vorhanden. In Stufe 3 werden 35.000 Stück HF 2 eingesetzt, und zu 35.000 Stück des Fertigproduktes C weiterverarbeitet. Der Anfangsbestand im Fertigwarenlager (FWL) beläuft sich auf 5.000 Stück zu je € 6,80. Es werden in der abzurechnenden Periode 30.000 Stück des Produktes C verkauft. Errechnen Sie die Selbstkosten pro Stück des Produktes C.

8

Aufgabe 26

Das neugebaute Stahlwerk der FERROSTAHL AG fertigt Eisenbahnschienen für mehrere ausländische Abnehmer. Die Produktion wird in drei Stufen durchgeführt: 1. Stufe: Einkauf von Roheisen und Schrott 2. Stufe: Erschmelzen des Stahls und Abgießen zu Blöcken 3. Stufe: Auswalzen der Blöcke zu Eisenbahnschienen Nach Ablauf des ersten Produktionsjahres wurden folgende Daten festgehalten: 1. Einkauf: 10.000 t Roheisen und Schrott, Stufenkosten: € 7.000.000,2. Schmelzbetrieb: Abguss von 7.000 t Blöcke, Stufenkosten € 700.000,3. Walzwerk: Walzung von 5.000 t Eisenbahnschienen, Stufenkosten € 100.000,Lagerbestand Roheisen und Schrott Stahlblöcke Eisenbahnschienen

Anfang des Produktionsjahres Ende des Produktionsjahres 0t 2.000 t 0t 1.000 t 0t 0t

(Sowohl beim Erschmelzen als auch beim Walzen entsteht ein Materialverlust in Form von Abbrand bzw. Verschnitt!) a. Wie hoch sind die Herstellkosten je Tonne Eisenbahnschienen? b. Welcher Wert ist am Ende des Jahres im Lager gebunden?

252

Aufgaben

8

Aufgabe 27

In einem Betrieb wird Porzellanerde hergestellt. Im Februar 2005 betragen die Herstellkosten 419.000 € und die Verwaltungs- und Vertriebskosten 90.000 €. Gehen Sie davon aus, dass es während des Produktions- und Lagerprozesses zu keinerlei Materialverlust kommt. Folgende Informationen sind weiterhin gegeben:

Fertigungsstufen

Förderung des Rohmaterials Aufbereitung des Rohmaterials zu Porzellanerde Verpackung der Porzellanerde

Produzierte Lagerbestände Herstellkosten Menge pro pro FertigungsAnfang Mai 2005 Ende Mai 2005 Fertigungsstufe im Mai stufe im Mai Menge Wert Menge 2005 2005 8.000 t

2.000 t

20 €/t

1.000 t

176.000 €

9.000 t

3.000 t

45 €/t

5.000 t

173.000 €

7.000 t

2.000 t

54 €/t

4.000 t

70.000 €

Kalkulieren Sie folgende Größen für Februar 2005. Wenden Sie hierbei die mehrstufige Divisionskalkulation und die LIFO-Methode ("Last-In-First-Out") an. Herstellkosten des im Februar 2005 gewonnenen Rohmaterials pro t Wert des Endbestandes an Rohmaterial Wert des zur Aufbereitung eingesetzten Rohmaterials Herstellkosten pro Tonne aufbereiteter Porzellanerde Wert des Endbestandes an aufbereiteter Porzellanerde Wert der zur Verpackung eingesetzten aufbereiteten Porzellanerde Herstellkosten pro Tonne verpackter Porzellanerde Wert des Endbestandes an verpackter Porzellanerde Gesamte Herstellkosten der abgesetzten Porzellanerde Selbstkosten pro Tonne abgesetzter Porzellanerde

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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8

Aufgabe 28

Im Schotterwerk "Schüttel und Frost KG" wird in einem Steinbruch Gestein abgebaut und zu Schotter verarbeitet. Für die letzte Abrechnungsperiode wurden die folgenden Zahlen ermittelt: Fertigungsstufe 1 Steinbruch 2 Schotterwerk

Stufeneinsatz 900 m³ Gestein

Stufenleistung 1.000 m³ 1.500 t Schotter

Stufenkosten € 2.000,€ 15.000,-

Die Herstellkosten der Periode betragen € 17.000,-. a. Ermitteln Sie die Herstellkosten je Tonne (t) Schotter (der Periode). b. Wie hoch ist der Wert der noch nicht verarbeiteten 100 m³ Gestein?

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Aufgabe 29

Bei einem Kiesgruben-Unternehmen wird Kies in drei verschiedenen Qualitäten durch Sieben hergestellt: Kies 1: ∅ 2 mm – 4 mm, Kies 2: ∅ 4 mm – 6 mm, Kies 3: ∅ 6 mm – 8 mm. Kies, dessen Durchmesser kleiner ist als 2 mm, wird als Füllmaterial für die Kiesgrube benutzt; es fallen keine zusätzlichen Entsorgungskosten an. Die Kosten für Fördern und Sieben beliefen sich im betrachteten Zeitraum auf 510.000 €. Die Vertriebsgemeinkosten sowie die Kosten für Verwaltung beliefen sich auf insgesamt 104.000 €. Des Weiteren liegen Ihnen folgende Informationen vor:

Kies 1 Kies 2 Kies 3

Fördermenge im Juni 50.000t 8.000t 3.000t

Erlöse pro Tonne Kosten der Vermarkin € tung pro Tonne in € 22,00 6,50 17,00 8,00 22,00 6,00

Verkauf im Juni 50.000t 8.000t 3.000t

Berechnen Sie die Selbstkosten für eine Tonne von Kies 1. Betrachten Sie dabei Kies 1 als das Hauptprodukt des Kiesgruben-Unternehmens und gehen Sie davon aus, dass die Herstellkosten sich den unterschiedlichen Kiesqualitäten nicht verursachungsgerecht zurechnen lassen.

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Aufgaben

Aufgabe 30

8

In einem Gaswerk sind in einer Periode € 500.000,- an Kosten angefallen. Erzeugt wurden zwei Hauptprodukte in folgenden Mengen: 3.000 t Koks und 1 Million m³ Gas. a. Wie hoch sind die Selbstkosten für 1 t Koks und 1 m³ Gas, wenn 1 m³ Gas 4.000 kcal und 1 t Koks 7 Mio. kcal Heizwert besitzen? b. Welche Form der Ermittlung der Selbstkosten im Bereich der Kuppelproduktion liegt hier vor? c. Welche anderen Möglichkeiten der Ermittlung der Selbstkosten im Bereich der Kuppelproduktion kennen Sie? d. Welche der unter c. genannten Methoden entsprechen dem Verursachungsprinzip der Kostenrechnung?

Aufgabe 31

8

In einem Sägewerk werden als Hauptprodukte Balken und Bretter hergestellt, bei deren Produktion als Nebenprodukte Sägemehl und Holzabschnitte anfallen. Folgende Zahlenwerte für das letzte Geschäftsjahr sind bekannt: 1. Es wurden 50.000 m³ Holz geschnitten. Daraus entstanden 20.000 m³ Bretter, 25.000 m³ Balken, 2.000 m³ Sägemehl und 3.000 m³ Holzabschnitte. 2. Die Gesamtkosten für Material, Aufbereitung usw. beliefen sich auf € 1.146.500,- in der Periode. 3. Das Sägemehl konnte für € 10,- pro m³, die Abschnitte für € 8,- pro m³ verkauft werden. 4. Die Erzeugung von Brettern wird als schwieriger und um 20% kostspieliger angesehen als die Erzeugung von Balken. a. Wie hoch sind die Herstellkosten für 1 m³ Bretter und 1 m³ Balken? b. Die Verarbeitung der Holzabschnitte zu 3.000 m³ gebündeltem Brennholz würde zusätzlich € 45.000,- jährlich kosten. Welche Vor- oder Nachteile würde die Einbeziehung dieser Verarbeitungsstufe dem Betrieb bringen, wenn pro m³ Brennholz ein Preis von € 15,- erlöst werden könnte?

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

Aufgabe 32

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8

Sie übernehmen die Kostenrechnungsabteilung eines Unternehmens. Ihr neuer Chef möchte nun von Ihnen wissen, wie hoch bei einer bereits durchgeführten früheren Kalkulation der Gewinnzuschlagssatz war, der von Ihrem Vorgänger kalkuliert wurde. Unglücklicherweise können Sie nicht mehr alle Unterlagen finden. Sie stellen jedoch fest, dass mit der differenzierenden Zuschlagskalkulation gerechnet wurde und dass die üblichen Zuschlagsbasen für die Verteilung der Gemeinkosten genommen wurden. Folgende Daten werden Ihnen zur Verfügung gestellt: 1. Materialeinzelkosten: € 500,00 2. Zuschlagssatz für Materialgemeinkosten: 8% 3. Fertigungsgemeinkosten: € 45,00 4. Zuschlagssatz für die Fertigungsgemeinkosten: 15% 5. Es sind auch Sondereinzelkosten der Fertigung angefallen, jedoch fehlen Aufzeichnungen über die Höhe. Diese sollen aber ermittelt werden. 6. Fertigungskosten insgesamt: € 360,00 7. Zuschlagssatz für Verwaltungsgemeinkosten: 5% 8. Vertriebsgemeinkosten: € 55,00 9. Der Bruttoverkaufspreis (inkl. 16% Umsatzsteuer) beträgt € 2.900,00. Es wurde so kalkuliert, dass 20% Rabatt und 5% Skonto gewährt werden können. Rekonstruieren Sie den Gewinnzuschlagssatz! Stellen Sie dafür das gesamte Ihnen bekannte Kalkulationsschema auf! Machen Sie bei Ihrer Kalkulation der Selbstkosten eine differenzierte Aufstellung der Einzel- und Gemeinkosten!

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Aufgaben

8

Aufgabe 33 Gegeben sei folgender Betriebsabrechnungsbogen aus dem Monat Januar: Kostenstellen Periodensumme Kostenarten Gehälter Hilfslöhne Sozialleistg. Fremddienste Energie Instandhaltung kalk. Wagnisse kalk. Abschrbg. kalk. Zinsen Summe 1 Umlage G.+G. Umlage Rep. Umlage Arb.-vb. Summe 2 Zu wählende Zuschlagbasis

18.000 12.000 8.000 1.000 800 200 2.500 4.500 3.000 50.000 5.760 4.600 4.490 50.000

Vorkostenstellen

Endkostenstellen

Allg. Fertig.- Fertig.Fertigungshauptstellen Material- Verwal- VerK.-St. hilfsst. 1 hilfsst. 2 stelle tungs- triebsGrundst. Reparatur- Arbeits- Drehen Fräsen Lackieren stelle stelle Gebäude betrieb vorbereit. 200 800 2.000 4.000 3.000 2.000 1.500 2.500 2.000 2.000 2.000 1.000 1.000 1.500 1.500 2.500 500 0 900 800 700 1.200 1.600 1.000 600 600 600 200 100 0 0 0 0 400 100 200 60 30 10 250 300 100 10 30 10 200 0 0 0 0 0 0 0 0 800 400 50 500 600 100 10 10 30 800 50 50 1.000 1.100 1.000 100 200 200 600 20 20 400 500 400 60 400 600 5.760 4.200 3.830 8.350 8.600 6.100 5.180 4.340 3.640 400 460 600 1.500 900 100 800 1.000 200 1.100 1.900 100 200 700 400 1.390 2.100 1.000 0 0 0 0 0 0 11.440 14.100 8.100 5.480 5.840 5.040 Löhne (EK)

Löhne (EK)

Löhne Material- Herstell- Herstell(EK) einzelk. kosten kosten

Die Zuschlagsbasis für den Materialbereich ist die Summe der Materialeinzelkosten (€ 30.000,-). Für die Gemeinkosten in den Fertigungshauptstellen Drehen, Fräsen und Lackieren dienen die Summen der Fertigungslöhne als Zuschlagsbasis. Einzelkosten im Januar: 1. Summe der Fertigungslöhne in der Fertigungshauptstelle Drehen: € 15.000,2. Summe der Fertigungslöhne in der Fertigungshauptstelle Fräsen: € 12.000,3. Summe der Fertigungslöhne in der Fertigungshauptstelle Lackieren: € 2.000,4. Als Zuschlagsbasis für den Verwaltungs- und Vertriebsbereich dienen die Herstellkosten. a. Ermitteln Sie die Zuschlagsätze für den Monat Januar. b. Kalkulieren Sie im Februar folgenden Auftrag auf Basis der differenzierenden Zuschlagskalkulation. Legen Sie die für Januar ermittelten Zuschlagssätze zugrunde. 1. Fertigungsmaterial: 2. Fertigungslöhne • Fertigungsstelle Drehen: • Fertigungsstelle Fräsen: • Fertigungsstelle Lackieren: 3. Anfertigung eines Spezialwerkzeuges: 4. Spezialverpackung :

€ 500,€ 400,€ 800,€ 500,€ 1.000,€ 180,-

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

Aufgabe 34

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8

Ein Computerhändler erhält einen Auftrag über 50 Einzel-PCs, die alle gleich beschaffen sein sollen, da sie als Arbeitsplatzterminals dienen sollen. Der Händler muss nun einen einzelnen PC kalkulieren, um ein Angebot machen zu können, jedoch sind ihm nicht alle Daten für einen einzelnen PC bekannt. Ihm stehen folgende Daten zur Verfügung: 1. Insgesamt ist für den Auftrag Material, also Festplatten, Laufwerke, Mainboard usw. für 50.000,- € eingekauft worden. 2. Der Materialgemeinkostenzuschlag beträgt 40%. 3. Für einen einzelnen PC fallen Fertigungseinzelkosten i.H.v. 50,-€ an. 4. Die Fertigungsgemeinkosten sollen anhand der Zeit zum Zusammensetzen eines Computers verrechnet werden. Es ist bekannt, dass für einen Computer ein Techniker (Stundenlohn 60,-€) 2 Stunden braucht. 5. Es existiert ein Zuschlagssatz für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten von insgesamt 5%. 6. Für einen PC soll ein Gewinn von 61,50 € erzielt werden. 7. Es wird kein Skonto gewährt. Bei diesem Auftrag soll ein Rabatt auf den NettoVerkaufspreis in Höhe von 5% gewährt werden. 8. Die Umsatzsteuer beträgt 16%. Kalkulieren Sie zunächst den Netto-Verkaufspreis für einen einzelnen Computer. Erstellen Sie dann das Angebot des Computerhändlers über 50 PCs: Weisen Sie dabei den gewährten Rabatt aus und geben Sie den Netto- und Brutto-Angebotspreis für 50 PCs an.

Aufgabe 35

8

Die Firma Mayer ist als Zulieferfirma für die Druckmaschinenindustrie tätig und baut unter anderem Druckwalzen eines einzigen Typs, deren Herstellung auf einer bestimmten Maschine erfolgt. In der Abrechnungsperiode des Monats Mai sind Hilfslöhne, Kosten der Arbeitsvorbereitung und sonstige Raumkosten der Maschinenkostenstelle unabhängig vom Betrieb der Maschine in Höhe von € 64.000,- angefallen. Dem Einsatz der Maschine werden folgende Kosten zugeschrieben: Wartungs- und Werkzeugkosten € 1.500,- pro Monat Energiekosten € 20,- pro Stunde Lastlaufzeit Raumkosten € 250,- pro Monat Kalkulatorische Abschreibung € 3.500,- pro Monat Kalkulatorische Zinsen € 3.000,- pro Monat Die Maschine hat im Regelbetrieb eine Lastlaufzeit von 375 Stunden pro Monat, so auch im Mai. An Fertigungseinzelkosten dieser Kostenstelle wurden im Monat Mai € 80.000,erfasst. Die Fertigung einer Druckwalze nimmt 1,5 Stunden Lastlaufzeit in Anspruch, wobei die Druckwalzen jeweils nur einzeln und hintereinander gefertigt werden.

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Aufgaben

a. Berechnen Sie den Zuschlagssatz für die maschinenunabhängigen Gemeinkosten auf der Basis der Fertigungseinzelkosten. b. Berechnen Sie den Maschinenstundensatz. c. Im Monat Juni sollen die Selbstkosten für einen Auftrag über 200 Druckwalzen kalkuliert werden. Für den gesamten Auftrag werden Materialeinzelkosten in Höhe von € 20.000,- veranschlagt. Die Fertigungseinzelkosten pro Druckwalze betragen € 300,-. Verwenden Sie für die Kalkulation neben den bereits bekannten Daten auch die folgenden Gemeinkostenzuschlagssätze: Materialgemeinkosten: 110 % Verwaltungsgemeinkosten: 10 % Vertriebsgemeinkosten: 6% d. Wann wird bei der Kalkulation die Maschinenstundensatzrechnung verwendet?

Aufgabe 36

8

Das Industrieunternehmen "Pleite & Geier GmbH" möchte eine Maschinenstundensatzrechnung für eine neu beschaffte Anlage durchführen. Es liegen die folgenden Informationen vor: 1. Kalkulatorische Abschreibungen: • Anschaffungswert der Anlage: € 900.000,• Nutzungsdauer: 6 Jahre • Wiederbeschaffungswert nach Ablauf von 6 Jahren um 10% über dem Anschaffungswert • Schrottwert: € 30.000,2. Kalkulatorische Zinsen: • Bemessungsgrundlage ist der durchschnittliche pagatorische Buchwert der Anlage (ohne Berücksichtigung des Schrottwertes). • Die "Pleite & Geier GmbH" konnte vor einigen Jahren ihr gesamtes Fremdkapital zu einem Zinssatz von 11% p.a. langfristig aufnehmen. • Der gegenwärtige Zinssatz für langfristige Ausleihungen beträgt 7% p.a. 3. Raumkosten • Der BAB weist monatliche Raumkosten in Höhe von € 12,- pro qm aus. • Die Anlage benötigt 330 qm einer Fabrikhalle. 4. Energiekosten • Die "Pleite & Geier GmbH" muss an das Elektrizitätswerk eine monatliche Gebühr von € 12,50 pro installiertem kW entrichten. Die Anlage hat eine maximale Leistungsaufnahme von 110 kW. • Die geplante Ausnutzung der Anlage beträgt 90%, der Arbeitspreis pro kWh beträgt € 0,15. 5. Wartungskosten Aufgrund von Vergangenheitserfahrungen werden laufende Wartungskosten von € 12,- pro Stunde Lastlaufzeit angenommen. 6. Lastlaufzeit: 1.250 h/Jahr Ermitteln Sie den Maschinenstundensatz für das erste Jahr.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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8

Aufgabe 37

In einer Fertigungskostenstelle, in der 3 Produktarten gefertigt werden, befinden sich zwei Maschinen. In einer Abrechnungsperiode sind folgende maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten für die Maschinen angefallen: Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Instandhaltungs- und Wartungskosten Energie- und Betriebsstoffkosten Raumkosten Summe

Maschine I 26.000,7.000,2.000,3.500,1.500,40.000,-

Maschine II 22.500,5.450,5.500,6.000,550,40.000,-

In der betreffenden Kostenstelle sind außerdem nachstehende nicht maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten in der Abrechnungsperiode entstanden: Hilfslöhne Sozialkosten Arbeitsvorbereitung und technische Leitung Summe

60.000,40.000,10.000,110.000,-

Die jeweiligen Beanspruchungszeiten pro Produkt, die produzierten Mengen und die Fertigungseinzelkosten pro Stück der drei Produkte können Sie aus nachfolgender Tabelle ablesen. Gehen Sie davon aus, dass nur die drei Produkte auf den Maschinen gefertigt werden. Produkt A B C

Beanspruchung Maschine I [Minuten/Stück] 10 5 -

Beanspruchung Maschine II [Minuten/Stück] 15 10

Produzierte Menge [Stück/Periode] 6.000 4.000 7.000

Fertigungseinzelkosten [€/Stück] 6,3,1,-

Ermitteln Sie die Fertigungskosten pro Stück für die drei Produktarten A, B und C. Verteilen Sie dazu die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten mit Hilfe einer Maschinenstundensatzrechnung. Die nicht maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten verrechnen Sie mit Hilfe einer summarischen Zuschlagskalkulation auf die jeweiligen Produkte; verwenden Sie als Zuschlagsbasis die Summe der Fertigungseinzelkosten der Periode.

