Годовой отчет 2009

"АйСи Групп", 2010 ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2009 Т.Л.Крутякова ОТ АВТОРА Уважаемые читатели! Эта книга выходит уже не первый год. Отзывы наших читателей показывают, что работа, которую мы каждый год проделываем, действительно нужна. Спасибо постоянным читателям - тем, кто присылает нам письма, в которых не только благодарность авторам, но и ценные замечания и предложения. Мы обязательно учитываем их в своей работе. Итак, книга "Годовой отчет 2009" призвана сэкономить ваше время и упростить работу над составлением бухгалтерской и налоговой отчетности. В ней: - проанализированы все изменения законодательства, произошедшие в 2009 г., а также приведены разъяснения налоговых органов по применению новых норм; - на конкретных примерах рассмотрены сложные и спорные ситуации, показаны возможные пути их решения с учетом позиции Минфина России, налоговых органов и сложившейся арбитражной практики; - прокомментированы разъяснения Минфина России по вопросам, затрагивающим интересы большинства налогоплательщиков. Хотя Минфин неоднократно заявлял, что эти разъяснения необязательны для исполнения налоговыми органами и налогоплательщиками, что их следует воспринимать исключительно как материалы информационно-разъяснительного характера, все мы прекрасно понимаем, что налоговые органы на практике очень часто ориентируются на тот подход, который озвучен в письмах Минфина России (особенно если Минфин высказывается не в пользу налогоплательщика). Поэтому, зная подход Минфина России к решению той или иной проблемы, вы можете скорректировать свою работу таким образом, чтобы свести риск возникновения спора с налоговым органом к минимуму. Отдельно в книге (приложения 1 и 2) выделена информация, которая поможет вам грамотно сформировать учетную политику на 2010 г. Кроме того, в приложении 3 приведен комментарий к новому порядку уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, которые с 2010 г. заменяют ЕСН. В конце книги помещен подробный Предметный указатель, который позволит быстро найти информацию по интересующему вопросу. Все специалисты, которые работали над этой книгой, искренне верят, что она будет вам полезна. Т.Л.Крутякова ОСНОВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ПРИ ПОДГОТОВКЕ КНИГИ, И ИХ СОКРАЩЕННЫЕ ОБОЗНАЧЕНИЯ Налоговый кодекс РФ - НК РФ Трудовой кодекс РФ - ТК РФ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях - КоАП РФ Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - Закон "О бухгалтерском учете" Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" - Приказ N 67н Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, - Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, - План счетов Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, - Положение по ведению бухгалтерского учета Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, - ПБУ 1/2008

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, - ПБУ 2/2008 Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, - ПБУ 3/2006 Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, - ПБУ 4/99 Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, - ПБУ 5/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, - ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, - ПБУ 7/98 Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, - ПБУ 8/01 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, - ПБУ 9/99 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, - ПБУ 10/99 Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н, - ПБУ 11/2008 Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, - ПБУ 12/2000 Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, - ПБУ 13/2000 Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, - ПБУ 14/2007 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, - ПБУ 15/2008 Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, - ПБУ 16/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, - ПБУ 17/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, - ПБУ 18/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, - ПБУ 19/02 Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, - ПБУ 20/03 Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, - ПБУ 21/2008 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, - Методические указания по учету основных средств Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, - Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, - Методические указания по учету МПЗ Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, - Классификация основных средств, Классификация Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, - Правила ведения книг покупок и книг продаж

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В 2009 ГОДУ.

ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ Учет основных средств Счета 01 "Основные средства" 02 "Амортизация основных средств" 03 "Доходные вложения в материальные ценности" 1. Основные средства (счет 01) и доходные вложения в материальные ценности (счет 03) Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. С 1 января 2006 г. основными средствами в бухгалтерском учете признаются не только активы, учитываемые на счете 01 (т.е. активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации), но и активы, учитываемые на счете 03 (т.е. активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование). Соответственно, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) - до 1 января 2006 г. или после этой даты (см. Письмо Минфина России от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113). *** Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01. Руководствуясь именно этим определением, налоговые органы на практике настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей (см., например, Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169). Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя. С другой стороны, в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А отдельные его части стоимостью до 10 000 руб. с разными сроками полезного использования можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникал соблазн установить разные сроки полезного использования составляющих объектов, например, монитора 40 мес., системного блока - 50 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты. Имейте в виду: такие действия всегда приводили к спору с налоговыми органами. А с 1 января 2006 г. непосредственно в ПБУ 6/01 внесена поправка, которая делает такие действия неправомерными и с формальной точки зрения. Дело в том, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно отличаются. Что значит существенно отличаются? На наш взгляд, аргументировано говорить о существенном различии сроков полезного использования можно в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Например, авиационные двигатели являются частью самолета, но при этом двигатели и самолеты включены в разные амортизационные группы. Поэтому в Минфине не видят препятствий

к тому, чтобы учитывать авиационные двигатели в качестве самостоятельных инвентарных объектов (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то ни о каком существенном различии сроков полезного использования речи быть не может, даже если вы самостоятельно установите разные сроки полезного использования этих частей в пределах "вилки", существующей для данной амортизационной группы. *** Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. Обратите внимание! До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней формулировкой п. 4 ПБУ 6/01 необходимым условием для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства являлся факт его использования в деятельности организации. Теперь же (после 1 января 2006 г.) речь идет не об использовании объекта, а о том, что объект должен быть предназначен для использования. Это значит, что, если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить его стоимость на счете 01), независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет <*>. Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет. -------------------------------<*> Отметим, что такой подход полностью согласуется со всеми остальными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета основных средств. Ведь и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 01), и Методическими указаниями по учету основных средств (п. 20) предусмотрено, что на счете 01 отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве). Правильность такого подхода подтверждают и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 сделан вывод о том, что для принятия объекта к учету на счет 01 не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования. Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@). Например, довольно часто складывается следующая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что в отсутствие офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его стоимость на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01. Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество. В этой связи обратим внимание на то, что согласно ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету (п. 21 ПБУ 6/01), независимо от факта ввода в эксплуатацию. В то же время согласно гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Пока объект в эксплуатацию не введен (хранится на складе), амортизация по нему для целей налогообложения не начисляется (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Соответственно, в рассмотренной выше ситуации, когда компьютеры приняты к учету в январе, а введены в эксплуатацию только в марте, в бухгалтерском учете амортизация по ним начисляется с февраля, а в налоговом учете - только с апреля. Отдельно остановимся на порядке принятия к учету автомобилей.

На практике налоговые органы очень часто настаивают на том, что приобретенный автомобиль может быть принят к учету в составе основных средств только после того, как он будет зарегистрирован в ГИБДД. До этого момента автомобиль должен учитываться на счете 08, и, следовательно, до момента регистрации у организации нет права заявить к вычету НДС по приобретенному автомобилю <*> и тем более нет права начислять по нему амортизацию. -------------------------------<*> По мнению налоговых органов, вычет НДС по приобретенным основным средствам возможен только после принятия их к учету на счете 01. Однако такой подход успешно оспаривается организациями в судах. Судьи справедливо отмечают, что в гл. 25 НК РФ не увязывается момент начала начисления амортизации по автомобилю с датой его регистрации в ГИБДД. Автомобиль может быть принят к учету и введен в эксплуатацию и до регистрации в ГИБДД (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 N А56-18079/2007). Кстати, из Письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816 можно сделать вывод: чиновники этого ведомства также считают, что момент ввода автомобиля в эксплуатацию не привязан к моменту его регистрации в ГИБДД. Обратите внимание! Все изложенные выше рассуждения о моменте принятия к учету основных средств относятся исключительно к движимому имуществу. О порядке принятия к учету объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, см. с. 124. *** Отдельно остановимся на порядке учета так называемых "непроизводственных" объектов, т.е. таких объектов, которые не принимают непосредственного участия в деятельности организации (холодильники, чайники, телевизоры и т.п. имущество). Как учесть такие объекты в бухгалтерском учете? Следует ли включать стоимость этих объектов в налоговую базу по налогу на имущество? Можно ли амортизацию по такому имуществу учесть при расчете налога на прибыль? Вот вопросы, которыми неизбежно задается бухгалтер. Позиция Минфина России по всем этим вопросам следующая. Указанные объекты не используются организацией при осуществлении деятельности, приносящей доход, поэтому на основании ст. 252 НК РФ расходы на их приобретение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (в том числе и путем начисления амортизации). В Письме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 разъясняется, что такое имущество организация вправе приобретать за счет прибыли после уплаты налога на прибыль, поскольку это имущество используется для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9). При этом в бухгалтерском учете, исходя из требований приоритета содержания перед формой, такое "непроизводственное" имущество следует учитывать на счете 01 <*> и, соответственно, включать в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209). -------------------------------<*> Естественно, речь идет об имуществе, стоимость которого превышает установленный в организации лимит отнесения имущества к МПЗ (см. подробнее с. 47). Учитывая приведенную позицию Минфина России, включение затрат на чайник (холодильник, телевизор и т.п.) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда правомерность своих действий организации придется доказывать в суде. Анализ арбитражной практики показывает, что судьи в таких спорах, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Чтобы иметь хорошие шансы на выигрыш в суде, в организации должны быть документы, подтверждающие соответствие произведенных расходов критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Это может быть коллективный договор, в котором закреплена обязанность работодателя обеспечить работникам соответствующие условия труда и отдыха; приказ руководителя, в котором указана цель приобретения соответствующего имущества; служебные записки и т.п. документы. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость мягкой мебели, холодильника, стиральной машины и другого инвентаря, которые приобретались для оборудования принадлежащих организации квартир, используемых для размещения работников в период нахождения в командировке (на вахте) (Постановления от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) и от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40)).

ФАС Московского округа признал правомерность включения в расходы затрат на приобретение бытовой техники, предметов интерьера, телевизора. При этом суд удовлетворился служебными записками и первичными документами, из которых следовало, что указанное имущество приобреталось для создания благоприятного образа организации для внешних посетителей и обеспечения нормального рабочего процесса и использовалось в здании организации, эксплуатируемом в производственных целях (Постановление от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06). Рассматривая аналогичные споры, тот же суд признал правомерным включение в расходы затрат на приобретение четырех холодильников "в целях обеспечения нормального режима рабочего дня" (Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А41/6316-09), а также затрат на приобретение кухонного инвентаря (чайник электрический, термос со стальной колбой), одноразовой посуды (ложки, вилки, ножи), зубочисток, поскольку такие затраты в полной мере отвечают требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и, следовательно, правомерно учтены налогоплательщиком в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, как затраты, направленные на создание нормальных условий труда для персонала (Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09). ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, включившего в расходы затраты на приобретение электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов, калориферов (обоснование: создание благоприятных температурных режимов), пылесосов (поддержание чистоты в помещениях), электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей и холодильников (коллективным договором общества предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой). Судьи посчитали, что это имущество необходимо организации для обеспечения работникам нормальных условий труда (Постановление от 21.04.2006 N А56-7747/2005). Тот же суд подтвердил правомерность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации по непроизводственным объектам, поскольку имущество столовой и офисов (кухни) используется для поддержания работоспособности работников организации; спортзала - для восстановления сил, отдыха, занятий спортом и физической подготовки сотрудников, в том числе и службы безопасности; инженерного отдела - для благоустройства территории завода; отдела кадров - для проведения семинаров по охране труда и безопасного выполнения работ (использование манекена) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007). ФАС Центрального округа принял решение в пользу организации, включившей в состав амортизируемого имущества холодильники, установленные в отделах административно-управленческого персонала заводоуправления. Налоговая инспекция посчитала такие действия неправомерными, поскольку эти холодильники используются не в производственной деятельности организации, а в личных целях работников. Однако судьи с таким подходом не согласились, указав, что в данном случае использование холодильников можно квалифицировать как использование основных средств для управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда (пп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как в соответствии со ст. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005). Похожее решение принял ФАС Московского округа, подтвердив правомерность учета расходов на приобретение холодильников, кухонных наборов, кофеварок, соковыжималок, мини-кухни (Постановление от 27.03.2008 N КА-А40/2214-08). Бывает, что организация приобретает бытовую технику, посуду, мебель и т.п. имущество для использования в управленческих целях, например в представительских (проведение приемов, оборудование комнат для переговоров и т.д.). В этом случае проблем с включением стоимости такого имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, быть не должно. Если приобретенный объект имеет первоначальную стоимость, превышающую 20 000 руб., то он включается в состав амортизируемого имущества. При этом начисленная амортизация учитывается в составе расходов по статье "Представительские расходы". Если стоимость приобретенного объекта не превышает 20 000 руб., тогда он в полной сумме включается в состав расходов в момент ввода в эксплуатацию (опять же по статье "Представительские расходы") (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007). При этом нелишне будет напомнить о том, что представительские расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). 2. Определение первоначальной стоимости

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств. 2.1. Приобретение основных средств за плату Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ. Нормы бухгалтерского и налогового законодательства почти идентичны. И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из суммы затрат, связанных с их приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования. Практические рекомендации. В настоящее время в подавляющем большинстве случаев первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать. Изменения последних лет, произошедшие как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве, свели к минимуму возможные расхождения. В каких ситуациях все-таки могут возникнуть расхождения при определении первоначальной стоимости приобретенного основного средства? Это может произойти, если при приобретении основного средства организация несет расходы, которые учитываются в целях налогообложения в особом порядке. Что это за расходы? В первую очередь, это расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные гл. 25 НК РФ к внереализационным (ст. 265 НК РФ). Кроме того, это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение налогооблагаемой прибыли установлен отдельными положениями гл. 25 НК РФ. Их перечень приведен в пп. 2 - 5 п. 1 ст. 253 НК РФ. В налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются, например, расходы по страхованию имущества <*> и проценты по кредитам (займам) <**>. -------------------------------<*> Расходы по страхованию имущества (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном ст. 263 НК РФ. Дата признания этих расходов при исчислении налоговой базы по методу начисления определяется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ. <**> Суммы процентов по всем заемным обязательствам учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов, независимо от характера займа или кредита (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем величина процентов, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. *** В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств (Письма Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20). В бухгалтерском учете действуют свои правила. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". По общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Исключение из этого правила только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Определение понятия "инвестиционный актив" дается в п. 7 ПБУ 15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного

производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Из этого определения очевидно, что, в первую очередь, под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта. Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов. Что касается объектов, требующих монтажа, то их также далеко не всегда можно назвать инвестиционными активами. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива. При этом нужно иметь в виду, что, поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), это обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев. Практические рекомендации. При приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом. Если нет, то проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08) (подробнее этот вопрос рассмотрен на с. 308). Пример 1. Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для их приобретения в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля 2009 г. 20 апреля организация оплатила счет поставщика. В мае компьютеры были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств. Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля. В данном случае проценты по кредиту в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов. Приобретение компьютеров отражается следующими проводками. Апрель: Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит; Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику; Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель отражены в составе прочих расходов. Май: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика; Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке компьютеров; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе основных средств; Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май отражены в составе прочих расходов. В дальнейшем (июнь, июль) проценты по кредиту также отражаются в составе прочих расходов. В налоговом учете проценты по кредиту будут учтены в составе внереализационных расходов. То есть в данном случае порядок отражения процентов в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом. *** Отдельно остановимся на порядке учета пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД.

Представители Минфина России всегда высказывались за то, что эта пошлина должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля (Письма от 26.06.2006 N 07-05-06/161, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138, от 04.04.2006 N 07-05-06/76). Однако существует и другая точка зрения на порядок учета расходов по оплате пошлины за регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Она базируется на том, что расходы на регистрацию в ГИБДД приобретенного автомобиля вообще не являются расходами, связанными с его приобретением. Государственная регистрация технических средств осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для их эксплуатации. При этом отсутствие либо наличие такой регистрации никак не влияет на готовность приобретенного транспортного средства к работе. Таким образом, регистрация не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, и, следовательно, расходы на регистрацию не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости транспортных средств. Их нужно учитывать в составе прочих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Такой подход очень часто находит понимание у судей (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07, Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18, Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9). Но гарантировать такое понимание со стороны представителей налоговых органов нельзя. Они, скорее всего, будут настаивать на включении таких расходов в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля. 2.2. Приобретение основных средств за иностранную валюту С 2008 г. порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком (п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Практические рекомендации. Если оплата производится уже после поступления основных средств, то пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. То есть организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08. С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс ЦБ РФ). В налоговом учете действуют те же правила оценки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Поэтому рублевая оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать. Пример 2. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1000 долл. США. Оборудование принято к учету в январе. Оплата его произведена поставщику в феврале. Курс ЦБ РФ на дату принятия к учету - 25 руб/долл.; на дату оплаты - 24,5 руб/долл. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - принято к учету поступившее оборудование (1000 долл. x 25 руб/долл.); Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств; Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 24 500 руб. - произведена оплата поставщику (1000 долл. x 24,5 руб/долл.); Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 500 руб. - отражена положительная курсовая разница. В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость оборудования одинакова - 25 000 руб. Практические рекомендации. Если основные средства оплачены авансом, то они принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Пример 3. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 1000 долл. США. Оплата поставщику произведена авансом в январе. Оборудование поступило в организацию в феврале.

Курс ЦБ РФ на дату оплаты - 25 руб/долл.; на дату принятия к учету - 24,5 руб/долл. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 25 000 руб. - произведена оплата поставщику (1000 долл. x 25 000 руб/долл.); Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - принято к учету поступившее оборудование в оценке по курсу на дату перечисления аванса (1000 долл. x 25 руб/долл.); Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств. Важная информация. В налоговом учете действуют иные правила оценки основных средств, оплаченных авансом. Пункт 10 ст. 272 НК РФ предписывает пересчитывать расходы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов. Кроме того, в этом пункте указано, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований. Никаких исключений в части авансовых платежей в п. 10 ст. 272 НК РФ нет <*>. -------------------------------<*> Подробнее об учете курсовых разниц см. с. 528. Поэтому для целей налогообложения прибыли рублевая оценка основных средств должна производиться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия их к учету, независимо от способа оплаты. Следовательно, в примере 3 первоначальная стоимость приобретенного оборудования в налоговом учете будет равна 24 500 руб. 2.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01). В установленных законодательством случаях денежную оценку вклада должен подтвердить независимый оценщик. В тех случаях, когда законодательство требует проводить рыночную оценку неденежного вклада, денежная оценка, согласованная учредителями, не может превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Но при этом она может быть ниже рыночной оценки. В такой ситуации (когда оценка, согласованная учредителями, меньше рыночной оценки, подтвержденной независимым оценщиком) в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из той оценки, которая указана в учредительных документах. Рыночная оценка во внимание приниматься не должна (см. Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813) <*>. -------------------------------<*> Отметим, что, если оценка, согласованная учредителями, будет существенно ниже рыночной оценки, риск спора с налоговиками все же исключить нельзя. Как показывает практика, налоговые органы довольно часто пересчитывают налоговую базу по налогу на имущество исходя из рыночной оценки полученного в уставный капитал имущества. И, к сожалению, в арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживают такие действия (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2009 N А79-6685/2008). Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01). Правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли определены в ст. 277 НК РФ. Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о том, чтобы передающая сторона указала в документах информацию об остаточной стоимости переданных объектов по данным налогового учета на момент передачи. Пример 4. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 25 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2007 г. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 22 000 руб. В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки: Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 25 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств. Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 25 000 руб. В этой оценке он включается в состав основных средств и амортизируется по правилам ПБУ 6/01. Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 22 000 руб. В этой оценке он включается в состав амортизируемого имущества и амортизируется по правилам гл. 25 НК РФ. Обратите внимание! Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ). Это значит, что при отсутствии документов, подтверждающих величину остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны, организация не сможет в целях налогообложения прибыли начислять амортизацию по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал. К такому выводу приходят и суды (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2009 N А19-15677/08-44-Ф02-2616/09). Важная информация. Общее правило налоговой оценки полученных основных средств не применяется, когда учредителем является физическое лицо или иностранное лицо. Для этих случаев в ст. 277 НК РФ есть специальные правила. Стоимостью объектов, полученных от учредителя - физического лица (иностранного лица), признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена). Практические рекомендации. Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что при получении основных средств от учредителя - физического лица (или иностранного лица) у организации должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств. При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших основных средств в налоговом учете будет равна нулю. Обратите внимание! При формировании первоначальной стоимости основных средств, полученных от иностранного учредителя, рыночную оценку полученного имущества должно делать лицо, действующее в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является учредитель. Это требование действует и в том случае, когда передаваемое в качестве вклада в уставный капитал имущество закупается учредителем в разных странах. Рыночную стоимость всего ввозимого имущества должен подтвердить независимый оценщик, действующий в соответствии с законодательством того государства, налоговым резидентом которого является учредитель (см. Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84). А как быть, если в стране учредителя нет института независимых оценщиков? По мнению Минфина России, в этом случае (и только в этом!) можно воспользоваться услугами оценщика из страны-производителя оборудования (если оно поставляется из другой

страны) либо оценщика, имеющего международный сертификат (Письма от 14.08.2007 N 03-03-05/219 и от 21.07.2006 N 03-03-04/1/602). В Письмах Минфина от 10.07.2009 N 03-03-06/1/461 и от 08.09.2008 N 03-03-06/1/513 указано, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель амортизируемого имущества, в случае, если страны различны, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. При этом Налоговый кодекс не возлагает на налогоплательщика обязанность документально подтверждать факт отсутствия института независимых оценщиков в государстве, резидентом которого является иностранный учредитель российской организации либо производитель амортизируемого имущества. Независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки. Эта оценка может приниматься для подтверждения стоимости имущества, вносимого в уставный капитал российской организации, для целей налога на прибыль при наличии соответствующего подтверждения его членства в ассоциации профессиональных оценщиков. *** Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков-учредителей, которые вносят свой вклад в уставный капитал имуществом, восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (см. подробно с. 93). Этот НДС указывается передающей стороной в документах на передачу имущества отдельной строкой. А сторона, получившая имущество, в соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ имеет право заявить полученную от учредителя сумму НДС к вычету в случае использования поступившего имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Пример 5. ООО "Зима" выступило учредителем ООО "Лето". В качестве вклада в уставный капитал новой организации учредитель (ООО "Зима") передает оборудование. В соответствии с учредительными документами доля ООО "Зима" в уставном капитале ООО "Лето" составляет 550 000 руб. ООО "Зима" передает ООО "Лето" оборудование по акту приема-передачи, в котором указана следующая информация: остаточная стоимость оборудования по данным налогового учета ООО "Зима" - 500 000 руб.; сумма НДС, восстановленного при передаче оборудования в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, - 90 000 руб. Получающая сторона отражает задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал проводкой по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80. Эта проводка делается на сумму вклада, отраженную в учредительных документах: Д-т счета 75/ООО "Зима" - К-т счета 80 - 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя. Далее на основании акта приема-передачи оборудования бухгалтер ООО "Лето" должен отразить поступление оборудования от учредителя: Д-т счета 08 - К-т счета 75/ООО "Зима" - 550 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал; Д-т счета 19 - К-т счета 83 - 90 000 руб. - отражен НДС согласно акту, оформленному при передаче оборудования (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262) <*>. -------------------------------<*> В соответствии с пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, налогом на прибыль не облагаются. Предположим, что ООО "Лето" является плательщиком НДС и будет использовать полученное оборудование в операциях, облагаемых НДС. Тогда у него в бухгалтерском учете будут сделаны проводки: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 550 000 руб. - оборудование принято на баланс в качестве основного средства; Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу. 2.4. Получение основных средств безвозмездно

Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны. Бухгалтерский учет Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации по доставке этих объектов и приведению их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Налоговый учет Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ оценка безвозмездно полученных основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки

Если организация получает основные средства безвозмездно от другой организации, то она должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета. Если величина остаточной стоимости будет превышать рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны. Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету. Если передающей стороной является физическое лицо или организация, не являющаяся плательщиком налога на прибыль, первоначальную стоимость полученных объектов в налоговом учете следует, на наш взгляд, определять исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно, оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой. Обратите внимание! В течение ряда лет порядок формирования "налоговой" первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств служил источником споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговые органы на местах зачастую настаивали на том, что первоначальная стоимость таких объектов в налоговом учете равна нулю. Эта позиция аргументировалась следующим образом. Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, для целей налогообложения определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если полученные безвозмездно основные средства подпадают под какую-нибудь льготу, предусмотренную ст. 251 НК РФ <*>, то их стоимость в состав доходов не включается. Соответственно, эти основные средства не оцениваются по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ. Поэтому их первоначальная стоимость в налоговом учете равна нулю. -------------------------------<*> Чаще всего проблемы с оценкой возникают в связи с получением основных средств, стоимость которых не облагается налогом на прибыль на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. Однако такой подход не соответствует НК РФ. Ведь в п. 1 ст. 257 НК РФ нет никаких оговорок насчет того, что установленные в нем правила распространяются только на те основные средства, полученные безвозмездно, стоимость которых включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом. Поэтому закрепленный в этом пункте порядок формирования первоначальной стоимости должен распространяться на все основные средства, полученные безвозмездно (независимо от того, включена их стоимость в состав доходов или нет). Именно к такому выводу пришел, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А. Отрадно, что в настоящее время этот подход находит понимание и у чиновников Минфина России, которые соглашаются с тем, что полученные безвозмездно основные средства амортизируются в налоговом учете в общем порядке, независимо от того, была их стоимость включена в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль (Письма от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318), или нет. 2.5. Изготовление основных средств собственными силами В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением) (п. 8 ПБУ 6/01). Для целей налогообложения п. 1 ст. 257 НК РФ установлен особый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств собственного производства. Стоимость таких основных средств в налоговом учете определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов. Норма, предусмотренная ст. 257 НК РФ, относится только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции. То есть если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат. Важная информация. Если объект основных средств не является частью товарной продукции, т.е. изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации. 2.6. Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации Выявленные при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета). Изменения 2009 г. Правила определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации, для целей налогообложения прибыли появились только в 2009 г. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2009 г.) первоначальной стоимостью основных средств, выявленных при инвентаризации, признается сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

При определении первоначальной стоимости в налоговом учете нужно иметь в виду следующее. Пунктом 20 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в состав внереализационных доходов. При этом в гл. 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества. По нашему мнению, при оценке величины внереализационного дохода в расчет следует принимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков. Соответственно, первоначальная стоимость выявленных в результате инвентаризации основных средств должна приниматься равной их рыночной стоимости. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392). При этом, если для определения рыночной стоимости выявленных основных средств организация пользуется услугами оценщика, то стоимость услуг оценщика в первоначальную стоимость основного средства не включается, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/578). Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. Обратите внимание! Глава 25 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., не содержала правил определения первоначальной стоимости для объектов основных средств, выявленных при инвентаризации. Это, по мнению Минфина России, делало невозможной амортизацию таких основных средств в целях налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198). Теперь организации получили возможность начислять налоговую амортизацию по объектам основных средств, выявленным при инвентаризации. Но нужно понимать, что это касается только тех основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2009 г. Если основные средства выявлены при инвентаризации до 1 января 2009 г., то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации, начисленной по таким основным средствам, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом (см. Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392) <*>. -------------------------------<*> В этой связи нельзя не сказать, что шансы выиграть такой спор в суде достаточно велики. В арбитражной практике можно найти решения, подтверждающие правомерность начисления налоговой амортизации исходя из рыночной стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 13.08.2009 N Ф09-5794/09-С3, Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)). 3. Переоценка основных средств Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств. Переоценивать основные средства или нет, организация решает самостоятельно. При этом нужно учитывать, что результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ). Зато результаты переоценок учитываются при исчислении налога на имущество, ведь он считается на основании данных об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета. С 1 января 2008 г. в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ при расчете среднегодовой стоимости имущества в расчет следует брать данные не на 1 января следующего года (как это было до 1 января 2008 г.), а на последнее число налогового периода (т.е. на 31 декабря текущего года). Соответственно, с 1 января 2008 г. результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период не учитываются.

Таким образом, величина налоговой базы по налогу на имущество за 2009 г. не зависит от того, проводилась ли переоценка по состоянию на 1 января 2010 г. Результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2010 г., должны учитываться при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2010 г. 4. Амортизация основных средств Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01. Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ. Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице 1. Таблица 1 Правила амортизации 1 Способы начисления амортизации

Выбор способа начисления амортизации

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

2 - Линейный; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования; - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Осуществляется в отношении каждого объекта отдельно в момент принятия его к учету

3 - Линейный; - нелинейный

Ограничения по выбору способа начисления амортизации

Нет

Порядок определения срока полезного использования

Определяется организацией самостоятельно с учетом: - ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта

Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества за исключением тех объектов, по которым амортизация может начисляться только линейным методом По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, только линейный метод Определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. При приобретении объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно брать оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего собственника

Изменение срока полезного использования

Организация имеет право увеличить срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации

Начало начисления амортизации

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета

Прекращение начисления амортизации

Случаи, когда начисление амортизации приостанавливается

- Перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. - Ремонт, модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев

Применение повышающих коэффициентов

При использовании способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент не выше 3, установленный организацией

Организация имеет право увеличить срок полезного использования, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия из состава амортизируемого имущества по любым основаниям - Перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. - Модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев. - Передача объекта по договору в безвозмездное пользование Все организации имеют право применять повышающие коэффициенты: - не выше 2 - для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; - не выше 3 - для основных средств, являющихся предметом договора лизинга; - не выше 3 - для основных средств, используемых только для осуществления научнотехнической деятельности. Сельскохозяйственные организации промышленного типа и организации резиденты промышленнопроизводственных и туристско-рекреационных ОЭЗ имеют право применять по всем собственным объектам основных средств повышающий коэффициент не выше 2

Применение понижающих коэффициентов

Нет

Возможность списывать стоимость объекта на расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию

Организация в учетной политике устанавливает стоимостной лимит отнесения предметов к материальнопроизводственным запасам, которые списываются на расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию. Этот лимит не может превышать 20 000 руб.

Амортизационная премия

Нет

Все организации имеют право по решению руководителя использовать пониженные нормы амортизации Основные средства стоимостью до 20 000 руб. включительно списываются на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Этот порядок является обязательным для всех организаций. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий <*>, имеют право единовременно списывать на затраты расходы на приобретение электронновычислительной техники (независимо от ее стоимости) Организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств

-------------------------------<*> Такие организации должны удовлетворять требованиям, закрепленным в п. 6 ст. 259 НК РФ (см. подробнее на с. 46). 4.1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств. Объекты, не подлежащие амортизации в бухгалтерском учете, перечислены в п. 17 ПБУ 6/01. Имущество, не подлежащее амортизации в целях налогообложения прибыли, поименовано в п. 2 ст. 256 НК РФ. *** Одним из видов неамортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является земля. В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости, сформированной по сумме фактических затрат на его приобретение. Амортизация по этому объекту основных средств не начисляется. Это значит, что в бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в составе расходов вообще не отражаются (за исключением случая продажи участка). В целях налогообложения прибыли организация в силу п. 2 ст. 256 НК РФ так же, как и в бухгалтерском учете, не может списать понесенные расходы на приобретение земли, используя

механизм амортизации. Однако в гл. 25 НК РФ есть правила, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы на приобретение земли. В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земли уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при одновременном выполнении следующих условий: 1) договор на приобретение земельного участка заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.; 2) приобретен участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности; 3) на приобретенном участке находятся здания, строения, сооружения либо участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств. Если все перечисленные условия выполняются, сумма расходов на приобретение земли подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию. Важная информация. Статьей 264.1 НК РФ предусмотрены два разных способа учета затрат на приобретение земли. Организация может выбрать любой из двух вариантов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения. Вариант 1 - затраты на приобретение земли признаются в расходах равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно, но не менее пяти лет. Вариант 2 - в расходах отчетного (налогового) периода признается сумма в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Признание в расходах осуществляется до тех пор, пока в расходах не будет учтена вся сумма понесенных затрат, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При расчете размера затрат, которые можно учесть в расходах текущего периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки платежа, срок которой превышает 5 лет, расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. Важная информация. Порядок признания расходов на приобретение земли, установленный ст. 264.1 НК РФ, применяется только в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в расходах не признаются, что приводит к появлению постоянных разниц. Помимо правил учета затрат на приобретение земельных участков, в ст. 264.1 НК РФ предусмотрены особые правила определения финансового результата при реализации земельных участков <*>. -------------------------------<*> Отметим, что правила, установленные в п. 5 ст. 264.1 НК РФ, применяются при продаже только тех участков, расходы на приобретение которых учитывались организацией в порядке, предусмотренном этой же ст. 264.1 НК РФ (т.е. участков, приобретенных после 1 января 2007 г. в порядке приватизации). При продаже участков, расходы на которые не учитывались в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, применяются правила учета доходов, расходов и убытков, установленные ст. 268 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком. Отметим, что формулировка этого подпункта настолько неудачна, что заложенный в нее смысл без помощи Минфина России не смогли разгадать ни налогоплательщики, ни даже специалисты ФНС России. В Письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111 разъясняется, что период списания убытка от реализации земельного участка равен сроку списания затрат, установленному учетной политикой организации (если для списания затрат выбран первый вариант), либо фактическому сроку владения участком (если списание затрат на приобретение земли осуществлялось по второму варианту). Что имеется в виду? Допустим, вы продали земельный участок через три года после приобретения.

Если вы списывали затраты по первому варианту и установили в учетной политике срок списания расходов, например 5 лет, значит, убыток будет списываться равномерно в течение 5 лет. А вот если вы действовали по второму варианту, то срок списания убытка составит всего 3 года (фактический срок владения участком). Отметим, что, на наш взгляд, трактовка пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, предложенная Минфином России, очень сомнительна. Как можно период списания убытка приравнять к периоду фактического владения участком? Получается, что чем меньше владел участком, тем быстрее списал убыток? В чем здесь логика, непонятно. Остается в очередной раз посетовать на неаккуратность законодателей, которые включают в НК РФ такие некорректные формулировки, которые позволяют вкладывать в них любое смысловое содержание (на усмотрение конкретного чиновника, дающего разъяснение по применению той или иной нормы НК РФ). 4.2. Учет малоценных основных средств В налоговом учете действует четкое правило: основные средства первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Никаких иных вариантов учета основных средств стоимостью не выше 20 000 руб. гл. 25 НК РФ не предусматривает. Отметим, что этот стоимостной критерий в полной мере применяется и к имуществу, являющемуся предметом лизинга. Если предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингодателя, является имущество, первоначальная стоимость которого менее 20 000 руб., лизингодатель учитывает стоимость такого имущества в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391). Обратите внимание! По мнению Минфина России, стоимостной критерий не распространяется на основные средства, полученные организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Минфин считает, что такие основные средства должны амортизироваться в установленном порядке, независимо от их первоначальной стоимости. Если стоимость полученного основного средства, определенная в порядке, предусмотренном ст. 277 НК РФ (см. с. 30), окажется менее 20 000 руб., то списать его на расходы единовременно нельзя (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241). Эта позиция Минфина России, на наш взгляд, очень спорна. Но можно предположить, что налоговые органы возьмут ее на вооружение. Объекты стоимостью свыше 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимаются к учету в составе амортизируемого имущества. Их стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации. Из этого правила есть только одно исключение, которое предусмотрено для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий <*>. -------------------------------<*> Имеются в виду российские организации - осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных, - выполняющие следующие условия: - организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; - доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%; - среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория

Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица. Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Таким организациям предоставлено право единовременно признавать в расходах затраты на приобретение электронно-вычислительной техники, независимо от ее стоимости (п. 6 ст. 259 НК РФ). Соответствующее решение должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения. *** В бухгалтерском учете правила другие. Организации могут самостоятельно (в учетной политике) устанавливать лимит отнесения имущества к основным средствам в пределах 20 000 руб. за единицу. При этом установление лимита является правом, а не обязанностью. В принципе никто не запрещает в бухгалтерском учете учитывать все объекты основных средств, независимо от их стоимости, на счете 01, начисляя по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока их эксплуатации. Важная информация. Отсутствие соответствующей записи в приказе об учетной политике предполагает, что все объекты основных средств, независимо от их стоимости, учитываются организацией на счете 01 и амортизируются в общеустановленном порядке. Если лимит установлен, то "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах установленного в приказе об учетной политике лимита) учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (на отдельном субсчете). Для учета операций с "малоценными" основными средствами в этом случае нужно применять первичные учетные документы, предусмотренные для отражения операций с материалами (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.) (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98). При выборе порядка бухгалтерского учета "малоценных" основных средств нужно исходить из следующих соображений. Установление в бухгалтерском учете лимита отнесения активов к материально-производственным запасам (МПЗ) в размере 20 000 руб. позволяет: 1) вывести все активы стоимостью не более 20 000 руб. из-под обложения налогом на имущество; 2) максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете действует такой же лимит. Таким образом, установление в бухгалтерском учете какого-либо иного лимита (не 20 000 руб.) представляется нецелесообразным. 4.3. Срок полезного использования При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, что необходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта (СПИ). В налоговом учете СПИ определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств. В бухгалтерском учете СПИ определяется организациями самостоятельно. Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете целесообразно устанавливать такой же СПИ, как и в налоговом.

*** Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрены специальные правила определения срока полезного использования для объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации). Изменения 2009 г. С 2009 г. установлены единые правила определения СПИ для всех случаев приобретения объектов, бывших в употреблении, независимо от того, на каком основании они поступили в организацию (приобретены за плату, получены безвозмездно, получены в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации). При приобретении таких объектов норму амортизации можно определять одним из двух способов (п. 7 ст. 258 НК РФ): исходя из срока полезного использования, установленного в общем порядке в соответствии с Классификацией (т.е. так же, как и по новым основным средствам), либо уменьшив этот срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При выборе второго способа срок полезного использования основного средства определяется как установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Очевидно, что этот способ может быть использован только в том случае, если предыдущий собственник имущества передаст организации документы, в которых будет отражена соответствующая информация об установленном им сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации этого имущества. Если таких документов в организации нет, тогда срок полезного использования по приобретенному объекту придется устанавливать по Классификации как для нового объекта. Пример 6. В марте 2009 г. организация получила от своего учредителя (ООО) в качестве вклада в уставный капитал производственное оборудование. В документах на передачу (акте приема-передачи) учредитель указал следующие данные по оборудованию: - 3-я амортизационная группа; - срок полезного использования - 5 лет (60 мес.); - фактический срок эксплуатации к моменту передачи - 28 мес.; - остаточная стоимость по данным налогового учета к моменту передачи - 215 000 руб. В данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете организации составит 215 000 руб. <*>. На основании данных, отраженных в акте приема-передачи, организация вправе установить срок полезного использования данного оборудования равным 32 мес. (60 мес. - 28 мес.). Если учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по оборудованию в налоговом учете, составит 6718,75 руб. (215 000 руб. : 32 мес.). Если учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено применение нелинейного метода начисления амортизации, поступившее оборудование подлежит включению в состав третьей амортизационной группы, поскольку у предыдущего собственника оно было включено именно в эту группу <**>. -------------------------------<*> Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, рассмотрен на с. 30. <**> В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Обратите внимание! Формулировка п. 7 ст. 258 НК РФ дает возможность учесть срок фактической эксплуатации имущества не всеми предыдущими собственниками, а только последним, от которого организация получила это имущество. Кроме того, на наш взгляд, п. 7 ст. 258 НК РФ неприменим, если организация приобретает бывшее в употреблении имущество у физического лица, не являющегося предпринимателем. Ведь в этом случае предыдущий собственник (физическое лицо) не сможет предоставить данные об установленном им сроке полезного использования, поскольку он его не устанавливает. Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141.

Пример 7. По договору купли-продажи ООО "Лето" приобрело у физического лица бывший в употреблении легковой автомобиль. Согласно данным ПТС, автомобиль эксплуатировался физическим лицом - продавцом 25 месяцев. В данном случае ООО "Лето" не может воспользоваться п. 7 ст. 258 НК РФ, поскольку отсутствуют данные о сроке полезного использования, установленном предыдущим собственником (предыдущим собственником является физическое лицо, которое не устанавливает сроки полезного использования в отношении принадлежащего ему имущества). Поэтому ООО "Лето" должно установить срок полезного использования для приобретенного автомобиля в соответствии с Классификацией. Согласно Классификации, приобретенный автомобиль входит в третью амортизационную группу. Соответственно, ООО "Лето" может установить по автомобилю любой срок полезного использования от 37 до 60 месяцев. Если срок полезного использования приобретенного объекта у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, организация может самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ). Это правило, по мнению Минфина России, применяется и в том случае, если по данным передающей стороны оставшийся срок полезного использования приобретенного объекта составляет меньше одного года (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141). *** Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит. Из этого правила есть только одно исключение: срок полезного использования может быть пересмотрен (увеличен) по окончании реконструкции или модернизации объекта, если в результате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Такое право предоставлено организациям и бухгалтерским, и налоговым законодательством. Но налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, устанавливает максимально возможные границы, выше которых срок увеличить нельзя. Для целей налогообложения срок полезного использования объекта можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств. 4.4. Повышающие коэффициенты Важная информация. Все повышающие коэффициенты, которые предусмотрены ст. 259.3 НК РФ, являются добровольными. То есть налогоплательщик сам решает, будет он их применять или нет. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: 1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; 2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); 3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3: 1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

По мнению Минфина России, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554). При применении перечисленных повышающих коэффициентов необходимо придерживаться следующих правил. 1. Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения <*>. -------------------------------<*> Отметим, что налоговые органы настаивают на том, что применение повышающих коэффициентов возможно только при наличии соответствующей записи в учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год. Однако формально в Налоговом кодексе такого требования нет. Поэтому организация имеет право применять повышающие коэффициенты, независимо от того, закреплено это учетной политикой или нет. Правильность этого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 и от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3, Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07). Причем правомерность выводов, сделанных федеральными судами в приведенных решениях, подтверждена ВАС РФ (Определения от 30.01.2009 N ВАС-544/09, от 22.05.2008 N 6444/08 и от 28.12.2007 N 17299/07). 2. Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации. 3. Если объект работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть выше 2. Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать, какой коэффициент использовать: либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга, либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя. *** Отдельно остановимся на порядке применения повышающего коэффициента при лизинге, поскольку он с 2009 г. изменился. Изменения 2009 г. В ст. 259.3 НК РФ, действующей с 1 января 2009 г., сделана специальная оговорка, что указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Напомним, что до 1 января 2009 г. повышающий коэффициент при лизинге не применялся в отношении основных средств первой - третьей амортизационных групп, которые амортизировались нелинейным методом. Теперь же его нельзя применять ко всем основным средствам первой - третьей амортизационных групп. Причем, по разъяснению Минфина России, с января 2009 г. повышающий коэффициент не применяется ко всем основным средствам, входящим в первую - третью амортизационные группы, независимо от того, когда был заключен договор лизинга (до 1 января 2009 г. или после этой даты) (см. Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/178, от 10.02.2009 N 03-03-06/1/44, от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/677). По всем остальным основным средствам, являющимся предметом лизинга (т.е. по основным средствам, входящим в четвертую - десятую амортизационные группы), повышающий коэффициент применяется без каких-либо дополнительных условий. Исключение из общего правила составляют основные средства, переданные в лизинг по договорам, заключенным до 1 января 2002 г. Если налогоплательщик, у которого такие основные средства числятся на балансе, закрепил в своей учетной политике нелинейный метод начисления амортизации <*>, тогда он выделяет указанные основные средства в отдельную амортизационную группу и начисляет по ним амортизацию тем методом и по тем нормам, которые существовали на момент их передачи в лизинг, а также с применением повышающего коэффициента не выше 3 (п. 3 ст. 259.3 НК РФ). --------------------------------

<*> С 1 января 2009 г. все организации при формировании учетной политики для целей налогообложения прибыли закрепляют в ней метод начисления амортизации, который применяется ими в отношении всех объектов амортизируемого имущества, включая объекты, переданные (полученные) в лизинг (Письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671). 4.5. Понижающие коэффициенты Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем основным средствам (либо отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов. Решение о применении понижающих коэффициентов принимается руководителем организации и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя. *** До 1 января 2009 г. гл. 25 НК РФ был предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который следовало применять к основной норме амортизации в отношении "дорогих" легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов. К "дорогим" автомобилям (микроавтобусам) были отнесены: - автомобили и микроавтобусы, приобретенные после 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 600 000 и 800 000 руб. соответственно; - автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. из текста гл. 25 НК РФ исчезли положения о применении понижающего коэффициента 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам. Важная информация. Все легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с 2009 г. амортизируются на общих основаниях. Это касается и тех автомобилей (микроавтобусов), которые были приобретены до 1 января 2009 г. Отметим, что еще в начале 2009 г. вопрос о том, как амортизировать старые (т.е. приобретенные до 1 января 2009 г.) автомобили, решался не столь однозначно. Дело в том, что в ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указано, что с 2009 г. коэффициент 0,5 не применяется к приобретенным до 1 января 2009 г. автомобилям (микроавтобусам), имеющим первоначальную стоимость выше 600 000 руб. (800 000 руб.). Однако, как мы уже указали, стоимостные пределы 600 000 руб. и 800 000 руб. применялись до 1 января 2009 г. только к тем автомобилям и микроавтобусам, которые были введены в эксплуатацию в 2008 г. К автомобилям и микроавтобусам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г., применялись стоимостные критерии 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно (Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269 и от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11). Вот и возник вопрос о том, в каком порядке следует амортизировать в 2009 г. автомобили (микроавтобусы), приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость выше 300 000 руб. (400 000 руб.): с применением коэффициента 0,5 или без. Ведь формально они под ст. 3 Закона N 224-ФЗ не подпадают, соответственно, был риск того, что налоговики воспользуются этой явной неточностью, допущенной законодателем, и станут настаивать на продолжении применения к таким автомобилям (микроавтобусам) коэффициента 0,5. Отрадно, что Минфин России решил не ограничиваться формальным прочтением Закона, а посчитал возможным исходить из сути внесенных изменений. По разъяснению Минфина России (Письмо от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47), норма, закрепленная в ст. 3 Закона N 224-ФЗ, распространяется и на автомобили (микроавтобусы), имеющие первоначальную стоимость от 300 000 до 600 000 руб. (от 400 000 до 800 000 руб.). Таким образом, с 2009 г. все автомобили и микроавтобусы, независимо от их стоимости и момента ввода в эксплуатацию, амортизируются в общем порядке без каких-либо обязательных понижающих коэффициентов. При этом по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., амортизация, начисленная до 1 января 2009 г. с применением коэффициента 0,5, пересчету не подлежит (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Пример 8. В апреле 2008 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль с первоначальной стоимостью 720 000 руб. В соответствии с Классификацией он относится к 3-й амортизационной группе. Организация установила срок полезного использования автомобиля - 48 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 2,083% (100% : 48 мес.). В течение 2008 г. в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., при начислении амортизации по автомобилю организация должна была применять понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в 2008 г. - 7500 руб. (700 000 руб. x 2,083% x 0,5). С мая по декабрь 2008 г. организация начислила амортизацию по автомобилю в сумме 60 000 руб. (7500 руб. x 8 мес.). В соответствии с учетной политикой на 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется линейным методом. С 1 января 2009 г. организация должна прекратить применять коэффициент 0,5 к норме амортизации автомобиля. Соответственно, с января 2009 г. она ежемесячно включает в состав расходов сумму амортизации по автомобилю в размере 15 000 руб. *** Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", нужно учитывать, что наличие на балансе автомобилей, приобретенных до 1 января 2009 г., по которым ранее в налоговом учете применялся коэффициент 0,5, приводит к возникновению временных разниц. При этом возможны две ситуации. Если срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаков, то до 1 января 2009 г. сумма амортизации в бухгалтерском учете в 2 раза превышала налоговую амортизацию. Поэтому ежемесячно в бухгалтерском учете образовывалась временная вычитаемая разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). С 2009 г. суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете стали одинаковыми. При этом остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. Поэтому в бухгалтерском учете автомобиль самортизируется раньше. Соответственно, погашение отложенных налоговых активов, начисленных до 1 января 2009 г., начнется после того, как бухгалтерская остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю. Пример 9. В условиях примера 8 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен тот же срок полезного использования, что и в налоговом - 48 месяцев. Тогда сумма амортизации по автомобилю за май - декабрь 2008 г. в бухгалтерском учете составила 120 000 руб. Соответственно, к 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете образовалась ВВР в сумме 60 000 руб. и организация должна была в 2008 г. начислить ОНА в сумме 14 400 руб. (60 000 руб. x 0,24): Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 14 400 руб. С 1 января 2009 г. в связи с изменением ставки налога на прибыль организация должна пересчитать начисленный ОНА: 14 400 руб. : 24 x 20 = 12 000 руб. Возникшая в результате пересчета разница списывается на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 15 ПБУ 18/02): Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 2400 руб. - списана разница, возникшая в связи с изменением ставки налога на прибыль (14 400 руб. - 12 000 руб.). В период с января 2009 г. по апрель 2012 г. суммы амортизации по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми. Поэтому в этом периоде никаких разниц в бухгалтерском учете не возникнет. С мая 2012 г. (49-й месяц) амортизация по автомобилю будет начисляться только в налоговом учете, поскольку в бухгалтерском учете к этому моменту остаточная стоимость автомобиля уже будет равна нулю. За период с мая по август 2012 г. в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме 60 000 руб. За этот период и произойдет списание начисленного в 2008 г. ОНА: Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 12 000 руб. - списан ОНА (60 000 руб. x 0,2) <*>. -------------------------------<*> В данном случае мы предполагаем, что в 2012 г. продолжится действие ставки налога на прибыль в размере 20%. Некоторые организации, стремясь сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, до 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете устанавливали по автомобилям сроки полезного использования в 2 раза выше, чем в налоговом учете. При этом суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадали.

Если вы действовали подобным образом, тогда до 1 января 2009 г. у вас действительно не было никаких разниц. Но после 1 января 2009 г., после отмены обязательного коэффициента 0,5, налоговая амортизация выросла в 2 раза, а бухгалтерская амортизация осталась прежней. Это привело к тому, что с января 2009 г. в бухгалтерском учете стали образовываться налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Эти разницы будут образовываться до тех пор, пока в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля не станет равна нулю. После этого амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, что приведет к постепенному погашению начисленных ОНО. Пример 10. В условиях примера 8 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен срок полезного использования 96 месяцев. Тогда в 2008 г. амортизация начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах, поэтому в 2008 г. никаких разниц не возникало. Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая - 660 000 руб. С января 2009 г. налоговая амортизация составляет 15 000 руб. в месяц, а бухгалтерская, как и прежде, - 7500 руб. в месяц. Соответственно, ежемесячно начиная с января 2009 г. в бухгалтерском учете будет возникать НВР в сумме 7500 руб. и организация ежемесячно должна начислять ОНО в сумме 1500 руб. (7500 руб. x 0,2): Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 77 - 1500 руб. ОНО будет начисляться ежемесячно вплоть до августа 2012 г., когда в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю. Начиная с сентября 2012 г. автомобиль будет амортизироваться только в бухгалтерском учете. Амортизация будет начисляться по 7500 руб. в месяц еще 44 месяца (до апреля 2016 г.). За этот период и произойдет списание начисленного ОНО. Соответственно, ежемесячно, начиная с сентября 2012 г., будет списываться часть начисленного ОНО: Д-т счета 77 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 1500 руб. - списано ОНО (7500 руб. x 0,2) <*>. -------------------------------<*> В данном случае мы предполагаем, что все годы (вплоть до 2016 г.) будет действовать ставка налога на прибыль в размере 20%. Заметим, что если основной целью бухгалтера является максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета, то и после 1 января 2009 г. можно избежать возникновения разниц. Хотя обязательный коэффициент 0,5 в налоговом учете больше не применяется, однако у организаций сохранилось право применять понижающие коэффициенты на добровольной основе. Поэтому теоретически руководитель организации может принять решение начислять амортизацию по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., с применением коэффициента 0,5. Однако нужно иметь в виду, что это решение должно быть закреплено в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). 4.6. Методы начисления амортизации Бухгалтерское и налоговое законодательство содержит разные правила начисления амортизации. В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов: - линейным; - уменьшаемого остатка; - по сумме чисел лет срока полезного использования; - пропорционально объему продукции. Важная информация. При ведении бухгалтерского учета организация не обязана применять единый метод начисления амортизации по всем объектам основных средств. Организация вправе применять разные методы начисления амортизации по различным группам однородных основных средств. При этом согласно п. 18 ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. *** В налоговом учете способов начисления амортизации всего два: линейный и нелинейный.

Линейный способ начисления амортизации в налоговом учете полностью аналогичен линейному способу, применяемому в бухгалтерском учете. Нелинейный же способ не соответствует ни одному из способов, предусмотренных бухгалтерским законодательством. Изменения 2009 г. С 2009 г. в налоговом учете метод начисления амортизации выбирается не по каждому отдельному объекту амортизируемого имущества, а устанавливается организацией применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, с 2009 г. по общему правилу по всем объектам амортизируемого имущества амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется именно тем методом, который закреплен в учетной политике организации на соответствующий год <*>. -------------------------------<*> В связи с этим новым правилом возник вопрос о том, как с 2009 г. начислять амортизацию по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г., которые были выделены в отдельную (так называемую "одиннадцатую") амортизационную группу и по которым амортизация начислялась в особом порядке. По разъяснению Минфина России (Письмо от 10.02.2009 N 03-03-06/2/19), при начислении амортизации после 1 января 2009 г. по указанным недоамортизированным основным средствам следует продолжать применять механизм начисления амортизации, ранее установленный организацией. То есть на эти основные средства новые правила начисления амортизации не распространяются. Важная информация. Исключение из общего правила составляют объекты, перечисленные в п. 3 ст. 259 НК РФ, по которым амортизация всегда начисляется линейным методом. Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ независимо от того, какой метод начисления амортизации установлен учетной политикой организации, по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы, амортизация начисляется линейным методом. Важная информация. Нормы гл. 25 НК РФ, действующие с 2009 г., позволяют организации переходить с одного метода начисления амортизации на другой. При этом (при переходе с одного метода на другой) на новый метод начисления амортизации переводятся в том числе и уже эксплуатируемые объекты. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (т.е. с начала года). При этом введено ограничение на переход с нелинейного на линейный метод. Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Правила перехода с одного метода начисления амортизации на другой приведены в ст. 322 НК РФ. *** Порядок начисления амортизации линейным методом в 2009 г. почти не изменился, чего не скажешь о нелинейном методе, от которого в неизменном виде осталось лишь название. Мы прокомментируем основные правила применения "нового" нелинейного метода. Изменения 2009 г. С 2009 г. амортизация при нелинейном методе начисляется по новым правилам, установленным ст. 259.2 НК РФ. Расчет амортизации при применении нелинейного метода производится следующим образом. Организация должна распределить все свои объекты основных средств и нематериальных активов на 10 амортизационных групп (исходя из сроков их полезного использования). Если по каким-то объектам амортизация начисляется с применением коэффициентов, то такие объекты выводятся в отдельные подгруппы, которые формируются в рамках соответствующих амортизационных групп. На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная

стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ <*>. -------------------------------<*> Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8, 9, 10 амортизационные группы, всегда применяется линейный метод начисления амортизации. По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ <*> суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы). -------------------------------<*> В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленной ст. 259.2 НК РФ, по следующей формуле: k A = B x ---, 100 где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ): Амортизационная группа Первая Вторая Третья Четвертая Пятая Шестая Седьмая Восьмая Девятая Десятая

Норма амортизации (месячная), % 14,3 8,8 5,6 3,8 2,7 1,8 1,3 1,0 0,8 0,7

Отметим, что нелинейный метод начисления амортизации на первый взгляд более выгоден организациям, нежели линейный, поскольку нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации существенно превышают нормы линейного метода. Однако реальную выгоду от применения нелинейного метода можно получить далеко не всегда, поэтому решение о применении этого метода нужно принимать в каждом конкретном случае исходя из инвестиционных планов данной конкретной организации, а также информации об уже имеющихся у нее основных средствах и нематериальных активах.

Практические рекомендации. Информация об имеющихся объектах, их остаточной стоимости и оставшемся сроке полезного использования имеет важное значение, поскольку при переходе на нелинейный метод на него придется перевести не только новые (вновь приобретаемые), но и все уже имеющиеся объекты амортизируемого имущества (за исключением перечисленных в п. 3 ст. 259 НК РФ, по которым амортизация всегда начисляется линейным методом). Согласно ст. 322 НК РФ, если налогоплательщик меняет учетную политику и переходит с линейного метода начисления амортизации на нелинейный, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Указанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию. В случае применения коэффициентов при начислении амортизации в составе амортизационных групп создаются амортизационные подгруппы, предусмотренные п. 13 ст. 258 НК РФ. Таким образом, правила перехода, установленные ст. 322 НК РФ, предусматривают, что после перехода на нелинейный метод амортизация по всем старым объектам основных средств и нематериальных активов будет начисляться уже не на первоначальную, а на остаточную стоимость этих объектов. Это, естественно, снижает эффект от применения повышенных норм амортизации нелинейного метода, а в определенных ситуациях вообще приводит к тому, что суммы амортизации при нелинейном методе оказываются ниже тех, которые начислялись раньше линейным методом. Пример 11. Организация имеет на балансе оборудование, входящее в третью амортизационную группу. Срок полезного использования, установленный при вводе оборудования в эксплуатацию, - 40 месяцев. Первоначальная стоимость оборудования - 400 000 руб. Оборудование было приобретено в 2007 г., дата ввода в эксплуатацию - февраль 2007 г. Амортизация по оборудованию начислялась линейным методом. С 1 января 2009 г. организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. Предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г. у организации больше не было объектов, входящих в третью амортизационную группу. В 2007 - 2008 гг. амортизация по оборудованию начислялась в сумме 10 000 руб. в месяц (400 000 руб. : 40 мес.). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2009 г. - 180 000 руб. По этой стоимости оборудование включается в суммарный баланс третьей амортизационной группы. В 2009 г. после перехода на нелинейный метод амортизация по оборудованию начисляется в следующих размерах: январь - 10 080 руб. (180 000 x 5,6%); февраль - 9516 руб. ((180 000 - 10 080) x 5,6%); март - 8983 руб. ((180 000 - 10 080 - 9516) x 5,6%) и т.д. Таким образом, в данном случае уже со второго месяца применения нелинейного метода сумма амортизации становится меньше той, которая начислялась по оборудованию до перехода на этот метод. Приведенный пример наглядно показывает, что переход на нелинейный метод - это далеко не всегда выигрыш по суммам амортизации. При наличии большого количества объектов, срок фактического использовании которых перевалил за половину срока полезного использования, эффект от применения нелинейного метода существенно снижается. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ <*>: n = S x (1 - 0,01 x k) ,

S n где

S

n

остаточная

стоимость

указанных

объектов

по

истечении

n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ; k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). -------------------------------<*> Эта же формула используется для определения остаточной стоимости объектов при переходе с нелинейного метода начисления амортизации на линейный. При применении указанной формулы нужно иметь в виду следующее. Если выбывает объект, который был приобретен организацией в период применения нелинейного метода, тогда для расчета остаточной стоимости на момент выбытия нужно в качестве показателя S действительно брать величину первоначальной стоимости, по которой объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Если же выбывает объект, приобретенный еще до перехода на нелинейный метод, тогда при расчете остаточной стоимости на момент выбытия в качестве показателя S нужно брать величину не первоначальной стоимости, а остаточной, которая была определена на момент перехода на нелинейный метод и по которой согласно ст. 322 НК РФ объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Пример 12. В условиях примера 11 предположим, что организация в апреле 2009 г. продала оборудование. Рассчитаем остаточную стоимость на момент продажи по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ. Показатель S - остаточная стоимость, по которой оборудование было включено в третью амортизационную группу при переходе на нелинейный метод, - 180 000 руб. Показатель n - число полных месяцев нахождения оборудования в составе амортизационной группы - 3 (январь, февраль, март). Остаточная стоимость на момент продажи: 3 180 000 x (1 - 0,01 x 5,6) = 151 421,4 руб. Если посчитать остаточную стоимость оборудования прямым счетом (для проверки), то мы получим ту же величину: 180 000 - 10 880 - 9516 - 8983 = 151 421 руб. Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается до нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Особое правило предусмотрено для ситуации, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, в котором указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Порядок списания объектов по истечении срока полезного использования установлен в п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Согласно этому пункту по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы). При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке. Для этих целей срок полезного использования объектов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Обратим внимание на такой нюанс. Организация может списать объект и до истечения срока его полезного использования, когда его остаточная стоимость не равна нулю (т.е. объект еще не до конца самортизировался). Статьей 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом с 1 января 2009 г. в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ появилось существенное уточнение: расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по тем объектам, по которым амортизация начисляется линейным методом. Что касается объектов, амортизирующихся нелинейным методом, то они выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. То есть при списании объекта, амортизирующегося нелинейным методом, организация не может единовременно учесть его остаточную стоимость в составе расходов. Стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект. 5. Амортизационная премия По общему правилу капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации. При этом в гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность часть капитальных затрат учесть в расходах единовременно (сразу) (так называемая "амортизационная премия"). Изменения 2009 г. До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составлял 10% суммы произведенных капитальных вложений. С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30%. Важная информация. С 2009 г. максимальный размер амортизационной премии зависит от того, в какую амортизационную группу включен объект. По объектам, входящим в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10, максимальный размер остался прежним - 10%. По объектам, входящим в группы 3 - 7, максимальный размер амортизационной премии теперь составляет 30%. Амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, входящих в амортизационные группы 3 - 7, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121). По разъяснению Минфина России, амортизационная премия признается в расходах по статье "Амортизационные отчисления" (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах: - при приобретении основных средств - в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию); - при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) - в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию) <*>. -------------------------------<*> В Письме Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540 разъясняется, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная актом по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Практические рекомендации. Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Решая вопрос о применении амортизационной премии, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% (30%) суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию. Таким образом, применение амортизационной премии приводит к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета. Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц. *** При приобретении основных средств организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в амортизационные группы 3 7, до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов. При этом амортизационная премия не применяется в отношении основных средств: 1) полученных безвозмездно. Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ; 2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122); 3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг. Вплоть до конца 2008 г. чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов его первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351). Однако в 2009 г. позиция Минфина изменилась. Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34) <*>. -------------------------------<*> Обратим внимание на то, что применение амортизационной премии лизингодателем имеет смысл только в том случае, если срок лизинга превышает 5 лет. Ведь с 2009 г. в гл. 25 НК РФ появилось новое правило, обязывающее включать амортизационную премию в состав доходов при продаже объектов, по которым ранее была применена амортизационная премия, если с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее 5 лет (см. подробно с. 71). Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267). Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132). ***

При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10% (а в отношении основных средств, входящих в амортизационные группы 3 - 7, до 30%) стоимости произведенных работ. Практические рекомендации. Амортизационная премия капитальных вложений только в собственные основные средства.

применяется

в

отношении

Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные (полученные в безвозмездное пользование) объекты, то при наличии согласия арендодателя (ссудодателя) на производство таких улучшений организация-арендатор (ссудополучатель) имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор (ссудополучатель) не имеет права списать единовременно на расходы 10% (30%) суммы произведенных капвложений (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить ее в составе доходов. Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий: 1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ); 2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Важная информация. Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно. Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@). Важная информация. Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно. Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если в 2008 г. этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@). Если продается объект, введенный в эксплуатацию после 1 января 2008 г., по которому была применена амортизационная премия, она включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30). Если продается объект, который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141). Обратите внимание! По мнению Минфина России, при восстановлении амортизационной премии пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (Письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169). В Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Пример 13. Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб. В марте 2009 г. компьютер продан работнику организации за 30 000 руб. (без НДС). За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы: - амортизационная премия - 5500 руб.; - амортизация за период с апреля 2008 г. по март 2009 г. в сумме 19 800 руб. ((55 000 руб. 5500 руб.) : 30 мес. x 12 мес. = 19 800 руб.). Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 29 700 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. 19 800 руб. = 29 700 руб.). В марте 2009 г. при продаже компьютера организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов: 30 000 руб. - выручку от реализации компьютера; 5500 руб. - восстановленную амортизационную премию. В составе расходов в марте 2009 г. признается остаточная стоимость проданного компьютера в сумме 29 700 руб. Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79). Пример 14. Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб. В августе 2009 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС). К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы: - амортизационная премия - 10 000 руб.; - амортизация за период с апреля 2008 г. по июнь 2009 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. 10 000 руб.) : 15 мес. x 15 мес. = 90 000 руб.). В августе 2009 г. при продаже инструмента организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов: 3000 руб. - выручку от реализации инструмента; 10 000 руб. - восстановленную амортизационную премию. Расходная часть будет равна нулю, поскольку остаточная стоимость инструмента к моменту продажи уже равна нулю. Комментируя новый порядок восстановления амортизационной премии, действующий с 1 января 2009 г., а также разъяснения Минфина и ФНС России относительно его практического применения, обратим внимание на следующий момент. Пример 14 наглядно демонстрирует всю "несправедливость" нового правила в трактовке налоговых органов. Ведь получается, что организацию "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не смогла учесть в расходах часть затрат на приобретение инструмента. На наш взгляд, это неправильно. Минфин и ФНС России в своих письмах все время указывают на то, что остаточная стоимость основного средства при продаже формируется без учета амортизационной премии. То есть остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, включая амортизационную премию (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). Однако в самой гл. 25 НК РФ этого нет. Почитаем внимательно Налоговый кодекс.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при продаже амортизируемого основного средства выручка от реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить, помимо амортизации, еще и на сумму амортизационной премии. Чиновники Минфина, видимо, рассматривают амортизационную премию как часть амортизации. Однако в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Если согласиться с таким подходом, тогда в условиях примера 14 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). То есть в августе 2009 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом в расходах будет учтен убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) 10 000 руб. (остаточная стоимость)). А в условиях примера 13 остаточная стоимость компьютера составит не 29 700 руб., а 35 200 руб. <*>. При этом полученный при продаже убыток в сумме 5200 руб. (30 000 руб. (выручка) - 35 200 руб. (остаточная стоимость)) будет списываться на расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ). -------------------------------<*> Заметим, что все эти рассуждения справедливы только для той ситуации, когда при продаже объекта амортизационная премия восстанавливается и включается в состав доходов. Если при продаже объекта амортизационная премия не восстанавливается, тогда при определении его остаточной стоимости из первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае (если амортизационную премию не вычитать) одна и та же сумма попадет в расходы дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ. Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, не согласятся с такой трактовкой норм гл. 25 НК РФ, а будут придерживаться позиции, изложенной в письмах Минфина и ФНС России. Поэтому применение данного подхода, хоть он и кажется нам правильным, наверняка приведет к спору с налоговым органом. *** Учитывая новую норму, закрепленную в п. 9 ст. 258 НК РФ, обязывающую восстанавливать амортизационную премию при продаже основного средства, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества). В этом регистре можно ввести поле "амортизационная премия", в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах. Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии. Если поле "амортизационная премия" в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает. Если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает. Если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле "амортизационная премия". 6. Ремонт, реконструкция (модернизация) На практике необходимо четко различать понятия "ремонт" и "модернизация (реконструкция)". Ведь расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены. В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения. Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет за собой улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта. Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств. Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталей компьютера (например, системного блока или мышки). Подход этот таков. Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ. При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, которая увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 НК РФ. Приведенный подход применяется и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09). Рассмотрим такую часто встречающуюся на практике ситуацию. Организация производит замену старого монитора на новый, более современный. Как квалифицировать производимую замену: как ремонт или как модернизацию? Базируясь на приведенных выше разъяснениях Минфина России, ответ на этот вопрос зависит от причины замены монитора. Если необходимость замены вызвана тем, что старый монитор сломался и уже не пригоден к эксплуатации, то речь должна идти о ремонте компьютера. В этом случае стоимость нового монитора списывается на расходы по статье "расходы на ремонт основных средств" (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156). При этом организации (во избежание спора с налоговой инспекцией) необходимо запастись аргументами (и документами), обосновывающими, почему в данной ситуации покупка нового монитора предпочтительнее ремонта старого. Так, например, если старый (сломавшийся) монитор был приобретен несколько лет назад (т.е. его физический износ (не говоря уже о моральном) велик) и стоимость его ремонта сопоставима со стоимостью нового монитора, то экономически более выгодно купить новый монитор, чем ремонтировать старый, имея в виду, что он все равно уже устарел и в скором времени организации все равно придется потратиться на новый монитор. Желательно, чтобы все эти рассуждения (предложения) были зафиксированы в каком-нибудь внутреннем документе организации, например в служебной записке работника, ответственного за материально-техническое обеспечение деятельности организации. Если же причиной покупки нового монитора является желание улучшить условия работы сотрудника, работающего на компьютере, и старый монитор при этом находится в работоспособном состоянии, то имеет место модернизация компьютера. В этом случае стоимость нового монитора относится на увеличение первоначальной стоимости компьютера. При этом старый монитор, поскольку он работоспособен, должен быть оприходован организацией на счете 10 (или 41) по цене возможного использования (по рыночной цене). В целях налогообложения рыночная стоимость старого монитора будет включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. В дальнейшем при использовании

этого монитора в деятельности организации (например, в составе другого компьютера) либо при его продаже налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в расходах в целях налогообложения стоимость этого монитора учесть нельзя. Ведь в гл. 25 НК РФ нет правил определения стоимости материальных ценностей, выявленных при проведении модернизации (реконструкции) (в отличие от материальных ценностей, полученных при ремонте, - см. с. 82). 6.1. Ремонт основных средств Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям при формировании учетной политики выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств: 1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены; 2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств; 3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов. Практические рекомендации. Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации. Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст. 260 НК РФ): 1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат; 2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств. Практические рекомендации. Выбранный организацией способ налогового учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года). Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ. Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года, на последний день соответствующего отчетного периода. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию, по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года <*>. -------------------------------<*> Если в течение предыдущих трех лет у организации не было расходов на ремонт основных средств, то, по мнению Минфина России, она не вправе формировать резерв на ремонт основных средств, а должна признавать затраты на ремонт расходами того периода, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В частности, такое разъяснение было

дано Минфином России в адрес вновь созданной организации (Письмо от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта. Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходит такой ремонт. Важная информация. Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остатка на следующий год. В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммой накопленного резерва. Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года). Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, то неиспользованный остаток резерва включается в состав доходов. Важная информация. Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет. Если формируется резерв и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности. Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы). Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588). Пример 15. Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2009 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств. В предыдущие годы резерв не создавался. Сумма отчислений в резерв за 2009 г. - 300 000 руб. Сумма отчислений на особо сложные виды капитального ремонта за 2009 г. - 100 000 руб. Итого, общая сумма отчислений в резерв за 2009 г. - 400 000 руб. Предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2009 г. составила 280 000 руб. Особо сложный ремонт в 2009 г. не производился (по плану он должен проводиться в 2011 г.). Соответственно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2009 г. - 20 000 руб. (300 000 - 280 000). Эта сумма 31 декабря 2009 г. включается в состав внереализационных доходов. В итоге на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2010 г. Если предположить, что сумма фактических затрат на ремонт за 2009 г. составила 350 000 руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна включить сумму перерасхода в состав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2009 г. В итоге, как и в предыдущей ситуации, на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2010 г. Возможна ситуация, когда организация в течение нескольких лет накапливала резерв на ремонт основного средства, но впоследствии в отношении этого основного средства было принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать). В этом случае, по разъяснению Минфина России, сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).