260

Aufgaben

8

Aufgabe 38

In einem Bäckereibetrieb entstehen in der Kostenstelle „Konditorei“ Gemeinkosten in Höhe von 22.000 €, die sich folgendermaßen aufteilen: Lohnkosten: 1 Konditor 1 Ofenmeister Abschreibungen: Kühlanlage Konditorei Knetmaschine (Massenherstellung) Ofen (Abbacken) Energiekosten: Kühlanlage und Konditorei insgesamt Knetmaschine (Massenherstellung) Ofen (Abbacken) Betriebsmittel: Konditorei insgesamt Einstreichen und Dekorieren Versicherung Gebäude, Kühlanlage und Ware

3.000,- € pro Mitarbeiter und Periode 3.200,- € pro Mitarbeiter und Periode 1.500,- € pro Periode 250,- € pro Periode 1.000,- € pro Periode 265,- € pro Periode 625,- € pro Periode 1.100,- € pro Periode 200,- € pro Periode 1.580,- € pro Periode 150,- € pro Periode

In der Konditorei werden hauptsächlich drei verschiedene Prozesse durchgeführt: 1. Prozess: Massenherstellung (Teige, Creme- und Sahnefüllungen etc. in der Knetmaschine anrühren) 2. Prozess: Abbacken (fertige Teige in den Ofen schieben, beobachten, Wasserdampf regulieren etc.) 3. Prozess: Einstreichen und dekorieren (Böden und Cremefüllungen zu Torten und Kuchen zusammensetzen und ggf. mit Ornamenten verzieren) Mit den Prozessen 1 und 3 ist der Konditor beschäftigt. Er benötigt für die Zubereitung der Teige und Füllungen ein Drittel seiner Arbeitszeit und für das Einstreichen und Dekorieren zwei Drittel. Den 2. Prozess übernimmt der Ofenmeister zur Hälfte seiner Arbeitszeit. Die restliche Arbeitszeit verbringt er mit allgemeinen Arbeiten in der gesamten Backstube. In der Konditorei werden drei unterschiedliche Produktarten (Torten, Kuchen und Teegebäck) hergestellt, die die drei Prozesse in unterschiedlichem Ausmaß in Anspruch nehmen. Die folgende Tabelle gibt einen Überblick:

erforderliche Einheiten von Prozess 1 pro Stück erforderliche Einheiten von Prozess 2 pro Stück erforderliche Einheiten von Prozess 3 pro Stück Hergestellte Stück pro Periode

Torten 3 2 3 125

Produktvarianten Kuchen Gebäck 1 1 2 1 2 4 240 10

Für Torten wird der Prozess 1 „Massenherstellung“ dreimal pro Mengeneinheit in Anspruch genommen, weil zunächst der Teig für die Böden und zwei verschiedene Sahne- oder Cremefüllungen hergestellt werden müssen. Für ein Blech Kuchen und ein Paket Teegebäck fällt der gleichartige Prozess Massenherstellung lediglich einmal an.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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Der Backvorgang (Prozess 2) ist für die Tortenböden und die Kuchenmasse doppelt so lang wie für Teegebäck. Das Zusammensetzen der Torten und Kuchen sowie Dekorieren (Prozess 3) dauert bei Torten länger als bei einem Kuchenblech. Teegebäck ist doppelt so aufwendig wie das Einstreichen der Kuchen, weil jedes einzelne Gebäck z.B. mit Kuvertüre überzogen wird. Die Nachfrage der Produkte ist zudem sehr unterschiedlich, was sich in unterschiedlichen produzierten Stückzahlen niederschlägt. Die Zutaten für die Produkte können auf Basis der Rezepturen direkt zugeordnet werden. Demnach verursachen Torten 6,- €, Kuchen 8,- € und Gebäck 2,- € Einzelkosten pro Stück. a. Ermitteln Sie die Prozesskosten pro Torte, Blech Kuchen und Gebäck sowie den Zuschlagssatz für die Restgemeinkosten. Nehmen Sie als Zuschlagsbasis die Einzelkosten der Produkte an. Wie hoch sind die Vollkosten pro Stück? b. Ermitteln Sie den Zuschlagssatz für die Gemeinkosten ohne Berücksichtigung der Prozesskosten. Vergleichen Sie die Vollkosten pro Stück mit Ihrem Ergebnis aus Aufgabenteil a.

Aufgabe 39

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Ein Händler kalkuliert ein Angebot über den Verkauf von 100 Stück des Produktes A und 250 Stück des Produktes B. Seine Einstandskosten pro Stück betragen € 10,- für A und € 6,- für B. Aus Wettbewerbsgründen soll der Barverkaufspreis für A € 14,- betragen, der Preis für B ist frei kalkulierbar. Der Händler rechnet mit 25% Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten, 10% Rabatt und 2% Skonto. Berechnen Sie die Stückgewinne für A und B (absolut und prozentual), sowie den Verkaufspreis ohne MwSt für B, wenn der Gewinn für den gesamten Auftrag 20% betragen soll.

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Aufgaben

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Aufgabe 40

Frau Schön hat von Ihrer Freundin die Firma Chic Bijou gekauft. Das kleine Unternehmen stellt ausgefallenen Modeschmuck her und verkauft ihn im eigenen Laden. Weil eine große Anzahl von Farbvariationen angeboten wird, beschränkt sich das Sortiment auf die drei Produktreihen "A", "B" und "C". Frau Schön bittet Sie um die Ermittlung des kurzfristigen Betriebsergebnisses für den Monat Dezember. Dafür stellt sie Ihnen folgende Daten zur Verfügung: Schmuckstück Produktionsmenge (Stück) Lagerbestandsveränderungen (Stück) Herstellkosten (€/Stück) Verkaufspreis (€/Stück) GK für Verwaltung/Vertrieb (€)

A 1.000 - 200 20,00 30,00 4.000,00

B 2.000 + 400 16,00 25,00 9.600,00

C 3.000 0 15,00 21,00 23.800,00

a. Bitte ermitteln Sie das Betriebsergebnis für den Monat Dezember 2005 mit Hilfe des Gesamtkostenverfahrens und unter Verwendung der folgenden Kontodarstellung. Die Lagerbestandsveränderungen sollen dabei zu Herstellkosten bewertet werden. Gehen Sie davon aus, dass die Herstellkosten pro Stück im Laufe des Jahres konstant blieben. b. Frau Schön fragt Sie, ob Sie zusätzlich eine Erfolgskontrolle für die einzelnen Produkte durchführen könnten. Hätten Sie sich unter diesen Umständen für das Gesamtkostenverfahren entschieden? Erläutern Sie, warum bzw. warum nicht.

Aufgabe 41

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Peter Pinsel hat sich mit einem Farbhandel selbständig gemacht. Sein einziges Produkt ist eine eigens von ihm entwickelte Farbmischung. Am 1. Juli 2005 befanden sich im Lager noch 300 im vergangenen Monat produzierte Eimer Farbe. Sie wurden mit Herstellkosten von 50 € pro Eimer bewertet. Diese Herstellkosten blieben über das gesamte Jahr gleich. Im Juli 2005 verkaufte Paul 1.500 Eimer Farbe zum Preis von 60 € pro Stück. Die gesamten Kosten des Monats betrugen 67.500 €. Die Produktionsmenge betrug das ganze Jahr über konstant 1.200 Stück pro Monat. a. Berechnen Sie die Selbstkosten pro Eimer Farbe für den Juli 2005 nach dem Verfahren der zweistufigen Divisionskalkulation. b. Bitte ermitteln Sie mit Hilfe des folgenden Kontos den Periodenerfolg für den Juli 2005 unter Verwendung des Umsatzkostenverfahrens. c. Unter welcher Bedingung kommen Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren zu dem gleichen Ergebnis?

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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Aufgabe 42

Der Betriebsbereich „Breitband-Fernseher“ der GLOTZE AG produziert nur einen Typ Fernsehgeräte. Im Januar wurden 2.000 solcher Fernseher hergestellt. Aus der Kostenrechnung der Firma liegt für den Januar folgendes Datenmaterial vor: 1. Materialeinzelkosten im Januar € 400.000,2. Fertigungseinzelkosten im Januar € 100.000,3. Dem Betriebsbereich „Breitband-Fernseher“ zugeschlüsselte Verwaltungs- und Vertriebskosten für Januar € 200.000,4. Zuschlagssatz für Materialgemeinkosten (Jan.) 25% 5. Zuschlagssatz für Fertigungsgemeinkosten (Jan.) 200% 6. Zuschlagsbasis für die Materialgemeinkosten sind die Materialeinzelkosten und für die Fertigungsgemeinkosten die Fertigungseinzelkosten. Am 1. Januar befanden sich laut Inventur 200 Fernseher im Wert von 450 €/Stück auf Lager. Die Bewertung der Lagerstände erfolgt bei der GLOTZE AG zu Herstellkosten. Am 31. Januar wurde ebenfalls ein Lagerbestand von 200 Fernsehgeräten ermittelt. Die Bewertung der Lagerbestandsveränderungen wird bei der GLOTZE AG nach der sogenannten FIFO-Methode (First-in-first out-Methode) vorgenommen. Für die im Januar abgesetzten Geräte konnte ein Preis von € 600,- pro Stück (ohne Mehrwertsteuer) erzielt werden. Errechnen Sie das Bereichsergebnis des Betriebsteiles „Breitband-Fernseher“ der GLOTZE AG für den Januar auf Basis vorgenannter Informationen sowohl mit Hilfe des Gesamtkosten- als auch mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens.

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Aufgabe 43

Das folgende Diagramm zeigt die Kostenverläufe in der Plankostenstellenrechnung sowie einen Istkostenwert. a. Benennen Sie die einzelnen Elemente des Diagramms (1) bis (6). b. Zeichnen Sie die Bestandteile der Gesamtabweichung ein. Erläutern Sie Inhalt und Aussagewert der einzelnen Abweichungen. c. Unterteilen Sie die Fixkosten graphisch in Nutzkosten und Leerkosten. Erläutern Sie den Unterschied. Kostenhöhe der Kostenart i in der Kostenstelle j

Istkosten

(5)

(3)

(4) (6) (1)

(2)

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Aufgaben

Aufgabe 44

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Ein Busunternehmer plant die Fahrleistung eines Busses mit 200.000 km im Jahr. Es wird mit einem Dieselkraftstoffverbrauch von 50 l/100 km gerechnet, wobei 1,10 € je Liter angesetzt werden. Zusätzlich werden noch Fixkosten in Höhe von € 90.000,– anfallen. Nach Ablauf des Planungszeitraumes stellt der Unternehmer fest, dass bei einer tatsächlichen Fahrleistung von 180.000 km 126.000 l Dieselkraftstoff verbraucht wurden. Der Liter Diesel kostet aber nur 0,85 €. Bei den Fixkosten gab es keine Preisdifferenzen. Ermitteln Sie die Gesamtabweichung und die Teilabweichungen!

Aufgabe 45

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In der Kita der Universität soll ein Pilotprojekt zum Einsatz der Plankostenstellenrechnung für die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit eingesetzt werden. Als Kostenstelle wird eine Kindergruppe der Kita herangezogen. Die Wirtschaftlichkeitskontrolle soll auf Wochenbasis durchgeführt werden. Sie sind mit der Durchführung dieses Pilotprojektes betraut und sammeln folgende Informationen: - Die Beschäftigung einer Kita-Gruppe lässt sich am besten durch die Anzahl der betreuten Kinder messen. Für die Planung gehen Sie davon aus, dass 15 Kinder betreut werden können. Allerdings kann diese Zahl durchaus schwanken, z.B. in den Prüfungsphasen der Universität. - Untersucht werden sollen die Personalkosten als Kostenart. Unabhängig von der Beschäftigung kann ein Bedarf von 40 Stunden Erziehereinsatz pro Kindergruppe und pro Woche veranschlagt werden. Darüber hinaus muss mit einem zusätzlichen Bedarf von 4 Stunden pro Woche je Kind für die individuelle Betreuung gerechnet werden. - Die Kita-Leitung gibt einen Betrag von € 21,- pro Stunde als Plangröße für die Kosten des Erziehereinsatzes an. Allerdings schwankt dies, z.B. wenn auf freiwillig arbeitende Praktikanten zurückgegriffen werden kann. Nach Ende der ersten Woche des Projektes erhalten Sie aus der Buchhaltung und von der Kita-Leitung folgende Informationen über den tatsächlichen Verlauf der Woche: In der betrachteten Gruppe wurden 20 Kinder betreut, die Erzieher leisteten 130 Arbeitsstunden und die Personalkosten betrugen € 2.600,-. a. Ermitteln Sie zunächst die Plankosten der Kostenstelle und den Plankostenverrechnungssatz pro betreutem Kind. b. Ermitteln Sie die Beschäftigungsabweichung, die Verbrauchsabweichung und die Preisabweichung. c. Wie ist die Wirtschaftlichkeit des Personaleinsatzes in der Kita-Gruppe aufgrund der von Ihnen ermittelten Werte zu beurteilen? Begründen Sie Ihre Antwort.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

Aufgabe 46

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Der Autozulieferer SOMY AG ist Hersteller von Armaturenbrettern, die aus Kunststoff gefertigt werden. Für den Monat Juli soll nun in der Kostenstelle “Kunststoffgießerei“ eine Wirtschaftlichkeitskontrolle des Stromverbrauchs durchgeführt werden. Dazu stehen folgende Daten zur Verfügung: - Über die Anzahl der gefertigten Kunststoffarmaturen wird der Output der Kostenstelle gemessen. Geplant waren für den Monat Juli insgesamt 15.000 Stück. Aufgrund der guten Verkaufssituation der Autohersteller konnte die SOMY AG jedoch 16.500 Stück herstellen und liefern. - Die dafür in der Kostenstelle tatsächlich verbrauchte Strommenge betrug 320.000 kWh, wodurch Kosten in Höhe von 38.400,-€ anfielen. Eine Kilowattstunde war geplant zu einem Preis von 0,12 €. - Für die Plankalkulation wurde ein Plankostenverrechnungssatz von 2,40 €/Stück ermittelt. Bei den geplanten Stromkosten stehen die fixen zu den variablen Kosten in einem Verhältnis von 1 : 3. (Die fixen Stromkosten fallen ebenfalls durch Stromverbrauch an, jedoch unabhängig von der Beschäftigung.) Wichtig: Geben Sie bei Ihren Rechnungen jeweils den Ansatz mit an! a. Berechnen Sie die folgenden Größen für die Kostenart „Strom“! (a) Istpreis (b) Planverbrauchmenge (c) Beschäftigungsabweichung (d) Verbrauchsabweichung (e) Gesamtabweichung b. Interpretieren Sie Ihr Ergebnis der Verbrauchsabweichung und gehen Sie dabei auf die Bedeutung der Verbrauchsabweichung ein! c. Wie viel Strom hätte die Kostenstelle „Kunststoffgießerei“ laut Planung bei einer IstBeschäftigung von 16.500 Stück verbrauchen dürfen?

Aufgabe 47

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In einer Werkshalle eines Metall verarbeitenden Unternehmens werden gusseiserne Heizkörper in einer Standardgröße hergestellt. Die Kostenstelle Fertigung dieser Werkshalle soll mit Hilfe der flexiblen Plankostenstellenrechnung auf ihre Wirtschaftlichkeit überprüft werden. Ihre Aufgabe ist es, die Prüfung der Kostenart Material – hier Eisenverbrauch – für den Abrechnungsmonat Juli zu übernehmen. Dazu werden Ihnen folgende Daten zur Verfügung gestellt: - Für den Monat Juli wurde aufgrund der Auftragslage geplant, 10 Heizkörper zu fertigen. Tatsächlich wurden jedoch 2 zusätzlich geordert und gefertigt. - Ein gefertigter Heizkörper wiegt 47 kg. Für die Ermittlung des geplanten Materialverbrauchs wird damit gerechnet, dass bei der Verarbeitung ein durchschnittlicher Schwund von 2 kg Eisen für das Gießen und Schleifen eines jeden Heizkörpers entsteht. Zudem wird berücksichtigt, dass unabhängig von der Anzahl der gefertigten Heizkörper erfahrungsgemäß ein verschmutzter Rückstand von 10 kg geschmolzenem Eisen pro Monat aus dem Schmelzkessel entfernt werden muss. - Pro kg Eisen wird ein Planpreis von 18,00 € veranschlagt. Für das im Juli verarbeitete Eisen musste jedoch ein Preis von 19,00 € pro kg gezahlt werden. - Im Juli wurden insgesamt 586 kg Eisen verbraucht.

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Aufgaben

a. Berechnen Sie als Teilbeträge für die Kostenart Material die Plankosten und den Plankostenverrechnungssatz für den Abrechnungsmonat Juli. b. Führen Sie eine Abweichungsanalyse für die Kostenart Material durch. Dokumentieren Sie Ihren Rechenweg und geben Sie sowohl die Gesamt- als auch die Einzelabweichungen an. c. Das Unternehmen zahlt auf der Grundlage der Abweichungsanalyse eine Ersparnisprämie, um den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der Fertigungsstelle einen Anreiz zum sorgsamen Umgang mit dem Material zu geben. Wurde in dieser Hinsicht wirtschaftlich gearbeitet, so werden 80% der entsprechenden Kostendifferenz an das Fertigungsteam ausgezahlt. Geben Sie an, ob und ggf. in welcher Höhe im Monat Juli eine Ersparnisprämie gezahlt wird.

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Aufgabe 48

Ein Hersteller von Baumaschinen für besondere Kundenanforderungen nutzt für seine Angebotskalkulation die sogenannte Kilokostenmethode. Dabei verwendet er jeweils die Gewichts- und Herstellkostendaten des letzten Jahres als Kalkulationsgrundlage und ergänzt die ermittelten Kilokosten um einen Verwaltungs- und Vertriebskosten-Zuschlag von 20 Prozent auf die Kilokosten. Eine Statistik und ein Plot der Kostenaufzeichnungen zu den letztjährig abgewickelten Aufträgen zeigt folgende Tabelle mit Grafik: Kosten/Auftrag 230.000,310.000,370.000,495.000,440.000,480.000,Herstellkosten in T€

Aufträge 1 2 3 4 5 6

Kilogramm/Auftrag 850 980 1.400 1.450 1.700 1.950

600 500 400 300 200 100 0 700

1200

1700

2200

Gew icht der A uf träge in kg

a. Ein neuer Auftrag, für den ein Materialgewicht von 2.200 kg geschätzt wird, ist zu kalkulieren. Ermitteln Sie dafür mittels Regressionsanalyse den Schätzwert der Herstellkosten und danach die Selbstkosten. b. Eine Nachkalkulation ergab, dass bei dem Auftrag Nr. 4 des letzten Jahres im Umfang von € 100.000,- Kosten nicht sachgerecht zugerechnet wurden und aus der Statistik zu eliminieren sind. Wie verändert sich dadurch die Regressionsfunktion? Hinweis: Zur Bestimmung der Parameter der Funktion ist ein Tabellenkalkulationsprogramm hilfreich.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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Aufgabe 49

Das Unternehmen "Ruhezone KG" stellt hochwertige Hängematten her. Eine Hängematte wird für € 100,- verkauft und verursacht variable Kosten in Höhe von € 80,-. Zusätzlich entstehen Fixkosten in Höhe von € 60.000,-. a. Wie hoch ist die Break-Even-Menge? b. Wie hoch ist der Gewinn, wenn das Unternehmen 4.500 Hängematten verkauft? c. Durch technische Probleme kann das Unternehmen nur noch 2.000 Hängematten herstellen. Wie hoch muss der Preis für eine Hängematte sein, damit das Unternehmen keine Verluste erwirtschaftet?

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Aufgabe 50

Das Unternehmen "Schnell & Sauber GmbH" stellt 6.000 Handfeger pro Periode her und erzielt einen Marktpreis von € 5,- pro Stück. Die variablen Kosten betragen € 3,- pro Stück, die Fixkosten belaufen sich auf € 8.000,- pro Periode. a. Bei welcher Produktionsmenge befindet sich das Unternehmen am Break-EvenPunkt? Stellen Sie dies graphisch und rechnerisch dar. b. Wie hoch ist der Gewinn des Unternehmens? c. Erwirtschaftet der Betrieb auch noch Gewinn, wenn die variablen Kosten auf € 4,60 steigen? Wenn nein, wie hoch müsste der Preis sein, um die Kosten auszugleichen (bei gegebener Produktionsmenge)? d. Wo liegt im Fall c. die Break Even-Menge bei altem Preis?

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Aufgabe 51

Gegeben sei ein Betrieb, der die Produkte A, B und C fertigt. Die folgenden Daten sind bekannt: Produkte Preis [€/Stück] Maximale Produktions- und Absatzmenge [Stück/Periode] Einzelkosten [€/Stück]

A 25,50

B 40,15

C 63,15

80 13,50

100 18,95

150 37,95

a. Ermitteln Sie die Deckungsbeiträge je Leistungseinheit der drei Produkte. b. Erstellen Sie den optimalen (= deckungsbeitragsmaximalen) Produktionsplan für die drei Produkte unter der Annahme, dass eine Engpassstelle existiert, die im Planungszeitraum eine Kapazität von 10.000 Minuten hat. Die drei Produkte beanspruchen die Engpasskapazität wie folgt: Produkt A: 30 Minuten Produkt B: 40 Minuten Produkt C: 90 Minuten

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Aufgaben

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Aufgabe 52

In einer Schokoladenfabrik werden drei Sorten Schokolade - Sorte A, Sorte B und Sorte C - hergestellt. Aus der laufenden Periode sind die in der Tabelle angegebenen Daten bekannt. Zusätzlich liegen ans der Vorperiode Daten zur Sorte B vor. Danach wurden 1.000 Tafeln gefertigt und verkauft. Es fielen Gesamtkosten in Höhe von 11.050,- € an. hergestellte u. max. absetzbare Preis pro Gesamtkosten variable Kosten Sorte verkaufte Tafeln Tafeln Tafel (p) pro Sorte (K) pro Tafel (kV) (x) A

1.000

1.500

18,00 €

12.000,00 €

B

1.500

2.500

11,00 €

16.500,00 €

C

800

1.000

7,50 €

5.000,00 €

8,00 €

4,00 €

Gehen Sie bei Ihren Überlegungen von der gleichen Kostenstruktur in allen Perioden aus. a. Berechnen Sie die variablen Stückkosten für die Sorte B! b. Wie groß sind die fixen Kosten pro Sorte? c. Sie wollen Ihre Produktion ausweiten. Bestimmen Sie das gewinnoptimale Produktionsprogramm. Berücksichtigen Sie dabei, dass es einen Engpass gibt: Es können nur 4.000 Tafeln Schokolade zwischengelagert werden. Dabei benötigen alle drei Sorten jeweils 150 cm³ Lagervolumen pro Tafel. d. Wie hoch ist der Gewinn bei optimalem Produktionsprogramm? e. Die Geschäftsleitung überlegt, die Sorte B ganz aus dem Produktionsprogramm zu nehmen. Sie werden nach Ihrer Meinung gefragt. Wie lautet Ihr Vorschlag? Begründen Sie Ihre Antwort nach Vollkosten- und Teilkostengesichtspunkten!

Aufgabe 53

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Ein Sägewerk hat für sein Produktionsprogramm (3 m lange und 20 cm breite Bretter in den Stärken 2 cm (1), 3 cm (2) und 5 cm (3)) folgende Höchstabsatzmengen pro Woche für seine Planung zugrundegelegt: 1. 4.000 Stück der Stärke 2 cm 2. 3.500 Stück der Stärke 3 cm 3. 3.000 Stück der Stärke 5 cm Die variablen Kosten pro Brett betragen € 1,50 für Stärke (1), € 1,80 für Stärke (2) und € 3,60 für die Stärke (3). Die fixen Kosten des Unternehmens betragen in der Periode € 20.000,-. Die Kreissäge, auf der die Bretter hergestellt werden, kann maximal 40 Stunden in der Woche genutzt werden. Für ein Brett werden je nach Stärke 10 Sekunden für (1), 20 Sekunden für (2) bzw. 25 Sekunden für (3) benötigt. Der Absatzpreis beträgt € 3,90 für (1), € 4,60 für (2) und € 6,80 für (3). Bestimmen Sie das deckungsbeitragsmaximale Produktionsprogramm und den Gewinn des Unternehmens.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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Aufgabe 54

Ein Kosmetikunternehmen produziert seit Jahrzehnten drei Haarshampoo-Sorten, die auf verschiedene Bedürfnisse der Kopfhaut angepasst sind: Aktivshampoo A1 für normale bis trockene Haut, A2 für fettige Kopfhaut und A3 für schuppende Kopfhaut: A1 – normal Gegenwärtige monatliche Produktionsund Absatzmenge [Flaschen/Monat] Max. monatl. Produktions- und Absatzmenge [Flaschen/Monat] Preis pro Flasche [€/Flasche] Variable Kosten pro Flasche [€/Flasche]

A2 – fettig A3 - schuppig

40.000

50.000

100.000

100.000 1,0,50

100.000 1,20 0,60

100.000 1,10 0,30

Die Fixkosten pro Monat betragen € 50.000,-. Im Laufe des Herstellungsprozesses wird das Shampoo in die Plastikflaschen abgefüllt. Diese Aufgabe wird von zwei Maschinen ausgeführt, die gemeinsam über eine Kapazität von 300 Stunden pro Monat verfügen. Je nach Shampoosorte muss die Flüssigkeit aufgrund der verschiedenen chemischen Zutaten unterschiedlich lange in der Abfüllanlage umgewälzt werden: "A1" pro Flasche 2 Sekunden, "A2" pro Flasche 4 Sekunden, "A3" pro Flasche 8 Sekunden. a. Wie hoch ist der gegenwärtige monatliche Nettoerfolg des Unternehmens? (Produktionsmenge gleich Absatzmenge) b. Welche Änderungen im Produktionsprogramm würden Sie vorschlagen, um die Gewinnsituation des Unternehmens in dieser Engpasssituation zu verbessern? Wie würde sich der Nettoerfolg des Unternehmens ändern? c. Das Management der Kosmetikfirma beobachtet seit geraumer Zeit eine Veränderung der Käuferbedürfnisse. Als Antwort auf diese Veränderung plant es die Einführung eines neuen Coffein-Shampoos, das Haarausfall nachweislich vorbeugen soll. Mit dem Shampoo "C1" ließe sich ein Preis von € 0,70 erzielen. Die variablen Kosten würden € 0,30 pro Stück betragen. Die Abfüllanlage würde mit 3,2 Sekunden pro Flasche in Anspruch genommen werden. Wegen der durch die Neuprodukteinführung notwendigen Umstrukturierungen in der Verwaltung und dem Vertrieb würden die monatlichen Fixkosten auf € 60.000,- steigen. In den ersten ein bis zwei Jahren kann mit einem maximalen Absatz von 50.000 Flaschen "C1" pro Monat gerechnet werden. Wie würden sich unter diesen Bedingungen das Produktionsprogramm und der Nettoerfolg des Unternehmens verändern?

270

Aufgaben

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Aufgabe 55

Die Speditionsfirma Ottmann GmbH hat mit einem Maschinenbauunternehmen einen Vertrag über den Transport dreier unterschiedlicher Produkte abgeschlossen. Der Transport findet dabei einmal pro Woche auf einer bestimmten Strecke in einem Konvoi von 10 LKWs statt. Für diesen regelmäßigen Güterverkehr sind unter anderem die Transporterlöse pro Stück und die maximal zu transportierenden Mengen pro Woche genau fixiert. Dem Spediteur ist es darüber hinaus überlassen worden, die optimale Auslastung der LKWs zu bestimmen. Der Fuhrpark der Ottmann GmbH besteht aus den oben genannten 10 LKWs. Jeder LKW verfügt über eine Ladefläche von 25 m². (Für die folgenden von Ihnen durchzuführenden Rechnungen sind das Volumen bzw. die Höhe der Produkte nicht relevant. Die Produkte werden nur nebeneinander, nicht übereinander gestapelt.) Aus den Büchern der Firma Ottmann GmbH sind folgende Daten bekannt: Produkt maximal zu transportierende Menge pro Woche (Stück/Woche) A 40 B 60 C 54

variable Kosten des Transports (€/Stück)

Transporterlöse (€/Stück)

3,00 1,70 3,60

5,50 3,00 6,00

a. Berechnen Sie den Stückdeckungsbeitrag pro Produkt. b. Die Produkte A, B und C beanspruchen unterschiedlich viel Ladefläche. Dabei ist von folgenden Daten auszugehen: Produkt A Produkt B Produkt C

beanspruchte Ladefläche 2 m²/Stück 1,25 m²/Stück 2,5 m²/Stück

Berechnen Sie die wöchentliche deckungsbeitragsmaximale Beladung pro Konvoi. Rechnen Sie mit 52 Wochen pro Jahr. c. Berechnen Sie nun, ausgehend von der optimalen Beladestruktur aus Teilaufgabe (b), den jährlichen Gewinn der Ottmann GmbH, wenn Fixkosten in Höhe von 7000 €/Jahr angefallen sind.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

Aufgabe 56

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Der Verantwortliche für das Profit Center „Haustechnik“ des Unternehmens BFH wurde vom Finanzvorstand seines Unternehmens gebeten, in der nächsten Vorstandssitzung die geschäftliche Lage seines Bereiches darzulegen. Auslöser war ein negatives Bereichsergebnis für das letzte Jahr in Höhe von € –200.000,-. Im Unternehmen war bekannt, dass an dem Tag über die Auflösung des Profit Centers „Haustechnik“ entschieden werden sollte. Dem Bereichsleiter „Haustechnik“ lagen folgende Informationen vor: 1. Der Bereich "Haustechnik" bedient drei Kundensegmente K1, K2 und K3. 2. Die Produktpalette besteht aus zwei Produktlinien: Klimaanlagen und Sprinkleranlagen (zum Brandschutz). 3. Umsätze und direkt zuordenbare Kosten des letzte Abrechnungszeitraumes: K1 K2 K3 KlimaUmsatz [€/Periode] 1.200.000,- 2.500.000,- 700.000,anlagen Einzelkosten [€/Periode] 400.000,- 1.800.000,- 800.000,Sprinkler- Umsatz [€/Periode] 4.500.000,- 300.000,- 1.200.000,anlagen Einzelkosten [€/Periode] 3.100.000,- 800.000,- 900.000,4. Kundengruppen K1 und K2 wurden gemeinsam von einem Vertriebsteam betreut. Hierfür sind insgesamt 300.000,- €/Periode an Kosten angefallen. Für Kundengruppe K3 wurde eine spezielle Vertriebsabteilung eingerichtet. In der Abrechnungsperiode verursachte sie 500.000,- €/Periode an Kosten. 5. Die nicht produktspezifisch erfassbaren Fertigungskosten für den Bereich Klimaanlagen beliefen sich auf 700.000,- €/Periode. Die Produktion der Sprinkleranlagen verursachte Fertigungsgemeinkosten in gleicher Höhe. 6. Insgesamt wurden dem Bereich „Haustechnik“ 600.000,- €/Periode an Verwaltungskosten angelastet. a. Erstellen Sie eine bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung für die Abrechungsperiode. Differenzieren Sie die Rechnung sowohl nach Kundengruppen als auch nach Produkten. b. Ist auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung gerechtfertigt, den Bereich Haustechnik insgesamt aufzulösen? Begründen Sie Ihre Antwort und nennen Sie Alternativen.

Aufgabe 57

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Ein Betrieb fertigt die vier Produkte A, B, C und D. Folgende Informationen über die abgelaufene Periode liegen vor: A B C D Preis [€/Stück] 10,25,3,50,Variable Kosten [€/Stück] 8,10,2,40,Abgesetzte Mengen [Stück/Periode] 2.000 100 10.000 700 Produktarten-Fixkosten [€/Periode] 1.500,- 800,8.000,1.000,Produktgruppen-Fixkosten [€/Periode] 1.200,4.000,Unternehmens-Fixkosten [€/Periode] 3.000,Ermitteln Sie das Betriebsergebnis mit Hilfe der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung.

Übungsteil Lösungen

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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Lösung zu Aufgabe 1 Geschäftsvorfälle Im März werden € 1.500.000,– an Gehältern gezahlt. Darunter befinden sich Nachzahlungen für die Monate Januar – Dezember 2005 in Höhe von € 450.000,–. Des Weiteren wird einem Mitglied der Geschäftsführung ein Vorschuss in Höhe von € 15.000,– gezahlt. Neben der planmäßigen Abschreibung in Höhe von € 17.000,– (keine Bewertungsdifferen-zen zwischen internem und externem ReWe) wird eine außerplanmäßige in Höhe von € 3.500,– vorgenommen. Das Unternehmen erhält Rohstoffe A im Wert von € 80.000,– auf Ziel geliefert, wovon € 30.000,– sofort in die Produktion eingehen. Das Unternehmen zahlt Vertreterprovision für März in Höhe von €6.000,–. Das Unternehmen kauft und erhält eine Maschine zum Preis von € 10.000,– auf Ziel zur Nutzung in späteren Perioden. Im März erhält der Steuerberater für die Ermittlung betrieblich relevanter Steuern € 8.000,–; die Hälfte der damit entgoltenen Tätigkeiten hat er in anderen Perioden erbracht. Das Unternehmen zahlt Miete für März in Höhe von € 5.000,- für eine Lagerhalle. Anlieferung von 3.000 kg des Rohstoffs X zu 8 €/kg. Barverkauf von im März produzierten Waren: Herstellkosten 10.000 €, Umsatzerlöse 12.000 €. Bewertungsdifferenzen zwischen externem und internem Rechnungswesen liegen nicht vor. Gutschrift von 25.000 € auf dem Bankkonto. Sie stammen vom Kunden C, der für diesen Betrag im Januar Waren bezogen hatte. Barkauf von Kleinmaterial im Wert von 5.000 €.

Auszah- Auslung gabe 1.500’ 1.050’

Aufwand 1.050’

Kosten Einzah- Einlung nahme 1.050’

17.000

17.000

Ertrag

Leistung

12.000

12.000

15.000

3.500

6.000

80.000

30.000

30.000

6.000

6.000

6.000

10.000

8.000

4.000

4.000

4.000

5.000

5.000

5.000

5.000

10.000

10.000

24.000 12.000

25.000

5.000

5.000

12.000

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Lösungen

Lösung zu Aufgabe 2 Beurteilen Sie für folgende Sachverhalte, ob und wann Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten vorliegen. Begründen Sie Ihre Antwort kurz. a. Die KoRe-AG bekam im Januar 2005 einen neuen LKW geliefert, den sie bereits im Dezember 2004 bezahlt hat. (Ausgabe Januar 2005; Auszahlung Dezember 2004) b. Ende 2005 wird für den LKW aus Fall a) eine nutzungsbedingte Abschreibung vorgenommen. (Aufwand, wenn betriebsnotwendig Kosten) c. Im Dezember 2004 wurden Rohstoffe gegen bar gekauft, die im Januar 2005 verbraucht wurden. (Auszahlung, Ausgabe Dezember 2004; Aufwand, Kosten Januar 2005) d. Im Januar 2003 entstand eine Forderung gegenüber dem Kunden Untreu. Im Dezember 2004 ging Untreu in Konkurs, die Forderung wurde damit uneinbringlich. (Einnahme im Januar 2003; Aufwand Dezember 2004, in Kosten nur über durchschnittliche Wagniskosten) e. Im Januar 2005 leistet die KoRe-AG eine Sachspende an das Rote Kreuz für Zwecke der Flüchtlingshilfe. (Aufwand, keine Kosten)

Lösung zu Aufgabe 3 (a) Grundkosten, (b) Anderskosten, (c) Zusatzkosten, (d) Zweckaufwand, (e) Neutraler Aufwand Verbrauch von Fertigungsmaterial im Wert von 10.000 €. Verbuchung von 4.000 € kalkulatorischem Unternehmerlohn. Gewerbesteuernachzahlung über 8.000 €. Eine gebrauchte Spezialmaschine wird 2.000 € unter ihrem Buchwert verkauft. Bezahlung der monatlichen Stromrechnung (600 €).

a, d c e e a, d

Verrechnung von 3.000 € kalkulatorischen Abschreibungen auf einen Firmenwagen.

b, d

Die unentgeltlich mitarbeitende Frau des Unternehmers bekäme im Falle einer tariflichen Entlohnung 2.500 € ausbezahlt.

c

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

An die Kfz- Werkstatt werden 6.000 € überwiesen (5.600 € für die Reparatur eines Unfallschadens an einem Lieferwagen, 400 € für dessen Inspektion). Geldspende an eine soziale Einrichtung über 1.000 €.