*** Многие организации страхуют принадлежащее им имущество, в особенности автомобили. Предположим, застрахованный автомобиль попал в аварию. Организация за свой счет производит его ремонт, а потом уже получает от страховой компании сумму возмещения. И вполне возможна ситуация, когда сумма полученного страхового возмещения не покрывает всю стоимость произведенного ремонта. Влияет ли это на порядок учета расходов на ремонт? Налоговики считают, что да. В Письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344 указано, что расходы на ремонт застрахованного автомобиля учитываются в целях налогообложения только в пределах суммы полученного страхового возмещения. Однако, на наш взгляд, данная позиция не основана на нормах НК РФ. Порядок признания расходов на ремонт основных средств, установленный ст. 260 НК РФ, не ставится в зависимость от того, застраховано ремонтируемое основное средство или нет. Кроме того, в гл. 25 НК РФ и, в частности, в ст. 260 НК РФ нет норм, позволяющих сделать вывод о том, что к расходам можно отнести затраты на ремонт только в пределах суммы полученного страхового возмещения. Если пострадавший в аварии автомобиль включен в состав амортизируемого имущества и используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода, то затраты на его ремонт должны учитываться в расходах в сумме фактических затрат без каких-либо ограничений. Отметим, что арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3, подтвержденное Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 14389/08). *** В процессе ремонта иногда остаются материалы, сломанные запчасти, которые можно восстановить и использовать в деятельности организации, и т.п. ценности. В бухгалтерском учете они приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости в корреспонденции со счетом 91. И в этой же оценке они списываются на счета учета затрат при отпуске в производство (либо на счета учета финансовых результатов при их продаже на сторону). Как оценить эти ценности в целях налогообложения прибыли? В какой оценке они будут учитываться в составе расходов при дальнейшем использовании в деятельности организации (либо при продаже)? В момент принятия таких ценностей к учету их рыночную стоимость, без сомнения, придется включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. А вот при списании таких ценностей на расходы их стоимость теперь необходимо определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 254 НК РФ. Изменения 2009 г. С 2009 г. стоимость материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, определяется для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ. Важная информация. С 1 января 2009 г. стоимость ценностей, полученных при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании. Отметим, что до 1 января 2009 г. порядок оценки материалов, запчастей и других ценностей, оставшихся после ремонта основных средств, Налоговым кодексом вообще не регламентировался. А у чиновников Минфина России единой позиции по этому вопросу не было. В Письме Минфина от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687 было указано, что в налоговом учете такие ценности следует отражать в порядке, аналогичном порядку учета ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, т.е. в оценке, равной сумме налога на прибыль, исчисленной с их рыночной стоимости (п. 2 ст. 254 НК РФ). Однако позднее вышло Письмо от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852, из которого можно сделать вывод, что, по мнению Минфина России, такие ценности вообще не имеют налоговой оценки, т.е. при их использовании (продаже) расходная часть в целях налогообложения прибыли равна нулю. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631. Теперь же (с 2009 г.) вопрос решен на нормативном уровне. Если в процессе ремонта основных средств останутся какие-то ценности, пригодные к дальнейшему использованию, организации придется принять их к учету, отразив при этом внереализационный доход, равный их рыночной стоимости. При списании таких ценностей в

состав расходов их стоимость будет определяться по п. 2 ст. 254 НК РФ как сумма налога, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (т.е. в порядке, аналогичном рассмотренному на с. 158). *** В гл. 25 НК РФ подробно регламентирован порядок учета расходов на ремонт основных средств. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. А как быть, если ремонтируется имущество, не относящееся к основным средствам? Например, организация ремонтирует компьютер (мебель, копировальный аппарат и т.п.) стоимостью менее 20 000 руб. На наш взгляд, расходы на ремонт такого имущества могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Не возражает против такого подхода и Минфин России (Письмо от 30.06.2008 N 03-03-06/1/376). 6.2. Модернизация (реконструкция) основных средств И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). *** Отдельно остановимся на порядке начисления амортизации после завершения модернизации (реконструкции) объекта основных средств. В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методических указаниях по учету основных средств. В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Налоговые органы (см. Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе) (см. также Письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57). Тот факт, что при изложенном подходе объект в налоговом учете может амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезного использования, не противоречит нормам налогового законодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества (см. Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168). Важная информация. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать. Пример 16. Организация в январе 2008 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 40 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 5 лет). Годовая сумма амортизации - 10 000 руб. (40 000 руб. x 25%). Ежемесячная сумма амортизации - 833,33 руб. (10 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно, начиная с февраля 2008 г., в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой: Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 833,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств. В январе 2009 г. проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском учете в январе сделана проводка: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта. Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 45 000 руб. (40 000 руб. + 5000 руб.). Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 35 000 руб. (40 000 руб. 10 000 руб. + 5000 руб.). Бухгалтерский учет Налоговый учет Вариант 1. Срок полезного использования объекта остался без изменения Годовая сумма амортизационных Поскольку срок полезного использования отчислений определяется исходя из остался прежним, годовая норма остаточной стоимости в размере амортизации не изменилась и составляет 35 000 руб. и оставшегося срока 25%. полезного использования 3 года. Годовая сумма амортизации определяется Она составит 11 667 руб. исходя из новой первоначальной (35 000 руб. : 3). стоимости и годовой нормы амортизации. Ежемесячная сумма амортизации Она составит 11 250 руб. (45 000 x составит 972,22 руб. 25%). (11 667 руб. : 12 мес.). Ежемесячная сумма амортизации составит Таким образом, начиная с февраля 937,5 руб. (11 250 : 12 мес.). 2009 г. амортизация по Таким образом, начиная с февраля модернизированному объекту должна 2009 г. амортизация по начисляться в сумме 972,22 руб. в модернизированному объекту должна месяц. начисляться в сумме 937,5 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта Остаточная стоимость объекта спишется спишется за оставшийся срок за 38 мес. полезного использования (36 мес.) Вариант 2. Организация приняла решение об увеличении срока полезного использования модернизированного объекта на 1 год Годовая сумма амортизационных Поскольку срок полезного использования отчислений определяется исходя из изменился, изменилась и годовая норма остаточной стоимости в размере амортизации. Теперь она составляет 20% 35 000 руб. и оставшегося срока (100% : 5 лет). полезного использования 4 года Годовая сумма амортизации определяется (4 - 1 + 1 = 4). Она составит исходя из новой первоначальной 8750 руб. (35 000 : 4). стоимости и новой годовой нормы Ежемесячная сумма амортизации амортизации. Она составит 9000 руб. составит 729,17 руб. (8750 : (45 000 x 20%). 12 мес.). Ежемесячная сумма амортизации составит Таким образом, начиная с февраля 750 руб. (9000 : 12 мес.). 2009 г. амортизация по Таким образом, начиная с февраля модернизированному объекту должна 2009 г. амортизация по начисляться в сумме 729,17 руб. в модернизированному объекту должна месяц. начисляться в сумме 750 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта Остаточная стоимость объекта спишется спишется за оставшийся срок за 47 мес. полезного использования (48 мес.) *** Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, то реконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имущества

исключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот период не начисляется. Основные вопросы возникают в ситуациях, когда проводится реконструкция не всего объекта, а только его части. Например, организация ставит на реконструкцию сроком свыше 12 месяцев один этаж (или одно крыло) здания, а остальная его часть продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход. Должна ли организация в такой ситуации приостановить начисление амортизации по всему объекту? Можно ли начислять амортизацию пропорционально используемой части? На наш взгляд, при ответе на эти вопросы нужно исходить из того, что объектом начисления амортизации является объект амортизируемого имущества. Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривает возможности начисления амортизации по какой-то части объекта (половину станка амортизируем, половину нет). То есть амортизация по объекту либо начисляется в полной сумме (в соответствии с установленной нормой амортизации), либо не начисляется вообще. В ситуации, когда реконструируемое основное средство не выводится из эксплуатации, а продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход, у организации, по нашему мнению, есть все основания продолжать начислять по нему амортизацию в полном объеме. Однако такие действия, безусловно, приведут к спору с налоговым органом. Дело в том, что чиновники Минфина России, анализируя рассматриваемую проблему, рассуждают примерно так же, как и мы, но при этом, к сожалению, приходят к прямо противоположному выводу. По мнению Минфина России (см. Письма от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765, от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162), если реконструируемый объект учитывается как единый инвентарный объект, то организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту с момента издания приказа о начале реконструкции до момента ее окончания, независимо от того, что часть здания продолжает использоваться в деятельности организации. Федеральная налоговая служба, видимо, придерживается той же позиции, что и Минфин России. По крайней мере, в 2005 г. позиция была той же: объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования его в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23). Как видим, позиция контролирующих ведомств по данному вопросу высказана предельно ясно. Тем большее удивление вызывает Письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030776. В этом Письме написано буквально следующее: "... если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ". Высказанная в Письме позиция, конечно, выгодна налогоплательщикам. Но нам кажется, что пользоваться этим Письмом на практике довольно опасно. Повторим: налоговое законодательство не предусматривает возможности начислять амортизацию по части объекта амортизируемого имущества. *** Порядок учета затрат на модернизацию "малоценных" основных средств, стоимость которых списывается на расходы в полном объеме в момент их ввода в эксплуатацию, на нормативном уровне не определен. Минфин России много раз менял свою позицию по этому вопросу. На сегодняшний день чиновники придерживаются следующего подхода. Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее установленного лимита (с 1 января 2008 г. - 20 000 руб., до 1 января 2008 г. - 10 000 руб.), стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879). 7. Выбытие основных средств

7.1. Продажа объектов основных средств В бухгалтерском учете продажа объектов основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в состав прочих доходов, а остаточная стоимость - в состав прочих расходов. В составе прочих расходов отражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основных средства. Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). Обратите внимание! Поскольку остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной, величина прибыли (убытка), полученной при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. Важная информация. Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ). *** Особое внимание следует обратить на порядок учета в целях налогообложения убытка от реализации основных средств, амортизировавшихся с применением какого-либо коэффициента (понижающего или повышающего). Представители налоговых органов придерживаются (и всегда придерживались) следующего подхода. Применение коэффициентов к норме амортизации приводит к изменению срока полезного использования объектов. Повышающие коэффициенты этот срок сокращают, а понижающие увеличивают. Соответственно, при определении периода, в течение которого убыток от реализации основного средства должен списываться на расходы, в расчет следует принимать срок полезного использования, скорректированный с учетом применявшегося по этому объекту коэффициента. В прошлые годы (до 1 января 2009 г.) этот вопрос наиболее часто поднимался в связи с реализацией автомобилей и микроавтобусов, по которым при начислении амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5. До 1 января 2009 г. коэффициент 0,5 был обязательным при начислении амортизации по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб. <*> (микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 000 руб. <**>). -------------------------------<*> В отношении автомобилей, приобретенных до 1 января 2008 г., коэффициент 0,5 применялся в случае, если первоначальная стоимость превышала 300 000 руб. (см. с. 54). <**> В отношении микроавтобусов, приобретенных до 1 января 2008 г., коэффициент 0,5 применялся в случае, если первоначальная стоимость превышала 400 000 руб. (см. с. 54). Учитывая позицию налоговых органов, убыток, полученный при продаже таких автомобилей (микроавтобусов), должен учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Этот подход нашел свое отражение в многочисленных письмах Минфина России и налоговых органов (см. Письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006). Пример 17. Организация приобрела автомобиль в ноябре 2007 г. Первоначальная стоимость автомобиля - 680 000 руб. Срок полезного использования - 40 мес. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в налоговом учете - 8500 руб. (680 000 руб. : 40 мес. x 0,5).

Предположим, что в ноябре 2008 г. автомобиль был продан за 520 000 руб. (без НДС). Соответственно, убыток от реализации автомобиля составил 58 000 руб. (520 000 руб. - (680 000 руб. - 8500 руб. x 12 мес.)). Принимая точку зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списывать на расходы в течение 68 месяцев (40 мес. x 2 - 12 мес.). Соответственно, величина убытка, учитываемая ежемесячно в составе прочих расходов, начиная с декабря 2008 г., составит 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.). Отметим, что изложенная выше позиция налоговых органов, на наш взгляд, не соответствует НК РФ. В той редакции гл. 25 НК РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., вообще не было норм, указывающих на то, что применение коэффициента влечет за собой изменение срока полезного использования объекта. Коэффициент, применяемый к норме амортизации, влечет за собой изменение срока амортизации. Но срок амортизации и срок полезного использования - это совсем не одно и то же. Следовательно, можно утверждать, что период списания убытка от реализации автомобиля, амортизировавшегося с применением коэффициента 0,5, должен определяться исходя из того срока полезного использования, который был установлен при вводе автомобиля в эксплуатацию. Корректировать этот срок на коэффициент не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г. Так, в условиях примера 17, если исходить из срока полезного использования, равного 40 мес., списание полученного убытка следует производить в течение оставшихся 28 мес. (40 мес. 12 мес.) по 2071,43 руб. в месяц (58 000 руб. : 28 мес.). Однако нужно понимать, что налоговые органы вряд ли будут согласны с таким подходом. В то же время арбитражная практика подтверждает его правомерность (см. Постановления ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12 и от 23.06.2008 N А68-6347/07-241/14). В связи с изложенной выше проблемой в 2009 г. возник новый вопрос. С 1 января 2009 г. все автомобили амортизируются без применения понижающего коэффициента (см. подробнее с. 54). Как быть, если в 2009 г. с убытком продается автомобиль, приобретенный до 1 января 2009 г., который часть срока амортизировался с коэффициентом, а часть уже без коэффициента? На наш взгляд, если на момент продажи автомобиль амортизировался без коэффициента, тогда при определении периода списания убытка на расходы в расчет следует брать срок полезного использования без каких-либо корректировок. Тот факт, что часть срока (в период до 1 января 2009 г.) автомобиль амортизировался с коэффициентом, по нашему мнению, никак не влияет на расчет периода списания убытка. Если к моменту продажи коэффициент не применялся, то оснований корректировать срок полезного использования на какой-либо коэффициент у организации нет. Итак, для автомобилей, продаваемых с убытком после 1 января 2009 г., эта проблема уже не актуальна. Но она продолжает быть актуальной для имущества, являющегося предметом лизинга. Имущество, являющееся предметом лизинга, может амортизироваться с применением повышающего коэффициента не выше 3 <*>. Соответственно, убыток от продажи такого имущества может быть списан на расходы в более короткий срок. -------------------------------<*> Порядок применения этого коэффициента рассмотрен на с. 53. Например, в Письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/383 указано, что убыток от реализации основного средства, являющегося амортизируемым предметом лизинга, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент (не выше трех), и фактическим сроком эксплуатации до даты его реализации. Этот подход сохранен и на 2009 г. (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/511). При этом в обоснование своей позиции чиновники теперь ссылаются на новую норму, появившуюся в гл. 25 НК РФ с 1 января 2009 г. Речь идет о п. 13 ст. 258 НК РФ, согласно которому "применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов" <*>. -------------------------------<*> В этой связи нельзя не отметить, что, на наш взгляд, сказанное в п. 13 ст. 258 НК РФ распространяется только на нелинейный метод начисления амортизации. Однако нормы Налогового кодекса, как всегда, сформулированы неоднозначно и противоречиво, поэтому можно доказывать, что положение п. 13 ст. 258 НК РФ относительно сокращения (увеличения) срока в связи с использованием коэффициентов распространяется на оба метода начисления

амортизации (и линейный, и нелинейный). Появившиеся в 2009 г. разъяснения Минфина показывают, что чиновники придерживаются именно этой позиции. 7.2. Безвозмездная передача объектов основных средств В бухгалтерском учете остаточная стоимость объектов основных средств, передаваемых на безвозмездной основе (по договору дарения), а также расходы, связанные с такой передачей, отражаются в составе прочих расходов (дебет счета 91). Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Практические рекомендации. Не забывайте, что безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС. 7.3. Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации В бухгалтерском учете внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п. 85 Методических указаний по учету основных средств): Д-т счета 58 - К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал; Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта; Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации; Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость переданного объекта. Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав). Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше. *** Важная информация. При передаче имущества в уставный капитал другой организации необходимо восстановить "входной" НДС, приходящийся на остаточную стоимость передаваемого имущества. Соответствующее требование содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки. Восстановление и уплата налога производятся в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы. В соответствии с п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж при восстановлении НДС организация должна зарегистрировать в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению, те счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету. Однако к моменту передачи имущества у организации могут отсутствовать те счета-фактуры, которые были получены от поставщиков при приобретении этого имущества, например в связи с истечением срока их хранения. В такой ситуации, по разъяснению Минфина России, в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств (без учета переоценки), передаваемых в качестве вклада в уставный

капитал. При этом исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (Письмо от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемого имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача этого имущества. Обратите внимание! В налоговом учете передающей стороны восстановленный НДС стоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет. Ведь, согласно ст. 277 НК РФ, она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. 7.4. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки: Д-т счета 91 - К-т счета 01/Выбытие ОС - остаточная стоимость списываемого объекта включается в состав прочих расходов; Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта, отражены в составе прочих расходов; Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы: - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; - суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств. Суммы недоначисленной амортизации принимаются для целей налогообложения по данным налогового учета. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. При этом п. 13 ст. 259.2 НК РФ предполагает, что при начислении амортизации нелинейным методом объекты могут выводиться из эксплуатации только после истечения срока полезного использования. В этом случае объект попросту исключается из состава соответствующей амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса (см. подробнее с. 66). *** Обратите внимание! Процесс ликвидации объекта основных средств может занимать длительное время. Возможна ситуация, когда объект выведен из эксплуатации (начата ликвидация) в одном отчетном (налоговом) периоде, а закончена ликвидация - в другом. Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств (формы N N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б), подписанным членами ликвидационной комиссии. Указанный акт о списании объекта основных средств может быть подписан только после окончательного завершения процесса ликвидации. Соответственно, внереализационные расходы, связанные с ликвидацией объекта, могут быть признаны в налоговом учете только на дату завершения ликвидации (на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта) (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). При этом, сколько бы времени ни длился процесс ликвидации, все это время ликвидируемый объект продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства", поэтому до окончания процедуры ликвидации он должен включаться в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24).

*** Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (подробнее см. с. 350). *** В состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина дохода определяется исходя из рыночной стоимости полученных ценностей. Важная информация. Глава 25 НК РФ содержит специальные правила оценки материальных ценностей, полученных при разборке (ликвидации) основных средств. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимостью таких материальных ценностей признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании. То есть при использовании этих ценностей (материалов, запчастей) в расходы в целях налогообложения включается не их рыночная стоимость, а лишь 20% (до 1 января 2009 г. - 24%) этой стоимости. Пример 18. В феврале 2009 г. организация демонтировала старое оборудование. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, - 10 000 руб. В марте эти запчасти использованы для ремонта другого оборудования. В феврале 2009 г. делается проводка: Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации основных средств. В марте 2009 г.: Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - материалы отпущены на ремонт основных средств. Для целей налогообложения прибыли организация в феврале 2009 г. должна признать внереализационный доход в размере 10 000 руб. В марте 2009 г. стоимость материалов может быть учтена в составе расходов на основании п. 2 ст. 254 НК РФ, но только в сумме 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб. Практические рекомендации. Разные правила признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию постоянных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Обратите внимание! Положения п. 2 ст. 254 НК РФ применяются и при продаже ценностей, выявленных при ликвидации основных средств (Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631). По разъяснению Минфина России, организация не может уменьшить выручку от продажи таких ценностей на их рыночную стоимость. В расходах может быть учтена стоимость ценностей в размере суммы налога, исчисленной от их рыночной цены (Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146). Пример 19. В феврале 2009 г. организация демонтировала старое оборудование. Рыночная стоимость металлолома, оставшегося после демонтажа, - 10 000 руб. В марте этот металлолом был реализован за 10 000 руб. В феврале 2009 г. делается проводка: Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходован металлолом, выявленный при ликвидации основных средств. В марте 2009 г.: Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - отражена выручка от реализации металлолома; Д-т счета 91 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - списана стоимость реализованного металлолома. Для целей налогообложения прибыли организация в феврале 2009 г. должна признать внереализационный доход в размере 10 000 руб. В марте 2009 г. в налоговом учете в составе доходов признается выручка от реализации в сумме 10 000 руб., а в составе расходов - стоимость металлолома, которая в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ составит всего 2000 руб. (10 000 руб. x 20%).

Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб. 7.5. Ликвидация основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств. Налогообложение этих операций также осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физического износа. При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Обратите внимание! Если утраченное имущество было застраховано, то, по мнению Минфина России, стоимость утраченного имущества включается в состав расходов в том периоде, когда организация признает в доходах сумму страхового возмещения (Письмо от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (подробнее см. с. 350). 7.6. Списание основных средств в случае недостачи или порчи В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками: Д-т счета 94 - К-т счета 01/Выбытие основных средств - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств; Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при наличии виновного лица); Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав прочих расходов. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Практические рекомендации. Похищенное имущество исключается из состава основных средств и прекращает амортизироваться с момента хищения. При этом его остаточная стоимость может быть учтена в составе внереализационных расходов не ранее того периода, в котором получен документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц. В Письме Минфина России от 08.06.2009 N 03-03-05/103 разъяснен порядок документального подтверждения правомерности признания убытков от хищений. В соответствии со ст. 158 УК РФ по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Дата вынесения следователем соответствующего постановления и является датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц. При этом в Письме отмечено, что приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен (пп. 2 - 4 п. 1 ст.

208 УПК РФ), по мнению Минфина России, не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы. Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (подробнее см. с. 350). Учет нематериальных активов Счета 04 "Нематериальные активы" 05 "Амортизация нематериальных активов" Счета 04 и 05 предназначены для отражения информации об имеющихся у организации нематериальных активах (далее - НМА). Кроме того, на счете 04 отражается информация о положительных результатах проведенных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР). 1. Нематериальные активы 1.1. Состав нематериальных активов С 2008 г. порядок бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". И в бухгалтерском, и в налоговом учете к нематериальным активам относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. С 1 января 2008 г. вопросы использования результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации регулируются частью четвертой ГК РФ. Согласно ст. 1225 ГК РФ к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности и средствам индивидуализации отнесены: 1) произведения науки, литературы и искусства; 2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); 3) базы данных; 4) исполнения; 5) фонограммы; 6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); 7) изобретения; 8) полезные модели; 9) промышленные образцы; 10) селекционные достижения; 11) топологии интегральных микросхем; 12) секреты производства (ноу-хау); 13) фирменные наименования; 14) товарные знаки и знаки обслуживания; 15) наименования мест происхождения товаров; 16) коммерческие обозначения. Важная информация. Если организация приобретает исключительные права на перечисленные в ст. 1225 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации), то эти права подлежат учету в составе нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Приобретенные на основании лицензионного договора неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности в составе нематериальных активов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не учитываются. Это касается прав, приобретаемых как по неисключительной, так по исключительной лицензии (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649). Итак, в общем случае состав нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете должен совпадать. При этом из общего правила, как водится, есть исключения, но их осталось не так много.

Таблица 2 Вид актива Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации Деловая репутация организации

Бухгалтерский учет Нематериальный актив

Налоговый учет Нематериальный актив

Нематериальный актив

Лицензия на право пользования недрами

Не является нематериальным активом. Отражается в составе расходов будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов")

Не является нематериальным активом <*> Нематериальный актив

-------------------------------<*> Для целей бухгалтерского учета деловая репутация - это разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его приобретения (п. 42 ПБУ 14/2007). Порядок признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса для целей налогообложения прибыли с 2008 г. регулируется ст. 268.1 НК РФ. *** В целях налогообложения прибыли к нематериальным активам отнесены лицензии на право пользования недрами. В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения данных лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: - расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; - расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; - расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; - расходы на приобретение геологической и иной информации; - расходы на оплату участия в конкурсе, в том числе расходы в виде сбора за право участия в аукционе, уплачиваемого на основании ст. 42 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/162). Если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введен в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода) (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210). Обратите внимание! В соответствии со ст. 40 Закона "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи за пользование недрами). Поскольку уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии

и, соответственно, включаемый в стоимость нематериального актива. Поэтому суммы разовых платежей в стоимость лицензии не включаются, а учитываются в составе прочих расходов (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/726, УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 16-15/017022). Изменения 2009 г. В 2009 г. появился второй вариант налогового учета расходов на получение лицензии на право пользования недрами. Такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета расходов на получение лицензии должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. При этом в ст. 5 Закона N 158-ФЗ специально оговорена возможность перехода на новый вариант учета расходов в отношении лицензий, приобретенных до 1 января 2009 г. При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. Отметим, что в бухгалтерском учете затраты на приобретение лицензии на право пользования недрами учитываются в составе расходов будущих периодов (счет 97) и списываются на расходы в течение срока, к которому они относятся. *** Правила учета (бухгалтерского и налогового) нематериальных активов во многом схожи с правилами, установленными для учета основных средств. Но есть и отличия, причем существенные. Одним из таких отличий является отсутствие в бухгалтерском учете стоимостного предела для отнесения нематериальных активов к амортизируемому имуществу. Важная информация. Бухгалтерское законодательство не позволяет организациям установить стоимостной предел для отнесения активов к нематериальным. Поэтому любые, даже "малоценные", активы, удовлетворяющие условиям, установленным п. 3 ПБУ 14/2007, подлежат учету в составе нематериальных активов. В целях налогообложения прибыли с 2008 г. к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). На наш взгляд, эта норма распространяется на все амортизируемое имущество (как на основные средства, так и на нематериальные активы). Соответственно, с 1 января 2008 г. в налоговом учете нематериальные активы стоимостью до 20 000 руб. включительно списываются на расходы сразу. По нематериальным активам с первоначальной стоимостью свыше 20 000 руб. амортизация начисляется в общем порядке. Правомерность этого вывода подтверждает и Минфин России (см. Письма от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99). В то же время нельзя не сказать о том, что налоговые органы придерживаются по этому вопросу иной позиции. Они считают, что стоимостной критерий в размере 20 000 руб. на нематериальные активы не распространяется. Поэтому нематериальные активы, независимо от их стоимости, могут переносить свою стоимость на расходы только путем начисления амортизации. Такая точка зрения высказана, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269. Таким образом, вопрос о порядке учета затрат на приобретение нематериальных активов стоимостью не более 20 000 руб. остается спорным. Определенно этот вопрос решен в 2009 г. только в отношении одного вида нематериальных активов - исключительных прав на программы для ЭВМ. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. 1.2. Определение первоначальной стоимости Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию (см. таблицу 3).

Таблица 3 Способ поступления актива Приобретение за плату

Создание самой организацией

Получение в качестве вклада в уставный капитал Безвозмездное получение

Порядок формирования первоначальной стоимости Бухгалтерский учет Налоговый учет Сумма фактических расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 и 10 ПБУ 14/2007) Сумма фактических расходов на создание и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 9 и 10 ПБУ 14/2007) Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 11 ПБУ 14/2007) Текущая рыночная стоимость <**> на дату принятия к учету на счете 08 (п. 13 ПБУ 14/2007)

Сумма расходов на приобретение и доведение до состояния, в котором актив пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Сумма фактических расходов на создание и изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ)

Остаточная стоимость актива по данным налогового учета передающей стороны (ст. 277 НК РФ) <*> Нет правил, поэтому первоначальная стоимость в налоговом учете равна нулю

-------------------------------<*> Это общее правило для оценки любого имущества (имущественных прав), полученного в качестве вклада в уставный капитал. Подробно см. с. 30. <**> Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007). Обратите внимание на правила формирования налоговой стоимости нематериальных активов для первых двух случаев (приобретение за плату и создание самой организацией). До 1 января 2006 г. они были практически идентичны. И в том, и в другом случае в первоначальную стоимость в налоговом учете не включались "суммы налогов, учитываемых в составе расходов" в соответствии с НК РФ. С 1 января 2006 г. законодатели внесли изменение в порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату. Теперь в нее не включаются НДС и акцизы, кроме случаев, установленных НК РФ. При этом порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией, не изменился. В нее не включаются любые налоги, которые подлежат учету в составе расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В частности, это касается сумм ЕСН, начисляемого на заработную плату работников, участвующих в создании нематериального актива (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40). 1.3. Переоценка нематериальных активов С 1 января 2008 г., в соответствии с нормами ПБУ 14/2007, организации теоретически получили возможность производить переоценку нематериальных активов, т.е. изменять первоначальную стоимость, которая была определена на момент принятия актива к учету.

Почему "теоретически"? Потому что правила переоценки таковы, что на практике воспользоваться механизмом, заложенным в ПБУ 14/2007, у вас вряд ли получится. Пунктом 17 ПБУ 14/2007 организациям предоставлено право не чаще одного раза в год переоценивать однородные группы нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Что такое "активный рынок нематериальных активов"? Ни в одном нормативном документе, регулирующем правила бухгалтерского учета в РФ, вы этого определения не найдете. Найти его можно в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 38), согласно которым активный рынок - это рынок, где соблюдаются следующие условия: - товары, продаваемые на рынке, являются однородными; - желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время; - информация о ценах на продаваемые товары общедоступна. При этом в стандарте МСФО 38 приводятся виды активов, по которым существует активный рынок. Это, например, разрешения на перевозку пассажиров, на рыбную ловлю, производственные квоты, т.е. активы, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам в российском бухгалтерском учете не относятся. А вот для исключительных прав на литературные, музыкальные произведения и кинофильмы, патенты или товарные знаки, т.е. для тех активов, которые по российским правилам являются нематериальными, активного рынка нет. Ведь они уникальны, а продажа одного и того же уникального объекта никак не может сформировать активный рынок. Вот и получается, что предоставленным новым ПБУ правом производить переоценку нематериальных активов воспользоваться в настоящее время практически невозможно. В этой связи отметим, что налоговое законодательство вообще не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов после принятия их к учету. 1.4. Амортизация нематериальных активов После принятия объекта НМА к учету организация должна определить срок его полезного использования. В бухгалтерском учете срок полезного использования (СПИ) определяется в месяцах исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007): - срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) и периода контроля над активом; - ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. При этом введено понятие нематериальных активов с неопределенным сроком использования - это нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить СПИ. По таким нематериальным активам амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. В налоговом учете правила определения СПИ более жесткие и формализованные. Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ). Пример 20. Организация по договору об отчуждении патента (ст. 1365 ГК РФ) приобрела патент на изобретение. В соответствии с п. 1 ст. 1363 ГК РФ срок действия патента на изобретение - 20 лет. К моменту заключения договора оставшийся срок действия патента - 15 лет. Организация предполагает использовать патент в своем производстве в течение 5 лет. В бухгалтерском учете организация вполне может установить срок полезного использования патента равным 60 мес. (5 лет x 12 мес.). Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования устанавливается исходя из оставшегося срока действия патента. Он составляет 15 лет. Исходя из этого срока организация и определяет норму амортизации для целей налогообложения.

Пример 21. Организация по договору об отчуждении исключительного права приобрела права на литературное произведение. В соответствии с п. 1 ст. 1281 ГК РФ исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Таким образом, точного срока действия приобретенного права нет. При этом организация не может надежно определить срок, в течение которого она планирует использовать приобретенное право в своей деятельности. В такой ситуации в бухгалтерском учете приобретенный объект признается объектом с неопределенным СПИ. Амортизация по нему не начисляется. Для целей налогообложения прибыли приобретенный актив будет амортизироваться (при условии, конечно, что организация использует его в своей деятельности). При этом норма амортизации определяется из расчета на 10 лет. Важная информация. Еще одно существенное отличие правил бухгалтерского учета нематериальных активов от норм налогового законодательства: в бухгалтерском учете предусмотрена возможность изменения срока полезного использования объекта (п. 27 ПБУ 14/2007). Ежегодно организация должна проверять СПИ по всем объектам нематериальных активов. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация планирует использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. По нематериальным активам с неопределенным СПИ ежегодно необходимо проверять наличие факторов, позволяющих установить срок полезного использования. При их появлении организация определяет срок полезного использования актива и начинает его амортизировать. В любом случае уточнение срока полезного использования влечет за собой необходимость корректировки данных бухгалтерской отчетности. Эти корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007). Изменения 2009 г. С 2009 г. вступило в силу новое ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно): - периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода; - периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов. Пример 22. В условиях примера 21 предположим, что организация приобрела исключительные права за 100 000 руб. в январе 2008 г. И в январе же начала подготовку к выпуску приобретенного произведения в свет (говоря языком НК РФ, ввела его в эксплуатацию). В налоговом учете СПИ 10 лет, метод начисления амортизации - линейный. С февраля 2008 г. в налоговом учете по данному объекту начисляется амортизация в сумме 833,33 руб. в месяц (100 000 руб. : 10 лет : 12 мес.). В бухгалтерском учете это НМА с неопределенным СПИ. Поэтому амортизация по нему в 2008 г. не начисляется. В начале 2009 г. у организации появилась возможность определить СПИ по данному НМА, равный 24 мес. Соответственно, с 2009 г. этот НМА подлежит амортизации. Выбран метод начисления амортизации - линейный. Исходя из СПИ 24 мес., сумма амортизации составляет 4166,64 руб. в месяц (100 000 руб. : 24 мес.). При этом сумма амортизации, приходящаяся на 2008 г., составит 45 833,37 руб. (4166,67 x 11 мес.). Таким образом, 1 января 2009 г. организация отражает корректировку суммы амортизации: Д-т счета 91 - К-т счета 05 - 45 833,67 руб. - отражена сумма амортизации, приходящаяся на 2008 г. А затем ежемесячно, начиная с января 2009 г., в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке начисляется амортизация в сумме 4166,64 руб.: Д-т счета 20 (26) - К-т счета 05 - 4166,64 руб. Информация о корректировках, внесенных в бухгалтерскую отчетность в связи с изменением сроков полезного использования НМА, подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 21/2008).

Важная информация. Правила, установленные гл. 25 НК РФ, не предусматривают корректировки срока полезного использования НМА. Нематериальные активы амортизируются в целях налогообложения до тех пор, пока их остаточная стоимость не станет равна нулю либо пока организация не откажется от их использования (исключит из состава амортизируемого имущества). При этом амортизация начисляется с применением той нормы, которая определена в момент принятия НМА к учету. В дальнейшем эта норма уже не меняется. Пример 22 наглядно показывает, что новые правила, установленные ПБУ 14/2007, приводят к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. *** В бухгалтерском учете амортизация по НМА может начисляться одним из трех методов: - линейным; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Организация может выбрать любой метод начисления амортизации. Однако в п. 28 ПБУ 14/2007 заложено такое ограничение: если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, амортизировать их нужно линейным методом. Таким образом, если вы не можете точно посчитать эффект от использования НМА, никакой иной метод, кроме линейного, применять нельзя. Есть еще одно ограничение. Оно касается положительной деловой репутации, которая в бухгалтерском учете признается НМА. Положительная деловая репутация может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет (п. 44 ПБУ 14/2007) <*>. -------------------------------<*> Отметим, что с 2008 г. изменился порядок бухгалтерского учета отрицательной деловой репутации. Теперь она сразу в полной сумме включается в состав прочих доходов (до 1 января 2008 г. она учитывалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на доходы равномерно в течение 20 лет). ПБУ 14/2007 предусматривает возможность изменения способа амортизации в процессе использования объекта НМА. Более того, в п. 30 ПБУ 14/2007 говорится об обязанности организации ежегодно проверять метод начисления амортизации, выявляя необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, метод начисления амортизации по таким НМА необходимо изменить. На наш взгляд, проверка, о которой идет речь в п. 30 ПБУ 14/2007, должна проводиться в отношении только тех НМА, которые амортизируются методом, отличным от линейного. Если же все НМА амортизируются в организации линейным методом, то необходимости ежегодно проверять его на "адекватность" нет. Ведь в ПБУ нет никаких ограничений на применение этого метода начисления амортизации. Это, кстати, является еще одним аргументом в пользу применения именно линейного метода. В налоговом учете амортизация может начисляться двумя методами: линейным и нелинейным. При этом с 2009 г. метод начисления амортизации является элементом учетной политики для целей налогообложения. Изменения 2009 г. С 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества (как основным средствам, так и нематериальным активам) начисляется тем методом, который закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год (п. 3 ст. 259 НК РФ). Исключение из общего правила составляют нематериальные активы, входящие в восьмую десятую амортизационные группы. Амортизация по ним в любом случае должна начисляться линейным методом (вне зависимости от того, какой метод амортизации закреплен в учетной политике). Подробно новые правила начисления амортизации, действующие с 2009 г., прокомментированы на с. 60. *** И в бухгалтерском, и в налоговом учете существует такое понятие, как "неамортизируемые НМА", т.е. НМА, по которым амортизация не начисляется.

В бухгалтерском учете к неамортизируемым НМА отнесены: - НМА с неопределенным СПИ (п. 23 ПБУ 14/2007); - НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007). Перечень видов амортизируемого имущества, которые не амортизируются в целях налогообложения прибыли, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. 1.5. Выбытие нематериальных активов Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с выбытием НМА, в целом аналогичен порядку учета операций по выбытию основных средств. Поэтому остановимся только на двух моментах. 1.5.1. Списание НМА в связи с прекращением срока действия охранных документов По мере прекращения срока действия права организации на объект интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) (срока действия договора, патента, свидетельства и т.п.) нематериальные активы подлежат списанию с баланса организации. При этом, как правило, остаточная стоимость активов к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериальных активов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться теми ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, которые установлены законодательством либо обусловлены соответствующим договором. В бухгалтерском учете списание нематериальных активов в связи с истечением срока их полезного использования отражается проводкой: Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого НМА. На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (например, патентообладатель может продлить срок действия патента на изобретение, промышленный образец или полезную модель). При продлении срока действия исключительных прав на объект интеллектуальной собственности соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования. В этом случае (продление срока действия исключительных прав) организация-правообладатель несет определенные расходы, связанные с продлением срока. Специалисты Минфина России считают возможным в целях налогообложения прибыли учитывать расходы на уплату патентных пошлин, связанные с продлением срока действия патентов на изобретения и полезные модели, в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/88). 1.5.2. Списание НМА в связи с прекращением использования в деятельности организации На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в своей деятельности. В таком случае в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации с отнесением остаточной стоимости в дебет счета 91 (в состав прочих расходов). Изменения 2009 г. С 2009 г. остаточная стоимость списываемых нематериальных активов может быть учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответствующие изменения были внесены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом остаточная стоимость списываемых досрочно нематериальных активов учитывается в составе внереализационных расходов только в том случае, если они амортизировались линейным методом. НМА, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (см. подробнее с. 66). Отметим, что до 1 января 2009 г. нормы гл. 25 НК РФ вообще не позволяли налогоплательщикам уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы

недоначисленной амортизации по списываемым до истечения срока полезного использования нематериальным активам (Письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17). 2. Расходы на НИОКР Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к учету на счете 04 "Нематериальные активы". Положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР". Важная информация. В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007. В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в порядке, определенном ПБУ 17/02. Для целей налогообложения прибыли порядок учета аналогичных расходов на НИОКР установлен ст. 262 НК РФ. В таблице 4 показаны отличия правил налогового учета расходов на НИОКР от правил, установленных ПБУ 17/02: Таблица 4 Порядок списания Списание в состав расходов начинается

Способы списания Срок списания

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02) Два способа (п. 11 ПБУ 17/02): - линейный; - пропорционально объему продукции Определяется организацией самостоятельно, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР

Линейный

1 год

С 1 января 2007 г. расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются в целях налогообложения прибыли в расходах равномерно в течение года с момента их выполнения (п. 2 ст. 262 НК РФ) <*>. -------------------------------<*> Это правило не распространяется на организации, зарегистрированные и работающие на территориях особых экономических зон (ОЭЗ), которым предоставлено право списывать расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, учитывают расходы на НИОКР при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, т.е. в полном размере вне зависимости от результата (положительного или отрицательного) исследований, и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Обратите внимание! В ст. 262 НК РФ указано, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации

товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). И Минфин России, и ФНС России трактуют формулировку ст. 262 НК РФ следующим образом: затраты на НИОКР, давшие положительный результат, можно списывать в состав прочих расходов только при условии, что организация использует результаты НИОКР в своей деятельности. Если использование результатов НИОКР началось не сразу после их завершения, списание затрат возможно только с момента начала использования результатов НИОКР в деятельности организации. Однако на этом сходство позиций Минфина и ФНС заканчивается, поскольку в разъяснениях этих ведомств содержатся разные подходы к порядку списания затрат на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Позиция Минфина России такова. Если использование результатов НИОКР началось не сразу после завершения работ, затраты на НИОКР следует списывать в состав прочих расходов равномерно с момента начала использования в течение срока, оставшегося до окончания годичного срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ (см. Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478). Пример 23. Организация завершила НИОКР в ноябре 2008 г. Сумма расходов на НИОКР - 1 000 000 руб. Получен положительный результат, который предполагается использовать в деятельности организации. Фактически использование полученного результата началось в августе 2009 г. Соответственно, организация только в августе 2009 г. может начать списание расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Определим срок, в течение которого расходы на НИОКР должны списываться в состав прочих расходов. Отсчитаем год с момента окончания работ - ноябрь 2009 г. Это последний месяц списания расходов на НИОКР. Таким образом, в данном случае расходы на НИОКР списываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за период с августа по ноябрь 2009 г., т.е. за 4 месяца. Списание производится равномерно. Ежемесячно в составе прочих расходов учитывается сумма в размере 250 000 руб. (1 000 000 руб. : 4 мес.). Если результаты НИОКР начали использоваться в деятельности организации по истечении года с момента окончания работ, то, по мнению Минфина России, расходы на НИОКР следует включать в состав прочих расходов равномерно в течение года, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором началось использование (Письмо от 01.10.2009 N 03-03-06/1/630). Заметим, что еще несколько лет тому назад чиновники считали, что в такой ситуации расходы на НИОКР вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (см. Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478). Позиция налоговой службы по вопросу признания затрат на НИОКР нашла свое отражение в Письме ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ "О порядке учета стоимости НИОКР". Представители налоговой службы тоже считают, что затраты на НИОКР следует списывать в состав расходов, начиная с месяца начала использования результатов НИОКР до конца 12-месячного срока, исчисленного с месяца, следующего за месяцем окончания работ. Однако списание, по мнению налоговой службы, должно производиться ежемесячно по 1/12 суммы затрат на НИОКР. При этом у организации есть право сдать уточненный расчет по периодам, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ, до месяца начала использования результатов НИОКР. Пример 24. В примере 23 списание затрат на НИОКР с учетом позиции ФНС России производится следующим образом. Организация имеет право начать списывать затраты на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только с августа 2009 г. При этом в расходы ежемесячно можно списывать только 1/12 суммы произведенных затрат, т.е. 83 333,33 руб. (1 000 000 : 12). Соответственно, за период с августа по ноябрь 2009 г. организация учтет в расходах 333 333,32 руб. (83 333,33 x 4). Чтобы учесть в расходах оставшуюся часть затрат, приходящуюся на период с ноября 2008 г. по июль 2009 г., организации необходимо сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды. Если использование результатов НИОКР началось по истечении года с момента окончания работ, то после начала использования организация может сдать уточненные декларации по налогу

на прибыль за периоды, в которые попадает годичный срок списания затрат, установленный ст. 262 НК РФ. Пример 25. В условиях примера 23 предположим, что организация начала использовать результаты НИОКР в декабре 2009 г. В этом случае, по мнению ФНС России, до декабря 2009 г. у организации не было права учитывать затраты на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В декабре же организация может реализовать свое право на учет этих затрат, представив в налоговую инспекцию уточненные декларации за 2008 г., I квартал, полугодие и 9 месяцев 2009 г. (т.е. затраты на НИОКР включаются в расходы "задним числом" - в период с декабря 2008 г. по ноябрь 2009 г. по 83 333,33 руб. в месяц). Если же результаты НИОКР начнут использоваться в деятельности организации по истечении трех лет с года, следующего за годом завершения работ, организация вообще теряет возможность уменьшить свою налоговую базу на сумму затрат на НИОКР. Итак, существует два разных подхода к порядку учета затрат на НИОКР. Какой выбрать, решать вам. При этом отметим, что, на наш взгляд, рекомендации Минфина России не соответствуют нормам НК РФ. Кроме того, нужно учитывать, что налоговые органы на практике, скорее всего, будут придерживаться позиции, изложенной ФНС России. Поэтому она представляется нам более предпочтительной, поскольку следование рекомендациям, изложенным в Письме ФНС, практически наверняка убережет вас от споров с налоговиками. Комментируя позицию ФНС России, обратим внимание на следующее. Если организация, завершившая НИОКР, уверена в том, что полученные результаты будут использоваться в ее деятельности, а вопрос заключается лишь в том, когда конкретно начнется это использование, то затраты на НИОКР можно начать списывать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, с месяца, следующего за месяцем окончания работ, не дожидаясь момента начала использования. Это избавит вас от необходимости сдавать уточненные декларации после того, как начнется использование результатов НИОКР. Если к моменту проведения налоговой проверки результаты работ уже начнут использоваться в деятельности организации, у налоговых органов не будет оснований для предъявления каких-либо претензий относительно неправомерности учета затрат на НИОКР. В то же время, если на момент проверки факт использования результатов работ не будет подтвержден, налоговый орган, без сомнения, квалифицирует уменьшение налоговой базы на сумму затрат на НИОКР как налоговое правонарушение. Таким образом, признание затрат на НИОКР до момента начала использования результатов работ в деятельности организации - это риск. Рисковать или нет, решать вам. *** Если до истечения годичного срока списания затрат на НИОКР в состав прочих расходов организация прекратит использование результатов НИОКР в своей деятельности, это никак не скажется на порядке списания затрат. По разъяснению Минфина России (Письмо от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295), при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного Налоговым кодексом срока (года). *** Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. в ст. 262 НК РФ появились новые нормы, позволяющие налогоплательщикам при определенных условиях учитывать затраты на НИОКР в том периоде, в котором они были осуществлены, и включать их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат с коэффициентом 1,5. Новая норма распространяется на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), включенные в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. При этом по вопросу подтверждения соответствия работ упомянутому выше Перечню Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Министерство образования и науки Российской Федерации (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/472). Учет вложений во внеоборотные активы Счета

07 "Оборудование к установке" 08 "Вложения во внеоборотные активы" 1. Оборудование к установке (счет 07) На счете 07 отражается информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". *** Обратите внимание на порядок применения вычетов по НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) вычет НДС по оборудованию к установке предоставляется сразу после принятия этого оборудования к учету на счете 07 (независимо от факта оплаты). При этом Минфин России (Письмо от 12.10.2006 N 03-04-11/193) настаивает на том, что этот порядок применения вычетов распространяется только на то оборудование, которое принято к учету на счете 07 после 1 января 2006 г. В отношении объектов, принятых к учету на счете 07 до 1 января 2006 г., продолжают действовать старые правила вычетов, предусмотренные п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). То есть вычет НДС по такому оборудованию возможен только после завершения монтажа и принятия его к учету на счете 01 (в месяце, следующем за месяцем принятия к учету на счете 01). И не забудьте также, что в отношении старого оборудования для вычета в обязательном порядке необходим факт уплаты НДС поставщику. 2. Строительство основных средств (счет 08) 2.1. Учет затрат на строительство При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (независимо от того, какой способ строительства применяется - подрядный или хозяйственный), бухгалтеру, помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, необходимо руководствоваться еще одним документом - Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение). Применяя Положение, имейте в виду, что во многом оно уже устарело и в настоящее время применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета. Так, например, в п. 3.1.7 Положения определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы. Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением. Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств (см. Письма Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145). ***

В налоговом учете стоимость объектов основных средств формируется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов. Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета. Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по долговым обязательствам. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для финансирования строительства, увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта. Для целей налогообложения прибыли проценты всегда учитываются в составе внереализационных расходов (Письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22) (подробнее см. с. 308). Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком. Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону. *** Строительство всегда сопровождается расходами на приобретение земельных участков. Либо организация приобретает земельный участок под строительство в собственность, либо арендует его. Порядок учета затрат на приобретение земельного участка зависит от нескольких факторов. Если организация строит на приобретенном участке здание (сооружение), которое будет использоваться в деятельности организации в качестве основного средства, то стоимость приобретенного участка может быть учтена в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ. Но только в том случае, если участок был приобретен из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10). Если же участок куплен у другой организации или физического лица, то затраты на его приобретение учесть в расходах в целях налогообложения прибыли не получится (см. подробнее с. 43). Приобретенный участок в этом случае будет учтен как отдельный объект основных средств, амортизация по которому ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не начисляется. Если организация строит на приобретенном участке здание, которое будет потом продаваться (целиком или по частям) или передаваться дольщикам, то затраты на приобретение земельного участка будут учитываться в стоимости строительства (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/219). И это понятно, ведь после окончания строительства и продажи здания (передаче его дольщикам, инвесторам) к новым собственникам перейдут в том числе и права на земельный участок, расположенный под домом. Если строительство ведется на арендованном участке, то расходы в виде арендной платы за период до начала строительства, а также за период строительства подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610). Если организация понесла расходы по приобретению права аренды земельного участка, то с 1 января 2007 г. такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ. *** Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду). При этом нужно иметь в виду, что право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

Важная информация. По общему правилу до момента государственной регистрации объект недвижимости подлежит учету на счете 08. Это правило касается в том числе и объектов, которые уже введены в эксплуатацию и фактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация по ним начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию). После государственной регистрации объект принимается к учету в составе основных средств (Дебет счета 01 - Кредит счета 08). При этом производится уточнение ранее начисленной амортизации. Обратите внимание! Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и иной вариант учета объектов недвижимости. Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объект фактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, то его можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01. Таким образом, организация самостоятельно (через учетную политику) должна определить способ учета объектов недвижимости до момента государственной регистрации права собственности (на счете 08 или 01). При этом нужно учитывать, что такая "свобода" в выборе способа учета создает проблемы при исчислении налога на имущество (см. подробно с. 470). Важная информация. В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов на государственную регистрацию. Обратите внимание! Включение основного средства в состав амортизируемого имущества само по себе не означает, что с этого момента оно начинает амортизироваться. Для этого данное основное средство должно быть введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: - наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав; - ввод объекта в эксплуатацию. Аналогичной позиции придерживаются и Минфин России (Письмо от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1), и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.3). Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным, подрядным или смешанным способом. Способ строительства определяет порядок исчисления и уплаты НДС в отношении операций, связанных со строительством. 2.2. НДС при строительстве подрядным способом При строительстве объекта подрядным способом (силами сторонних подрядчиков) нужно четко понимать правила учета сумм "входного" НДС по подрядным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства. Порядок учета этих сумм зависит от того, для каких целей планируется использовать строящийся объект. Если строящийся объект будет после окончания строительства использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по строительству должны учитываться в стоимости строительства (дебет счета 08) (п. 2 ст. 170 НК РФ) (Письмо Минфина от 26.03.2007 N 03-07-11/80). Если строящийся объект предназначен (полностью или частично <*>) для использования в деятельности, облагаемой НДС, тогда "входной" НДС заявляется к вычету. -------------------------------<*> Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то "входной" НДС по строительству заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в течение 10 лет налогоплательщику

придется восстанавливать часть суммы "входного" НДС по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@). При этом суммы НДС по выполненным подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ <**>, независимо от факта оплаты. В аналогичном порядке предъявляются к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства. -------------------------------<**> Документом, подтверждающим факт принятия к учету выполненных подрядных работ, является акт, подписанный заказчиком и подрядчиком. Порядок сдачи-приемки работ, в том числе возможность их поэтапной сдачи-приемки, определяется договором подряда. При этом акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, служат лишь основанием для определения стоимости выполненных работ и не являются документами, подтверждающими их принятие заказчиком, если только такой порядок сдачи-приемки работ не предусмотрен самим договором. Таким образом, принятие к учету выполненных подрядных работ осуществляется на основании актов, подтверждающих факт принятия результатов выполненных работ (отдельных этапов) в порядке, предусмотренном договором подряда. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07. Пример 26. Организация в феврале 2009 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. Часть материалов для строительства приобретается организацией самостоятельно и передается подрядчикам для использования в строительстве (на давальческих началах). В феврале организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб., а также приобрела партию строительных материалов на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.), которые в феврале же были переданы подрядчику. В июле 2009 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно информации, отраженной в акте, подрядчик при выполнении работ использовал материалы, полученные от организации, на сумму 300 000 руб. В июле 2009 г. организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб. В сентябре 2009 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в октябре 2009 г. Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества в сентябре 2009 г. В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке. В I квартале 2009 г. к вычету можно предъявить: - сумму НДС по авансу, перечисленному подрядчику, в размере 91 525,42 руб. (600 000 : 118 x 18); - сумму НДС по приобретенным в феврале материалам в размере 54 000 руб. В III квартале 2009 г. к вычету можно предъявить: - сумму НДС по принятым в июле работам по строительству здания склада в размере 180 000 руб. (с одновременным восстановлением НДС по авансу в размере 91 525,42 руб.); - сумму НДС по принятым в сентябре отделочным работам в размере 90 000 руб. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки: Январь - март 2009 г.: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику; Д-т счета 68/НДС - К-т счета 76 - 91 525, 42 руб. - сумма НДС по авансу, перечисленному подрядчику, предъявлена к вычету <*> на основании счета-фактуры подрядчика; Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 300 000 руб. - приняты к учету материалы, приобретенные для строительства; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам; Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 54 000 руб. - НДС по приобретенным материалам принят к вычету на основании счета-фактуры поставщика. -------------------------------<*> Порядок применения вычетов по авансовым платежам подробно рассмотрен на с. 352. Июль - сентябрь 2009 г.: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком работ; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам;

Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры подрядчика; Д-т счета 76 - К-т счета 68/НДС - 91 525,42 руб. - восстановлена сумма НДС, предъявленная к вычету при перечислении аванса подрядчику; Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 300 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком; Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком; Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам; Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры подрядчика; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - построенное здание склада введено в эксплуатацию (проводка делается на величину первоначальной стоимости построенного здания). Обратите внимание! Если организация до сих пор продолжает строительство, начатое до 1 января 2006 г., то изложенные выше правила распространяются только на суммы НДС, предъявленные подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г. В отношении сумм "входного" НДС, предъявленных подрядчиками (продавцами) до 1 января 2006 г., нужно руководствоваться порядком применения вычетов, приведенным в ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. 2.3. НДС при строительстве хозяйственным способом При строительстве объекта основных средств хозяйственным способом стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС на стоимость выполненных СМР начисляется по окончании каждого налогового периода (ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ). Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ): 1) строящийся объект предназначен (полностью или частично <*>) для осуществления операций, облагаемых НДС; 2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления). -------------------------------<*> Если строящийся объект будет использоваться исключительно для операций, не облагаемых НДС, то сумма начисленного на стоимость выполненных СМР налога к вычету не принимается, а относится на увеличение стоимости строительства (дебет счета 08). Если же строящийся объект предполагается использовать только в облагаемых НДС операциях или одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в случае фактического его использования и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету, по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (Письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@). Изменения 2009 г. До 1 января 2009 г. существовало еще одно условие для вычета суммы НДС, начисленной налогоплательщиком на стоимость выполненных СМР. Прежде чем ставить эту сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет. С 1 января 2009 г. такого условия для вычета больше нет. Теперь вычет предоставляется сразу же после начисления указанной суммы НДС. Таким образом, до 2009 г. налогоплательщик-застройщик должен был по окончании каждого квартала начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет он имел право ставить эту сумму НДС к вычету в квартале, следующем за тем, в котором она была начислена. С 2009 г. вычет предоставляется в том же квартале, когда сумма НДС была начислена. То есть при заполнении декларации за соответствующий квартал одна и та же сумма НДС отражается в ней дважды: и как сумма, начисленная на стоимость выполненных СМР, и как сумма, принимаемая к вычету (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

При этом, согласно п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, суммы НДС, начисленные на стоимость выполненных СМР до 1 января 2009 г., принимаются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2009 г. Помимо суммы, начисленной им на стоимость выполненных СМР, налогоплательщик-застройщик имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства. Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ). Пример 27. Предприятие (плательщик НДС) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в ноябре 2008 г. и закончены в сентябре 2009 г. Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых кварталов строительства. В ноябре 2008 г. были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания. Объем выполненных строительных работ составил: в IV квартале 2008 г. - 7 500 000 руб.; в I квартале 2009 г. - 4 000 000 руб. Ноябрь - декабрь 2008 г.: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы; Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам; Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету; Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 7 500 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия; Д-т счета 19 - К-т счета 68/НДС - 1 350 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в IV квартале 2008 г. (7 500 000 руб. x 0,18). 31 декабря 2008 г. выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в IV квартале (7 500 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (1 350 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за IV квартал 2008 г. В книге покупок за IV квартал регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы. Январь - март 2009 г.: Д-т счета 68/НДС - К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по декларации за IV квартал 2008 г.; Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 1 350 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в IV квартале, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет; Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 4 000 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР; Д-т счета 19 - К-т счета 68/НДС - 720 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб. x 0,18); Д-т счета 68/НДС - К-т счета 19 - 720 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале, принимается к вычету. 31 марта выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в I квартале (4 000 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (720 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за I квартал. В книге покупок за I квартал регистрируются показатели: - счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в IV квартале 2008 г., который предприятие самостоятельно выписало в декабре 2008 г. и отразило в своей книге продаж за IV квартал; - счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в I квартале 2009 г., который предприятие самостоятельно выписало в марте 2009 г. и отразило в своей книге продаж за I квартал. Обратите внимание! Если организация до сих пор продолжает строительство, начатое до 1 января 2006 г., то изложенные выше правила распространяются только на объемы строительства, выполненные после 1 января 2006 г. Правила исчисления НДС в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г. и к 1 января 2006 г. еще не было закончено, закреплены в ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

*** Часто организации строят объекты так называемым "смешанным способом", когда часть работ выполняется собственными силами, а часть - силами сторонних подрядчиков. Важная информация. При строительстве объекта смешанным способом НДС нужно начислять только на стоимость работ, выполненных собственными силами. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС включаться не должна. Правомерность этого подхода подтверждена Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, которое оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, а также Письмом ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527. 2.4. Выбытие недостроенного объекта Организация может принять решение продать недостроенный объект. В этом случае в целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта может быть уменьшена на стоимость незавершенного строительства (ст. 268 НК РФ). Если в результате продажи "недостроя" организация получит убыток, он может быть учтен в целях налогообложения в полном объеме единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ). *** Если организация ликвидирует объект незавершенного строительства, то в составе внереализационных расходов учитываются затраты, связанные ликвидацией "недостроя" (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если для ликвидации "недостроя" привлекаются сторонние подрядчики, то суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, к вычету не принимаются, поскольку ликвидация недостроенного объекта не связана с осуществлением операций, облагаемых НДС (см. Письмо Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106). Кроме того, нужно учитывать, что сама стоимость ликвидируемого объекта в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается, поскольку не удовлетворяет критериям ст. 252 НК РФ. Этот вывод подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2009 N А29-6246/2008, Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34)). В этой связи обратим внимание на порядок учета материалов и других ценностей, полученных при ликвидации недостроенного объекта. Когда речь идет о ликвидации основных средств, то их остаточная стоимость включается в состав внереализационных расходов, а стоимость полученных при ликвидации материалов учитывается в составе внереализационных доходов. Если же ликвидируется объект незавершенного строительства, то, поскольку его стоимость в расходах не учитывается, стоимость полученных материалов в доходы не включается. При этом нужно понимать, что стоимость таких материалов для целей налогообложения прибыли будет равна нулю (ввиду отсутствия расходов на их приобретение). Поэтому, если в дальнейшем организация решит эти материалы продать, она не сможет уменьшить выручку от реализации на их стоимость. Изложенной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). 3. Учет капитальных вложений в арендованное имущество (счет 08) В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества неотделимые и отделимые. 3.1. Отделимые улучшения

Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно, вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету ОС). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01). Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91). В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества так же, как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств. Если затраты на такие улучшения превысят 20 000 руб. и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334). Если стоимость отделимых улучшений менее 20 000 руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Если по окончании срока аренды произведенные улучшения будут ликвидированы (по причине невозможности дальнейшего использования), то их остаточная стоимость (равно как и расходы на ликвидацию) учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (как расходы на ликвидацию объектов основных средств, включая суммы недоначисленной по ним амортизации) (Письмо Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454). 3.2. Неотделимые улучшения Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений. При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств). Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор, на наш взгляд, может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. При этом речь идет не о любых капитальных вложениях, а только о тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (п. 35 Методических указаний по учету основных средств). Таким образом, арендатор может учесть в составе основных средств только отделимые улучшения арендованного имущества, поскольку только они могут быть признаны его собственностью. Неотделимые улучшения арендованного имущества, на наш взгляд, изначально являются собственностью арендодателя. И поэтому они ни при каких условиях не могут быть учтены арендатором на счете 01 в составе собственных основных средств и, соответственно, не должны включаться арендатором в налоговую базу по налогу на имущество. Однако в Минфине России считают иначе. Причем позиция этого ведомства в течение ряда лет менялась несколько раз. Еще в 2006 г. Минфин России выпустил Письмо, в котором обозначена следующая позиция: в договоре аренды можно оговорить, что в течение срока аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. И в этом случае они могут быть учтены арендатором в составе основных средств на счете 01, что влечет за собой включение их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо от 24.11.2006 N 07-05-06/285). Однако в 2008 г. подход Минфина стал более жестким. Согласно появившимся в 2008 г. разъяснениям капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных

средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. При этом вопрос о праве собственности на эти улучшения Минфином вообще не обсуждается (Письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73). Более того, из Письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 следует вполне определенный вывод о том, что налог на имущество должен уплачиваться арендатором независимо от того, оговорены вопросы права собственности на улучшения в договоре или нет. Этот подход подтвержден Минфином и в Письме от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17. Однако в Письме Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-05-01/37 снова делается вывод: если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) и, следовательно, в этом случае не подлежат обложению налогом на имущество. И хотя это Письмо адресовано банку, сделанные в нем выводы, на наш взгляд, справедливы и для других организаций, поскольку правила бухгалтерского учета (а налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета) капитальных вложений в арендованное имущество для банков ничем не отличаются от правил, установленных для других организаций. Таким образом, если организация-арендатор не готова к спору с налоговой инспекцией, то ей придется включать стоимость произведенных за свой счет неотделимых улучшений арендованного имущества, не компенсированных арендодателем, в налоговую базу по налогу на имущество. *** В гл. 25 НК РФ есть специальные нормы, предоставляющие арендатору возможность амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. При этом арендатор имеет право амортизировать произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества при выполнении двух условий: 1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя; 2) стоимость произведенных капитальных вложений арендодателем не возмещается. При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды. Важная информация. Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям. При этом арендатор должен исходить из полного срока полезного использования объекта аренды, независимо от того, насколько этот объект изношен и какой у него оставшийся срок полезного использования (Письмо Минфина России от 17.07.2009 03-03-06/1/478). Если организация арендует, например, помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 мес. (нижняя граница для 10-й амортизационной группы). Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца после того, как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается. В том случае, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения <*>. --------------------------------

<*> Имеется в виду ситуация, когда арендодатель вообще не возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений. Если же стороны договорятся о том, что по окончании срока аренды арендодатель возмещает арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений, тогда сумма возмещения будет включена арендатором в доход (в составе выручки от реализации), а остаточная стоимость улучшений будет учтена в составе расходов на основании ст. 268 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12). Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным). Изменения 2009 г. С 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется тем способом, который зафиксирован в учетной политике организации. Никаких исключений в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в гл. 25 НК РФ нет. Поэтому в общем случае они амортизируются арендатором тем методом, который зафиксирован в его учетной политике. Однако из общего правила есть исключение. В п. 3 ст. 259 НК РФ перечислены виды имущества, которые всегда амортизируются только линейным методом. Речь идет о зданиях, сооружениях, передаточных устройствах, входящих в 8 - 10 амортизационные группы. Соответственно, если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к 8 - 10 амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя. И при линейном, и при нелинейном способе арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Пример 28. Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды - с 1 февраля 2009 г. по 31 января 2011 г. С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в марте 2009 г. Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе. В данном случае арендатор в марте 2009 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в сумме 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только линейным методом. Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Предположим, арендатор устанавливает срок 361 мес. Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1 000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 мес.). Таким образом, начиная с апреля 2009 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 : 361). До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 60 940 руб. (2770 руб. x 22 мес.). Оставшаяся часть капвложений в размере 939 060 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений. Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли. Обратите внимание! Глава 25 НК РФ разрешает организациям при исчислении налога на прибыль единовременно списывать на косвенные расходы до 10% (а в ряде случаев и до 30% <*>) суммы произведенных капитальных вложений в основные средства (так называемая "амортизационная премия", предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ). -------------------------------<*> С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в 3 - 7 амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30%.

Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений? Минфин России считает, что такого права у арендатора нет, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им улучшений (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Обратите внимание еще на один момент. Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением. С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным является то, как оформляются отношения сторон по окончании договора аренды. Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям. Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478). В этой связи обратим внимание на Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 и ФНС от 13.07.2009 N 3-2-06/76 <*>. -------------------------------<*> Комментируя данные Письма, нельзя не остановиться на одном, на наш взгляд, странном утверждении, сделанном налоговиками. В обоих Письмах указано следующее. Если после внесения изменений в договор аренды здания (помещения) или сооружения в части его продления срок договора аренды становится больше срока, определенного п. 2 ст. 651 ГК РФ (т.е. более года), такой договор подлежит государственной регистрации. При этом не очень понятно, какая именно ситуация имеется в виду. Дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ госрегистрации подлежат договоры аренды недвижимого имущества, которые заключены на срок год и более. Если договор заключен на срок менее года, государственная регистрация такого договора не требуется. Если впоследствии договор аренды, заключенный на срок менее года, продлевается опять на срок менее года, то независимо от фактического срока аренды (даже если общий срок договора аренды становится больше года) государственная регистрация этого договора не требуется. Этот вывод содержится в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Если же по окончании договора аренды, заключенного на срок менее года, он продлевается на срок, превышающий год, такой договор, заключенный на новый срок, подлежит государственной регистрации и признается заключенным с момента этой регистрации. Таким образом, позиция, изложенная в Письмах Минфина и ФНС, правомерна только в том случае, если договор изначально был заключен на срок свыше года либо он продлевается на срок, превышающий год. В этих Письмах в целом поддержан изложенный выше подход к начислению амортизации при продлении и перезаключении договоров аренды. Но при этом в них высказана следующая точка зрения. В соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В этом случае, по мнению ФНС России, договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды. Соответственно, после истечения срока действия первоначального договора арендатор лишается возможности начислять амортизацию по произведенным в рамках первоначального договора неотделимым улучшениям. ***

Еще один вопрос, который связан с неотделимыми улучшениями, касается сумм "входного" НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений. Имеет ли арендатор право на вычет этих сумм? Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС. Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет. Если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет. Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы. Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений. Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (Письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507). Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008) <*>. -------------------------------<*> Нельзя не отметить, что есть и противоположные судебные решения, признающие требования налоговых органов об уплате НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю не соответствующими закону. Например, такое решение принял ФАС Московского округа, обосновав его тем, что объектом налогообложения по НДС является передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в данном случае передаются затраты (см. Постановление от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество. Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование. При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены). Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему. В Письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю. По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы. Но, к сожалению, нельзя исключить того, что налоговые органы возьмут на вооружение позицию, изложенную в Письме Минфина России. Таким образом, вам необходимо самостоятельно принять решение, какой из приведенных выше подходов использовать на практике. 4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (счет 08) На счете 08 отражаются затраты на выполнение НИОКР, предназначенных для нужд самой организации. При этом НИОКР могут выполняться как силами работников организации, так и силами сторонних исполнителей (по договору на выполнение НИОКР).

Порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регулируется нормами ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". По дебету счета 08 (на отдельном субсчете) отражаются все затраты организации, связанные с выполнением НИОКР. После завершения работ произведенные расходы подлежат списанию со счета 08. При этом порядок списания зависит от того, какой был получен результат. При выполнении НИОКР могут быть получены: - положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране; - положительные и одновременно патентоспособные результаты; - отрицательные результаты. Если при выполнении НИОКР получен положительный результат, который планируется использовать в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Результаты НИОКР отражаются на счете 04 обособленно. Для этих целей к счету 04 целесообразно открыть отдельный субсчет, например субсчет 4 "Положительные результаты НИОКР". Порядок учета положительных результатов НИОКР на счете 04 подробно рассмотрен на с. 115. Если в результате выполнения НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, то организация должна принять решение о том, будет она регистрировать в установленном порядке права на эти результаты или нет. Если принимается решение о регистрации соответствующих прав (например, организация подает заявку на выдачу патента), то расходы на НИОКР будут продолжать числиться на счете 08 до момента получения документов, подтверждающих наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности. После получения таких документов накопленные расходы сформируют первоначальную стоимость нематериального актива и будут списаны с кредита счета 08 в дебет счета 04. В дальнейшем учет этого актива на счете 04 ведется по правилам, установленным ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Отметим, что в налоговом учете произведенные расходы в этом случае также будут учитываться в составе нематериальных активов (в соответствии с п. 5 ст. 262 и п. 3 ст. 257 НК РФ получение организацией в качестве результата НИОКР исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности приводит к возникновению нематериального актива). Если организацией принято решение не регистрировать права на полученные результаты, то учет следует вести в том порядке, который предусмотрен для случая получения положительного результата, не подлежащего правовой охране (см. выше). Если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, то произведенные расходы в бухгалтерском учете признаются прочими расходами отчетного периода (списываются со счета 08 в дебет счета 91). В целях налогообложения прибыли затраты на НИОКР, по которым получен отрицательный результат, признаются в составе прочих расходов равномерно в течение года (п. 2 ст. 262 НК РФ). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. в ст. 262 НК РФ появились новые нормы, позволяющие налогоплательщикам при определенных условиях учитывать затраты на НИОКР в том периоде, в котором они были осуществлены, и включать их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат с коэффициентом 1,5. Новая норма распространяется на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), включенные в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. При этом по вопросу подтверждения соответствия работ упомянутому выше Перечню Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Министерство образования и науки Российской Федерации (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/472). Отложенные налоговые активы и обязательства Счета 09 "Отложенные налоговые активы" 77 "Отложенные налоговые обязательства" Счета 09 и 77 используются теми организациями, которые при ведении бухгалтерского учета применяют нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", и предназначены

для отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах, которые признаются организацией при возникновении вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Напомним, что ПБУ 18/02 обязательно к применению всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Малым предприятиям и некоммерческим организациям разрешено самостоятельно принимать решение о применении либо неприменении ПБУ 18/02. Соответствующее решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. На организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, нормы ПБУ 18/02 не распространяются. Организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения, применяют ПБУ 18/02 в отношении тех доходов и расходов, которые облагаются налогом на прибыль (не относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД). 1. Признание отложенных налоговых активов Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02). Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях: - величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде; - величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах. Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на счете 09 "Отложенные налоговые активы". Величина ОНА рассчитывается исходя из величины ВВР и ставки налога на прибыль. Пример 29. Организация в марте получила убыток от реализации основного средства в сумме 8000 руб. В бухгалтерском учете этот убыток в полном объеме учтен в составе расходов в марте. В целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства учитывается не единовременно в момент реализации объекта, а постепенно (равными долями) в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Предположим, что с момента реализации до окончания срока полезного использования реализованного объекта осталось 10 месяцев. Тогда сумма полученного убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение 10 месяцев по 800 руб. в месяц (8000 руб. : 10 мес.) начиная с апреля. Таким образом, сумма полученного в марте убытка в размере 8000 руб. является вычитаемой временной разницей. Эта разница возникает в бухгалтерском учете в марте, а затем в течение 10 месяцев (начиная с апреля) уменьшается вплоть до полного списания. Следовательно, в марте организация должна признать отложенный налоговый актив в сумме 1600 руб. (8000 руб. x 0,2). В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли: Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 1600 руб. - признан ОНА. 2. Признание отложенных налоговых обязательств Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 15 ПБУ 18/02). Налогооблагаемая временная разница (НВР) возникает в следующих случаях: - величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде; - величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах. Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства (ОНО). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Величина ОНО определяется исходя из суммы возникшей НВР и ставки налога на прибыль. Пример 30. Организация в июне выплатила сотруднику отпускные за июль. ЕСН с суммы отпускных составил 7000 руб. В бухгалтерском учете в июне организация отразила эту сумму ЕСН в составе расходов будущих периодов (счет 97). На затраты эта сумма была списана в июле. В налоговом учете начисленный ЕСН учитывается в составе прочих расходов в месяце начисления - в июне. Таким образом, в бухгалтерском учете в июне возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 7000 руб. В июле эта разница будет погашена. Следовательно, в июне организация должна признать отложенное налоговое обязательство в сумме 1400 руб. (7000 руб. x 0,2). При этом в июне в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму ОНО: Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 77 - 1400 руб. - признано ОНО. 3. Погашение (списание) отложенных налоговых активов и обязательств Временные разницы потому и называются временными, что с течением времени они уменьшаются вплоть до полного погашения. Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства. Пример 31. В условиях примера 29 начиная с апреля организация в налоговом учете ежемесячно признает расход в сумме 800 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшается вычитаемая временная разница, возникшая в марте. Одновременно с уменьшением ВВР уменьшается соответствующий ей ОНА. Поэтому ежемесячно начиная с апреля в бухгалтерском учете организации делается проводка: Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 160 руб. - уменьшен ОНА (800 руб. x 0,2). За 10 месяцев произойдет полное списание возникшей в марте ВВР. За это же время полностью спишется и соответствующий ей ОНА (160 руб. x 10 мес. = 1600 руб.). В идеале все временные разницы с течением времени должны полностью погашаться. А вместе с ними должны погашаться и начисленные отложенные налоговые активы и обязательства, уменьшая (увеличивая) величину налога на прибыль. Однако так бывает не всегда. Возможны ситуации, когда начисленные ранее ОНО (ОНА) приходится списывать на счет 99 "Прибыли и убытки" (см. Инструкцию по применению счетов 09 и 77 Плана счетов), так как они уже не приведут в будущем к увеличению (уменьшению) суммы налога на прибыль. Пример 32. Организация в июне 2008 г. приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 650 000 руб. Амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 10 годам. Годовая норма амортизации в этом случае - 10%. Однако для целей налогообложения организация в 2008 г. должна была применять к норме амортизации понижающий коэффициент 0,5. В результате ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в 2008 г. составила: в бухгалтерском учете - 5416,67 руб.; в налоговом учете - 2708,33 руб. Таким образом, ежемесячно при начислении амортизации по автомобилю возникала вычитаемая временная разница в сумме 2708,34 руб., которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 650 руб. (2708,34 руб. x 0,24). При этом предполагалось, что ВВР будет накапливаться в течение 10 лет, а затем она начнет списываться, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля достигнет нуля, а в налоговом учете автомобиль будет продолжать амортизироваться. И за следующие 10 лет эксплуатации автомобиля ВВР и

соответствующий ей ОНА полностью погасятся. Этот процесс можно проиллюстрировать таблицей:

Период

Сумма начисленной амортизации Бухгалтерский Налоговый учет учет

Вычитаемая временная разница Возникает Погашается

Первые 10 лет ежемесячно Итого Вторые 10 лет ежемесячно Итого

5 416,67

2 708,33

2 708,34

-

(руб.) Отложенный налоговый актив Начисляется Погашается Д-т 09 Д-т 68 К-т 68 К-т 09 650,00 -

650 000,00 -

325 000,00 2 708,33

325 000,00 -

2 708,33

78 000,00 -

650,00

-

325 000,00

-

325 000,00

-

78 000,00

С января 2009 г. в связи с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ, амортизация в налоговом учете начисляется без применения коэффициента 0,5. То есть суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с января 2009 г. стали одинаковыми и разницы больше не образовывались <*>. Предположим, что в ноябре 2009 г. автомобиль был подарен сотруднику организации. -------------------------------<*> Порядок начисления амортизации по автомобилям в связи с отменой в 2009 г. обязательного понижающего коэффициента 0,5 подробно рассмотрен на с. 54. За 2008 г. в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 32 500 руб., а в налоговом учете - 16 250 руб. Величина ВВР за 2008 г. составила 16 250 руб. Сумма начисленного в 2008 г. ОНА - 3900 руб. (16 250 x 0,24). В начале 2009 г. в связи с уменьшением ставки налога на прибыль с 24 до 20% организация должна была пересчитать эту сумму (см. ниже). Величина начисленного ОНА после пересчета - 3250 руб. (16 250 x 0,2). При списании автомобиля с баланса в ноябре 2009 г. становится очевидным, что образовавшаяся в 2008 г. ВВР уже никогда не будет погашена. Соответственно, на сумму начисленного ОНА никогда уже не будет уменьшена сумма налога на прибыль. В такой ситуации ОНА подлежит списанию в дебет счета 99. В бухгалтерском учете организации в момент списания автомобиля с баланса необходимо сделать проводку: Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 3250 руб. - списана сумма ОНА, начисленного за время эксплуатации автомобиля. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль была уменьшена с 24 до 20%, что повлекло за собой необходимость пересчета начисленных к этому моменту ОНА и ОНО. В соответствии с п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Указанный пересчет делается в межотчетный период. Это означает, что в бухгалтерской отчетности за 2008 г. данные на 31 декабря приводятся без учета пересчета, а в бухгалтерской отчетности за 2009 г. данные на начало года приводятся уже с учетом пересчета. Разницу между данными на конец 2008 г. и на начало 2009 г. необходимо разъяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2009 г. Пример 33. По состоянию на 31 декабря 2008 г. в бухгалтерском учете числятся следующие остатки по счетам учета ОНА и ОНО: счет 09 - 528 000 руб.; счет 77 - 350 400 руб. По состоянию на 1 января 2009 г. организация пересчитывает остатки по счетам 09 и 77 исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%. Разница между прежними суммами ОНА и ОНО и пересчитанными величинами подлежит списанию на счет 84. Пересчитанная сумма ОНА составит 440 000 руб. (520 000 : 24 x 20). Разница, подлежащая списанию со счета 09, - 88 000 руб. Пересчитанная сумма ОНО составит 292 000 руб. (350 400 : 24 x 20). Разница, подлежащая списанию со счета 77, - 58 400 руб. В бухгалтерском учете организации в межотчетный период должны быть сделаны проводки: Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 88 000 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль; Д-т счета 77 - К-т счета 84 - 58 400 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль. При составлении бухгалтерской отчетности за 2009 г. организация указывает в ней данные по счетам 09, 77 и 84 на 1 января 2009 г. уже с учетом произведенного пересчета. Учет производственных запасов Счета 10 "Материалы" 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

При ведении бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) нужно руководствоваться нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также Методическими указаниями по учету МПЗ и Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды. 1. Поступление материально-производственных запасов На счете 10 отражаются поступившие в организацию материалы, право собственности на которые уже перешло к организации. Если право собственности к организации еще не перешло, но МПЗ уже поступили на склад, то они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Возможна и другая ситуация, когда право собственности на МПЗ переходит к организации до момента их фактического поступления на ее склад. Это возможно, например, когда поставщик находится в другом городе и по условиям договора обязательства поставщика считаются исполненными в момент передачи МПЗ перевозчику в оговоренном месте отгрузки. Получив от поставщика извещение об отгрузке и расчетные документы, организация должна оприходовать МПЗ в бухгалтерском учете еще до их фактического прибытия. Учет таких материалов до момента их поступления на склад организации нужно вести на отдельном субсчете к счету 10. Для учета материальных ценностей, находящихся в пути, можно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Получив от продавца извещение и расчетные документы, покупатель отражает отгруженные ему МПЗ по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по ценам, предусмотренным договором. После того как МПЗ фактически поступят на склад покупателя, делается проводка по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 10. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути. *** Учет приобретения материалов можно вести с применением счетов 15 и 16. Использование этих счетов должно быть предусмотрено учетной политикой организации. В этом случае на счете 10 материалы учитываются не по фактической себестоимости, а по учетным ценам. Учетные цены организация может определять по-разному: - исходя из цены, указанной в договоре; - по планово-расчетным ценам; - по ценам предыдущего месяца и т.п. При поступлении материалов в организацию они приходуются на счете 10 по учетным ценам проводкой Д-т счета 10 - К-т счета 15. При этом по дебету счета 15 отражаются все фактические затраты организации на приобретение материалов. По окончании каждого месяца разница между учетной стоимостью материалов и фактическими затратами на их приобретение списывается со счета 15 на счет 16. Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной. После того как общая сумма отклонений на счете 16 определена, необходимо рассчитать сумму отклонений, которую можно списать со счета 16 в данном месяце (т.е. сумму отклонений, которая относится к использованным (выбывшим) в данном месяце материалам). Порядок расчета суммы отклонений определен в п. п. 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ. Суммы отклонений списываются со счета 16 на те же счета, на которые были списаны материалы. Важная информация. В целях налогообложения прибыли не предусмотрена возможность списания материалов на расходы по учетным ценам с последующей корректировкой величины расходов на сумму отклонений учетных цен от фактической себестоимости. В результате бухгалтерский учет материалов с использованием счетов 15 и 16 может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета (особенно в случае использования упрощенных вариантов списания сумм отклонений). 2. Формирование стоимости материалов

Материалы, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая в общем случае складывается из суммы фактических затрат на их приобретение. Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материалов также определяется исходя из общей суммы затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). *** Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самой организацией в бухгалтерском учете определяется исходя из фактических затрат на их изготовление. Учет и формирование затрат на изготовление материалов осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов готовой продукции. Все фактические затраты по производству продукции накапливаются по дебету счетов учета производственных затрат (20, 23, 29). Полностью законченная готовая продукция принимается к учету по дебету счета 43 "Готовая продукция". Если же изготовленная продукция предназначена для дальнейшего использования в организации в качестве материалов или комплектующих, то она приходуется с кредита счетов учета затрат непосредственно в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или 10 "Материалы". В налоговом учете стоимость материалов, изготовленных в самой организации, скорее всего, будет отличаться от бухгалтерской оценки. Причина расхождения - разные правила оценки готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете. Для целей налогообложения готовая продукция оценивается только в сумме прямых затрат. Поэтому стоимость материалов, изготовленных в самой организации и являющихся частью товарной продукции, в налоговом учете включает в себя только прямые затраты. *** Фактическая себестоимость материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом в фактическую себестоимость включаются также затраты организации по доставке материалов и доведению их до пригодного для использования состояния. В целях налогообложения прибыли в общем случае стоимость поступивших от учредителя материалов определяется на основании данных передающей стороны о стоимости этого имущества по данным ее налогового учета. Особые правила оценки установлены для случаев, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация (ст. 277 НК РФ). Подробно порядок оценки имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, см. на с. 30. Применение правил, установленных ст. 277 НК РФ, приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета (возникают постоянные разницы). *** Материалы, поступившие безвозмездно, приходуются на счете 10 по рыночной стоимости на дату принятия к учету в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов". Стоимость поступивших материалов признается в составе прочих доходов (кредит счета 91) в момент их отпуска в производство (продажи). Для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученные материалы включаются в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором они фактически были получены организацией (за исключением случаев, перечисленных в ст. 251 НК РФ). При этом полученные материалы включаются в состав доходов по рыночной цене, но не ниже затрат на их производство (приобретение). Информация о сумме таких затрат должна быть предоставлена передающей стороной (п. 8 ст. 250 НК РФ). Важная информация. Стоимость безвозмездно полученных материалов при исчислении налога на прибыль в составе расходов не учитывается. Организация может использовать полученные материалы в производстве, может их продать либо использовать при проведении ремонта основных средств. В любом случае их стоимость налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет. Налоговые органы настаивают на том, что такие материалы в налоговом учете имеют нулевую стоимость, поскольку по общему правилу оценка всех материальных ценностей

осуществляется в целях налогообложения прибыли по сумме фактических затрат на их приобретение. Здесь затрат на приобретение материалов у организации нет. Никаких особых правил в части оценки безвозмездно полученных ценностей (как, например, в отношении безвозмездно полученных основных средств) в гл. 25 НК РФ тоже нет. Поэтому расходная часть при использовании (продаже) материальных ценностей, полученных безвозмездно, равна нулю (см., например, Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7). Пример 34. Организация в мае получила безвозмездно материалы от своего поставщика в виде бонуса. Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 150 000 руб. В июне часть материалов передана в основное производство для изготовления продукции. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками. Май: Д-т счета 10 - К-т счета 98 - 150 000 руб. - получены безвозмездно материалы. Июнь: Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 70 000 руб. - часть материалов передана в производство; Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 70 000 руб. - признан доход в размере стоимости материалов, переданных в производство. В налоговом учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 150 000 руб. В июне в налоговом учете никаких доходов и расходов нет. *** Излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной цене на дату проведения инвентаризации (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета). Материалы, полученные в результате разборки (ликвидации) основных средств, принимаются к учету также по рыночной цене. В бухгалтерском учете поступление таких материалов отражается проводкой по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 91. В целях налогообложения прибыли материалы, полученные при ликвидации основных средств, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ, а излишки, выявленные в результате инвентаризации, - на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. В обоих случаях доход определяется исходя из рыночной стоимости принятых к учету материалов. В дальнейшем организация использует оприходованные материалы в своей деятельности. Как определить стоимость этих материалов для целей включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль? Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимостью таких материальных ценностей признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании. Это означает, что в расходы можно включить только 20% (до 1 января 2009 г. - 24%) рыночной стоимости поступивших ценностей. Пример 35. В феврале организация демонтировала старое оборудование в связи с его ликвидацией. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, составила 10 000 руб. В марте материалы переданы в производство. В феврале бухгалтер организации делает проводку: Д-т счета 10 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации ОС. В марте: Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 10 000 руб. - материалы переданы в производство. В налоговом учете в феврале организация признает внереализационный доход в размере рыночной стоимости материалов, оставшихся от ликвидации ОС, - 10 000 руб. В марте в составе расходов признается стоимость переданных в производство материалов в размере 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб. Разница в сумме 8000 руб. признается постоянной (см. с. 553). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. рассмотренные выше особые правила оценки, установленные п. 2 ст. 254 НК РФ (по сумме налога, исчисленной с дохода, выявленного при оприходовании ценностей), распространены на материальные ценности, полученные при ремонте основных средств (см. подробнее с. 82).

Обратите внимание! Формально правила оценки МПЗ, закрепленные в п. 2 ст. 254 НК РФ, применяются в том случае, если материалы передаются в производство, т.к. только в этом случае они учитываются как материальные расходы. Но ведь материалы могут быть и проданы. Как быть с расходом в этом случае? Минфин России считает, что в случае продажи ценностей, полученных при ликвидации основных средств (либо при инвентаризации, либо при ремонте основных средств (с 2009 г.)), величину расхода следует определять также по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ (см. Письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219). 3. Резерв под снижение стоимости материалов Пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, который образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости. Этот резерв образуется в конце года за счет финансовых результатов организации. Резервирование применяется ко всем материально-производственным запасам (материалам (счет 10), товарам (счет 41), готовой продукции (счет 43)), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась. На конец года организация определяет величину снижения стоимости МПЗ до их текущей рыночной стоимости по каждой единице учета и начисляет резерв. Суммы созданного резерва отражаются по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В начале следующего года зарезервированная сумма восстанавливается. Для этого делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91 (см. Комментарий к счету 14 Плана счетов). Таким образом, в результате уценки материалов их стоимость на счете 10 не меняется. Но в активе бухгалтерского баланса на конец года стоимость материалов показывается за вычетом суммы созданного резерва. Кредитовое сальдо счета 14 в бухгалтерском балансе отдельно не отражается. 4. Выбытие материалов Выбытие МПЗ - это их отпуск в производство, продажа, иное списание. Для целей налогообложения можно использовать любой из четырех способов оценки материалов при их выбытии: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). По разным группам материалов можно применять разные способы их оценки. Применяемый способ оценки должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации. В бухгалтерском учете с 2008 г. применяются только три способа оценки МПЗ при их выбытии: - по себестоимости каждой единицы, - по средней себестоимости, - по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО). 5. Спецодежда Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ). Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство. Важная информация. В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ бухгалтерского учета спецодежды: по правилам, установленным

Методическими указаниями по учету спецоснастки установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

и

спецодежды,

или

по

правилам,

Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159. Выбранный способ должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Учет спецодежды по правилам, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств", означает, что бухгалтеру при отражении операций со спецодеждой нужно руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета основных средств. Учет спецодежды в соответствии с Методическими указаниями ведется на счете 10 "Материалы" на двух специально открываемых для этих целей субсчетах: - 10/10 "Спецодежда на складе"; - 10/11 "Спецодежда в эксплуатации". Спецодежда принимается к учету на счете 10 по стоимости, равной сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление. Стоимость выданной в эксплуатацию спецодежды погашается линейным способом в течение срока полезного использования, который определяется в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Если срок использования спецодежды менее 12 месяцев, то ее стоимость можно списывать на затраты единовременно в момент выдачи работнику (Д-т счета 20 (23, других счетов) - К-т счета 10/10). Такой порядок списания стоимости спецодежды должен быть предусмотрен учетной политикой организации. Спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации и возвращается работниками при увольнении, переводе на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена, а также по окончании сроков ее носки взамен новой. Выбытие спецодежды отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке с применением счета 91. *** При выборе способа бухгалтерского учета спецодежды имейте в виду, что для целей налогообложения прибыли нет специальных правил учета такого имущества. В отношении него применяются общие правила. Если спецодежда остается в собственности организации, то в налоговом учете она учитывается либо в составе основных средств, либо в составе материальных расходов. Если срок полезного использования спецодежды превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость больше 20 000 руб., то это имущество включается в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ) (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/244). В противном случае (срок полезного использования меньше 12 месяцев и (или) стоимость не более 20 000 руб.) стоимость приобретенного имущества списывается на расходы единовременно в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В этой связи учтите, что порядок списания имущества в зависимости от стоимостного критерия в бухгалтерском учете предусмотрен только в ПБУ 6/01. В Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды нет норм, разрешающих единовременное списание на расходы спецодежды стоимостью не более 20 000 руб. Поэтому, если вы хотите пользоваться такой возможностью (с целью сближения бухгалтерского и налогового учета), вам необходимо вести бухгалтерский учет спецодежды по правилам, предусмотренным ПБУ 6/01, установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостной критерий отнесения имущества к основным средствам в размере 20 000 руб. (см. подробнее с. 47). Если спецодежда передается в личное постоянное пользование работников, то ее стоимость в полном объеме учитывается в расходах на основании п. 5 ст. 255 НК РФ (в составе расходов на оплату труда). *** В целях налогообложения прибыли стоимость спецодежды учитывается в расходах при условии, что она выдается работникам, профессии и должности которых предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России (Минздравсоцразвития России).

Кроме того, ст. 221 ТК РФ предоставляет работодателям право устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. Если работодатель воспользовался этим правом и установил повышенные нормы выдачи спецодежды, то расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с нормами бесплатной выдачи, установленными на предприятии (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). Организация может выдавать спецодежду работникам, профессии которых не предусмотрены типовыми отраслевыми нормами. По разъяснению Минфина России, расходы на спецодежду в такой ситуации могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что опасные условия труда соответствующих работников подтверждены аттестацией рабочих мест и спецодежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда (Письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425). Отметим, что стоимость специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) (Письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226). 6. Форменная одежда В отличие от спецодежды форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрирует принадлежность работника к конкретной организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть продиктована как требованиями законодательства, так и установлена решением руководства организации. Пункт 5 ст. 255 НК РФ разрешает организациям включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на приобретение и изготовление форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работника к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России (Письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207), форменная одежда должна удовлетворять следующим требованиям: - выполнение в единой цветовой гамме и присутствие товарного знака или логотипа фирмы, ее символики; - нанесение товарного знака (логотипа, символики) непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку, жилет и т.п. Кроме того, выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договорами. Порядок использования форменной одежды должен быть закреплен в каком-либо внутреннем локальном нормативном акте организации (например, в положении о форменной одежде). В этом документе должен быть определен порядок использования форменной одежды в данной конкретной организации: кому полагается униформа, ее состав, способ выдачи (в собственность работнику или нет), срок носки одежды и т.п. Помимо всего прочего, именно этот документ будет являться документальным подтверждением правомерности включения расходов на форменную одежду в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. На практике возможны два варианта выдачи форменной одежды работникам: 1) для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у организации); 2) в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику). Минфин России в течение ряда лет высказывает мнение о том, что расходы на форменную одежду могут быть учтены в целях налогообложения только в том случае, если форменная одежда передается работнику в собственность. В этом случае расходы на форменную одежду уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 5 ст. 255 НК РФ. Если же форменная одежда остается в собственности организации, то учесть расходы на ее приобретение в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, нельзя (Письма Минфина России от 16.12.2008 N 03-03-06/2/169, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/394, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203). Отметим, что позиция Минфина России довольно спорная. Перечень затрат, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, является открытым. Поэтому, если организация сможет доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение форменной одежды,

ее стоимость вполне может быть учтена в целях налогообложения в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, нельзя не сказать, что в 2009 г. появилось Письмо Минфина России, в котором указано, что расходы на приобретение форменной одежды для охранников могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо на основании п. 5 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43). Однако нужно учитывать, что чиновники так часто меняют свою позицию, что появление всего лишь одного Письма, позволяющего учитывать расходы на форменную одежду в составе материальных расходов, не может свидетельствовать о том, что позиция Минфина России действительно изменилась. Не исключено, что чиновник, подготовивший рассматриваемое Письмо, попросту перепутал форменную одежду и спецодежду <*>. Поэтому признание в целях налогообложения расходов на форменную одежду, остающуюся в собственности организации, может привести к спору с налоговым органом. -------------------------------<*> Это предположение не так уж и беспочвенно. Об этом свидетельствует, например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000122, в котором сделан вывод о том, что расходы на приобретение форменной одежды учитываются в целях налогообложения прибыли, если ее выдача (приобретение) предусмотрена в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (Постановление Минтруда России от 18.12.1998 N 51) и Типовых нормах бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (Приказ Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н). Комментарии, как говорится, излишни... И тогда организации придется в суде доказывать экономическую обоснованность расходов на форменную одежду. При этом, как показывает анализ арбитражной практики, шансы на выигрыш такого спора довольно велики (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, Дальневосточного округа от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933). 7. Горюче-смазочные материалы Если организация имеет в собственности автомобили, то она неизбежно несет затраты на приобретение ГСМ. Затраты на ГСМ появляются и в том случае, когда автомобиль арендуется у другого лица (при этом неважно, кто является арендодателем - другая организация или физическое лицо). Отметим, что в случае аренды порядок содержания автомобиля определяется Гражданским кодексом РФ и условиями договора аренды. При заключении договора аренды с экипажем арендодатель отвечает за управление автомобилем и его нормальную безопасную техническую эксплуатацию. Арендодатель же обеспечивает поддержание надлежащего состояния сданного в аренду транспортного средства, включая проведение текущего и капитального ремонта. При этом расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов, несет за свой счет арендатор, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 636 ГК РФ). При заключении договора аренды автомобиля без экипажа обязанность по оплате расходов на содержание транспортного средства, его страхование, а также иных расходов, возникающих в связи с его эксплуатацией, по общему правилу также возлагается на арендатора (ст. 646 ГК РФ). Поэтому организация, арендующая автомобиль, имеет право учитывать в расходах затраты на ГСМ независимо от вида договора аренды (с экипажем или без экипажа), если только самим договором аренды не установлено иное. Затраты на приобретение ГСМ учитываются в целях налогообложения прибыли по статье "материальные затраты" (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). *** Чтобы учесть затраты на ГСМ в целях налогообложения прибыли, организации потребуются документы, подтверждающие размер понесенных затрат. В зависимости от формы расчетов такими документами могут быть:

- при наличных платежах - кассовый чек. При этом в чеке кроме информации о дате и сумме покупки должны быть сведения о марке и количестве отпущенных ГСМ. Если в чеке ККТ таких данных нет, то к нему должен быть приложен товарный чек, содержащий соответствующую информацию; - при безналичных расчетах водителям выдаются талоны или топливные карты, по которым они и заправляют автомобили. При этом документами, подтверждающими сумму фактических затрат на ГСМ, будут являться кассовые чеки, подтверждающие отпуск топлива по талонам (картам), и акты (накладные) от поставщика с данными о фактически отпущенном количестве топлива. Обратите внимание! Чек АЗС на приобретение ГСМ является документом, подтверждающим факт того, что бензин был действительно приобретен. Однако одних чеков недостаточно. Ведь чек не может подтвердить факт использования приобретенного бензина. А согласно ст. 252 НК РФ расходы учитываются в целях налогообложения при условии, что они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Первичным документом, подтверждающим использование приобретенного бензина, является путевой лист, в котором содержится вся необходимая информация о работе автотранспорта, включая информацию о расходе ГСМ. При отсутствии путевых листов вам не удастся учесть расходы на ГСМ в целях налогообложения прибыли <*>. Кроме того, велик риск того, что при отсутствии путевых листов, подтверждающих использование автомобиля и, соответственно, расход ГСМ для нужд организации, налоговый орган может попытаться включить стоимость ГСМ в доход того работника, который получил деньги на их приобретение из кассы организации (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, Постановление ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7253-09). -------------------------------<*> Например, ФАС Западно-Сибирского округа признал, что для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли необходимо наличие не только кассовых чеков, но и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина, свидетельствующих о фактической работе автомобиля на цели производственной деятельности. В связи с отсутствием путевых листов суд отказал налогоплательщику в праве учесть расходы на ГСМ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление от 22.04.2009 N Ф04-2285/2009(4825-А27-26), правомерность которого подтверждена Определением ВАС РФ от 28.07.2009 N ВАС-9733/09). В настоящее время организации (за исключением автотранспортных предприятий) самостоятельно принимают решение о том, какую форму путевого листа они будут применять (унифицированную или свою собственную). При этом нужно учитывать, что в 2008 г. Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 были утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Практические рекомендации. Используемая вами форма путевого листа должна содержать все обязательные реквизиты, утвержденные вышеназванным Приказом Минтранса. В противном случае возможны претензии со стороны налогового органа (Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161). При разработке собственной формы путевого листа имейте в виду, что она в обязательном порядке должна содержать информацию о месте следования автомобиля (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). Эта информация позволит подтвердить факт использования автомобиля в деятельности организации и, соответственно, будет служить доказательством экономической обоснованности расходов на ГСМ и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). При отсутствии в путевом листе данных о пути следования автотранспорта налоговый орган не примет затраты на ГСМ. И учесть такие затраты не получится даже через суд (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А78-3068/07-Ф02-3517/08, А78-3068/07-Ф02-3652/08 по делу N А78-3068/07, Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А28-7048/2006-250/21). Практические рекомендации. Все самостоятельно разработанные формы первичных документов являются частью учетной политики организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Поэтому самостоятельно разработанная форма путевого листа должна быть приложена к приказу об учетной политике организации.

Если с формой путевого листа вопрос решен однозначно, то периодичность его составления до сих пор вызывает споры. Подход Минфина России на сегодняшний день более чем лоялен: организация может самостоятельно определить периодичность составления путевых листов. При этом нужно исходить из того, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. Новый Порядок заполнения путевых листов, утвержденный Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152, также не содержит норм, обязывающих составлять путевые листы ежедневно. В п. 10 этого Порядка указано, что путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Таким образом, учитывая требования налоговиков о том, чтобы в путевом листе нашли свое отражение все маршруты следования данной конкретной машины, вопрос о периодичности составления путевых листов должен решаться в каждой организации в зависимости от интенсивности использования автотранспорта. Если автомобиль ежедневно совершает несколько поездок, то путевой лист придется составлять ежедневно. Если же интенсивность использования автомобиля невелика, например, несколько раз в неделю, то путевой лист может составляться и раз в неделю. При этом в нем нужно будет указать все поездки, совершенные за эту неделю, с расшифровкой по датам. *** Налоговый кодекс не ограничивает размер затрат на ГСМ, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Однако, несмотря на это, налоговые органы на местах зачастую настаивают на том, что организации при определении размера затрат на ГСМ, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должны ориентироваться на Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. До 1 января 2008 г. налоговики применяли Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Руководящий документ Р 3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003. В 2008 г. появился новый документ, утвердивший новые Нормы Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. В апреле 2008 г. ФНС России разослала эти новые Нормы нижестоящим налоговым органам "для руководства в работе" (Письмо ФНС России от 15.04.2008 N СК-6-5/281). В обоснование своей позиции налоговики ссылаются, в частности, на Письма Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640 и от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223. Позиция Минфина России, высказанная в указанных выше Письмах, такова. При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Таким образом, если вы хотите на 100 процентов оградить себя от возможных претензий налоговиков, то вам придется при списании затрат на ГСМ руководствоваться приведенной выше позицией Минфина России. Это значит, что в расходах будут учитываться фактически понесенные затраты на ГСМ (подтвержденные путевыми листами и чеками ККТ), но не более сумм, рассчитанных исходя из Норм, утвержденных Минтрансом России. Однако нам позиция Минфина России представляется необоснованной. Ведь в НК РФ нет никаких указаний на то, что затраты на ГСМ должны приниматься в целях налогообложения в пределах норм, установленных Минтрансом России (либо каким-нибудь иным ведомством). Кстати, к такому же выводу приходят и судьи, рассматривая подобные споры. Например, ФАС Центрального округа признал, что Налоговым кодексом не предусмотрено нормирование расходов на ГСМ, а Нормы, утвержденные Минтрансом, носят лишь рекомендательный характер (Постановление от 04.04.2008 N А09-3658/07-29). При этом ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08). Чтобы соблюсти требования ст. 252 НК РФ, организации достаточно самостоятельно установить нормативы расхода ГСМ по каждому конкретному автомобилю, используя, в первую очередь, данные завода-изготовителя. При этом в зависимости от условий использования и технического состояния каждого автомобиля эти нормы могут быть скорректированы в большую

или меньшую сторону. Очевидно, что при использовании автомобиля в большом городе (например, в Москве) в условиях постоянных пробок расход бензина значительно выше, чем при использовании точно такого же автомобиля для поездок по незагруженным трассам. Использование кондиционера тоже повышает расход, причем ощутимо. Разрабатывая нормы расхода ГСМ, организация может учесть все эти (и не только эти) факторы, подтвердив их соответствующими расчетами. Итогом всей этой работы может стать приказ руководителя об утверждении норм расхода топлива, масла, прочих технических жидкостей и смазочных материалов отдельно для каждого автомобиля, используемого на предприятии. Установленные этим приказом нормы будут определять максимальный размер расходов на ГСМ, который может быть учтен в расходах в целях налогообложения прибыли. Таким образом, бухгалтер, рассчитывая сумму затрат на ГСМ, будет руководствоваться следующим подходом: в расходах будет учтена сумма фактических затрат (подтвержденная документально), но в размерах, не превышающих суммы, рассчитанные исходя из норм, установленных приказом руководителя. При таком подходе, на наш взгляд, у налоговых органов не будет оснований для предъявления каких-либо претензий по поводу необоснованности затрат на ГСМ. Но вероятность спора (учитывая приведенный выше подход Минфина России), конечно же, исключить нельзя. *** Отдельно остановимся на проблеме учета сумм "входного" НДС при приобретении ГСМ за наличный расчет на АЗС. Основным документом, дающим право на вычет НДС, в настоящее время является счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). При наличии счета-фактуры вычет представляется независимо от того, выделен НДС в первичных документах (чеках, накладных, актах) или нет. При отсутствии счета-фактуры правомерность вычета (на основании кассового чека) можно доказать только в судебном порядке <*>. Налоговые органы однозначно настаивают на том, что вычет НДС на основании чека ККТ невозможен. -------------------------------<*> Отметим, что возможность выиграть такой спор в суде почти стопроцентная, поскольку правомерность вычета НДС на основании кассового чека в 2008 г. подтвердил ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07). Если сумма НДС в чеке не выделена, то вся стоимость ГСМ, указанная в чеке, формирует стоимость приобретенных ГСМ и учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А что делать, если сумма НДС в чеке выделена? Если у организации нет счета-фактуры, то без обращения в суд вычет она получить не сможет. При этом сумма НДС, выделенная в чеке, не будет признана налоговиками и в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль. Логика их рассуждений такова. Перечень случаев, когда суммы "входного" НДС могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, перечислен в ст. 170 НК РФ. Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, указанным перечнем не предусмотрено. Следовательно, оснований для включения данного налога в стоимость товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли в этом случае не имеется. Таким образом, организация не вправе учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сумму НДС, выделенную в чеке АЗС. В итоге эта сумма НДС вообще в целях налогообложения не учитывается (ни в составе вычетов по НДС, ни в составе расходов по налогу на прибыль). Отметим, что этот же подход применяется налоговыми органами на местах и в тех случаях, когда в чеке присутствует запись "В том числе НДС" или "Включая НДС" (без выделения суммы налога). Сумма НДС в этом случае определяется ими расчетным путем. НДС по приобретенным ценностям Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" По дебету счета 19 отражаются следующие суммы НДС:

1) НДС, предъявленный поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (далее - "входной" НДС); 2) НДС, уплаченный на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации; 3) НДС, удержанный организацией как налоговым агентом; 4) НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами <*>. -------------------------------<*> Порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами рассмотрен на с. 129. По кредиту счета 19 отражается списание сумм НДС в корреспонденции со следующими счетами: 1) счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части сумм НДС, предъявляемых к вычету; 2) счета учета материальных ценностей (01, 04, 08, 10, 41) - в части сумм НДС, подлежащих учету в стоимости приобретенных товаров; 3) счета учета расходов (затрат) (20, 26, 44, 90, 91 и пр.) - в части сумм НДС, подлежащих учету в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг); 4) счет 91 "Прочие доходы и расходы" - в части сумм НДС, которые нельзя предъявить к вычету в связи с невыполнением условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ <**>. -------------------------------<**> Имеется в виду ситуация, когда организация имеет право на вычет НДС, но в силу невыполнения каких-либо дополнительных условий (например, из-за отсутствия счета-фактуры) предъявить к вычету соответствующую сумму не представляется возможным. 1. Вычеты "входного" НДС Сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету при одновременном выполнении следующих условий: 1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ); 2) товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ); 3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). В общем случае вычет НДС предоставляется независимо от факта оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав поставщику. В 2009 г. уплата НДС является обязательным условием для вычета в следующих ситуациях: 1) ввоз товаров на территорию РФ. Вычет сумм НДС, уплачиваемых при ввозе товаров на территорию РФ, возможен только в размере фактически уплаченных сумм; 2) вычет НДС налоговыми агентами. Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами, принимаются к вычету только после того, как налоговый агент уплатит их в бюджет; 3) приобретение товаров (работ, услуг) на основании товарообменных сделок и (или) сделок, расчеты по которым осуществляются ценными бумагами либо путем зачета взаимных требований. Если товары (работы, услуги) были приняты к учету до 1 января 2009 г., то сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету, только если она оплачена поставщику безналичным путем (на основании платежного поручения на перечисление денежных средств) (см. с. 184). Во всех остальных ситуациях "входной" НДС предъявляется к вычету, независимо от того, уплачен он поставщику или нет. 2. Счет-фактура как обязательное условие для вычета "входного" НДС В общем случае наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения налоговых вычетов. Без счета-фактуры вычет получить нельзя, даже если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных и расчетных документах. Счет-фактура должен быть оформлен в строгом соответствии с требованиями, установленными налоговым законодательством. Ведь согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением требований п. п. 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для вычета указанных в них сумм НДС. Это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ, например порядкового номера или даты, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.

Поскольку счет-фактура оформляется поставщиком, а вычеты по нему получает покупатель, любая ошибка поставщика может оставить покупателя без вычета. Поэтому налогоплательщикам следует внимательно изучать все получаемые от контрагентов счета-фактуры на предмет выявления в них ошибок (неточностей, отсутствия каких-то реквизитов и т.п.), с тем чтобы сразу же принять меры к их исправлению и не доводить дело до суда. Рассматривая порядок оформления счетов-фактур, обратим внимание на порядок заполнения отдельных реквизитов. Изменения 2009 г. В 2009 г. Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 в Правила ведения книг покупок и книг продаж (далее - Правила) были внесены изменения, которые затронули в том числе и правила заполнения отдельных строк и граф счета-фактуры. Одно из изменений коснулось порядка заполнения строки 2 "Продавец". Раньше согласно прежней редакции Приложения N 1 к Правилам в строке 2 следовало указывать полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В новой редакции Приложения N 1 к Правилам союз "или" заменен на союз "и", т.е. согласно новой редакции, действующей в настоящее время, в строке 2 должны быть указаны полное и сокращенное наименования продавца. Многими специалистами сразу был сделан вывод о том, что это изменение не может носить принципиального характера, ведь требования к счету-фактуре, содержащиеся в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не содержат условия об указании и полного, и сокращенного наименования продавца. Однако Федеральной налоговой службе пришлось выпустить официальное разъяснение, чтобы налоговые органы на местах прекратили отказывать налогоплательщикам в вычетах по счетам-фактурам, в строке 2 которых указано только одно наименование продавца. В Письме ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@ указано, что если при заполнении строки 2 счета-фактуры продавцом указано только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Как указано в Письме, эта позиция согласована с Минфином России. Практические рекомендации. Если в счете-фактуре в строке 2 указано только полное или только сокращенное наименование продавца, то такой счет-фактура дает право на вычет НДС. В то же время указание в строке 2 двух наименований (и полного, и сокращенного) также не противоречит требованиям ст. 169 НК РФ. Поэтому такое оформление счета-фактуры тоже не может препятствовать вычету. Организациям, приобретающим (реализующим) товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, необходимо принимать во внимание разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 01.09.2009 N 03-07-09/43. Если организация реализует (приобретает) товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, то в строке 2б "ИНН/КПП продавца" (6б "ИНН/КПП покупателя") указывается КПП соответствующего структурного подразделения. Информация о грузоотправителе и грузополучателе также всегда вызывает интерес у налоговиков. При заполнении этих строк нужно учитывать следующее. Практические рекомендации. При выполнении работ (оказании услуг), передаче имущественных прав понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют, поэтому в соответствующих строках счета-фактуры ставятся прочерки. С 2009 г. этот порядок зафиксирован непосредственно в Приложении N 1 к Правилам (соответствующие изменения в порядок заполнения строк 3 и 4 внесены Постановлением Правительства РФ N 451). Однако Минфин России и налоговые органы придерживались такой позиции и раньше (см. Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/03, от 12.05.2008 N 03-07-11/186, УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426). В этой связи отметим, что если в счете-фактуре на работы (услуги, имущественные права) строки 3 и 4 все же заполнены, то это не может послужить причиной для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре. Ведь наличие в счете-фактуре дополнительной информации, помимо обязательных реквизитов, не может служить основанием для отказа в вычете НДС (см. Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07). Практические рекомендации. При реализации товаров информация о грузоотправителе и грузополучателе должна присутствовать в счете-фактуре в обязательном порядке.

В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" пишется либо "он же", либо указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя и его почтовый адрес. Оба варианта не должны вызывать претензий у налоговиков (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-09/44). Обратите внимание! Это правило не распространяется на заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В этом случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Даже если покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом, запись "он же" в строке 4 наверняка приведет к спору с налоговым органом (Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-07-09/21). Грузоотправителем может быть не только сам продавец (владелец, собственник) груза, но и иное лицо (лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров). Если продавцом товаров по договору является одно лицо, а отгрузка этих товаров производится со склада другого лица, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование организации, с чьего склада отгружены товары, и его почтовый адрес (Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-09/38). Грузополучателем также может выступать не только сам покупатель, но и иное лицо, уполномоченное покупателем на получение груза. Если грузополучателем является иное лицо, то именно его реквизиты должны быть указаны в строке "Грузополучатель и его адрес". Практические рекомендации. Информация о грузоотправителе и грузополучателе должна соответствовать условиям договора поставки товара и совпадать с аналогичной информацией, указанной в товаросопроводительных документах. В случае несовпадения вероятность того, что налоговый орган откажет в вычете, крайне велика. Если отгружаемые товары (работы, услуги), имущественные права были оплачены авансом, то продавец в обязательном порядке должен заполнить строку 5 счета-фактуры "К платежно-расчетному документу N __ от _____". Если аванс был перечислен в безналичном порядке, то в строке 5 счета-фактуры необходимо указать номер и дату платежного поручения. Если авансовых платежей было несколько, то указываются номера и даты всех платежек. При оплате товаров (работ, услуг) за наличный расчет в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты кассового чека. При безденежных формах расчетов в данной строке ставятся прочерки (Приложение N 1 к Правилам). Практические рекомендации. Если день оплаты и день отгрузки товаров (работ, услуг) совпадают, то при выставлении счета-фактуры заполнять строку 5 не нужно. По разъяснению Минфина России (Письмо от 30.03.2009 N 03-07-09/14), при получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу N __ от _____" счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется. Соответственно, суммы НДС по таким счетам-фактурам должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке. При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре должно быть указано описание выполненных работ (оказанных услуг). По разъяснению Минфина России (Письмо от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453), если в счете-фактуре в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указано не описание выполненных работ, а сделана запись "Выполнены работы по договору (акту)", то такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, и выписанный в этом порядке счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС. После появления упомянутого разъяснения Минфина России на практике у многих налогоплательщиков возникли проблемы с получением вычетов по счетам-фактурам на работы (услуги). Налоговые органы на местах стали уделять повышенное внимание информации, отраженной в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права", и требовать, чтобы там было указано полное (подробное) описание выполненных работ (оказанных услуг).

Эти требования выполнить было бы, наверное, несложно, если бы хоть в одном нормативном (или даже ненормативном) документе содержалось разъяснение того, что является полным описанием работ (услуг), а что - неполным описанием. Из появившихся в последнее время разъяснений Минфина России можно сделать вывод лишь о том, что формулировки "Работы по договору подряда от... N..." и "Лизинговые платежи по договору N... от..." не являются описанием работ (услуг), поскольку, по мнению чиновников, счета-фактуры с такими формулировками права на вычет не дают (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-09/10 и от 22.01.2009 N 03-07-09/02). В этой связи отметим, что, на наш взгляд, чиновники в данном вопросе явно переусердствовали. Дело в том, что никакого нормативного определения понятия "описание работ (услуг)" нет. Поэтому под описанием работ (услуг) следует понимать любую формулировку, которая позволяет однозначно определить, о каких работах (услугах) идет речь. Вот и все. Конечно, если в счете-фактуре в графе "Наименование..." будет указано просто "Работа" или "Работа по договору" (без ссылок на номер и дату договора), то такой счет-фактура права на вычет не дает. Но указание в этой графе фразы "Работы по договору N... от..." при наличии договора и акта, в которых содержится полное (подробное) описание выполненных работ, не должно препятствовать вычету. В подтверждение правильности этого подхода можно сослаться на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07. Налоговая инспекция отказала организации в вычетах по счетам-фактурам на консультационные услуги по той причине, что в них не был указан номер договора на оказание услуг (при этом была указана дата договора и наименование выполненных работ). Судьи сопоставили все имеющиеся у организации документы (договор, акты и счета-фактуры) и пришли к выводу о том, что у организации есть право на вычет, поскольку из представленных документов ясно видно, что спорные счета-фактуры относятся к данному конкретному договору. А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А55-1835/2008 четко указано, что указания в графе "Наименование..." ссылки на соответствующий гражданско-правовой договор достаточно, чтобы идентифицировать оказанные налогоплательщику услуги, поэтому счет-фактура, заполненный таким образом, дает полное право на вычет. Аналогичные подходы к решению таких споров можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 N Ф04-6930/2008(17433-А67-14)). Однако, если вы не хотите доводить дело до суда, требуйте от своих контрагентов подробного описания выполненных работ (оказанных услуг) со ссылкой на номер и дату договора. Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. В приказе перечисляются должности и фамилии с инициалами лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры от имени руководителя и от имени главного бухгалтера организации. При этом одни и те же лица могут быть уполномочены подписывать счета-фактуры как за руководителя, так и за главного бухгалтера (Письмо ФНС России 18.06.2009 N 3-1-11/425@). При подписании счета-фактуры уполномоченными лицами, действующими на основании распорядительных документов, вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру. Практические рекомендации. Если в счете-фактуре в реквизитах "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" присутствуют фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то ФНС России рекомендует при оформлении счета-фактуры под указанными реквизитами дополнительно указать следующие сведения: "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера" соответственно. При этом уполномоченное лицо ставит свою подпись и после подписи указывает фамилию и инициалы лица, подписавшего данный счет-фактуру. Соответствующие рекомендации можно найти в Письме ФНС России от 18.06.2009 N 3-1-11/425@. Счет-фактура должен быть оформлен на бумажном носителе. Оформление счетов-фактур в электронном виде, а также их подписание электронно-цифровой подписью не допускается (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/63). Также, по мнению Минфина России, не допускается использование факсимильной подписи (Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-09/31, от 22.01.2009 N 03-07-11/17). При этом арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Есть решения, поддерживающие правомерность использования факсимильных подписей (см., например, Постановления ФАС

Поволжского округа от 12.03.2009 N А12-6410/2008, Северо-Кавказского округа от 20.08.2008 N Ф08-4547/2008 <*>). В то же время есть много примеров, когда суды поддерживают позицию налоговых органов, соглашаясь с тем, что проставление в счетах-фактурах факсимиле является нарушением ст. 169 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2009 N Ф03-А73/08-2/445). -------------------------------<*> ВАС РФ в Определении от 13.02.2009 N ВАС-16068/08 подтвердил правильность этого решения. Если продавцом является индивидуальный предприниматель, то, по мнению ФНС России, он должен подписывать счет-фактуру собственноручно. В Письме ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3-553@ (позиция согласована с Минфином России) указано, что индивидуальный предприниматель не вправе возложить обязанность подписания счетов-фактур на уполномоченных им лиц. *** Получив от поставщика счет-фактуру с выделенной суммой НДС, не забудьте поинтересоваться у него, какую систему налогообложения он применяет. Если упрощенную, тогда такой счет-фактура может создать вам дополнительные проблемы. Ведь "упрощенцы" не являются плательщиками НДС и должны реализовывать товары (работы, услуги) по ценам, не включающим в себя НДС. При этом формально НК РФ не запрещает "упрощенцам" выставлять своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Более того, в п. 5 ст. 173 НК РФ на этот случай предусмотрено специальное правило, обязывающее "упрощенца" перечислить в бюджет всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выданном покупателю. Однако, хотя такой счет-фактура имеет право на существование, получить вычет по нему без спора с налоговой инспекцией будет проблематично. Дело в том, что в Письме ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 указано, что покупатель - плательщик НДС, получивший счет-фактуру от поставщика, применяющего УСН, права на вычет НДС по такому счету-фактуре не имеет. И хотя этот вывод ФНС России, на наш взгляд, не соответствует НК РФ, который не обязывает покупателя проверять, на какой системе налогообложения находится поставщик, право на вычет в такой ситуации приходится отстаивать в суде. При этом суды в подавляющем большинстве случаев подтверждают правомерность вычета (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2007 N А19-23922/06-50-Ф02-4829/07 и от 08.11.2006 N А19-15400/06-11-Ф02-5911/06-С1, Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А79-11982/2005, Западно-Сибирского округа от 12.11.2007 N Ф04-5881/2007(40107-А46-34), Московского округа от 27.11.2008 N КА-А40/11259-08, Поволжского округа от 09.10.2007 N А55-238/2007-34, Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1870/08-С2). Аналогичный подход налоговики применяют в ситуации, когда речь идет о приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подпадают под действие ст. 149 НК РФ. Чиновники считают, что если при реализации льготируемых в соответствии со ст. 149 НК РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав продавец указал в счете-фактуре НДС, исчисленный по ставке 18 (10)%, то такие суммы НДС к вычету у покупателя приниматься не должны (Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48, ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@). Следующий момент, который нужно проверить: правильная ли ставка НДС указана в счете-фактуре. Вам кажется, что "это уже слишком", что этот вопрос уж точно не должен вас касаться? Но, к сожалению, неправильно примененная поставщиком ставка (18% вместо положенных 10 или 0%) действительно может лишить вас вычета. Ведь налоговые органы считают, что счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления отраженной в нем суммы НДС к вычету (Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@). Позицию налоговиков поддерживает и ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05). Особое внимание при проверках уделяется счетам-фактурам, полученным от перевозчиков при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров. Такие услуги в соответствии со ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%. Налоговики настаивают на том, что применение ставки НДС 0% является обязанностью налогоплательщика, поэтому при выставлении счета-фактуры на услуги по перевозке экспортных грузов налогоплательщик-перевозчик должен указать налоговую ставку в размере 0% и соответствующую сумму НДС (0 руб.). Указание иной ставки и выделение НДС по этой ставке означает, что данный

счет-фактура не соответствует требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134). *** При приобретении товаров через посредника (комиссионера или агента, действующего от своего имени) комитент (принципал) пользуется вычетами на основании счетов-фактур, которые он получает от посредника. Посредник, закупающий товары для комитента (принципала) и получивший счет-фактуру от поставщика, выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру от своего имени, повторив в нем все реквизиты, указанные в счете-фактуре поставщика. В данном счете-фактуре в строке 1 "Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры" посредник указывает ту дату, которая указана в счете-фактуре, выписанном посреднику поставщиком товаров (Письмо Минфина России от 28.05.2009 N 03-07-09/26). При этом посредник, по мнению Минфина России, не имеет права выписать сводный счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным для комитента (принципала) у разных поставщиков (Письмо Минфина России от 06.05.2008 N 03-07-09/09). *** Что делать, если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит вам претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур? Вы имеете полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщикам с просьбой внести исправления в неправильно оформленные счета-фактуры. После внесения поставщиком всех необходимых исправлений (внесенные изменения должны быть заверены подписью и печатью поставщика) суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 7 Правил вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить только в том налоговом периоде, когда были внесены исправления. Соответственно, получив от поставщика исправленный счет-фактуру, его нужно зарегистрировать в книге покупок за текущий налоговый период. Если этот счет-фактура ранее уже был зарегистрирован в книге покупок (за прошлый налоговый период), то необходимо внести соответствующие исправления в книгу покупок прошлого налогового периода, уменьшив сумму вычетов на сумму НДС по исправленному счету-фактуре. Эта корректировка осуществляется путем оформления дополнительного листа книги покупок. И, конечно же, после внесения исправлений в книгу покупок необходимо сдать уточненную Декларацию по НДС, уплатив сумму выявленной недоимки и пени. Обратите внимание! По мнению налоговых органов, изложенный порядок внесения изменений в книгу покупок применяется независимо от того, какой именно реквизит счета-фактуры был исправлен (например, индекс покупателя). Неважно и то, что явилось причиной внесения исправлений (допущенная ошибка или, например, изменение цены уже поставленных товаров в соответствии с дополнительным соглашением, заключенным уже после поставки). Сам факт внесения исправлений в счет-фактуру, который ранее уже был зарегистрирован в книге покупок, влечет за собой необходимость внесения исправлений в книгу покупок, при котором покупатель переносит вычет на более поздний срок (с того момента, когда вычет был заявлен первоначально, на тот период, когда поступил счет-фактура с внесенными изменениями) (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14). Можно ли спорить с таким подходом? Анализ арбитражной практики показывает, что можно. Вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам (в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура), очень часто является предметом судебных споров. В настоящее время арбитражная практика подтверждает правомерность вычета именно в том периоде, когда он был заявлен изначально. Дело в том, что в 2008 г. появилось несколько решений Президиума ВАС РФ, в которых сделан однозначный вывод о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений (Постановления от 04.03.2008 N 14227/07, от 03.06.2008 N 615/08).

Поэтому теперь суды всех округов принимают именно такие решения. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) указал, что последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. При этом судьи сослались на то, что такая правовая позиция соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, нашедшей свое подтверждение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которым налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Однако нужно учитывать, что Минфин России уже после появления упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ 04.03.2008 N 14227/07 выпустил разъяснение, из которого следует, что налоговые органы будут продолжать настаивать на том, что вычет по исправленному счету-фактуре должен быть перенесен на тот период, когда счет-фактура был исправлен (Письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-09/12). Поэтому, получив исправленный счет-фактуру, решайте сами, переносить вычет или нет. Если перспектива судебного разбирательства вас не пугает, оставляйте вычет в том периоде, когда он был заявлен изначально. В противном случае сдавайте уточненную декларацию и переносите вычет на тот период, в котором счет-фактура был исправлен. 3. Применение вычетов в отдельных ситуациях 3.1. Расчеты без использования денежных средств (товарообмен, расчеты ценными бумагами, зачет взаимных требований) В течение двух лет (2007 и 2008 гг.) в Налоговом кодексе были закреплены специальные правила применения вычетов при осуществлении безденежных расчетов (взаимозачет, товарообмен, расчеты ценными бумагами). Они содержались в абз. 2. п. 4 ст. 168 НК РФ и в п. 2 ст. 172 НК РФ. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ утратили свою силу. Соответствующие изменения внесены в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. В итоге в настоящее время в гл. 21 НК РФ нет больше никаких норм, устанавливающих особенности получения вычетов в зависимости от формы расчетов за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. Важная информация. С 1 января 2009 г. вычет НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, оплачиваемым в безденежной форме, предоставляется в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика. К сожалению, новые правила использования вычетов при безденежных расчетах применяются в отношении только тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приняты к учету после 1 января 2009 г. Что касается товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 1 января 2009 г., то для них законодатели оставили прежний порядок получения вычетов (п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Важная информация. Если в 2009 г. организация осуществляет расчеты в безденежной форме (зачет, товарообмен, расчеты ценными бумагами) за товары (работы, услуги), имущественные права, которые были приняты к учету до 1 января 2009 г., то вычет предоставляется по тем правилам, которые действовали на момент принятия к учету этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, если организация приобрела товары (работы, услуги) в 2007 или 2008 г., а расчеты за них одним из перечисленных выше способов произвела уже в 2009 г., то вычет "входного" НДС по указанным товарам (работам, услугам) должен быть заявлен по тем правилам, которые действовали в 2007 или 2008 г. При этом нужно понимать, что в 2007 и 2008 гг. действовали разные правила получения вычетов при безденежных формах расчетов. Порядок получения вычета зависел от даты принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также от формы расчетов. Рассмотрим различные варианты, с которыми можно столкнуться при проведении безденежных расчетов в 2009 г.

3.1.1. Взаимозачет Вариант 1. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 г. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2008 г. В 2008 г. действовали следующие правила. В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ. Налоговые органы и Минфин России трактуют эти нормы так. При проведении зачетов взаимных требований вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные поставщикам на основании отдельного платежного поручения. При этом вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена поставщику. Наличие платежного поручения на перечисление суммы НДС является обязательным условием для вычета НДС (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05). Если сумма НДС была заявлена к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), то в момент проведения зачета ее нужно восстановить "задним числом", т.е. в том налоговом периоде, когда был заявлен вычет, сдав соответствующую уточненную декларацию по НДС. Поставить к вычету эту сумму НДС можно только в том налоговом периоде, когда будут выполнены следующие условия (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период"): - подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований <*>; - сумма налога перечислена продавцу (поставщику); - у покупателя есть должным образом оформленный счет-фактура поставщика и первичные документы, подтверждающие принятие к учету товаров (работ, услуг). -------------------------------<*> Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств. Гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета. Соответственно, стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам, которое подписывается обеими сторонами. Гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны). Следовательно, документом, подтверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 19.02.2009 N А55-4283/2008, Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1437/09-С2). Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62 (76), которая делается на сумму зачета. Пример 36. ООО "Зима" (покупатель) по договору поставки приобрело у ООО "Лето" товары на сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Товары были получены покупателем и приняты к учету в феврале 2008 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, ООО "Зима" на основании счета-фактуры, полученного от ООО "Лето", в феврале 2008 г. поставило к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).

В декабре 2008 г. организации "Зима" и "Лето" провели сверку взаиморасчетов, и выяснилось, что ООО "Лето" имеет перед ООО "Зима" непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета. Акт о зачете взаимных требований был подписан в январе 2009 г. Поскольку товары были приобретены в 2008 г., ООО "Зима" при проведении зачета должно перечислить сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с ООО "Лето". В противном случае оно вообще не сможет заявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам. Соответственно, в акте зачета взаимных требований должно быть зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на р/с сторон. Предположим, что ООО "Зима" перечислило сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с ООО "Лето" в феврале 2009 г. Руководствуясь позицией налоговых органов, ООО "Зима" в январе 2009 г. (на дату подписания акта о зачете) вносит исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные товары, и сдает уточненную Декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 90 000 руб. Правом на вычет организация может воспользоваться только в феврале 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Следовательно, счет-фактура на приобретенные в 2008 г. товары регистрируется в книге покупок за I квартал 2009 г. Отметим, что с позицией налоговых органов, на наш взгляд, можно поспорить. Дело в том, что вопрос о распространении п. 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты имеет давнюю историю. Налоговики на практике в течение многих лет пытались на основании п. 2 ст. 172 НК РФ ограничивать сумму вычета по товарам (работам, услугам), задолженность за которые погашена путем проведения зачета взаимных требований. Однако налогоплательщикам в большинстве случаев удавалось оспаривать этот подход в арбитражных судах. Суды, рассматривая такие споры, приходят к выводу, что в гл. 21 НК РФ нет особых правил, касающихся получения вычетов при взаимозачетах. Например, ФАС Волго-Вятского округа принял сторону налогоплательщика, аргументировав свою позицию следующим образом. Пункт 2 ст. 172 НК РФ нельзя применять при взаимозачете однородных требований, так как при данных операциях происходит обмен правами требования, а не имуществом. Следовательно, суммы налога по товарам, работам или услугам, расчеты за которые между предприятиями происходят путем взаимозачета, нужно принимать к вычету на общих основаниях (Постановление от 14.01.2008 N А11-1733/2007-К2-24/95). Аналогичные выводы можно найти в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29. Если следовать этому подходу, то у организации при проведении зачета не возникает обязанности переносить вычет с того периода, когда он был заявлен изначально (т.е. когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету), на тот период, когда сумма налога была уплачена поставщику. К сожалению, учитывая приведенную выше позицию Минфина России и ФНС России, следование этому подходу, скорее всего, приведет организацию в суд. Вариант 2. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 г. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2007 г. В 2007 г. действовали следующие правила. В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. То есть в 2007 г. в п. 2 ст. 172 НК РФ не было указаний на то, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Действовавшая на тот момент

редакция п. 2 ст. 172 НК РФ увязывала сумму вычета с балансовой стоимостью имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). В этой связи в 2007 г. чиновники (см. Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 24.05.2007 N 03-07-11/139) озвучивали следующий подход. Никаких особых правил применения вычетов при проведении взаимозачета в ст. 172 НК РФ нет. Пункт 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты не распространяется. Поэтому вычет при зачете взаимных требований производится в общем порядке - в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) приняты к учету (при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика). В то же время для вычета НДС обязательным условием является уплата НДС отдельным платежным поручением. Поэтому, если при проведении зачета НДС будет уплачен так, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ, вычет, заявленный в том периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету, переносить на более поздний период (когда был проведен зачет) не нужно. Если же при проведении зачета НДС поставщику не уплачен, то сумма НДС, ранее заявленная к вычету, должна быть восстановлена в том периоде, когда был проведен взаимозачет. Таким образом, если в 2009 г. организация путем проведения взаимозачета погашает свои обязательства по оплате товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2007 г., вопрос о вычете НДС решается следующим образом (см. Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период"). Если при проведении зачета организация перечисляет поставщику НДС отдельным платежным поручением, то вычет остается в том периоде, когда он был заявлен изначально. То есть переносить вычет на 2009 г. не нужно. Если же зачет произведен на полную сумму, включая НДС, и сумма НДС отдельным платежным поручением поставщику не перечислена, тогда организация должна восстановить сумму НДС, ранее заявленную к вычету. Восстановление производится в том периоде, когда был проведен зачет. Пример 37. ООО "Зима" по договору поставки приобрело у ООО "Лето" товары на сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Товары были получены покупателем и приняты к учету в ноябре 2007 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, ООО "Зима" на основании счета-фактуры, полученного от ООО "Лето", в ноябре 2007 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.). В январе 2009 г. стороны подписали акт о зачете взаимных требований. Вариант 1. В акте зачета взаимных требований зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на р/с сторон. ООО "Зима" перечислило сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с ООО "Лето" в феврале 2009 г. В этом случае вычет НДС по приобретенным товарам в сумме 90 000 руб., отраженный в книге покупок за ноябрь 2007 г., никуда переносить не надо. Он остается в том периоде, когда был заявлен первоначально. Вариант 2. В акте зафиксировано, что стороны договорились о зачете взаимных задолженностей в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). ООО "Зима" не стало перечислять сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с поставщика. В этом случае, руководствуясь позицией налоговых органов, ООО "Зима" в январе 2009 г. восстанавливает сумму НДС в размере 90 000 руб., которая ранее была заявлена к вычету. Восстановленная сумма отражается в книге продаж за I квартал 2009 г. и включается в Декларацию по НДС за I квартал 2009 г. Отметим, что, на наш взгляд, с требованием налоговых органов о восстановлении НДС в случае неперечисления НДС отдельным платежным поручением поставщику можно поспорить. Выше (см. с. 188) мы писали о том, что в 2007 г. п. 2 ст. 172 НК РФ вообще не увязывал право на вычет с выполнением требований, установленных п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому нарушение этих требований (в отношении товаров, работ, услуг, принятых к учету в 2007 г.) не должно лишать организацию права на вычет. Но нужно понимать, что налоговые органы, конечно же, будут настаивать на восстановлении налога.

Арбитражная практика по этому вопросу пока крайне незначительна. При этом суды высказывают разные точки зрения. Например, ФАС Поволжского округа согласился с тем, что в 2007 г. уплата НДС отдельным платежным поручением не была названа в числе условий, дающих право на вычет НДС. Поэтому при проведении взаимозачета налогоплательщик имеет право на вычет НДС независимо от того, уплатил он эту сумму отдельным платежным поручением поставщику или нет (Постановление от 25.02.2009 N А57-5907/2008). Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа (Постановление от 24.02.2009 N Ф09-691/09-С2). В то же время ФАС Центрального округа посчитал, что для вычета НДС факт уплаты налога в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ, необходим (Постановление от 09.02.2009 N А14-2376/200867/24). Вариант 3. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 г. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2006 г. В той редакции гл. 21 НК РФ, которая действовала в 2006 г., не было никаких особых правил получения вычетов при проведении взаимозачетов. Поэтому если товары (работы, услуги) были приняты к учету в 2006 г., то при проведении зачета у организации нет обязанности перечислять НДС отдельным платежным поручением на р/с поставщика. Зачет делается на полную сумму (включая НДС). При этом в момент проведения зачета суммы НДС, которые были заявлены к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету, восстанавливать не нужно. С этим не спорят ни в Минфине (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05), ни в ФНС (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период"). 3.1.2. Товарообмен и расчеты ценными бумагами Рассмотрим правила применения вычетов при товарообмене и расчетах ценными бумагами на примере ситуации, когда в счет оплаты за приобретенные ранее товары (работы, услуги), имущественные права организация передает поставщику вексель третьего лица. Вариант 1. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 г. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2008 г. Налоговые органы трактуют правила 2008 г. (см. выше с. 185) так (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@). При передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2008 г., к вычету принимается та сумма НДС, которая уплачена поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. При этом вычет предоставляется в том налоговом периоде, в котором выполнены оба условия: - вексель передан поставщику; - сумма НДС перечислена поставщику отдельным платежным поручением. Если вычет был заявлен раньше (например, изначально товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то налогоплательщик должен перенести сумму вычета, сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально. Пример 38. В 2008 г. ООО "Зима" по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрело у ООО "Лето" компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в феврале 2008 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, ООО "Зима" заявило к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам (36 000 руб.) в феврале 2008 г. В 2009 г. стороны договорились о том, что плата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. ООО "Зима" передало поставщику банковский вексель номиналом 210 000 руб. Поскольку товары были приобретены в 2008 г., ООО "Зима" при оплате товаров векселем должно перечислить сумму НДС в размере 36 000 руб. на р/с ООО "Плюс". В противном случае оно вообще не сможет заявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам. Предположим, что сумма НДС в размере 36 000 руб. была перечислена на р/с поставщика в апреле 2009 г. Руководствуясь позицией налоговых органов, ООО "Зима" в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) вносит исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее

счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдает уточненную Декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб. Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Следовательно, счет-фактура на приобретенные в 2008 г. компьютеры регистрируется в книге покупок во II квартале 2009 г. Вариант 2. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 г. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2007 г. В 2007 г. в п. 2 ст. 172 НК РФ не было указаний на то, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Действовавшая на тот момент редакция п. 2 ст. 172 НК РФ увязывала сумму вычета с балансовой стоимостью имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) (см. с. 188). Соответственно, по правилам 2007 г. при осуществлении товарообменных операций и расчетов ценными бумагами законопослушный налогоплательщик обязан перечислить сумму НДС, предъявленную ему поставщиком, отдельным платежным поручением на счет поставщика, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ. Но при определении суммы НДС, которую можно предъявить к вычету, этот налогоплательщик обязан руководствоваться уже другой нормой - п. 2 ст. 172 - и определять сумму вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества (в т.ч. векселя третьего лица). Именно такой подход изложен в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31. При этом согласно разъяснению ФНС России (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@) вычет может быть заявлен только в том налоговом периоде, в котором выполнены оба условия: - вексель передан поставщику; - сумма НДС перечислена поставщику отдельным платежным поручением <*>. -------------------------------<*> Выше мы отметили, что в 2007 г. п. 2 ст. 172 НК РФ не увязывал право на вычет с перечислением НДС поставщику. Поэтому, хотя налоговые органы и настаивают на том, что уплата налога поставщику является обязательным условием для вычета, у организации, расплатившейся с поставщиком векселем третьего лица, есть право на вычет НДС независимо от того, перечислила она НДС поставщику отдельной платежкой или нет. Однако, учитывая разъяснения ФНС России, эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом уже есть судебные решения, подтверждающие правомерность этой позиции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 15.08.2008 N А57-24976/07, Уральского округа от 24.07.2008 N Ф09-5201/08-С2). Сумма вычета в этом случае определяется следующим образом. Берется балансовая стоимость имущества (векселя), переданного в обмен на приобретенные товары (работы, услуги). Исходя из величины балансовой стоимости переданного имущества определяется предельная сумма НДС, которую можно принять к вычету. Эта сумма НДС исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (либо 10/110) (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@). Исчисленную таким образом предельную сумму НДС нужно сравнить с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принимается меньшая из этих двух величин (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Если вычет был заявлен раньше (например, изначально товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то налогоплательщик должен перенести сумму вычета (если вычет был заявлен в ином размере, то его придется еще и откорректировать), сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально. Пример 39. В 2007 г. ООО "Зима" по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрело у ООО "Лето" компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в ноябре 2007 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, ООО "Зима" в ноябре 2007 г. поставило к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам (36 000 руб.). В 2009 г. стороны договорились о том, что оплата компьютеров будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. ООО "Зима" передало поставщику банковский вексель номиналом 210 000 руб. Поскольку компьютеры были приобретены в 2007 г., ООО "Зима" при оплате товаров векселем должно перечислить сумму НДС в размере 36 000 руб. на р/с ООО "Лето". В противном случае, как считают налоговые органы, оно вообще не может заявить к вычету "входной" НДС по приобретенным компьютерам.