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e, a, d e -

Kauf einer Maschine für 34.000 €. Überweisung der Fertigungslöhne (72.000 €). Verrechnung von 4.000 € Abschreibungen auf eine Finanzanlage, die zu Spekulationszwecken angeschafft wurde. Überweisung einer Tilgungsrate (6.000 €) für ein aufgenommenes Darlehen Ein Angestellter überweist 200 € Zinsen für das ihm gewährte Mitarbeiterdarlehen.

a, d e -

Lösung zu Aufgabe 4 Kalkulatorischer Gewinn Anderskosten: Nicht (in gleicher Höhe) als Kosten verrechneter Zweckaufwand: Zusatzkosten: Neutraler Ertrag: Neutraler Aufwand: Zusatzleistung: Pagatorischer Gewinn

[Alle Angaben in Euro/Periode] 300.000,- Kalkulatorische Abschreibungen + 85.000,- Kalkulatorische Zinsen + 35.000,- Abschreibungsaufwand – 65.000,- Zinsaufwand – 42.000,- Kalkulatorischer Unternehmerlohn + 55.000,- Steuerrückzahlung + 16.000,- Außerbetrieblicher Aufwand – 3.200,- Selbsterstelltes Patent – 34.000,346.800,-

278

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 5 Bezugsobjekt Kostenkategorie Fixe Gemeinkosten

Variable Gemeinkosten

Fixe Einzelkosten

Variable Einzelkosten

Beispiele für verschiedene Bezugsobjekte der Zurechnung LeistungsKostenstelle Teilbetrieb Gesamtmengeneinheit/ betrieb Produkt Mieten, AbschreiMieten, Abschreibungen, Personal- bungen, Lohnkosten kosten für Festan- der Verwaltungsangestellte gestellten Energie, Material bei Energiekosten des Kuppelproduktion Gesamt- oder Teil(Weintrauben), Stun- betriebs denlöhne der Aushilfen Abschreibung spez. Maschinen der Kostenstelle (Weinpresse), Lohnkosten der Festangestellten der Kostenstelle (Fertigung) Akkordlöhne, Mate- Aushilfsstundenlöhrial (Flaschen) ne

Mieten, Abschreibungen des Gesamtbetriebes Energiekosten des Gesamtbetriebs

Miete der Teilbetriebsniederlassung

-

-

Miete, Löhne/ Gehälter

Energiekosten Energie, des Teilbetriebs Material, …

Lösung zu Aufgabe 6 a. Fixe Kosten pro Stück

Fixkosten derPeriode gefertigteStückderPeriode = 78,95 €/Stück

=

b. Gesamtkosten pro Stück (Beschäftigung 95%): = Variable Kosten pro Stück + Fixe Kosten pro Stück = 40,– €/Stück +78,95 €/Stück = 118,95 €/Stück c. Gesamtkosten pro Stück (Beschäftigung 80%): 15.000.000,− € = 40,− + = 133,75 €/Stück 160.000 Einheiten Gesamtkosten pro Stück (Beschäftigung 90%): 15.000.000,− € = 123,33 €/Stück = 40,−+ 180.000 Einheiten

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

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Lösung zu Aufgabe 7 Für die Entscheidungsfindung aus kostenrechnerischer Sicht muss der Maßstab sein die Relevanten und die Irrelevanten Kosten. Relevante Kosten sind diejenigen Kosten, die durch die jeweilige Entscheidung beeinflusst werden. Kosten, die durch die Entscheidung unbeeinflusst bleiben, sind nicht entscheidungsrelevant. Sie werden als Irrelevante Kosten (sunk costs) bezeichnet. Hier sind die F&E-Kosten nicht mehr beeinflussbar. Sie sind bereits angefallen. Für die Entscheidung sind sie irrelevant. Die Argumentation des Produktmanagers ist verfehlt. Zu fragen ist vielmehr, 1. ob die Produktion zumindest die Relevanten Kosten deckt (positiver DB) und 2. ob es bessere Alternativen zur Nutzung der Fertigungskapazität gibt (relativ höherer DB der Alternative).

Lösung zu Aufgabe 8 [Alle Angaben in Euro/Auftrag] Variable Einzelkosten der Herstellung (Löhne und Material) Fixe Fertigungsgemeinkosten Fixe Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten Variable Vertriebseinzelkosten Markteinführungskosten Relevante Kosten

€ € € € € €

150.000,120.000,35.000,40.000,60.000,190.000,-

Preispolitischer Spielraum (kostenrechnerisch)

€

10.000,-

Chinesischer Konkurrenzpreis

€

200.000,-

relevant irrelevant irrelevant relevant irrelevant

Lösung zu Aufgabe 9 [Alle Angaben in €/Periode] Relevante Erlöse Relevanten Kosten → EntwicklunsEK ab Dez. ‘05 → ProduktionsEK ab Dez. ‘05 → WerbeEK Jan./Feb. ‘06 DB Kosten der entgangenen Alternative Vorteil/Nachteil der Alternative

„Nonchalence de Luxe“ „Aquabalance Q10“ 550.000,2.160.000,0,200.000,340.000,10.000,940.000,-930.000,-

320.000,540.000,360.000,940.000,10.000,930.000,-

280

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 10 Kosten- und Leistungsrechnung 2005 Umsatzerlöse Wareneinsatz Personalkosten Betriebliche Steuern Sonstige Kosten Werbekosten Kalkulatorische Abschreibung Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagniskosten Kalkulatorischer Unternehmerlohn kostenrechnerisches Betriebsergebnis:

Beträge in € 899.500 -247.000 -390.000 -27.800 -29.900 -44.000 -85.500 -24.875 -1.000 -84.000 -34.575

Lösung zu Aufgabe 11 a. Lineare Abschreibung A KAt = , mit A = 300.000,- - 60.000,- = 240.000,N A Rt =A- t N KAt [€/Jahr] 1.Jahr 40.000,2.Jahr 40.000,3.Jahr 40.000,Σ 120.000,-

Rt [€/Jahr] 200.000,160.000,120.000,-

b. Arithmetisch degressive Abschreibung 2A (N – t + 1) KAt = N(N + 1) 2A R t = A∑ τt = 1(N − τ + 1) N(N + 1)

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr

KAt [€/Jahr] 68.571,43 57.142,86 45.714,29 ∑ 171.428,58

Rt [€/Jahr] 171.428,57 114.285,71 68571,42

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

281

c. Geometrisch degressive Abschreibung γ R 100 t-1 γ t ) R t = A (1100

KAt =

KAt [€/Jahr] 72.000,50.400,35.280,∑ 157.680,-

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr

Rt [€/Jahr] 168.000,117.600,82.320,-

d. Nutzungsbedingte Abschreibung KAt = Periodenleistung x

Abzuschreibender Betrag Gesamtleistung N

Rt = Abzuschreibender Betrag – ∑ K At t =1

1. Jahr 2: Jahr 3. Jahr

Leistung [h/Jahr] 4.200 4.400 3.800

KAt [€/Jahr] 4.200x10,- = 42.000,4.400x10,- = 44.000,3.800x10,- = 38.000,∑ 124.000,-

Rt [€/Jahr] 198.000,154.000,116.000,-

Lösung zu Aufgabe 12 a. Grundsätzlich bieten sich drei Lösungsmöglichkeiten an: 1. Man behält den „falschen“ Abschreibungsbetrag bis zum Ende des 10. Jahres bei → Nach den zehn Jahren ist dann eine Sonderzuschreibung in Höhe der zu hoch verrechneten Abschreibungen notwendig (Verbuchung auf Anlagenwagniskonto). 2. Man schreibt den am Ende des 4. Jahres noch vorhandenen Restwert nunmehr entsprechend der neuen Restnutzungsdauer ab (Zuschreibung unnötig). 3. Man ermittelt den Abschreibungsbetrag, der angefallenen wäre, wenn man sich zu Beginn nicht verschätzt hätte und verrechnet diesen Abschreibungsbetrag in den folgenden Perioden → Am Ende ist eine Sonderzuschreibung in Höhe der (in den ersten vier Jahren) zu hoch verrechneten Abschreibung notwendig.

282

Lösungen

Methode (1) KAt RW [€/Periode]

1.Jahr 2.Jahr 3.Jahr 4.Jahr 5.Jahr 6.Jahr 7.Jahr 8.Jahr 9.Jahr 10.Jahr Summe

Methode (2) KAt RW

[€/ Stichtag] 6.000,42.000,6.000,36.000,6.000,30.000,6.000,24.000,4.000,20.000,4.000,16.000,4.000,12.000,4.000,8.000,4.000,4.000,4.000,0,48.000,-

[€/Periode]

[€/Stichtag]

6.000,42.000,6.000,36.000,6.000,30.000,6.000,24.000,6.000,18.000,6.000,12.000,6.000,6.000,6.000,0,6.000,-6.000,6.000,- -12.000,60.000,-

Methode (3) KAt RW [€/Periode]

[€/Stichtag]

6.000,42.000,6.000,36.000,6.000,30.000,6.000,24.000,4.800,19.200,4.800,14.400,4.800,9.600,4.800,4.800,4.800,0,4.800,-4.800,52.800,-

Wahl der Abschreibungsmethode ist abhängig vom Ziel der Rechnung: 1. Periodenvergleichbarkeit: Methode (1) führt zur Gleichbelastung der Perioden vor und nach Feststellung des „Irrtums“. 2. Vollständige Verteilung der Abschreibungssumme: Methode (2) führt zu einem Restwert von null am Ende der (neuen) Nutzungsdauer. 3. Richtige Periodenbelastung: Methode (3) führt zu korrekten Periodenergebnissen nach dem vierten Jahr. Periodenvergleichbarkeit Abschreibung auf „null“ Korrekte Periodenbelastung

Methode (1) gegeben

Methode (2)

Methode (3)

gegeben gegeben

b. Analoger Lösungsweg zu a. → nur werden aus den bei a. notwendigen Sonderzuschreibungen Sonderabschreibungen.

Lösung zu Aufgabe 13 Gebäude 0,5 ⋅ (825.000 + 775.000) = Anlagen und Maschinen 0,5 ⋅ (700.000 + 300.000) = BGA 0,5 ⋅ (400.000 + 200.000) = Betriebsnotwendiges AV UV: Vorräte Forderungen aus L.u.L. Finanzkonten Betriebsnotwendiges UV Betriebsnotwendiges Vermögen Abzugskapital Betriebsnotwendiges Kapital Kalkulatorische Zinsen = betriebsnotwendiges Kapital ⋅ Zinssatz = 2.000.000,-€ ⋅ 0,06 = 120.000,-€ p.a. AV:

800.000,-€ 500.000,-€ 300.000,-€ 1.600.000,-€ 300.000,-€ 150.000,-€ 100.000,-€ 550.000,-€ 2.150.000,-€ 150.000,-€ 2.000.000,-€

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

283

Lösung zu Aufgabe 14 Grundstücke Maschinen 0,5 ⋅ (1.500.000 + 1.200.000) = Fuhrpark 0,5 ⋅ (55.000 + 50.000) = Rohstoffe Kasse Betriebsnotwendiges Kapital

1.800.000,-€ 1.350.000,-€ 52.500,-€ 150.000,-€ 60.000,-€ 3.412.500,-€

Kalkulatorische Zinsen = betriebsnotwendiges Kapital ⋅ Zinssatz = 3.412.500,-€ ⋅ 0,03 = 102.375,-€ Zinsen p.a. Monatliche kalkulatorische Zinsen: 102.375,- € : 12 = 8.531,25 €

Lösung zu Aufgabe 15 a. Berechnung der kalkulatorischen Zinsen Kalkulatorische Zinsen = Betriebsnotwendiges Kapital x Kalkulatorischer Zinsfuß Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals [Alle Werte in Euro/Periode] Gebundenes Kapital im betriebsnotwendigen Anlagevermögen – Grundstücke (100.000+100.000)/2 = 100.000,– Maschinen (400.000+300.000)/2 = 350.000,– Kraftfahrzeuge (40.000+25.000)/2 = 32.500,482.500,Gebundenes Kapital im betriebsnotwendigen Umlaufvermögen – Kassenbestand (15.000+25.000)/2 = 20.000,– Forderung (80.000+80.000)/2 = 80.000,100.000,Gebundenes Kapital im betriebsnotwendigen Vermögen 582.500,Abzugskapital 0,= Betriebsnotwendiges Kapital 582.500,Kalkulatorischer Zinssatz Kalkulatorische Zinsen

=8% = 582.500,- € x 8 % = 46.600,- €/Periode

b. Berechnung der kalkulatorischen Abschreibung Methode: arithmetisch degressiv 2A KAt = x (N – t + 1) N(N + 1) 1. Grundstücksabschreibung = 0 2. Maschinenabschreibung KA = 2 x 550.000,- /110 x (10 – 4 + 1) = 70.000,3. Kraftfahrzeugabschreibung KA = 2 x 54.000,- /30 x (5 – 3 + 1) = 10.800,-

284

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 16 [Alle Werte in €/Periode] 900.000,+ 190.500,– 228.000,– 90.000,+ 50.000,– 50.000,+ 60.000,+ 10.000,– 20.000,822.500,-

Pagatorischer Gewinn Zinsaufwand Kalkulatorische Zinsen (*) Kalkulatorischer Unternehmerlohn Instandhaltungsaufwand Kalkulatorische Wagnisse Forderungsausfall Abschreibungsaufwand Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorischer Gewinn (*) Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen: Betriebsnotwendiges Kapital (Jahresdurchschnitt) x Zinssatz Durchschnittlich im betriebsnotwendigen AV gebundenes Kapital Durchschnittlich im betriebsnotwendigen UV gebundenes Kapital –durchschnittlicher Kassenbestand –durchschnittlicher Bestand an Halbfertigfabrikaten –durchschnittlicher Bestand an Rohstoffen Betriebsnotwendiges Vermögen Abzugskapital Summe = Betriebsnotwendiges Kapital

2.000.000,-

+ + + = – =

30.000,150.000,200.000,-

Kalkulatorischen Zinsen = 2.280.000,- x 10% = 228.000,- €/Periode

380.000,2.380.000,100.000,2.280.000,-

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

285

Lösung zu Aufgabe 17 Gemeinkosten

Verwaltung

Personalgemeinkosten

Restaurant

Beherbergung

Speisen

Getränke

Summe

96360,00

23640,00

Energiekosten

1078,92

2877,12

18161,82

34585,38

3236,76

59940,00

Steuern, Vers.

400,00

2000,00

16000,00

4000,00

2000,00

24400,00

9465,60

31180,80

39904,00

12249,60

18400,00

2100,00

5300,00

7000,00

32800,00

6104,00

22192,40

12295,20

610,40

43600,00

Verwaltungskosten

101200,00

101200,00

Leasing Instandhaltung Abschreibung

2398,00

Zinsen Summe primärer GK

120000,00

92800,00

1597,40

5802,80

14311,40

7498,00

3390,40

32600,00

203034,32

68289,52

103946,42

103582,58

28487,16

507340,00

16919,53

101517,16

50758,58

33839,05

203034,32

60083,30

25125,75

85209,05

214424,46

87451,96

507340,00

Umlage Verwaltung Umlage Restaurant

Summe prim. u. sek. GK

0,00

Personal-EK

0,00

205463,58

62600,00

Material-EK

Gesamtkosten

268.063,58

205000,00

37400,00

305000,00

216800,00

76200,00

293000,00

636.224,46

201.051,96

1105340,00

Teillösung: Umlageschlüssel Restaurant620565,- + = 880074,00 für die Kosten des Umsatz- umsatz gesamt: 259509,bereichs Restaurant Anteil Speisen: 620565,- ⋅ 100 : = ca. 70,515% (oben mit genauen Ergebnissen gerechnet) 880074,Anteil Getränke: 259509,- ⋅ 100 : = ca. 29,487% 880074,-

Lösung zu Aufgabe 18 a. Gleichung Heizwerk: Gleichung Fuhrpark:

I: 1.800,- € + 100 kH + 0 kF - 12.100 kH = 0 II: 1.478 + 1.600 kH + 300 kF - 2.018 kF = 0

b. Gleichungen lösen und mit den entsprechenden Verrechnungssätzen die innerbetriebliche Leistungsverrechnung durchführen (im BAB Beträge für die Umlagen der Vorkostenstellen eintragen und aufsummieren): aus I: 1.800,- € = 12.100 kH - 100 kH + 0 kF 1.800,- € = 12.000 kH kH = 0,15 €/kwh kH in II: 1.478,- € = 1.718 kF – 240,- € 1.718,- € = 1.718 kF kF = 1,- €/km

aus II: 1.478,- € = 2.018 kF - 300 kF - 1.600 kH

286

Lösungen

Vorkostenstelle

Endkostenstelle

BAB Heizwerk Fuhrpark Material Fertigung Summe primärer Gemeinkosten

1.800,00

1.478,00 1.052,00

Summen

Verw. & Vertrieb

2.677,00

637,75

7.644,75

120,00

555,00

885,00

1.815,00

0,00

300,00 1.118,00

120,00

480,00

2.018,00

0,00

0,00 2.290,00

3.352,00

2.002,75

7.644,75

Leistungsverrechnung Umlage Heizwerk kH = 0,15 Umlage Fuhrpark kF = 1,Summe primärer + sekundärer GK

15,00

240,00

Zuschlagsbasis

2.000,00

8.380,00 16.022,00

Zuschlagssatz

114,5 %

40,00 %

12,5 %

Lösung zu Aufgabe 19 Kostenstellen Perio-

Vorkostenstellen

Endkostenstellen

den- Allgemeine Fertigungs- Fertigungssumme kostenstelle hilfsstelle1 hilfsstelle2

Fertigungshauptstellen

Grundst. u. Reparatur- Arbeitsvor- Drehen Gebäude betrieb bereitung

Kostenarten Hilfslöhne kalk. Abschrbg. kalk. Miete sonstige Kosten Summe 1 Umlage Gr.+Geb. Umlage Reparatur Umlage Arbeitsvor. Summe 2

990 1.170 2.720 1.220 6.100

60 100 300 140 600

120 50 150 190 510 50

110 60 200 100 470 100 80

6.100

0

0

0

Fertigungslohn Fertigungsmaterial Herstellkosten Zuschlagssätze %

2.500 4.000 12.000

Material- Verwaltung stelle und Fräsen Lackieren Vertrieb

80 400 350 180 1.010 100 160 300 1.570

110 300 470 210 1.090 150 80 200 1.520

290 120 600 160 1.170 50 240 150 1.610

1.000

800

700

2.570 157%

2.320 190%

2.310 230%

170 60 400 120 750 50 0 0 800

50 80 250 120 500 100 0 0 600

4.000 4.800 20%

(12.000) 5%

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

287

Lösung zu Aufgabe 20 a. 1. Schritt: Kostenarten vervollständigen: Kostenstelle Fuhrpark : kalkulatorische Abschreibung:

kalkulatorische Zinsen:

100. 000,− €

⋅ 16. 000 km = 8. 000 ,− €

200. 000 km

(

100. 000,− € + 100. 000,− € − 8. 000,− €

)

2

⋅ 0,04 = 3. 840,− €

Kostenstelle Fertigung: kalkulatorische Abschreibung:

70. 000,− € − 0,− € 5 Jahre

⎛

75. 000,− € + ⎜⎜ 75. 000,− € −

kalkulatorische Zinsen:

⎝

= 14. 000,− €

75. 000,− € − 0,− € ⎞ 5 Jahre

2

2. Schritt: Gleichungssystem aufstellen und lösen: I (Fuhrpark) II (Heizstelle)

35.000 + 0 kF + 500 kH - 16.000 kF = 0 97.500 + 1.000 kF + 2.000 kH - 12.000 kH = 0

Lösungen: kF = 2,50 €/km kH = 10,00 €/m² 3. Schritt: BAB ausfüllen und Zuschlagssätze berechnen:

⎟⎟ ⎠ ⋅ 0,04 = 2. 700,− €

288

Lösungen VorKSt

EndKSt

BAB Fuhrpark

Heizwerk

Material

Fertigung

Verw. &

Summen

Vertr.

primäre Kostenarten kalk. Zinsen

3.840,00 30.000,00

--

2.700,00

--

kalk. Abschreibung

8.000,00 60.000,00

--

14.000,00

--

übrige Gemeinkosten

23.160,00

7.500,00

20,000,00

17.550,00

556.070,00

35.000,00 97.500,00

20.000,00

34.250,00

556.070,00

742.820,00

2.500,00

15.000,00

8.750,00

13.750,00

40.000,00

5.000,00 20.000,00

69.000,00

20.000,00

6.000,00

120.000,00

104.000,00

63.000,00

575.820,00

742.820,00

200.000,00

90.000,00

457.000,00

52 %

70 %

126 %

Summe primärer Gemeinkoste n Leistungsverrechnung Umlage Fuhrpark 2,50 €/km Umlage Heizwerk 10,00 €/m²

0

Summe primärer + sekundärer GK Zuschlagsbasis Zuschlagssatz

b. Annahme: Die Gemeinkosten der Endkostenstellen entwickeln sich proportional zu der Zuschlagsbasisgröße (Leistungseinheiten pro Periode). Aufgrund fixer Gemeinkostenbestandteile ist das jedoch in der Regel nicht der Fall.

Lösung zu Aufgabe 21 1. Verteilung der Produktions- und Abfüllkosten: Erzeugnis Jasmin Flieder Oleander

Menge [Stück/Periode] 300.000 200.000 150.000

ÄZ 1 1,0 0,9 1,3

ÄME 1

Kosten/Produkt [€/Stück] 2,80 x 1,0 = 2,80 2,80 x 0,9 = 2,52 2,80 x 1,3 = 3,64

300.000 180.000 195.000 ∑ 675.000 1.890.000,- = 2,80 €/ÄME 675.000

Sortenkosten [€/Periode] 840.000,504.000,546.000,∑ 1.890.000,-

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

289

2. Verteilung der Flaschenproduktionskosten: Erzeugnis Jasmin Flieder Oleander

Menge [Stück/Periode] 300.000 200.000 150.000

ÄZ 2 0,8 1,0 2,0

ÄME 2

Kosten/Produkt [€/Stück] 0,10 x 0,8 = 0,08 0,10 x 1,0 = 0,10 0,10 x 2,0 = 0,20

240.000 200.000 300.000 ∑ 740.000 74.000,- = 0,10 €/ÄME 740.000

Sortenkosten [€/Periode] 24.000,20.000,30.000,∑ 74.000,-

3. Gesamtkosten: Erzeugnis Jasmin Flieder Oleander

Menge [Stück/Periode] 300.000 200.000 150.000

Kosten pro Flasche [€/Stück] 2,88 2,62 3,84

Sortenkosten [€/Periode] 864.000,524.000,576.000,-

Lösung zu Aufgabe 22 Für a. und b. sind Alternativen angegeben, die zu verschiedenen Zwischenergebnissen, aber (bis auf Rundungsdifferenzen z.T.) zu gleichen Sortenkosten führen – alle 4 Alternativen sind korrekt; von Ihnen wird nur eine einzige erwartet. a. Äquivalenziffern ermitteln; dafür eine Sorte Kalender als Richtsorte mit ÄZ 1 wählen Kalender Karriere - 156S. Comic - 144 S. Frauen - 120 S.

100 = 1 120 = 1 ⇒ 1,56 ⇒ 1,3 (156:120) ⇒ 1,44 ⇒ 1,2 (144:120) ⇒ 1,2 ⇒ 1

156 = 1

144 = 1 ⇒1 ⇒ 1,08 (156:144) ⇒ 0,92 (144:156) ⇒ 1 ⇒ 0,77 (120:156) ⇒ 0,83 (120:156)

290

Lösungen

b. Kalendervariante Karriere-Kalender

Menge 3000

Comic-Kalender

4000

Frauen-Kalender

1000

ÄZ 1,56 1,3 1 1,08 1,44 1,2 0,92 1 1,2 1 0,77 0,83

Summe

ÄM 4680 3900 3000 3240 5760 4800 3680 4000 1200 1000 770 830 11640 9700 7450 8070

kH 7,085

Sortenkosten 21.255,-

6,54

26.160,-

5,45

5.450,-

52.865,-

Kosten pro Äquivalenzmengeneinheit (ÄME): 52.865,- : 11.640 = 4,54 €/ÄME : 9700 = 5,45 €/ÄME : 7450 = 7,096 €/ÄME : 8070 = 6,551 €/ÄME c. Sortenkosten ‘Karriere’-Kalender - Druckkostenzuschuss geminderte Herstellkosten

21.255,- 2.000,19.255,-

Herstellkosten pro FU-Kalender: kH FU = 19.255,- : 3000 Stück = 6,42 €/Stück d. - Äquivalenzmengen sind hypothetische Mengen, die bei gleichen Kosten von einem Produkt mit Äquivalenzziffer von 1 hergestellt worden wären. Sie dienen der Verteilung der Herstellkosten auf die Sorten im Verhältnis ihrer technischen Verursachung. bzw.: Das Verhältnis der Äquivalenzmengen spiegelt die Kostenrelation der Sorten. - Sortenfertigung e. Restwert-Methode: Kalenderkosten - Nutzen des Nebenproduktes = Restwert Nutzen des Nebenproduktes = ErlösNP - Kosten der WeiterverarbeitungNP = 3000 ⋅ 1,50 - 900,- = 3.600,Restwert = 26.160,- - 3600,- = 22.560,Restwert verteilen auf produzierte Menge: 22.560,- : 4000 = 5,64 €/Comic-Kalender

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

291

Lösung zu Aufgabe 23 Anzuwendende Verfahren: Kuppelkalkulation (Kostenverteilung und Restwert) a. Kostenverteilungsmethode - analog zur Äquivalenzziffernmethode: Produkte Extra Virgen Virgen Oliva Summe

xp 50.000 80.000 50.000

Kuppelkosten pro € Erlös:

p 5 3 1,50

xp · p 250.000 240.000 75.000 565.000

kFl = k€ · p 2,50 1,50 0,75

282.500 = 0,50 € = k € 565.000

- alternativer Lösungsweg: Umsätze: 50.000 ⋅ 5 + 80.000 ⋅ 3 + 50.000 ⋅ 1,5 = 565.000 Produkte Extra Virgen Virgen Oliva

Produkte Extra Virgen

Gesamtkosten gewichtet mit Umsatzanteil = Kosten, die auf diese Produktart entfallen 250.000 282.500 ⋅ = 125.000 565.000 240.000 282.500 ⋅ = 120.000 565.000 75.000 282.500 ⋅ = 37.500 565.000 anteilige Kosten der Kosten der WeiterverPressung pro Fl. arbeitung pro Fl. 2,50 € 0,50 €

Umrechnung auf eine Flasche 125.000 = 2,50 50.000 120.000 = 1,50 80.000 37.500 = 0,75 50.000 Herstellkosten pro Fl. 3,00 €

Virgen

1,50 €

0,50 €

2,00 €

Oliva

0,75 €

0,80 €

1,55 €

b. Restwertmethode Deckungsbeitrag des Nebenproduktes: 175.000 kg ⋅ 0,36 €/kg - 1000 € = 62.000 € Restwert: KP - DBNP = 282.500 € - 62.000 € = 220.500 € Produkte Extra Virgen Virgen Summe Restwert pro € Erlös:

xp · p 250.000 240.000 490.000 220.500 = 0,45 € = k€ 490.000

kFl = k€ · p 2,25 1,35

292

Lösungen

Produkte Extra Virgen Virgen

anteilige Kosten der Pressung pro Fl. 2,25 €

Kosten der Weiterverarbeitung pro Fl. 0,50 €

Herstellkosten pro Fl. 2,75 €

1,35 €

0,50 €

1,85 €

c. alle Kosten addieren, die jeweils auf die Hauptprodukte entfallen in Situation a) 282.500 € + 25.000 € + 40.000 € + 40.000 € = 387.500 € in Situation b) 220.500 € + 25.000 € + 40.000 € = 285.500 € d. Kuppelproduktion: Ein Prozess, in dem aus verfahrenstechnischen oder natürlichen Gegebenheiten zwei oder mehr Produkte gleichzeitig entstehen. Die Kosten können bedingt dadurch nicht verursachungsgerecht verteilt werden.

Lösung zu Aufgabe 24 a. Divisionskalkulation → einstufig: Gesamtkosten / Produktionsmenge (erfasst keine Unterschiede zwischen produzierter und verkaufter Menge) Kosten: Produktionsmenge: Kosten pro Stück:

= 375.000,- €/Periode = 750.000 Stück/Periode = 375.000,- / 750.000 = 0,5 €/Stück

→ zweistufig: Trennt die Periodenkosten des Betriebes in Herstellkosten und Verwaltungs- und Vertriebskosten; die Herstellkosten werden auf die produzierte Menge, die Verwaltungs- und Vertriebskosten auf die verkaufte Menge bezogen. Produktionsmenge: Verkaufsmenge: Herstellkosten: Verwaltungs- und Vertriebskosten: Kosten pro Stück:

= 750.000 Stück/Periode = 500.000 Stück/Periode = 300.000,- €/Periode = 75.000,- €/Periode KH,Periode / XH,Periode + KV,Periode / XV,Periode = k 300.000,- / 750.000 + 75.000,- / 500.000 = 0,55 €/Stück

b. Das zweistufige Verfahren ist exakter in der Kostenzuordnung aber aufwendiger in der Durchführung.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

293

Fertigung

Lösung zu Aufgabe 25 Stufenbezeichnung

Einkauf

S1

S2

S3

Stufeninput [ME]

10.000

6.000

5.000

35.000

30.000

Stufenkosten [€/Per]

5.500

74.700

76.750

99.750

75.000

Stufenoutput [ME]

10.000

5.200

30.000

35.000

30.000

Lager

Art des Gutes

Verkauf

Mat.-L.

HFL1

HFL2

FWL

Anfangsbestand [ME]

0

2.800

10.000

5.000

Wert des AB [€/ME]

0,00

14,00

4,00

6,80

Ermittlung der Stufenkosten: S1: HFL1: S2: HFL2: S3: FWL: Verkauf:

6.000 kg x 0,55 €/kg + 74.700,- € 5200 t 2.800 kg x 14,- €/kg + 5.200 kg x 15,- €/kg 8.000 t 5.000 kg x 14,65 €/kg + 76.750,- € 30.000 St.

= 15,- €/kg = 14,65 €/kg = 5,- €/St.

10.000 St. x 4,- €/St. + 30.000 St. x 5,- €/St. 40.000 St.

= 4,75 €/St.

35.000 St. x 4,75 €/St. + 99.750,- € 35.000 St.

= 7,60 €/St.

5.000 St. x 6,80 €/St. + 35.000 St. x 7,60 €/St. 40.000 St.

= 7,50 €/St.

30.000 St. x 7,50 €/St. + 75.000,- € 30.000 St.

= 10,- €/St.

294

Lösungen

Fertigung

Lösung zu Aufgabe 26 Stufenbezeichnung

Einkauf

Schmelzen

Stufeninput [ME]

10.000

8.000

6.000

7.000.000

700.000

100.000

10.000

7.000

5.000

Stufenkosten Stufenoutput [ME]

Lager

Art des Gutes

Walzwerk

Material

Stahlblock

0

0

0

Endbestand [E]

2.000

1.000

5.000

Wert des AB [€/ME]

0,00

0,00

0,00

Anfangsbestand [ME]

a. Ermittlung der Stufenkosten: 7.000.000,- € Einkauf: 10.000 t 8.000 t x 700,€/t + 700.000,- € Schmelzen: 7.000 t 6.000 t x 900,- €/t + 100.000,- € Walzwerk: 5.000 t

Schienen

= 700,- €/t = 900,- €/t = 1.100,- €/t

b. Ermittlung des Lagerwertes: 2.000 t x 700,- €/t + 1.000 t x 900,- €/t = 2.300.000,- €

Lösung zu Aufgabe 27 Herstellkosten des im Februar 2002 176.000 € : 8.000 t = 22 €/t gewonnenen Rohmaterials pro t Wert des Endbestandes an Rohma1.000 t ⋅ 20 € = 20.000 € terial Wert des zur Aufbereitung einge( 8.000 t ⋅ 22 €/t ) + 20.000 € = 196.000 € setzten Rohmaterials Herstellkosten pro Tonne aufbereite( 196.000 € + 173.000 € ) : 9.000 t = 41 €/t ter Porzellanerde Wert des Endbestandes an aufbe( 3000 t ⋅ 45 € ) + ( 2.000 t ⋅ 41 €/t ) = 217.000 € reiteter Porzellanerde Wert der zur Verpackung eingesetz7.000 t ⋅ 41 €/t = 287.000 € ten aufbereiteten Porzellanerde Herstellkosten pro Tonne verpackter ( 287.000 € + 70.000 € ) : 7.000 t = 51 €/t Porzellanerde Wert des Endbestandes an verpack( 2.000 t ⋅ 54 €/t ) + ( 2000 t ⋅ 51 €/t ) = 210.000 € ter Porzellanerde Gesamte Herstellkosten der 5.000 t ⋅ 51 €/t = 255.000 € abgesetzten Porzellanerde Selbstkosten pro Tonne abgesetzter ( 255.000 € + 90.000 € ) : 5000 t = 69 €/t Porzellanerde

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

295

Lösung zu Aufgabe 28

Lager

Fertigung

Stufenbezeichnung

Steinbruch

Schotterwerk

Stufeninput [ME]

1.000

900

Stufenkosten [€/Per]

2.000

15.000

Stufenoutput [ME]

1.000

1.500

Art des Gutes Anfangsbestand [ME] Endbestand [ME]

Steinlager

Schotterlager

0

0

100

0

a. Ermittlung der Stufenkosten: 2.000,- € 1.000 m³ 900 m³ x 2,- €/m³ + 15.000,- € 1.500 t

Steinbruch: Schotterwerk:

= 2,- €/m³ = 11,20 €/t

b. Ermittlung des Lagerwertes: 100 m³ x 2,- €/m³ = 200,- €

Lösung zu Aufgabe 29 Lösungswege: Gesamtkosten – Erlöse der Nebenprodukte = Restwert Kuppelkosten 510.000 Kosten Verwaltung 104.000 Kosten Vermarktung Kies 1 325.000

Kuppelkosten – Deckungsbeitrag d. Nebenprodukt(e) = Restwert Kuppelkosten 510.000 Deckungsbeitrag Kies 2 72.000 Deckungsbeitrag Kies 3 48.000

Kosten Vermarktung Kies 2

64.000

390.000

Kosten Vermarktung Kies 3

18.000

Restwert der Herstellkosten von Kies 1 Kosten Vermarktung Kies 1 Kosten Verwaltung

104.000

Restwert der Selbstkosten von Kies 1

819.000

Gesamtkosten

1.021.000

Erlöse Kies 2

136.000

Erlöse Kies 3

66.000

Restwert der Selbstkosten von Kies 1

819.000

Selbstkosten pro Tonne Kies 1:

819.000 € : 50.000 t = 16,38 €/t

325.000

296

Lösungen

Aber: Die Ergebnisse sind nur dann gleich, wenn die produzierte gleich der abgesetzten Menge ist bzw. dann, wenn trotz abweichender Mengen die Kalkulation einstufig durchgeführt wird; d.h. der Restwert der Selbstkosten jeweils geteilt wird durch die produzierte oder die abgesetzte Menge (zweistufig würde man ja Herstellkosten teilen durch produzierte und V&V durch abgesetzte Menge; das geht nur bei der rechten Rechnung, da man links die Herstellkosten gar nicht ermittelt).

Lösung zu Aufgabe 30 a. Kuppelkalkulation nach der Kostenverteilungsmethode Kosten/Produkt SortenHeizwerte ÄME Haupt- Menge [€/ME] kosten [kcal/ Periopro- [ME/ Perio- [kcal/ME] [€/ Per.] de] de] dukte Gas 1 Mio. m³ 4.000 kcal/m³ 4 Mlrd. 0,00002 x 4.000 = 0,08 80.000,Koks 3.000 t 7 Mio.kcal/t 21 Mlrd. 0,00002 x 7 Mio. = 140,- 420.000,∑ 25 Mlrd. ∑ 500.000,500.000,25 Milliarden = 0,00002 €/ÄME b. Verteilungsmethode (entsprechend technischer Maßgrößen) c. Restwertmethode und Kostenverteilung nach dem Tragfähigkeitsprinzip (Marktpreise) d. keines

Lösung zu Aufgabe 31 a. Ermittlung des Nutzens der Nebenprodukte und Verteilung der Restkosten auf die Hauptprodukte Nebenprodukte Sägemehl Holzabschnitte

Megen [m³/Periode] 2.000 3.000

Gesamtkosten – Nutzen der Nebenprodukte = Kosten zur Verrechnung auf die Hauptprodukte

Preis [€/m³] 10,8,-

Erlöse [€/Periode] 20.000,24.000,∑ 44.000,1.146.500,- €/Periode – 44.000,- €/Periode = 1.102.500,- €/Periode

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

Hauptprodukte ÄZ Bretter Balken

Menge [m³/Periode] 1,2 20.000 1,0 25.000

ÄME

Stückkosten [€/Stück] 22,50 x 1,2 = 27,22,50 x 1,0 = 22,50

24.000 25.000 ∑ 49.000 1.102.500,- = 22,50 €/ÄME 49.000

Sortenkosten [€/Periode] 540.000,562.500,∑ 1.102.500,-

b. Frage nach der Weiterverarbeitung der Holzabschnitte zu Brennholz Alternative 1: Nutzen der Holzabschnitte: Alternative 2:

Erlös aus Brennholzverkauf: Weiterverarbeitungskosten: Nutzen des Brennholzes:

297

24.000,- €

15,- €/m³ x 3.000 m³ = 45.000,- € 45.000,- € 0,- €

Alternative 2 bedeutet 24.000,- €/Periode weniger Erlöse zur Deckung der Kosten des Kuppelprozesses.