Предположим, что сумма НДС в размере 36 000 руб. была перечислена на р/с поставщика в апреле 2009 г. Для определения суммы НДС, которую ООО "Зима" может заявить к вычету, нужно определить балансовую стоимость <*> переданного в оплату компьютеров векселя. Предположим, что балансовая стоимость переданного векселя - 180 000 руб. -------------------------------<*> Балансовая стоимость векселя складывается из суммы фактических затрат на его приобретение. Тогда покупатель имеет право заявить к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 x 0,18). Руководствуясь позицией налоговых органов, ООО "Зима" в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) вносит исправления в книгу покупок за ноябрь 2007 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдает уточненную декларацию по НДС за ноябрь (IV квартал) 2007 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб. Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Следовательно, счет-фактура на приобретенные в 2007 г. компьютеры регистрируется в книге покупок во II квартале 2009 г., причем не на всю сумму, а только на 27 458 руб. Оставшаяся не предъявленной к вычету сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 <*>). В бухгалтерском учете организации "Плюс" в 2009 г. должны быть сделаны следующие проводки. -------------------------------<*> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Март: ┌───────────┐ Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │36 000 руб.│ - восстановлена сумма НДС, └───────────┘ предъявленная к вычету в 2007 г. (сторнировочная запись). Апрель: Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 27 458 руб. - заявлена к вычету сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного векселя; Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 8542 руб. - разница между суммой НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, и суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости, отнесена в состав прочих расходов. Пример 40. В условиях предыдущего примера предположим, что балансовая стоимость векселя - 250 000 руб. В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя, составляет 38 136 руб. (250 000 : 1,18 x 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика и перечисленную ему отдельным платежным поручением. Поэтому к вычету у ООО "Зима" принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, - 36 000 руб. Руководствуясь позицией налоговых органов, ООО "Зима" в марте 2009 г. вносит исправления в книгу покупок за ноябрь 2007 г. и сдает уточненную декларацию по НДС за ноябрь (IV квартал) 2007 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб. Счет-фактура на приобретенные в 2007 г. компьютеры регистрируется в книге покупок во II квартале 2009 г. на всю сумму, указанную в счете-фактуре, - 36 000 руб. Вариант 3. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 г. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2006 г. Правила вычетов, действовавшие в 2006 г., аналогичны тем, что действовали в 2007 г. Единственное различие заключается в том, что в 2006 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ не было требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением на счет поставщика. Поэтому налогоплательщикам следовало руководствоваться исключительно требованиями п. 2 ст. 172 НК РФ. Следовательно, при передаче в 2009 г. векселя (иного имущества) в счет оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных в 2006 г., перечислять НДС на р/с поставщика не нужно. Вычет по таким товарам (работам, услугам) предоставляется в том периоде, когда вексель (иное имущество) был передан поставщику. При этом сумма вычета определяется исходя из

балансовой стоимости переданного векселя (иного имущества) (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@). Если вычет был заявлен раньше (например, товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то сумму вычета придется перенести (если вычет был заявлен в ином размере, то его придется еще и откорректировать), сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально. 3.2. Расходы на командировки Порядок вычета "входного" НДС по командировочным расходам регулируется п. 7 ст. 171 НК РФ, в котором идет речь о нормируемых расходах. Однако командировочные расходы для целей налогообложения прибыли не нормируются. Поэтому фактически по расходам на командировки вычет "входного" НДС производится без всяких ограничений при выполнении двух условий: 1) командировка связана с деятельностью, облагаемой НДС; 2) сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности. Для применения вычета по НДС по расходам на проживание работник должен привезти из командировки счет-фактуру гостиницы или счет, являющийся бланком строгой отчетности (до 1 декабря 2008 г. для гостиниц таковым является счет по форме N 3-Г, после 1 декабря 2008 г. это может быть бланк любой формы, содержащий все необходимые реквизиты <*>), на основании которого НДС можно принять к вычету. -------------------------------<*> Порядок применения бланков строгой отчетности вместо ККТ регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359). Из этого документа следует, что если организация оказывает населению услуги, в отношении которых никакие министерства и ведомства не уполномочены утверждать формы бланков строгой отчетности, то организация (предприниматель) имеет право использовать самостоятельно разработанные бланки. Необходимо только, чтобы такой бланк содержал реквизиты, установленные п. 3 Положения. При этом утверждать такой бланк в Минфине России или ином ведомстве не требуется (см. Письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-01-15/8-230 и от 23.06.2008 N 03-01-15/8-239). Согласно п. 4 Положения бланки строгой отчетности должны либо изготавливаться в типографии, либо формироваться с использованием автоматизированных систем. Простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности использовать нельзя (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353). Если в бланке строгой отчетности сумма НДС выделена отдельно, то ее можно заявить к вычету без счета-фактуры. Если в бланке сумма налога не выделена, определять ее расчетным путем не надо, поскольку такой порядок Налоговым кодексом не предусмотрен (Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400). Вычет НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно производится на основании проездных документов. Если сумма налога в билете не выделена, то выделение ее расчетным путем не производится. В этом случае вся стоимость проезда (включая предполагаемую сумму налога) списывается на расходы и учитывается при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки. Если сумма НДС выделена в проездном документе (билете), то вы имеете полное право предъявить ее к вычету. При этом вычет возможен только в том периоде, когда работник вернется из командировки и сдаст авансовый отчет с приложенным к нему бланком использованного билета (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197). 3.3. Коммунальные платежи при аренде Для арендатора возможны три варианта оплаты коммунальных услуг: 1) арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг; 2) стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату; 3) стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы. Первые два варианта никаких "подводных камней" не содержат. При наличии должным образом оформленных счетов-фактур арендатор имеет право на вычет "входного" НДС. Третий же вариант является для арендаторов очень невыгодным, поскольку Минфин России настаивает на том, что арендатор не имеет права ставить к вычету суммы НДС, относящиеся к

стоимости услуг, возмещенных арендодателю (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 24.03.2007 N 03-07-15/39). Поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@), у арендаторов в настоящее время практически нет шансов получить вычет суммы НДС <*> в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415). -------------------------------<*> Имейте в виду, что суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение затрат на коммунальные и иные услуги, в расходы по налогу на прибыль включить тоже не получится. Эти суммы во избежание спора с налоговиками следует списывать за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895). Таким образом, если стоимость коммунальных услуг не включена в арендную плату и возмещается арендатором отдельно, "входной" НДС по коммунальным услугам вы, скорее всего, потеряете. Налоговый орган не примет эту сумму ни в составе вычетов по НДС, ни в составе расходов по налогу на прибыль. Право на вычет в такой ситуации на сегодняшний день налогоплательщикам-арендаторам приходится отстаивать в судебном порядке. При этом тем, кто не боится судебных споров, будет полезно знать, что с 2009 г. вероятность выиграть такой спор в суде существенно повысилась, поскольку появилось сразу несколько решений ВАС РФ, подтверждающих правомерность вычета НДС по коммунальным услугам, оплачиваемым арендатором сверх арендной платы (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08). Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи указали, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. При любом порядке расчетов арендатор имеет право пользоваться вычетами в части сумм НДС, относящихся к стоимости потребленных им коммунальных услуг. Если вы хотите пользоваться вычетами, но к спору с налоговиками не готовы, тогда для вас есть всего два варианта действий. Первый - заключить договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги. Второй - включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную составляющую арендной платы). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175. 3.4. Расходы будущих периодов Расходы будущих периодов - это те расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. К таковым относятся, например, расходы: - связанные с горно-подготовительными работами; - на природоохранные мероприятия; - связанные с приобретением лицензий на осуществление отдельных видов деятельности; - на приобретение бухгалтерских программ и т.п. В бухгалтерском учете информация о таких расходах по мере их осуществления отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Списание этих расходов осуществляется в порядке, установленном организацией, в течение срока, к которому они относятся. При этом вычет НДС по таким расходам производится по общим правилам, установленным гл. 21 НК РФ. Если товары получены (работы выполнены, услуги оказаны), то налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

В 2009 г. ФНС подтвердила правомерность такого подхода. В Письме ФНС России от 23.07.2009 N 3-1-11/531 указано, что вычет по расходам будущих периодов предоставляется в полной сумме сразу в момент принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг) на основании полученного счета-фактуры поставщика. 3.5. Приобретение товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах Порядок использования вычета при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, а оплата производится в рублях по курсу, согласованному сторонами, в течение многих лет остается не урегулированным на нормативном уровне. Проблемы возникают в том случае, когда плата за товары (работы, услуги), имущественные права производится покупателем уже после их получения. Дело в том, что в такой ситуации сумма НДС, исчисленная продавцом на момент отгрузки товаров (работ, услуг), не совпадает с той суммой, которая впоследствии уплачивается покупателем (расхождения возникают в связи с тем, что курс условной единицы на момент оплаты не совпадает с курсом условной единицы на дату отгрузки). Если руководствоваться правилами, закрепленными в гл. 21 НК РФ, то покупатель имеет право на вычет той суммы НДС, которая предъявлена ему поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг) (указана в счете-фактуре, выписанном поставщиком при отгрузке). Право на вычет возникает у покупателя в момент принятия к учету товаров (работ, услуг). При этом в гл. 21 НК РФ нет норм, обязывающих покупателя пересчитывать сумму вычета в том случае, если сумма, фактически уплаченная поставщику, отличается от суммы, исчисленной в установленном порядке в момент отгрузки. Однако у налоговых органов иной взгляд на эту проблему. Позиция ФНС России по применению вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в у. е., сформулирована в Письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674. В этом Письме сделаны два важных вывода. Во-первых, ФНС считает, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в у. е., счета-фактуры должны выставляться продавцами исключительно в рублях. Счет-фактура, составленный в у. е., права на вычет НДС не дает. Во-вторых, налоговики настаивают на том, что покупатель может предъявить к вычету только ту сумму НДС, которую он фактически уплатил продавцу. При этом чиновники из ФНС предлагают следующий порядок оформления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок. При отгрузке товаров (работ, услуг) продавец выписывает счет-фактуру в рублях в сумме, исчисленной по курсу у. е. на момент отгрузки. После поступления оплаты от покупателя продавец вносит исправления в счет-фактуру, выписанный при отгрузке, указывая в нем стоимостные показатели, исчисленные исходя из фактически поступившей оплаты. Покупатель, по мнению ФНС России, имеет право на вычет НДС после того, как продавец внесет соответствующие исправления в счет-фактуру и отразит в нем суммы, фактически уплаченные покупателем. Если же покупатель воспользовался вычетом раньше (по счету-фактуре, выписанному продавцом при отгрузке, до внесения в него исправлений), то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения, связанные с аннулированием записи по счету-фактуре, зарегистрированному в книге покупок до внесения в него исправлений, в порядке, установленном п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Таким образом, покупателю предлагается отложить вычет до момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Ведь если покупатель воспользуется своим правом на вычет до момента оплаты, то после оплаты и внесения продавцом в счет-фактуру соответствующих изменений ему придется перенести сумму вычета с того периода, когда он был заявлен изначально, на тот период, когда в счет-фактуру были внесены исправления. Именно такой порядок предусмотрен п. 7 Правил. А это, в свою очередь, означает, что покупателю придется сдать в налоговую инспекцию уточненную Декларацию по НДС за тот период, когда вычет был заявлен изначально, и уплатить соответствующую сумму недоимки и пени <*>. -------------------------------<*> Подробно вопросы получения вычетов по исправленным счетам-фактурам рассмотрены на с. 182. Выводы, сделанные в комментируемом Письме ФНС, во многом спорны. Во-первых, до недавнего времени сами налоговики не спорили с тем, что НК РФ не запрещает выставлять счета-фактуры в у. е. Такие разъяснения можно найти, например, в

Письмах УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695 и от 01.08.2005 N 19-11/54620. Положения п. 2 Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ свидетельствуют о том, что и в самой Федеральной налоговой службе считали правомерным применение вычетов по счетам-фактурам, составленным в у. е. Право на существование счетов-фактур в у. е. подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, Поволжского округа от 30.04.2009 N А57-16421/2008, Северо-Западного округа от 08.04.2008 N А56-16847/2007, Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 N А53-13793/2008-С5-34, Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2). Во-вторых, утверждение о том, что покупатель должен ставить к вычету ту сумму НДС, которую он фактически уплатил продавцу, может быть, и логично. Но в гл. 21 НК РФ нет норм, позволяющих прийти к такому выводу. НК РФ в настоящее время не увязывает право на вычет ни с моментом оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику, ни с размером этой оплаты. Кроме того, подход ФНС фактически заставляет покупателей откладывать вычет до момента оплаты, поскольку в ситуации, когда сумма оплаты отличается от стоимости товаров (работ, услуг) на момент отгрузки, покупатель, воспользовавшийся вычетом в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), будет вынужден переносить вычет на более поздний период (период оплаты), "расплачиваясь" за свои совершенно законные действия (ведь никто не оспаривает право на вычет в момент принятия к учету товаров (работ, услуг)) необходимостью уплатить пени <**>. При этом неважно, в какую сторону сумма оплаты отличается от стоимости, определенной на дату отгрузки: в большую (отрицательная суммовая разница) или в меньшую (положительная суммовая разница). И в том, и в другом случае продавец, следуя рекомендациям ФНС, вносит исправления в счет-фактуру, выписанный при отгрузке. А это значит, что и в том, и в другом случае покупатель вынужден переносить вычет. -------------------------------<**> Естественно, речь идет о ситуации, когда отгрузка и оплата приходятся на разные кварталы. Если отгрузка и оплата произведены в рамках одного квартала, то покупатель, следуя рекомендациям ФНС, ставит к вычету сумму НДС, фактически уплаченную поставщику. Никаких проблем с переносом вычета в этом случае не будет. Итак, с позицией ФНС можно, на наш взгляд, спорить. Но если вы хотите выстроить свою работу таким образом, чтобы свести споры к минимуму, тогда вам необходимо следовать рекомендациям ФНС. Чтобы избежать возникновения спорных ситуаций, необходимо: 1) требовать, чтобы продавец выставил вам счет-фактуру в рублях; 2) требовать, чтобы после оплаты продавец внес в этот счет-фактуру исправления и указал в нем ту сумму НДС, которая была фактически уплачена; 3) ставить НДС к вычету только после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) продавцу на основании полученного от него исправленного счета-фактуры. 3.6. Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС Если организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то ей необходимо наладить раздельный учет затрат и раздельный учет сумм "входного" НДС, относящихся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ). Раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ ведется и в том случае, если часть деятельности организации переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения. При ведении раздельного учета все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить по их назначению на три группы, предназначенные: 1) для использования в деятельности, облагаемой НДС; 2) для использования в деятельности, не облагаемой НДС; 3) для обеспечения деятельности организации в целом - те товары (работы, услуги), которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности. НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке. "Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости. Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций

(освобождаемых от НДС операций). Эта пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Практические рекомендации. При расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ выручка берется без учета НДС. Отметим, что в Налоговом кодексе этот момент четко не прописан, но налоговые органы всегда настаивали именно на таком подходе к определению выручки (Письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61 и от 29.10.2004 N 03-04-11/185). А в конце 2008 г. данный вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который, как и налоговики, пришел к выводу, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. А сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08). Таким образом, чтобы избежать спора с налоговым органом, при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям нужно определять без учета НДС. *** Требование о раздельном учете распространяется и на приобретаемые основные средства и нематериальные активы. Если приобретаемый объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме в момент принятия этого объекта к учету. Если объект приобретается для использования в операциях, не облагаемых НДС, то вычета нет. "Входной" НДС включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект приобретается для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям) <*>. -------------------------------<*> Это правило не относится к объектам недвижимости, для которых НК РФ установлены специальные правила учета "входного" НДС (см. с. 207). Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретен соответствующий объект. Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств (нематериальных активов). Обратим внимание на следующую проблему. С 2008 г. налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал. Соответственно, расчет пропорции для определения суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства (нематериального актива), осуществляется только по итогам квартала, причем текущего (см. Письма ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ и от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@). Если объект приобретен в последнем месяце квартала, проблем с расчетами нет. Если же объект приобретен в первом или втором месяце квартала, то без корректировок "задним числом" не обойтись. Практические рекомендации. В момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость необходимо формировать без НДС. По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, первоначальную стоимость объекта следует скорректировать, пересчитав при этом начисленную к этому моменту сумму амортизации. Пример 41. Организация в январе 2009 г. приобрела объект стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Срок полезного использования - 5 лет, метод начисления амортизации линейный. Объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. В I квартале общая сумма выручки составила 1 200 000 руб. (без НДС), в том числе выручка от операций, не облагаемых НДС, - 200 000 руб. По итогам данных за квартал делаем расчет:

сумма НДС по приобретенному объекту, принимаемая к вычету: 1 000 000 : 1 200 000 x 36 000 = 30 000 руб.; сумма НДС, включаемая в стоимость объекта: 36 000 - 30 000 = 6000 руб. В бухгалтерском учете организации в I квартале делаются следующие проводки. Январь: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость поступившего объекта (без НДС); Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 200 000 руб. - объект принят к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости без НДС. Февраль: Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 3333 руб. - начислена амортизация по объекту за февраль исходя из первоначальной стоимости 200 000 руб. (200 000 : 5 лет : 12 мес.). Март: Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 30 000 руб. - после расчета пропорции сумма НДС в части, приходящейся на облагаемые НДС операции, предъявлена к вычету; Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 6000 руб. - после расчета пропорции сумма НДС в части, приходящейся на льготируемые операции, отнесена на увеличение стоимости объекта; Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 100 руб. - скорректирована сумма амортизации за февраль; Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 3433 руб. - начислена амортизация за март исходя из первоначальной стоимости 206 000 руб. (206 000 руб. : 5 лет : 12 мес.). Важная информация. Изложенный выше порядок распределения сумм "входного" НДС применяется в отношении всех объектов основных средств за исключением объектов недвижимости (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, "входной" НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету. В дальнейшем при фактическом использовании объекта для облагаемых и не облагаемых операций налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (подробно этот порядок рассмотрен на с. 345). Таким образом, с недвижимостью вопрос решается следующим образом. Если приобретенный объект предназначен для использования исключительно в не облагаемой НДС деятельности, тогда "входной" НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же объект планируется использовать частично в операциях, не облагаемых НДС, и частично в операциях, облагаемых НДС, тогда вся сумма "входного" НДС принимается к вычету в общем порядке с последующим восстановлением в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Причем эта позиция, как указано в Письме, согласована с Минфином России. Арбитражные суды также поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9470/08-С2, подтвержденное Определением ВАС РФ от 03.06.2009 N ВАС-4465/09). *** В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Обратите внимание! Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Для целей расчета пропорции налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям. Эта сумма будет складываться из прямых затрат по освобожденным от НДС операциям, а также части косвенных затрат, приходящихся на эти операции. Порядок распределения косвенных затрат между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями должен быть закреплен в учетной политике организации. Сумма расходов (прямых плюс часть косвенных), относящихся к освобожденным от НДС операциям, делится на общую сумму расходов (прямых и косвенных), относящихся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС операциям. Если соотношение составит меньше 5%, тогда налогоплательщик имеет право поставить к вычету "входной" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету в данном квартале. Это в полной мере относится и к суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые отнесены к числу прямых расходов по операциям, освобожденным от НДС (т.е. предназначены для использования исключительно в операциях, не облагаемых НДС). Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, в котором указано, что эта позиция согласована с Минфином России. Пример 42. Организация занимается производством и реализацией мебели. Эта деятельность облагается НДС в общеустановленном порядке. В I квартале 2009 г. были изготовлены рекламные каталоги, предназначенные для бесплатной раздачи в рекламных целях. Себестоимость одного каталога составила 72 руб. Часть изготовленных каталогов была роздана на выставке, которая прошла в марте 2009 г. Бесплатная раздача каталогов себестоимостью меньше 100 руб. за единицу в силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ является не облагаемой НДС операцией. Таким образом, в I квартале 2009 г. у организации были как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, что требует раздельного учета затрат в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. По итогам I квартала получены следующие данные: прямые затраты, относящиеся к облагаемой НДС деятельности (производство и реализация мебели), - 15 000 000 руб.; прямые затраты, относящиеся к не облагаемым НДС операциям (затраты на изготовление каталогов), - 720 000 руб.; косвенные (общехозяйственные) расходы <*> - 3 000 000 руб.; выручка от реализации мебели, облагаемая НДС, - 20 000 000 руб. (без НДС); рыночная стоимость розданных каталогов - 500 000 руб. Согласно учетной политике организации косвенные расходы делятся между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности пропорционально выручке от облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме выручки за квартал <**>. -------------------------------<*> Какие расходы организация считает косвенными, т.е. относящимися и к облагаемым, и к не облагаемым НДС видам деятельности, - этот вопрос должен быть урегулирован учетной политикой организации. Если организация осуществляет только один вид деятельности и лишь иногда у нее появляются разовые операции, освобождаемые от НДС (продажа ценных бумаг, выдача займа, рекламная раздача и т.п.), то в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ все свои затраты, в том числе и отраженные на счетах 26 и 44, она может признавать прямыми затратами, относящимися к основному виду деятельности. Еще раз подчеркнем - этот вопрос необходимо урегулировать в учетной политике для целей налогообложения. <**> Порядок распределения косвенных расходов между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Механизм распределения может быть любым, совсем не обязательно пропорционально выручке. Например, можно делить пропорционально прямым затратам за квартал. Определим долю косвенных расходов, приходящуюся на освобожденные от НДС операции: 3 000 000 x 500 000 <***>: (20 000 000 + 500 000) = 73 170 руб. Далее определим общую сумму расходов по операциям, освобожденным от НДС: 720 000 + 73 170 = 793 170 руб. -------------------------------<***> При безвозмездной раздаче каталогов выручки как таковой нет. Но в целях исчисления НДС безвозмездная передача признается реализацией, а налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость розданного (см. подробнее с. 332). Теперь определим долю расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей сумме расходов: 793 170 : (15 000 000 + 720 000 + 3 000 000) = 0,043

Таким образом, сумма расходов на необлагаемые операции составила 4,3% общей суммы расходов за I квартал. В такой ситуации в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ организация имеет право поставить к вычету весь "входной" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету в I квартале 2009 г., в том числе и по расходам на изготовление рекламных каталогов. Правило 5% распространяется и на объекты основных средств и нематериальных активов, предназначенных для использования как в операциях, облагаемых НДС, так и в операциях, не облагаемых этим налогом. *** Нельзя не отметить, что порядок применения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ является источником многочисленных споров на практике. Проблема в его формулировке. В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация в этих ситуациях применять последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ? Минфин России, пытаясь ответить на эти вопросы, опирается на нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации". Под "совокупными расходами на производство" чиновники предлагают понимать расходы по обычным видам деятельности, к которым ПБУ 10/99 относит расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26). Если руководствоваться этим подходом, то можно сделать вывод, что п. 4 ст. 170 НК РФ в полной мере можно применять не только в отношении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), но и в отношении торговой деятельности (поскольку стоимость покупных товаров отнесена в соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности). Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37 подтверждает правомерность этого вывода. Что же касается операций с ценными бумагами, то расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, в соответствии с ПБУ 10/99 отнесены к числу прочих. Отсюда следует вывод, что при осуществлении операций с ценными бумагами последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применять нельзя. Однако, на наш взгляд, подход Минфина России не является единственно возможным. Что входит в понятие "совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг)" в контексте гл. 21 НК РФ? Почему чиновники ставят равенство между этим понятием и понятием "расходы по обычным видам деятельности"? Например, с точки зрения НК РФ ценные бумаги, которые реализуются организацией, являются товаром. И если организация торговли, которая продает покупные товары, может пользоваться последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, принимая в качестве "расходов на производство" стоимость покупных товаров, то почему организация, продавшая ценные бумаги, не может воспользоваться этой же нормой, приняв в качестве "расходов на производство" стоимость ценных бумаг? Согласитесь, что с точки зрения русского языка ни стоимость покупных товаров, ни стоимость ценных бумаг расходами на производство назвать нельзя. Следовательно, русский язык здесь ни при чем. Точно так же, как ни при чем здесь и ПБУ 10/99. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг. При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг). Итак, формулировка последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ такова, что толковать ее можно как угодно. А значит - это потенциальный источник споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И споры на местах, естественно, возникают. При этом анализ арбитражной практики показывает, что у судов, к сожалению, тоже нет единого подхода к порядку применения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ. Если говорить о торговых операциях, то, как правило, налоговики все же соглашаются с возможностью применения к ним нормы, закрепленной в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ.

Соответственно, в последнее время споров по этому поводу мало. Но если налоговый орган вдруг займет другую позицию и вам придется обращаться в суд, то суд может поддержать налоговиков. Такое решение принял, например, ФАС Центрального округа, который пришел к выводу о том, что последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ можно пользоваться только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. Если же речь идет о торговле покупными товарами, не облагаемыми НДС, то раздельный учет должен вестись независимо от того, какова доля расходов на торговые операции (см. Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 N А48-602/06-18). По ценным бумагам споров больше. И они, как правило, разрешаются в пользу налогоплательщиков. Судьи признают, что правило про 5% применимо и к операциям по реализации ценных бумаг. Но, что интересно, признание этого факта приводит затем судей к очень интересным выводам. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.10.2007 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41) принял такое, достаточно неожиданное, на наш взгляд, решение. При реализации ценных бумаг можно пользоваться нормой, предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом, поскольку в этом абзаце говорится о расходах на производство, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, для определения пропорции (больше 5% или меньше 5%) не учитываются (т.е. пропорция считается без этих расходов). Соответственно, наверняка сумма расходов на производство в части не облагаемых НДС операций составит меньше 5% (поскольку при совершении операций с ценными бумагами вообще нет расходов на производство), и налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет сумм "входного" НДС. Аналогичное решение принял и ФАС Московского округа (Постановление от 08.10.2007 N КА-А40/9013-07). А ФАС Уральского округа пришел к иному выводу. Судьи согласились с тем, что если прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией векселей, составляют меньше 5% общей величины расходов на производство, то налогоплательщик освобожден от ведения раздельного учета (Постановление от 16.04.2009 N Ф09-1423/09-С2). Обратите внимание! По мнению Минфина России, норма, зафиксированная в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, не распространяется на ситуацию, когда налогоплательщик ведет раздельный учет "входного" НДС в связи с тем, что часть его деятельности переведена на ЕНВД (Письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143). То есть, по мнению Минфина России, налогоплательщики, совмещающие общий режим и ЕНВД, должны вести раздельный учет "входного" НДС, независимо от того, какова доля расходов на деятельность, переведенную на ЕНВД, в общей сумме расходов. Отметим, что в самом п. 4 ст. 170 НК РФ такого ограничения нет. Поэтому, на наш взгляд, плательщики ЕНВД в полной мере могут пользоваться возможностью, предоставленной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на деятельность, переведенную на ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов. Правомерность этого вывода подтверждается арбитражной практикой, например Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 15.08.2008 N 10210/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007, Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), Поволжского округа от 23.07.2008 N А06-333/08, Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2, Центрального округа от 30.07.2008 N А23-247/06А-14-38, Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09). 3.7. Вычет сумм НДС, удержанных и уплаченных в бюджет налоговым агентом В ряде случаев Налоговый кодекс возлагает на организацию обязанности налогового агента по НДС. Эти случаи перечислены в ст. 161 НК РФ. Подробно о порядке исполнения обязанностей налогового агента читайте на с. 369. Если налоговый агент является плательщиком НДС, он имеет право на вычет тех сумм НДС, которые были уплачены им в бюджет в качестве налогового агента <*>. -------------------------------<*> Право на вычеты имеют только лица, признаваемые налоговыми агентами в связи с арендой и (или) приобретением госимущества, а также в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у иностранных лиц. Предъявить эти суммы НДС к вычету налоговый агент может при выполнении трех условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС; 2) сумма НДС удержана из выплаченных доходов и перечислена в бюджет; 3) товары (работы, услуги) приняты к учету. Обратите внимание! С 1 января 2009 г. налогоплательщики получили право заявлять НДС к вычету по мере перечисления авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) <**>. На наш взгляд, эта норма не распространяется на налоговых агентов, которые, как и прежде, имеют право на вычет только по мере принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг). Отметим, что налоговые органы придерживаются по этому вопросу аналогичной позиции (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). -------------------------------<**> Порядок применения вычетов по суммам авансов и предоплат рассмотрен на с. 352. Учет затрат на производство и продажу готовой продукции Счета 20 "Основное производство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 43 "Готовая продукция" 44 "Расходы на продажу" 1. Классификация расходов в бухгалтерском учете В бухгалтерском учете расходы делятся на (ПБУ 10/99 "Расходы организации"): - расходы по обычным видам деятельности (т.е. расходы, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг)); - прочие расходы. Расходы по обычным видам деятельности подразделяются на прямые и косвенные. При этом порядок этого деления определяется учетной политикой организации и зависит от специфики ее деятельности. Учетной политикой в целях бухгалтерского учета устанавливается также и порядок признания управленческих расходов (расходов, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы"). Если организация формирует полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то расходы, собранные в течение месяца на счете 26, по окончании месяца списываются на счета учета затрат на производство (20, 23, 29). Обратите внимание! При применении этого варианта формирования себестоимости в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) строка 040 "Управленческие расходы" не заполняется. Если организация формирует ограниченную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то управленческие расходы по окончании каждого месяца списываются со счета 26 непосредственно в дебет счета 90 "Продажи". Эти расходы при заполнении Отчета о прибылях и убытках отражаются по строке 040 "Управленческие расходы". 2. Особенности бухгалтерского учета расходов в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 2.1. Сфера применения ПБУ 2/2008 Изменения 2009 г. С 2009 г. при организации бухгалтерского учета расходов необходимо принимать во внимание требования ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Практические рекомендации. Нормы ПБУ 2/2008 применяются организациями-исполнителями. Если ваша организация выступает в роли заказчика по договору, то к ней ПБУ 2/2008 не имеет никакого отношения. ПБУ 2/2008 устанавливает особые правила признания доходов, расходов и финансовых результатов по договорам:

- строительного подряда; - оказания услуг в области архитектуры; - оказания услуг в области инженерно-технического проектирования в строительстве; - оказания иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом <*>; - на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. -------------------------------<*> В частности, по разъяснению Минфина России, под действие ПБУ 2/2008 подпадает договор на оказание услуг по подготовке документации по планировке территории для строящегося объекта (Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 07-02-06/131). При этом перечисленные выше договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы. Важная информация. Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются. Остановимся на тех нормах ПБУ 2/2008, которые регламентируют порядок учета расходов по договорам, подпадающим под его действие. Порядок учета доходов и финансовых результатов по таким договорам прокомментирован на с. 522. *** В соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 в общем случае подрядчик должен вести учет расходов отдельно по каждому исполняемому договору. При этом в п. п. 4 - 6 ПБУ 2/2008 указаны три исключения из общего правила: 1) в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: - на строительство каждого объекта имеется техническая документация; - по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы; 2) два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий: - в силу взаимосвязи отдельные договоры относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; - договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим); 3) в случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: - дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором; - цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. *** В соответствии с ПБУ 2/2008 затраты подрядчика делятся на две группы: - расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора (п. 15 ПБУ 2/2008); - расходы по договору (п. 11 ПБУ 2/2008). 2.2. Расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора К расходам, связанным с подготовкой и подписанием договора (назовем их "подготовительными"), могут быть отнесены расходы, понесенные до подписания договора, в частности расходы на подготовку технико-экономического обоснования (например, для участия в

конкурсе с целью заключения контракта на строительство), расходы на заключение договора страхования рисков строительных работ и др. Порядок учета подготовительных расходов в основном зависит от степени вероятности подписания договора, в связи с которым понесены эти затраты. Их следует включить в расходы по договору (признать на счете 97 с последующим включением в состав прямых расходов по договору) при одновременном выполнении двух условий: - в отчетном периоде, в котором они понесены, существует вероятность того, что договор будет подписан; - сумму подготовительных расходов можно достоверно определить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, предварительные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они произведены (счет 91). Пример 43. Организация приняла участие в конкурсе на заключение контракта на строительство. Затраты на участие в конкурсе - 300 000 руб. - понесены в 2009 г. При этом результаты конкурса на момент подготовки годовой отчетности за 2009 г. еще не известны. Бухгалтер должен оценить вероятность того, что организация выиграет конкурс. Если такая вероятность велика, то расходы признаются на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Если в результате контракт так и не будет подписан, то затраты, отраженные на счете 97, будут списаны в состав прочих расходов (счет 91). Если контракт будет заключен, расходы, учтенные на счете 97, будут списываться в состав прямых расходов по контракту (дебет счета 20) в течение срока выполнения работ по договору. Если по оценкам, специалистов организации, вероятность заключения договора крайне низка, бухгалтер признает затраты на участие в конкурсе в составе прочих расходов текущего периода (счет 91). Если впоследствии контракт все же будет заключен, расходы, списанные в состав прочих, не восстанавливаются (т.е. никаких корректировок в связи с заключением контракта на строительство делать не нужно). 2.3. Расходы по договору Расходы по договору подразделяются на три группы: 1) прямые; 2) косвенные; 3) прочие. Прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора подряда. К ним относятся: - фактически понесенные расходы по выполнению договора (стоимость использованных строительных материалов; зарплата работников, занятых при исполнении данного договора; амортизация строительной техники, используемой при выполнении работ по данному договору; стоимость субподрядных работ, относящихся к данному договору, и т.п.); - предвиденные расходы. К предвиденным расходам относятся ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Это могут быть расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п. В п. 12 ПБУ 2/2008 предусмотрены два способа отражения предвиденных расходов в бухгалтерском учете подрядчика. Они принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов. Резервы на покрытие предвиденных расходов могут быть образованы при условии, что такие затраты могут быть достоверно определены. Косвенные расходы появляются у подрядной организации в том случае, если она одновременно выполняет работы по разным договорам. Подрядчик должен делить общие расходы между всеми исполняемыми договорами. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. Практические рекомендации. Организация должна самостоятельно разработать способ распределения косвенных расходов между договорами и зафиксировать его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, косвенные расходы можно распределять между договорами пропорционально сумме прямых расходов.

Косвенными (распределяемыми между договорами) расходами являются, например, зарплата работников, занятых исполнением работ одновременно по нескольким договорам, начисления на сумму этой заработной платы, амортизация основных средств, которые используются для выполнения работ сразу по нескольким договорам, расходы на содержание автотранспорта, обслуживающего разные объекты, и др. Прочие расходы - это те затраты, которые не относятся к строительной деятельности подрядчика, но возмещаются заказчиком по условиям договора. Это могут быть отдельные виды расходов на общее управление организацией, осуществление НИОКР и другие расходы, возмещение которых специально оговорено в договоре (п. 14 ПБУ 2/2008). Пример 44. Организация (подрядчик) заключила договор на выполнение строительно-монтажных работ. Срок выполнения работ с 1 сентября 2009 г. по 15 апреля 2010 г. В смете предусмотрено, что заказчик, кроме расходов, непосредственно связанных со строительством, возмещает подрядчику управленческие расходы по нормативу - 10% общей суммы затрат на строительство. Согласно акту КС-2, оформленному 30 сентября, стоимость выполненных в апреле работ составила 1 000 000 руб. Следовательно, сумма управленческих расходов за апрель, подлежащих возмещению заказчиком, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Эта сумма включается в состав прочих расходов по договору: Д-т счета 20 - К-т счета 26 - 100 000 руб. - часть управленческих расходов списана в состав прочих расходов по договору. 3. Классификация расходов в налоговом учете. Прямые и косвенные расходы В целях налогообложения прибыли все расходы организации делятся на: - расходы, связанные с производством и (или) реализацией; - внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные. Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации. В ст. 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым. Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Это значит, что если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382). Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового периода). Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение года (см. подробнее с. 115), или расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования. Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся (см. подробнее с. 547). *** В ст. 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий); - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ? Нужно исходить из того, что этот перечень является примерным. Вы не обязаны при утверждении учетной политики включать в состав прямых расходов те расходы, которые перечислены в ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182). Учитывая такую свободу, предоставленную налогоплательщикам ст. 318 НК РФ, у многих возникает соблазн установить учетной политикой нулевой (пустой) перечень прямых затрат. Сразу же отметим, что так поступать нельзя. Любой вид деятельности (чем бы ни занималась организация) подразумевает наличие прямых и косвенных затрат, поэтому отсутствие прямых затрат, конечно же, приведет к спору с налоговым органом. Кроме того, при разработке учетной политики нужно учитывать, что принципиальные расхождения в составе прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, скорее всего, тоже привлекут внимание налоговиков. С одной стороны, чиновники признают ничем не ограниченное право организации самостоятельно формировать в налоговом учете перечень прямых расходов (см., например, Письма Минфина России от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621). С другой стороны, конечно же, этот перечень не должен браться "с потолка". Он должен быть хоть как-то экономически обоснован. *** Согласно ст. 319 НК РФ, организация должна разработать порядок распределения прямых затрат на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если прямые расходы нельзя отнести к конкретному производственному процессу, то организация должна самостоятельно определить механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей. И только организациям, оказывающим услуги, в исключение из общего правила предоставлено право относить всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (подробнее см. далее). Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее чем двух налоговых периодов. Таким образом, ст. 319 НК РФ прямо запрещает организациям менять учетную политику в этом вопросе чаще, чем раз в 2 года. 4. Особенности налогового учета расходов при оказании услуг Организации, которые оказывают услуги, имеют право при исчислении налога на прибыль относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Обратите внимание! Статья 318 НК РФ устанавливает право, а не обязанность организации учитывать сумму прямых расходов таким образом. Если организация, оказывающая услуги, не намерена применять данный порядок, она вправе руководствоваться общим правилом, согласно которому прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Свой выбор организация отражает в учетной политике для целей налогообложения. Если организация решает воспользоваться предоставленным ст. 318 НК РФ правом относить всю сумму прямых расходов на затраты отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП, означает ли это, что организация может вообще не делить расходы на прямые и косвенные?

На наш взгляд, нет. Статья 318 НК РФ сформулирована таким образом, что все налогоплательщики должны определять состав прямых расходов и в течение месяца отдельно вести учет прямых и косвенных расходов. И только по окончании месяца налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право всю собранную за месяц сумму прямых расходов списать в уменьшение налоговой базы, не распределяя их на остатки НЗП. Соответственно, при заполнении Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль такие налогоплательщики так же, как и все остальные, показывают информацию о прямых и косвенных расходах отдельно (строка 010 прямые расходы, строка 040 - косвенные расходы с расшифровкой по отдельным видам расходов по строкам 041 - 046). Однако Минфин России, судя по всему, считает иначе. По мнению этого ведомства, п. 2 ст. 318 НК РФ позволяет налогоплательщикам, оказывающим услуги, вообще не разделять расходы на прямые и косвенные. Именно такое разъяснение было дано Минфином России по запросу одного банка. В Письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174 указано, что налогоплательщик, занимающийся оказанием услуг, который воспользовался правом, предоставленным п. 2 ст. 318 НК РФ, заполняя Приложение N 2 к листу 02 Декларации, может в целом определить расходы, связанные с производством и реализацией, по строке 110 без разделения их на прямые и косвенные. *** В связи с тем что право не распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП предоставлено только организациям, оказывающим услуги, актуальным является вопрос о правильной квалификации осуществляемой организацией деятельности. Речь идет о том, что нужно четко разграничивать понятия "работа" и "услуга". Обратите внимание! Для квалификации осуществляемой налогоплательщиком деятельности никакой роли не играют формулировки договоров, на основании которых эта деятельность осуществляется. Важно, чтобы осуществляемая деятельность соответствовала понятию "услуга", установленному налоговым законодательством. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Существенным признаком услуги в налоговом учете является то, что результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности. Рассмотрим в качестве примера оценочную деятельность. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под оценочной деятельностью понимается деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. В ходе осуществления своей деятельности оценщик производит оценку объектов и представляет заказчику отчет об оценке. При этом результаты деятельности потребляются заказчиком не столько в процессе осуществления деятельности, сколько после ее завершения. Поэтому может встать вопрос о том, что оценочная деятельность не соответствует понятию "услуга", закрепленному в ст. 38 НК РФ. Такую позицию высказывает, например, заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов (см. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов, 1999), который считает, что, поскольку результаты такой деятельности потребляются после ее завершения, услуги по оценке, а в равной степени и финансовые, банковские, страховые и аудиторские услуги не подпадают под понятие "услуга", установленное п. 5 ст. 38 НК РФ. Следует также обратить внимание на другой квалифицирующий признак услуги - отсутствие материального результата. Данный признак является основным, отличающим услугу от работы. В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. И здесь тоже могут возникнуть проблемы. Ведь часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе. Так, например, если говорить о той же оценке, по результатам оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта. Если речь идет об аудите, то в итоге заказчик получает вполне материальное аудиторское заключение. Означает ли это, что оценка и аудит являются с точки зрения НК РФ работами, а не услугами? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Поэтому спор с налоговой инспекцией по этому поводу вполне реален.

В этой связи отметим, что в 2008 г. свою позицию по данному вопросу высказал Минфин России, и она оказалась более чем лояльной. Чиновники посчитали, что понятие услуги для целей налогообложения соответствует понятию договора возмездного оказания услуг, данному в ст. 779 гл. 39 ГК РФ. Следовательно, услугами для целей налогообложения можно считать любые услуги, оказываемые по договорам, к которым применяются правила гл. 39 ГК РФ, в частности услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и другие. Следовательно, налогоплательщик, оказывающий аудиторские услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (Письма Минфина России от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560). Однако мы бы не советовали слепо следовать рекомендациям Минфина России, который, как показала практика, часто дает разъяснения, не соответствующие нормам законодательства. Например, в Письме Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50 со ссылкой на п. 2 ст. 318 НК РФ указано, что организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью. Однако ремонтные услуги никак не могут быть признаны услугами в том смысле, который заложен в п. 5 ст. 38 НК РФ. Услуги по ремонту (не важно, что ремонтируется), без сомнения, являются для целей налогообложения работами (п. 4 ст. 38 НК РФ), поэтому следование совету Минфина в этом случае, скорее всего, закончится спором с налоговым органом, о чем недвусмысленно свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000086 <*>. -------------------------------<*> В этом Письме речь идет все о том же ремонте аудио- и видеоаппаратуры. Московские налоговики пишут, что организация, которая производит такой ремонт, осуществляет деятельность по выполнению работ. Поэтому она не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Итак, приведенные выше рассуждения показывают, что налогоплательщику, для того чтобы воспользоваться положениями п. 2 ст. 318 НК РФ, необходимо проанализировать, действительно ли осуществляемая им деятельность является услугами в целях налогообложения. Есть виды деятельности, которые без сомнения являются в целях налогообложения услугами, например: - услуги по хранению; - экспедиторские услуги; - услуги по перевозке; - образовательные услуги; - услуги телефонной связи; - услуги автостоянок; - посреднические услуги; - деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду; - предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности; - туристические услуги. Если же у вас возникают сомнения по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам, лучше в общеустановленном порядке распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. Тогда никаких претензий со стороны налоговых органов можно не опасаться. Учет товаров Счета 41 "Товары" 42 "Торговая наценка" Бухгалтерский учет товаров во многом схож с учетом материалов. Ведь и материалы, и товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), порядок учета которых регулируется одними и теми же документами - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по учету МПЗ. 1. Бухгалтерский учет товаров

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения, которая включает сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Общие правила определения фактической себестоимости товаров ничем не отличаются от правил определения фактической себестоимости материалов (см. с. 155). Важная информация. Организациям торговли предоставлено право формировать фактическую себестоимость товаров без учета расходов по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) (п. 13 ПБУ 5/01). Транспортно-заготовительные расходы в этом случае списываются непосредственно в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Принятый организацией торговли порядок учета транспортно-заготовительных расходов должен быть отражен в приказе об учетной политике. Важная информация. Организациям розничной торговли разрешено оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары". Выбранный вариант оценки товаров должен быть отражен в приказе об учетной политике организации. *** Если учет товаров ведется по стоимости приобретения, то покупные товары учитываются на счете 41 по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на их приобретение. С 2008 г. при выбытии товаров (продаже, ином списании) их стоимость может быть определена одним из трех возможных способов: - по стоимости единицы товара; - по средней стоимости; - по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО). Организация может выбрать любой из этих вариантов. Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется в приказе об учетной политике. *** Если учетной политикой предусмотрен учет товаров по продажным ценам, то на счете 41 формируется розничная продажная цена товаров. Размер торговой наценки устанавливается с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", а также сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли. По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключение составляют отдельные виды товаров, по которым осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя. Бухгалтерский учет товаров по продажным ценам дает возможность не вести учет каждой реализованной единицы товаров, а списывать с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи" стоимость всех реализованных по продажной цене товаров одной суммой, которая всегда равна сумме выручки, полученной за эти товары. Чтобы выявить финансовый результат от реализации товаров, одновременно со списанием продажной стоимости товаров со счета 90 списывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары (сумма реализованного торгового наложения). Таким образом, самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения. На сегодняшний день существуют несколько способов расчета этой суммы. Один из них предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов (пояснение к счету 42). Применяемый в организации способ должен найти свое отражение в учетной политике для целей бухгалтерского учета. После списания реализованной торговой наценки на счете 90 образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее доход от реализации товаров.

2. Налоговый учет товаров Если вы приобретаете товары за плату у российского поставщика, то их стоимость в налоговом учете будет такой же, как в бухгалтерском. Если же товары поступают в организацию по иным основаниям, то велика вероятность того, что их налоговая стоимость не совпадет с бухгалтерской. Обратим внимание на три наиболее часто встречающиеся ситуации, когда расхождения неизбежны: 1) приобретение товаров за иностранную валюту; 2) получение товаров безвозмездно; 3) выявление излишков товаров при инвентаризации. Практические рекомендации. При приобретении товаров за иностранную валюту расхождения возникают в ситуации, когда оплата товара произведена авансом (т.е. до получения товаров). В бухгалтерском учете стоимость товаров, оплаченных авансом, определяется в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006). В целях налогообложения прибыли стоимость товаров пересчитывается в рубли на дату их принятия к учету (независимо от формы оплаты) (п. 10 ст. 272 НК РФ). Пример 45. Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. В январе организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 34 руб/долл. Товары поступили и были приняты к учету в феврале. Курс на дату принятия к учету товаров - 35 руб/долл. В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки. Январь: Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 340 000 руб. - перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 долл. x 34 руб/долл.). Февраль: Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 340 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса. При этом в налоговом учете стоимость товаров формируется в рублях по курсу на момент принятия к учету. Соответственно, в налоговом учете стоимость товаров составит 350 000 руб. В случае частичной предоплаты товары в бухгалтерском учете оцениваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему: - на дату получения (перечисления) аванса - в части, приходящейся на аванс; - на дату признания дохода, расхода (принятия к учету актива) - в неоплаченной части. В налоговом учете их стоимость в полном объеме формируется в рублях по курсу на дату принятия к учету. Поэтому и в случае частичной авансовой оплаты стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. Практические рекомендации. Товары, полученные безвозмездно, в налоговом учете стоимости не имеют. В общем случае в целях налогообложения прибыли стоимость покупных товаров определяется исходя из суммы затрат на их приобретение. При получении товаров безвозмездно затрат на приобретение нет. Особых правил оценки товаров, полученных безвозмездно, в гл. 25 НК РФ тоже нет. Поэтому налоговики настаивают на том, что в налоговом учете стоимость безвозмездно полученных товаров равна нулю, т.е. при продаже таких товаров расходная часть будет равна нулю (см. Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44). В бухгалтерском учете товары, полученные безвозмездно, принимаются к учету на счете 41 по рыночной стоимости. Пример 46. Организация в мае получила от своего поставщика бонусный товар. Рыночная стоимость полученного товара - 50 000 руб. В июне этот товар был продан за 50 000 руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками. Май:

Д-т счета 41 - К-т счета 98 - 50 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные товары. Июнь: Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 50 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров; Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 50 000 руб. - списана стоимость проданных товаров; Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 50 000 руб. - признан доход в размере стоимости проданных товаров. В налоговом учете в мае организация должна признать внереализационный доход в размере 50 000 руб. В июне в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, отражается выручка от реализации товаров в сумме 50 000 руб. При этом расходная часть по этой операции в налоговом учете равна нулю. В бухгалтерском учете образуется постоянная разница в сумме 50 000 руб. Практические рекомендации. Товары, выявленные в качестве излишков при проведении инвентаризации, в налоговом учете оцениваются по особым правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимостью таких товаров признается сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании, т.е. в расходы можно включить только 20% (до 1 января 2009 г. - 24%) рыночной стоимости поступивших ценностей (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219). В бухгалтерском учете товары, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету на счете 41 по рыночной стоимости. Пример 47. В конце I квартала организация при проведении инвентаризации выявила излишки товаров на сумму 10 000 руб. Эти товары были приняты к учету 31 марта. В апреле они были проданы за 10 000 руб. (без НДС). В марте бухгалтер организации делает проводку: Д-т счета 41 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - оприходованы товары, выявленные при инвентаризации. В апреле: Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 10 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров; Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 10 000 руб. - списана стоимость проданных товаров. В налоговом учете в марте организация признает внереализационный доход в размере рыночной стоимости товаров, выявленных при инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ), - 10 000 руб. В апреле в составе доходов отражается выручка от реализации товаров в сумме 10 000 руб., а в составе расходов признается стоимость реализованных товаров в размере 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Таким образом, в бухгалтерском учете в апреле признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2000 руб. Разница в сумме 8000 руб. признается постоянной (см. с. 552). *** Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным ст. ст. 268 и 320 НК РФ. Статья 320 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно выбирать способ формирования стоимости приобретения товаров: с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, или без учета таких расходов (только по покупной стоимости, установленной договором). Практические рекомендации. Выбранный способ формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Причем ст. 320 НК РФ предусмотрено, что выбранный способ должен применяться организацией как минимум два года подряд. Если вы выбрали первый способ формирования стоимости покупных товаров (по сумме всех затрат на приобретение), то налоговый учет доходов и расходов по торговым операциям ведется следующим образом. Все расходы, связанные с приобретением товаров (в том числе транспортные), включаются в стоимость этих товаров и относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, только по мере реализации соответствующих товаров (т.е. все расходы, связанные с приобретением товаров, признаются прямыми расходами). Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При втором способе формирования стоимости товаров в нее включается только цена приобретения товаров. И больше ничего. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, в их стоимость не включаются, а учитываются в составе прочих расходов. При этом способе прямыми признаются два вида расходов: - стоимость товаров (в которую включена только цена приобретения без учета прочих затрат на приобретение), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; - транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров). Поскольку транспортные расходы признаются прямыми, то доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам. Остальные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Таким образом, порядок учета прочих затрат, связанных с приобретением товаров (комиссионные сборы, таможенные пошлины и сборы и т.д.), в настоящее время определяется исключительно учетной политикой организации (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335). В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе. Повторим: он актуален только для организаций, выбравших второй способ формирования стоимости товаров - только по цене приобретения. Расчет осуществляется в следующем порядке. 1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце. 2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца. 3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2). 4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, не реализованных на конец месяца, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца. Порядок определения стоимости реализованных товаров установлен в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (он одинаков для всех организаций, независимо от применяемого способа формирования стоимости покупных товаров - по сумме всех затрат на приобретение или только по покупной стоимости). Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Обратите внимание! Организация имеет право применять разные методы оценки в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик. Главное - предусмотреть это в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616). При расчете суммы прямых расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров, в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ в показатель "остаток нереализованных товаров" должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности к покупателям (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 07-05-06/124). Важная информация. Приведенные выше правила определения налоговой базы при реализации покупных товаров применяются всеми организациями, реализующими такие товары (в том числе и в розницу). Даже если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, доходы и расходы для целей налогообложения придется считать по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Отметим, что в гл. 25 НК РФ нет никаких особых правил учета убытка от реализации покупных товаров. Поэтому в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. *** Неоднозначным на сегодня является вопрос о порядке учета в целях налогообложения убытков от списания товаров с истекшим сроком годности. Минфин России дает по данному вопросу противоречивые разъяснения. Согласно Письму Минфина России от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373 в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Эта позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374. В то же время в Письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 говорится о том, что расходы в виде стоимости приобретенных с целью дальнейшей реализации медицинских препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/102001. В нем сделан вывод о том, что расходы в виде стоимости ветеринарных препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены. Позиция ФНС, озвученная в Письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139, заключается в том, что расходы на списание товаров с истекшим сроком годности можно учесть в целях налогообложения при условии, что соблюден порядок проведения экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их дальнейшего использования (утилизации) или уничтожения, установленный Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 <*>. Если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота продукции с истекшим сроком годности, то операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ. -------------------------------<*> Указанное Положение распространяется также на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта и на табачные изделия. Таким образом, вопрос о возможности списания стоимости товаров с истекшим сроком годности на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, остается спорным. При этом заметим, что в арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность учета таких расходов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2). 3. Бонусы, скидки и премии покупателям Организации торговли в рамках различных программ формирования лояльности клиентов практикуют предоставление различных бонусов (баллов и т.п.), что позволяет клиентам при накоплении определенного числа бонусов (баллов) получать бесплатно товары (работы, услуги). В общем случае стоимость бесплатно переданных товаров (работ, услуг) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако если такая передача производится в рамках программ лояльности, то Минфин России считает возможным учесть в целях налогообложения расходы на приобретение и передачу товаров (работ, услуг) клиентам. В Письме Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/513 указано, что затраты организации, связанные с реализацией программ лояльности, могут рассматриваться как произведенные для

осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов. Если затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам, отвечают приведенным выше требованиям, то они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. *** Еще один способ поощрения покупателей - предоставление скидок (премий) при выполнении ими определенных условий договора (достижении определенных объемов товарооборота). При этом предоставляемые скидки не изменяют цену единицы товара. В целях налогообложения прибыли указанные скидки (премии) учитываются: - организацией-продавцом в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ); - организацией-покупателем в составе внереализационных доходов. При этом, по мнению Минфина России, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. То есть вся сумма премии (скидки) в соответствии с условиями договора включается поставщиком в состав расходов, а покупателем - в состав доходов (Письмо от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847). Датой признания расходов в виде премии (скидки) для целей налогообложения прибыли является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.1). *** Организации, поставляющие свою продукцию в розничные торговые сети, как правило, несут дополнительные расходы в виде платы за различного рода услуги, оказываемые торговыми сетями поставщикам. Причем зачастую у поставщиков нет в этом вопросе права выбора. В договорах поставки перечень этих услуг прописывается в качестве стандартных условий, от которых отказаться нельзя. О каких услугах идет речь? Формулировки бывают разные: - услуги по выкладке товара наиболее привлекательным образом; - услуги по размещению товара в полной ассортиментной линейке; - услуги по включению товара в каталог и т.п. В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что поставщик не имеет права включать расходы по оплате таких услуг в состав своих затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Однако с 2007 г. подход несколько смягчился, и на сегодня он иной (Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/371, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244, УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.2). Если поставщик выплачивает покупателю вознаграждение за определенные действия, которые способствуют привлечению внимания к товарам поставщика (например, включение в каталог), то такое вознаграждение может быть учтено в составе прочих расходов. При этом указанные расходы учитываются организацией-поставщиком в составе расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки. Если же поставщик оплачивает действия покупателя, которые нельзя квалифицировать как оказание услуг, направленных на привлечение внимания покупателей к продукции поставщика, то расходы на оплату таких действий в целях налогообложения прибыли учесть нельзя. В качестве примеров таких "неучитываемых" расходов чиновники приводят плату за размещение товаров поставщика на полках магазинов в оговоренном месте и премии в связи с открытием новых магазинов. Скорее всего, учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль без спора с налоговым органом не получится. При этом отметим, что в арбитражной практике есть примеры решений, подтверждающих правомерность признания таких расходов в целях налогообложения прибыли (Постановления ФАС Московского округа от 02.06.2008 N КА-А40/4667-08, Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А56-6929/2007). 4. Возврат товаров

В розничной торговле возврат чаще всего происходит по причине продажи некачественного (ст. 475 ГК РФ) или некомплектного (ст. 480 ГК РФ) товара. Нередки также случаи, когда покупатель возвращает товар в магазин по причине того, что приобретенный им товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"). В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю. Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже. При возврате товара в день покупки сумма выручки за данный день уменьшается на сумму возврата. В таком случае никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (просто в учете изначально не отражается факт реализации возвращенного товара). Если покупатель возвращает товар не в день покупки, то в бухгалтерском учете в день возврата делаются следующие проводки <*>: Д-т счета 76 - К-т счета 90 - сторно на сумму выручки от продажи товара; Д-т счета 90 - К-т счета 41 - сторно на балансовую стоимость товара; Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС - сторно на сумму НДС, приходящуюся на проданный товар (в Декларации по НДС эта сумма отражается в составе вычетов); Д-т счета 76 - К-т счета 50 - из кассы выплачены деньги за возвращенный товар. -------------------------------<*> Приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году. Обратите внимание! Сумма НДС, относящаяся к стоимости возвращенного товара, отражается продавцом в книге покупок. Никаких сторнировочных записей в книге продаж при возврате товаров делать не нужно. Порядок заполнения книги покупок при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники (без выдачи покупателю счета-фактуры), разъяснен в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Согласно этому Письму в книге покупок продавец регистрирует реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. *** Покупатель, купивший товар оптом, также имеет возможность вернуть его продавцу. Но нужно учитывать, что если у покупателя нет претензий относительно качества проданного товара, то законных оснований для возврата товара у него нет, при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки. То есть покупатель не может потребовать от продавца забрать товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей. Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Отметим, что в настоящее время это довольно распространенное явление. Нужно принимать во внимание, что порядок бухгалтерского учета будет различным, если возвращается: - некачественный товар (возврат по основаниям, предусмотренным ГК РФ); - качественный товар (возврат на договорной основе). Возврат некачественного товара продавцу следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ). При поставке товара, не соответствующего установленным требованиям, право собственности на него к покупателю не переходит. Соответственно, реализации этого товара нет (ст. 39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику. Поэтому в бухгалтерском учете при возврате некачественного товара делаются следующие проводки. У покупателя: Д-т счета 76 - К-т счета 41 - отражена стоимость некачественного товара, возвращенного поставщику;

Д-т счета 68/НДС - К-т счета 76 - сторно - восстановлена сумма НДС по возвращенному товару, предъявленная ранее к вычету; Д-т счета 51 - К-т счета 76 - получены деньги от поставщика за возвращенный товар. У поставщика при возврате товара ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операции по реализации должны быть уточнены путем внесения исправительных записей: Д-т счета 62 - К-т счета 90 - сторно на сумму выручки от реализации продукции <*>; Д-т счета 90 - К-т счета 41 - сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем; Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС - сторно на сумму НДС по возвращенному товару (в Декларации по НДС эта сумма отражается в составе вычетов); Д-т счета 62 - К-т счета 51 - покупателю возвращены деньги. -------------------------------<*> Приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году. В налоговом учете поставщика при возврате ранее реализованного товара доходы и расходы, ранее учтенные для целей налогообложения прибыли в связи с его реализацией, также корректируются. Возвращенный товар приходуется поставщиком по той стоимости, по которой он был отражен в налоговом учете изначально (т.е. в оценке по сумме фактических затрат, связанных с его приобретением) (Письма Минфина России от 05.08.2009 N 03-03-06/1/518, ФНС России от 17.07.2009 N 3-2-06/77). При исчислении НДС в связи с возвратом товаров необходимо руководствоваться следующим. Поставщик в момент отгрузки товаров покупателю начисляет НДС на всю стоимость отгруженных товаров и выписывает соответствующий счет-фактуру, который регистрирует в своей книге продаж в периоде отгрузки. Если покупатель возвращает полученный товар (полностью или частично), поставщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычет указанной суммы НДС производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). Порядок реализации этой нормы, а также порядок оформления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж при возврате товаров подробно разъяснены в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@). Согласно разъяснениям Минфина России в общем случае при возврате товаров покупатель выписывает на имя поставщика счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров. Этот счет-фактура регистрируется покупателем в своей книге продаж в периоде возврата. Поставщик, получивший от покупателя счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров, регистрирует его в своей книге покупок, заявляя соответствующие суммы НДС к вычету. Обратите внимание! Предложенный Минфином России порядок предполагает отражение операций по возврату в текущем периоде - периоде возврата. При этом обязательства перед бюджетом по НДС за прошлый период (период, в котором имела место отгрузка товаров) не корректируются. Пример 48. ООО "Зима" по договору поставки в марте 2009 г. отгрузило товары в адрес ООО "Лето". Количество отгруженных товаров - 100 штук, цена за единицу - 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.), общая стоимость - 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). В марте ООО "Зима" выписывает на имя ООО "Лето" счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). В июне 2009 г. ООО "Лето" возвратило 40 единиц некачественного товара, выписав на имя ООО "Зима" счет-фактуру и указав в нем следующую информацию: количество товаров (графа 3) - 40 штук; цена за единицу без НДС (графа 4) - 100 руб.; стоимость товаров без НДС (графа 5) - 4000 руб.; сумма НДС (графа 8) - 720 руб.; стоимость товаров с НДС (графа 9) - 4720 руб. В данном случае ООО "Зима" в марте регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). В июне, после принятия на учет возвращенных товаров, ООО "Зима" регистрирует в своей книге покупок счет-фактуру, полученный от ООО "Лето", на сумму 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720 руб.). Сумма вычета в размере 720 руб. отражается в Декларации по НДС за II квартал 2009 г. по строке 320. ООО "Лето" в марте после принятия к учету товаров, полученных от ООО "Зима", регистрирует в своей книге покупок

счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). В июне, при возврате товаров, ООО "Лето" регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру, выставленный в адрес ООО "Зима", на сумму 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720 руб.). В Декларации по НДС за II квартал 2009 г. ООО "Лето" отразит эту сумму по строке 020 ("Реализация товаров (работ, услуг)"). В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 предусмотрены две ситуации, когда при возврате товаров покупатель не выписывает поставщику счет-фактуру: 1) покупатель возвращает продавцу товары, которые не были приняты им к учету; 2) покупатель не является плательщиком НДС (физическое лицо либо лицо, применяющее специальный налоговый режим - УСН, ЕНВД, ЕСХН). И в той, и в другой ситуации продавец, получивший возвращенный покупателем товар, вносит исправления в счет-фактуру, выставленный им на имя покупателя при отгрузке этого товара. При исправлении счета-фактуры поставщик корректирует количество и стоимость отгруженных товаров, а также дополнительно указывает количество и стоимость возвращенных товаров. Исправления в счет-фактуру вносятся поставщиком на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. Один экземпляр исправленного счета-фактуры передается покупателю, который регистрирует его в своей книге покупок (если, конечно, покупатель является плательщиком НДС). Второй экземпляр остается у поставщика и служит основанием для записи в книге покупок на сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара. Пример 49. В ситуации, рассмотренной в примере 48, предположим, что ООО "Лето" применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае при возврате товаров в июне 2009 г. ООО "Лето" не выписывает от своего имени счет-фактуру на стоимость возвращенного товара. Организация "Зима", получив от покупателя 40 единиц некачественного товара, вносит исправления в свой счет-фактуру, который был выписан на имя ООО "Лето" при отгрузке товара в марте 2009 г. Вместо старых данных в него вносится следующая информация: - количество товаров (графа 3) - 60 штук; - цена за единицу без НДС (графа 4) - 100 руб.; - стоимость товаров без НДС (графа 5) - 6000 руб.; - сумма НДС (графа 8) - 1080 руб.; - стоимость товаров с НДС (графа 9) - 7080 руб. Все внесенные исправления заверяются печатью и подписью генерального директора ООО "Зима" с указанием даты внесения исправлений. Кроме того, справочно ООО "Зима" указывает в счете-фактуре информацию о возвращенном товаре (ее можно вписать, например, в самом низу, под подписями уполномоченных лиц): - количество возвращенных товаров - 40 штук; - цена за единицу без НДС - 100 руб.; - стоимость возвращенных товаров без НДС - 4000 руб.; - сумма НДС - 720 руб.; - стоимость возвращенных товаров с НДС - 4720 руб. В данном случае ООО "Зима" в марте 2009 г. регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Эта сумма попадает в Декларацию по НДС за I квартал 2009 г. (строка 020). В июне, после принятия на учет возвращенных товаров, ООО "Зима" регистрирует в своей книге покупок свой же исправленный счет-фактуру, отразив в книге покупок данные о вернувшемся товаре: - в графах 5, 5а и 5б указываются наименование, ИНН и КПП ООО "Зима"; - в графе 7 - стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом НДС (40 единиц стоимостью 4720 руб., включая НДС); - в графе 8а - стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (4000 руб.); - в графе 8б - сумма НДС, относящегося к стоимости возвращенного товара (720 руб.). Сумма вычета в размере 720 руб. отражается в Декларации по НДС за II квартал 2009 г. по строке 320. Предложенный Минфином России вариант оформления возврата товара предполагает, что у продавца выручка, отраженная в книге продаж, не уменьшается на стоимость возвращенного товара. Сумма НДС, относящаяся к возвращенному товару, проводится по книге покупок. В то же время в бухгалтерском учете возврат некачественного товара отражается в учете продавца путем сторнировочных (исправительных) записей (см. выше).

У покупателя, если он плательщик НДС, стоимость возвращенного товара отражается в книге продаж (за исключением ситуации, когда возвращается товар, не принятый к учету) и попадает в Декларацию по НДС по строке "Реализация товаров (работ, услуг)". При этом в бухгалтерском учете покупателя возврат товаров отражается без использования счетов 90 или 91 (см. выше). Таким образом, данные книг продаж и книг покупок при возврате товаров не будут совпадать с данными, отраженными в бухгалтерском учете. Ничего страшного в этом нет. Просто этот нюанс нужно учитывать при отражении операций по возврату товаров в бухгалтерском и налоговом учете. *** Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем "обратной реализации", так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю. Если покупатель купит качественный товар у поставщика и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между сторонами отдельного, нового обязательства, при котором предприятие-покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а предприятие-продавец - в качестве покупателя этого товара. То есть между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются друг с другом местами. Соответственно, у покупателя возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи". Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по возвращенным товарам осуществляется в соответствии с общим порядком, а именно - по мере оприходования возвращенных товаров при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость возвращенных товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок. Весьма распространенным случаем является ситуация, когда возврат качественного товара продавцу - плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, покупатель применяет упрощенную систему налогообложения). При такой "обратной реализации" стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС, поэтому поставщик не сможет поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару. Учет денежных средств Счета 50 "Касса" 51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета" 55 "Специальные счета в банках" 57 "Переводы в пути" 1. Кассовые операции Порядок работы с наличными деньгами в настоящее время регулируют: - Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 N 14-П; - Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40. Наличные деньги, принятые в кассу организации, подлежат сдаче в банк для последующего зачисления на счет организации. Сумма наличных денег, которую организация может оставить в кассе на конец рабочего дня, ограничена. Это ограничение называется лимитом остатка наличных денег в кассе. Размер лимита остатка наличных денег в кассе (лимит кассы) ежегодно устанавливает банк, в котором у организации открыт счет. Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У определен порядок расходования наличной выручки, поступившей в кассу организации или индивидуального предпринимателя. Юридические лица и индивидуальные предприниматели могут расходовать наличные деньги, поступившие в их кассы, на следующие цели:

- заработную плату, иные выплаты работникам (в том числе социального характера), стипендии, командировочные расходы; - оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг; - выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги; - выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц. Специальные ограничения установлены для организаций и предпринимателей, которые принимают от физических лиц платежи в пользу иных лиц (это, например, организации, принимающие плату за услуги сотовой связи). Наличные деньги, принятые от физических лиц в качестве платежей в пользу иных лиц, подлежат сдаче в полном объеме в банк. Эти наличные деньги нельзя расходовать ни на какие цели, в том числе нельзя их пустить на выплату заработной платы работникам, осуществление иных выплат работникам, оплату командировочных и общехозяйственных расходов. *** Существует ограничение на расчеты наличными между организациями и предпринимателями. С 22 июля 2007 г. предельный размер расчетов наличными составляет 100 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У). Важная информация. Ограничение в размере 100 000 руб. распространяется на расчеты наличными деньгами между юридическими лицами, между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями. Ограничение установлено в отношении расчетов в рамках одного договора. Это значит, что суммарная величина наличной оплаты в рамках одного договора не может превышать 100 000 руб., сколько бы ни длился этот договор. Например, между организациями заключен договор аренды помещения сроком на один год. Величина арендной платы - 50 000 руб. в месяц. В рамках такого договора арендатор может заплатить наличными арендную плату только за два месяца (это как раз и составит 100 000 руб.). Остальная сумма должна перечисляться арендодателю безналичным путем. *** Все поступления и выдачи наличных денег учитываются организациями в кассовой книге. Пунктом 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ установлено, что в каждой организации ведется только одна кассовая книга. Как выполнить это требование, если в организации есть обособленные структурные подразделения? Соответствующие рекомендации можно найти в Письме ЦБ РФ от 11.12.2008 N 29-1-1-11/7735 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 19.01.2009 N ШС-22-2/28@). Согласно Письму ЦБ РФ обособленные структурные подразделения организации, расположенные вне места ее нахождения, ведут в двух экземплярах отчет кассира, содержащий все реквизиты кассовой книги. Первый экземпляр отчета кассира остается в обособленном подразделении. Второй экземпляр отчета кассира вместе с прилагаемыми к нему кассовыми и подтверждающими документами передается в организацию. При этом передача отчета кассира в организацию может осуществляться в электронном виде в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В этом случае передача отчета кассира на бумажном носителе с прилагаемыми кассовыми и подтверждающими документами осуществляется в соответствии с утвержденными в организации правилами документооборота. В организации на итоговые суммы наличных денег, содержащиеся во втором экземпляре отчета кассира обособленного подразделения, оформляются приходный и расходный кассовые ордера и производятся записи в кассовой книге. 2. Применение ККТ В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяют контрольно-кассовую технику.

ККТ необходимо применять независимо от того, кто является покупателем - организация или физическое лицо. Важная информация. На обязанность применения ККТ никоим образом не влияет тот факт, что реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет на конкретном предприятии (у индивидуального предпринимателя) происходит очень редко или что стоимость реализованного товара слишком мала. В том числе ККТ нужно применять при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). К такому выводу еще в 2006 г. пришел Президиум ВАС РФ (Постановление от 21.03.2006 N 13854/05). Если же прием наличных денежных средств не связан с осуществлением расчетов за товары (работы, услуги), то ККТ применять не нужно. Так, например, применение ККТ не требуется при осуществлении расчетов по договору займа или при получении (возврате) залога, при получении неустойки (штрафа, пени) в связи с нарушением контрагентом условий договора (Письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-01-20/4-130). Изменения 2009 г. В 2009 г. в Закон о ККТ были внесены изменения, позволяющие лицам, являющимся плательщиками ЕНВД, отказаться от применения ККТ при реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД <*> (Федеральный закон от 17.07.2009 N 162-ФЗ). -------------------------------<*> Если "вмененщик" осуществляет виды деятельности, не подпадающие под ЕНВД и облагаемые налогами по общему режиму или УСН, то при осуществлении таких видов деятельности он обязан применять ККТ. Теперь лица, применяющие ЕНВД, сами решают, применять им ККТ или нет. Если "вмененщик" продолжает применять ККТ, то на него распространяются все требования, установленные Законом о ККТ (в частности, применяемая ККТ должна соответствовать всем требованиям, предъявляемым к ней Законом о ККТ). Если "вмененщик" решил отказаться от применения ККТ, то он должен по первому требованию покупателя выдать документ, который заменяет чек (товарный чек, квитанцию и т.д.) и подтверждает получение денег продавцом. Практические рекомендации. Документ, заменяющий кассовый чек, выдается только по требованию покупателя. Если покупатель не требует выдать ему документ об оплате, то ничего выдавать и не нужно. Документ об оплате, который выдается по требованию покупателя, может иметь любую форму. Его можно изготовить любым способом (не обязательно типографским). При этом указанный документ должен содержать следующие реквизиты (п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ): 1) наименование документа; 2) порядковый номер документа; 3) дату его выдачи; 4) наименование организации либо фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя; 5) ИНН организации либо индивидуального предпринимателя, выдавших документ; 6) наименование и количество приобретенных товаров; 7) сумму, уплаченную наличными; 8) должность, фамилию, инициалы и подпись лица, выдавшего документ. Контроль за соблюдением требований по оформлению документов, подтверждающих получение денег продавцом, возложен на налоговые органы. При отказе продавца выдать покупателю документ, подтверждающий получение денег, налоговики смогут привлечь к ответственности в виде штрафа (ст. 14.5 КоАП РФ): - граждан (продавцов) - на сумму от 1500 до 2000 руб.; - должностных лиц (руководителей организаций) и предпринимателей - на сумму от 3000 до 4000 руб.; - организации - на сумму от 30 000 до 40 000 руб. Обратите внимание! Если "вмененщик" решил отказаться от применения ККТ, то он должен снять ее с учета в налоговых органах. Касса, снятая с учета, может использоваться "вмененщиком" для внутреннего учета. При этом ФНС считает, что Закон о ККТ не запрещает доработку ККТ

заводом-изготовителем или центром технического обслуживания по методике завода-изготовителя для печати документа, предусмотренного п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, содержащего ряд обязательных сведений. Важная информация. Норма, освобождающая "вмененщиков" от обязательного применения ККТ, не распространяется на лиц, торгующих в городах алкогольной продукцией с содержанием этилового спирта более 15%. В Письме Минфина России от 03.09.2009 N 03-01-15/9-441 даны следующие разъяснения по этому вопросу. Согласно Федеральному закону от 22.11.1995 N 171-ФЗ организации, осуществляющие в городах розничную продажу алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15%, должны иметь для таких целей стационарные торговые и складские помещения общей площадью не менее 50 квадратных метров, охранную сигнализацию, сейфы для хранения документов и денег, контрольно-кассовую технику. В этой связи розничная продажа в городах алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15% без ККТ запрещена. *** В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденных Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, при наличных расчетах между организациями получение наличных денежных средств подтверждается приходным кассовым ордером, который подписывается главным бухгалтером или уполномоченным лицом и кассиром и заверяется печатью организации. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер (Письмо МНС России от 12.05.2004 N 33-0-11/330). Как при таком порядке заполнить кассовую книгу? Чтобы избежать "задвоения" выручки в кассовой книге, организациям целесообразно применять следующий порядок. В кассовой книге нужно отражать реквизиты всех выписанных покупателям приходных кассовых ордеров. А после снятия Z-отчета с ККТ в кассовую книгу нужно заносить выручку за минусом сумм, на которые уже выписаны приходные кассовые ордера и которые уже отражены в кассовой книге. Если вы работаете как с организациями (предпринимателями), так и с гражданами, то облегчить себе работу можно, проводя расчеты с теми и другими по разным секциям кассового аппарата (либо вообще применяя разные кассовые аппараты). Это позволит вычленить сумму, полученную от организаций (предпринимателей), и контролировать ее соответствие данным приходных кассовых ордеров. *** Организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны: - осуществлять регистрацию контрольно-кассовой техники в налоговых органах; - применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную контрольно-кассовую технику, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти). Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями (далее - Положение о ККТ), утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470. Формы документов, необходимых для регистрации ККТ, утверждены Приказом ФНС России от 09.04.2008 N ММ-3-2/152@. Обратите внимание! В нормативных документах нет требования о представлении при регистрации контрольно-кассовой техники договора аренды помещения или свидетельства о праве собственности на помещение. Поэтому требование о представлении таких документов при регистрации контрольно-кассовой техники и отказ в регистрации контрольно-кассовой техники в

случае их непредставления 03-01-15/8-406).

неправомерны

(Письмо

Минфина

России от

11.08.2009

N

В Положении о ККТ определены сроки, в течение которых нужно хранить документы, связанные с эксплуатацией ККТ. Как минимум 5 лет с момента вывода ККТ из эксплуатации нужно хранить: - документы на приобретение ККТ (в частности, товарную накладную); - паспорт ККТ; - акт о вводе ККТ в эксплуатацию; - документы по эксплуатации ККТ (в частности, договоры о технической поддержке); - акт о выводе ККТ из эксплуатации. Использованные контрольные ленты (ЭКЛЗ) и накопители фискальной памяти нужно сохранять в течение 5 лет с даты окончания использования. В случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техники их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока их амортизации. Следовательно, при исключении модели контрольно-кассовой техники из Государственного реестра организация (предприниматель) может продолжать использовать ее в пределах нормативного срока амортизации. В Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-01-15/4-124 разъясняется, что продолжительность срока амортизации определяется с учетом Классификации основных средств. Контрольно-кассовая техника является средством механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда и отнесена к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Таким образом, в случае исключения модели контрольно-кассовой техники из Государственного реестра организация может продолжать эксплуатировать ККТ этой модели до истечения 7 лет с момента ввода в эксплуатацию (первичной регистрации в налоговых органах) этой ККТ. Этот срок является максимальным, в том числе и при проведении модернизации ККТ. Можно ли осуществить перерегистрацию в налоговых органах контрольно-кассовой техники, исключенной из Государственного реестра? Можно, но только в строго ограниченных случаях и при условии, что еще не истек нормативный срок амортизации (7 лет). Согласно разъяснению Минфина России (Письмо от 28.08.2009 N 03-01-15/9-433) перерегистрировать можно только ту контрольно-кассовую технику, которая уже применялась (зарегистрирована в налоговых органах) этой организацией (индивидуальным предпринимателем). Перерегистрация возможна в следующих случаях: - при изменении наименования организации, фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя; - при изменении места нахождения организации или места жительства индивидуального предпринимателя; - при реорганизации организации; - при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, деятельность которого в качестве индивидуального предпринимателя была ранее прекращена; - при внесении в уставный капитал (уставный фонд) организации; - при регистрации организации физическим лицом, являющимся (являвшимся) индивидуальным предпринимателем, на которого была зарегистрирована контрольно-кассовая техника. Практические рекомендации. Если организация приобрела у другого лица контрольно-кассовую технику, исключенную из Государственного реестра, то зарегистрировать такой кассовый аппарат в налоговом органе не получится независимо от того, истек нормативный срок его амортизации или нет. 3. Применение бланков строгой отчетности Закрытый перечень случаев, когда можно торговать без ККТ, приведен в Законе о ККТ. На практике больше всего вопросов вызывает порядок использования вместо ККТ бланков строгой отчетности (БСО). Нужно иметь в виду, что применение БСО вместо ККТ возможно только при оказании услуг, если эти услуги оказываются населению. При этом принадлежность оказываемых услуг к услугам, которые предоставляются населению, определяется Общероссийским классификатором услуг

населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-01-15/6-319). Важная информация. Если вы оказываете услуги юридическим лицам, то в случае получения оплаты наличными вы обязаны применять ККТ. Применение БСО в такой ситуации не освобождает от необходимости использования ККТ. А при реализации товаров за наличный расчет без ККТ обойтись вовсе нельзя, независимо от того, кто является покупателем организации, предприниматели или население <1>. -------------------------------<1> С 2009 г. лицам, применяющим ЕНВД, разрешено торговать за наличный расчет без применения контрольно-кассовой техники (см. с. 249). *** В 2008 г. Правительство РФ своим Постановлением от 06.05.2008 N 359 утвердило новое Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение). Положением установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков. Новый порядок утверждения БСО, установленный Положением, прокомментирован в Информационном письме Минфина России от 22.08.2008 "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности". В этом Письме разъясняется следующее. 1. Формы бланков строгой отчетности, которые были утверждены до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 <2>, могли применяться только до 1 декабря 2008 г. К таким бланкам относятся, например, счет гостиницы по форме N 3-Г или N 3-Гм <3>, бланки БО-1 - БО-11 <4>. -------------------------------<2> Этим Постановлением было утверждено старое Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. <3> Эти формы были утверждены Письмом Минфина России от 13.12.1993 N 121. <4> Эти формы были утверждены Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33. 2. Формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, применяются всеми организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими населению услуги тех видов, в отношении которых эти формы были утверждены. Речь идет о следующих формах: - "Квитанция на получение страховой премии (взноса)", утвержденная Приказом Минфина России от 17.05.2006 N 80н; - "Квитанция на оплату услуг газификации и газоснабжения", утвержденная Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 14н; - "Туристская путевка", утвержденная Приказом Минфина России от 09.07.2007 N 60н; - "Залоговый билет" и "Сохранная квитанция", утвержденные Приказом Минфина России от 14.01.2008 N 3н; - "Квитанция на оплату ветеринарных услуг", утвержденная Приказом Минфина России от 09.04.2008 N 39н. 3. Формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, в отношении которых порядок утверждения форм бланков строгой отчетности определен в соответствии с п. п. 5 и 6 Положения, утвержденного указанным Постановлением, могут применяться до их утверждения в соответствии с указанным Положением. Пунктом 5 Положения предусмотрено, что в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти наделены полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению, такие федеральные органы исполнительной власти утверждают указанные формы бланков документов для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Под этот пункт подпадают, например, бланки строгой отчетности для услуг по перевозке. Вопросами их утверждения ведает Минтранс России (Письмо Минфина России от 29.07.2008 N 03-01-15/9-277). Согласно п. 6 Положения при необходимости исключения из формы бланка документа реквизитов, предусмотренных пп. "ж" - "и" п. 3 Положения, формы бланков документов при оказании услуг учреждениями культуры (учреждения кино и кинопроката, театрально-зрелищные предприятия, концертные организации, коллективы филармоний, цирковые предприятия и зоопарки, музеи, парки (сады) культуры и отдыха), включая услуги выставочного характера и художественного оформления, и услуг физической культуры и спорта (проведение спортивно-зрелищных мероприятий) утверждаются соответствующими федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности. В остальных случаях, не предусмотренных п. п. 5 и 6 Положения, организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. В частности, право самостоятельно разрабатывать бланки строгой отчетности получили гостиницы. В Письме Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400 подчеркивается, что после 1 декабря 2008 г. старую форму счета по форме N 3-Г уже нельзя использовать в качестве бланка строгой отчетности. Гостиница может использовать в качестве БСО самостоятельно разработанный документ, содержащий все реквизиты, перечисленные в п. 3 Положения, а именно: 1) наименование документа, его шестизначный номер и серию; 2) наименование и организационно-правовую форму - для организации (Ф.И.О. - для индивидуального предпринимателя); 3) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (при отсутствии такового - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности); 4) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ; 5) вид услуги; 6) стоимость услуги в денежном выражении; 7) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты; 8) дату осуществления расчета и составления документа; 9) должность, Ф.И.О. лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личную подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя); 10) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (предприниматель). При разработке бланков строгой отчетности организации и индивидуальные предприниматели вправе сами определять внешний вид бланка, форму, шрифт, цвет, а также указывать в документе дополнительные реквизиты, характеризующие специфику оказываемой услуги, допускается художественное оформление (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 17-15/022192). Практические рекомендации. типографским способом.

Бланки

строгой

отчетности

должны

изготавливаться

При этом изготовленный типографским способом бланк должен содержать сведения об изготовителе бланка документа (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Кроме того, п. 11 Положения предусмотрена возможность формирования бланков документов с использованием автоматизированной системы. При этом для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований: а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет; б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия его бланка.

В соответствии с п. 12 Положения организации и индивидуальные предприниматели по требованию налоговых органов обязаны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах. Отметим, что порядок формирования бланков с использованием автоматизированных систем, равно как и требования к этим системам, нигде не определены. Можно лишь предположить, что в Положении имеются в виду системы типа единой информационной системы автоматизированной продажи билетов на театрально-концертные и спортивно-зрелищные мероприятия (Письмо ФНС России от 29.04.2008 N ГИ-6-22/364@). В Письме Минфина России от 22.08.2008 N 03-01-15/10-303 указано, что вопросы формирования бланков документов посредством автоматизированных систем требуют рассмотрения применительно к конкретной системе, используемой для формирования бланков строгой отчетности. При этом, по мнению финансового ведомства, по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике. Помимо порядка утверждения формы БСО, Положение также определяет порядок использования, учета и хранения бланков строгой отчетности. Обратите внимание! Испорченные или неправильно заполненные БСО не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к книге учета бланков документов за тот день, в который они выписаны. Организации, использующие БСО, обязаны вести книгу учета бланков документов. Листы такой книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, подписаны руководителем и главным бухгалтером организации и скреплены печатью (штампом). Положением также установлен специальный порядок приемки бланков строгой отчетности. Бланки принимаются работником, которому поручаются получение, хранение и выдача бланков, в присутствии комиссии, назначенной руководителем организации. С этим работником должен быть заключен договор о материальной ответственности. Приемка производится в день поступления бланков. Комиссия должна проверить соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.), и составить акт приемки бланков документов. Этот акт утверждается руководителем организации и является основанием для принятия бланков на учет. Бланки должны храниться в металлических шкафах, сейфах и (или) специально оборудованных помещениях. Копии использованных бланков (корешков), подтверждающие суммы принятых наличных денежных средств, должны упаковываться в опечатанные мешки и храниться в систематизированном виде не менее пяти лет. После указанного срока, но обязательно по истечении месяца со дня проведения последней инвентаризации копии бланков подлежат уничтожению. Для этого руководителем организации образуется комиссия, которая составляет акт об уничтожении копий использованных бланков. В таком же порядке уничтожаются некомплектные или испорченные бланки документов. Учет финансовых вложений Счета 58 "Финансовые вложения" 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". К финансовым вложениям, отражаемым на счете 58, относятся: - ценные бумаги; - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; - займы, предоставленные другим организациям; - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; - вклады организации-товарища по договору простого товарищества. 1. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций

1.1. Внесение вклада Вклад в уставный капитал другой организации может вноситься как денежными средствами, так и иным имуществом. Если в качестве вклада в уставный капитал передается основное средство, то стоимость вклада на счете 58 формируется исходя из остаточной стоимости переданного объекта (п. 85 Методических указаний по учету основных средств). При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и нигде на счетах бухгалтерского учета не отражается. Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами. В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги, нематериальные активы и т.д. Никаких особых правил оценки вклада для таких случаев в нормативных документах, регулирующих правила бухгалтерского учета, нет. В этой ситуации, на наш взгляд, можно руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен для случая передачи основных средств. То есть оценка вклада на счете 58 может формироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества. При этом так же, как и при передаче основных средств, в учете организации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами. С другой стороны, в ПБУ 19/02 есть п. 14, который говорит о том, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость переданных активов. Причем стоимость переданных активов должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость полученных финансовых вложений (в данном случае - вклад в УК) определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. То есть положения п. 14 ПБУ 19/02 позволяют производить оценку вклада на счете 58 исходя из денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами. Таким образом, на наш взгляд, бухгалтерское законодательство позволяет произвести оценку вклада в уставный капитал другой организации, оплаченного неденежными средствами (за исключением основных средств), двумя способами: 1) исходя из балансовой стоимости переданного имущества; 2) в оценке в соответствии с учредительным договором. Выбранный способ должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации. Отметим, что выбор второго способа приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку в целях налогообложения прибыли оценка вклада всегда осуществляется по остаточной стоимости переданного имущества (см. далее). *** Для целей налогообложения прибыли в ст. 277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества по данным налогового учета с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей. При этом рыночная оценка переданного имущества в расчет не принимается. Разница между стоимостью переданного имущества по данным налогового учета и его рыночной стоимостью не приводит к образованию прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/308). *** Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества.

Поэтому стоимость передаваемого имущества не признается объектом обложения НДС. При заполнении Декларации по НДС стоимость переданного имущества нужно отразить в разд. 9 (код операции 1010801). Если в качестве вклада в уставный капитал передается имущество, по которому "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то налогоплательщик-учредитель обязан восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС, ранее принятую к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 93. 1.2. Выбытие (продажа) доли При выходе организации из состава участников ООО переход доли от организации к обществу в момент подачи соответствующего заявления отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т счета 76 - К-т счета 58 - отражена задолженность общества перед организацией в сумме, равной балансовой стоимости доли. После того как в установленном порядке будет определена действительная стоимость доли, подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная на счете 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли. Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е. суммой затрат на ее приобретение) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в состав прочих доходов (расходов) проводкой: Д-т счета 76 (91) - К-т счета 91 (76) - отражена разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью. При фактическом получении денежных средств (иного имущества) от ООО в оплату действительной стоимости доли в учете организации делается проводка: Д-т счета 51 (50, 08, других счетов) - К-т счета 76 - поступили денежные средства от ООО. Доход, облагаемый налогом на прибыль, образуется при выходе организации из общества (товарищества) только в том случае, если стоимость полученного при выходе имущества (сумма денежных средств) превышает величину первоначального вклада (взноса). При этом в состав внереализационных доходов, как и в бухгалтерском учете, включается только сумма превышения (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Обратите внимание! Если действительная стоимость доли при выходе из общества окажется меньше стоимости вклада (взноса), то полученный убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81). *** Организация может продать свою долю в уставном капитале третьему лицу, что отражается следующими проводками: Д-т счета 91 - К-т счета 58 - первоначальная стоимость доли отражена в составе прочих расходов; Д-т счета 76 - К-т счета 91 - выручка от реализации доли включена в состав прочих доходов. При исчислении налога на прибыль доходы от продажи доли уменьшаются на сумму затрат, связанных с ее приобретением (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Важная информация. Если расходы на приобретение доли превышают доходы от ее продажи, полученный убыток учитывается в целях налогообложения в полной сумме (уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль) в периоде продажи доли. С 2009 г. возможность уменьшения налоговой базы на сумму убытка от продажи доли уже не вызывает сомнений, в том числе и у налоговых органов (Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/2/111, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322). Это обусловлено изменениями, внесенными с 1 января 2009 г. в п. 2 ст. 268 НК РФ <*>. -------------------------------<*> С 1 января 2009 г. в п. 2 ст. 268 НК РФ, позволяющем учесть в целях налогообложения убытки от реализации имущества и имущественных прав, появилась ссылка на пп. 2.1 п. 1 этой же статьи, в котором говорится о порядке определения налоговой базы при реализации имущественных прав. Напомним, что до 1 января 2009 г. налоговые органы настаивали на том, что убыток от реализации доли в целях налогообложения учесть нельзя (Письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53, ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@). Это

мнение обосновывалось тем, что в п. 2 ст. 268 НК РФ, позволяющем учесть убыток от реализации имущества (имущественных прав), не было ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в котором идет речь об имущественных правах. В издании "Годовой отчет 2008" мы писали о том, что указанная позиция налоговиков, на наш взгляд, не соответствует НК РФ. В 2009 г. к такому же выводу пришел и ВАС РФ. В Решении ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 указано, что нормы гл. 25 НК РФ и до 1 января 2009 г. не препятствовали учету убытка от реализации доли в целях налогообложения прибыли. *** В соответствии со ст. 146 НК РФ операции по реализации имущественных прав признаются объектом обложения НДС. Но пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации долей в уставном (складочном) капитале. Поэтому выручка от продажи доли в налоговую базу по НДС не включается. Организация, продающая долю, должна отразить информацию об этой сделке в разд. 9 Декларации по НДС (код операции 1010243). 2. Займы, предоставленные другим организациям Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 на отдельном субсчете "Предоставленные займы". Займы, выданные работникам, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчеты по предоставленным займам". Важная информация. Поскольку одним из условий принятия активов к учету в качестве финансовых вложений является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 19/02), беспроцентные займы, выданные организацией, финансовыми вложениями не являются и на счете 58 не отражаются. Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому беспроцентные займы, выданные организацией, должны, на наш взгляд, отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются в бухгалтерском учете либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") (п. 34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов. На практике организации чаще всего выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе прочих доходов. Проценты в бухгалтерском учете начисляются ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда они фактически уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), признание доходов в виде процентов производится ежемесячно. *** В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, всегда признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п. 6 ст. 271 НК РФ. По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены (п. 2 ст. 273 НК РФ). *** Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, то сумма полученных процентов НДС не облагается. В Декларации по НДС полученные проценты отражаются в разд. 9 (код операции 1010292). 3. Ценные бумаги 3.1. Приобретение ценных бумаг В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Важная информация. ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав прочих расходов (дебет счета 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (за информационные, консультационные, посреднические и т.п. услуги), несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг. Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% стоимости приобретенных ценных бумаг. Имейте в виду, что такой способ учета дополнительных затрат приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку для целей налогообложения прибыли все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ). *** Ценные бумаги, полученные от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02). Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом стоимость полученных ценных бумаг определяется по правилам, установленным ст. 277 НК РФ. В общем случае оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности. При этом определение стоимости передаваемых ценных бумаг в налоговом учете, по мнению Минфина России (Письмо от 17.04.2008 N 03-03-06/1/285), должно осуществляться в

соответствии с методом списания стоимости ценных бумаг, применяемым передающей стороной в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ <*>. -------------------------------<*> В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ стоимость выбывающих ценных бумаг может определяться одним из трех методов (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы). Выбранный налогоплательщиком метод должен быть закреплен в учетной политике. Особые правила оценки предусмотрены для ситуаций, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация. Подробно правила оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, см. на с. 30. *** Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02). Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг. Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В целях налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается (подробнее см. с. 538). Важная информация. В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть нельзя. Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157). 3.2. Переоценка ценных бумаг В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на прочие доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02). Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Однако в случае обесценения таких ценных бумаг (снижения их реальной стоимости) за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) образуется резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг. На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02). При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Дебет счета 59 - Кредит счета 91). ***

Важная информация. Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат. Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Важная информация. Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ). Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг. *** Правилами бухгалтерского учета предусмотрена переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчетную дату. Важная информация. В налоговом учете текущая переоценка номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ).

ценных

бумаг,

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. 3.3. Учет долговых ценных бумаг ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом: 1) ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по ним отражается в учете в момент его фактического получения; 2) доход в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг признается в течение срока их обращения. Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Практические рекомендации. Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант. В целях налогообложения прибыли при методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам <*>, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 171 НК РФ). Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, получены они непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497). -------------------------------<*> По долговым ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг. По процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются. При этом распределение дисконта (премии) по таким долговым ценным бумагам пропорционально сроку обращения ценной бумаги Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/2/43). При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Пример 50. Организация 1 апреля 2009 г. приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя - 31 марта 2010 г. (через 12 месяцев). В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления. По окончании полугодия 2009 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель июнь: 80 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. = 20 000 руб. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки. Апрель: Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 420 000 руб. - произведена оплата за вексель; Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 420 000 руб. - получен вексель. Июнь: Д-т счета 58 - К-т счета 91 <*> - 20 000 руб. - признан доход по векселю. -------------------------------<*> В бухгалтерском учете доходы по ценным бумагам признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи"), либо прочими доходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в зависимости от того, являются эти операции предметом деятельности организации или нет. В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации. В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000 руб. Обратите внимание! При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу) (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/3/14). 3.4. Выбытие ценных бумаг Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг и в бухгалтерском, и в налоговом учете зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет. Но зависимость эта совершенно разная. В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации. В налоговом же учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ). Важная информация. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации. Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации. Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем, если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194).

Прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена и на сумму убытков по основной деятельности, полученных в прошлые годы и перенесенных на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023708). *** Чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При заполнении Декларации по налогу на прибыль информация о доходах и расходах по операциям с ценными бумагами отражается в отдельном листе - лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)". Если в течение отчетного (налогового) периода организация совершала операции и с рыночными, и с нерыночными ценными бумагами, то ей придется заполнить два листа 05: - один (с кодом 1 в поле "Вид операции") - по операциям с рыночными ценными бумагами, - второй (с кодом 2 в поле "Вид операции") - по операциям с нерыночными ценными бумагами. Прибыль, отраженная в каждом из этих листов Декларации, переносится в строки 120, 130 листа 02, увеличивая общую налоговую базу по налогу на прибыль. Важная информация. Убытки, полученные в листах 05, в лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают). Убытки, полученные по листу 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по листу 05 (причем с тем же кодом в поле "Вид операции"). *** В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99). При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения". Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из их последней оценки. При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов: - по первоначальной стоимости каждый единицы ценных бумаг; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО). Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг и закрепляет его в учетной политике. *** При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ): 1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); 3) по стоимости единицы. Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. При этом нужно учитывать следующее (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930). Методы ФИФО и ЛИФО могут использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг). К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.

При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории. Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО (ЛИФО) может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы. К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) методы ЛИФО и ФИФО вообще не применяются. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки - по стоимости единицы. Помимо самой стоимости ценных бумаг, в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией. Практические рекомендации. При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены. Правила определения минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. *** В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 280 НК РФ. Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ). В состав доходов включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора. В случаях, когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для целей налогообложения. Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль. Пример 51. Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций - 10 000 руб. Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., а максимальная - 135 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.

В этом случае фактически полученную от продажи 500 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. - 110 руб.) x 100 шт.). Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом <*>. -------------------------------<*> Заполнение листа 05 показано исходя из предположения, что никаких других операций, связанных с выбытием рыночных ценных бумаг, в 2009 г. не было.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Лист 05 │ │ │ │ Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, │ │ финансовые результаты которых учитываются в особом порядке │ │ (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02) │ │ (фрагмент) │ │ │ │ Показатели Код строки Сумма (руб.) │ │ │ │ 1 2 3 │ │ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 │1│1│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены 020 │2│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Расходы, связанные с приобретением и 030 │1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 040 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │стр. 030) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Сумма корректировки прибыли (убытка) 050 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Налоговая база без учета убытков, полученных в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │предыдущих налоговых периодах (стр. 040 - стр. 060 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │050) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │... │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 │3│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ └────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

*** По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий: - фактическая цена соответствующей сделки должна быть в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов; - отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг. По разъяснению Минфина России (Письмо от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104), под идентичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения. Однородными ценными бумагами следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права. При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям: - долговые ценные бумаги; - долевые ценные бумаги. Под аналогичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по определенным признакам. Такими признаками, в частности, могут являться: - вид ценной бумаги; - условия обращения; - вид дохода. Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая цена реализации ценной бумаги, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%. В этом случае по строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации. Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета <*>. -------------------------------<*> По разъяснению Минфина России (Письмо от 07.05.2009 N 03-03-06/2/96), для определения расчетной цены еврооблигаций возможно использовать последнюю имеющуюся к дате заключения сделки среднюю цену закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), опубликованную в информационной системе Блумберг (Bloomberg NSMA). Порядок определения расчетной цены акций выбирается налогоплательщиком самостоятельно. Организация может определять расчетную цену акций самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием любых методов оценки, предусмотренных законодательством РФ. Если организация решает определять расчетную цену акций самостоятельно, то используемый ею метод должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 6 ст. 280 НК РФ). В частности, это может быть и метод оценки стоимости чистых активов эмитента. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ (п. 6 ст. 280 НК РФ). При этом использование ставки ЦБ РФ является всего лишь одним из возможных методов определения расчетной цены. Налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой может использовать любую иную экономически обоснованную методику, включая и метод расчета наращенных процентов (Письма Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/162). При использовании метода расчета наращенных процентов расчетная цена дисконтного векселя определяется по формуле: (N - K) Рц = ------- x D + K, T

где Рц - расчетная цена; N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги; K - покупная стоимость ценной бумаги; T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги; D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя. Пример 52. Организация 1 апреля приобрела вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. (дисконт 80 000 руб.). Срок погашения векселя - 31 марта следующего года (т.е. через 12 месяцев). Предположим, что 16 августа организация передала этот вексель своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб. Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 16 августа. Для этого нам потребуются следующие данные: - номинальная стоимость векселя - 500 000 руб.; - покупная стоимость векселя - 420 000 руб.; - количество дней от приобретения до погашения векселя - 365 (с 1 апреля текущего года по 31 марта следующего года); - количество дней от приобретения до реализации векселя - 138 (с 1 апреля по 16 августа). Расчетная цена векселя составит: (500 000 руб. - 420 000 руб.) : 365 дней x 138 дней + 420 000 руб. = 450 247 руб. В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1847 руб., или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.). В Декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев и за год организация должна обязательно включить лист 05 с кодом 2 в поле "Вид операции". Если предположить, что никаких иных операций с нерыночными ценными бумагами у организации не было, то лист 05 будет выглядеть следующим образом.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Лист 05 │ │ │ │ Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, │ │ финансовые результаты которых учитываются в особом порядке │ │ (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02) │ │ (фрагмент) │ │ │ │ Показатели Код строки Сумма (руб.) │ │ │ │ 1 2 3 │ │ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 │4│4│8│4│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены 020 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Расходы, связанные с приобретением и 030 │4│2│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 040 │2│8│4│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │стр. 030) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Сумма корректировки прибыли (убытка) 050 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Налоговая база без учета убытков, полученных в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │предыдущих налоговых периодах (стр. 040 - стр. 060 │2│8│4│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │050) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │... │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 │2│8│4│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │... │ └────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать еще один нюанс. При использовании метода начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного (налогового) периода в составе внереализационных доходов должна признавать доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в листе 05 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода. Соответственно, в момент выбытия ценной бумаги обязательно следует проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода включена в налоговую базу в предыдущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов. В противном случае одна и та же сумма дохода будет учтена вами дважды (и в составе внереализационных доходов, и в составе прибыли от выбытия ценной бумаги). *** При ликвидации организации, эмитировавшей вексель или облигацию, стоимость такого векселя (облигации) необходимо списать с баланса в состав прочих расходов (Дебет счета 91 Кредит счета 58). В аналогичном порядке в бухгалтерском учете осуществляется списание акций ликвидированных акционерных обществ. При этом убытки от списания векселей (облигаций) в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такую позицию Минфин России занимает в отношении любых ценных бумаг ликвидированных организаций (Письма от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 N 03-03-05/99). В то же время в 2009 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость акций ликвидированного акционерного общества и пришел к выводу, что нормы гл. 25 НК РФ позволяют организации-акционеру учесть стоимость таких акций в расходах (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09). Реакция налоговых органов на это решение нам неизвестна. Однако, даже если налоговые органы будут продолжать настаивать на невозможности учета в расходах стоимости акций ликвидированных обществ, у организаций теперь появился реальный шанс отстоять такие расходы в суде. 4. Приобретенная дебиторская задолженность Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу. В этот момент она списывается со счета 58 в дебет счета 91. Одновременно по кредиту счета 91 отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования либо средства, поступившие от должника в погашение задолженности). Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования указаны в п. 3 ст. 279 НК РФ. В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования. Важная информация. Из формулировки п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что убыток от реализации права требования, полученный организацией, купившей это право требования, для целей налогообложения не принимается. Поскольку гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок учета убытка от реализации права требования, информация о таких сделках отражается в Декларации по налогу на прибыль в Приложении N 3 к листу 02.

Выручка от реализации прав требования (суммарная по всем сделкам) отражается по строке 070, стоимость реализованных прав (тоже суммарно по всем сделкам) - по строке 080. Если в итоге получен убыток, то он отражается по строке 090 Приложения N 3 и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Если получена прибыль, то информация о сумме прибыли отдельно в Приложении N 3 не указывается. Обратите внимание! Порядок заполнения Приложения N 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль предполагает определение единого финансового результата по всем сделкам по реализации права требования, совершенным организацией в течение отчетного (налогового) периода. В том случае, если в отчетном (налоговом) периоде у организации было несколько таких сделок и по одним получена прибыль, а по другим - убыток, то полученные убытки покрываются прибылью, полученной по другим сделкам. И только в том случае, если в итоге все равно будет выявлен убыток (суммарно по всем сделкам), этот убыток общую налоговую базу уменьшать не будет. *** При реализации (выбытии) дебиторской задолженности организация уплачивает НДС по правилам, установленным ст. 155 НК РФ. Важная информация. Порядок уплаты НДС зависит от того, у кого организация приобрела дебиторскую задолженность: у первого кредитора (т.е. организация является вторым кредитором) или у одного из последующих кредиторов (т.е. организация является как минимум третьей в цепочке переуступок). Порядок уплаты НДС вторым (или новым) <*> кредитором определен в п. 2 ст. 155 НК РФ. -------------------------------<*> Второй (или новый) кредитор - это кредитор, который приобрел требование у первоначального кредитора (Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1). Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ, новый кредитор уплачивает НДС только в том случае, если денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. При этом налоговая база определяется новым кредитором как превышение суммы дохода, полученного им при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и уплачивается в бюджет в момент заключения соглашения о переуступке или в момент прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Обратите внимание! Пункт 2 ст. 155 НК РФ обязывает нового кредитора уплачивать НДС только в том случае, если денежное требование вытекает из договора на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если же в основе лежит договор на реализацию товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, то согласно п. 2 ст. 155 НК РФ новый кредитор НДС не уплачивает. Однако налоговые органы часто настаивают на том, что в этом случае новый кредитор тоже должен уплачивать НДС, но уже на основании п. 4 ст. 155 НК РФ. На наш взгляд, такие требования не соответствуют НК РФ. Дело в том, что п. 4 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок уплаты НДС при приобретении денежного требования у третьих лиц. То есть в этом пункте речь идет о ситуации, когда третье лицо взыскивает долг с должника или переуступает его другому лицу. Понятия "новый кредитор" и "третье лицо" применительно к операциям по уступке прав (требований) употребляются в отношении разных лиц. Новый кредитор - это лицо, которому требование уступил первоначальный кредитор. А третье лицо - это лицо, получившее требование от второго и далее кредитора (т.е. не от первоначального). Соответствующие разъяснения можно найти, например, в Письме Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1. Таким образом, положения п. 4 ст. 155 НК РФ не распространяются на нового кредитора. Это подтверждает и арбитражная практика. ФАС Поволжского округа подтвердил, что ситуация, когда денежное требование приобретено не у третьего лица, а у первоначального кредитора, под действие п. 4 ст. 155 НК РФ не подпадает.

Соответственно, лицо, которое приобрело требование у первого кредитора, при дальнейшей уступке этого требования уплачивает налог по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ, т.е. только в том случае, если это требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (Постановление от 05.03.2009 N А12-10021/2008 <*>). -------------------------------<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого дела (Определение ВАС РФ от 09.07.2009 N ВАС-7113/09). Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования третьим лицом <**> регулируется п. 4 ст. 155 НК РФ. -------------------------------<**> Повторим: третье лицо - это лицо, которое приобрело право требования не у первоначального кредитора. Согласно этому пункту, налоговая база определяется третьим лицом как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом третье лицо уплачивает НДС с суммы полученного дохода независимо от того, что из себя представляет само денежное требование, являющееся предметом уступки. Даже если это требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, третье лицо, получившее доход при его переуступке (или при получении долга с должника), обязано уплатить НДС с суммы полученного дохода (Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58). Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 в момент уступки требования или в момент исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). Обратите внимание! Главой 21 НК РФ предусмотрена льгота, освобождающая от налогообложения операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). Эта льгота распространяется на следующие ситуации (Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1): - уступка первым кредитором прав (требований), вытекающих из договора займа (кредита); - исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором, т.е. тем лицом, к которому эти права (требования) перешли от первоначального кредитора. Практические рекомендации. Третьи лица (см. выше) под льготу, предусмотренную пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подпадают. Они уплачивают налог по правилам, установленным п. 4 ст. 155 НК РФ. Пример 53. Между организациями "Зима" (Заимодавец) и "Лето" (Заемщик) заключен договор займа на сумму 1 000 000 руб. Организация "Зима" уступила право требования долга по договору займа организации "Весна" за 900 000 руб. Организация "Весна" переуступила этот долг организации "Осень" за 950 000 руб. А организация "Осень" взыскала долг с должника (организации "Лето") и получила на свой расчетный счет сумму 1 000 000 руб. В данном случае организация "Зима" (первый кредитор) при уступке своих прав по договору займа организации "Весна" НДС не уплачивает. Организация "Весна" (новый кредитор) при переуступке задолженности организации "Осень" налог тоже не уплачивает. Хотя эта операция под льготу, предусмотренную пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подпадает, она все равно не облагается НДС в силу п. 2 ст. 155 НК РФ <*>. -------------------------------<*> Выше (см. с. 282) мы говорили о том, что новый кредитор уплачивает НДС только в том случае, если задолженность вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В данном случае в основе требования лежит договор займа. Сумма займа вообще не является объектом обложения НДС, а проценты по договору займа не облагаются НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Организация "Осень" в силу п. 4 ст. 155 НК РФ при поступлении денег от должника уплачивает НДС с суммы превышения полученного дохода (1 000 000 руб.) над суммой расходов на приобретение требования (950 000 руб.). Налоговая база в данном случае равна 50 000 руб. Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате организацией "Бета", составит 7627,12 руб. (50 000 x 18 : 118).

Учет расчетов с поставщиками, покупателями и прочими дебиторами и кредиторами Счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 63 "Резервы по сомнительным долгам" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Счета 60 и 62 используются для отражения информации о расчетах с поставщиками (продавцами, подрядчиками) и покупателями (заказчиками). На этих счетах учитываются также и выданные (полученные) авансовые платежи. При использовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственных векселей покупателя суммы задолженностей, обеспеченные векселями, также отражаются на счетах 60 и 62 (на отдельных субсчетах). 1. Резервы по сомнительным долгам Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Решение о создании резервов по сомнительным долгам должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации на соответствующий год. Важная информация. В бухгалтерском учете резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва (Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316). Таким образом, в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 и частично на счете 76 (в части расчетов за товары, работы, услуги). В бухгалтерском законодательстве нет четко сформулированных правил определения суммы отчислений в резерв. В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета лишь указано, что резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), который заполняется на основании справки к Акту (Приложение к форме N ИНВ-17). В Акте по форме ИНВ-17 отдельно указываются суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами. Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в Акте по форме ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги). Что такое сомнительный долг? Это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого бухгалтер должен на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв. В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой: Д-т счета 91 - К-т счета 63 - отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов. После создания резерва необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв. При погашении задолженности в бухгалтерском учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность: Д-т счета 51 - К-т счета 62 - погашена задолженность за товары (работы, услуги);

Д-т счета 63 - К-т счета 91 - сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов. При списании задолженности по причине истечения срока исковой давности (или в случае признания ее нереальной для взыскания) (подробнее см. с. 291) источником списания в первую очередь является созданный резерв (Дебет счета 63 - Кредит счета 62). И только в случае недостаточности величины созданного резерва оставшаяся сумма долга (в части, превышающей резерв) списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов (Дебет счета 91 - Кредит счета 62). Если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату (т.е. в конце года необходимо сделать проводку Дебет счета 63 - Кредит счета 91). При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам (если это предусмотрено учетной политикой на соответствующий год) (Письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55). Практические рекомендации. В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва. *** Глава 25 НК РФ также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов - пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения. Важная информация. При формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (так же, как и в бухгалтерском) можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Любые иные долги (даже если они просрочены и ничем не обеспечены) при создании резервов приниматься в расчет не должны. Итак, и в налоговом, и в бухгалтерском учете в создании резерва участвуют только долги покупателей, связанные с расчетами за товары (работы, услуги). Но на этом сходство между бухгалтерским и налоговым учетом заканчивается. Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Здесь в отличие от бухгалтерского учета нет места никаким оценочным категориям. Правила таковы. Во-первых, в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме. Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения - 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС). Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета в гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период. Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@). При этом в расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).

Пример 54. Учетной политикой для целей налогообложения на 2009 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2008 г. резерв также создавался. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2009 г. - 550 000 руб. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за 2009 год (руб.) Дебиторская задолженность Сомнительная задолженность со сроком возникновения: 45 - 90 дней свыше 90 дней Безнадежные долги, подлежащие списанию

Результаты инвентаризации 31.03 30.06 30.09 600 000 400 000 500 000

31.12 300 000

200 000 -

400 000 -

100 000 50 000

400 000 -

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2009 г.: - I квартал - 1 000 000 руб.; - полугодие - 2 500 000 руб.; - 9 месяцев - 5 000 000 руб.; - год - 7 000 000 руб. Формирование и использование резерва в течение 2009 года (руб.) Показатель Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода) Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2) Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода Сумма доначисления (+) / уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4) Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 строка 6)

N строки 1

Данные на 31.03 500 000

30.06 300 000

30.09 650 000

31.12 550 000

2

100 000

250 000

500 000

700 000

3

100 000

250 000

500 000

550 000

4

550 000

100 000

200 000

500 000

5

-450 000

+150 000

+300 000

+50 000

6

-

50 000

-

-

7

100 000

200 000

500 000

550 000

Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней. В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату. В нашем примере по окончании I квартала 2009 г. организации необходимо уменьшить сумму резерва на 450 000 руб., включив эту сумму 31.03.2009 в состав внереализационных доходов. В дальнейшем в течение 2009 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв: 30.06 - 150 000 руб.; 30.09 - 300 000 руб.; 31.12 - 50 000 руб. В Декларации по налогу на прибыль за 2009 г. расходы на формирование резерва по сомнительным долгам отдельно не расшифровываются. Информация об этих расходах

отражается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 в составе общей суммы внереализационных расходов. Сумма восстановленного в I квартале резерва (450 000 руб.) отражается в Приложении N 1 к листу 02 по строке 100 в составе общей суммы внереализационных доходов. 2. Списание дебиторской задолженности В бухгалтерском учете списанию подлежат (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета) долги: 1) с истекшим сроком исковой давности; 2) нереальные для взыскания по иным основаниям. Заметим, что списание просроченной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания, - не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации. В налоговом учете формулировка несколько иная: списанию в состав убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежат безнадежные долги (ст. 266 НК РФ), которыми признаются: 1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности (здесь требования налогового и бухгалтерского законодательства совпадают); 2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в этой части в налоговом учете требования более жесткие, чем в бухгалтерском). По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность в целях налогообложения прибыли безнадежной не признается и в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199). Если организация списывает задолженность на основании соглашения о прощении долга (например, в связи с подписанием мирового соглашения), то списанная задолженность не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541). Многих волнует вопрос о возможности включения в состав налоговых убытков суммы остатка денежных средств, находившихся на расчетном счете банка, у которого была отозвана лицензия. Эти суммы можно учесть в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, но только после того, как арбитражный суд примет решение о ликвидации банка и соответствующая запись о ликвидации банка будет внесена в ЕГРЮЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008610). *** Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Днем начала течения срока исковой давности считается день, следующий за днем неисполнения должником своих обязательств. Важная информация. Гражданским законодательством предусмотрены случаи, прерывающие течение срока исковой давности. Причем срок исковой давности может прерываться неограниченное число раз. В частности, срок исковой давности прерывается в том случае, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность, например подписывает акт сверки задолженности. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Таким образом, истечение трех лет с момента возникновения задолженности совсем не обязательно влечет за собой необходимость списания этого долга. Во-первых, дата возникновения задолженности и дата исполнения обязательства могут не совпадать. Например, организация отгрузила товары покупателю 31 августа 2005 г. (задолженность возникла в учете 31 августа 2005 г.). По условиям договора покупатель обязан оплатить приобретенные товары в течение 5 месяцев со дня отгрузки. То есть крайней датой исполнения обязательства является 31 января 2006 г. В такой ситуации срок исковой давности исчисляется с 1 февраля 2006 г. и истекает 1 февраля 2009 г. Во-вторых, течение срока исковой давности могло прерываться.

Важная информация. Если срок исковой давности по какой-то задолженности истек, у организации есть все основания списать эту задолженность как безнадежную. При этом суммы списанных долгов с истекшими сроками исковой давности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, предпринимала ли организация какие-то меры по взысканию этих долгов или нет. Налоговые органы на местах часто высказывают такую точку зрения: если организация никаких действий по взысканию долга не предпринимала, то учесть сумму этого долга в расходах в целях налогообложения нельзя. Однако этот подход не имеет под собой никакого нормативного обоснования, что подтверждает и Минфин России (Письмо от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124). Судебная практика также однозначно свидетельствует о том, что ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством возможность списания долга как нереального для взыскания не поставлена в зависимость от того, были или не были предприняты кредитором необходимые меры для его взыскания (Определения ВАС РФ от 06.05.2008 N 4786/08 и от 06.03.2008 N 2883/08, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2009 N Ф03-3155/2009). *** Задолженность, по которой срок исковой давности не истек, может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в случае прекращения обязательства по трем основаниям: - вследствие невозможности его исполнения; - на основании акта государственного органа; - в связи с ликвидацией организации. При ликвидации организации-должника списание задолженности возможно только после получения выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) о ликвидации должника. Обратите внимание! Исключение организации-должника из ЕГРЮЛ совсем не означает, что соответствующую задолженность можно признать безнадежной и списать. Дело в том, что организация может быть исключена из ЕГРЮЛ не только по причине ликвидации, но и по основаниям, предусмотренным ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Согласно этой статье налоговый орган может принять решение об исключении из ЕГРЮЛ недействующей организации, т.е. организации, которая в течение последних двенадцати месяцев не сдавала бухгалтерскую и налоговую отчетность и не осуществляла операций хотя бы по одному банковскому счету. Однако исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с таким исключением, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Видимо, поэтому Минфин России считает, что в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности (Письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309). *** В течение ряда лет спорным оставался вопрос о возможности признания дебиторской задолженности безнадежной на основании решения судебного пристава о невозможности взыскания долга. Минфин России много лет настаивал на том, что решение судебного пристава о невозможности взыскания долга не может служить основанием для списания этого долга на убытки, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Однако в конце 2008 г. эта позиция была скорректирована, причем не в последнюю очередь благодаря сложившейся арбитражной практике. В Письме Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158 указано следующее. Одним из оснований признания дебиторской задолженности безнадежной является невозможность исполнения на основании акта государственного органа. Служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые

законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. Учитывая приведенные выше нормы законодательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, чиновники согласились с тем, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. В течение 2009 г. Минфин неоднократно подтверждал неизменность этой позиции (Письма от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199). Поэтому, на наш взгляд, в настоящее время организация может, не опасаясь спора с налоговым органом, признавать задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесены постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, безнадежной и включать ее в состав внереализационных расходов на дату составления акта судебным приставом-исполнителем о невозможности взыскания задолженности. *** Дебиторская задолженность списывается на основании соответствующего приказа (распоряжения), который издается руководителем на основании представленного бухгалтерией письменного обоснования (бухгалтерской справки). Налоговые органы при проведении проверок обращают внимание на наличие всего комплекта документов, подтверждающих правомерность признания убытков. Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены (Письма УФНС по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 17.04.2007 N 20-12/036354): - договорами, в которых указаны даты сроков платежей; - товарными накладными; - актами выполненных работ либо оказанных услуг; - актами приема-передачи товаров; - актами выверки задолженности с организациями-дебиторами; - актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; - приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов. Обратите внимание! Наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности, является обязательным условием для включения списанной дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтвердил и ФАС Северо-Западного округа, который указал на то, что первичные документы, свидетельствующие об образовании дебиторской задолженности, являются основанием для включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов и подлежат хранению в течение 4 - 5 лет с момента списания дебиторской задолженности (Постановление от 02.07.2008 N А05-6193/2007). ФАС Московского округа также согласился с тем, что при отсутствии первичных документов невозможно сделать вывод ни о правомерности самого списания задолженности, ни о периоде, когда она может быть учтена в составе расходов (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7665-09-2). *** В каком периоде дебиторская задолженность подлежит списанию в состав расходов? Вопрос этот совсем не праздный. Налоговые органы, как правило, настаивают на том, что задолженность может быть признана в расходах только в том периоде, когда наступили основания для ее списания. Если, например, срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в ноябре 2008 г., то организация должна учесть списанную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. И в такой ситуации списание задолженности в состав внереализационных расходов в 2009 г. почти наверняка приведет к спору с налоговиками. При этом арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Есть много решений, вынесенных судами в пользу налогоплательщиков.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-2475/09-С3 указано следующее. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Указанные положения законодательства предусматривают момент, с которого налогоплательщик (кредитор) вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором наступил такой момент, и отнести ее к внереализационным расходам. При этом названные нормы не исключают возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.). Отметим, что ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение от 27.08.2009 N ВАС-10644/09). Аналогичные решения приняли ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 31.03.2009 N А33-8535/08-Ф02-1122/09, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9082/09), Северо-Западного округа (Постановление от 05.06.2009 N А42-2922/2008), Северо-Кавказского округа (Постановление от 30.04.2009 N А53-9172/2008-С5-22). Но есть и такие судебные решения, в которых поддерживается позиция налоговых органов. Причем противоположные решения (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа) можно найти в практике суда одного и того же округа. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.05.2009 N КА-А40/3636-09 принял сторону организации, согласившись с тем, что в НК РФ срок списания дебиторской задолженности не увязан с моментом истечения срока исковой давности и руководитель организации своим приказом сам определяет момент списания безнадежной задолженности. Однако в другом споре (Постановление от 14.08.2009 N КА-А40/7665-09-2) тот же суд признал правильной позицию налоговой инспекции о том, что списание задолженности возможно именно в том налоговом периоде, когда возникли соответствующие обстоятельства, с которыми НК РФ связывает возможность ее списания. ФАС Западно-Сибирского округа также посчитал, что налогоплательщик должен отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный им налоговый период, который может не наступить в случае бездействия налогоплательщика (например, как в данном случае, когда налогоплательщиком по истечении срока исковой давности и при наличии у него всех необходимых документов не был издан соответствующий приказ) (Постановление от 13.07.2009 N Ф04-4098/2009(10354-А46-15)). Учитывая позицию налоговых органов и неоднозначность арбитражной практики, считаем возможным рекомендовать налогоплательщикам списывать задолженность на убытки того налогового периода, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о ее безнадежности (в частности, в том периоде, когда истек срок исковой давности). И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок списания долгов зависит от того, создается организацией резерв по сомнительным долгам или не создается. Если резерв не создается, то суммы безнадежных долгов в полном размере включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов (дебет счета 91), в налоговом учете в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом в состав расходов списывается вся сумма задолженности, включая НДС (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596). Если резерв создается, то списание задолженности осуществляется за счет средств созданного резерва. Если суммы резерва оказывается недостаточно, то разница списывается в состав расходов (прочих - в бухгалтерском учете, внереализационных - в налоговом учете). При этом в течение пяти лет с момента списания организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". 3. Списание кредиторской задолженности Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание! Налоговые органы настаивают на том, что организация обязана включить сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов именно того периода, в котором истек срок исковой давности. Этот подход находит поддержку и у судов. Например, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что положения ст. 250 НК РФ и ст. ст. 8, 12 Закона "О бухгалтерском учете" в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период, который может не наступить в случае бездействия налогоплательщика, выраженного в неправомерном несовершении действий, зависящих исключительно от его волеизъявления (то есть в непроведении инвентаризации кредиторской задолженности и (или) неиздании соответствующего приказа) (Постановление от 13.07.2009 N Ф04-2934/2009(8506-А03-40)). В то же время есть судебные решения, подтверждающие, что организация вправе включить в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль суммы просроченной кредиторской задолженности не только в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, но и в более поздних периодах. Такой вывод сделал, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.04.2009 N А53-9172/2008-С5-22. При этом суд исходил из того, что кредиторская задолженность не может быть списана ранее проведения инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). *** Требование о списании кредиторской задолженности в состав доходов распространяется и на кредиторскую задолженность по заработной плате. При этом согласно разъяснению Минфина России (Письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211) в отношении кредиторской задолженности по зарплате применяется не общий срок исковой давности, установленный ГК РФ (3 года), а трехмесячный срок, установленный ст. 392 ТК РФ. Таким образом, сумма кредиторской задолженности по заработной плате списывается для целей налогообложения прибыли и включается во внереализационные доходы после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством РФ, то есть по истечении трех месяцев. 4. Уступка права требования третьему лицу (реализация дебиторской задолженности) 4.1. Общие правила При заключении с третьим лицом соглашения об уступке права требования по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов. При этом по дебету счета 91 в составе прочих расходов отражаются расходы, связанные с уступкой права требования (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору). В отличие от правил бухгалтерского учета для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации (выручки от реализации) (п. 1 ст. 249 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата их реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Поэтому в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) организация отражает в своем налоговом учете выручку от реализации указанных товаров (работ, услуг) исходя из их договорной стоимости (без учета НДС). В дальнейшем в момент уступки права требования долга третьему лицу организация отражает в своем налоговом учете доход от уступки права требования (выручку от реализации права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость реализованной дебиторской задолженности (стоимость реализованных товаров, работ, услуг) учитывается в составе расходов. Как правило, права требования уступаются по цене, меньшей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Убыток от реализации прав требования принимается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Поэтому в Декларации по налогу на прибыль информация о сделках по уступке права требования отражается в Приложении N 3 к листу 02 (в этом Приложении отражается информация об операциях, финансовый результат по которым учитывается в целях налогообложения в особом порядке). Важная информация. Порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты. 4.2. Уступка права требования до наступления срока платежа по договору Если налогоплательщик-продавец уступает право требования до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,5 или на 2 <*>) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ). -------------------------------<*> В период с 1 января по 31 июля 2009 г. для расчета величины убытка, признаваемой в целях налогообложения, применяется ставка ЦБ РФ, умноженная на 1,5, а с 1 августа по 31 декабря 2009 г. - ставка ЦБ РФ, умноженная на 2 (см. подробнее с. 315). Пример 55. ООО "Зима" в сентябре 2009 г. по договору поставки от 10 сентября 2009 г. N 23 отгрузило организации "Лето" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок оплаты продукции в соответствии с условиями договора - 31 октября 2009 г. 30 сентября ООО "Зима" подписало с ЗАО "Весна" соглашение об уступке ему своего права требования по договору поставки за 110 000 руб. Убыток от уступки права требования составил 8000 руб. Период с даты уступки (30 сентября) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (31 октября) составляет 31 день. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 30 сентября 2009 г. - 10%. Рассчитаем сумму процентов, которую ООО "Зима" уплатило бы, взяв взаймы 110 000 руб. на период с 30 сентября по 31 октября 2009 г.: 110 000 руб. x 0,1 x 2 : 365 x 31 = 1868 руб. Таким образом, сумма убытка, которую можно учесть в целях налогообложения, составит 1868 руб. Оставшаяся сумма убытка в размере 6132 руб. (8000 руб. - 1868 руб.) для целей налогообложения не принимается. Если предположить, что никаких иных сделок, отражаемых в Приложении N 3 к листу 02, в 2009 г. у организации "Зима" не было, то Приложение N 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2009 г. будет заполнено следующим образом.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Приложение N 3 к Листу 02 │ │ │ │ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются │ │ при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 │ │ НК (за исключением отраженных в Листе 05) │ │ │ │ Показатели Код строки Сумма (руб.) │ │ │ │ 1 2 3 │ │ │ │... │ │ │ │Выручка от реализации права требования: │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 100 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 110 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Стоимость реализованного права требования: │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 120 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 130 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Убыток от реализации права требования в │ │соответствии со статьей 279 НК: │ │ по п. 1: - размер убытка, соответствующий ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ сумме процентов, исчисленных в 140 │1│8│6│8│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ - размер убытка, превышающий сумму ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ процентов, исчисленных в 150 │6│1│3│2│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ (стр. 120 - стр. 100 - стр. 140) │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ по п. 2 - убыток от реализации права 160 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ требования (стр. 130 - стр. 110) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ в том числе убыток от реализации ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │

│ права требования, относящийся к 170 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ внереализационным расходам текущего └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ отчетного (налогового) периода │ │ │ │... │ │ │ │Итого выручка от реализации по операциям, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (сумма 340 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240, 270, └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │310 Прил. 3 к Листу 02) │ │Итого расходы по операциям, отраженным в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 350 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │120, 130, 190, 220, 250, 280, 300 Прил. 3 к └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Листу 02) │ │Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 360 │6│1│3│2│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │230, 260, 290, 320 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ └────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Обратите внимание! Нормы ст. 279 НК РФ не применяются в отношении суммы вознаграждения, выплачиваемого агенту по договору факторинга. Представим такую ситуацию. Организация заключила договор финансирования под уступку денежного требования, возникшего из договора на реализацию товаров (работ, услуг), срок оплаты которых не наступил. Финансовый агент выплачивает организации сумму финансирования, равную стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При этом организация выплачивает агенту оговоренное договором вознаграждение. Согласно разъяснению Минфина России (Письмо от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284) положения ст. 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются. Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ), при условии, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Правильность этой позиции находит свое подтверждение и в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2009 N А57-15071/08-5). При этом расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений ст. 269 НК РФ (см. с. 321). 4.3. Уступка права требования после наступления срока платежа по договору Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток <*> по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме. -------------------------------<*> Обратите внимание! Если по договору цессии организация уступает третьему лицу право требования долга с учетом признанных (присужденных) штрафных санкций, то, по мнению Минфина России, доход от реализации права требования можно уменьшить только на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), ст. 279 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-03-06/2/143). При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток включается в состав внереализационных расходов частями: - 50% - на дату уступки права требования; - 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Пример 56. Используем условия примера 55. Предположим, что соглашение об уступке права требования организациями "Зима" и "Весна" было подписано 19 ноября 2009 г. В этом случае полученный убыток в размере 8000 руб. включается в состав внереализационных расходов полностью, но не сразу, а по частям: в ноябре 2009 г. - 4000 руб.; в январе 2010 г. - 4000 руб. Таким образом, при расчете налоговой базы за 2009 г. в составе внереализационных расходов учитывается половина полученного убытка - 4000 руб. Эта сумма отражается в Приложении N 2 к листу 02 Декларации по строке 203. При этом Приложение N 3 к листу 02, входящее в состав Декларации по налогу на прибыль за 2009 г., заполняется следующим образом.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Приложение N 3 к Листу 02 │ │ │ │ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются │ │ при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 │ │ НК (за исключением отраженных в Листе 05) │ │ │ │ Показатели Код строки Сумма (руб.) │ │ │ │ 1 2 3 │ │ │ │... │ │ │ │Выручка от реализации права требования: │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 100 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 110 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Стоимость реализованного права требования: │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК) 120 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 130 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ НК) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Убыток от реализации права требования в │ │соответствии со статьей 279 НК: │ │ по п. 1: - размер убытка, соответствующий ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ сумме процентов, исчисленных в 140 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ - размер убытка, превышающий сумму ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ процентов, исчисленных в 150 │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ соответствии со статьей 269 НК └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ (стр. 120 - стр. 100 - стр. 140) │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ по п. 2 - убыток от реализации права 160 │8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ требования (стр. 130 - стр. 110) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ в том числе убыток от реализации ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │

│ права требования, относящийся к 170 │4│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │ внереализационным расходам текущего └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ отчетного (налогового) периода │ │ │ │... │ │ │ │Итого выручка от реализации по операциям, ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │отраженным в Приложении 3 к Листу 02 (сумма 340 │1│1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240, 270, └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │310 Прил. 3 к Листу 02) │ │Итого расходы по операциям, отраженным в ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │Приложении 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 350 │1│1│8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │120, 130, 190, 220, 250, 280, 300 Прил. 3 к └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │Листу 02) │ │Убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │к Листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 360 │8│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ │ │230, 260, 290, 320 Прил. 3 к Листу 02) └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ └────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Оставшиеся 4000 руб. будут учтены в составе внереализационных расходов уже в 2010 г. Поскольку гл. 25 НК РФ предусматривает особые правила учета убытка от реализации права требования, организации необходимо разработать такой порядок ведения налогового учета этих сделок, который позволил бы получать информацию о финансовом результате по каждой сделке. 4.3. НДС при уступке права требования Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка вообще не является объектом обложения по НДС. Если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, тогда налоговая база определяется по правилам п. 1 ст. 155 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Применение п. 1 ст. 155 НК РФ в настоящее время вызывает вопросы, суть которых заключается в следующем. Раньше (до 1 января 2006 г.), когда у налогоплательщиков было право определять налоговую базу по НДС только по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг), уступка права требования приравнивалась к оплате товаров (работ, услуг). Следовательно, в силу п. 1 ст. 155 НК РФ продавец, уступивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, был обязан в момент уступки уплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). То есть фактически при уступке налогом облагалась не операция по уступке права требования, а операция по реализации товаров (работ, услуг). В настоящее время все налогоплательщики уплачивают НДС при реализации товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки. Поэтому к моменту уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, соответствующая сумма НДС у всех налогоплательщиков уже исчислена и уплачена в бюджет. Поэтому норма, закрепленная в п. 1 ст. 155 НК РФ, на наш взгляд, на сегодня лишена всякого смысла. При этом нужно иметь в виду, что наличие этой нормы в тексте ст. 155 НК РФ может обернуться неприятным спором с налоговым органом, который потребует, чтобы первый кредитор, уступивший денежное требование новому кредитору, в момент уступки снова заплатил в бюджет НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). По крайней мере, именно такой подход изложен в Письмах Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/227 и от 17.04.2008 N 03-07-11/150. В этих Письмах указано, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. При этом на основании п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки указанных товаров). Отметим, что, на наш взгляд, это категорически неправильно. Налогоплательщик, который реализовал товары (работы, услуги) и в момент их отгрузки в полном объеме уплатил НДС в бюджет, а потом уступил дебиторскую задолженность за эти товары (работы, услуги) другому лицу, не должен в момент уступки снова платить НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг). Ведь иначе получится, что он дважды заплатит в бюджет одну и ту же сумму налога. К такому же выводу пришел и ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8. Суд указал на то, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара. Отметим, что ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07). Таким образом, в настоящее время первый кредитор при уступке права требования НДС уплачивать не должен <*>. Однако спор с налоговой инспекцией по этому вопросу, к сожалению, исключить нельзя. --------------------------------

<*> Это утверждение справедливо, если цена уступки меньше либо равна сумме долга. Если цена уступки превышает сумму долга, тогда с суммы превышения придется заплатить НДС в силу ст. 162 НК РФ. Но такая ситуация на практике встречается крайне редко, если вообще встречается. Полученные займы и кредиты Счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" 1. Проценты по займам и кредитам 1.1. Бухгалтерский учет Изменения 2009 г. С 2009 г. порядок бухгалтерского учета процентов определен в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Никаких глобальных изменений в бухгалтерском учете процентов с 2009 г. не произошло. Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал). При этом, как и прежде, порядок отражения процентов зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства. Практические рекомендации. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то проценты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов). Включение процентов по полученным займам (кредитам) в стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат: 1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008); 2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению) (п. 13 ПБУ 15/2008). После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика. При использовании заемных средств для приобретения (строительства, изготовления) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности. 1. Проценты по полученным займам (кредитам), связанным с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Что это значит? Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива. 2. При приостановке работ, связанных со строительством (приобретением, изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение процентов по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/2008).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов. 3. Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то проценты за использование указанных заемных средств включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением такого актива. Порядок расчета такой пропорции с цифровым примером приведен в п. 14 ПБУ 15/2008. Практические рекомендации. Если полученные заемные средства используются на иные цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, то проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 15/2008). Это правило применяется к любым заемным средствам независимо от того, на какие цели они используются (уплату налогов, выплату зарплаты, приобретение материалов, товаров, основных средств и т.д.). Если речь не идет об инвестиционном активе, проценты относятся в состав прочих расходов. Пример 57. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации. В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки: Д-т счета 51 - К-т счета 66/Полученные кредиты - 300 000 руб. - получен кредит; Д-т счета 91 - К-т счета 66/Проценты по кредитам <*> - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту. -------------------------------<*> Пункт 4 ПБУ 15/2008 обязывает отражать проценты по займам (кредитам) обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). 1.2. Налоговый учет (налог на прибыль) 1.2.1. Общие правила Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ. Важная информация. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного). Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/115). Однако всегда нужно помнить о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам. Следовательно, для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Практические рекомендации. Проценты налогообложения прибыли нормируются.

по

долговым

обязательствам

для

целей

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов: 1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях; 2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте <*>. -------------------------------<*> Действие этой нормы в 2009 г. приостановлено (подробно см. с. 315). Рассмотрим подробно каждый из двух возможных способов нормирования. 1.2.2. Нормирование по сопоставимым долговым обязательствам Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям: - выданы в одинаковой валюте <*>; - выданы на те же сроки; - выданы под аналогичные обеспечения; - выданы в сопоставимых объемах. -------------------------------<*> На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Долгое время Минфин России разъяснял (см., например, Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28), что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях. Однако в 2009 г. позиция ведомства изменилась. Теперь чиновники считают, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499). Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. При этом условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. В Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 разъясняется, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Следовательно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО - валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц - валюта, сроки, объемы). Практические рекомендации. При формировании учетной политики для целей налогообложения организация самостоятельно устанавливает конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев (сроки, обеспечения, объемы). Согласно разъяснению Минфина России (Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141) под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) в ст. 269 НК РФ нет.

Таким образом, в учетной политике организации необходимо установить "вилки" сроков, в рамках которых долговые обязательства будут считаться сопоставимыми по срокам. Если организация получает займы как от юридических, так и от физических лиц, то нужно учитывать позицию Минфина России, который считает, что займы, полученные от юридических и физических лиц, нельзя считать сопоставимыми (Письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357). Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли). Обратите внимание! Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается. Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа. Пример 58. Организация в I квартале 2009 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях: Реквизиты договора от 11.01.2009 N 1 от 25.01.2009 N 15 от 12.02.2009 N 5 от 14.02.2009 N 8 от 20.03.2009 N 12

Сумма займа, руб. 500 000 490 000 480 000 500 000 502 000

Процентная ставка, % 25 30 35 20 25

Рассчитаем средний уровень процентов: (500 000 руб. x 0,25 + 490 000 руб. x 0,3 + 480 000 руб. x 0,35 + 500 000 руб. x 0,2 + 502 000 руб. x 0,25) : (500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 502 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 472 000 руб. = 0,2692. Средний уровень процентов составляет 26,92%. Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%. Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3%. Следовательно, по всем договорам займа, за исключением договора от 12.02.2009 N 5, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли. Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. Письмо Минфина России от 18.05.2009 N 03-03-06/1/330). Если налогоплательщик утвердил в учетной политике способ расчета предельной величины расходов на уплату процентов исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, то в определенных случаях (когда нет заемных обязательств, полученных на сопоставимых условиях) одновременно с этим способом он применяет и способ определения предельной величины расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Практические рекомендации. Если в каком-либо квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения максимальной суммы процентов, которую можно учесть в расходах, применяется второй способ нормирования, предусмотренный ст. 269 НК РФ (см. ниже). 1.2.3. Нормирование с использованием ставки ЦБ РФ Согласно ст. 269 НК РФ налогоплательщик имеет право при формировании учетной политики закрепить в ней способ определения максимальной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (по рублевым займам и кредитам), либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам).

Однако в 2009 г. эта норма ст. 269 НК РФ не применяется. Изменения 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Вместо этой нормы действуют правила, установленные Федеральными законами от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 19.07.2009 N 202-ФЗ. Согласно этим правилам, если организация нормирует проценты с применением ставки ЦБ РФ, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется следующим образом. По долговым обязательствам в рублях предельная величина процентов определяется: в период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза; в период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. максимальная величина процентов определяется с применением ставки 22% годовых. Практические рекомендации. Указанные правила применяются при нормировании процентов по всем долговым обязательствам независимо от того, когда они были оформлены. Эти правила распространяются в том числе и на долговые обязательства, оформленные до 1 сентября 2008 г. (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/593, от 18.03.2009 N 03-03-06/2/49). Обратите внимание! Нормы ст. 269 НК РФ и Федерального закона от 18.07.2009 N 202-ФЗ предусматривают возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях: 1) в учетной политике налогоплательщика предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях; 2) в учетной политике налогоплательщика изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ. То есть оба способа нормирования, предусмотренные ст. 269 НК РФ, равноценны (налогоплательщик при формировании учетной политики имеет право выбрать любой), с чем не спорят и налоговые органы (см. подробнее с. 385). Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, то нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Ответ на этот вопрос содержится непосредственно в ст. 269 НК РФ: 1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой <*> для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств; 2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. -------------------------------<*> Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие "долговое обязательство с фиксированной ставкой". По мнению Минфина, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения. Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом неважно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453. Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой, и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов. При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому при методе начисления для нормирования суммы процентов по договорам с нефиксированной ставкой следует брать ставку ЦБ, действующую либо на дату погашения обязательства (если оно было погашено в данном отчетном периоде), либо на конец соответствующего отчетного периода (квартала или месяца) <**>. -------------------------------<**> По общему правилу отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев. При этом для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Практические рекомендации. При расчете предельной суммы процентов в течение года нормативы, рассчитанные за предыдущие отчетные периоды, не пересчитываются. В Письме Минфина России от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129 разъясняется, что при определении налоговой базы за второй отчетный период (полугодие) величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый отчетный период (квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ во втором отчетном периоде пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится. Таким образом, в 2009 г. организация, для которой отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев, норматив по долговым обязательствам, которые в 2009 г. не погашались, рассчитывает следующим образом. 1. Норматив за первый квартал рассчитывается с применением ставки ЦБ РФ на 31 марта 2009 г., умноженной на 1,5. 2. По окончании полугодия рассчитывается норматив за второй квартал (апрель, май, июнь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 июня 2009 г., умноженной на 1,5. К этой сумме прибавляется норматив, рассчитанный по итогам первого квартала. 3. По окончании девяти месяцев рассчитывается норматив за третий квартал (июль, август, сентябрь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 сентября 2009 г. При этом нужно помнить, что с 1 августа 2009 г. для расчета норматива ставка ЦБ РФ должна умножаться уже на 2. В этой связи можно предложить два варианта действий. Первый вариант (для тех, кто стремится избегать любых спорных ситуаций) предполагает расчет двух нормативов: отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5), отдельно за август - сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2). Второй вариант (более рискованный) основан на том, что к моменту расчета норматива за 9 месяцев (30 сентября) действует правило, предполагающее умножение ставки ЦБ на 2, поэтому при расчете норматива за весь III квартал нужно брать ставку ЦБ РФ на 30 сентября, умноженную на 2. Нам кажется, что этот вариант имеет полное право на существование, тем более что аналогичные разъяснения можно найти в Письме Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-05/91 <*> (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 10.06.2009 N ШС-17-3/110@). -------------------------------<*> В этом Письме разъясняется порядок расчета норматива за III квартал 2008 г. Напомним, что с 1 сентября 2008 г. для определения предельной суммы процентов в расчет принимается ставка ЦБ РФ, умноженная на 1,5. Минфин считает, что при определении норматива за весь III квартал 2008 г. применяется тот порядок расчета норматива, который действует на конец квартала, т.е. ставка ЦБ, умноженная на 1,5. Поскольку в III квартале 2009 г. ситуация полностью аналогична той, которая имела место в III квартале 2008 г. (единственная разница в том, что в 2008 г. порядок нормирования изменился 1 сентября, а в 2009 - 1 августа), рекомендации, изложенные в рассматриваемом Письме, на наш взгляд, полностью применимы и к III кварталу 2009 г. К нормативу, рассчитанному за III квартал, прибавляется норматив, рассчитанный по итогам полугодия (I квартал плюс II квартал). 4. По окончании года рассчитывается норматив за IV квартал (октябрь, ноябрь, декабрь) с применением ставки ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г., умноженной на 2. К этой сумме прибавляются нормативы, рассчитанные по итогам трех предыдущих кварталов.

Организация, для которой отчетными периодами являются месяцы, расчет норматива осуществляет в аналогичном порядке, но при этом норматив рассчитывается по окончании каждого месяца (за каждый месяц отдельно с применением ставки ЦБ РФ, действующей на конец этого месяца и умноженной либо на 1,5 (при расчете нормативов за январь - июль), либо на 2 (при расчете нормативов за август - декабрь)). Пример 59. Организация в январе 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 4 года. Сумма займа поступила на счет организации 15 января 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 19% годовых. Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев. Вариант 1. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому это долговое обязательство с фиксированной ставкой. Следовательно, вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 января 2006 г. (на дату получения займа). Она составляла 12%. Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за 2009 г. Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается по окончании каждого отчетного периода и сравнивается с фактически начисленной суммой (см. таблицу).

Отчетная дата

Предельная сумма за квартал

Фактически начисленная сумма за квартал

Сумма, признаваемая в расходах, на отчетную дату

31.03

500 000 x 0,12 x 1,5 : 365 x 90 = 22 192 500 000 x 0,12 x 1,5 : 365 x 91 = 22 438 500 000 x 0,12 x 2 : 365 x 92 = 30 247 500 000 x 0,12 x 2 : 365 x 92 = 30 247 -

500 000 x 0,19 : 365 x 90 = 23 425 500 000 x 0,19 : 365 x 91 = 23 685 500 000 x 0,19 : 365 x 92 = 23 945 500 000 x 0,19 : 365 x 90 = 23 945 95 000 (это сумма процентов, признанная в бухгалтерском учете)

22 192

(руб.) Сумма, признаваемая в расходах, нарастающим итогом с начала года 22 192

22 438

44 630

23 945

68 575

23 945

92 520

-

92 818 (это сумма процентов, признанная в целях налогообложения)

30.06

30.09

31.12

Итого за 2009 г.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора. В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается по окончании каждого отчетного периода и сравнивается с фактически начисленной суммой (см. таблицу).

Отчетная дата

Ставка ЦБ на отчетную дату (%)

Предельная сумма за квартал

Фактически начисленная сумма за квартал

Сумма, признаваемая в расходах, на отчетную дату

31.03

13

11,5

21 503

44 928

30.09

10

23 945

68 873

31.12

9,5 <*>

500 000 x 0,19 : 365 x 90 = 23 425 500 000 x 0,19 : 365 x 91 = 23 685 500 000 x 0,19 : 365 x 92 = 23 945 500 000 x 0,19 : 365 x 92 = 23 945 95 000 (это сумма процентов, признанная в бухгалтерском учете)

23 425

30.06

500 000 x 0,13 x 1,5 : 365 x 90 = 24 041 500 000 x 0,115 x 1,5 : 365 x 91 = 21 503 500 000 x 0,1 x 2 : 365 x 92 = 25 205 500 000 x 0,095 x 2 : 365 x 92 = 23 945 -

(руб.) Сумма, признаваемая в расходах, нарастающим итогом с начала года 23 425

23 945

92 818

-

92 818 (это сумма процентов, признанная в целях налогообложения)

Итого за 2009 г.