Lösung zu Aufgabe 32 Aufstellung des Kalkulationsschemas und Berechnung „aus beiden Richtungen“: 1. „von oben“ ausgehend von Materialkosten bis zu den Selbstkosten kalkulieren 2. „von unten“ ausgehend vom Bruttoverkaufspreis zum Barverkaufspreis retrograd kalkulieren 3. Gewinnzuschlag als Differenz bestimmen MaterialEK MaterialGK Materialkosten FertigungsEK FertigungsGK SonderEK der Fertigung Fertigungskosten Herstellkosten Verw.-GK Vertr.-GK Selbstkosten Gewinnzuschlagssatz Barverkaufspreis Skonto Zielverkaufspreis Rabatt Nettoverkaufspreis Ust Bruttoverkaufspreis

8%

500,00 40,00 540,00

15%

300,00 45,00 15,00 360,00 900,00

5%

45,00 55,00

90%

900,00

5%

100,00

20%

500,00

16%

400,00

1.000,00 1.900,00 2.000,00 2.500,00 2.900,00

298

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 33 a. Ermittlung der Zuschlagsätze Kostenstellen Periodensumme Kostenarten Gehälter Hilfslöhne Sozialleistg. Fremddienste Energie Instandhaltung kalk. Wagnisse kalk. Abschrbg. kalk. Zinsen Summe 1 Umlage G.+G. Umlage Rep. Umlage Arb.-vb. Summe 2

18.000 12.000 8.000 1.000 800 200 2.500 4.500 3.000 50.000 5.760 4.600 4.490 50.000

Vorkostenstellen

Zu wählende Zuschlagsbasis Herstellkosten Zuschlagssätze

Endkostenstellen

Allg. Fertig.- Fertig.Fertigungshauptstellen Material- Verwal- VerK.-St. hilfsst. 1 hilfsst. 2 stelle tungs- triebsstelle stelle Grundst. Reparatur- Arbeits- Drehen Fräsen Lackieren Gebäude betrieb vorbereit. 200 800 2.000 4.000 3.000 2.000 1.500 2.500 2.000 2.000 2.000 1.000 1.000 1.500 1.500 2.500 500 0 900 800 700 1.200 1.600 1.000 600 600 600 200 100 0 0 0 0 400 100 200 60 30 10 250 300 100 10 30 10 200 0 0 0 0 0 0 0 0 800 400 50 500 600 100 10 10 30 50 50 1.000 1.100 1.000 100 200 200 800 600 20 20 400 500 400 60 400 600 5.760 4.200 3.830 8.350 8.600 6.100 5.180 4.340 3.640 460 600 1.500 900 100 800 1.000 400 1.900 100 200 700 400 200 1.100 1.390 2.100 1.000 0 0 0 0 0 0 11.440 14.100 8.100 5.480 5.840 5.040

98.120

Löhne Löhne Löhne Material- Herstell- Herstell(EK) (EK) (EK) einzelk. kosten kosten 2.000 30.000 15.000 12.000 26.440 26.100 10.100 35.480 (98.120) (98.120) 76,27% 117,50% 405,00% 18,27% 5,95% 5,14%

b. Kalkulation des Auftrags Kostenart Materialkosten

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Fertigungskosten Löhne Fertigungsstelle Drehen Fertigungsgemeinkosten Drehen Löhne Fertigungsstelle Fräsen: Fertigungsgemeinkosten Fräsen Fertigungsstelle Lackieren: Fertigungsgemeinkosten Lackieren SonderEK der Fertigung Anfertigung eines Spezialwerkzeuges Herstellkosten Verwaltungskosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebskosten Vertriebsgemeinkosten SonderEK des Vertriebs Spezialverpackung Selbstkosten

Kostenbetrag [€/Auftrag] 500,00 91,35 400,00 305,08 800,00 940,00 500,00 2.025,00 1.000,00 6.561,43 390,41 337,26 180,00 7.469,10

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

299

Lösung zu Aufgabe 34 Kalkulation für einen Computer: Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Materialkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungs- und Vertriebskosten Selbstkosten Gewinn Barverkaufspreis Rabatt Netto-Verkaufspreis Angebot des Händlers: 50 PCs à Netto 1800,00 ./. Rabatt Nettoangebotspreis Ust Bruttoangebotspreis

40%

1.000,00 400,00

60 € pro h

50,00 120,00

1.400,00

170,00 1.570,00 5%

78,50

3,73%

61,50

5%

90,00

1.648,50 1.710,00 1.800,00

5% 16%

90.000,00 4.500,00 85.500,00 13.680,00 99.180,00

Kontrolle: Er bekommt nach Abführung der Umsatzsteuer an das Finanzamt 85.500,-€ aus dem Verkauf der 50 Computer, d.h. pro Computer 1.710,00€, womit er wie gewünscht pro Computer 61,50€ Gewinn erzielt.

Lösung zu Aufgabe 35 a. Zuschlagssatz maschinenunabhängige GK: (64.000 : 80.000) ⋅ 100 = 80 % b. Berechnung Maschinenstundensatz: Wartung + Energie 20,00 * 375 h = + Raum + kalk. Abschreibung + kalk. Zinsen masch.abhängige GK

1.500,00 7.500,00 250,00 3.500,00 3.000,00 15.750,00 : 375 h GK pro Monat : Lastlaufzeit

= 42,00 €/h = Masch.Std.satz

300

Lösungen

c. Kalkulation: MaterialEK + MaterialGK + FertigungsEK + maschinenunabh. FGK + maschinenabh. FGK Herstellkosten + VerwaltungsGK + VertriebsGK Selbstkosten

110 % * 20.000,00 = 80 % * 60.000,00 = 200 St. * 1,5 h * 42,00 = 10 % * 162.600,00 = 6 % * 162.600,00 =

20.000,00 22.000,00 60.000,00 48.000,00 12.600,00 162.600,00 16.260,00 9.756,00 188.616,00

d. Immer dann, wenn eine bzw. mehrere Maschinen den entscheidenden Teil der Kosten einer Kostenstelle verursachen und diese nicht als proportional zu Fertigungslöhnen betrachtet werden können. Denn, so die Unterstellung der differenzierenden Lohn-Zuschlagskalkulation: - alle Fertigungsgemeinkosten verhalten sich proportional zu den Fertigungslöhnen - Unterstellung der differenzierenden Zuschlagskalkulation mit Maschinenstundensatzrechnung: - nur die maschinenunabhängigen Kosten verhalten sich proportional zu (steigen und fallen mit) den Fertigungslöhnen - Maschinenkosten selbst (maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten) sind abhängig von der Beanspruchung der Maschine(n) bzw. es entspricht eher dem Verursachungsprinzip, die Maschinenkosten auf die Lastlaufzeit zu verteilen und für eine Produkt-/Auftragskalkulation zu ermitteln, wie viel von dieser Zeit in Anspruch genommen wird und dem Produkt/Auftrag die entsprechenden anteiligen Kosten zuzurechnen.

Lösung zu Aufgabe 36 MaschinenBerechnung Kosten kostenart [€/Jahr] 1. Kalkulatorische (WBW – Schrottwert) / Jahre der Nutzung Abschreibungen ((900.000,- +10%) – 30.000,-) / 6 Jahre 160.000,00 2. Kalkulatorische Durchschnittl. gebundenes Kapital x Kalkulationszinssatz Zinsen ((900.000,- + 750.000,-) / 2) x 7% 57.750,00 3. Raumkosten 12,- €/m² und Monat x 330 m² x 12 Monate 47.520,00 4. Energiekosten Anschlussgebühr: 12,50 €/kw und Monat x 110 kw x 12 Monate 16.500,00 Stromverbrauch: 110 kwh x 90 % x 0,15 €/kwh x 1.250 Stunden 18.562,50 5. Wartungskosten 12,- €/Stunde x 1.250 Stunden 15.000,00 Summe 315.332,50 315.332,50 €/Jahr = 252,27 €/Stunde Maschinenstundensatz 1.250 Stunden/Jahr

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

301

Lösung zu Aufgabe 37 1. Berechnung der Maschinenstundensätze Maschine 1 Produktionsmenge [Stück/Periode] Maschinenbeanspruchung [Min./Stück] Maschinenbeanspruchung [Min./Periode] Maschinenstundensatz [€/Min.]

A B C 6.000 4.000 7.000 10 5 0 60.000 20.000 0 40.000,- GK/80.000 Minuten = 0,50 €/Min.

Maschine 2 Produktionsmenge [Stück/Periode] Maschinenbeanspruchung [Min./Stück] Maschinenbeanspruchung [Min./Periode] Maschinenstundensatz [€/Min.]

A B C 6.000 4.000 7.000 15 0 10 90.000 0 70.000 40.000,- GK/160.000 Minuten = 0,25 €/Min.

2. Berechnung des Zuschlagsatzes für die maschinenunabhängigen Gemeinkosten Produktionsmenge [Stück/Periode] Fertigungseinzelkosten [€/Stück] Fertigungseinzelkosten [€/Periode] Zuschlagsatz maschinenunabh. Kosten

A B C 6.000 4.000 7.000 6,3,1,36.000,12.000,7.000,110.000,- GK / 55.000,- EK = 200%

3. Kalkulation der Produkte 1. Maschinenabhäng. GK M1 [€/Stück] 2. Maschinenabhäng. GK M2 [€/Stück] 3. Fertigungseinzelkosten [€/Stück] 4. Maschinenunabhängige GK [€/Stück] Kosten der Produkte [€/Stück]

A B C 10x0,50 = 5,- 5x0,50 = 2,50 0 15x0,25 = 3,75 0 10x0,25=2,50 6,3,1,12,6,2,26,75 11,50 5,50

302

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 38 a. Ermittlung der Prozesskosten: [in €] Löhne: Konditor Ofenmeister Abschreibungen: Kühlanlage Knetmaschine Ofen Energie: Kühlanlage/Konditorei Knetmaschine Ofen Betriebsmittel: Konditorei Einstreichen/Dekoration Versicherung Kosten pro Periode Realisierte Prozesse/ Periode Kosten pro Prozesseinheit/ Periode

Kostenstelle Konditorei

Prozess 1 Massen

Prozess 2 Abbacken

1.000,-

Prozess 3 Einstreichen 2.000,-

1.600,1.500,250,1.000,265,625,1.100,200,1.580,150,2.115,-

1.875,625 3,-

3.700,740 5,-

3.580,895 4,-

Verteilung der Prozesskosten auf die Produkte: Prozess 1 – Massenherstellungskosten pro Produkt: Torten: 3,- €/Prozess 1 pro Torte x 3 Einheiten Prozess 1 pro Torte = 9,- €/Torte Kuchen: 3,- €/Prozess 1 pro Kuchenblech x 1 Einheit Prozess 1 pro Kuchenblech = 3,- €/Kuchenblech Gebäck: 3,- €/Prozess 1 pro Gebäckpaket x 1 Einheit Prozess 1 pro Gebäckpaket = 3,- €/Gebäckpaket Prozess 2 – Abbacken pro Produkt: Torten: 5,- €/Prozess 2 pro Torte x 2 Einheiten Prozess 1 pro Torte = 10,- €/Torte Kuchen: 5,- €/Prozess 2 pro Kuchenblech x 2 Einheit Prozess 1 pro Kuchenblech = 10,- €/Kuchenblech Gebäck: 5,- €/Prozess 2 pro Gebäckpaket x 1 Einheit Prozess 1 pro Gebäckpaket = 5,- €/Gebäckpaket Prozess 3 – Einstreichen und Dekorieren pro Produkt: Torten: 4,- €/Prozess 3 pro Torte x 3 Einheiten Prozess 1 pro Torte = 12,- €/Torte Kuchen: 4,- €/Prozess 3 pro Kuchenblech x 2 Einheit Prozess 1 pro Kuchenblech = 8,- €/Kuchenblech Gebäck: 4,- €/Prozess 3 pro Gebäckpaket x 4 Einheit Prozess 1 pro Gebäckpaket = 16,- €/Gebäckpaket

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

303

Prozesskosten in der Konditorei insgesamt pro Produkt: Torten: 9,- €/Torte + 10,- €/Torte + 12,- €/Torte = 31,- €/Torte Kuchen: 3,- €/Kuchen + 10,- €/Kuchen + 8,- €/Kuchen = 21,- €/Kuchen Gebäck: 3,- €/Gebäck + 5,- €/Gebäck + 16,- €/Gebäck = 24,- €/Gebäck Ermittlung der Vollkosten:

Torten Kuchen Gebäck

Prozesskosten pro ME 31,21,24,-

Einzelkosten pro ME 6,8,2,-

Gemeinkosten pro ME 4,7172 6,2896 1,5724

Vollkosten pro ME 41,72 35,29 27,57

Ermittlung des Zuschlagssatzes unter Berücksichtigung von Prozesskosten: 2.115,−€ ⋅ 100 = 78,62% 6,-€ ⋅ 125 Torten + 8,-€ ⋅ 240 Kuchen + 2,-€ ⋅ 10 Gebäckpakete

b. Ermittlung der Vollkosten ohne Berücksichtigung von Prozesskosten:

Torten Kuchen Gebäck

Einzelkosten pro ME 6,8,2,-

Gemeinkosten pro ME 25,1376 33,5168 8,3792

Vollkosten pro ME 31,14 41,52 10,38

Ermittlung des Zuschlagssatzes ohne Berücksichtigung von Prozesskosten: 11.270,−€ ⋅ 100 = 418,96% 6,-€ ⋅ 125 Torten + 8,-€ ⋅ 240 Kuchen + 2,-€ ⋅ 10 Gebäckpakete

Vergleich: Torten und Gebäck werden „subventioniert“ vom Kuchen, weil die Gemeinkosten, die eigentlich durch die Torten und das Gebäck verursacht werden, ohne Berücksichtigung von Prozesskosten durch einen pauschalen Zuschlag auf alle Produkte verteilt werden. Unter Berücksichtigung von Prozesskosten werden die Prozesse identifiziert, die die Torten und das Gebäck beanspruchen und dadurch die Gemeinkosten direkt diesen Produktarten zugerechnet. Trotzdem bleibt ein Rest an Gemeinkosten, der pauschal über einen Zuschlagssatz auf die drei Produktarten verteilt wird. Hier wird deutlich, dass die Prozesskostenrechnung zwar eine „beanspruchungsgerechtere“ Verteilung der Gemeinkosten vornimmt, aber aufgrund der verbleibenden Gemeinkostenschlüsselung nicht von einer verursachungsgerechten Kostenzuordnung die Rede ist.

304

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 39 Stückerfolgsrechnung

+ = + = + = + =

A 1.000,-

Einstandskosten Verwaltungs- und Vertriebskosten Selbstkosten Gewinn Barverkaufspreis Skonto Zielverkaufspreis Rabatt Verkaufspreis

Stückgewinn (absolut) Stückgewinn (prozentual)

[Alle Angaben in €/Auftrag] B 1.500,-

250,1.250,150,1.400,28,57 1.428,57 158,73 1.587,30

375,1.875,475,2.350,47,96 2.397,96 266,44 2.664,40

1,50 12%

1,90 25,3%

Lösung zu Aufgabe 40 a. Kontenlösung: Kosten Herstellkosten: A: 1.000 ⋅ 20,- = 20.000,B: 2.000 ⋅ 16,- = 32.000,C: 3.000 ⋅ 15,- = 45.000,Bestandsminderungen A: 200 ⋅ 20,- = Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: 4.000,- + 9.600,- + 23.800,- = Gewinn

Betriebsergebniskonto Umsatzerlöse: A: 1.200 ⋅ 30,- = 36.000,B: 1.600 ⋅ 25,- = 40.000,97.000,- C: 3.000 ⋅ 21,- = 63.000,Bestandserhöhungen: 4.000,- B: 400 ⋅ 16,- =

Leistung

139.000,-

6.400,-

37.400,7.000,145.400,-

145.400,-

b. Nein, da sich im GKV Kostenarten und Leistungsarten gegenüberstehen, kann hier lediglich der Betriebserfolg abgelesen werden. Im UKV dagegen werden Kosten und Leistungen der verkauften Produkte/Produktarten gegenübergestellt, daher gibt es gleichzeitig Aufschluss über den Produkterfolg.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

305

Lösung zu Aufgabe 41 a. zweistufige Divisionskalkulation: Gesamtkosten: davon Herstellkosten: 1.200 ⋅ 50,- = ⇒ Kosten für Verwaltung & Vertrieb: Selbstkosten pro Stück:

67.500,60.000,7.500,-

k = 50,- + (7.500,- : 1.500) = 55,-

b. Kontenlösung: Kosten Betriebsergebniskonto Juli 2005 Umsatzkosten: Erlöse: - Herstellkosten 1.500 ⋅ 50,- = 75.000,- Verw.+ Vertriebskosten 7.500,82.500,- 1.500,- ⋅ 60,Gewinn 90.000,-

Leistung

90.000,-

7.500,90.000,-

c. Die Verfahren kommen zum gleichen Ergebnis, wenn die Lagerbestände gleich bewertet werden (z.B. zu Selbstkosten); bei unterschiedlichen Lagerbewertungsmethoden nur dann, wenn keine Lagerbewegungen stattfinden.