-------------------------------<*> В примере мы предполагаем, что ставка ЦБ РФ на 31 декабря останется на уровне 9,5% годовых. 2. Договор займа в условных единицах На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа. В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата. Возникает вопрос: как учесть эту разницу? При ответе на этот вопрос нужно учитывать следующее. Нормы гл. 25 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов и расходов суммовых разниц, возникающих при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако в отношении займов и кредитов (в части основного долга) понятие "суммовая разница" не применяется. Поэтому возникающая при возврате суммы займа разница учитывается в целях налогообложения прибыли следующим образом. Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де - факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ) (Письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064118). При повышении курса условной единицы сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была выдана заемщику. Возникшая отрицательная разница может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Но согласно ст. 269 НК РФ она приравнена к процентам и, соответственно, подлежит нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348). Помимо суммовой разницы по сумме основного долга, в учете заемщика будут возникать суммовые разницы в части сумм начисленных процентов (в связи с тем что курс на дату признания (начисления) процентов не соответствует курсу на дату их уплаты заимодавцу). Эти суммовые разницы учитываются у заемщика в общеустановленном порядке (как обычные суммовые разницы) в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) и расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) (Письмо Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324). 3. Расходы на оплату услуг банка Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков. Если организация берет в банке кредит или пользуется кредитной линией, то банк взимает с нее плату за обслуживание и сопровождение кредита, за открытие и обслуживание кредитной линии. Если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то это вознаграждение, по мнению Минфина России, приравнивается к процентам и должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451, от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/413). Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно можно только в том случае, когда вознаграждение представляет собой фиксированную величину (Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250). К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание. В Письме Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136). Аналогичную позицию чиновники высказывают и в отношении оплаты услуг банка за предоставление банковской гарантии. В Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется позиция этого ведомства относительно учета расходов по оплате услуг банка в ситуации, когда организация заключила договор поставки продукции, одним из условий которого

является предоставление покупателю банковской гарантии. Позиция эта такова: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Аналогичный подход применяют чиновники и к учету расходов в виде комиссии за открытие аккредитива. В Письме Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 указано, что, если комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом выражены в процентном соотношении от суммы аккредитива, такие платежи в целях налогообложения прибыли следует учитывать как проценты по долговым обязательствам. Отметим, что приведенная позиция финансового ведомства, которую в полной мере применяют налоговые органы на местах, довольно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах. Судьи, как правило, разграничивают понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита", указывая, что нормы ст. 269 НК РФ не распространяются на порядок учета затрат по оплате услуг банков. Услуги банков признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ без ограничения, установленного ст. 269 НК РФ. Такие решения принимаются в отношении расходов в виде платы за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07, Центрального округа от 13.05.2008 N А64-3694/07-13, Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А13-9281/2008, Поволжского округа от 17.03.2009 N А57-22510/2007 (правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09)). Аналогичное решение ФАС Северо-Западного округа принял в отношении платы банку за выдачу кредита, размер которой был определен в процентах от суммы транша (Постановление от 16.04.2008 N А56-8747/2007). Расчеты по налогам и сборам Счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 1. Налог на добавленную стоимость По кредиту счета 68, субсчет "НДС", отражаются суммы НДС: 1) исчисленные по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая безвозмездную передачу; 2) начисленные на стоимость выполненных строительно-монтажных работ; 3) исчисленные по операциям по передаче товаров (работ, услуг) внутри организации для собственных нужд; 4) исчисленные при получении сумм, связанных с расчетами по оплате реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав; 5) исчисленные по суммам полученных авансов и предоплат; 6) восстановленные в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ; 7) восстановленные в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. По дебету счета 68, субсчет "НДС", отражаются предъявляемые к вычету суммы НДС: 1) по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам; 2) исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; 3) по стоимости возвращенных товаров; 4) исчисленные при получении авансов и предоплат после отгрузки товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса либо после возврата аванса покупателю; 5) по суммам авансов и предоплат, перечисленных поставщикам в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав. 1.1. Реализация товаров (работ, услуг) 1.1.1. Уплата налога с межценовой разницы Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в общем случае при реализации товаров (имущества) НДС исчисляется, исходя из полной их стоимости с применением ставок 18, 10 или 0%. Но при этом

есть три ситуации, когда налоговая база определяется как разница между ценой реализации и расходами на приобретение (балансовой стоимостью) реализуемого имущества: 1) реализация имущества, числящегося на балансе по стоимости с учетом НДС. В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации такого имущества налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок); 2) реализация сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. В соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации такой продукции налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции; 3) реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи. В соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации таких автомобилей налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей. Во всех трех перечисленных выше ситуациях налог исчисляется с применением расчетных ставок 10/110 или 18/118. Изменения 2009 г. Правила определения налоговой базы, установленные п. 5.1 ст. 154 НК РФ, применяются только с 1 апреля 2009 г. (ст. 2 Федерального закона от 04.12.2008 N 251-ФЗ). Таким образом, п. 5.1 ст. 154 НК РФ применяется к тем сделкам по реализации автомобилей, которые совершены после 1 апреля 2009 г. При этом неважно, когда проданный автомобиль был приобретен: до 1 апреля 2009 г. или после этой даты. Практические рекомендации. Пункт 5.1 ст. 154 НК РФ применяется при реализации только тех автомобилей, которые изначально приобретены для перепродажи. Если организация приобрела автомобиль у физического лица и использовала его в своей деятельности в качестве основного средства, то при продаже такого автомобиля налоговая база должна определяться по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из полной цены реализации автомобиля. Пример 60. Организация в январе 2009 г. приобрела у гражданина И. автомобиль за 770 000 руб. Автомобиль приобретен с целью перепродажи. Ситуация 1. Автомобиль был продан в марте 2009 г. за 1 003 000 руб. (включая НДС). В этой ситуации налоговая база при продаже автомобиля определяется по общим правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из полной цены реализации (без учета НДС). Следовательно, налоговая база составит 850 000 руб. (1 003 000 : 1,18), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, - 153 000 руб. (850 000 x 0,18). Ситуация 2. Автомобиль был продан в апреле 2009 г. за 1 003 000 руб. (включая НДС). В этой ситуации налоговая база при продаже автомобиля определяется по правилам, установленным п. 5.1 ст. 154 НК РФ, т.е. как разница между полной ценой реализации (с учетом НДС) и затратами на приобретение автомобиля. Следовательно, налоговая база составит 233 000 руб. (1 003 000 - 770 000), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, - 35 542,37 руб. (233 000 x 18 : 118). Если налоговая база определяется как разница между ценой реализации и балансовой стоимостью реализуемого имущества, то счет-фактура оформляется следующим образом (см. Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж): в графе 1 делается пометка "с межценовой разницы по п. 3 ст. 154 НК РФ"; в графе 5 отражается межценовая разница с учетом НДС; в графе 7 указывается ставка НДС (10/110 или 18/118); в графе 8 отражается сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке от суммы разницы между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью; в графе 9 отражается договорная цена реализованного имущества (с учетом НДС). В условиях рассмотренного выше примера 60 (ситуация 2) счет-фактура заполняется следующим образом.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

1 Автомобиль (с межценовой разницы по п. 3 ст. 154 НК РФ)

2 шт.

3 1

4 -

5 233 000

6 -

7 18/118

8 35 542,37

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога 9 1 003 000

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

10 -

11 -

Практические рекомендации. Если в перечисленных ситуациях имущество реализуется по цене, не превышающей балансовую (остаточную) стоимость этого имущества (сумму затрат на его приобретение), то налоговая база в этом случае признается равной нулю. Сумма НДС к уплате в бюджет в такой ситуации равна нулю. Соответственно, в графе 8 счета-фактуры указывается сумма налога, равная нулю. Пример 61. Организация, находящаяся на ЕНВД, в 2006 г. приобрела автомобиль стоимостью 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.) для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД. Автомобиль был принят к учету на счете 01 по стоимости, включающей в себя НДС. Следовательно, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете - 708 000 руб. В марте 2009 г. организация продала этот автомобиль за 100 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость автомобиля к моменту продажи составила 177 000 руб. В данном случае налоговая база, определенная в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, равна нулю. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, также равна нулю. Счет-фактура в этом случае будет оформлен следующим образом.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

1 Автомобиль (с межценовой разницы по п. 3 ст. 154 НК РФ)

2 шт.

3 1

4 -

5 0

6 -

7 18/118

8 0

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога 9 100 000

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

10 -

11 -

1.1.2. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу. В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли. Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц. Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как: - дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг); - порядок оплаты (предварительная, последующая); - момент перехода права собственности на товары. Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты. В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры. В течение многих лет налоговые органы придерживались следующей позиции по вопросу налогообложения суммовых разниц: положительные суммовые разницы должны увеличивать налоговую базу по НДС, в то время как отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают. В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) было указано, что при учетной политике "по отгрузке" <*> уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата ранее отгруженных товаров (работ, услуг), оснований не имеется. -------------------------------<*> В настоящее время все налогоплательщики исчисляют НДС "по отгрузке". Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Неизменность этого подхода была подтверждена в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74. Однако в 2009 г. ситуация изменилась. Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц. Принимая это решение, судьи, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа. Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некой условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа. Практика последних лет показывает, что налоговые органы редко меняют свою позицию под влиянием арбитражной практики. Но в данном случае ФНС скорректировала свою позицию с

учетом правовой позиции ВАС РФ, выраженной в упомянутом выше Постановлении, и согласилась с тем, что налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров (работ, услуг), корректируется в периоде поступления оплаты исходя из фактически полученной суммы (увеличивается на сумму положительной суммовой разницы, уменьшается на сумму отрицательной суммовой разницы). В этой связи налогоплательщик-продавец должен, по мнению ФНС России, оформлять счета-фактуры и вести книгу продаж в следующем порядке (см. Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674). В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру, в котором указывает стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в периоде отгрузки. После получения оплаты продавец вносит исправления в счет-фактуру, выписанный в момент отгрузки, заменяя все указанные в нем рублевые суммы на новые, исчисленные исходя из фактически поступившей суммы оплаты. Исправленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том периоде, когда поступила оплата, но не на всю сумму, а только на величину выявленной суммовой разницы. Если разница положительная, то данные отражаются в книге продаж со знаком "+", если разница отрицательная - со знаком "-". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно. Пример 62. Организация в сентябре 2009 г. отгрузила покупателю товары стоимостью 118 долл. США (в том числе НДС - 18 долл. в США). Оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ на момент оплаты. Стоимость товаров, исчисленная по курсу на момент отгрузки, составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Продавец при отгрузке выставил счет-фактуру, в котором указал следующие данные.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

1 Стол

2 шт.

3 1

4 3000

5 3000

6 -

7 18

8 540

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога 9 3540

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

10 -

11 -

Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в сентябре. Покупатель произвел оплату товаров в октябре. Вариант 1. Курс на момент оплаты оказался выше, чем курс на момент отгрузки, и сумма поступившей оплаты составила 3658 руб. (в том числе НДС - 558 руб.). При получении оплаты в октябре 2009 г. продавец вносит в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, следующие исправления. Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

1 Стол

2 шт.

3 1

4 -30003100

5 -30003100

6 -

7 18

8 -540558

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога 9 -35403658

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

10 -

11 -

Исправленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в октябре 2009 г. При этом в ней отражаются следующие данные. Графа книги продаж Сумма в рублях

(4) +118

(5а) +100

(5б) +18

Вариант 2. Курс на момент оплаты оказался ниже, чем курс на момент отгрузки, и сумма поступившей оплаты составила 3422 руб. (в том числе НДС - 522 руб.). При получении оплаты в октябре 2009 г. продавец вносит в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, следующие исправления. Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

1 Стол

2 шт.

3 1

4 -30002900

5 -30002900

6 -

7 18

8 -540522

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога 9 -35403422

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

10 -

11 -

Исправленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в октябре 2009 г. При этом в ней отражаются следующие данные. Графа книги продаж Сумма в рублях

(4) -118

(5а) -100

(5б) -18

Если отгрузка и оплата произведены в одном и том же квартале, исправления в счета-фактуры и записи в книгу продаж вносятся в аналогичном порядке. Очевидно, что предложенный ФНС России порядок корректировки налоговых обязательств на величину суммовых разниц затрагивает не только продавцов, но и покупателей. Порядок получения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, прокомментирован на с. 200. 1.2. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг). При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется исходя из их рыночных цен на дату передачи (Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16). Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (Письма Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371). При осуществлении безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) налогоплательщик выписывает счет-фактуру, в котором указывается рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том периоде, когда была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг). Порядок выставления счетов-фактур при безвозмездной передаче товаров физическим лицам разъяснен в Письмах Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212 и от 15.11.2006 N 03-04-11/217. Счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. При этом указанные счета-фактуры хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж. При выставлении счетов-фактур, в которых отсутствуют отдельные показатели (в том числе грузополучатель - строка 4, покупатель - строка 6, адрес - строка 6а, ИНН и КПП покупателя строка 6б), в этих строках проставляются прочерки. Практические рекомендации. Поскольку безвозмездная передача товаров (работ, услуг) облагается НДС, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для использования при осуществлении операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), подлежат вычету в общеустановленном порядке. С этим не спорит и Минфин России (Письмо от 10.04.2006 N 03-04-11/64). Правомерность вычета при безвозмездной передаче подтверждается и арбитражными судами. Так, например, ФАС Московского округа (Постановление от 12.03.2009 N КА-А40/1726-09) пришел к выводу о том, что организация правомерно предъявила к вычету суммы "входного" НДС по новогодним подаркам, приобретенным для передачи в качестве подарков своим работникам. Обратите внимание! Безвозмездная передача (а следовательно, и объект обложения НДС) встречается в деятельности любой организации. К безвозмездной передаче, облагаемой НДС, налоговые органы, в частности, относят следующие операции: - передача издательством бесплатных экземпляров книг в федеральный орган исполнительной власти (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 21-11/061136@); - передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19); - безвозмездная передача работникам чая, кофе и других продуктов питания (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212); - бесплатная выдача молока и соков работникам на производствах, где уровни воздействия вредных факторов не превышают установленные нормативы (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104). Многие бухгалтеры на практике "забывают" о необходимости включения в налоговую базу по НДС стоимости бесплатно выполненных работ (оказанных услуг). Чаще всего такая "забывчивость" наблюдается при передаче имущества в безвозмездное пользование сторонним лицам. А ведь в этом случае организация ежемесячно оказывает

стороннему лицу услугу по предоставлению имущества в пользование. Причем эта услуга оказывается безвозмездно. Поэтому услуги по предоставлению имущества в безвозмездное пользование подлежат обложению НДС (см. Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371). Следовательно, ежеквартально организация должна включать в налоговую базу по НДС рыночную стоимость оказанной услуги (рыночную арендную плату, взимаемую за аренду аналогичного имущества). Правомерность начисления НДС на стоимость услуг по передаче имущества в безвозмездное пользование подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008 <*>, Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3247/09-С2 и от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 <**>). -------------------------------<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09). <**> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 30.10.2007 N 13499/07). А ФАС Волго-Вятского округа подтвердил правомерность действий налогового органа, который включил в налоговую базу по НДС стоимость транспортных услуг, оказанных организацией на безвозмездной основе профсоюзной организации (Постановление от 06.07.2009 N А43-24204/2008-31-810). *** Частным случаем безвозмездной передачи, облагаемой НДС, является бесплатная раздача товаров (работ, услуг) в рекламных целях. При этом в ст. 149 НК РФ есть норма, предусматривающая освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Таким образом, при бесплатной раздаче малоценных (до 100 руб. включительно) товаров (работ, услуг) можно воспользоваться льготой и НДС не начислять. Если же раздаются более дорогие товары (работы, услуги), НДС начислять необходимо (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-07-11/144). При этом начисленные суммы НДС в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются (Письма ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92, УФНС России по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206) <***>. -------------------------------<***> Вопрос о возможности включения начисленной суммы НДС в расходы по налогу на прибыль был рассмотрен ФАС Московского округа, и судьи пришли к однозначному выводу о том, что этот НДС не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 19.03.2009 N КА-А40/1231-09). Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7548/09. Практические рекомендации. При бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях не забудьте выписать счет-фактуру. Счет-фактура выписывается независимо от того, облагается стоимость бесплатно розданных товаров (работ, услуг) НДС или нет. Ведь при реализации льготируемых товаров (работ, услуг) налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС". 1.3. Передача имущественных прав Порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. В этой статье предусмотрены разные правила определения налоговой базы в зависимости от того, кто и какие права передает. В п. п. 1, 2 и 4 ст. 155 НК РФ подробно определены правила исчисления НДС при уступке денежного требования. Эти правила подробно прокомментированы на с. 282, 305. Кроме того, ст. 155 НК РФ установлены особые правила формирования налоговой базы еще для двух видов имущественных прав: прав на жилье (п. 3 ст. 155 НК РФ) и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 155 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа. НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18/118 от суммы разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав. Налог уплачивается в бюджет в момент заключения сделки. Это правило действует с 1 января 2006 г. и применяется во всех случаях передачи соответствующих прав независимо от того, какой договор лежит в основе возникновения соответствующего права (инвестиционный договор, договор долевого участия в строительстве и т.п.) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А56-37711/2008 <*>). -------------------------------<*> В этом споре организация заключила со строительной компанией договор долевого участия в строительстве жилого дома, а затем уступила свои права на квартиры в этом доме физическим лицам. Не уплатив НДС с суммы полученного при уступке дохода, организация пыталась доказать, что совершенные операции носят инвестиционный характер и в силу п. 2 ст. 146 и ст. 39 НК РФ вообще не являются объектом обложения НДС. Но суд такой подход не поддержал. Пунктом 5 ст. 155 НК РФ установлено специальное правило определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Налог исчисляется по ставке 18% исходя из всей суммы полученного по этой сделке дохода (без учета НДС). При этом налоговая база определяется в день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Больше никаких особых правил в ст. 155 НК РФ нет. При этом на практике встречаются случаи передачи имущественных прав, не упомянутых в ст. 155 НК РФ. Практические рекомендации. Имейте в виду: Минфин России настаивает на том, что при передаче имущественных прав, не упомянутых в ст. 155 НК РФ налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, как полная сумма полученной по этой сделке выручки. В частности, такие разъяснения были даны в отношении следующих операций: - передача прав на нежилые помещения (Письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ - вопрос 1, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092); - передача новым кредитором права требования на ценные бумаги, полученного от покупателя, оплатившего эти ценные бумаги продавцу по договору купли-продажи (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-05/13). 1.4. Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) По общему правилу авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, не облагаются НДС авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг): - облагаемых НДС по ставке 0%; - длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Эта "льгота" применяется в отношении тех товаров (работ, услуг), которые включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468; - освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ; - местом реализации которых территория Российской Федерации не является. Важная информация. Во всех остальных случаях авансы облагаются НДС, причем независимо от того, в какой форме они получены - денежными средствами, векселем или другим товаром. Таким образом, если условиями договора предусмотрено, что покупатель в качестве предварительной оплаты передает поставщику, например, вексель третьего лица, то, получив вексель, поставщик должен включить его стоимость в налоговую базу и исчислить с суммы полученной предоплаты НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетным налоговым ставкам 10/110 и 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги). Сумму НДС, исчисленную при получении аванса, можно в дальнейшем предъявить к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычет возможен в двух случаях: 1) при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ); 2) при возврате соответствующих сумм авансовых платежей в связи с изменением условий либо расторжением соответствующего договора (п. 5 ст. 171 НК РФ). *** При получении аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен выписать счет-фактуру (в двух экземплярах) на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в книге продаж в периоде поступления этой суммы. Изменения 2009 г. С 2009 г. обязанность выставлять счета-фактуры при получении сумм авансов и предоплат закреплена непосредственно в НК РФ. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ авансовые счета-фактуры выставляются в течение 5 дней, считая со дня поступления аванса. Перечень обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в авансовом счете-фактуре, установлен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Практические рекомендации. Если поступившие авансовые платежи не облагаются НДС в силу п. 1 ст. 154 НК РФ (см. выше с. 336), то счета-фактуры на суммы таких авансов составлять не нужно (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Кроме того, авансовые счета-фактуры не выставляются налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. На практике встречаются ситуации, когда по условиям заключенных договоров поставщик осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, услуг связи). Минфин считает (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что авансовые счета-фактуры по таким поставкам возможно составлять один раз в месяц (не позднее 5-го числа следующего месяца) и указывать в них только ту часть предоплаты, поступившей в этом месяце, которая на конец месяца осталась не закрытой отгрузками. Этой рекомендацией могут пользоваться и арендодатели, получающие ежемесячно арендную плату авансом. Арендные услуги так же, как и услуги связи, можно квалифицировать как непрерывно предоставляемые в адрес одного и того же покупателя (арендатора). Поэтому арендодатель может не выписывать авансовые счета-фактуры при получении арендной платы за текущий месяц в начале этого месяца. Достаточно будет в конце месяца выписать отгрузочный счет-фактуру на сумму этой арендной платы. Интересна причина, по которой Минфин решил пойти на эту "уступку" и разрешить выписывать счета-фактуры по итогам месяца. Такой порядок, считают чиновники, возможен, поскольку в НК РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты). Поэтому Минфин считает, что предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между суммами полученной оплаты и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг). Возникает вопрос: а почему, собственно, разницу нужно считать по итогам месяца. В Налоговом кодексе действительно нет определения понятия "предоплата" или "аванс". Зато есть арбитражная практика, которая говорит о том, что в такой ситуации предоплатой (авансом) следует считать сумму оплаты, которая не закрыта отгрузками на конец налогового периода, коим, напомним, является в настоящее время квартал. Считать разницу по итогам квартала было бы проще и с точки зрения трудозатрат, и с точки зрения экономии бумаги. Однако в Минфине, судя по всему, руководствуются какими-то иными критериями, нам, к сожалению, неведомыми... Практические рекомендации. При оформлении авансового счета-фактуры необходимо руководствоваться требованиями, закрепленными в ст. ст. 168 и 169 НК РФ, а также в Правилах ведения книг покупок и книг продаж. При этом нужно понимать, что неправильно оформленный счет-фактура лишит вашего покупателя возможности заявить указанную в нем сумму НДС к вычету <*>. -------------------------------<*> Порядок получения вычетов по суммам авансов и предоплат рассмотрен на с. 352.

Авансовые счета-фактуры оформляются на типовых бланках той же формы, что и отгрузочные счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж). При этом в авансовом счете-фактуре не заполняются строки 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графы 2 - 6 и 10 - 11. В строке 5 авансового счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура). При получении аванса в безденежной форме в этой строке ставится прочерк. Что касается табличной части, то в авансовом счете-фактуре нужно заполнить всего четыре графы: 1 - наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав; 7 - ставка НДС; 8 - сумма НДС; 9 - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС. Практические рекомендации. С 2009 г. при выставлении авансового счета-фактуры продавец уже не может, как раньше, написать в графе 1 фразу "Аванс по договору N..." или "Аванс по счету N...". Теперь в этой графе нужно указать наименование (описание) тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые будут отгружены под поступившую предоплату. По разъяснению Минфина России (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. Понятно, что если речь идет о поставке какого-то одного наименования товаров или о выполнении какой-то одной работы (услуги), то заполнить авансовый счет-фактуру не составит труда. А что делать, если договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров? Например, между организациями заключен договор, предусматривающий поставку большой номенклатуры комплектующих для вычислительной техники. Неужели указывать наименования всех товаров? Прямого ответа на этот вопрос в нормативных документах нет. Однако в упомянутом выше Письме Минфина рассмотрена другая ситуация, когда в договоре указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, канцелярские товары), а конкретная спецификация поставляемых товаров определяется уже после предоплаты. В этом случае, по мнению Минфина, в авансовом счете-фактуре следует указывать обобщенное наименование товаров (групп товаров). Этой рекомендацией можно пользоваться во всех случаях, когда договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров (а не только в ситуациях, когда конкретная спецификация определяется уже после предоплаты). Представим себе такую ситуацию. Между организациями заключен договор, предусматривающий поставку более 100 наименований канцелярских товаров (бумага, ручки, скрепки, карандаши и т.п.) на сумму 590 000 руб. Договором предусмотрено, что покупатель осуществляет предоплату в размере 354 000 руб. Окончательный расчет осуществляется после поставки всех товаров. При этом поставка осуществляется несколькими партиями (по мере поступления товаров на склад поставщика). И какие конкретно товары будут отгружены в первую очередь, а какие во вторую (третью, четвертую и т.д.), заранее неизвестно. Очевидно, что при получении предоплаты поставщик не может в авансовом счете-фактуре перечислить наименования всех товаров, которые будут отгружены под эту предоплату. В свете разъяснений, содержащихся в комментируемом Письме Минфина, указание в этом случае в авансовом счете-фактуре обобщенного наименования "канцелярские товары" не должно, на наш взгляд, вызывать претензий со стороны налоговых органов. В графе 7 авансового счета-фактуры указывается расчетная ставка 10/110 или 18/118, а в графе 8 - сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты. При этом проблема может возникнуть в ситуации, когда договор предусматривает поставку товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (10 и 18%). Понятно, что при 100-процентной предоплате заполнить авансовый счет-фактуру и разбить сумму аванса между товарами, облагаемыми НДС по ставкам 10 и 18%, не составит труда. А что делать, если аванс не 100-процентный и на момент поступления денег неясно, какой конкретно товар будет поставлен под эту конкретную сумму предоплаты? Минфин считает (см. Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что в такой ситуации в авансовом счете-фактуре следует указать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118. Для поставщика это, конечно, не очень выгодно (ему предлагается со всей суммы аванса заплатить НДС по ставке 18/118). А вот покупателю эта рекомендация очень даже выгодна. Ведь он может

заявить к вычету сумму НДС в большем размере, чем предусмотрено договором. Понятно, что потом, после поставки товаров, сумма вычета будет отрегулирована исходя из реальных условий сделки. Но это потом... 1.5. Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Сумма налога при получении указанных средств исчисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), содержащийся в ст. 162 НК РФ, является открытым. В этой связи при решении вопроса о том, облагать ли налогом те или иные полученные средства, нужно исходить из того, что НДС облагаются только те денежные средства, поступление которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если это условие не выполняется, то полученные денежные средства НДС не облагаются. Так, например, если учредитель передает дочерней компании денежные средства на безвозмездной основе, такие средства у дочерней компании НДС не облагаются, поскольку они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380). Если же арендатор выплачивает арендодателю страховой (возвратный) депозит для обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных договором аренды, то сумма такого депозита подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и, соответственно, подлежит включению налоговую базу по НДС у арендодателя (Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182). *** До сих пор не урегулирован на нормативном уровне вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг). В ст. 162 НК РФ суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению. Но это не мешает налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС. Подход налоговиков прост: если стоимость реализуемых по договору товаров (работ, услуг) облагается НДС, то и штрафные санкции, выплачиваемые в рамках этого договора, тоже облагаются НДС. Есть единственная "уступка" со стороны налоговиков: в Письме МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 указано, что нормы ст. 162 НК РФ не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора. Если же санкции уплачивает покупатель поставщику, то поставщик обязан включить полученные суммы в налоговую базу по НДС. Эта позиция подтверждена и в Письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309. Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения. По мнению этого ведомства, штрафные санкции, полученные налогоплательщиком, реализующим облагаемые НДС товары (работы, услуги), подлежат включению в налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 24.10.2008 N 03-07-11/344). Причем, по мнению Минфина России, штрафные санкции облагаются НДС как в том случае, когда покупатель уплачивает их добровольно, так и в ситуации, когда они взыскиваются поставщиком через суд (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 13.03.2007 N 03-07-05/11). В то же время арбитражная практика показывает, что требования налоговых органов о включении штрафных санкций по хозяйственным договорам в налоговую базу по НДС не основаны на законе. Ведь по своей правовой природе суммы санкций (пени, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота,

не исполнивший надлежащим образом своих обязательств. Поэтому суммы санкций не могут являться объектом обложения НДС. Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть хорошие шансы отстоять такую точку зрения в суде, учитывая тот факт, что в 2008 г. свою позицию по данному вопросу высказал ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Аналогичные решения принимаются судами федеральных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3, Центрального округа от 16.09.2008 N А54-3386/2006-С21). Но если вы к судебному спору не готовы, тогда с сумм штрафных санкций нужно уплачивать НДС, как этого требуют налоговые органы. А требования эти таковы. Штрафные санкции за нарушение условий договора включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, когда они фактически получены поставщиком. При этом сумма НДС исчисляется с применением расчетных ставок 10/110 или 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС товары (работы, услуги), реализуемые в рамках данного договора (Письмо Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119). Изложенные выше требования налоговых органов в равной мере относятся и к штрафным санкциям по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%. Если налогоплательщик, получивший штрафные санкции от контрагента, подтвердит в установленном порядке правомерность применения нулевой ставки, то платить НДС с сумм штрафных санкций не придется. Они тоже подпадут под ставку 0%. Если же налогоплательщик не подтвердит нулевую ставку, тогда со штрафных санкций нужно будет заплатить НДС, исчислив его с применением расчетной ставки 10/110 или 18/118 (Письмо Минфина России от 17.10.2007 N 03-07-15/157). Обратите внимание! Если штрафные санкции выплачиваются по договору, предусматривающему реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такие штрафные санкции в налоговую базу по НДС не включаются. С этим не спорят даже налоговики, поскольку это прямо предусмотрено п. 2 ст. 162 НК РФ. 1.6. Восстановление "входного" НДС Основные правила восстановления НДС закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Здесь рассмотрены три ситуации. 1. Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива) (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению в этом случае подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Налог придется восстановить в том периоде, когда произошла передача (см. подробнее с. 93). Сумма восстановленного налога указывается передающей стороной в документах, оформляемых при передаче. Принимающая сторона на основании этих документов имеет право предъявить эту сумму НДС к вычету при условии, что полученное имущество (имущественные права) будет использоваться ею при осуществлении операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ). Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 33. 2. Использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг): - не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ; - местом реализации которых не признается территория РФ; - операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал и передачи правопреемникам в рамках реорганизации). Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.

Обратите внимание! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. 3. Переход организации (предпринимателя) на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД <*>. -------------------------------<*> При переходе на ЕСХН "входной" НДС восстанавливать не нужно. При переходе на один из указанных специальных налоговых режимов восстановить необходимо всю принятую ранее к вычету сумму НДС, относящуюся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД. *** Если в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении НДС по таким объектам необходимо руководствоваться особым порядком, который закреплен в п. 6 ст. 171 НК РФ и действует с 1 января 2006 г. Он применяется в отношении всех объектов недвижимости <*> (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым в момент приобретения был предъявлен к вычету. -------------------------------<*> За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов. Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операций, не облагаемых НДС), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить. Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии со следующими правилами. 1. Налог восстанавливается в течение 10 лет начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации. По окончании каждого календарного года в течение указанных десяти лет налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в Декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти. 2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. 3. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость объекта недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ <**>. -------------------------------<**> Если объект частично используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, то восстановленная сумма налога, на наш взгляд, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. 4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. 5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в данном конкретном году, отражается в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре) (п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Для отражения информации о восстановлении "входного" НДС по объектам недвижимости в Декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за ______________ календарный год и истекший календарный год (календарные годы)". Это Приложение заполняется один раз в год и представляется в налоговый орган в составе Декларации по НДС за последний налоговый период соответствующего года.

Приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации было начато после 1 января 2006 г. При наличии у организации в составе основных средств нескольких объектов недвижимости, начисление амортизации по которым начато после 1 января 2006 г., Приложение заполняется отдельно по каждому из них. В каждом Приложении рассчитывается сумма НДС, подлежащая восстановлению по данному конкретному объекту недвижимости (графа 11 строки 020). Эта сумма переносится в разд. 3 Декларации по НДС, составленной за последний налоговый период года. Практические рекомендации. Если в составе основных средств организации есть объекты недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 1 января 2006 г., организация обязана ежегодно заполнять соответствующие Приложения независимо от того, использовались ли эти объекты в данном конкретном году для осуществления не облагаемых НДС операций. Если объект недвижимости не использовался при осуществлении не облагаемых НДС операций, то в графах 8 - 11 (в которых производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению) ставятся прочерки. Обратите внимание! Предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости не позволяет одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ. Это значит, что с 2006 г. приобретаемые (строящиеся) объекты недвижимости не участвуют в раздельном учете "входного" НДС. Если приобретенный (строящийся) объект планируется использовать одновременно в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, то "входной" НДС по этому объекту принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке (т.е. без распределения между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями). В дальнейшем же в процессе использования объекта заявленный к вычету НДС восстанавливается по правилам, предусмотренным п. 6 ст. 171 НК РФ. Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Пример 63. Организация в 2006 г. приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС и освобожденной от налогообложения. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2006 г. был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2006 г. В данном случае восстановление налога по зданию осуществляется в течение 10 лет начиная с 2006 по 2015 гг. включительно. Общая сумма выручки в 2006 г. составила 28 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 2 000 000 руб. Общая сумма выручки за 2007 г. - 30 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 1 500 000 руб. Общая сумма выручки за 2008 г. - 35 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 4 200 000 руб. Общая сумма выручки за 2009 г. - 24 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 2 400 000 руб. Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. Сумма налога, подлежащая восстановлению: в 2006 г. - 126 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (2 000 000 руб.: 28 000 000 руб.)); в 2007 г. - 90 000 руб. (18 000 000 руб.: 10 x (1 500 000 руб. : 30 000 000 руб.)); в 2008 г. - 216 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (4 200 000 руб. : 35 000 000 руб.)); в 2009 г. - 180 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 x (2 400 000 руб. : 24 000 000 руб.)). Ежегодно (с 2006 по 2015 г.) в декабре каждого года после проведения соответствующих расчетов организация восстанавливает сумму "входного" НДС и включает ее в расходы. Эта сумма отражается в книге продаж за декабрь. В частности, в декабре 2009 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки: ┌────────────┐ Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │180 000 руб.│ - сторно на сумму НДС, └────────────┘ подлежащую восстановлению; Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав расходов. Как было указано выше, положения п. 6 ст. 171 НК РФ применяются к тем объектам недвижимости, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло менее 15 лет.

Если в течение 15 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию организация провела его реконструкцию (модернизацию), то суммы НДС, заявленные к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при реконструкции (модернизации), также подпадают под п. 6 ст. 171 НК РФ. Восстановление этих сумм производится в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной в связи с реконструкцией (модернизацией) первоначальной стоимости объекта (см. Письмо ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@). Пример 64. В условиях примера 63 предположим, что в 2009 г. организация провела работы по реконструкции здания. Стоимость выполненных подрядчиком работ - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Работы были начаты в июне 2009 г. и завершены в августе 2009 г. Соответственно, в августе организация увеличила первоначальную стоимость здания на 500 000 руб., а сумму НДС по выполненным строительно-монтажным работам в размере 90 000 руб. заявила к вычету. Амортизация по увеличенной первоначальной стоимости начисляется с 1 сентября 2009 г. В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ организации придется восстанавливать заявленный к вычету НДС по расходам на реконструкцию в течение 10 лет с 2009 по 2018 г. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в декабре 2009 г., составит 900 руб. (90 000 : 10 x (2400 000 руб. : 24 000 000 руб.)). По разъяснению ФНС России (Письмо 10.04.2009 N ШС-22-3/279@), при проведении работ по модернизации (реконструкции) в состав Декларации по НДС следует включать два разных Приложения: одно - на сумму НДС, изначально принятую к вычету по зданию (при приобретении или строительстве), а второе - на сумму НДС по работам по модернизации (реконструкции) объекта. При этом по строке 020 в графах 2 - 7 второго Приложения указывается: - в графе 2 "Код операции по объекту недвижимости" - код 1011801 (если работы выполнялись подрядным способом) или 1011802 (если работы выполнялись хозяйственным способом); - в графе 3 "Наименование объекта недвижимости" - реконструкция; - в графе 4 "Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)" - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (в бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции); - в графе 5 "Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)" - дата начала начисления амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости; - в графе 6 "Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС" - стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), без учета НДС; - в графе 7 "Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости" - сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции). *** Если внимательно прочитать правила восстановления "входного" НДС, которые так подробно расписаны в ст. ст. 170 и 171 НК РФ, то можно сделать вывод о том, что они предусматривают необходимость восстановления НДС только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако на практике основная доля споров между налогоплательщиками и налоговыми органами касается ситуаций, когда товары (основные средства) перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС (при этом совсем необязательно, что они начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС). Что это за ситуации? Они всем известны. Например, списание (ликвидация) основных средств с остаточной стоимостью, не равной нулю. Или списание испорченных либо похищенных товаров. Во всех этих (и аналогичных им) ситуациях налоговики требуют, чтобы налогоплательщики восстанавливали "входной" НДС, ранее принятый к вычету.

Восстанавливать НДС, по мнению Минфина России, нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). А в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22 указано, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстановленные суммы НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Отметим, что, на наш взгляд, НДС восстанавливать не нужно ни при списании утраченных (похищенных) товаров, ни при списании недоамортизированных основных средств. Во всяком случае, Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит. Однако налоговые инспекторы на местах, которые руководствуются в своей работе не Налоговым кодексом РФ, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов, при проведении проверок будут настаивать на восстановлении. Поэтому налогоплательщикам необходимо самостоятельно принимать решение о восстановлении либо невосстановлении НДС. При этом нужно исходить из следующего. Если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде, то НДС нужно восстанавливать. Если же перспектива судебного разбирательства вас не пугает, то НДС можно не восстанавливать. Но при этом стоит, конечно же, сначала проанализировать арбитражную практику по данной конкретной ситуации, сложившуюся в вашем округе. Отметим, что на сегодняшний день все подобные споры решаются судами в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации, п. 3 ст. 170 НК РФ не отнесена к числу случаев, требующих восстановления НДС. Поэтому налогоплательщик не должен восстанавливать НДС в части обнаруженной недостачи (Постановление от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21). Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2. Аналогичное решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа, согласившись с тем, что недостача (порча) товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не отнесена (Постановление от 12.03.2009 N А33-11756/07-Ф02-818/09). ФАС Московского округа не нашел оснований для восстановления НДС при списании товаров в связи с их порчей или моральным устареванием (Постановление от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09). А ФАС Поволжского округа пришел к аналогичному выводу, рассматривая спор о восстановлении НДС по товару, списанному в силу производственного брака (Постановление от 17.04.2009 N А55-11139/2008). ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС при списании товаров по истечении срока годности (Постановление от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42)), а также в том случае, если имущество выбывает в результате стихийного бедствия (Постановление от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14)). Списание материалов в составе расходов на аннулированные заказы и на выполнение НИОКР, по которым отсутствует положительный результат, также не обязывает налогоплательщиков восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, которые ранее обоснованно были предъявлены к вычету (Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8132/07-С2). Больше всего споров на практике возникает в связи с выбытием основных средств, у которых остаточная стоимость к моменту выбытия не равна нулю. Суды всех округов единодушно признают, что в п. 3 ст. 170 НК РФ нет такого основания для восстановления НДС, как списание недоамортизированных объектов основных средств (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009, Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34), Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2, Поволжского округа от 11.10.2007 N А55-733/2007, Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-432/2007, Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2). Нельзя не сказать, что нам все же удалось найти одно решение, вынесенное судом в пользу налогового органа. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 N А65-13677/2008 <*> указано, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидированным до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Но, как нам кажется, этот вывод совершенно справедлив для той конкретной

ситуации, которая была рассмотрена судом, поскольку в этом деле речь идет об основных средствах (скважинах), которые были ликвидированы еще до ввода в эксплуатацию и, соответственно, вообще не использовались в операциях, облагаемых НДС. -------------------------------<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра данного дела (Определение ВАС РФ от 11.06.2009 N ВАС-7189/09). 1.7. Вычет НДС по суммам авансов и предоплат, перечисленных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ пополнилась новым видом вычетов. Если раньше налогоплательщики имели право на вычет "входного" НДС только после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, то теперь заявлять "входной" НДС к вычету можно и по факту перечисления предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ). В идеале все должно выглядеть следующим образом. Покупатель, перечисливший предоплату поставщику, получает от него авансовый счет-фактуру на сумму предоплаты и на основании этого счета-фактуры заявляет НДС к вычету (регистрирует указанный счет-фактуру в своей книге покупок). Затем покупатель получает от поставщика те товары (работы, услуги, имущественные права), за которые он ранее перечислил поставщику предоплату. Поставщик при отгрузке этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) снова выписывает покупателю счет-фактуру (назовем его "отгрузочный счет-фактура"), на основании которого покупатель снова заявляет НДС к вычету (регистрирует полученный отгрузочный счет-фактуру в своей книге покупок). И одновременно с этим покупатель восстанавливает к уплате в бюджет ту сумму НДС, которая была заявлена им к вычету при перечислении предоплаты (т.е. регистрирует в книге продаж авансовый счет-фактуру, полученный от поставщика при перечислении предоплаты) (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Пример 65. Между организациями "Плюс" (покупатель) и "Минус" (поставщик) заключен договор поставки. Стоимость поставляемых товаров - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Договором предусмотрена 100-процентная предоплата. В январе 2009 г. организация "Плюс" перечислила на счет поставщика аванс в сумме 118 000 руб. и получила от него авансовый счет-фактуру на сумму 118 000 руб. Поставка товара на сумму 118 000 руб. была осуществлена в мае 2009 г. При отгрузке товаров в мае 2009 г. поставщик выставил на имя организации "Плюс" отгрузочный счет-фактуру на сумму 118 000 руб. В бухгалтерском учете организации "Плюс" делаются следующие проводки. Январь: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - аванс перечислен на р/с поставщика; Д-т счета 68 - К-т счета 76/НДС по авансам - 18 000 руб. - НДС по авансу предъявлен к вычету на основании авансового счета-фактуры поставщика. Май: Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приняты к учету товары, поступившие от поставщика, по стоимости без НДС; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам; ┌───────────┐ Д-т счета 68 - К-т счета 76/НДС по авансам - │18 000 руб.│ └───────────┘ восстановлена сумма НДС, предъявленная к вычету при перечислении аванса (сторнировочная запись); Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - сумма НДС по принятым к учету товарам предъявлена к вычету на основании отгрузочного счета-фактуры поставщика. Обратите внимание! В НК РФ нет указаний на то, что право на вычет возникает только по тем авансам, которые перечислены в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях. Однако соответствующее ограничение появилось в Правилах ведения книг покупок и книг продаж (в редакции изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451). В п. 11 Правил указано, что покупатели не регистрируют в книге покупок счета-фактуры на авансы, перечисленные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных

прав, которые приобретаются исключительно для использования в операциях, не облагаемых НДС <*>. Таким образом, вычет по таким авансам не предоставляется. -------------------------------<*> Аналогичный запрет установлен для банков, страховых компаний и НПФ, которые в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ включают "входной" НДС в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Если же товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, тогда вычет по сумме предоплаты предоставляется в полном объеме (т.е. к вычету можно заявить всю сумму НДС, указанную в соответствующем счете-фактуре). Это прямо предусмотрено п. 8 Правил. Чтобы заявить к вычету НДС по сумме предоплаты, налогоплательщик должен (см. п. 9 ст. 172 НК РФ): - во-первых, получить от поставщика правильно оформленный авансовый счет-фактуру; - во-вторых, иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты; - в-третьих, иметь договор, предусматривающий перечисление предоплаты. Обратите внимание на то, как налоговые органы трактуют второе и третье условия. В п. 9 ст. 172 НК РФ указано, что вычет по сумме авансов и предоплат предоставляется при наличии документов, подтверждающих перечисление предоплаты. Эта формулировка привела чиновников к выводу о том, что вычетом можно пользоваться только в том случае, если предоплата осуществлена в безналичном порядке. Если же предоплата осуществлена наличными денежными средствами или в безденежной форме, вычет по такой предоплате произвести нельзя. Это мнение изложено в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Вывод, конечно же, спорный. Но налоговые органы, без сомнения, будут руководствоваться именно этим подходом. Отметим, что в Правилах ведения книг покупок и книг продаж, которые, в отличие от писем Минфина России, являются нормативным документом, запрет на вычет установлен только в отношении предоплат при безденежных формах расчетов (п. 11 Правил). Про предоплату наличными денежными средствами в Правилах нет ни слова. Однако, учитывая позицию Минфина России, изложенную выше, вычет НДС по авансу, уплаченному наличными, скорее всего, приведет к спору с налоговой инспекцией. Кроме того, в п. 9 ст. 172 НК РФ указано, что вычет по сумме предоплаты предоставляется при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты. Минфин считает, что для вычета НДС по авансовому платежу между сторонами должен быть заключен договор в виде единого документа, подписанного сторонами, в котором обязательно должно содержаться условие о предварительной оплате. Конкретную сумму предоплаты указывать в нем необязательно, достаточно просто включить условие о том, что оплата осуществляется путем предоплаты. Если в договоре условия о предоплате нет либо вообще договора нет, а оплата осуществляется на основании выставленного счета, то права на вычет по предоплате у покупателя нет (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Спорить с таким подходом, конечно же, можно, доказывая, что понятие "договор" включает в себя не только единый документ, подписанный сторонами. В соответствии со ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Кроме того, письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ. Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, будут руководствоваться подходом Минфина. Учитывая массу сложностей, связанных с практическим применением новых правил, у многих налогоплательщиков возник вопрос о том, можно ли не пользоваться вычетами по авансовым платежам, а, как и ранее, заявлять НДС к вычету только по мере принятия к учету товаров (работ, услуг)? Без сомнения, можно. Налоговый кодекс дает налогоплательщикам право пользоваться вычетами. При этом каждый налогоплательщик самостоятельно решает, пользоваться этим правом или нет. При этом новые правила, позволяющие заявлять НДС к вычету по мере перечисления авансовых платежей, никак не затронули порядок получения вычетов в отношении принятых к

учету товаров (работ, услуг). Этим вычетом налогоплательщик-покупатель может пользоваться независимо от того, пользовался он вычетом при перечислении аванса или нет. Факт использования вычета по авансовому платежу влияет только на необходимость восстанавливать какие-либо суммы НДС при принятии оплаченных авансом товаров (работ, услуг) к учету. Если налогоплательщик воспользовался вычетом при перечислении аванса, то при принятии к учету полученных товаров (работ, услуг) и заявлении к вычету НДС, относящегося к этим товарам (работам, услугам), он обязан восстановить НДС, заявленный к вычету при перечислении аванса. Если же при уплате аванса налогоплательщик-покупатель вычетом не воспользовался, то впоследствии (после принятия к учету товаров (работ, услуг)) у него не возникает обязанности восстанавливать какие-либо суммы НДС. Минфин полностью поддерживает такой подход (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Заметим, что налогоплательщик имеет право решать, пользоваться вычетом или нет, в отношении каждого отдельного аванса. То есть это не элемент учетной политики <*>, и никто не говорит о том, что вы должны применять какой-то единый порядок: либо пользоваться вычетом по всем авансам, либо же по всем не пользоваться. Нет. В каждом конкретном случае, перечислив аванс, налогоплательщик решает, заявлять НДС к вычету или нет. -------------------------------<*> С этим не спорит и Минфин России. В Письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103 указано, что налогоплательщик имеет полное право не принимать к вычету суммы НДС по авансовым платежам. При этом в Налоговом кодексе нет норм, обязывающих налогоплательщика закреплять отказ от применения налоговых вычетов по авансовым платежам в своей учетной политике. С одной стороны, такая свобода действий, конечно же, радует. Но при этом нужно понимать, что эта свобода может существенно усложнить вашу работу. Если вы пользуетесь вычетами не всегда, а лишь в отдельных случаях, то вам постоянно при принятии к учету оплаченных к этому моменту товаров (работ, услуг) придется проверять, был ли заявлен вычет при перечислении соответствующего аванса. Если вычета не было, то мы просто регистрируем отгрузочный счет-фактуру в книге покупок, и все. Если же вычет был, то в книге продаж нужно восстановить ранее заявленную к вычету сумму, зарегистрировав в ней авансовый счет-фактуру. Понятно, что при большом количестве входящих поставок эти проверки могут "съесть" огромное количество времени. Поэтому бухгалтеру придется придумать какую-то методику, позволяющую в момент принятия к учету товаров (работ, услуг) быстро получать информацию о том, был ли вычет по авансу. Иначе подготовка отчета по НДС грозит превратиться в сумасшедший дом. 1.8. Операции, не облагаемые НДС Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ. Практические рекомендации. Применение льгот по НДС не освобождает вас от обязанности выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализованных вами товаров (работ, услуг). Счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре сумма НДС не выделяется. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). *** В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой. В пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ определен перечень услуг, которые относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС. В частности, к ним отнесены услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132. По разъяснению Минфина России (Письмо от 11.02.2009 N 03-07-07/07), действие льготы не распространяется на косметологические услуги (в том числе хирургические и терапевтические). Эта позиция обоснована тем, что в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности косметологические услуги относятся к коду 85.14 "Прочая

деятельность по охране здоровья" без деления косметологических услуг на лечебные и косметические. *** Подпунктом 13 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. В соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. Кроме того, изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания. Поскольку право на гарантийный ремонт следует из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. Следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации. Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются НДС. Обратите внимание! Налоговые органы считают, что под льготу подпадают суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении организации, осуществляющей ремонт, облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 29.05.2008 N 03-07-11/210, УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023683). *** В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства. К данным услугам, в частности, относится реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном законодательством порядке как бланк строгой отчетности. Важная информация. Обязательным условием для применения льготы является использование билетов, абонементов и путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. В настоящее время порядок применения бланков строгой отчетности регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным упомянутым выше Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение). В соответствии с п. 6 Положения Приказом Министерства культуры РФ от 17.12.2008 N 257 были утверждены следующие формы бланков строгой отчетности при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха и т.д.): "Билет" (Приложение N 1 к Приказу); "Абонемент" (Приложение N 2 к Приказу);

"Экскурсионная путевка" (Приложение N 3 к Приказу). НК РФ не содержит никаких ограничений относительно формы оплаты реализуемых учреждениями культуры и искусства билетов и абонементов, поэтому представляется логичным распространение льготы и на их оплату, произведенную в безналичном порядке. В то же время нужно иметь в виду, что в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет именно о билетах и абонементах. Поэтому денежные средства, которые не являются платой за реализованные входные билеты и абонементы, облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013714). *** Подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота). Отсутствие в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ конкретного перечня работ (услуг), подпадающих под действие льготы, служит причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговики, как правило, исходят из того, что льгота распространяется только на те работы (услуги), которые явно перечислены в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Такая позиция изложена в Письме ФНС России от 28.04.2008 N 03-2-03/1811@, в котором сделан вывод о неправомерности использования льготного режима налогообложения в отношении тех работ (услуг), которые в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не названы, в частности в отношении услуг по сюрвейерскому обслуживанию. Однако с позицией налоговых органов, на наш взгляд, можно поспорить. Подпункт 23 п. 2 ст. 149 НК РФ сформулирован таким образом, что от НДС должны освобождаться любые работы (услуги), связанные с обслуживанием судов в период стоянки в портах, а не только те, которые в нем явно названы. Отметим, что чиновники в Минфине России также считают, что перечень работ (услуг), подпадающих под льготу, не является закрытым (Письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-07-15/81). Например, Минфин России считает правомерным использование рассматриваемой льготы в отношении таких услуг, как: - услуги по швартованию к причалу (от причала) и буксирному сопровождению морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российской организацией в российском порту (Письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-07-08/321); - сюрвейерское обслуживание (Письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-07-08/127, от 06.03.2008 N 03-07-08/56). Судебная практика показывает, что и судьи не склонны сужать действие льготы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, до перечня работ (услуг), непосредственно в нем перечисленных. Например, налогоплательщикам в судебном порядке удалось отстоять право на применение льготы в отношении операций по реализации следующих работ (услуг): - доставка членов экипажей, комиссий на рейд морских судов, а также обеспечение морских судов электроэнергией, тепловой энергией, водой (Определение ВАС РФ от 22.10.2007 N 10384/05); - доставка членов экипажа, комиссий таможенных органов, врачей карантинной службы и т.д. на рейд морских судов, а также доставка грузов (продуктов питания) на борт судна (Определение ВАС РФ от 25.10.2007 N 12900/07); - шипчандлерские услуги (доставка дистиллированной воды, продуктов питания, услуги моечной машины) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2008 N Ф08-4705/2008 <*>); - сюрвейерские услуги (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2009 N А32-18970/2008-3/353, от 13.04.2009 N А32-22442/2008-45/352 <**>). -------------------------------<*> Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12705/08. <**> Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ 17.08.2009 N ВАС-9877/09. *** Норма, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождает от НДС операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование

указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Важная информация. Льгота по НДС распространяется на передачу как исключительных, так и неисключительных прав на объекты, перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. С 1 января 2008 г. передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме приобретателю (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Передача неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров. По лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования такого результата в определенных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензиату может быть предоставлена как простая (неисключительная) лицензия (с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам), так и исключительная лицензия (без сохранения за лицензиаром права на выдачу лицензий другим лицам). Пунктом 1 ст. 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу, заключив с ним сублицензионный договор. При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Поскольку сублицензионный договор удовлетворяет всем требованиям, предъявляемым ГК РФ к лицензионному договору, льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется и на сублицензионные договоры (Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/640 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 06.03.2008 N 03-1-03/758@). Таким образом, реализация прав по договорам об отчуждении исключительного права, а также по лицензионным и сублицензионным договорам подпадает под действие льготы и НДС не облагается. При этом передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании указанных договоров не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности (Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-07-07/79, от 14.05.2008 N 03-07-07/55). Например, при заключении лицензионного договора на передачу прав на программу для ЭВМ лицензиар может передать лицензиату экземпляры программ на материальных носителях (например, дисках). Передача таких материальных носителей не облагается НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионному договору (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-07-07/116, от 12.05.2008 N 03-07-08/110). Льготный режим налогообложения не распространяется на реализацию работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, выполняемых по договорам подряда. Поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04, от 24.06.2008 N 03-07-07/69, от 29.12.2007 N 03-07-11/648). Причем из Письма от 24.06.2008 можно сделать вывод о том, что, по мнению Минфина России, льгота не применяется даже в том случае, если условиями договора подряда предусмотрено, что к заказчику переходит исключительное право на использование созданной программы (см. также Письмо Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96). Кроме того, льгота не распространяется на: - услуги по разработке и модификации программного обеспечения, а также передачу прав на них на основании смешанного договора (Письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134); - работы по инсталляции программного обеспечения и услуги по его сопровождению (Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01). По мнению Минфина России, льгота не распространяется и на случаи продажи экземпляров программ на основании договоров купли-продажи, в том числе в розничной торговле (см. Письма от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 29.12.2007 N 03-07-11/649). *** В п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрены три льготы в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР):

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ); 2) выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ); 3) выполнение организациями НИОКР и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ входят виды деятельности, перечисленные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Отметим, что по первому основанию освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей. При этом необходимо лишь подтвердить источник финансирования НИОКР. Перечень документов, подтверждающих право на применение указанного освобождения, Налоговым кодексом не установлен. По мнению Минфина России (Письмо от 12.08.2009 N 03-07-11/203), основанием для освобождения от НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.п. Если средства для оплаты работ выделены из регионального или местного бюджета, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующего бюджета (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746). По второму основанию от НДС освобождаются любые НИОКР независимо от источника финансирования. Но льготой могут пользоваться только учреждения образования и науки. По третьему основанию от НДС освобождается выполнение НИОКР, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности: - разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; - разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги); - создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации. Этой льготой могут пользоваться все организации (не только научные или образовательные) независимо от источника финансирования. Главное, чтобы выполняемые ими НИОКР соответствовали требованиям, указанным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. *** В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. По мнению Минфина России (Письмо от 30.07.2009 N 03-07-11/186), данная льгота не применяется в отношении операций по реализации незавершенных строительством индивидуальных жилых домов. Кроме того, льгота не распространяется на работы по строительству жилых домов и услуги застройщиков, оказываемые при строительстве жилых домов (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-10/10). *** В период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г. от НДС освобождалась реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку льгота была предусмотрена п. 3 ст. 149 НК РФ, у налогоплательщиков была возможность отказаться от ее применения (п. 5 ст. 149 НК РФ). С 1 января 2008 г. указанная льгота была отменена. При этом была введена новая льгота (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), освобождающая от НДС реализацию лома и отходов только цветных металлов. Реализация лома и отходов черных металлов в 2008 г. облагалась НДС в общеустановленном порядке.

Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. в пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ внесено дополнение, освобождающее от НДС реализацию лома и отходов черных металлов. Таким образом, с 1 января 2009 г. НДС снова не облагается реализация лома и отходов и черных, и цветных металлов. Важная информация. Поскольку рассматриваемая льгота в отношении черного и цветного металлолома предусмотрена п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от ее применения нельзя. Она обязательна для всех налогоплательщиков, совершающих операции по реализации черного и цветного металлолома. Обратите внимание! Деятельность, связанная с реализацией металлолома, подлежит лицензированию. Поэтому в силу п. 6 ст. 149 НК РФ пользоваться этой льготой могут только те налогоплательщики, у которых есть лицензия на осуществление соответствующего вида деятельности. Однако из этого правила есть исключение. Реализация лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию (п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766). Поэтому если налогоплательщик реализует металлолом, образовавшийся у него в процессе производства, то льгота по НДС применяется независимо от наличия (отсутствия) лицензии (Письма Минфина России от 07.04.2008 N 03-07-07/37, УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889). *** Подпунктом 26 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота, освобождающая от налогообложения операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Эта льгота распространяется на следующие ситуации (Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1): - уступка первым кредитором прав (требований), вытекающих из договора займа (кредита); - исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором, т.е. тем лицом, к которому эти права (требования) перешли от первоначального кредитора. Практические рекомендации. Третьи лица <*> под рассматриваемую льготу не подпадают. Они уплачивают налог по правилам, установленным п. 4 ст. 155 НК РФ. -------------------------------<*> Третье лицо - это лицо, которое приобрело право требования не у первоначального кредитора, а у второго (т.е. нового) или одного из последующих кредиторов. То есть третье лицо это третий по счету и далее кредитор. Пример 66. Между организациями "Плюс" (Заимодавец) и "Минус" (Заемщик) заключен договор займа на сумму 1 000 000 руб. Организация "Плюс" уступила право требования долга по договору займа организации "Альфа" за 900 000 руб. Организация "Альфа" переуступила этот долг организации "Бета" за 950 000 руб. А организация "Бета" взыскала долг с должника (организации "Минус") и получила на свой расчетный счет сумму 1 000 000 руб. В данном случае организация "Плюс" (первый кредитор) при уступке своих прав по договору займа организации "Альфа" НДС не уплачивает. Организация "Альфа" (новый кредитор) при переуступке задолженности организации "Бета" налог тоже не уплачивает. Хотя эта операция под льготу, предусмотренную пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подпадает, она все равно не облагается НДС в силу п. 2 ст. 155 НК РФ <*>. -------------------------------<*> Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ новый кредитор уплачивает НДС только в том случае, если задолженность вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (подробно этот вопрос рассмотрен на с. 282). В данном случае в основе требования лежит договор займа. Сумма займа вообще не является объектом обложения НДС, а проценты по договору займа не облагаются НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Организация "Бета" в силу п. 4 ст. 155 НК РФ при поступлении денег от должника уплачивает НДС с суммы превышения полученного дохода (1 000 000 руб.) над суммой расходов на приобретение требования (950 000 руб.). Налоговая база в данном случае равна 50 000 руб.

Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате организацией "Бета", составит 7627,12 руб. (50 000 x 18 : 118). 1.9. Операции, местом реализации которых не признается территория РФ Объект налогообложения по НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства (в том числе государства - участника СНГ), то такие операции НДС не облагаются. Порядок определения места реализации товаров установлен в ст. 147 НК РФ. Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. 2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Если товары в момент начала отгрузки или транспортировки находились за пределами территории РФ, то их реализация в Российской Федерации не облагается НДС и в том случае, если данные товары перевозятся через территорию Российской Федерации транзитом (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-08/231). Специальные правила, которыми необходимо руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС, установлены в ст. 148 НК РФ. Важная информация. Порядок определения места реализации работ (услуг), установленный ст. 148 НК РФ, не применяется при выполнении работ (оказании услуг) между хозяйствующими субъектами России и Белоруссии. Начиная с 1 мая 2008 г. место реализации работ (услуг) при выполнении работ (оказании услуг) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь определяется нормами Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007 (далее - Протокол), ратифицированного Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ. Правила, установленные Протоколом, во многом совпадают с правилами, установленными ст. 148 НК РФ. Но есть и отличия, причем существенные. Например, ст. 4 Протокола предусмотрено, что реализация работ (услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами в соответствии с разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, на основании документов, указанных в ст. 6 Протокола. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств). Таким образом, если российская организация осуществляет на территории РФ ремонт транспортных средств (их частей), ввезенных с территории РБ с последующим вывозом на территорию РБ, то такие работы будут облагаться НДС по ставке 0% (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-13/1/06). 1.10. Уплата налога налоговыми агентами 1.10.1. Общий порядок В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговым агентом по НДС признается лицо, которое: 1) на территории РФ приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах; 2) арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

3) приобретает государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляющее государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования; 4) реализует на территории РФ конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации), бесхозяйные ценности, клады; 5) выступая в роли посредника, участвующего в расчетах, реализует на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков; 6) являясь судовладельцем, совершает операции, указанные в п. 6 ст. 161 НК РФ. Важная информация. Лицо, совершающее указанные выше операции, признается налоговым агентом по НДС независимо от того, является ли оно само плательщиком НДС. *** При исполнении обязанностей налогового агента по основаниям, перечисленным выше в п. п. 1, 2, 3 и 6, налоговый агент должен удержать налог из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить его в бюджет. При этом, если налоговый агент является плательщиком НДС, он получает право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов налогоплательщиков и уплаченной им в бюджет (при условии, что приобретенные им товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС). Обратите внимание! С 1 января 2009 г. налогоплательщики получили право заявлять НДС к вычету по мере перечисления авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). На наш взгляд, эта норма не распространяется на налоговых агентов, которые, как и прежде, имеют право на вычет только по мере принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг). Отметим, что налоговые органы придерживаются по этому вопросу аналогичной позиции (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). Лица, признаваемые налоговыми агентами по основаниям, перечисленным выше в п. п. 4 и 5, должны "накручивать" НДС на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и уплачивать его в бюджет в общеустановленном порядке (либо в момент получения аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров (работ, услуг) конечным покупателям (при получении от них предоплаты) налоговый агент выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров (исчисленную с суммы предоплаты). На основании этих счетов-фактур вычетами пользуются покупатели товаров (работ, услуг). 1.10.2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица Если организация (предприниматель) приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, то у нее могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС, т.е. на нее может быть возложена обязанность удержать из сумм, выплачиваемых иностранному лицу, НДС и перечислить его в бюджет. Обязанности налогового агента по НДС возникают у организации (предпринимателя) при соблюдении одновременно следующих условий: 1) иностранный налогоплательщик - продавец не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ; 2) местом реализации <*> товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного налогоплательщика, признается территория РФ. -------------------------------<*> Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС определен в ст. ст. 147 и 148 НК РФ. Важная информация. Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ, но при этом в ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота в отношении операций по реализации

указанных товаров (работ, услуг), то организация-покупатель, хотя и признается налоговым агентом, но уплачивать НДС в бюджет не должна. Дело в том, что льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, распространяются на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Соответственно, если иностранное лицо реализует на территории РФ товары (работы, услуги), не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то у российской организации-покупателя обязанностей по уплате НДС в связи с приобретением указанных товаров (работ, услуг) не возникает (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/240). В частности, с 2008 г. не надо уплачивать НДС при приобретении у иностранных правообладателей прав пользования объектами интеллектуальной собственности, поскольку с 1 января 2008 г. операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождены от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Если российская организация приобретает права на перечисленные выше объекты интеллектуальной собственности у иностранного лица, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации таких услуг признается РФ и, следовательно, их стоимость признается объектом обложения НДС. Однако удерживать налог из сумм, перечисляемых иностранному правообладателю, и уплачивать его в бюджет российской организации не нужно, поскольку льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, в том числе и иностранных (Письма Минфина России от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 29.01.2008 N 03-07-08/21, от 15.01.2008 N 03-07-08/07). *** Налоговые агенты, приобретающие у иностранных лиц работы (услуги), уплачивают исчисленный в качестве налогового агента НДС в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ). Возникает вопрос: может ли налоговый агент воспользоваться вычетом в том же квартале, в котором сумма НДС была перечислена им в бюджет? Допустим, организация в январе производит оплату иностранному контрагенту за уже оказанные к этому моменту услуги. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ организация в январе одновременно с перечислением денег иностранному контрагенту производит уплату НДС в бюджет. Получается, что в январе у организации уже выполнены все условия для вычета: услуги получены, налог в бюджет уплачен. Значит, организация при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, имеет полное право включить уплаченную в январе сумму НДС в состав налоговых вычетов. Правомерность таких действий подтверждается и Минфином России (см. Письма от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 27.03.2008 N 03-07-08/71). К сожалению, у Федеральной налоговой службы другое мнение относительно порядка использования вычета. Налоговики считают, что в рассмотренной ситуации налоговый агент вправе воспользоваться вычетом только в следующем налоговом периоде (см. Письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Налоговые органы на местах в большинстве случаев придерживаются позиции, изложенной в упомянутом Письме ФНС. Поэтому, решая вопрос о том, когда заявлять вычет, нужно исходить из того, что право на вычет НДС в том периоде, когда он был фактически уплачен в бюджет, скорее всего, придется отстаивать в суде. В этой связи отметим, что суды, рассматривающие такие споры, налоговиков не поддерживают. Например, ФАС Поволжского округа указал на то, что налоговое законодательство не содержит условия о том, что вычет уплаченного налога можно заявить только в следующем налоговом периоде (Постановления от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и от 12.05.2009 N А55-17120/2008). *** Довольно часто российские организации сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранного партнера обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная им сумма будет меньше контрактной цены на сумму удержанного НДС. Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российские организации, чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными

контрагентами, зачастую предпочитают заплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом. Возникает вопрос: можно ли сумму НДС, уплаченную налоговыми агентом в бюджет за счет собственных средств, предъявить к вычету? Сразу отметим, что этот вопрос был актуален лишь до 1 января 2009 г., поскольку в п. 3 ст. 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., было четко написано, что вычет возможен при условии, что налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика (иностранного лица). Следовательно, формальное прочтение этого пункта приводило к выводу, что налоговый агент, уплативший НДС за счет собственных средств, права на вычет не имеет. Именно так в течение многих лет трактовали Налоговый кодекс представители налоговых органов. И им даже удавалось отстаивать эту точку зрения в судах (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21). Однако в 2007 г. Минфин России высказал мнение о том, что налоговый агент, уплативший НДС за счет собственных средств, имеет право на вычет. В частности, такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-08/191). Приведенное выше Письмо было разослано Федеральной налоговой службой нижестоящим налоговым органам "для сведения" (Письмо ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@). С 2009 г. рассматриваемая проблема вообще стала неактуальной. Важная информация. Согласно новой редакции п. 3 ст. 171 НК РФ, действующей с 1 января 2009 г., налоговый агент имеет право на вычет НДС при условии, что он уплатил соответствующую сумму в бюджет. Требования о том, чтобы эта сумма была удержана из доходов налогоплательщика, в п. 3 ст. 171 НК РФ больше нет. Соответствующая поправка была внесена в п. 3 ст. 171 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Следовательно, с 2009 г. у налоговых органов нет даже формальных оснований оспаривать право на вычет суммы НДС, уплаченной налоговым агентом в бюджет за счет собственных средств. 1.10.3. Приобретение государственного имущества Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. налоговыми агентами признаются организации и предприниматели, приобретающие государственное имущество (п. 3 ст. 161 НК РФ). Речь идет о приобретении государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Важная информация. Если имущество приобретается у организации, у которой государственное имущество, являющееся предметом купли-продажи, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у покупателя не возникает обязанностей налогового агента по НДС. В этом случае организация-балансодержатель, выступающая в качестве продавца имущества, самостоятельно производит расчеты с бюджетом по НДС. Она же выставляет покупателю счет-фактуру, на основании которого покупатель имеет право заявить к вычету НДС по приобретенному имуществу. Важная информация. При приобретении государственного имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, покупатель признается налоговым агентом по НДС независимо от того, является он сам плательщиком этого налога или нет. Применение УСН, ЕНВД или ЕСХН не освобождает покупателя от исполнения обязанностей налогового агента (Письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42). Налоговая база при покупке государственного имущества определяется как полная цена реализации указанного имущества с учетом НДС. Налоговый агент обязан исчислить расчетным

путем (с применением расчетной ставки 18/118 или 10/110) сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Поскольку особых правил уплаты налога при покупке госимущества в гл. 21 НК РФ нет, уплата налога в бюджет осуществляется налоговыми агентами в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ (т.е. по окончании квартала равными суммами не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев следующего квартала) (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/64). Если налоговый агент - покупатель является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, подлежат у него вычету в общеустановленном порядке при условии использования приобретенного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Вычет возможен при выполнении двух условий: 1) приобретенное имущество принято к учету <*>; 2) сумма НДС фактически уплачена в бюджет. -------------------------------<*> Право на вычет НДС при перечислении авансов и предоплат на налоговых агентов, на наш взгляд, не распространяется (см. сноску на с. 370). Если покупатель является плательщиком НДС, но приобретенное имущество предназначено для использования в операциях, освобождаемых от НДС по ст. 149 НК РФ, или операциях, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ). В аналогичном порядке учитывается сумма уплаченного НДС у покупателей, не являющихся плательщиками НДС либо освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Если приобретается имущество, реализация которого в соответствии со ст. 149 НК РФ освобождена от НДС, то покупатель, хотя и признается налоговым агентом, НДС в бюджет уплачивать не должен. Соответствующие разъяснения даны в Письме ФНС России от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@ в отношении операций по реализации ценных бумаг, составляющих государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, в том числе акций, поступивших в казну. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42. 1.10.4. Реализация товаров (работ, услуг), принадлежащих иностранным лицам Налоговыми агентами признаются посредники, реализующие на территории РФ товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары (п. 5 ст. 161 НК РФ). В отличие от общего порядка исполнения обязанностей налогового агента, когда суммы налога удерживаются из средств налогоплательщика, в данном случае налоговый агент должен накручивать НДС сверху на стоимость реализуемых товаров с применением ставки 10 или 18% (в зависимости от того, какие товары реализуются). Практические рекомендации. Посредник уплачивает НДС со стоимости реализуемых им товаров в общеустановленном порядке (в момент либо получения аванса от покупателя, либо отгрузки товаров - в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный со стоимости реализуемых товаров, уплачивается в бюджет в полном объеме (без применения каких-либо вычетов). Суммы НДС, уплаченные посредником - налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров конечным покупателям (получении авансов и предоплат) налоговый агент (посредник) выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров (исчисленную с сумм авансов и предоплат). На основании этих счетов-фактур вычетами пользуются покупатели товаров (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Уплата налога осуществляется налоговыми агентами в бюджет в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ (т.е. по окончании квартала равными суммами не позднее

20-го числа каждого из трех месяцев следующего квартала) (Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. изложенный выше порядок применяется при реализации не только товаров, но и работ, услуг, имущественных прав. Соответствующие изменения внесены в п. 5 ст. 161 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. В частности, налоговым агентом признается российская организация, реализующая на территории Российской Федерации услуги по передаче прав использования программного обеспечения, а также услуги по лицензионной поддержке программного обеспечения в рамках посреднического договора, заключенного с иностранным лицом (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/132). Важная информация. При исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ посредником применяются все льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ. Если налоговый агент - посредник реализует товары (работы, услуги), имущественные права, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то обязанности исчислять и уплачивать НДС у него не возникает. В частности, это касается ситуации, когда посредник оказывает на территории РФ услуги по передаче прав использования программного обеспечения по договору, заключенному с иностранным лицом - правообладателем (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/132). 1.10.5. Порядок составления счетов-фактур Выше (см. с. 369) мы отмечали, что налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС, в ряде случаев имеют право на вычет тех сумм НДС, которые уплачены ими в бюджет как налоговыми агентами. Вычет предоставляется на основании счета-фактуры, который налоговый агент сам себе и выписывает. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. нормы, обязывающие налоговых агентов выставлять счета-фактуры, появились непосредственно в НК РФ. В п. 3 ст. 168 НК РФ теперь указано, что при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ <*>, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. -------------------------------<*> Имеются в виду лица, исполняющие обязанности налоговых агентов в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, арендой или покупкой государственного (муниципального) имущества. Таким образом, в настоящее время налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, необходимо самостоятельно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом указанные счета-фактуры должны удовлетворять требованиям, закрепленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. При заполнении счета-фактуры реквизиты продавца указываются налоговым агентом на основании данных, отраженных в соответствующем договоре. В строке 5 счета-фактуры налоговые агенты указывают реквизиты (N и дату) следующих платежно-расчетных документов (Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж): - налоговые агенты, приобретающие работы (услуги) у иностранных лиц, - реквизиты платежного поручения на перечисление удержанной суммы НДС в бюджет; - налоговые агенты, арендующие и приобретающие госимущество, - реквизиты платежного поручения на перечисление арендной платы (стоимости приобретаемого имущества); - налоговые агенты, приобретающие товары у иностранных лиц, - реквизиты платежного поручения на оплату товаров. Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры заполняются следующим образом (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@): в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" указывается сумма произведенной по договору оплаты без учета НДС; в графе 7 "Налоговая ставка" указывается ставка налога (10/110 или 18/118);

в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 18 процентов, деленное на 100; в графе 8 "Сумма налога" указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, составленный налоговым агентом в указанном выше порядке, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами либо индивидуальным предпринимателем). При выплате дохода иностранному контрагенту (либо при выплате арендной платы, либо при перечислении платы за приобретенное госимущество) налоговый агент составляет счет-фактуру в указанном выше порядке в двух экземплярах. При этом на счете-фактуре делается пометка "за иностранное лицо", или "аренда государственного имущества", или "приобретение государственного имущества". Первый экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и регистрируется в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику, арендодателю или продавцу госимущества. Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Он является основанием для применения налоговых вычетов в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в книге покупок в том периоде, когда налоговый агент получает право на вычет НДС). 2. Налог на прибыль организаций В данном разделе мы прокомментируем изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ в 2009 г. Изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 г., были внесены в гл. 25 НК РФ следующими Федеральными законами (приведены в хронологическом порядке): - от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (опубликован в "Российской газете" 30.07.2008, далее - Закон N 158-ФЗ); - от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 27.11.2008, далее - Закон N 224-ФЗ); - от 30.12.2008 N 305-ФЗ "О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 31.12.2008, далее - Закон N 305-ФЗ); - от 14.03.2009 N 36-ФЗ "О внесении изменения в статью 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 17.03.2009); - от 17.07.2009 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 21.07.2009); - от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 22.07.2009, далее - Закон N 202-ФЗ). 2.1. Порядок уплаты авансовых платежей в IV квартале 2008 г. и в течение 2009 г. Законом N 224-ФЗ был введен особый порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в IV квартале 2008 г. Этот новый порядок был разъяснен в Письмах Минфина России от 27.11.2008 N 03-00-08/40 (доведено Письмом ФНС России от 01.12.2008 N ШС-6-3/869@) и от 11.12.2008 N 03-03-05/166 (доведено Письмом ФНС России от 15.12.2008 N ШС-6-3/924@). Следует обратить внимание, что введенный Законом N 224-ФЗ исключительно для IV квартала 2008 г. порядок исчисления авансовых платежей не изменяет общего порядка, установленного ст. 286 НК РФ. Поэтому те налогоплательщики, которые воспользовались положениями Закона N 224-ФЗ в IV квартале 2008 г., должны были принять отдельное решение о порядке уплаты авансовых платежей в 2009 г. по правилам, установленным ст. 286 НК РФ. Рассмотрим все возможные варианты уплаты авансовых платежей в 2008 и 2009 гг. Для удобства порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей в размере 1/3 от суммы налога,

уплаченной за прошедший квартал, с ежеквартальным представлением налоговых деклараций назовем общеустановленным порядком, а порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли будем именовать уплатой налога по фактической прибыли. Вариант 1. В 2008 и 2009 гг. авансовые платежи уплачиваются в общеустановленном порядке. В этом случае уведомления в налоговый орган направлять не нужно, так как порядок уплаты налога на прибыль у налогоплательщика не изменился. Однако следует помнить, что сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2009 г., принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, которую налогоплательщик был обязан уплатить в IV квартале 2008 г. В свою очередь, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2008 г., принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия 2008 г. (п. 2 ст. 286 НК РФ). Налоговые органы самостоятельно на основании данных деклараций по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 г. начисляют суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате налогоплательщиками в I квартале 2009 г., в карточках "Расчеты с бюджетом" налогоплательщиков (аналогично порядку, установленному в Письмах МНС России от 18.12.2002 N ВГ-6-02/1962@ и от 26.12.2003 N ВГ-6-02/1372@). Обратите внимание! С 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль понижена с 24 до 20%. Однако это не повлияло на размер ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2009 г. Их необходимо было заплатить ровно в тех размерах, которые уплачивались в IV квартале 2008 г. Вариант 2. Авансовые платежи уплачиваются в 2008 г. в общеустановленном порядке, а в 2009 по фактической прибыли. В этом случае налогоплательщик был обязан до 31 декабря 2008 г. направить в налоговый орган по месту учета головной организации соответствующее уведомление об изменении порядка уплаты налога на прибыль. Получив уведомление, налоговый орган снимает начисления ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2009 г. (если они были), на основании декларации за 9 месяцев 2008 г. Обратите внимание! Если уведомление не было направлено в установленный срок, предполагается, что организация в 2009 г. применяет общеустановленный порядок уплаты авансовых платежей. Если уведомление было направлено, то организация начиная с отчетных периодов 2009 г. представляет налоговые декларации ежемесячно. При этом декларации за 1, 2, 4, 5, 7, 8, 10 и 11 месяцев 2009 г. составляются в сокращенном объеме. В состав налоговой декларации за перечисленные отчетные периоды должны обязательно входить титульный лист, подраздел 1.1 разд. 1 и лист 02. При осуществлении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав налоговой декларации включаются также подраздел 1.3 разд. 1, Приложения N 5 к листу 02 и листы 03 и 04. Важная информация. В состав декларации за 3, 6 и 9 месяцев, а также годовой декларации обязательно включаются титульный лист, подраздел 1.1 разд. 1, лист 02, Приложения N N 1 и 2 к листу 02. Вариант 3. В 2008 и 2009 гг. авансовые платежи уплачиваются по фактической прибыли. В этом случае никаких уведомлений подавать не требовалось, поскольку порядок представления деклараций и уплаты авансовых платежей не меняется. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода). Это установлено в п. 3 ст. 289 НК РФ. Вариант 4. В 2008 г. авансовые платежи уплачивались по фактической прибыли, а в 2009 - в общеустановленном порядке. В данной ситуации обязанность уведомлять налоговые органы о смене порядка уплаты авансовых платежей в Налоговом кодексе не предусмотрена. Тем не менее во избежание

разногласий по суммам ежемесячных авансовых платежей, перечисляемым в I квартале 2009 г., о таком переходе налоговым органам целесообразно сообщать. В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ при общеустановленном порядке уплаты сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2009 г., принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2008 г. Таким образом, для организаций, уплачивавших в 2008 г. ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и перешедших с 1 января 2009 г. на общеустановленный порядок, сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале 2009 г. принимается равной 1/3 суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2008 г. Уплате в IV квартале 2008 г. подлежали ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по декларациям за отчетные периоды: - январь - сентябрь (по сроку 28 октября 2008 г.); - январь - октябрь (по сроку 28 ноября 2008 г.); - январь - ноябрь (по сроку 29 декабря 2008 г.). Значит, общая величина авансовых платежей, уплачиваемых в IV квартале 2008 г., рассчитывалась так: - в федеральный бюджет - как сумма показателей по строкам 270 и 280 листа 02 указанных деклараций; - в бюджет субъекта РФ - как сумма показателей по строкам 271 и 281 листа 02 указанных деклараций. Пример 67. ЗАО "Бета" в 2008 г. уплачивало авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, а с 2009 г. перешло на уплату в общеустановленном порядке. Поэтому в налоговый орган 16 декабря 2008 г. было подано соответствующее уведомление. В IV квартале 2008 г. организация уплатила авансовые платежи: - по сроку 28 октября - 210 000 руб.; - по сроку 28 ноября - 250 000 руб.; - по сроку 29 декабря - 230 000 руб. Общий размер авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале, составил 690 000 руб. (210 000 руб. + 250 000 руб. + 230 000 руб.). Значит, в I квартале 2009 г. организации ежемесячно следует уплачивать по 230 000 руб. (690 000 руб. x 1/3). Если рассчитанная указанным образом сумма получилась отрицательной или равной нулю, то ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале 2009 г. не исчисляются и не уплачиваются. Вариант 5. С IV квартала 2008 г. авансовые платежи уплачиваются по фактической прибыли, до этого - в общеустановленном порядке. Речь идет о следующей ситуации. Организация в течение 2008 г. уплачивала авансовые платежи в общеустановленном порядке. Затем в IV квартале того же года она воспользовалась правом, предоставленным ст. 3 Закона N 224-ФЗ, то есть перешла на уплату налога по фактической прибыли. Тот же порядок организация продолжила использовать и в 2009 г. Минфин России в Письме от 11.12.2008 N 03-03-05/166 разъяснил, что налогоплательщик, исчислявший в IV квартале 2008 г. авансовые платежи в соответствии с Законом N 224-ФЗ, в общем порядке может принять решение о применении с 2009 г. системы расчетов с бюджетом по налогу на прибыль с уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае налогоплательщик, согласно п. 2 ст. 286 НК РФ, должен был уведомить налоговый орган о своем решении в срок не позднее 31 декабря 2008 г. При этом информацию о принятом решении уплачивать с 1 января 2009 г. налог по фактической прибыли можно было включить в уведомление о применении установленного в Законе N 224-ФЗ особого режима исчисления авансовых платежей в IV квартале 2008 г. Вариант 6. В IV квартале 2008 г. авансовые платежи уплачиваются по фактической прибыли, а до и после данного периода - в общеустановленном порядке. Допустим, организация, исчислявшая авансовые платежи в общеустановленном порядке, воспользовалась правом, предоставленным ст. 3 Закона N 224-ФЗ, и уплачивала в IV квартале авансовые платежи по фактической прибыли. Но в 2009 г. было решено оставить общеустановленный порядок исчисления авансовых платежей, используемый с начала 2008 г. В данной ситуации организации не требовалось уведомлять налоговые органы о подобном решении. Если организация до 31 декабря 2008 г. не сообщила о переходе с 1 января 2009 г. на уплату авансовых платежей по фактической прибыли, она автоматически считается

уплачивающей налог в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 11.12.2008 N 03-03-05/166). При этом ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2009 г. формируются в суммах, подлежащих уплате в бюджет в IV квартале 2008 г., без учета того факта, что налогоплательщик воспользовался правом на применение особого порядка уплаты авансовых платежей согласно Закону N 224-ФЗ. Пример 68. ЗАО "Дельта" в 2008 г. применяло общеустановленный порядок исчисления налога с ежемесячной уплатой авансовых платежей. В соответствии с Декларацией за 9 месяцев 2008 г. сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале, составила 30 000 руб. 19 декабря 2008 г. ЗАО уведомило налоговый орган об уплате авансового платежа в IV квартале 2008 г. (по сроку 29 декабря) исходя из фактически полученной прибыли. Одновременно с уведомлением была представлена Декларация за январь - ноябрь 2008 г., согласно которой размер авансового платежа составил 20 000 руб. Организация решила не переходить на уплату налога по фактической прибыли с 1 января 2009 г., поэтому она не направляла уведомление в налоговый орган. На основании п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2009 г., принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2008 г. и исчисленного по данным Декларации за 9 месяцев 2008 г. То есть в январе, феврале и марте 2009 г. ЗАО "Дельта" следует уплачивать ежемесячно по 30 000 руб. Важная информация. Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика. При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, не имеет правового значения. Такие разъяснения приведены в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". 2.2. Порядок признания процентов по долговым обязательствам в расходах Законом N 224-ФЗ был установлен новый порядок признания процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли. В соответствии с п. 22 ст. 2 Закона N 224-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2009 г., действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Приостановленной нормой Налогового кодекса предусматривался порядок признания процентов по долговым обязательствам в расходах в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. В соответствии со ст. 269 НК РФ данный порядок учета процентов применяется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору налогоплательщика. Согласно ст. 8 Закона N 224-ФЗ с 1 января 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом положения ст. 8 Закона N 224-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Несмотря на то что в Законе N 224-ФЗ указано, что установленный в нем порядок применяется только при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, Минфин России в ряде Писем (например, от 18.02.2009 N 03-03-06/2/24, от 13.02.2009 N 03-03-06/2/21) разъяснил, что на период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ за налогоплательщиками остается право выбора способа определения предельной величины процентов, признаваемых расходом

для целей налогообложения прибыли. Отметим, что эта позиция Минфина в первой половине 2009 г. вызывала многочисленные споры, в том числе и между специалистами налоговых органов. Но Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ подтвердил правомерность указанной позиции. Закон N 202-ФЗ уточнил порядок признания процентов по долговым обязательствам в расходах, в том числе "задним числом". Во-первых, была устранена неточность, вызывавшая вопросы о возможности самостоятельного выбора метода учета в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам. Благодаря уточнениям, внесенным Законом N 202-ФЗ, налогоплательщик в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. вправе выбирать метод налогового учета процентов по долговым обязательствам. Во-вторых, согласно Закону N 202-ФЗ в период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. применяется новая предельная величина процентов, признаваемых в расходах в налоговом учете. При оформлении долгового обязательства в рублях она равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте предельная величина процентов не изменилась и по-прежнему составляет 22%. Отметим, что при методе начисления организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на момент их признания, то есть на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому новая предельная величина может применяться к суммам процентов, признаваемых в составе расходов, независимо от того, когда было оформлено долговое обязательство. Подробно действующий в 2009 г. порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, рассмотрен на с. 310. 2.3. Новые правила учета амортизируемого имущества Изменения коснулись многих правил налогового учета амортизируемого имущества. В новой редакции изложены ст. ст. 258, 259 и 322, введены новые ст. ст. 259.1, 259.2 и 259.3, уточнены нормы ст. ст. 256, 257 и 323 НК РФ. Большая часть этих изменений прокомментирована в разделах, посвященных учету основных средств (с. 15) и нематериальных активов (с. 101). Поэтому мы остановимся только на тех моментах, которые в других разделах данной книги не отражены. *** С 2009 г. законодательно решен вопрос с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, в объекты основных средств, которые получены по договору безвозмездного пользования. Теперь они признаны амортизируемым имуществом так же, как и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (новая редакция абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ): капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Таким образом, порядок амортизации таких капитальных вложений стал аналогичен порядку амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Кроме того, Законом N 224-ФЗ уточнено, что капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с новой редакцией пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. *** В 2009 г. организации, как и прежде, вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ: 1) линейный метод; 2) нелинейный метод.

При этом метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. *** Порядок начисления амортизации при применении линейного метода (ст. 259.1 НК РФ) в целом не изменился. Как и прежде, сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Пример 69. ООО "Альфа" (ссудополучатель) 1 ноября 2008 г. получило от ЗАО "Сигма" (ссудодателя) оборудование (третья амортизационная группа, срок полезного использования - 48 месяцев) по договору безвозмездного пользования. Срок действия договора - 24 месяца. С согласия ссудодателя ООО "Альфа" в декабре 2008 г. осуществило капвложения в форме неотделимых улучшений по данному оборудованию. Стоимость улучшений составила 24 000 руб. (без НДС). ЗАО "Сигма" не возмещает ссудополучателю затраты по капвложениям в оборудование. Оборудование (после осуществления капвложений) введено в эксплуатацию в январе 2009 г. Поэтому начисление амортизации по капвложениям в форме неотделимых улучшений по данному оборудованию ООО "Альфа" начнет с 1 февраля 2009 г. (организация применяет линейный метод). Сумма ежемесячной амортизации по капвложениям в оборудование равна 500 руб. (24 000 руб. : 48 мес.). За время действия договора безвозмездного пользования ООО "Альфа" вправе признать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму амортизации по капвложениям в размере 10 500 руб. (500 руб. x 21 мес.). *** Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации изложен в ст. 259.2 НК РФ <*>. Он кардинально отличается от того порядка, который применялся до 1 января 2009 г. -------------------------------<*> Подробно порядок применения нового нелинейного метода рассмотрен на с. 61. Сравним новый нелинейный метод начисления амортизации со старым, применявшимся до 2009 г. Пример 70. ООО "Альфа" в декабре 2008 г. приобрело и ввело в эксплуатацию следующие объекты основных средств: - персональный компьютер стоимостью 25 000 руб. (вторая амортизационная группа, срок полезного использования - 25 месяцев); - копировальный аппарат стоимостью 37 000 руб. (третья амортизационная группа, срок полезного использования - 37 месяцев); - производственное здание стоимостью 610 000 руб. (четвертая амортизационная группа, срок полезного использования - 61 месяц). Амортизация по этим объектам начисляется с января 2009 г. Сравним суммы амортизационных отчислений по указанным объектам за три месяца при применении нового и старого нелинейного метода амортизации. Суммы ежемесячной амортизации по персональному компьютеру при применении нового нелинейного метода рассчитываются так:

- за январь - 2200 руб. (25 000 руб. x 8,8 : 100); - за февраль - 2006 руб. ((25 000 руб. - 2200 руб.) x 8,8 : 100); - за март - 1830 руб. ((22 800 руб. - 2006 руб.) x 8,8 : 100). Значит, за три месяца сумма начисленной амортизации составит 6036 руб. (2200 руб. + 2006 руб. + 1830 руб.). Сумма амортизации, начисленной старым нелинейным методом по этому же объекту основных средств, за январь составила бы 2000 руб. (25 000 руб. : 25 мес. x 2), за февраль - 1840 руб. ((25 000 руб. - 2000 руб.) : 25 мес. x 2), за март - 1693 руб. По остальным объектам основных средств суммы ежемесячной амортизации рассчитываются в аналогичном порядке (см. таблицу).

Суммы амортизации, начисленные за январь - март, при новом и старом нелинейных методах Основное средство

Персональный компьютер Копировальный аппарат Производственное здание Итого

Первоначальная стоимость (руб.)

Срок полезного использования (мес.)

Норма амортизации в месяц (%)

25 000

25

старый метод (2008 г.) 8

37 000

37

5,4

610 000

61

672 000

-

новый метод (2009 г.) 8,8

Сумма амортизации за три месяца (руб.) старый новый метод метод 5 533

6 036

5,6

5 678

5 874

3,28

3,8

58 069

66 931

-

-

69 280

78 841

Организациям, распределяющим налог на прибыль по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ), необходимо учесть изменение, внесенное в п. 2 ст. 288 НК РФ. Согласно этому изменению организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом, вправе при распределении прибыли между подразделениями определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. Поскольку речь идет о праве налогоплательщика, чтобы его реализовать, нужно внести соответствующее изменение в учетную политику для целей налогообложения. *** На простом примере покажем разницу в методах начисления амортизации. Предположим, у организации имеется персональный компьютер стоимостью 50 000 руб., приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 2008 г. Данный компьютер входит во вторую амортизационную группу, поэтому срок полезного использования (для линейного метода) определим в 25 месяцев. Таблица 5 Месяц 2009 г.

Линейный метод расчет амортизации

Январь Февраль

50 000 x 1/25 50 000 x 1/25

сумма амортизации, руб. 2 000,00 2 000,00

Март

50 000 x 1/25

2 000,00

Итого за I квартал

-

6 000,00

Нелинейный метод расчет амортизации

50 000 x 8,8% 45 600 (50 000 4400) x 8,8% 41 587,20 (45 600 4012,80) x 8,8% -

сумма амортизации, руб. 4 400,00 4 012,80 3 659,67 12 072,47

На первый взгляд, нелинейный метод начисления амортизации выгоднее - сумма амортизации, начисленной по компьютеру за I квартал нелинейным методом, в 2 раза больше суммы амортизации, начисленной по линейному методу. Однако нужно понимать, что со временем остаточная стоимость, к которой при нелинейном методе применяется установленная Налоговым кодексом норма амортизации, будет постепенно уменьшаться. Поэтому окончательный вывод о целесообразности использования того или иного метода начисления амортизации каждая организация должна сделать для себя самостоятельно. Ведь этот вывод зависит от количества основных фондов, распределенности их по группам, первоначальной (остаточной) стоимости, степени изношенности, наличия повышающих (понижающих) коэффициентов и пр. *** В новой редакции ст. 259 НК РФ изложены правила начисления амортизации в ситуации, когда компания в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца. В указанных случаях амортизация начисляется с учетом следующих особенностей. 1. Ликвидируемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемая - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена ее реорганизация. 2. Вновь созданная организация либо компания, образующаяся в результате реорганизации, начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. До 2009 г. ликвидируемые (реорганизуемые) компании прекращали начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация (реорганизация). Таким образом, в настоящее время исключена возможность того, что какой-то месяц может "выпасть" из периода начисления амортизации. 2.4. Порядок применения амортизационной премии

С 1 января 2009 г. для стимулирования обновления основных фондов введена повышенная амортизационная премия для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Она может составлять до 30% первоначальной стоимости (расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации) основных средств. Практические рекомендации. Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Потому решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Для этого налогоплательщик должен заявить в приказе об учетной политике на соответствующий год критерии, по которым в отношении либо всех, либо отдельных объектов (категорий объектов) амортизируемого имущества такая амортизационная премия будет применяться. В 2009 г. появилось новое правило. Звучит оно так. В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма этой премии, включенная в состав расходов, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Данная норма вступила в силу с 1 января 2009 г. и применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию, начиная с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). В Письме ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ отмечено следующее. Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют. Таким образом, если налогоплательщик в 2008 г. уменьшал размер налоговой базы на суммы амортизационной премии в связи с приобретением в 2008 г. основных средств (их реконструкцией, модернизацией и т.п.), то в случае их реализации до вступления в силу рассматриваемой нормы (т.е. до 1 января 2009 г.) у него не возникает обязанности восстановления этих сумм и их включения в налоговую базу по налогу на прибыль. В случаях реализации после 01.01.2009 (дата вступления в силу Закона N 224-ФЗ) объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2008, обязанности по восстановлению сумм амортизационной премии у налогоплательщиков не возникает. Этот вывод справедлив в том числе и на случай реализации основных средств, по которым произведены капитальные вложения после 01.01.2008, с применением механизма амортизационной премии. Практические рекомендации. Восстановление сумм амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией, нормами налогового законодательства не предусмотрено. В этой связи отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, в частности: - передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; - передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; - передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); - передача имущества по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации; - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Во всех перечисленных выше ситуациях при выбытии основных средств амортизационную премию восстанавливать на доходы не нужно. Более подробно действующий с 2009 г. порядок восстановления амортизационной премии рассмотрен на с. 71.

2.5. Расходы на имущественное страхование С 1 января 2009 г. уточнен состав расходов по страхованию, определенный ст. 263 НК РФ. Начнем с того, что в наименовании ст. 263 НК РФ слова "страхование имущества" заменены на слова "имущественное страхование". Данная поправка имеет принципиальное значение, поскольку расширяет состав расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения на основании этой статьи. Напомним, что согласно ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы: 1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ); 2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. ст. 931 и 932 ГК РФ); 3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов предпринимательский риск (ст. 933 ГК РФ). Таким образом, внесенными поправками решен достаточно наболевший вопрос о возможности учета расходов по добровольному страхованию не только имущества, но и ответственности. Однако расходы по добровольному имущественному страхованию учитываются для целей налогообложения далеко не во всех случаях. Дело в том, что перечень расходов по страхованию, уменьшающих налоговую базу по прибыли, конкретизирован в п. 1 ст. 263 НК РФ и по-прежнему является закрытым. При этом с 1 января 2009 г. законодатели расширили перечень расходов, содержащийся в п. 1 ст. 263 НК РФ, за счет включения в него еще двух видов расходов: - добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ; - другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Практические рекомендации. Для признания в целях налогообложения расходов по добровольному страхованию ответственности налогоплательщик должен доказать, что такое страхование является обязательным условием осуществления им своей деятельности. Например, в соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде. Поэтому такое страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде является обязательным условием для осуществления деятельности, и, следовательно, расходы по уплате страховых взносов с 2009 г. учитываются при исчислении налога на прибыль. Похожее требование раньше было установлено Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и для аудиторских компаний. При проведении обязательного аудита аудиторская организация была обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 указанного Закона). Однако с 2009 г. действует новый Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", которым, к сожалению, обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита не установлена. Поэтому расходы по такому виду страхования в 2009 г. не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/173 и N 03-03-06/4/20). Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено следующее. Если заказчиком, уполномоченным органом было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после: - предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии;

- страхования ответственности по контракту; - передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в извещении о проведении открытого конкурса (п. 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ). При этом способ обеспечения исполнения контракта определяется участником конкурса самостоятельно. Учитывая приведенные выше нормы Закона, вопрос о безусловном учете расходов на страхование ответственности по государственному или муниципальному контракту, притом что оно не является обязательным видом страхования, представляется дискуссионным. Однако Минфин России по данному вопросу высказался в пользу налогоплательщиков. В Письме от 08.05.2009 N 03-03-06/1/314 финансовое ведомство сообщило, что страховые взносы по договорам страхования ответственности по вышеуказанным контрактам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ. С 2009 г. решен вопрос и по расходам по страхованию профессиональной ответственности таможенных брокеров, таможенных перевозчиков, а также владельцев складов временного хранения. Так, согласно п. 1 ст. 93 и п. 1 ст. 94 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ), таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков. Условием включения в Реестр таможенных перевозчиков является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товару, вверенному перевозчику по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора. Пунктом 1 ст. 108 и п. 1 ст. 109 ТК РФ установлено, что владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Условием включения в Реестр владельцев складов временного хранения является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами. В соответствии с п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 140 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей). Условием включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) является, в частности, наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами. Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли. Соответствующие разъяснения даны финансовым ведомством в Письме от 10.04.2009 N 03-03-06/1/229. 2.6. Прочие изменения С 1 января 2009 г. расширен состав материальных расходов. Согласно поправкам, внесенным в пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, в составе материальных расходов теперь учитываются расходы на производство и (или) приобретение мощности. Изменения коснулись и состава расходов на оплату труда. Во-первых, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, с 2009 г. включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда (до 2009 г. было 3%). Во-вторых, ст. 255 НК РФ дополнена новым п. 24.1, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Эта норма действует в течение 3-х лет, т.е. в течение 2009 - 2011 гг. Затраты работника по уплате процентов должны быть документально подтверждены: - копией договора займа (кредита), причем обязательно с указанием его цели, т.к. НК РФ четко определена необходимость целевого характера займа (кредита) - на приобретение и (или) строительство жилого помещения; - копиями квитанций (платежных поручений), подтверждающих оплату работником процентов по договору займа (кредита);

- расходными кассовыми ордерами, платежными поручениями, подтверждающими факт возмещения процентов работодателем; - трудовым (коллективным) договором, содержащим условие о возмещении работнику этих расходов. Это требование связано с тем, что рассматриваемая норма внесена в ст. 255 "Расходы по оплате труда" НК РФ, что требует непременной записи в трудовом и (или) коллективном договоре. По мнению автора, подтверждающие документы должны быть оформлены на работника. В частности, работник должен быть указан в платежных документах, подтверждающих фактическую уплату процентов за пользование заемными (кредитными) средствами (в справке кредитора о сумме фактически уплаченных процентов), в кредитном договоре (договоре займа), договоре купли-продажи и передаточном акте, а также в свидетельстве о праве собственности на жилое помещение. При этом дата заключения работником договора займа (кредита) значения не имеет. Однако, по мнению автора, обязанность по выплате процентов по договору займа (кредита) должна приходиться на периоды, начиная с 2009 г. <*>. -------------------------------<*> Подробнее об этом новом виде расходов на оплату труда читайте на с. 492. Обратите внимание! Изменения коснулись и п. 23 ст. 270 НК РФ. Из этого пункта исключена норма, которая запрещала учитывать при налогообложении прибыли суммы материальной помощи, выданные работникам для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности. Однако нужно учитывать, что по сути порядок учета сумм материальной помощи остался прежним: любые суммы материальной помощи, на любые цели, выдаваемые как до, так и после 1 января 2009 г., не учитывались и не учитываются в целях налогообложения прибыли. В ст. 262 НК РФ введены новые положения, касающиеся учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Согласно новым правилам, расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Правительство Российской Федерации Постановлением от 24.12.2008 N 988 утвердило Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Данное Постановление вступило в силу с 1 января 2009 г. Отметим, что в отечественном налоговом законодательстве впервые появилось правило, когда для целей налогообложения сумма расходов, уменьшающих налоговую базу, окажется больше реально осуществленных расходов (в данном случае - в полтора раза). Изменения коснулись и ст. 264 НК РФ, регулирующей порядок учета прочих расходов. Долгожданное изменение коснулось порядка учета командировочных расходов. С 1 января 2009 г. утратила свою силу давно устаревшая норма суточных для целей налогообложения в размере 100 руб. в сутки. Организации в настоящее время включают в расходы суточные как по командировкам внутри России, так и по зарубежным командировкам по нормам, которые они устанавливают самостоятельно локальным нормативным актом. Нормирование данных расходов для целей налогообложения прибыли с 2009 г. отменено (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответствующие поправки внесены и в ст. 270 НК РФ. Из перечня расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, исключены суммы сверхнормативных суточных и полевого довольствия (п. 38 ст. 270 НК РФ). Изменены и правила учета расходов на подготовку и переподготовку кадров (пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ). В частности, новые возможности предоставлены организациям, которые перед тем, как взять на работу нового специалиста, готовы потратить деньги на его обучение. Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ расходы организации на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если: 1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников организации осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями,

имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники организации, заключившие с ней трудовой договор, либо физические лица, заключившие с организацией договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. При оплате обучения физического лица, не являющегося работником организации, нужно учитывать следующее. В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и организацией будет прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), организации придется включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, всю сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор физического лица с организацией не будет заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных организацией, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора. В этой связи организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены организацией в соответствии с заключенным трудовым договором, но не менее четырех лет. Изменения, внесенные в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, затронули правила учета расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). С 2009 г. к указанным расходам относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных (до 1 января 2009 г. для этих расходов действовал лимит в размере 10 000 руб., что создавало неопределенность в порядке налогового учета расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.). С 2009 г. в перечень сумм, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), добавлены суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. В течение многих лет дискутировался вопрос о возможности включения таких расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. С 2009 г. вопрос решен на нормативном уровне. Теперь расходы в виде вознаграждений, указанных в п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ, в расходах для целей налогообложения прибыли, без сомнения, не учитываются. При этом если с указанными лицами заключены трудовые и (или) гражданско-правовые договоры, то выплаты, производимые им на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166 и от 22.05.2009 N 03-03-07/12. Налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов (ст. 325 НК РФ) тоже подвергся изменениям. Если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом в ст. 5 Закона N 158-ФЗ специально оговорено, что при переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные

в налоговой базе по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. В порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов внесено еще одно изменение. Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями данной статьи. При этом с 2009 г. расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Прежняя редакция НК РФ, действовавшая до 1 января 2009 г., предусматривала учет расходов только с 1 числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком. Таким образом, новая формулировка позволит организациям, не дожидаясь полного завершения работ, учитывать расходы поэтапно, т.е. по мере подписания актов выполненных этапов работ. Для организаций, имеющих обособленные подразделения, в ст. 288 НК РФ внесено несколько дополнений. С 2009 г. такие организации обязаны уведомлять налоговые органы о порядке уплаты налога по обособленным подразделениям в случае изменения организацией порядка уплаты налога, количества структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или иных изменений, влияющих на порядок уплаты налога. В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода организация в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязана уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано. Порядок применения новых норм ст. 288 НК РФ разъяснен в Письме ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986. При этом в указанном Письме приведены рекомендуемые формы уведомлений, которые следует представлять в налоговые органы в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ. 2.7. Ставки налога Общая ставка налога на прибыль организаций снижена с 1 января 2009 г. с 24 до 20%. Первоначально налог был снижен только за счет федеральной доли (с 6,5 до 2,5%), затем Законом N 305-ФЗ распределение ставок налога было еще раз изменено. В итоге с 1 января 2009 г. налог на прибыль уплачивается организациями: - в федеральный бюджет - по ставке 2%; - в бюджеты субъектов Российской Федерации - по ставке 18%. При этом, как и раньше, у субъектов Российской Федерации осталось право понижения ставки отдельным категориям налогоплательщиков на 4 процентных пункта. Для целей применения нулевой ставки налога для доходов в виде дивидендов, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ, уточнено, что ставка 0 процентов применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. 2.8. Изменения в налогообложении прибыли для отдельных категорий налогоплательщиков

Ряд изменений связан с совершенствованием налогообложения организаций, осуществляющих деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства. Федеральным законом от 01.12.2008 N 225-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 02.12.2008) были внесены следующие изменения в гл. 25 НК РФ. Пункт 1 ст. 251 НК РФ, определяющий перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, дополнен пп. 38, который вывел из-под налогообложения доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" некоммерческой организации, которые получены от размещения временно свободных денежных средств. В то же время ст. 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнена п. 48.9. Согласно этому пункту расходы указанной выше некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г., и применяются до 31 декабря 2012 г. включительно (п. 4 ст. 7 Закона N 225-ФЗ). Федеральный закон от 30.12.2008 N 323-ФЗ "О порядке определения минимального объема долевого финансирования проведения капитального ремонта многоквартирных домов, переселения граждан из аварийного жилищного фонда, в том числе с учетом необходимости стимулирования развития рынка жилья, за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) средств местных бюджетов в 2009 году и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 31.12.2008) внес изменения в перечень средств целевого финансирования, определенный в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. К ним теперь отнесены средства бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства". Данная норма вступила в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 3 ст. 6 Закона N 323-ФЗ). *** Страховые организации должны учитывать изменения, внесенные Федеральным законом от 25.12.2008 N 282-ФЗ, вступившие в силу с 1 марта 2009 г. Согласно внесенным изменениям денежные средства, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего, включены в перечень средств, не облагаемых налогом на прибыль (п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом расходы в виде выплат потерпевшему, осуществленных в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, с 1 марта 2009 г. не учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 48.10 ст. 270 НК РФ). В новой редакции пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ к затратам страховых организаций добавлены расходы на оплату услуг оценщиков, привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат, а также на оплату услуг всем перечисленным в данном подпункте специалистам при осуществлении прямого возмещения убытков потерпевшим в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Уточнено также, что страховые выплаты по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленные от имени налогоплательщика - страховой организации другим страховщиком - участником соглашения о прямом возмещении убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об

обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, включаются в состав расходов на дату поступления от страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, требования об оплате возмещенного им вреда потерпевшему (ч. 9 ст. 330 НК РФ). *** Для организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, с 2009 по 2012 г., т.е. еще на 4 года, продлено действие нулевой ставки налога на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции (ст. 2 Закона N 158-ФЗ). *** Федеральным законом от 14.03.2009 N 36-ФЗ п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен пп. 3.2, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено. Закон N 36-ФЗ вступил в силу с момента его опубликования, т.е. с 17 марта 2009 г. ("Российская газета", 17.03.2009, N 44). *** Федеральным законом от 17.07.2009 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 21.07.2009) внесены изменения, касающиеся законодательства о выборах и референдумах. Так, освобождены от налогообложения стоимость эфирного времени и (или) печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах (пп. 40 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Закона N 161-ФЗ). Одновременно ст. 264 "Прочие расходы" (п. 1 ст. 264 НК РФ) дополнена пп. 48.3, который позволил учитывать расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах. Соответствующие изменения внесены и в п. 16 ст. 270 НК РФ, который не допускает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Теперь в этом пункте сделано уточнение: такие расходы не учитываются в целях налогообложения, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Обратите внимание! Действие положений ст. ст. 251, 264 и 270 НК РФ (в ред. Закона N 161-ФЗ) распространяется на правоотношения по оказанию услуг по предоставлению бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади, возникшие в период с 1 января 2006 г. до дня вступления в силу Закона N 161-ФЗ в случаях, предусмотренных п. 18 ст. 20, п. п. 1 и 11 ст. 50, ст. ст. 51 и 52 Федерального закона от 12.06.2002 N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации", п. 10 ст. 12, п. п. 2 и 3 ст. 17, п. п. 1 и 13 ст. 51, ст. ст. 52 и 53 Федерального закона от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации", ч. 3 ст. 23, ч. 2 и 3 ст. 52, ч. 1 и 15 ст. 57, ст. ст. 58 и 59 Федерального закона от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации". Также действие положений ст. ст. 251, 264 и 270 НК РФ (в ред. Закона N 161-ФЗ) распространяется на правоотношения по оказанию услуг по предоставлению бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади, возникшие в период с 1 января 2006 г. до дня вступления в силу Закона N 161-ФЗ, в том числе в случае наступления обязательств, предусмотренных п. 3 ст. 63 Федерального закона от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации" и ч. 3 ст. 69 Федерального закона от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", при условии, что стоимость предоставленного бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади не была фактически возмещена до дня вступления в силу Закона N 161-ФЗ.

3. Единый социальный налог 3.1. Выплаты, облагаемые и не облагаемые ЕСН Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (ст. 236 НК РФ). Обратите внимание! Согласно ст. 236 НК РФ выплаты, которые произведены физическому лицу не на основании трудового или гражданско-правового договора, объектом налогообложения по ЕСН не признаются. В этой связи возник вопрос о налогообложении выплат в пользу руководителя единственного учредителя организации. По разъяснению Минздравсоцразвития России (Письмо от 18.08.2009 N 22-2-3199), единственный учредитель организации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа - директора, генерального директора, президента и т.д. Управленческая деятельность в этом случае осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового. А это означает, что выплаты руководителю - единственному учредителю не являются объектом налогообложения по ЕСН. С этим выводом не спорят и налоговые органы (см. Письма Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13, ФНС России от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@). По общему правилу выплаты работникам-иностранцам облагаются ЕСН в том же порядке, что и выплаты работникам-россиянам. При этом с 2008 г. не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства (п. 1 ст. 236 НК РФ): - по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами России; - в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Вопросы, связанные с налогообложением выплат в пользу иностранных граждан, подробно рассмотрены на с. 429. Есть выплаты, которые непосредственно не связаны с выполнением работником текущих трудовых обязанностей, особыми условиями его труда у работодателя. Такие выплаты установлены законодательством РФ, в частности, для работников-доноров; работников, исполняющих государственные или общественные обязанности; работников, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. Например, согласно ст. 186 ТК РФ, в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При этом при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Поэтому такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (Письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-04-06-02/36, от 05.05.2009 N 03-04-06-01/110). Также не облагаются ЕСН выплаты, производимые организацией в пользу своих работников в виде стоимости подарков, подарочных сертификатов к праздничным датам (Новый год, 8 Марта) и к дням рождения, поскольку эти выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-04-06-02/51). Кроме того, стоимость подарков не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, поэтому объекта налогообложения ЕСН не возникает еще и в силу п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013724). Работодатель в соответствии со ст. 198 ТК РФ имеет право заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а со своим работником ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы.

Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором. Поскольку стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, они не являются объектом обложения ЕСН. Это касается выплат как в пользу работников данной организации, так и лиц, не являющихся таковыми. Этой позиции придерживаются как налоговые органы (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, УФНС России по г. Москве от 23.04.2008 N 21-11/039344@), так и суды (Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09). *** Выплаты, не подлежащие обложению ЕСН, перечислены в ст. 238 НК РФ. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. перечень выплат, не облагаемых ЕСН, расширен за счет включения в него следующих трех новых видов выплат (п. 1 ст. 238 НК РФ). В 2009 г. не облагаются ЕСН: 1) взносы работодателя (но не более 12 000 руб. в год на одного работника), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ). Если в организации есть работники, уплачивающие дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, организация может принять решение уплачивать в пользу таких работников дополнительные взносы за свой счет. Указанное решение оформляется отдельным приказом. Кроме того, соответствующие положения включаются в трудовой (коллективный) договор. Следовательно, взносы, уплачиваемые организацией за свой счет, не облагаются ЕСН, но только в отношении сумм, не превышающих 12 000 руб. в год на одного работника. Если размер взносов превышает указанную сумму, то превышение облагается ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121900); 2) суммы платы за обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ). Порядок включения сумм, уплаченных работодателем за обучение работников, в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определен в п. 3 ст. 264 НК РФ. Одним из условий включения затрат на обучение в состав расходов является обучение в российском образовательном учреждении, имеющем лицензию, или в иностранной образовательной организации, имеющей соответствующий статус. Если обучение проводит иное лицо (коммерческая организация, не имеющая лицензии на образовательную деятельность, физическое лицо - преподаватель), то льготу, предусмотренную пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ, применить нельзя. Однако это вовсе не означает, что суммы, потраченные организацией на обучение, в этом случае будут облагаться ЕСН. Если обучение сотрудников производится в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, трудовым договором, внутренними локальными нормативными актами, то сумма, затраченная работодателем на обучение, не будет облагаться ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как компенсация, связанная с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50); 3) суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ). В целях налогообложения прибыли такие суммы учитываются в пределах 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Следовательно, на основании пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ суммы, выплачиваемые в 2009 г. организацией своим работникам на возмещение части затрат по уплате процентов по займам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, освобождаются от ЕСН в размере, не превышающем 3% процентов суммы расходов на оплату труда в целом по организации (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/80). При этом, по мнению Минфина России, неважно, когда сам работник произвел соответствующие затраты. Если работник уплатил проценты по договору займа до 2009 г., а организация возместила эту сумму работнику уже в 2009 г., объекта обложения ЕСН не возникает.

Заметим, что если сумма, выплачиваемая организацией в возмещение затрат работников на уплату процентов по жилищным займам (кредитам) превысит 3% суммы расходов на оплату труда, то сумма превышения, которая не учитывается в целях налогообложения прибыли, подпадет под п. 3 ст. 236 НК РФ <*> и не будет облагаться ЕСН уже по этому основанию. -------------------------------<*> В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом налогообложения по ЕСН. *** Изменения 2009 г. В 2009 г. поставлена точка в вопросе о необходимости уплаты ЕСН при выплате вознаграждений членам совета директоров общества. Эта проблема теперь решена на законодательном уровне. С 1 января 2009 г. ст. 270 НК РФ дополнена п. 48.8, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Соответственно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ данные выплаты с 1 января 2009 г. не признаются объектом налогообложения по ЕСН. При этом нужно учитывать такой нюанс. Отдельные организации заключают с членами совета директоров трудовые договоры с целью включения производимых им выплат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Комментируя такую ситуацию, Минфин разъяснил, что если вознаграждение выплачивается члену совета директоров за исполнение им своих функций, то независимо от того, на каком основании оно выплачивается (на основании трудового договора, гражданско-правового договора или устава), его нельзя включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-07/12, от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166). Соответственно, такие выплаты не облагаются ЕСН (Письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/1/70). При этом если член совета директоров, помимо возложенных на него функций, выполняет иную работу в данной организации на основании трудового или гражданско-правового договора, то затраты организации на выплату вознаграждения по данному договору включаются в состав расходов на оплату труда. И, как следствие, такие выплаты признаются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123). *** Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН те выплаты в пользу физических лиц, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Этой нормой, по мнению налоговых органов, могут пользоваться организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль. Если какие-то выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, такие выплаты не облагаются ЕСН (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-04-06-02/53). Например, не являются объектом обложения ЕСН премии, выплачиваемые работникам к юбилейным датам, а также к праздникам. Данные премии не являются выплатами стимулирующего характера, поэтому они не учитываются в составе расходов на оплату труда и, следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Если же премии выплачиваются за производственные результаты, они включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль и, следовательно, являются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-04-06-02/7). Не облагаются ЕСН и суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам. При этом не имеет значения тот факт, что материальная помощь может выплачиваться на основании трудового (коллективного) договора. Это объясняется тем, что суммы материальной помощи, независимо от того, на каком основании они выплачиваются, не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309, от 13.02.2009 N 03-04-06-02/11).

Обратите внимание! Под действие п. 3 ст. 236 НК РФ подпадают исключительно те выплаты, которые в соответствии с положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в частности, выплаты, перечисленные в ст. 270 НК РФ). Если же организация производит своим работникам выплаты, которые в силу ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, она не вправе вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить на их сумму налоговую базу по ЕСН. То есть норма, установленная в п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не вправе исключать суммы, отнесенные законодательством к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Данную позицию поддерживают и Минфин России, и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-11/4), и арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А55-9093/2008, Северо-Западного округа от 22.05.2009 N А56-21090/2008). *** ЕСН начисляется на суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по авторским договорам <*>. -------------------------------<*> Пунктом 5 ст. 237 НК РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН в части, касающейся авторского договора, определяется с учетом расходов профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ. При этом вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ, вообще не включаются (п. 3 ст. 238 НК РФ). Обратите внимание! Организация должна уплачивать ЕСН с вознаграждения по авторскому договору, выплачиваемого в пользу физического лица - автора, независимо от того, является автор индивидуальным предпринимателем или нет (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-04-06-02/64). Отметим, что в части четвертой ГК РФ, регулирующей отношения, связанные с интеллектуальной собственностью, такого понятия, как "авторский договор", нет. В этой связи Минфин России разъяснил, что для целей исчисления ЕСН под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор, и предусматривающий выплату вознаграждения автору произведения (Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-04-06-02/64). К таким договорам, в частности, относятся договоры, рассматриваемые в ст. ст. 1285 - 1288 ГК РФ, а именно договоры об отчуждении исключительного права на произведение, а также лицензионные договоры. Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое авторам по этим договорам, подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-06-02/75). Если организация выплачивает вознаграждение в пользу автора по лицензионному договору с организацией, управляющей имущественными правами авторов и действующей от их имени (например, РАО), такое вознаграждение, по мнению Минфина России, облагается ЕСН, поскольку такой договор признается авторским договором (Письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-06-01/300). Однако, на наш взгляд, с этим подходом можно поспорить, поскольку в данном случае никаких выплат в пользу физических лиц организация не производит, что подтверждает и арбитражная практика. Например, ФАС Московского округа пришел к следующему выводу (см. Постановления от 21.04.2009 N КА-А40/2842-09, от 02.10.2008 N КА-А40/8972-08). Объектом обложения ЕСН, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, являются вознаграждения, которые налогоплательщик начисляет и выплачивает в пользу автора произведения в соответствии с заключенным авторским договором. Организация, использующая произведение, выплаты в пользу физических лиц (авторов) не начисляет, а перечисляет денежные средства РАО в силу лицензионного соглашения. Такой договор авторским не признается. Следовательно, ЕСН на сумму выплат не начисляется. Эта позиция представляется нам правильной. Действительно, пользователь произведения не производит выплат физическим лицам, выплаты авторам осуществляет непосредственно РАО. При этом сумма, выплачиваемая организацией-пользователем РАО, включает в себя не только выплаты автору, но и вознаграждение самого РАО.

Однако, учитывая приведенную выше позицию Минфина России, организация, не начислившая ЕСН на выплаты, произведенные в пользу РАО, рискует получить претензии со стороны налоговых органов. При решении вопроса о налогообложении вознаграждений авторам изобретений (полезных моделей, промышленных образцов) необходимо учитывать следующую позицию Минфина России. Если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец) и патент на них получен работодателем, то сумма вознаграждения за указанную работу, предусмотренная коллективным (трудовым) договором, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-03-06/1/303). Если патент получен работником за создание изобретения, полезной модели или промышленного образца, не связанных с выполнением им трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то работодатель для их использования в собственном производстве должен заключить с работником лицензионный договор. Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам о предоставлении прав на использование изобретения (полезной модели, промышленного образца) (ст. 1367 ГК РФ), являются выплатами по договору, связанному с использованием имущественных прав. Поэтому такие выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН (Письма Минфина России от 24.09.2009 N 03-04-05-01/10, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/005062). 3.2. Компенсационные выплаты и пособия В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 ТК РФ). Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) в 2009 г. составляет 18 720 руб. за полный календарный месяц. Если размер выплаченного пособия по временной нетрудоспособности не превышает указанный размер, оно не подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/139). На практике размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности может превышать максимальный размер, установленный Законом N 216-ФЗ. Если трудовыми или коллективным договорами предусмотрена выплата больничных в размере среднего заработка, то разницу между максимальным размером пособия и суммой, исчисленной исходя из среднего заработка, организация доплачивает работникам за счет собственных средств. При этом нужно учитывать, что сумма доплаты до размера среднего заработка не признается компенсацией и не подпадает под пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ. В этой связи сумма, выплачиваемая работнику сверх максимального размера пособия, установленного законодательством, подлежит обложению ЕСН при условии, что данная сумма учитывается при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/60). *** В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Статьей 302 ТК РФ предусмотрена выплата надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы работникам: - организаций, финансируемых из федерального бюджета, - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством Российской Федерации;

- организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, - в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления; - организаций, не относящихся к бюджетной сфере, - в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором. Надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы, выплачиваемые работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, в размере, установленном локальным нормативным актом организации, не подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58). Размер компенсации, которая выплачивается за каждый день нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно в соответствии с графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций, определен Трудовым кодексом РФ в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки). Следовательно, данные компенсации не подлежат обложению ЕСН в размере, установленном ТК РФ (Письмо Минфина России 13.02.2009 N 03-04-06-02/10). При вахтовом методе работы в период нахождения на объекте производства работ работники проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках. Работники могут проживать в общежитиях или иных жилых помещениях. Оплата проживания производится за счет работодателя (ст. 297 ТК РФ). Оплата работодателем проживания работников, привлекаемых к работе вахтовым методом, предусмотренная ст. 297 ТК РФ, по своему характеру аналогична возмещению расходов работников по найму жилого помещения, связанных со служебными командировками, а также служебными поездками работников, постоянная работа которых носит разъездной характер, и поэтому не подлежит обложению ЕСН. Этот вывод справедлив и в той ситуации, когда организация для проживания работников в период вахты арендует для них квартиры (Письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-04-06-01/136). Обратите внимание! Если организация оплачивает работникам проезд от места жительства до места сбора для отправки в вахтовый поселок и обратно, то эти выплаты подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке, даже если такая оплата предусмотрена трудовым договором (Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/60). *** В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН расходы, связанные с переездом работника на работу в другую местность. Минфин России разъяснил (Письмо от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140), что не подлежат налогообложению только те расходы, которые предусмотрены ст. 169 ТК РФ, а именно: - расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); - расходы по обустройству на новом месте жительства. Положения ст. 169 ТК РФ применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности. В случае найма нового сотрудника и оплаты проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов по обустройству на новом месте жительства применение положений ст. 169 ТК РФ является необоснованным. Однако, по мнению Минфина России, если на момент переезда физическое лицо не является работником организации, то вышеперечисленные выплаты, хоть и не подпадают под ст. 238 НК РФ, все равно не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ (как выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль). Расходы организации по найму жилого помещения не поименованы в ст. 169 ТК РФ, поэтому они не являются компенсационными выплатами и подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165). Это относится и к тем ситуациям, когда организация оплачивает иногороднему или иностранному работнику жилье или проживание в общежитии. Суммы данной оплаты подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396).

*** В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ ЕСН не облагается стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно ст. 325 ТК РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа. По мнению Минздравсоцразвития России (Письмо от 24.08.2006 N 1010-13), исходя из общего смысла ст. 325 ТК РФ, работодатель оплачивает стоимость проезда и провоза багажа неработающим членам семей своих работников в тех случаях, когда те выезжают к месту использования отпуска в период нахождения самого работника в отпуске. Соответственно, только на эти случаи распространяется действие пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-04-06-02/23). В то же время, как показывает арбитражная практика, этот подход не является единственно возможным. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 06.12.2007 N А58-7943/06-Ф02-9004/07 пришел к выводу, что льгота по оплате проезда применяется независимо от времени и места проведения отпуска работником и членами его семьи, поэтому право работодателя компенсировать расходы сотруднику не ставится в зависимость от одновременности использования отпуска этими лицами. Кроме того, суд указал, что упомянутое выше Письмо Минздравсоцразвития России N 1010-13 не относится к актам законодательства РФ о налогах и сборах и мнение министерства, изложенное в нем, по сути, является дополнительным ограничением указанной в ст. 325 ТК РФ льготы. При этом Определением ВАС РФ от 03.04.2008 N 4046/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в Президиум ВАС РФ. Однако если вы к судебному спору не готовы, тогда вам лучше придерживаться позиции Минфина и Минздравсоцразвития. *** В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН выплаты, предусмотренные ТК РФ, при увольнении работника, включая компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, в случае расторжения трудового договора по основаниям, указанным в ч. 3 ст. 178 ТК РФ, выходное пособие выплачивается работникам в размере двухнедельного среднего заработка. Данные выплаты являются компенсациями, не облагаемыми ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Согласно ст. 180 ТК РФ при увольнении в связи с ликвидацией или сокращением численности или штата работник должен быть предупрежден не менее чем за два месяца до увольнения. При этом работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Данная компенсация также подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и не облагается ЕСН (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54). Согласно ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий (помимо перечисленных в ТК РФ), а также устанавливаться повышенные (по сравнению с установленными ТК РФ) размеры выходных пособий. Имейте в виду: налоговые органы считают, что ЕСН не облагается только то выходное пособие, обязанность выплаты которого предусмотрена ТК РФ. Если выходное пособие выплачивается на основании соглашения сторон (трудового договора), сумма такого пособия подлежит обложению ЕСН (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/303, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-12/026609@). Статьей 279 ТК РФ предусмотрены дополнительные выплаты при увольнении для руководителей организаций.

Согласно ст. 279 ТК РФ в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка. В этой связи компенсация в размере трехкратного среднего месячного заработка, выплачиваемая руководителю организации при увольнении, не подлежит налогообложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ независимо от того, предусмотрена ли она трудовым договором (Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208). *** Статья 146 ТК РФ устанавливает, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 147 ТК РФ). Минимальный процент повышения оплаты труда установлен Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда". Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом его производственных и финансовых возможностей, а также с учетом мнения представительного органа работников, либо коллективным договором, трудовым договором. Повышение заработной платы за работу с вредными условиями труда производится по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569. Важная информация. Ни ТК РФ, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты. Доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в контексте ст. 164 ТК РФ. Они повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, и поэтому признаются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-06-02/46). Помимо доплат за вредные и тяжелые условия труда, установленных ст. ст. 146 и 147 ТК РФ, работодатель может на основании ст. 219 ТК РФ выплачивать работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и опасными условиями труда, компенсации. Статья 219 ТК РФ предоставляет возможность предусмотреть в коллективных договорах и локальных нормативно-правовых актах выплату работникам дополнительных компенсаций за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Поскольку компенсационные выплаты, указанные в ст. 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых указано в ст. 164 ТК РФ, компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 219 ТК РФ, наравне с другими компенсациями, предусмотренными ТК РФ, не должны облагаться ЕСН. Правомерность этого вывода подтверждают арбитражные суды (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3315/09-С3, Поволжского округа от 12.05.2009 N А55-9200/2008, Волго-Вятского округа от 22.12.2008 N А11-762/2008-К2-25/59 (Определением ВАС РФ от 27.04.2009 N ВАС-4621/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). *** Компенсация за неиспользованный отпуск может выплачиваться как при увольнении работника, так и без увольнения в порядке применения ст. 126 ТК РФ, согласно которой часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией.

Освобождение от налогообложения компенсации, выплачиваемой при увольнении, прямо предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. С выплатой компенсации без увольнения ситуация иная. По мнению Минфина России, поскольку в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ упомянута только компенсация, выплачиваемая при увольнении, то освобождение от ЕСН распространяется только на такие компенсации. В остальных случаях компенсации за неиспользованный отпуск облагаются ЕСН по общим правилам. Если организация относит сумму выплачиваемой компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, на основании ст. 255 НК РФ, такая денежная компенсация подлежит обложению ЕСН. Если же компенсация выплачивается за счет чистой прибыли, объекта обложения не возникает в силу п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189). Отметим, что арбитражные суды единого подхода по данному вопросу не имеют. В прежние годы суды чаще поддерживали позицию налоговых органов (см. Постановления ФАС Центрального округа от 09.07.2007 N А54-4138/2006-С21, Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А26-5552/2006-29 и N А26-5551/2006-29, Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-15080/06-С61-5/38). Однако в последнее время тенденция изменилась. Сейчас суды в большинстве случаев придерживаются противоположной точки зрения. Они полагают, что, поскольку компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, она не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 N А33-7475/08-Ф02-2007/09 (Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-7729/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/11889-08, Центрального округа от 27.05.2008 N А62-4451/2007). В то же время ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 10.02.2009 N А65-6600/2008 указал, что не подлежат обложению ЕСН лишь те компенсации за неиспользованный отпуск, которые непосредственно связаны с увольнением работников. Таким образом, если вы не готовы к спору, на суммы компенсаций, которые выплачиваются без увольнения, ЕСН нужно начислять. *** Сумма среднего заработка, выплачиваемая за время вынужденного прогула по причине незаконного увольнения, по мнению Минфина России, под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подпадает. Эта выплата, предусмотренная ст. 394 ТК РФ, не является компенсационной выплатой и, следовательно, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41, от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30). Заметим, что ФАС Московского округа подход Минфина России не разделяет. Судьи этого суда считают, что выплаты за время вынужденного прогула носят компенсационный характер и на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (Постановления ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/11341-08, от 17.07.2008 N КА-А40/6044-08, от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08). Но налоговые органы, безусловно, с этим выводом не согласятся. *** В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ. Поскольку нормы суточных для целей обложения ЕСН Налоговым кодексом не установлены, ЕСН не облагаются суточные в размере, установленном локальным нормативным актом организации (Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-06-02/20, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061727). *** Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование его личного автомобиля в служебных целях, то сумма компенсации в полном объеме ЕСН не облагается. При этом часть компенсации, в пределах установленных норм (утв. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92), не облагается ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а сумма превышения - на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (как выплата, не учитываемая при исчислении налога на прибыль) (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 21-18/44-1).

Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование в служебных целях его иного личного имущества (например, мобильного телефона), то ЕСН не облагается вся сумма компенсации, предусмотренная трудовым договором. При этом Минфин России указывает, что организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138). Комментируя это требование, отметим, что не очень понятно, какие документы могут подтверждать право собственности физического лица на такое имущество, как компьютер, принтер или, например, мобильный телефон. Накладные на приобретение? Или товарные чеки, в которых, заметим, не указываются данные покупателя? Во-первых, все эти документы совсем не подтверждают право собственности на то или иное имущество. Они лишь могут подтвердить, что физическое лицо понесло соответствующие затраты на его приобретение. Во-вторых, никакие документы, подтверждающие право собственности, представлять не нужно, поскольку такого требования нет ни в Налоговом, ни в Трудовом кодексах. Поэтому требование налоговых органов о представлении таких документов является, во-первых, незаконным, а во-вторых, попросту невыполнимым. *** Не облагаются ЕСН суммы компенсации фактически произведенных физическим лицом расходов в том случае, если с ним заключен гражданско-правовой договор (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). При этом компенсация любых расходов в целях освобождения от налогообложения предполагает их документальное подтверждение (Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207). Организация может выплачивать компенсационные выплаты работникам с разъездным характером работы. В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); - иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Таким образом, порядок выплаты компенсаций при разъездном характере работы может быть любым. Например, организация может оплачивать стоимость проездных билетов на проезд в общественном транспорте для тех сотрудников, чья работа имеет разъездной характер и связана с поездками по городу. Для водителей, чья работа осуществляется в пути, внутренними документами организации может быть предусмотрена выплата компенсации в фиксированном размере (например, 500 или 700 руб.) за каждый день нахождения в пути. Если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников, не облагаются ЕСН. В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230, УФНС России по г. Москве от 28.10.2008 N 21-18/837). Обратите внимание! Для исключения из объекта обложения ЕСН расходов, связанных с разъездным характером работы, необходимо обязательно иметь коллективный договор, соглашение или локальный нормативный акт, устанавливающий перечень работ, профессий, должностей работников, работа которых носит разъездной характер, а также размер и порядок возмещения данных расходов. При отсутствии таких документов выплаты, произведенные работникам для возмещения расходов, связанных со служебными поездками, необходимо облагать ЕСН. ***

Иногда организации берут на себя оплату транспортных расходов по доставке работников к месту работы и обратно. Если трудовой договор предусматривает оплату проезда работника к месту работы и обратно, организация учитывает данные затраты в составе расходов при исчислении налога на прибыль по п. 25 ст. 255 НК РФ. По мнению Минфина, стоимость доставки сотрудника к месту работы и обратно подлежит обложению ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), предназначенных для физического лица - работника. И только в случае, если доставка сотрудников до места работы и обратно связана с режимом работы предприятия, местоположением, то есть если сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно, предоставление такой бесплатной доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника. Соответственно, сумма такой оплаты не подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809). Налоговые органы на местах придерживаются, как правило, именно такого подхода. Однако арбитражные суды подходят к этому вопросу иначе. Судьи считают, причем, на наш взгляд, совершенно справедливо, что оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников только при условии, что работники имеют возможность использовать оплаченные организацией проездные документы для поездок не только на работу и с работы, но и по личным нуждам. И этот факт должна доказать налоговая инспекция. При отсутствии таких доказательств оплата работникам стоимости проездных билетов ЕСН не облагается (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2008 N Ф09-6707/08-С2, Определением ВАС РФ от 22.01.2009 N 17282/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ). Если организация заключает договор с транспортной организацией по оказанию услуг доставки работников к месту работы и обратно, необходимо учитывать позицию Президиума ВАС РФ, которая заключается в следующем. Транспортные услуги оказываются специализированным предприятием не работникам организации, а самой организации. Никаких выплат непосредственно работникам при этом не производится. Оплата организацией услуг по доставке работников к месту работы и обратно не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы. Поэтому стоимость транспортных услуг не подлежит обложению ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05). Этой позиции ВАС РФ придерживается и в настоящее время (см. Определение ВАС РФ от 20.04.2009 N ВАС-428/09). 3.3. Страховые взносы в пользу работников Многие организации включают в так называемый "социальный пакет", предоставляемый работникам, различного вида добровольные страховки за счет средств работодателя. В частности, организация может взять на себя оплату взносов в негосударственный пенсионный фонд (НПФ). Суммы пенсионных взносов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и перечисляются работодателем в НПФ по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, должны облагаться ЕСН. К таким взносам относятся взносы, которые учитываются на именных пенсионных счетах работников (Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/59). На те суммы взносов, которые налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 16 ст. 255 НК РФ), ЕСН не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ). К таковым относятся взносы в негосударственный пенсионный фонд, которые зачисляются на солидарные счета вкладчиков без распределения на именные пенсионные счета (Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-04-06-02/70). Если организация по условиям договора с НПФ производила взносы на солидарный счет, а впоследствии денежные средства перераспределяются по именным счетам работников, объект обложения ЕСН возникает после индивидуализации счетов. При этом суммы взносов включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 6074/07). В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы платежей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее

одного года, предусматривающим оплату страховщиком медицинских расходов этих застрахованных лиц. Если договор добровольного медицинского страхования заключен между страховой организацией и работодателем на срок не менее одного года и соответствует правилам добровольного медицинского страхования, то независимо от того, производятся страховые выплаты по договору непосредственно застрахованному лицу или осуществляются в виде оплаты страховщиком медицинских услуг, оказываемых застрахованному лицу медицинским учреждением, взносы работодателя по данному договору ЕСН не облагаются (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/216). 3.4. Выплаты иностранным гражданам Если в организации работают иностранные граждане, то выплаты в пользу таких лиц должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке. При этом количество дней пребывания иностранного гражданина на территории РФ при исчислении ЕСН не учитывается. То есть, независимо от того, какое время находится иностранец на территории РФ и на какой срок заключен трудовой договор, у работодателя имеется обязанность по начислению ЕСН на выплаты, производимые в пользу этого иностранного работника (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 21-18/225). Напомним, что с 2008 г. не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства: - по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами России; - в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Обратите внимание! Если трудовой договор заключен с работником не через обособленное подразделение, находящееся за границей, а непосредственно с российской головной организацией, заработная плата работника должна облагаться ЕСН, независимо от того, что свои трудовые обязанности он выполняет на территории иностранного государства. Такова позиция и Минфина, и налоговых органов (Письма Минфина России от 25.09.2009 N 03-04-06-02/76, от 04.03.2009 N 03-04-06-01/48, УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 20-15/3/[email protected]). В последнее время широкое распространение получила так называемая "удаленная работа". Результаты работы, как правило, предоставляются работниками работодателям через Интернет. Поскольку такая работа не требует личного присутствия работника на рабочем месте, выполняться она может и иностранными гражданами по месту их жительства. Если работа осуществляется иностранными работниками на основании договоров гражданско-правового характера (например, договоров подряда), выплаты, производимые российской организацией по таким договорам, не облагаются ЕСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2008 N 19-12/118976). *** Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными в Пенсионном фонде РФ являются только постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. Временно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание. Постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство. Временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом, и, следовательно, на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/11960). Следовательно, с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранного гражданина, работающего на территории РФ и имеющего статус временно пребывающего на территории РФ, организация уплачивает ЕСН в общеустановленном порядке без применения

налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-08/005179@). 3.5. Налоговые ставки В 2009 г. налогоплательщики в общем случае уплачивают ЕСН в следующем размере (если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года не превышает 280 000 руб.): - в федеральный бюджет - 20%; - в ФСС РФ - 2,9%; - в федеральный ФОМС - 1,1%; - в территориальные ФОМС - 2%. Пониженные ставки ЕСН установлены, в частности, для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Чтобы применять пониженные ставки, организация должна соответствовать следующим критериям: - ею получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758; - доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по специальным налоговым ставкам, составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%; - среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по специальным налоговым ставкам, составляет не менее 50 человек. Если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно из перечисленных условий, она лишается права применять специальные налоговые ставки. Минфин России в своем Письме от 20.06.2008 N 03-04-06-02/61 разъяснил, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право применять пониженные ставки ЕСН с того месяца, в котором получен документ о государственной аккредитации. У налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, может возникнуть ситуация, при которой с определенной величины налоговой базы конкретного физического лица сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, будет меньше суммы налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Например, у работников организации суммы начисленной заработной платы уже за первый месяц начинают превышать 75 000 руб., и при этом страховые взносы на ОПС продолжают начисляться в соответствии с регрессивной шкалой. В такой ситуации налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС превысит сумму начисленного к уплате налога. Если такое случится, то сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет в соответствующем месяце, будет равна нулю. Сумма ЕСН рассчитывается по каждому физическому лицу, а потом суммируется в целом по организации. Нужно понимать, что если сумма вычета превысит сумму ЕСН, то в отношении выплат конкретным физическим лицам отрицательных начислений по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет, не образуется (сумма равна нулю). Следовательно, и в целом по организации отрицательных значений сумм данного налога также быть не может (Письмо Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-06-02/31). 3.6. Применение регрессивной шкалы В течение многих лет налоговые органы оспаривали право реорганизованных организаций на применение регрессивной шкалы с учетом выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. Минфин России настаивал на том, что, если организация, применяющая регрессивную шкалу налогообложения, реорганизована в любой из форм, предусмотренных гражданским законодательством, новая организация не вправе продолжать пользоваться регрессивными ставками на основании данных о выплатах, начисленных в пользу физических лиц до

реорганизации. То есть новая организация должна считать налоговую базу с начала (с нуля) (см., например, Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71). Однако в 2008 г. свою позицию по этой проблеме высказал Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13584/07), и она оказалась прямо противоположной позиции Минфина России. Позиция Президиума ВАС РФ такова. В силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Для определения налоговой базы по ЕСН имеет значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками. Как установлено ст. 75 ТК РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются. Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по ЕСН у реорганизованной организации. Особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц. Кроме того, порядок исчисления ЕСН в соответствии со ст. 243 НК РФ основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей. В то же время законодатель не определил иного порядка исчисления ЕСН с учетом его особенностей в случае реорганизации. Следует иметь в виду и цель ст. 50 НК РФ: обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией. Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений ЕСН в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации. Учитывая изложенные нормы законодательства, судьи пришли к выводу, что право на регрессию после реорганизации сохраняется. В 2009 г. Федеральная налоговая служба наконец решила согласиться с этим подходом. Письмом ФНС России от 03.09.2009 N 3-6-03/356 налоговым органам на местах рекомендовано при решении вопроса относительно возможности применения регрессивной ставки ЕСН при реорганизации принимать во внимание позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в Постановлении от 01.04.2008 N 13584/07. Поэтому споры по данному вопросу, скорее всего, остались в прошлом. *** Если организация приняла на работу нового сотрудника, то для целей применения регрессии нельзя учитывать зарплату, выплаченную ему по прежнему месту работы, даже если ее размер подтвержден копией индивидуальной карточки (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 21-11/13287). Если же работник переводится в другой филиал или обособленное подразделение той же организации, то к выплатам в его пользу по новому месту работы надо продолжать применять регрессивную шкалу налогообложения. Ведь в этом случае налогоплательщик не меняется (Письмо Минфина России от 29.12.2008 N 03-04-06-02/133). 3.7. Порядок уплаты налога и сдачи отчетности В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. При несвоевременной уплате авансовых платежей начисляются пени (п. 2 ст. 58 НК РФ). При этом в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не влекут за собой привлечение к ответственности (взыскание штрафов, в частности, по ст. 122 НК РФ). Пени за неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН начисляются ежемесячно с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж (Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122).

Аналогичный порядок начисления пеней применяется и в отношении авансовых платежей по страховым взносам в Пенсионный фонд. *** Налоговая декларация по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утверждена Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н. За несвоевременное представление налоговой декларации ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 5 или 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации (в зависимости от срока непредставления декларации). Президиум ВАС РФ в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06 указал, что базой для определения суммы штрафа, установленного ст. 119 НК РФ, определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации. В этой связи Минфин России разъяснил, что штраф за несвоевременное представление декларации по ЕСН исчисляется исходя из разницы между суммой налога, подлежащей уплате на основе этой налоговой декларации по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода (Письмо Минфина России от 10.02.2009 N 03-02-07/1-59). *** Для организаций, имеющих обособленные подразделения, порядок уплаты ЕСН и представления отчетности по ЕСН установлен п. 8 ст. 243 НК РФ. Согласно этому пункту уплачивать ЕСН и представлять отчетность по месту нахождения обособленных подразделений нужно в отношении только тех подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ, то уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности осуществляется организацией централизованно по месту нахождения головной организации (Письма Минфина России от 10.12.2008 N 03-04-06-02/125, УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 N 19-12/003093). В целях применения п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс, если в условиях этого баланса возможно и производится (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 21-11/35589@): - обособленное начисление выплат в пользу работников; - исчисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; - составление отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Организации, имеющие обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, уплату ЕСН (авансовых платежей по налогу) в отношении выплат, производимых гражданам РФ, а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляют по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ). Изменения 2010 г. С 1 января 2010 г. гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ утрачивает силу (Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Вместо ЕСН организации с 2010 г. переходят на уплату взносов во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования). Порядок уплаты этих взносов установлен Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Подробный комментарий к новому порядку приведен в Приложении 3. Обратите внимание! Замена с 1 января 2010 г. обязанности по уплате ЕСН на обязанность по уплате страховых взносов в фонды не влияет на порядок уплаты и сдачи отчетности по ЕСН за 2009 г. В Письме ФНС России от 16.09.2009 N ШС-22-3/717@ разъясняется, что последний авансовый платеж по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 г. должен быть уплачен по сроку не позднее 15 января 2010 г. (за декабрь 2009 г.).