Lösung zu Aufgabe 42 Betriebsergebnisrechnung bei FIFO-Lagerbewertung (1) Gesamtkostenverfahren Gesamtkostenverfahren Umsatz – Gesamtkosten + Lagerzugang – Lagerabgang = Periodenerfolg der Periode (Korrektur der Gesamtkosten) + 80.000,– 90.000,= 190.000,Januar 1.200.000,- –400.000,- MEK (200 x 400,-) (200 x 450,-) (2.000 x 600,-) –100.000,- MGK –100.000,- FEK –200.000,- FGK –200.000,- V&V (2) Umsatzkostenverfahren Umsatzkostenverfahren – Herstellkosten der – Vertriebskosten der = Periodenerfolg verkauften Produkte verkauften Produkte 1.200.000,- – (800.000,-/2.000 x 1.800) – 200.000,= 190.000,(2.000 x 600,-) – (450,- x 200) Umsatz

Januar

306

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 43 a. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Erläuterung der Grafik Istbezugsgröße Planbezugsgröße Plankosten Verrechnete Plankosten bei Istbezugsgröße Sollkosten bei Istbezugsgröße Fixer Kostenanteil

b. Erläuterung der einzelnen Abweichungen Istkosten (2) (3)

Sollkosten

(1)

Verrechnete Plankosten Leerkosten

Nutzkosten

Fixkosten Bezugsgröße

(1) Beschäftigungsabweichung: Differenz von Sollkosten und verrechneten Plankosten: Sie ist keine „echte“ Kostenabweichung sondern eine Verrechnungsdifferenz. Sie ist der Teil der Fixkosten, der bei Unterbeschäftigung zu wenig und bei Überbeschäftigung zu viel auf die Kostenträger verrechnet worden ist (2a)Preisabweichung: Teil der Differenz zwischen den Sollkosten bei Istbezugsgröße und den Istkosten: Sie beruht auf dem Unterschied zwischen Planpreis und Istpreis. (2b)Verbrauchsabweichung: Teil der Differenz zwischen den Sollkosten bei Istbezugsgröße und den Istkosten: Sie beruht auf dem Unterschied zwischen Planverbrauch und Istverbrauch des Kostengutes. (3) Gesamtabweichung: Differenz zwischen Verrechnete Plankosten bei Istbezugsgröße und Istkosten. c. Leerkosten sind Fixkosten, die für die Bereitstellung nicht in Anspruch genommener Kapazität entstehen. Leerkosten sind mit der Beschäftigungsabweichung identisch. Nutzkosten sind Fixkosten, die umgekehrt für die Bereitstellung der tatsächlich durch die Produktion in Anspruch genommenen Kapazität begründet sind.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

307

Lösung zu Aufgabe 44 BGP = 200.000 km = 1,10 €/l pP uP pro km = 50 l/100km = 0,5 l/km = 90.000,-€ KFP KP

BGI pI uI KFI

= 180.000 km = 0,85 €/l = 126.000 l = 90.000,-€

= KVP + KFP = uP pro km ⋅ BGP ⋅ pP + KFP = 0,5 l/km ⋅ 200.000 km ⋅ 1,10 € + 90.000,- € = 100.000 l ⋅ 1,10 €/l + 90.000,-€ = 110.000,-€ + 90.000,-€ = 200.000,-€

K S (BGI ) = K PF + K VER (BGI ) =

K PV ⋅ BGI = 90.000€ + 110.000€ : 200.000km ⋅ 180.000km = 189.000 € BGP

KP ⋅ BGI = 200.000 € : 200.000 km ⋅ 180.000 km = 180.000 € BGP

KI = uI ⋅ pI + KFI = 126.000 l ⋅ 0,85 €/l + 90.000 € = 107.100 € + 90.000 € = 197.100 € KIPP = uI ⋅ pP + KFI = 126.000 l ⋅ 1,10 €/l + 90.000 € = 228.600 € Abweichungen: GA = KI - KVER = 197.100,-€ - 180.000,-€ BA = KS - KVER = 189.000,-€ - 180.000,-€ PA = KI – KIPP = 197.100,-€ - 228.600,-€ VA = KIPP – KS = 228.600,-€ - 189.000,-€

= = = =

17.100,-€ 9.000,-€ - 31.500,-€ 39.600,-€

Test: GA = BA + VA + PA = 9.000,-€ + (-31.500,-€) + 39.600,-€ = 17.100,-€

308

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 45 a. Plankosten: 40 h ⋅ 21 €/h + (15 Kinder ⋅ 4 h/Kind ⋅ 21,-€/h) = 2.100,-€ Plankostenverrechnungssatz: 2.100,-€ : 15 Kinder = 140,-€/Kind b. Abweichungen: Beschäftigungsabweichung Sollkosten: 40 h ⋅ 21,-€/h + (20 Kinder ⋅ 4 h/Kind ⋅ 21,-€/h) = 2.520,-€ Verr. Plankosten: 140,-€/Kind ⋅ 20 Kinder = 2.800,-€ BA = Sollkosten – verr. Plankosten = - 280,-€ Preisabweichung Ist-Kosten zu Istpreisen: 2.600,-€ Ist-Kosten zu Planpreisen: 130 h ⋅ 21,-€/h = 2.730,-€ Preisabweichung = - 130,-€ Verbrauchsabweichung Ist-Kosten zu Planpreisen = 2.730,-€ Sollkosten = 2.520,-€ Verbrauchsabweichung = 210,-€ Gesamtabweichung= - 200,-€ c. Beurteilung der Wirtschaftlichkeit: Die Verbrauchsabweichung gibt Auskunft über die Wirtschaftlichkeit der Kostenstelle. Sie beträgt 210 €, d.h. es wurden relativ zur Istbeschäftigung mehr Arbeitsstunden verbraucht als geplant, der Personaleinsatz war also nicht wirtschaftlich.

Lösung zu Aufgabe 46 BGP pP

= 15.000 St = 0,12 €/kWh

BGI = 16.500 St. KP: BGP = 2,40 €/St. = 320.00 kWh Strom uI = 2,40 €/St. • 15.000 St. = 36.000 € KI = 38.400 € KP
KFP = 36.000 € : 4 = 9.000 €
KVP = 36.000 € : 4 ⋅ 3 = 27.000€ KFP: KVP = 1 : 3 a. Größen berechnen (a) Istpreis KI = uI ⋅ pI = 38.400 € ⇒ pI = KI : uI = 38.400 € : 320.000 kWh = 0,12 €/kWh (b) Planverbrauchsmenge KP = uP ⋅ pP ⇒ uP = KP: pP = 36.000 : 0,12 = 300.000 kWh

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

309

(c) Beschäftigungsabweichung BA = KS - KVER K VER (BGI ) =

KP ⋅ BGI = (36.000 € :15.000 St.) • 16.500 St. = 39.600 € BGP

K PV ⋅ BGI = 9000 € + (27.000 € :15.000 St.) ⋅ 16.500 St. = 38.700 € BGP BA = KS - KVER = 38.700 € – 39.600 € = - 900 € K S (BGI ) = K PF +

(d) Verbrauchsabweichung VA = KIPP – KS = 38.400 € – 38.700 = -300,-- € KIPP = uI ⋅ pP = (320.000 kWh ⋅ 0,12 €/kWh) = 38.400 € (e) Gesamtabweichung GA = BA + VA + PA = -900 € + (-300 €) + 0 = -1.200 €

oder

GA = KI - KVER (BGI) = 38.400 € - 39.600 € = - 1.200 €

b. Verbrauchsabweichung interpretieren: - negative Abweichung: Kostenstelle hat weniger verbraucht als geplant; wirtschaftlicher Umgang - wichtigstes Ergebnis der Verbrauchsanalyse: zeigt ineffizienten Umgang bei Mengenkomponente der Kosten - eventuelle Unwirtschaftlichkeit kann hier beseitigt werden, da Verantwortung für Abweichung intern im Unternehmen liegt c. Wie viel Stromverbrauch (Soll) bei Beschäftigung von 16.500 Stück: K PV ⋅ BGI = 9.000 € + (27.000 € :15.000 St.) ⋅ 16.500 St. = 38.700 € BGP VA = 0 oder x = KS : pP VA = KIPP – KS x = 38.700 € : 0,12 €/kWh = 322.500 kwh 0 = (x ⋅ 0,12 €/kWh) – 38.700 € x = 38.700 € : 0,12 €/kWh = 322.500 kwh K S (BGI ) = K PF +

310

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 47 a. Plankosten und Plankostenverrechnungssatz für den Abrechnungsmonat Juli als Teilbeträge für die Kostenart Material: BGP = 10 Heizkörper uP = uFP + uVP = 10 kg + (47 kg + 2 kg) ⋅ 10 = 500 kg KP = 500 kg ⋅ 18 €/kg = 9000 € KP : BGP = 900 € b. Abweichungsanalyse für die Kostenart Material: BGI = 12 Heizkörper KS (BGI) = 10 kg ⋅ 18 €/kg + 49 kg ⋅ 18 €/kg ⋅ 12 = 10.764 € KS (BGI) = 300 € + 885 € ⋅ 12 = 10.920 € KVER (BGI) = 900 € ⋅ 12 = 10.800 € KVER (BGI) = 915 € ⋅ 12 = 10.980 € I u = 586 kg KI = 586 kg ⋅ 19 €/kg = 11.134 € KIP = 586 kg ⋅ 18 €/kg = 10.548 € PA = KI - KIP = 11.134 € – 10.548 € = 586 € VA = KIP - KS = 10.548 € – 10.764 € = -216 € VA = 10.548 € – 10.920 € = -372 € BA = KS - KVER = 10.764 € – 10.800 € = -36 € BA = 10.920 € – 10.980 € = -60 € GA = PA + VA + BA = 586 € – 216 € – 36 € = 334 € GA = 586 € – 372 € – 60 € = 154 € c. Ersparnisprämie: 216 € ⋅ 80% = 172,80 € 372 • 80% = 297,60 € Betrag einer negativen Verbrauchsabweichung

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

Lösung zu Aufgabe 48 a. Auftrag n 1 2 3 4 5 6 Summe Mittelwert

Datentabelle kH/Auftrag y 230 310 370 495 440 480 2.325 388

Regressionskoeffizient b:

kg/Auftrag x 850 980 1.400 1.450 1.700 1.950 8.330 1.388

6 x 3.419.050 - 2.325 x 8.330 6 x 12.437.900 - 1.388 x - 8.330 x 8.330 = 0,2189

Konstantes Glied a:

388 - 0,2189 x 1.388

Kalkulation des Auftrags: Geschätzte Herstellkosten Verwaltungs- & Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten

b. Auftrag n 1 2 3 4 5 6 Summe Mittelwert

Rechengrößen xy x2 195.500 722.500 303.800 960.400 518.000 1.960.000 717.750 2.102.500 748.000 2.890.000 936.000 3.802.500 3.419.050 12.437.900

= 83,50

83,50 + 2.200 kg x 0,2189 = 565 T€ 565 x 20% = 113 T€ 678 T€

Datentabelle kH/ Auftrag y 230 310 370 395 440 480 2.225 371

Regressionskoeffizient b: Konstantes Glied a:

kg/Auftrag x 850 980 1.400 1.450 1.700 1.950 8.330 1.388

Rechengrößen xy x2 195.500 722.500 303.800 960.400 518.000 1.960.000 572.750 2.102.500 748.000 2.890.000 936.000 3.802.500 3.274.050 12.437.900

6 x 3.274.050 - 2.225 x 8.330 6 x 12.437.900 - 8.330 x 8.330 = 0,2119 371 - 0,2119 x 1.388

Neukalkulation des Auftrags: Geschätzte Herstellkosten Verwaltungs- & Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten

= 76,64

76,64 + 2.200 kg x 0,2119 = 543 T€ 543 x 20% = 108,6 T€ 651,6 T€

311

312

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 49 G=E–K E = K (im Falle Break Even) p ⋅ x = Kfix + kvar ⋅ x a. Ermittlung der Break Even-Menge 100,- ⋅ x = 60.000,- + 80,- ⋅ x (100,- – 80,-) ⋅ x = 60.000,x = 3.000 Stück/Periode b. Ermittlung des Gewinns bei x = 4.500 Stück/Periode G = 4.500 ⋅ 20,- – 60.000,G = 30.000,- €/Periode c. Ermittlung der Preishöhe bei x = 2.000 Stück/Periode und G = 0,p ⋅ 2.000 = 60.000,- + 80,- ⋅ 2.000 p = 110,- €/Stück

Lösung zu Aufgabe 50 G=E–K E = K (im Falle Break Even) p ⋅ x = Kfix + kvar ⋅ x a. Ermittlung der Break Even-Menge 5,- ⋅ x = 8.000,- + 3,- ⋅ x (5,- – 3,-) ⋅ x = 8.000,x = 4.000 Stück/Periode Erlös

Break-Even-Punkt

Kost en

8.000

4.000

x

b. Ermittlung des Gewinns bei x = 6.000 Stück/Periode G = 6.000 ⋅ 2,- – 8.000,G = 4.000,- €/Periode

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

313

c. Ermittlung des Gewinns/Periode bei variablen Kosten von 4,60 €/Stück G = 6.000 ⋅ (5,- – 4,60) – 8.000,G = –5.600,- €/Periode Ermittlung des Preises bei variablen Kosten von 4,60 €/Stück und G = 0,p ⋅ 6.000 = 8.000,- + 4,60 ⋅ 6.000 p = 5,93 €/Stück d. Ermittlung der Break Even-Menge bei p = 5,- und kvar = 4,60 €/Stück 8.000 = (5 – 4,60) x x = 20.000 Stück

Lösung zu Aufgabe 51 a. Ermittlung der Deckungsbeiträge Preis [€/Stück] Max. mögl. Absatz- u. Prod.menge [Stück/Periode] Einzelkosten [€/Stück] db [€/Stück]

A 25,50

B 40,15

C 63,15

80 13,50 12,-

100 18,95 21,20

150 37,95 25,20

b. Planung des Produktionsprogramms bei einem Engpass Beanspruchte Kapazität db/min Produktionsreihenfolge Maschinenkapazität Produktionsmengen Zeitverbrauch

A 30 min/Stück 0,40 (2)

B C 40 min/Stück 90 min/Stück 0,53 0,28 (1) (3) 10.000 Minuten 80 Stück/Periode 100 Stück/Periode 40 Stück/Periode 2.400 min/Periode 4.000 min/Periode 3.600 min

314

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 52 a. variablen Stückkosten für die Sorte B: relevante Information: gleiche Kostenstruktur in allen Perioden aktuell: 1500 Stück produziert mit Sortenkosten von 16.500 € Vorperiode: 1000 Stück produziert mit Sortenkosten von 11.050 € Für 500 Stück, die mehr produziert wurden, fielen also 5.450 € an Mehrkosten an. Gleiche Kostenstruktur heißt, dass die gleichen Fixkosten zu berücksichtigen sind; die Mehrkosten also lediglich auf variable (=produktionsabhängige) Kosten zurückzuführen sind; also: kV = 5.450 € : 500 St. = 10,90 €/St. b. fixe Kosten pro Sorte: KGes= KF + KV ⇒ KF = KGes - KV Sorte A: 12.000 € – 8 €/St. ⋅ 1.000 St. = 4.000 € Sorte B: 16.500 € – 10,90 €/St. ⋅ 1.500 St. = 150 € Sorte C: 5.000 € – 4 €/St. ⋅ 800 St. = 1800 € c. gewinnoptimales Produktionsprogramm bei Engpass (max. 4.000 Tafeln Schokolade im Zwischenlager): Sorte A Sorte B Sorte C db = p - kV 18 € – 8 € = 10 € 11 € – 10,90 € = 0,10 € 7,50 € – 4 € = 3,50 € Engpass 4000 St. weil alle Tafeln den selben Platz benötigen, ist kein relativer db zu berechnen, also: Rangfolge 1 3 2 max. absetzbare max. absetzbare Menge: Menge: Produkti1.500 Tafeln 1.500 Tafeln 1000 Tafeln ons-menge Rest: 2.500 Rest: 0 Rest: 1.500 d. Gewinn bei optimalem Produktionsprogramm: GesamtdeStückdegewinnoptickungsbeitrag ckungsbeitrag Sorte male Menge (db) pro Sorte (DB) A 1.500 10 € 15.000 € B 1.500 0,10 € 150 € C 1.000 3,50 € 3.500 €

fixe Kosten pro Gewinn pro Sorte (KF) Sorte (G) 4.000 € 150 € 1.800 €

11.000 € 0€ 1.700 €

e. Sorte B eliminieren? Nach Vollkostengesichtspunkten sollte Schokolade B aus dem Programm gestrichen werden; sie erwirtschaftet keinen Gewinn. Nach Teilkostengesichtspunkten nicht unbedingt, immerhin ergibt sich ein, wenn auch geringer, Deckungsbeitrag.

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

315

Lösung zu Aufgabe 53 (1)

(2)

(3)

Max. Produktions- und Absatzmenge [Stück/Woche] 4.000 3.500 3.000 Variable Kosten [€/Stück] 1,50 1,80 3,60 Preis [€/Stück] 3,90 4,60 6,80 db [€/Stück] 2,40 2,80 3,20 Zeitverbrauch [Sek./Stück] 10 20 25 db/Sekunde [€/Sek.] 0,24 0,14 0,128 Rangfolge (1) (2) (3) Kreissägenkapazität/Woche 40 Stunden = 2.400 Minuten = 144.000 Sekunden Produktionsmenge [Stück/Woche] 4000 3.500 1.360 Zeitverbrauch [Sek/Woche] 40.000 70.000 34.000 Nettoerfolg 2,40 ⋅ 4.000 St. (1) + 2,80 ⋅ 3.500 St. (2) + 3,20 ⋅ 1.360 St. (3) – 20.000,- = 3.752,-

Lösung zu Aufgabe 54 a. Gegenwärtige Produktions- und Absatzmenge [Flaschen/Monat] Maximal mögliche Absatzmenge [Flaschen/Monat] Preis [€/Flasche] Variable Kosten [€/Flasche] db [€/Flasche] Kapazitätsverbrauch [Sekunden/Flasche] Gegenwärtiger monatlicher Nettoerfolg

A1

A2

A3

40.000

50.000

100.000

100.000 1,0,50 0,50

100.000 1,20 0,60 0,60

100.000 1,10 0,30 0,80

2

4

8

40.000⋅0,50 A1+ 50.000⋅0,60 A2 + 100.000⋅0,80 A3 – 50.000,- = 80.000,-

316

Lösungen

b. Engpassbezogener db [€/Sekunde] Rangfolge Engpasskapazität Produktionsprogramm [Flaschen/Periode] Kapazitätsverbrauch [Sekunden/Periode] Veränderter Nettoerfolg

0,25

0,15

0,1

(1) (2) (3) 300 Stunden = 18.000 Minuten = 1.080.000 Sekunden 100.000 100.000 60.000 200.000

400.000

480.000

100.000 ⋅ 0,50 A1 + 100.000 ⋅ 0,60 A2 + 60.000 ⋅ 0,80 A3 – 50.000,- = 108.000,-

c. A1 A2 A3 C1 Maximal mögliche Absatzmenge [Flaschen/Monat] 100.000 100.000 100.000 50.000 Preis [€/Flasche] 1,1,20 1,10 0,70 Variable Kosten [€/Flasche] 0,50 0,60 0,30 0,30 db [€/Flasche] 0,50 0,60 0,80 0,40 Kapazitätsverbrauch [Sek./Fl.] 2 4 8 3,2 Engpassbezogener db [€/Sekunde] 0,25 0,15 0,1 0,125 Rangfolge (1) (2) (4) (3) Engpasskapazität 300 Stunden = 18.000 Minuten = 1.080.000 Sekunden Produktionsprogramm [Flaschen/Periode] 100.000 100.000 40.000 50.000 Kapazitätsverbrauch [Sekunden/Periode] 200.000 400.000 320.000 160.000 Veränderter Nettoerfolg 100.000 ⋅ 0,50 A1 + 100.000 ⋅ 0,60 A2 + 40.000 ⋅ 0,80 A3 + 50.000 ⋅ 0,40 C1 – 60.000,- = 102.000,-

Industrielle Kostenrechnung – Übungsteil

317

Lösung zu Aufgabe 55 a. Stückdeckungsbeitrag: Produkt A db = p-kV 5,50 – 3,- = 2,50 €

Produkt B 3,- - 1,70 = 1,30 €

Produkt C 6,- - 3,60 = 2,40 €

b. wöchentliche deckungsbeitragsoptimale Beladung pro Konvoi: Produkt A Produkt B Produkt C Engpass pro Woche: 10 LKWs ⋅ 25 m² = 250 m² relativer db 2,50 € : 2 m² 1,30 € : 1,25 m² 2,40 € : 2,5 m² = 1,25 €/m² = 1,04 €/m² = 0,96 €/m² Rangfolge 1 2 3 optimale (Maximum) (Maximum) (95 m²: 2,5 m²/St.) Transport40 St. 60 St. 38 St. menge Probe: Flächennut40 ⋅ 2 m² = 80 m² 60 ⋅ 1,25 m² = 75 m² zung 38 St. ⋅ 2,5 m² = 95 m² Rest: 170 m² Rest: 95 m² c. jährlicher Gewinn bei Fixkosten in Höhe von 7000 €/Jahr: Deckungsbeitrag/Woche: 40 St. ⋅ 2,50 €/St. + 60 ⋅ 1,30 €/St. + 38 ⋅ 2,40 €/St. = 269,20 € 30 St. ⋅ 2,50 €/St. + 52 ⋅ 1,30 €/St. + 50 ⋅ 2,40 €/St. = 262,60 € jährlicher Deckungsbeitrag: 269,20 ⋅ 52 = 13.998,40 € 262,60 ⋅ 52 = 13.655,20 € Gewinn = Deckungsbeitrag – Fixkosten = 13.998,40 € – 7.000 € = 6998,40 € 13.655,20 € - 7.000 € = 6.655,20 €

318

Lösungen

Lösung zu Aufgabe 56 a. [Angaben in K1-DB/ €/Periode] Produkt Klimaanlagen-DB/Ki 800.000,Sprinkleranlagen-DB/Ki 1.400.000,-

K2-DB/ Produkt

K3-DB/ Produkt

700.000,- -100.000,-500.000,- 300.000,-

Kundengruppen-DB I 2.200.000,- 200.000,- 200.000,Vertriebskosten Kundengruppen DB II

1.200.000,- 1.400.000,-

300.000,-

500.000,-

700.000,- 700.000,-

2.100.000,-

-300.000,-

500.000,- 700.000,-

ProduktDB I Fertigungskosten ProduktDB II

Fertigungsk. Verw-kosten

1.400.000,600.000,-

1.400.000,-

V. & V.kosten

Bereichserfolg

-200.000,-

-200.000,-

Bereichserfolg

b. Nein, die kundendifferenzierte Deckungsbeitragsrechnung zeigt, dass der Verlust hauptsächlich von der Kundengruppe K3 herrührt. Würde man K3 aufgeben, würde ein Perioden-DB von € 200.000,- verloren gehen, aber € 500.000,- an K3spezifischen Vertriebskosten entfallen. Das Ergebnis würde sich um € 300.000,verbessern (→Voraussetzung: Keine Erlösverbunde zu den Kunden der anderen Gruppen).

Lösung zu Aufgabe 57 Preis [€/Stück] Variable Kosten [€/Stück] db [€/Stück] Abgesetzte Mengen [Stück/Periode] DB I [€/Periode] Produktarten-Fixkosten [€/Periode] DB II [€/Periode] Produktgruppen-Fixkosten [€/Periode] DB III [€/Periode] Unternehmens-Fixkosten [€/Periode] Betriebserfolg

A B C D 10,25,3,50,8,10,2,40,2,15,1,10,2.000 100 10.000 700 4.000,1.500,- 10.000,- 7.000,1.500,800,8.000,1.000,2.500,700,2.000,6.000,1.200,4.000,2.000,4.000,3.000,3.000,-

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15 Sachverzeichnis

Abbildungsfunktion 27, 29 abdingbare betriebliche Ziele 7 Ablauf der Betriebsabrechnung 90, 91, 93, 95, 97 Absatzplanung 166 Abschreibungsgegenwerte 28, 29, 74, 75, 76, 77, 78 Abschreibungsmethode 67, 68, 69, 70, 72, 73, 74, 81 Abschreibungssumme 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 80, 81 Abschreibungsursachen 67, 68 Absetzung für Abnutzung 67 Abwälzung von Planungsrisiken 193 Abweichungsanalyse 171, 172, 195 Abzugskapital 82 aktualisierter Anschaffungswert 80, 81 allgemeine Kostenstellen 88, 89 Analyse der Abweichungen 164, 171, 221 Anderskosten 14, 15, 19, 66 Anlagenwagnis 79, 80, 83 Anlastungsprinzipien 48 Äquivalenzziffern 104, 105, 106, 115 Äquivalenzziffernkalkulation 102, 104, 105, 106, 115 Äquivalenzziffernmethode bei Kuppelproduktion 116 Arbeitskosten 65 arithmetisch-degressive Abschreibung 70, 71, 72, 73 Arten von Kostenwerten 27 Aufgaben der - Betriebserfolgsrechnung 152 - Kalkulation 100 - Kostenstellenrechnung 86

- Plankostenstellenrechnung 162 - Stückerfolgsrechnung 140 Aufwand 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 Ausgaben 10, 11, 12, 14, 17, 18, 22, 58 Aussagefähigkeit 141 außerordentlicher Aufwand 15 Auszahlung 10, 11, 12, 17, 18, 20, 21, 22 BAB 88, 89, 124, 126, 133 Beanspruchungsprinzip 48, 68, 87, 91, 102, 133 Bereichs- und Betriebserfolgsrechnung 149 bereichsbezogene Deckungsbeitragsrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215, 216 Bereichserfolg 150, 151, 152 Bereichserfolgsrechnung 55, 56, 61, 85, 99, 139, 149, 150, 161, 179, 197, 215 Bereichskosten 150 Bereichsleistung 150 Bereichsrechnung 52, 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Beschäftigung 30, 31, 32, 142, 143, 144 Beschäftigungsabweichung 171, 172, 173, 174 beschäftigungsfix 30 beschäftigungsfixe Kosten 33 Beschäftigungsgrad 30 beschäftigungsvariable 30 Beständewagnis 83 Bestandsveränderungen 156, 157

324

15 Sachverzeichnis

Bestimmtheitsmaß 186 betriebliche Leistung 41 betriebliches Rechnungswesen 3, 4, 6, 8, 9, 10, 11, 19, 20, 22 Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 88, 89, 93, 102, 125, 124, 126, 133, 134, 135, 138 Betriebserfolgsrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 152, 161, 179, 197, 215 Betriebsergebnis 18, 152, 153 Betriebsergebniskonto 155 betriebsfremder Aufwand 15 Betriebsmodelle 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 betriebsnotwendiges Anlagevermögen 67, 82 betriebsnotwendiges Vermögen 82 betriebsnotwendiges Umlaufvermögen 82 Betriebsstoffkosten 64 Betriebsvergleich 8, 62, 132, 164 betriebszweckbezogen 25, 41 Betriebszweckbezogenheit 23, 25, 26 Beurteilung der Wirtschaftlichkeit 164 Bewertung 26, 27 Bewertungsunterschiede 28 Bezugsgröße 130, 165 Bezugsobjekt 36, 37, 51, 52, 146, 150, 216, 217, 218 Bezugsobjekthierarchie 37, 45, 216, 217, 218 Bildung und Abgrenzung von Kostenstellen 87 Break-Even-Analyse 204 Break-Even-Menge 203 Bruttoerfolgsrechnung 54, 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Bruttoerlös des Auftrags 141 Budget 168 Deckungsbeitrag 199, 200 Deckungsbeitragsrechnung 198, 201 Degressionsbetrag 71 degressiv 31 degressive Kosten 31 Delkredererisiko 154

Detailkalkulation 190 Determinanten 68 differenzierende Zuschlagskalkulation 102, 122, 124, 127, 128 Direct Costing 201, 203, 222 Disaggregation des Deckungsbeitrages 217 Divisionskalkulation 102, 103, 141 durchschnittliche Grenzkosten 35 Durchschnittskosten 31, 34, 58, 102 Durchschnittsmethode 64 Durchschnittsprinzip 48 echte Gemeinkosten 36 Eigenkapitalrentabilität 7 einfache Divisionskalkulation 103 Einflussgrößenrechnung 187 Einkommensteuer 65 Einnahmen 10, 11, 15, 16, 17, 18, 58 einstufige, zweistufige und mehrstufige Divisionskalkulation 106 Einzahlungen 9, 10, 11, 15, 16, 18, 77 Einzelerlös 42, 43, 45 Einzelkosten 36, 86, 89, 180, 201 Einzelkosten-, Primärkosten-rechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Einzelkostenkalkulation 198 Einzelleistung 43 Endkostenstelle 89, 94, 122 engpassbezogener Deckungsbeitrag 209 Engpassplanung 166 entscheidungsorientiertes Rechnungswesens 205 Entscheidungsprozess 53, 54 Erfassung von Leistung und Kosten 140 Erfolgsauszahlungen 12, 13, 16, 18 Erfolgseinzahlungen 16 Erfolgsermittlung 21 Erfolgsmodell 203 Erfolgsveränderungen 216 Erlösarten 220 Erlöse 146 Erlösfunktion 42, 44, 45

15 Sachverzeichnis

Erlöskontrolle 219 Erlösplanung 219 Erlösrechnung 19, 42, 45, 219 Erlösstellen 220 Erlösträger 220 Erlösverbunde 146, 151 Ermittlung von Plankosten in den Kostenstellen 165 Ertrag 9, 10, 11, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 externe Normalisierung 63 externes Rechnungswesen 8, 21 Fehlerquellen 57 Fertigungshauptstellen 88, 89 Fertigungshilfsstellen 88, 89 Fertigungskosten 127 Fertigungsmaterialkosten 64 Fertigungsnebenstellen 88 Fertigungsprogrammplanung 210 Fertigungswagnis 83 Festpreiszuschlag 194 Fifo-Methode 65 Fiktion eines Verbrauchs 117 fiktive Proportionalisierung 34 Finanzauszahlung 12, 13, 16 Finanzeinzahlung 16 Finanzplanung 21 Finanzrechnung 21 fixe Kosten 29, 30, 32, 33, 34, 36, 70, 131, 132, 133, 141 fixer Erlös 42, 43, 44 Fixkosten 151, 167 Fixkostendeckungsrechnung 225 Forderungswagnis 83 Gemeinerlös 45 Gemeinkosten 36, 86, 145, 180 Gemeinkostenrechnung 86 Gemeinkostenschlüsselung 146 Gemeinleistung 43 geometrisch-degressive Abschreibung 70, 72 geplanter tatsächlicher Wiederbeschaffungspreis 75, 76 Gesamtabweichung 176 Gesamtbetriebsrechnung 52, 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215

325

Gesamtkapitalrentabilität 7 Gesamtkosten 30 Gesamtkostenverfahren 155 Gewinn 6, 7, 14, 17, 18, 66, 67 Gewinnschwelle 203 Gliederung der Kostenarten 63 Gliederungsstammbaum 189 Grenzkosten 35, 55, 61, 85, 99 Grenzkostenkalkulation 198 Grenzplankostenrechnung 56, 177, 201 Grundprinzip der Zuschlagskalkulation 116 Grundkosten 15 Grundmodell der Kalkulation 101 Hauptkostenstellen 88, 89 Hauptprodukt 110 Herstellkosten 106, 124, 183 Hifo-Methode 65 Hilfskostenstellen 88, 89 Hilfsstoffkosten 64 Identitätsprinzip 26, 205 Informationssystem 4, 6 internes Rechnungswesen 8 interne Normalisierung 63 Investitionsrechnung 21 irrelevante Kosten 38, 39 irrelevante Leistung 43 irrelevanter Erlös 43, 45 Istbezugsgröße 169, 170, 172 Isterlös 221 Istkosten 8, 171 Istrechnung 53 Kalkulation 55, 61, 63, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Kalkulationsschema 123 Kalkulationsverfahren 85, 101, 102116, 124, 127 Kalkulationszinssatz 82 kalkulatorische Abschreibung 66, 67 kalkulatorische Kostenarten 66 kalkulatorische Miete 84 kalkulatorische Wagniskosten 82 kalkulatorische Zinsen 81 kalkulatorischer Erfolg 18, 19 kalkulatorischer Unternehmerlohn 84

326

15 Sachverzeichnis

Kapazitätsplanung 165 Kilokostenmethode 181 Kontrolle der Wirtschaftlichkeit 162 Körperschaftsteuer 65 Kosten 10 Kosten der menschlichen Gesellschaft 65 Kosten des Hauptprodukts 112 Kosten für Fremdleistungen 65 Kostenarten 62, 88 Kostenartenrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Kosteneinflussgröße 29, 30, 33 Kosteneinwirkungsprinzip 25 Kostenfunktion 167, 188 Kostengütermenge 23 Kostengüterpreise 23 kostenorientierte Preisuntergrenze 206 Kostenplan 169 Kostenspaltung 166 Kostenstelle 37, 86, 88 Kostenstelleneinzelkosten 37, 90 Kostenstellengemeinkosten 37, 90, 91, 98 Kostenstellenrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Kostenstellenumlageverfahren 94 Kostenstrukturanalysen 62 Kostenträger 86, 94, 98, 100, 130 Kostentragfähigkeitsgesichtspunkte 115 Kostenüberwälzungsprinzip 48, 90 Kostenverteilungsmethode 113 Kostenverursachungsprinzip 25 Kostenwirtschaftlichkeit 8 Kuppelprodukte 109 Kuppelproduktion 102, 109 kurzfristige Erfolgsrechnung 152 Lagerbestandsbewegung 152 Leerkosten 170, 173, 178 Leistungsbegriff 41, 42 Leistungsgüter 41 Leistungswert 41 Lenkungsfunktion 27 Lieferverflechtung 95, 98 Lifo-Methode 64

lineare Abschreibung 69, 70, 71, 77, 78 Liquidationserlös 80 Liquidität 6 maschinenbezogene Kosten 129 Maschinenstundensatz 130, 133 Maschinenstundensatz bei Zweischicht-Betrieb 132 Maschinenstundensatzrechnung 102, 127 Maschinenzeiten 129 Materialkosten 39, 64, 82, 122 Materialkostenmethode 187 Materialstellen 88 mathematisches Verfahren 96 mathematisch-statistische Methode 166 mehrfache Divisionskalkulation 103, 104 mehrstufige Divisionskalkulation 106 Mehrwertsteuer 41, 65 Mengenplanung 166 Methode der kleinsten Quadrate 184 multiple Regressionsanalyse 188 Nachkalkulation 195 Nebenkostenstellen 88, 89 Nebenprodukte 110, 111 Nettoerfolgsrechnung 54, 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Nettoerlös 141, 220 Nettogewinn 199 neutraler Ertrag 17, 19 neutraler Aufwand 14, 15, 19 Nominalgütersystem 4 Normalisierung 67 Nutzen der Nebenprodukte 110, 111 Nutzenpotential/Nutzungsdauer 68 Nutzkosten 169 nutzungsbedingte Abschreibung 68, 69 Nutzungsdauer 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 76, 77, 79 Objekt- 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Objektrechnungen 52 Opportunitätsdenken 66

15 Sachverzeichnis

pagatorische Abschreibung 67 pagatorischer Erfolg 18, 19 Periodenergebnis 153, 155, 156 periodenfremder Aufwand 15 Periodengemeinkosten 70 Personalsystem 3 Planauftragserfolgsrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 193, 197, 215 Planbereichserfolgsrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Planerlös 221 Plankalkulation 55, 61, 85, 99, 172, 179, 180 Plankosten 164 Plankostenstellenrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Plankostenverrechnungssatz 167, 180, 181 Planpreis 164 Planverbrauchsmenge 164 Potentialfaktoren 48 Preisabweichung 171, 174 Preisbeurteilung 20, 198 Preisentscheidung 206 Preisgleitklausel 193 Preiskalkulation 20 Preisobergrenze 20 Preisuntergrenze 20 Preisvorbehalt 194 primäre Kostenarten 62, 89, 100 primäre Plankosten 167 Prinzipien der Kostenerfassung 47 Prinzipien der Kostenzurechnung 47 Prinzipien der Leistungserfassung und -zurechnung 49 Produktivität 7 Programmentscheidung 208 - bei einem Engpass 209 - bei Unterbeschäftigung 208 - bei Vollbeschäftigung 209 progressiv 31 progressive Kosten 31 proportional 31 proportionaler Erlös 42

327

proportionalisiert 170 Proportionalisierung der Fixkosten 145 Prozesskostenerfassung 134 Prozesskostenrechnung 134 Prozesskostensatz 135 Reagibilitätsgrad 31 Realgütersystem 3 Realisationszeitpunkt 16, 154 Recycling 110 regressiv 31 regressive Kosten 32 reine Istrechnungen 53 reine Kostenrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Relative Einzelkosten 37 Relative Einzelkostenrechnung 222 relevante Kosten 38, 45, 208 relevante Leistung 43 relevante und irrelevante Kosten 37 relevanter Erlös 43, 45 remanente Kosten 33 Rentabilität 7 Repetierfaktoren 48 Restwert 79 Schlüsselgrößen 90, 113 Schlüsselung von Gemeinkosten 90 Schlüsselung von Kostenstellengemeinkosten 91 sekundär 62 sekundäre Kostenart 89, 96 sekundäre Kostenstellengemeinkosten 98 sekundäre Plankosten 167 Selbstkosten 58, 100, 101, 105, 106, 107, 111, 112, 118, 142, 146 Simplex-Algorithmus 213 Soll-Deckungsbeiträge 207 Soll-Ist-Rechnung 53 Soll-Ist-Vergleich 165, 169 Sollkosten und verrechnete Plankosten 169 (sprung-)fixe, (intervallfixe) Kosten 33 Stellung des betrieblichen Rechnungswesens 3

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15 Sachverzeichnis

Stück(Auftrags-)erfolg 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Stückdeckungsbeitrag 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 199, 215 Stückdeckungsbeitragsrechnung 197 Stückerfolg 55, 140 Stückerfolgs- und Auftragserfolgsrechnung 139 stückfixe Kosten 33 Stückkosten 31, 35, 100, 113, 114, 115 Stufenleiterverfahren 94 substanzerhaltend 77 Substanzerhaltung 29, 66, 74, 79 Substanzverlust 29 summarische Zuschlagskalkulation 118 Systemmerkmale 51 Tageswiederbeschaffungspreis 76 technischer Fortschritt 77 Teilkostenrechnung 52, 54, 56, 198 Totalabschreibung 72 Tragfähigkeitsprinzip 49 Überschuldungskonkurs 7 Umsatzkostenverfahren 156 Umsatzrentabilität 7 unabdingbare Ziele 6 unechte Gemeinkosten 36, 86 Unternehmerwagnis 83 variable Kosten 29, 30, 31, 33, 34, 35, 36, 38, 70 variabler Erlös 42 variable Stückkosten 31 Verbrauchsabweichung 164, 171, 175 Verbrauchsfunktionen 167 Verbrauchsursachen 24 Verfahren der Zuschlagskalkulation 116 Verrechnungsfunktion der Bewertung 27

Verrechnungspreise 20, 27, 92, 151 Verrechnungssatz 95, 152 Verteilung 90 Verursachungsprinzip 25, 26, 48, 49, 90, 98, 101, 145 Verwaltungs- und Vertriebskosten 106 Verwaltungs- und Vertriebsstellen 88 Vollkostenrechnung 34, 48, 52, 54, 85, 86, 89, 90, 94, 99, 100 Vorkalkulationsmethode 181 Vorkostenstellen 88, 94 Wagniskosten 83 Wechsel der Abschreibungsmethode 72 Wertschöpfungsrechnung 55, 61, 85, 99, 139, 149, 161, 179, 197, 215 Wiederbeschaffungswert 28, 75, 80 Wirtschaftlichkeit 7, 8 Wirtschaftlichkeitskontrolle 63 Zahlungsunfähigkeitskonkurs 7 zeitbedingte Abschreibung 68, 70 zeitlicher Vorrätigkeitsverbrauch 24, 25, 81 Zeitvergleich 164 Ziele 3, 6, 7, 8, 9 Zusatzkosten 14, 15, 19, 66 Zusatzleistung 17, 19 Zuschlagsbasis 117 Zuschlagskalkulation 102, 116, 133, 142 Zuschlagssatz 123 Zweckaufwand 14 Zwecke und Aufgaben der industriellen Kosten- und Leistungsrechnung 20 Zweistufige Divisionskalkulation 106, 107