Кроме того, организации должны в установленном порядке сдать годовую отчетность по ЕСН и взносам в ПФР за 2009 г. 4. Налог на доходы физических лиц 4.1. Налоговая база В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. *** Спорным продолжает оставаться вопрос относительно необходимости обложения НДФЛ компенсации расходов физического лица, понесенных им при исполнении гражданско-правового договора. Например, организация может компенсировать физическому лицу - исполнителю расходы на проезд, проживание. Минфин считает, что расходы на проезд, проживание, а также представительские расходы, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом. Следовательно, возмещение организацией сумм данных расходов физического лица осуществляется в интересах налогоплательщика. Поэтому суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145). В то же время имеются решения арбитражных судов, не поддерживающих позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215). *** Споры на практике возникают и в связи с налогообложением сумм, выдаваемых работникам под отчет. Если представленные подотчетным лицом оправдательные документы будут оформлены с нарушением установленных требований к их оформлению, то велик риск того, что налоговые органы при проверке включат суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, в налоговую базу по НДФЛ. То же самое произойдет, если оправдательных документов нет вообще (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861). Очевидно, что такой подход не вполне правомерен. Арбитражные суды указывают на то, что если представленные документы (как бы они ни были оформлены) доказывают производственную направленность понесенных расходов, то подотчетные суммы не могут быть квалифицированы как доход работника. Чтобы данные средства были признаны доходом работника, налоговой инспекции необходимо доказать, что работник потратил подотчетные средства на личные цели (см. Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09, Северо-Кавказского округа от 09.09.2008 N Ф08-5354/2008 (Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Если среди подтверждающих документов отсутствует чек ККТ, этот факт также не влечет автоматического признания подотчетных средств доходом работника. Отсутствие чеков ККТ не может свидетельствовать об отсутствии расходов и о наличии дохода физического лица, если им представлены иные документы, подтверждающие произведенные расходы, например квитанции к приходным кассовым ордерам (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-911/2008 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-947/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Более того, если работник вообще не представил отчет по полученным средствам, но при этом имеется подтверждение того, что полученные средства потрачены работником на производственные цели и не остались в его распоряжении, суды также приходят к выводу, что налогооблагаемого дохода не возникает (Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007). В 2009 г. Президиумом ВАС РФ была рассмотрена еще одна ситуация, в которой налоговики ставят вопрос о включении подотчетных сумм в налогооблагаемый доход работника. Речь идет о ситуации, когда работник представил подтверждающие расходы документы, выданные продавцами, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП.

Президиум ВАС РФ указал на то, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией. И если авансовые отчеты работников организацией приняты, приобретенные на подотчетные денежные средства товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке, дохода, облагаемого НДФЛ, у работника не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08). Отметим, что до принятия Президиумом ВАС РФ указанного решения в практике арбитражных судов встречались противоположные решения. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 пришел к выводу о том, что, если работник приобрел товары в организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, подотчетные средства признаются доходом работника, облагаемым НДФЛ. Но теперь, очевидно, данный вопрос будет решаться судами с учетом позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ. *** Если организация арендует у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нежилое помещение, сумма арендной платы, выплачиваемая арендодателю, является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/428). А как быть с возмещаемыми арендодателю расходами на коммунальные и эксплуатационные услуги, связанные с содержанием помещения? Минфин России предлагает следующий подход (Письмо от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191). Стоимость возмещенных арендодателю - физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом арендодателя, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%. Оплата расходов, размер которых зависит от фактического потребления услуг (в частности, расходов на электроэнергию), не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных самим арендатором. Поэтому сумма возмещения физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были потреблены самим арендатором, не является объектом обложения НДФЛ. *** Во многих организациях практикуется оплата полисов добровольного медицинского страхования за работников и членов их семей. Договоры медицинского страхования являются разновидностью договоров добровольного личного страхования, а согласно п. 3 ст. 213 НК РФ суммы взносов, внесенных за счет средств организации за физических лиц по договорам добровольного личного страхования, НДФЛ не облагаются. Таким образом, взносы по договорам медицинского страхования, уплаченные за счет средств организации, не облагаются НДФЛ независимо от того, кто является застрахованным лицом (работник организации, его родственник или какое-то иное физическое лицо, не являющееся работником организации) (Письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-04-06-01/226, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@). *** Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными физическим лицом от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым в общем случае по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В случае получения беспроцентного займа фактическими датами получения дохода являются даты его погашения (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301). Организация, выдавшая физическому лицу заем, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Удержание НДФЛ можно произвести при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При исчислении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды должна использоваться ставка ЦБ РФ на дату фактического получения доходов. Изменения 2009 г. С 2009 г. налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. До 1 января 2009 г. величина дохода в виде материальной выгоды определялась исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, в настоящее время налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату уплаты процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Если организацией выдан беспроцентный заем, налоговая база определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода (дату погашения займа) ставки рефинансирования ЦБ РФ и оставшейся части долга по займу (Письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83). Пример 71. Организация предоставила своему работнику беспроцентный заем на приобретение автомобиля. Договор займа был заключен 20 января 2009 г. По условиям договора заем предоставлен работнику на сумму 300 000 руб. сроком на один год с условием ежемесячного погашения суммы займа. Первый платеж по договору работник осуществил 20 февраля 2009 г. в сумме 12 500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату - 13%. Определяем сумму дохода за февраль: 300 000 руб. x 13% x 2 : 3 : 365 дн. x 31 дн. = 2208,22 руб. Сумма налога - 772,88 руб. (2208,22 руб. x 35%). Второй платеж по договору работник осуществил 20 марта 2009 г. в сумме 12 500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату - 13%. Определяем сумму дохода за март: 287 500 руб. x 13% x 2 : 3 : 365 дн. x 28 дн. = 1911,42 руб. Сумма налога - 669 руб. (1911,42 руб. x 35%). Далее ежемесячно (на дату очередного погашения займа) расчет производится в аналогичном порядке. Если работнику выдан целевой заем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, то материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование такими заемными средствами, НДФЛ не облагается (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Это правило распространяется на случаи, когда налогоплательщик (работник, получивший заем) имеет право на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилья. Льгота введена с 1 января 2008 г. и применяется к доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученным с 1 января 2008 г., вне зависимости от того, когда указанные займы были предоставлены (Письмо Минфина России от 25.09.2008 N 03-04-07-01/179). Если договор займа заключен, например, в 2007 г., а заемные денежные средства возвращаются постепенно в течение 2008 и 2009 гг., доходы работника, полученные в виде материальной выгоды от экономии на процентах в 2008 и 2009 гг. НДФЛ не облагаются независимо от того, что договор займа заключен до 1 января 2008 г. (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540). Практические рекомендации. Условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами является наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Чтобы подтвердить свое право на получение имущественного вычета, налогоплательщик (работник) должен предоставить в бухгалтерию организации-заимодавца подтверждение налогового органа о том, что он имеет право на получение имущественного вычета. Порядок такого подтверждения разъяснен в Письме Минфина России от 06.06.2008 N 03-04-07-01/90.

В нем указано, что если организация, предоставившая гражданину заем на приобретение (строительство) жилья, является одновременно его работодателем, которому гражданин в целях получения имущественного налогового вычета предоставил соответствующее подтверждение налогового органа (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@), получение какого-либо другого подтверждения для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды не требуется. Если организация-заимодавец не предоставляет работнику имущественный вычет, работнику для целей освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды следует получить в налоговой инспекции по месту жительства отдельное подтверждение. Такое подтверждение выдается налоговым органом в виде Справки, форма которой приведена в Письме ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@. Отметим, что обязанность представления такого подтверждения лежит на налогоплательщике (работнике) (Письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217). Если он не представит в бухгалтерию организации подтверждение своего права на имущественный вычет, доходы в виде материальной выгоды, полученной в 2009 г. от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежат налогообложению по ставке 35% (Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219). Обратите внимание! Для освобождения доходов в виде материальной выгоды от НДФЛ имеет значение только то обстоятельство, что заем, при выплате процентов по которому или при погашении которого (в случае получения беспроцентного займа) определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен или может быть предоставлен имущественный налоговый вычет. Тот факт, что имущественный налоговый вычет в сумме займа, использованного на строительство либо приобретение жилья, уже полностью получен, не является препятствием для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, возникающей до момента погашения указанного займа (Письма Минфина России от 16.12.2008 N 03-04-05-01/459, ФНС России от 12.11.2008 N 3-5-04/680@). Например, работник в 2008 г. получил в организации беспроцентный заем на приобретение жилья сроком на 3 года, в том же 2008 г. приобрел жилье и в полном объеме получил имущественный вычет. Материальная выгода, возникающая у работника при погашении займа в 2009 г., НДФЛ не облагается. 4.2. Доходы, не облагаемые НДФЛ Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Статьей 236 ТК РФ предусмотрено, что при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплаты при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором. Денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-04-06-01/172). При этом денежная компенсация, выплаченная в минимальном размере, установленном ст. 236 ТК РФ, освобождается от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ независимо от того, предусмотрена выплата денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре или нет (Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7). Если же коллективным или трудовым договором определено, что выплата компенсации производится в повышенном размере, сумма такой повышенной компенсации также не будет облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450). *** Средний заработок, выплачиваемый работнику за время вынужденного прогула при незаконном увольнении, по мнению Минфина России, подлежит обложению НДФЛ (Письмо от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41). В то же время компенсация морального вреда, причиненного работнику при незаконном увольнении, по мнению того же Минфина России, является компенсационной

выплатой, подпадающей под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, и, следовательно, не подлежит обложению НДФЛ (Письмо от 07.04.2009 N 03-04-05-01/172). Часто такие выплаты работодатель производит на основании решения суда (по исполнительному листу) или удостоверения комиссии по трудовым спорам. В этом случае возникает вопрос: должен ли работодатель при выплате удержать НДФЛ? Проблема заключается в следующем. В соответствии со ст. 389 ТК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" удостоверения, выдаваемые комиссиями по трудовым спорам, являются исполнительными документами. Организации обязаны исполнять требования, содержащиеся в исполнительных документах (п. 2 ст. 7 Закона "Об исполнительном производстве"). Как правило, в удостоверении комиссии по трудовым спорам (исполнительных листах, выдаваемых судами) указывается определенная сумма к выплате работнику без указания на сумму НДФЛ. Следовательно, организация обязана выплатить работнику именно ту сумму, которая указана в этих документах. Минфин считает, что организация в любом случае должна исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ из сумм, выплачиваемых физическому лицу. Поскольку налоговый агент только исполняет за налогоплательщика обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет из выплачиваемых физическому лицу доходов, то организация, выплачивающая на основании решения суда (комиссии по трудовым спорам) заработную плату работнику за вычетом удержанной суммы НДФЛ, по мнению Минфина, не нарушает положения ТК РФ и исполняет обязанность по выплате доходов в полном объеме (Письма Минфина России от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/233). А что делать, если взыскание задолженности производится через службу судебных приставов? Ведь судебный пристав, исполняя предписание суда (комиссии по трудовым спорам), взыщет с организации всю сумму, указанную в исполнительном документе. В такой ситуации, несмотря на то, что у организации формально имеется обязанность удержать НДФЛ, практическая возможность удержать налог отсутствует. Следовательно, в этом случае организация в силу п. 5 ст. 226 НК РФ обязана в течение одного месяца с момента возникновения указанных обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-04-05-01/225). *** Статьей 325 ТК РФ установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Размер, условия и порядок компенсации перечисленных расходов для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем. Таким образом, оплата стоимости проезда и провоза багажа лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам их семей к месту использования отпуска и обратно относится к числу компенсаций, предусмотренных законодательством. Такие платежи не облагаются НДФЛ в размере, который установлен локальным нормативным актом, действующим на предприятии (коллективный договор, трудовой договор, приказ руководителя и пр.). Если компенсация выплачивается в размере большем, чем предусмотрено таким актом, то с суммы превышения работодатель обязан удержать НДФЛ. Минфин разъясняет, что ст. 325 ТК РФ не содержит ограничений в отношении места проведения работником отпуска в целях оплаты организацией стоимости его проезда. Вне зависимости от места проведения отпуска (на территории Российской Федерации или за ее пределами) стоимость проезда в пределах территории Российской Федерации, оплаченная организацией, освобождается от обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-04-06-01/113). При этом возникает очевидный вопрос: как определить стоимость проезда в пределах территории России, если работник выезжает в отпуск за границу? Еще в 2006 г. Минфин высказал мнение о том, что, если работник проводит свой отпуск за границей, НДФЛ не облагается только оплата стоимости проезда до аэропорта, из которого

работник осуществляет вылет к месту своего отдыха, расположенного за пределами Российской Федерации (Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242). Однако арбитражные суды с таким подходом не согласны и считают, что из налогооблагаемой базы по НДФЛ должна исключаться стоимость авиаперелета по территории РФ, т.е. до границы РФ и обратно от границы РФ. Стоимость проезда по территории России может быть подтверждена справкой, выдаваемой транспортной организацией (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-3002/2008(5047-А81-25) (Определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 10232/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007). *** На основании ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. При выплате работникам компенсаций за использование в служебных целях личных автомобилей необходимо учитывать позицию налоговых органов, которая остается неизменной в течение многих лет. Эта позиция такова: при определении размера не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных, а также используемых по доверенности легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться: - для работников бюджетных учреждений - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н; - для работников всех других организаций - Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92: Наименование Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно свыше 2000 куб. см Мотоциклы

Норма (руб/мес.) 1200 1500 600

Тот факт, что вышеприведенные нормы установлены исключительно для целей исчисления налога на прибыль, налоговиков не смущает. Равно как и позиция Президиума ВАС РФ, высказанная в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06. Проанализировав положения налогового и трудового законодательства, Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что нормы компенсаций, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, для НДФЛ не применяются. Если размер компенсации рассчитан таким образом, что он возмещает затраты работника на использование личного автомобиля, сумма такой компенсации не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме. К сожалению, приведенное Постановление Президиума ВАС РФ никак не повлияло на позицию налоговых органов, которые продолжают настаивать на том, что ежемесячная денежная компенсация за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику организации, не подлежит обложению НДФЛ только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Сумма компенсации, превышающая указанные нормы, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 24.12.2007 N 03-11-04/3/513, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115). В то же время суды при рассмотрении споров по данному вопросу придерживаются позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ. При этом в судебных решениях отмечается, что размер компенсации за использование автомобиля необходимо установить трудовым (коллективным) договором или иным локальным актом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-511/08-С2, Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А). Для компенсаций за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников никакие нормы возмещения законодательно вообще не установлены (ни по налогу на прибыль, ни по НДФЛ).

В этой связи компенсация за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников не облагается НДФЛ в пределах размеров, установленных организацией (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138). В частности, это относится к компенсации за использование личного сотового телефона. *** При направлении работников в командировки нужно помнить, что п. 3 ст. 217 НК РФ установлены предельные размеры суточных, не подлежащих налогообложению НДФЛ. Если работник направлен в командировку на территории России, максимальный размер суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, составляет 700 руб. за каждый день нахождения в командировке. При зарубежной командировке не облагаются НДФЛ суточные в размере до 2500 руб. за каждый день командировки. Суммы, выплаченные сверх указанных размеров, облагаются НДФЛ, даже если повышенный размер суточных предусмотрен в трудовом (коллективном) договоре (Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-06-01/97). Важная информация. Если работодатель выплачивает работнику суточные при направлении его в однодневную командировку, такая выплата облагается НДФЛ в полной сумме. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 11 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 20-15/3/045313@). На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ и суммы, выплаченные работнику в возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно. Если работник возвращается из командировки позднее даты, указанной в приказе о командировании (остается в том месте, куда он был командирован, по своим личным делам), оплата его обратного проезда, по мнению Минфина России, не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. Поэтому, если работник проводит в месте командировки отпуск или выходные и возвращается из командировки позднее даты выбытия из места командирования, указанной в командировочном удостоверении, стоимость обратного билета должна облагаться НДФЛ. По крайней мере, именно такую позицию занимают и Минфин России, и налоговые органы (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-14/3/017619@). *** На основании п. 9 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации работодателями своим работникам и членам их семей стоимости путевок, за исключением туристических, в санаторно-курортные организации, находящиеся на территории РФ. Не возникает налогооблагаемого дохода и в том случае, если путевка оплачивается бывшему работнику работодателя, уволившемуся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. При оплате путевок для детей нужно учитывать следующее. Если речь идет о ребенке работника организации, то сумма компенсации стоимости путевки не облагается НДФЛ независимо от возраста ребенка. Если речь идет о детях, родители которых не являются работниками организации, то сумма оплаты путевки освобождается от НДФЛ, если ребенку, для которого предназначена путевка, еще нет 16 лет (Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-04-06-01/33). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. наступила ясность в порядке налогообложения сумм, затраченных работодателем на обучение физических лиц. В соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2009 г.) не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Таким образом, с 2009 г. суммы оплаты обучения не облагаются НДФЛ независимо от того, в чьих интересах происходит обучение (организации или физического лица) и какое образование он получает (высшее, среднее специальное и т.д.). Кроме того, неважно, состоит ли это физическое лицо в трудовых отношениях с организацией. Пример 72. Организация в течение всего срока обучения своего работника в вузе оплачивала за него стоимость обучения. Работник приступил к учебе с 1 октября 2007 г. Срок обучения - 4 года. В данной ситуации сумма, уплаченная организацией за обучение в период с 1 октября 2007 г. по 31 декабря 2008 г., облагается НДФЛ. Стоимость обучения, оплаченная работодателем, начиная с 1 января 2009 г., в доход работника, облагаемый НДФЛ, не включается. Льгота, предусмотренная п. 21 ст. 217 НК РФ, связывает право на освобождение от НДФЛ со статусом учебного заведения (это должно быть российское образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию, либо иностранное образовательное учреждение, имеющее соответствующий статус). Если профессиональное обучение производится не в образовательном учреждении, то п. 21 ст. 217 НК РФ применить нельзя. Но это не означает, что стоимость обучения в такой ситуации будет в обязательном порядке облагаться НДФЛ. Не нужно забывать о том, что п. 3 ст. 217 НК РФ по-прежнему содержит норму, в соответствии с которой не облагаются НДФЛ компенсации, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. Таким образом, если обучение работников (например, иностранному языку) производится в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, то стоимость обучения не облагается НДФЛ и в том случае, когда оно производится не в образовательном учреждении, а в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50). *** С 1 октября 2008 г. действует Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формировании пенсионных накоплений". Данный Закон призывает граждан поучаствовать в увеличении своей будущей пенсии, а именно ее накопительной части, путем уплаты дополнительных взносов. При этом размер таких дополнительных взносов не ограничен, физическое лицо определяет его самостоятельно. Работодатель, в свою очередь, тоже может взять на себя обязанность по уплате дополнительных страховых взносов за своих работников за свой счет (ст. 8 Закона N 56-ФЗ). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. дополнительные взносы работодателей, уплаченные за своих работников, не облагаются НДФЛ в сумме, не превышающей 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы (п. 39 ст. 217 НК РФ). Если сумма взносов, уплаченных в течение года за одного работника, не превысит 12 000 руб., дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не образуется (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121900). Сумма, превысившая 12 000 руб. в год, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (Письмо Минфина России от 30.12.2008 N 03-04-06-01/393). *** Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав

расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ). Важная информация. Данная норма имеет ограниченный срок действия. Она применяется с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. В целях налогообложения прибыли такие суммы учитываются в пределах 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Следовательно, на основании п. 40 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождаются суммы, выплачиваемые организацией на возмещение затрат своих работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья, в размере, не превышающем 3% расходов на оплату труда. Этот норматив определяется в целом по организации. Если сумма возмещения превысит указанный норматив, то сумма превышения подлежит включению в доход, облагаемый НДФЛ. Обращаем внимание на то, что данная льгота распространяется только на работников организации (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/80). *** Изменения 2009 г. Федеральным законом от 03.06.2009 N 117-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 Налогового кодекса Российской Федерации" был расширен перечень доходов, не облагаемых НДФЛ. В ст. 217 НК РФ дополнительно включены следующие виды доходов: - доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику (п. 43 ст. 217 НК РФ); - доходы в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ (п. 44 ст. 217 НК РФ); - доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет, обучающимся в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию (п. 45 ст. 217 НК РФ). Обратите внимание! Несмотря на то что Закон N 117-ФЗ вступил в силу в июне 2009 г., внесенные им изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. 4.3. Налоговые вычеты Доходы граждан уменьшаются на налоговые вычеты. Их четыре вида: - стандартные (ст. 218 НК РФ); - социальные (ст. 219 НК РФ); - имущественные (ст. 220 НК РФ); - профессиональные (ст. 221 НК РФ). Организация-работодатель может предоставить своему работнику стандартные, профессиональные и имущественные налоговые вычеты. За социальными вычетами граждане должны обращаться в налоговые органы самостоятельно. 4.3.1. Стандартные вычеты Если гражданин в течение налогового периода имеет право одновременно более чем на один из стандартных налоговых вычетов, установленных пп. 1 - 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, ему предоставляется лишь один из указанных вычетов, но максимальный по размеру. Лицам, не имеющим права на повышенные вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб., ежемесячно предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. размер дохода, при превышении которого предоставление стандартного вычета прекращается, увеличен с 20 000 руб. до 40 000 руб.

Таким образом, в 2009 г. налоговая база по НДФЛ ежемесячно уменьшается на 400 руб. до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%), превысил 40 000 руб. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. размер стандартного налогового вычета, предоставляемого за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка налогоплательщика, увеличен с 600 до 1000 руб. При этом с 2009 г. вычет предоставляется до того месяца, в котором доход налогоплательщика превысит 280 000 руб. (до 1 января 2009 г. вычет на детей предоставлялся до тех пор, пока доход не превысит 40 000 руб.). *** Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. в ст. 218 НК РФ введено новое понятие "единственный родитель", которому вычет на детей предоставляется в двойном размере. К сожалению, ни в ст. 218 НК РФ, ни в иных статьях НК РФ нет разъяснений относительно того, кто может быть признан единственным родителем. Этот пробел восполнен многочисленными разъяснениями Минфина и ФНС России. Согласно разъяснениям чиновников понятие "единственный родитель" означает отсутствие у ребенка второго родителя, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-05-01/596, ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/721). По мнению ФНС России, в ситуации, когда один из родителей был юридически установлен и на момент обращения второго родителя за вычетом в двойном размере уже умер, единственный и одновременно одинокий родитель (в том числе вдова или вдовец) для целей получения вычета в двойном размере представляет в бухгалтерию работодателя свидетельство о рождении ребенка и свидетельство о смерти второго родителя (Письмо ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@). Понятие "единственный родитель" может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено, в частности: - если сведения об отце ребенка в справке о рождении ребенка по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 N 1274 "Об утверждении форм бланков заявлений о государственной регистрации актов гражданского состояния, справок и иных документов, подтверждающих государственную регистрацию актов гражданского состояния" (форма N 25), вносятся на основании заявления матери; - если по желанию матери ребенка сведения об отце ребенка в запись акта о рождении ребенка не внесены. В перечисленных случаях мать ребенка может получать удвоенный налоговый вычет, предоставление которого прекращается с месяца, следующего за месяцем установления в соответствии с действующим законодательством отцовства ребенка или наступления иных оснований, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-04-05-01/588). Для получения удвоенного вычета работница должна представить в бухгалтерию работодателя копию паспорта и упомянутую выше справку по форме N 25 (Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-5-04/431@). Отметим, что неопределенность понятия "единственный родитель", без сомнения, будет приводить к возникновению различных спорных ситуаций, чего не отрицает и сама ФНС (см. Письмо ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@). В качестве примера можно привести вопрос о том, является ли родитель единственным в ситуации, когда второй родитель лишен родительских прав. Единой позиции по этому вопросу нет даже среди чиновников. Минфин России считает, что факт лишения одного из родителей родительских прав не означает отсутствие у ребенка второго родителя. То есть в такой ситуации родитель, воспитывающий ребенка, не признается единственным родителем и права на удвоенный вычет не имеет (Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-04-05-01/639). При этом московские налоговики трактуют понятие "единственный родитель" иначе и считают, что если один из родителей лишен родительских прав, второй родитель признается единственным (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@). С месяца, следующего за вступлением единственного родителя в брак, предоставление ему удвоенного налогового вычета прекращается независимо от того, усыновлен (удочерен) или нет ребенок супругом (супругой) родителя ребенка (Письма Минфина России от 26.02.2009 N 03-04-05-01/76, ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/721).

Разведенный родитель не является единственным родителем у ребенка, и, соответственно, удвоенный налоговый вычет разведенному родителю не предоставляется (Письмо Минфина России от 13.04.2009 N 03-04-05-01/180). Если родители ребенка не состоят в зарегистрированном браке, это тоже не означает, что у ребенка нет второго родителя (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-04-06-01/192). *** Спорным и неурегулированным остается вопрос о порядке предоставления налогового вычета родителю, уплачивающему алименты на содержание детей. Минфин разъяснил: если у ребенка имеются оба родителя, как состоящие, так и не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которого находится ребенок. Обязанности родителей по содержанию несовершеннолетних детей определены гл. 13 "Алиментные обязательства родителей и детей" Семейного кодекса РФ. Если выплата алиментов на ребенка осуществляется в соответствии с порядком и в размере, которые установлены Семейным кодексом РФ, родитель вправе воспользоваться налоговым вычетом на ребенка (Письмо Минфина России от 27.07.2009 N 03-04-05-01/589). Однако на практике все не так однозначно. В Письме Минфина России от 21.05.2009 N 03-04-06-01/117 обращается внимание на то, что факт выплаты алиментов на содержание ребенка сам по себе может не означать, что ребенок находится на обеспечении родителя, выплачивающего алименты, в случае, например, если размер алиментов является незначительным и не позволяет обеспечить ребенка необходимыми средствами к существованию. В такой ситуации родитель, хотя и уплачивает алименты, но права на вычет не имеет. В этой связи возникает естественный вопрос, кто должен оценивать размер алиментов на предмет того, достаточен ли он для содержания ребенка. Работодатель? Кто конкретно из работников работодателя? Бухгалтер? Или, может быть, директор? Нам представляется, что этой оценкой работодатель заниматься не должен. Вопрос о предоставлении вычета должен решаться в зависимости от самого факта уплаты алиментов. Если работник алименты выплачивает, то он имеет право на вычет. Если же работник не выплачивает алиментов, предусмотренных соглашением между родителями о содержании своих несовершеннолетних детей (соглашением об уплате алиментов), или алиментов, взыскиваемых на несовершеннолетних детей в судебном порядке, это означает, что ребенок не находится на обеспечении родителя, не выполняющего вышеупомянутое соглашение или судебное решение. И, как следствие, такой родитель не имеет права на налоговый вычет на ребенка. Кроме того, нужно учитывать, что, хотя Минфин России и не возражает против правомерности предоставления вычета родителю, уплачивающему алименты, такие действия могут привести к спору с налоговиками. Дело в том, что московские налоговики, например, вообще не согласны с тем, что родитель, находящийся в разводе и выплачивающий алименты на содержание детей (ребенка), имеет право на налоговый вычет на ребенка (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@). *** Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. один из родителей может отказаться от получения налогового вычета на детей, тогда второму родителю вычет будет предоставляться в двойном размере. Обратите внимание! Позиция Минфина заключается в том, что отказаться от получения налогового вычета может только тот родитель, который имеет на него право. В частности, если один из родителей не работает и не имеет доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, у него вообще нет основания для получения стандартного налогового вычета, и, следовательно, он не может от него отказаться (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/86). Если же один из родителей не работает, но имеет иные доходы, подлежащие налогообложению НДФЛ по ставке 13%, то он вправе отказаться от получения данного налогового вычета в пользу второго родителя (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/85). ФНС России придерживается аналогичного подхода. Например, в Письме ФНС России от 04.03.2009 N 3-5-03/233@ указано, что, если один из родителей находится в отпуске по уходу за ребенком или в отпуске без сохранения заработной платы, он вправе отказаться от налогового

вычета в пользу другого родителя. И налоговый агент вправе предоставить стандартный налоговый вычет в двойном размере другому родителю. Если же заявление об отказе от получения стандартного налогового вычета поступило от неработающего родителя, то есть не состоящего в трудовых отношениях ни с каким налоговым агентом, стандартный налоговый вычет в двойном размере другому родителю налоговый агент предоставить не вправе. Практические рекомендации. Заявление об отказе от получения вычета предоставляется тому налоговому агенту, который будет предоставлять вычет в двойном размере. То есть родитель, который намерен отказаться от получения стандартного вычета, должен подать заявление об отказе работодателю второго родителя. И при наличии такого заявления организация, в которой работает второй родитель, будет вправе предоставить ему вычет в двойном размере (Письмо ФНС России от 11.03.2009 N 3-5-04/255@). К заявлению прикладываются документы, подтверждающие, что родитель, который отказывается от вычета, имеет на него право. Документами, подтверждающими право на налоговый вычет, в частности, могут быть (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-06-01/199): - копия свидетельства о рождении ребенка; - соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка; - копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака; - справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями); - справка о доходах второго родителя, выданная его налоговым агентом (форма N 2-НДФЛ) (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-06-01/199). *** Стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, пока доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит установленный НК РФ размер. Важная информация. Стандартные вычеты предоставляются за все месяцы, включая и те, в которых у физического лица доход отсутствовал. Правомерность этого вывода подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09. Суд признал, что Налоговый кодекс не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц. В настоящее время с таким подходом не спорит и Минфин России (Письма от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655, от 21.07.2009 N 03-04-05-01/574, от 12.02.2009 N 03-04-05-01/54). Для получения стандартных вычетов работник должен представить в бухгалтерию организации письменное заявление и документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов (п. 3 ст. 218 НК РФ). Если работник принят на работу не с начала года, помимо письменного заявления на предоставление вычета, он должен представить справку о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданную по предыдущему месту работы, в котором ему предоставлялись налоговые вычеты (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.02.2009 N 20-15/3/013260@). Если на работу принят работник, который ранее вообще нигде не работал (заключает трудовой договор впервые) либо не работал длительное время, то для предоставления стандартных вычетов достаточно одного его заявления. Справка по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы в этом случае не представляется. А тот факт, что работник раньше нигде не работал (не работал длительное время), подтверждается трудовой книжкой и письменной объяснительной работника (Письмо ФНС России от 30.07.2009 N 3-5-04/1133@). 4.3.2. Имущественный вычет В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ гражданин, купивший жилье, имеет право на имущественный налоговый вычет, максимальный размер которого в настоящее время составляет 2 000 000 руб.

Данный вычет может быть предоставлен по месту работы. Для получения вычета по месту работы работник должен обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства и получить уведомление налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. Это уведомление передается в бухгалтерию организации, которая на основании представленного работником уведомления предоставляет ему имущественный налоговый вычет. Работник может принести уведомление в любое время, не обязательно в начале года. В Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103 разъясняется, что налоговый агент, получивший от работника письменное заявление о предоставлении имущественного налогового вычета и уведомление, выданное налоговым органом, предоставляет работнику имущественный налоговый вычет, начиная с доходов, полученных им с 1 января года, в котором у работника возникло право на указанный вычет. Если заявление на вычет и уведомление были представлены работником в бухгалтерию организации, например, в августе 2009 г., налоговый вычет должен быть предоставлен ему с начала 2009 г. Если имущественный вычет был предоставлен работнику не в полной сумме (сумма фактически предоставленного вычета по итогам года оказалась меньше суммы, указанной в уведомлении), то в п. 4.1 Справки по форме N 2-НДФЛ следует отражать сумму фактически предоставленного вычета (Письмо ФНС России от 03.06.2009 N 3-5-03/749). 4.4. Исполнение организацией обязанностей налогового агента Организация признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех физических лиц, которым она выплачивает доходы. Исключение из общего правила составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. вновь (уже не в первый раз) изменена норма пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ, регулирующая порядок налогообложения доходов в виде подарков. В период с 1 января 2008 г. по 1 января 2009 г. физические лица, получавшие подарки от юридических лиц, должны были самостоятельно рассчитывать НДФЛ и уплачивать его в бюджет. С 1 января 2009 г. этот порядок сохранен только в отношении подарков, полученных от физических лиц. Поэтому с 1 января 2009 г. организация, сделавшая физическому лицу подарок, признается налоговым агентом (если стоимость подарка превышает 4000 руб.) и должна удерживать НДФЛ и вести налоговый учет выплаченных доходов (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/81). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. физические лица при продаже ими имущественных прав самостоятельно исчисляют и уплачивают налог (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Ранее данная норма распространялась только на ситуации продажи физическими лицами имущества, принадлежащего им на праве собственности. Новое правило распространяется в том числе и на продажу доли в уставном капитале. Если гражданин-участник общества продает принадлежащую ему долю в уставном капитале организации, он теперь самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ. Таким образом, организация, приобретающая у физического лица долю в уставном капитале, с 2009 г. налоговым агентом не признается (Письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-04-05-01/467). *** При удержании НДФЛ с сумм заработной платы обратите внимание на следующее. В общем случае датой получения физическим лицом дохода признается дата его выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом особое правило установлено п. 2 ст. 223 НК РФ для дохода в виде оплаты труда. Датой фактического получения физическим лицом такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Таким образом, если организация осуществляет выплату заработной платы два раза в месяц, исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производится налоговым агентом один раз в месяц при

окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214). Обратите внимание! По мнению налоговых органов, п. 2 ст. 223 НК РФ не применяется в отношении отпускных. Налоговые органы исходят из того, что оплата отпуска не является выплатой за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому датой получения доходов в виде оплаты отпуска является день выплаты отпускных сотруднику путем выдачи из кассы или путем перечисления на счет сотрудника в банке. При этом неважно, за какой месяц эти отпускные выплачиваются (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@). Соответственно, выданные суммы отпускных отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены. *** Сумма налога в обособленных подразделениях определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом не имеет значения факт отсутствия или наличия у этого обособленного подразделения отдельного баланса и (или) расчетного счета. Налог, удержанный из доходов работников обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127). Следовательно, головная организация обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. Кроме того, головная организация должна уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом она обязана оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием присвоенного ему при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ (Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153). Вышеизложенный порядок перечисления налога применяется независимо от места жительства физического лица, а также от того, выполняются ли работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера (в том числе по договору аренды) (Письмо ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/460@). На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сведения представляются по форме N 2-НДФЛ. В 2009 г. Минфин и налоговые органы признали возможность представления справок 2-НДФЛ в отношении доходов физических лиц, которые выплачены обособленными подразделениями организации, по месту учета обособленных подразделений (Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от 11.02.2009 N 03-04-06-01/26, от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244). Ранее налоговые органы настаивали на том, что справки 2-НДФЛ должны представляться только по месту учета головной организации (Письма ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 N 28-11/02739). *** За невыполнение обязанностей налогового агента к организации могут быть применены санкции, предусмотренные ст. ст. 123 и 126 НК РФ. Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Налоговые органы считают, что ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, применяется независимо от последующего перечисления налоговым агентом удержанных сумм налога в более поздние сроки (Письмо ФНС от 26.02.2007 N 04-1-02/145@). Однако арбитражные суды считают иначе. ФАС Уральского округа, например, пришел к выводу, что в том случае, если налог перечислен до момента вынесения решения по результатам проверки, ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, не наступает (Постановления от 17.06.2008 N Ф09-4306/08-С3, от 23.03.2009 N Ф09-1397/09-С3 (Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-8942/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Если налоговый агент неправомерно не удержал налог с физического лица, то сама недоимка подлежит взысканию с налогоплательщика (физического лица), а не с налогового агента. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике. В отношении налогового агента, не исполнившего свои обязанности, возникают следующие последствия: - начисление штрафа в размере 20% сумм, подлежащих перечислению (ст. 123 НК РФ); - с того агента, кто налог удержал, но в бюджет не перечислил, взыскивается недоимка (ст. 46 НК РФ); - на сумму не перечисленного вовремя в бюджет налога начисляются пени. Обратите внимание! Пени начисляются как в отношении налоговых агентов, удержавших налог, но не перечисливших его вовремя в бюджет, так и в отношении налоговых агентов, вообще не удержавших налог при выплате вознаграждения. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06). И эта позиция Президиума ВАС РФ в настоящее время активно применяется арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-12516/08, Северо-Западного округа от 29.09.2008 N А56-47325/2007). Таким образом, налоговому агенту, не удержавшему налог из доходов налогоплательщика, пени будут начисляться до тех пор, пока налогоплательщик не погасит свою задолженность перед бюджетом. *** На практике довольно часто встречается ситуация, когда с работника удержана сумма налога в размере большем, чем это полагается по закону. В итоге конкретному работнику нужно вернуть излишне удержанную сумму НДФЛ. Как это сделать? Возврат сумм налогов, излишне удержанных с налогоплательщика и уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом, осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которому излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. ФНС России считает, что указанная статья не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, удержанных с других работников организации. Таким образом, по мнению ФНС России, организация вправе вернуть излишне удержанный с работника НДФЛ за счет сумм НДФЛ, удержанных с других работников организации и подлежащих перечислению в бюджет (Письмо ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289). Обратим внимание, что эта позиция ФНС расходится с позицией, которую занимает Минфин России. Минфин в своих письмах неоднократно разъяснял (Письма от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5 и от 28.01.2009 N 03-04-06-01/8), что возврат НДФЛ, излишне удержанного с работника, не может осуществляться за счет сумм налога, удержанных с других работников. По мнению Минфина России, для того, чтобы вернуть налог, работник должен написать заявление работодателю, работодатель, в свою очередь, должен обратиться с заявлением о возврате налога в налоговый орган, только после того как налоговый орган вернет налог, работодатель возвращает его работнику. Свои выводы чиновники Минфина обосновывают нормами ст. 78 НК РФ. Однако ФНС считает, что нормы ст. 78 НК РФ при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога не применяются, поскольку указанной статьей регулируются отношения, возникающие

непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом. А право налогоплательщика на возврат излишне удержанного налога не должно ставиться в зависимость от налоговых взаимоотношений налогового агента и налогового органа. ФНС пришла к выводу, что установленный ст. 78 НК РФ общий порядок возврата излишне уплаченных сумм налога касается, прежде всего, случаев обращения налогоплательщика физического лица непосредственно в налоговый орган при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с приложением заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога. 5. Налог на имущество организаций Налог на имущество исчисляется и уплачивается по правилам, установленным гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Налог на имущество является региональным налогом. Он вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Субъектам РФ разрешено самостоятельно устанавливать ставки налога, в т.ч. вводить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом максимальная ставка налога не может превышать 2,2% налоговой базы. 5.1. Объект налогообложения Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ. Обратите внимание! В соответствии с правилами бухгалтерского учета основные средства подразделяются на находящиеся: - в эксплуатации; - в запасе (резерве); - в ремонте; - в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; - на консервации. Все перечисленные объекты учитываются в установленном порядке на счете 01 (или 03) и облагаются налогом на имущество. Облагаются налогом и объекты, переданные в аренду, лизинг, безвозмездное пользование (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101). Не являются объектом обложения по налогу на имущество объекты незавершенного строительства, учитываемые в установленном порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако при этом необходимо учитывать позицию налоговых органов в отношении момента включения в налоговую базу стоимости объектов недвижимости (см. с. 468). Если организация производит за свой счет неотделимые улучшения арендованного имущества, то ей необходимо учитывать позицию Минфина России относительно необходимости включения стоимости неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество (см. с. 136). В Письме Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17 разъяснен порядок уплаты налога на имущество по неотделимым улучшениям в арендованные объекты недвижимости по месту нахождения обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс. Чиновники считают, что если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, организацией произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимости, то налог (авансовые платежи), исчисленный в отношении стоимости произведенных арендатором улучшений, уплачивается и налоговая декларация (расчеты) представляется по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера (ст. 378.1 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. Как видно из указанной нормы, концессионеру переходят только права владения и пользования объектом концессионного соглашения. Право же собственности у лица возникает только в том случае, если ему принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Таким образом, концессионер не является собственником переданного ему объекта, но в силу ст. 378.1 НК РФ с 1 января 2009 г. именно концессионер должен включать это имущество в свою налоговую базу по налогу на имущество. 5.2. Особенности налогообложения объектов недвижимости Не урегулированным до сих пор остается вопрос о включении в налоговую базу приобретенных (построенных) объектов недвижимости, которые фактически эксплуатируются, но права на которые еще не зарегистрированы. Нужно учитывать, что на сегодняшний день Минфин России декларирует различные подходы к решению этого вопроса для объектов, приобретенных у третьего лица (купленных, полученных от учредителя и т.п.), и объектов, законченных капитальным строительством. 5.2.1. Объект, приобретенный у третьего лица Порядок уплаты налога на имущество организацией-покупателем вызывает массу вопросов. Во многом это объясняется тем, что сами чиновники не могут прийти к какому-то единому подходу. Минфин России менял свою позицию по этой проблеме несколько раз. Последние разъяснения (см. Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75) указывают на то, что в настоящее время чиновники считают, что организация, которая приобрела объект недвижимости по договору купли-продажи, должна уплачивать налог на имущество по этому объекту только после государственной регистрации перехода права собственности (при условии, что объект доведен до состояния, пригодного к эксплуатации). Казалось бы, подход совершенно законный и справедливый, учитывая в том числе и тот факт, что до момента государственной регистрации, по мнению Минфина России, налог на имущество продолжает платить продавец. Однако налоговые органы на местах, как правило, придерживаются совершенно иного подхода, который заключается в следующем. Если организация получила приобретенный объект по акту приема-передачи и фактически ввела его в эксплуатацию, то она должна включить стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество независимо не только от факта государственной регистрации, но и от факта подачи документов на госрегистрацию права собственности. Причем под фактом ввода в эксплуатацию зачастую понимается не факт оформления акта о вводе в эксплуатацию, а факт начала использования объекта в деятельности, приносящей доход (пусть даже к этому моменту еще и не оформлены все необходимые для эксплуатации документы). К сожалению, этот подход все чаще находит поддержку у судебных инстанций. Суды, принимая решения в пользу налоговых органов, исходят из того, что ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не увязывает момент принятия недвижимости в состав основных средств с фактом государственной регистрации права собственности. Если имущество фактически в организацию поступило (т.е. имеется надлежаще оформленный акт приема-передачи) и используется в ее хозяйственной деятельности, то это имущество уже в полной мере обладает признаками основного средства и его стоимость должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу на имущество (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08). Очевидно, что такой подход может привести к тому, что одно и то же имущество в период с момента передачи по акту до момента государственной регистрации перехода права собственности попадет в налоговую базу по налогу на имущество у двух организаций (у стороны, передавшей имущество, поскольку формально она еще является собственником, и у стороны, получившей это имущество). Но, увы, даже этот факт не смущает судей. Например, ФАС Волго-Вятского округа рассматривал ситуацию, когда организация получила от своего учредителя недвижимость в

качестве вклада в уставный капитал. Суд посчитал, что организация должна включить стоимость полученного имущества в налоговую базу по налогу на имущество с момента начала использования этого имущества. При этом суд указал, что уплата оспариваемой суммы налога на имущество учредителем <*> не может служить основанием для неуплаты налога организацией, получившей имущество (Постановление от 09.07.2009 N А17-1833/2008). -------------------------------<*> Заметим, учредитель заплатил этот налог по требованию своей налоговой инспекции. Практические рекомендации. Если полученный организацией объект введен в эксплуатацию и используется в ее хозяйственной деятельности, то его стоимость нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество независимо от факта регистрации. В противном случае спор с налоговым органом практически неизбежен. Если же объект в эксплуатацию не введен, то тогда оснований для включения его стоимости в налоговую базу по налогу на имущество нет, даже если право собственности на этот объект уже зарегистрировано (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/2/7). Например, организация приобретает объект недвижимости, который требует проведения работ по доведению до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. И только после завершения таких работ приобретенный объект начинает использоваться в запланированных целях. В такой ситуации до момента завершения всех необходимых работ приобретенный объект учитывается на счете 08 и в налоговую базу по налогу на имущество не включается (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3692/2009(9215-А46-40), Московского округа от 24.12.2008 N КА-А41/12033-08). Во избежание споров с налоговыми органами информацию о том, что для использования приобретенного объекта в запланированных целях требуется произвести определенные виды работ (с их указанием), необходимо отразить во внутренних документах организации (например, в решении руководителя о приобретении объекта). 5.2.2. Объект капитального строительства Если речь идет об объекте капитального строительства (т.е. организация строит объект основных средств), то здесь подходы у всех инстанций практически едины. И Минфин России, и налоговые органы считают, что обязанность по уплате налога на имущество в отношении объектов, завершенных капитальным строительством, возникает с момента начала их фактической эксплуатации независимо от подачи документов на госрегистрацию. Например, в Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 указано, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер. Поэтому, если учитываемые на счете 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно облагаться налогом на имущество организаций. В этой связи налоговым органам рекомендовано при установлении фактов неуплаты налога на имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35). Практические рекомендации. Если построенный объект введен в эксплуатацию и используется в деятельности организации, то его стоимость нужно включать в налоговую базу по налогу на имущество независимо от факта регистрации. В противном случае спор с налоговым органом неизбежен. При этом нужно учитывать, что в настоящее время суды, рассматривая подобные споры, неизменно встают на сторону налоговых органов. Судьи исходят из того, что ни Налоговый кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию, в деятельности предприятия.

Такое решение, в частности, принял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.02.2009 N А29-3496/2007, правомерность которого подтверждена Определением ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6250/09. А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09 указал следующее. Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога на имущество возникает с момента фактического получения имущества, а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект. ФАС Западно-Сибирского округа признал, что организация должна платить налог на имущество по законченным строительством объектам, которые формально еще не были введены в эксплуатацию, но уже сдавались в аренду (Постановление от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37)). ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-10314/09). 5.3. Льготы по налогу В соответствии с п. 3 ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество освобождены следующие организации инвалидов: 1) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого для осуществления их уставной деятельности; 2) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг); 3) учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Таким образом, на федеральном уровне Налоговым кодексом предусмотрены льготы по налогу на имущество лишь в отношении общероссийских общественных организаций инвалидов. Однако согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.1999 N 18-П, все общественные организации инвалидов вне зависимости от территориальной сферы их деятельности (общероссийские, межрегиональные, региональные, местные) имеют равные права на получение государственной поддержки инвалидов и равны перед законом. С учетом этой правовой позиции в настоящее время арбитражная практика складывается в пользу общественных организаций инвалидов, имеющих различный территориальный статус, подтверждая право на предоставление им льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. 3 ст. 381 НК РФ (Определения ВАС РФ от 04.02.2008 N 566/08, от 31.01.2008 N 552/08). В этой связи Минфин России согласился с тем, что предусмотренная п. 3 ст. 381 НК РФ льгота распространяется на все общественные организации инвалидов независимо от их территориального статуса (Письмо от 18.09.2009 N 03-05-04-02/72). *** Пунктом 11 ст. 381 НК РФ предусмотрена льгота в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся

неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций". В связи с этим право на налоговую льготу в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитываются линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, перечисленные в вышеназванном Перечне. Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-05-01/15, в котором также указано, что в случае сдачи собственником данного имущества в аренду право на льготу, предусмотренную п. 11 ст. 381 НК РФ, сохраняется. Право на льготу сохраняется и в случае передачи данного имущества в лизинг. По разъяснению Минфина России (Письмо от 25.03.2009 N 03-05-05-01/18), налогоплательщик-лизингодатель вправе пользоваться льготой, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, при условии, что переданное в лизинг имущество в соответствии с условиями договора числится на балансе лизингодателя. *** Пунктом 18 ст. 381 НК РФ предусмотрена льгота в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Данная льгота предоставляется налогоплательщикам при наличии Свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации с даты регистрации судна в Российском международном реестре судов и при условии ежегодного подтверждения такой регистрации (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-05-05-01/23). 5.4. Порядок исчисления и уплаты налога Налоговая база по налогу на имущество представляет собой среднегодовую стоимость имущества, учитываемого по остаточной стоимости. Помимо понятия среднегодовой стоимости имущества, которое применяется при расчете налога за налоговый период (год), в гл. 30 НК РФ используется понятие средней стоимости имущества. Термин "средняя стоимость" применяется при определении налоговой базы за отчетные периоды (I квартал, полугодие и 9 месяцев). При подсчете средней стоимости имущества суммируется остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Полученная сумма делится на количество месяцев в периоде, за который делается расчет, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (год) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (ст. 376 НК РФ). Таким образом, при расчете налоговой базы за год в расчет берутся данные по состоянию на 31 декабря текущего года. При этом берутся данные на конец 31 декабря, т.е. с учетом всех операций, произведенных 31 декабря (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27). Пример 73. По данным бухгалтерского учета организации остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе, составляет: на 1 января 2009 г. - 300 000 руб.; 1 февраля - 450 000 руб.; 1 марта - 440 000 руб.; 1 апреля - 430 000 руб.; 1 мая - 520 000 руб.; 1 июня - 600 000 руб.; 1 июля - 580 000 руб.; 1 августа - 560 000 руб.; 1 сентября - 540 000 руб.; 1 октября - 520 000 руб.; 1 ноября - 500 000 руб.; 1 декабря - 480 000 руб.; 31 декабря 2009 г. - 460 000 руб. Рассчитаем по отчетным (налоговым) периодам 2009 г. среднюю (среднегодовую) стоимость имущества. I квартал:

(300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000) : 4 = 405 000 руб.; полугодие: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000 + 520 000 + 600 000 + 580 000) : 7 = 474 286 руб.; 9 месяцев: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000 + 520 000 + 600 000 + 580 000 + 560 000 + 540 000 + 520 000) : 10 = 494 000 руб.; год: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000 + 520 000 + 600 000 + 580 000 + 560 000 + 540 000 + 520 000 + 500 000 + 480 000 + 460 000) : 13 = 490 769 руб. *** При определении налоговой базы по налогу на имущество нужно учитывать, что в отношении отдельных основных средств бухгалтерским законодательством начисление амортизации не предусмотрено. По таким основным средствам в конце каждого года начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Остаточная стоимость таких основных средств для целей налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости и величины износа. При расчете налоговой базы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) величина износа определяется исходя из годовой суммы износа, приходящейся на соответствующий отчетный период. Таким образом, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (см. Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204). *** Организациям, имеющим обособленные подразделения, нужно учитывать, что налог на имущество по месту нахождения обособленного подразделения уплачивается только в том случае, если это подразделение выделено на отдельный баланс (ст. 384 НК РФ). Налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно по головной организации и по каждому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс. Налог, исчисленный по имуществу каждого обособленного подразделения, уплачивается в бюджет того субъекта РФ, в котором находится это обособленное подразделение, по налоговым ставкам, установленным в этом субъекте РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2009 N 03-05-05-01/27). Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается. Уплата налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, осуществляется головной организацией по месту нахождения этой организации. Там же (по месту нахождения головной организации) сдается декларация по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-05-05-01/20). Обратите внимание! В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету не определено понятие "отдельный баланс". В связи с этим Минфин России разъяснил, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс (см. Письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27, от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273). Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации. *** Организация может иметь объекты недвижимости, расположенные вне места нахождения организации или ее обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Налог по таким объектам уплачивается отдельно по их местонахождению исходя из ставок, установленных на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 385 НК РФ).

Таким образом, не имеет значения, на чьем балансе учтен объект недвижимости (головной организации или обособленного подразделения). Налог всегда уплачивается по месту нахождения самого объекта недвижимости (Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156). Налог, исчисленный по объекту недвижимости, уплачивается в бюджет того субъекта РФ, в котором находится этот объект недвижимости, по налоговым ставкам, установленным в этом субъекте РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2009 N 03-05-05-01/27). Под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый обособленный комплекс, который представляет собой совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. В состав объекта недвижимого имущества включаются такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и т.п., учитываемые как отдельный инвентарный объект. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества такие основные средства, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.д.) (Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136). К объектам недвижимости гражданское законодательство относит в том числе и воздушные суда. Порядок уплаты налога на имущество в отношении воздушных судов разъяснен в Письмах Минфина России от 06.04.2009 N 03-05-05-01/22 и от 10.12.2007 N 03-05-05-04/07 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 10.01.2008 N СК-6-09/5@). Минфин считает, что налог должен уплачиваться организацией-балансодержателем воздушного судна по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). В случае если воздушное судно учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения организации, то налог на имущество организации уплачивается по месту нахождения данного обособленного подразделения. *** Если организация наряду с деятельностью, облагаемой налогами в общем режиме, осуществляет виды деятельности, переведенные на ЕНВД, то определение налоговой базы по налогу на имущество производится следующим образом (см. Письмо Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147). В части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, налог на имущество не уплачивается. Стоимость основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для иных видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, включается в налоговую базу в общем порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ. Если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). ***

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами - квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Субъекты РФ при введении налога на имущество на своей территории имеют право не устанавливать отчетные периоды, а взимать налог один раз в год. Сроки уплаты авансовых платежей и суммы налога по итогам года должны устанавливаться законом субъекта РФ. Для расчета авансового платежа за каждый отчетный период необходимо среднюю стоимость имущества за этот период умножить на 1/4 ставки налога. Так, при ставке налога 2,2% сумма авансового платежа рассчитывается исходя из ставки 0,55% (2,2% : 4). Сумма налога за налоговый период (год) исчисляется исходя из полной ставки налога. При этом сумма, причитающаяся к уплате в бюджет по итогам года, определяется с учетом сумм авансовых платежей, уплаченных в течение года. Пример 74. В условиях примера 73 предположим, что налог уплачивается организацией по ставке 2,2%. Расчет сумм авансовых платежей и налога производится в этом случае следующим образом. Отчетный (налоговый) период I квартал Полугодие 9 месяцев Год

Величина средней (среднегодовой) стоимости имущества (руб.) 405 000 474 286 494 000 490 769

Расчет суммы авансового платежа (налога), подлежащей уплате в бюджет (руб.) 405 000 x 0,022 : 4 = 2228 474 286 x 0,022 : 4 = 2609 494 000 x 0,022 : 4 = 2717 490 769 x 0,022 - 2228 - 2609 - 2717 = 10 797 - 7554 = 3243

5.5. Налоговая отчетность В 2009 г. организации отчитываются по налогу на имущество по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н. Этим Приказом утверждены: - форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций; - Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций; - форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций; - Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций. Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 386 НК РФ все налогоплательщики налога на имущество организаций обязаны представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации и налоговые расчеты по авансовым платежам по этому налогу. При этом признание организаций налогоплательщиками налога на имущество не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия у них соответствующего объекта налогообложения. Следовательно, организация, являющаяся налогоплательщиком налога на имущество, обязана представлять в налоговые органы налоговые декларации (налоговые расчеты по авансовым платежам) по этому налогу независимо от того, есть у нее имущество, являющееся объектом налогообложения, или нет (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-04-02/14 доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 03.04.2008 N ШС-6-3/253@, Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-05-05-01/34). Изменения 2010 г. С 2010 г. организации, не имеющие имущества, подлежащего обложению налогом на имущество, будут избавлены от необходимости сдачи нулевых деклараций. Федеральным законом от 30.10.2009 N 242-ФЗ организации, не имеющие имущества, облагаемого налогом на имущество, исключены из числа налогоплательщиков. 6. Транспортный налог Транспортный налог является региональным налогом. Порядок его исчисления и уплаты на территории субъекта РФ регулируется гл. 28 НК РФ и законом соответствующего субъекта РФ. 6.1. Налогоплательщики

Плательщиками транспортного налога по общему правилу признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ (ст. 357 НК РФ). Важная информация. Обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а не от фактического его использования. Налог уплачивается по всем зарегистрированным транспортным средствам независимо от факта и цели их использования в деятельности организации, в том числе и по тем, которые используются исключительно на территории организации (Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-05-05-04/09). Если транспортное средство не снято с учета в ГИБДД, то оно облагается транспортным налогом, даже если оно фактически непригодно к использованию в результате аварии или пожара (Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-05-05-04/01) или просто разобрано на запчасти и списано с баланса (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-05-05-04/05). Этот вывод в полной мере подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2008 N Ф04-3010/2008(5628-А27-15), Ф04-3010/2008(5058-А27-15)). Объектом налогообложения по транспортному налогу признаются в том числе самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками в отношении воздушных судов должны признаваться лица, обладающие вещными правами (правами собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) на воздушные суда. При этом уплата транспортного налога в отношении воздушных судов должна производиться по местунахождения (жительства) собственника (правообладателя) воздушного судна (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-05-05-01/22). Этот подход к налогообложению воздушных судов применяется налоговыми органами с 2008 г. (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-05-05-04/07 доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 10.01.2008 N СК-6-09/5@). По транспортным средствам, являющимся предметом лизинга, плательщиками налога являются лица, на которых зарегистрированы эти транспортные средства. Если по соглашению сторон регистрация осуществляется на лизингодателя, то плательщиком транспортного налога признается лизингодатель. Если транспортные средства регистрируются непосредственно за лизингополучателем, то уплачивать налог должен лизингополучатель. Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. В этом случае транспортный налог должен уплачиваться лизингодателем (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01, от 30.06.2008 N 03-05-05-04/14). *** В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. Обратите внимание! Эта льгота не распространяется на индивидуальных предпринимателей. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 3513/09 сделан вывод о том, что индивидуальный предприниматель, осуществляющий пассажирские и (или) грузовые перевозки, не является лицом, чьи суда освобождаются от обложения транспортным налогом. *** В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

При отнесении организаций и индивидуальных предпринимателей к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях применения гл. 28 НК РФ следует руководствоваться п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" в редакции Федерального закона от 05.04.2009 N 46-ФЗ "О внесении изменения в статью 3 Федерального закона "О развитии сельского хозяйства". Согласно этому пункту сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции, при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% за календарный год. При этом доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции определяется по итогам календарного года, являющегося налоговым периодом по транспортному налогу (Письмо Минфина России от 19.05.2009 N 03-05-05-04/05). 6.2. Порядок исчисления и уплаты налога Постоянная проблема, с которой сталкиваются многие налогоплательщики, - определение категории того или иного транспортного средства. Ведь для разных категорий транспортных средств предусмотрены разные ставки налога. Для целей налогообложения установлены следующие категории авто- и мототранспортных средств: - автомобили легковые; - мотоциклы и мотороллеры; - автобусы; - грузовые автомобили; - другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу; - снегоходы, мотосани. По разъяснению Минфина России (Письма от 01.07.2009 N 03-05-06-04/105, от 17.01.2008 N 03-05-04-01/1 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 18.02.2008 N ШС-6-3/112@)), категория транспортного средства в целях налогообложения должна определяться исходя из данных, указанных в паспорте транспортного средства (ПТС) на основании Одобрения типа транспортного средства. В третьей строке "Наименование (тип ТС)" ПТС указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением и приведенная в Одобрении типа транспортного средства, например: "Легковой", "Автобус", "Грузовой - самосвал, фургон, - цементовоз, - кран" и т.п. В строке 2 ПТС "Марка, модель ТС" указывается условное обозначение транспортного средства, состоящее из буквенного, цифрового или смешанного обозначения. Вторая цифра цифрового обозначения модели транспортного средства указывает на его тип (вид автомобиля), например: "1" - легковой автомобиль; "7" - фургоны; "9" - специальные. При отсутствии в ПТС сведений о типе транспортного средства или разногласиях с налоговыми органами налогоплательщики вправе по данному вопросу обращаться в компетентные органы и организации, уполномоченные выдавать паспорта транспортных средств в соответствии с п. 2 Постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 18.05.1993 N 477 "О введении паспортов транспортных средств". При этом если в паспорт транспортного средства вносятся изменения уточняющего характера, то, по мнению Минфина России, эти изменения должны применяться для целей налогообложения с даты государственной регистрации транспортного средства. Если же изменения в паспорт транспортного средства вносятся в связи с конструктивными изменениями транспортного средства, изменяющими его технические характеристики (тип транспортного средства, категорию, мощность двигателя), то в этом случае данные изменения должны применяться с месяца внесения изменения в регистрационные документы (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-05-04-04/01). *** Региональным законом могут быть установлены дифференцированные ставки налога в зависимости от срока полезного использования транспортного средства. По разъяснению Минфина России (Письмо от 07.07.2009 N 03-05-05-04/07), в целях определения срока полезного использования транспортного средства организациям следует

руководствоваться пп. 8 п. 17 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Порядка ее заполнения". Согласно этому подпункту количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства. Например, если грузовое автотранспортное средство было выпущено в мае 2003 г., срок полезного использования, определяемый в календарных годах от года его выпуска, на 1 января 2009 г. будет равен 5 годам. *** Если в течение года организация приобретает (продает, снимает с учета) транспортное средство, то налог уплачивается следующим образом (п. 3 ст. 362 НК РФ). В случае регистрации транспортного средства и (или) его снятия с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение года исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на организацию, к числу календарных месяцев в налоговом периоде (12). При этом и месяц регистрации транспортного средства, и месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются каждый за полный месяц (см. пример 76). В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного и того же календарного месяца указанный месяц принимается за один полный месяц. Аналогичными правилами исчисления налога следует руководствоваться и в случае угона (возврата угнанного) транспортного средства. *** В гл. 28 НК РФ нет четких правил уплаты налога в ситуации, когда организация в течение какого-то месяца осуществляет снятие с регистрации транспортного средства в одном субъекте РФ и его регистрацию (перерегистрацию) в другом субъекте РФ. Этот пробел восполнен Письмом Минфина России от 27.08.2009 N 03-05-05-04/11. В этом Письме разъясняется, что в случае, если транспортное средство снято с учета в одном субъекте РФ и в том же месяце зарегистрировано (перерегистрировано) на того же налогоплательщика в другом субъекте РФ, транспортный налог за данный месяц нужно уплачивать по месту регистрации транспорта по состоянию на 1-е число этого месяца (т.е. по старому месту регистрации). По новому месту нахождения транспортного средства налог нужно уплачивать начиная со следующего месяца. 6.3. Порядок уплаты налога и сдачи отчетности Для организаций-плательщиков транспортного налога Налоговый кодекс РФ установил отчетные периоды. Ими признаются I, II и III кварталы года. В то же время законодательным (представительным) органам субъектов РФ дано право не устанавливать на своей территории отчетные периоды как для всех налогоплательщиков-организаций (п. 3 ст. 360 НК РФ), так и для отдельных категорий (п. 6 ст. 362 НК РФ). Уплата налога (авансовых платежей по нему) производится следующим образом. По истечении каждого отчетного периода организации-плательщики транспортного налога обязаны исчислить сумму авансового платежа по налогу в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам календарного года, определяется как разница между исчисленной за год суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода (п. 2 ст. 362 НК РФ). Пример 75. На территории субъекта РФ введен транспортный налог. В течение 2009 г. на балансе организации находился легковой автомобиль "ВАЗ-2110" мощностью двигателя 80,2 л. с. В соответствии с законом, действующим на территории этого субъекта РФ, для указанной категории транспортных средств налоговая ставка установлена в размере 10 руб. на каждую лошадиную силу. Рассчитаем для этой организации сумму авансовых платежей. За I квартал - 80,2 л. с. x 10 руб. : 4 = 200,5 руб. За II квартал - 80,2 л. с. x 10 руб. : 4 = 200,5 руб. За III квартал - 80,2 л. с. x 10 руб. : 4 = 200,5 руб.

Сумма налога за весь 2009 г. составит: 80,2 л. с. x 10 руб. = 802 руб. Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет по истечении года: 802 руб. - (200,5 руб. + 200,5 руб. + 200,5 руб.) = 200,5 руб. В случае регистрации и (или) снятия с регистрации транспортного средства в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Пример 76. В мае 2009 г. организация приобрела и поставила на учет легковой автомобиль "ВАЗ-2120" с мощностью двигателя 82 л. с. В соответствии с законом, действующим на территории этого субъекта РФ, для указанной категории транспортных средств налоговая ставка установлена в размере 10 руб. на каждую лошадиную силу. Рассчитаем для этой организации сумму авансовых платежей. За I квартал - 0 руб. За II квартал - 82 л. с. x 10 руб. : 4 x 2/3 = 136,67 руб. За III квартал - 82 л. с. x 10 руб. : 4 = 205 руб. Сумма налога за 2009 г.: 82 л. с. x 10 руб. x 8/12 = 546,67 руб. Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет по итогам года: 546,67 руб. - 341,67 руб. = 205 руб. Порядок и сроки уплаты авансовых платежей и налога за год определяются законами субъектов РФ. При этом крайний срок окончательной уплаты налога за год региональный законодатель не может установить ранее, чем 1 февраля года, следующего за истекшим (п. 1 ст. 363, п. 3 ст. 363.1 НК РФ). *** Организации, уплачивающие в течение года авансовые платежи по налогу, по истечении каждого отчетного периода обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Сдавать его нужно не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, т.е. не позднее 30 апреля, 31 июля и 31 октября соответственно. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу. Соответствующие поправки внесены в п. 3 ст. 363.1 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ. Организациям, совмещающим упрощенную систему налогообложения с ЕНВД, необходимо учитывать, что организации, уплачивающие ЕНВД, от сдачи расчетов по авансовым платежам не освобождены. В этой связи, если организация совмещает эти два налоговых режима (ЕНВД и УСН), вопрос о представлении расчетов по авансовым платежам решается следующим образом. Если принадлежащее организации транспортное средство используется как при упрощенной системе налогообложения, так и в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД или только при системе налогообложения в виде ЕНВД, то она не освобождается от обязанности по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу. Если организация использует транспортное средство только в рамках упрощенной системы налогообложения, то в соответствии с п. 3 ст. 363.1 НК РФ такая организация освобождена от обязанности представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 29.04.2009 N 03-05-05-04/03. По окончании года организация обязана сдать налоговую декларацию. Она сдается не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Важная информация. Декларации по транспортному налогу, а также расчеты по авансовым платежам представляют в налоговые органы только те организации, которые признаются

плательщиками транспортного налога, т.е. только те организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Если у организации таких транспортных средств нет, она не должна сдавать в налоговые органы отчетность по транспортному налогу. Это касается и тех организаций, на которых зарегистрированы транспортные средства, не являющиеся объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 358 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-04-02/14 доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 03.04.2008 N ШС-6-3/253@). Учет расчетов с работниками Счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" На счете 70 отражается информация о расчетах с работниками по всем видам оплаты труда, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам организации. Счет 71 используется для отражения информации по всем суммам, выданным под отчет работникам организации на хозяйственные нужды и командировочные расходы. Через счет 73 проводятся все расчеты с работниками организации, кроме тех, которые отражаются на счетах 70 и 71. 1. Расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли Для целей налогообложения прибыли расходы, произведенные в пользу работников, учитываются в составе расходов на оплату труда при выполнении следующих двух условий. 1. Соответствующие расходы предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Если обязанность осуществлять какие-то выплаты установлена непосредственно трудовым законодательством и размер этих выплат в законодательстве определен, то организация может учесть их в расходах независимо от того, упомянуты они в трудовом и (или) коллективном договоре или нет. Основным условием для учета в расходах выплат, которые не предусмотрены трудовым законодательством (либо размер которых законодательно не определен), является включение их в трудовой и (или) коллективный договор. Например, в трудовом договоре с работником может быть предусмотрена выплата выходного пособия по основаниям, не предусмотренным ТК РФ. Сумма такой выплаты учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/303). Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5 в отношении единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности), выплата которых предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами. Часто на практике в организациях разрабатываются внутренние локальные нормативные документы, регламентирующие порядок осуществления тех или иных выплат в пользу работников. Примером такого локального акта может служить Положение о премировании. В этом случае в трудовых договорах с работниками (а также в коллективном договоре) сами выплаты подробно не прописываются, а просто дается ссылка на соответствующие локальные акты. По разъяснению Минфина России, если какие-либо выплаты предусмотрены внутренним локальным нормативным актом организации и в коллективном и (или) трудовом договоре дается отсылка на этот документ, то указанные выплаты можно учесть в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81). 2. Произведенные расходы не упомянуты в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, отнесены: - суммы материальной помощи; - оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством); - оплата путевок, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий; - оплата подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях); - оплата товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы в пользу работников. Эти расходы не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120). Расходы на питание работников, а также расходы на оплату проезда к месту работы и обратно включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами. При этом расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением ЕСН, НДФЛ). Если принятый в организации порядок не позволяет определить конкретную сумму, приходящуюся на каждого работника, расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. При этом Минфин считает, что иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, гл. 25 НК РФ не предусмотрен. В таком случае указанные расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133). Много споров на практике возникает в связи с учетом расходов на предоставление жилья иногородним сотрудникам. Позиция ФНС России (согласованная с Минфином России) нашла свое отражение в Письме от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@. Она такова. Если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. Поэтому, если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. Если же по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации на оплату жилья, то подобные выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются платой за выполнение трудовых функций работниками. Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли. В этой связи обратим внимание еще на одну проблему. Минфин России в своих многочисленных разъяснениях указывает со ссылкой на ст. 131 ТК РФ на то, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы. Если неденежная часть заработной платы превышает указанный размер, то сумму превышения нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155). *** Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. ст. 255 НК РФ дополнена новым видом расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации (Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395). Заметим, что эти выплаты не облагаются ЕСН и НДФЛ (см. с. 411 и 452). Практические рекомендации. Решение организации возмещать своим работникам затраты на уплату процентов по целевым жилищным займам (кредитам) должно быть зафиксировано в трудовых договорах или коллективном договоре. Затраты учитываются в расходах только в том случае, если они понесены организацией после 1 января 2009 г. При этом дата заключения работником договора займа (кредита) значения

не имеет (он может быть заключен и до 1 января 2009 г.). С этим не спорят ни Минфин России, ни представители налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714). Заем (кредит) должен быть оформлен на приобретение (строительство) жилого помещения. Если кредит (заем) взят работником на приобретение, например, автомобиля, то норму, предусмотренную п. 24.1 ст. 255 НК РФ, применить нельзя. Однако возможна ситуация, когда в договоре займа (кредитном договоре) вообще не указана цель предоставления заемных средств. Московские налоговики считают, что если полученный кредит был направлен работником организации на приобретение квартиры, что документально подтверждено заключенными договорами (кредитным и на покупку квартиры) и платежными документами, то расходы в виде компенсации работнику уплаченных процентов по такому кредиту организация вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714). Возмещение организацией расходов по уплате процентов может производиться как путем перечисления денежных средств непосредственно банку (заимодавцу), так и путем возмещения работнику его затрат на уплату процентов (на основании документов, подтверждающих фактические расходы работника на уплату процентов) (Письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336). Договор займа (кредитный договор) должен быть оформлен на работника организации. При этом жилье может быть приобретено как в собственность самого работника, так и в общую совместную или в общую долевую собственность с супругом (супругой) работника (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615). Обратите внимание! Норма, предусмотренная п. 24.1 ст. 255 НК РФ, имеет ограниченный срок действия. Она применяется с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). *** Пунктом 16 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда сумм взносов, уплачиваемых организацией по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (без учета сумм взносов, учитываемых в расходах на основании п. 16 ст. 255 НК РФ). По мнению Минфина России (Письмо от 13.01.2009 N 03-03-06/1/2), расходы по договорам медицинского страхования могут учитываться в целях налогообложения прибыли как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя), так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя) при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования. Изменения 2010 г. С 2010 г. организации могут учитывать в составе расходов на оплату труда затраты по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Указанные затраты учитываются в целях налога на прибыль при условии, что в совокупности с расходами на уплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они не превышают 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ). ***

Спорным остается вопрос о возможности учета расходов на оплату труда в ситуациях, когда организацией нарушены какие-то нормы трудового законодательства. Единого подхода к решению этого вопроса у чиновников нет. Ставший уже классическим пример - оплата сверхурочных, если продолжительность сверхурочных работ превысила 120 часов в год. Напомним, что согласно ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. На этом основании московские налоговики считают, что оплата труда работника за сверхурочную работу сверх 120 часов в год не включается в расходы на оплату труда и не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Этот подход применяется ими и в том случае, если есть согласие работника на такую сверхурочную работу (Письмо УФНС России от 23.03.2009 N 16-15/025787.1). Заметим, что в упомянутом Письме московской налоговой службы дается ссылка на Письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102, в котором высказана аналогичная точка зрения. Однако есть более позднее Письмо Минфина России, в котором высказано мнение о том, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (Письмо от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278). Есть аналогичное Письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-08/195@, в котором также подтверждается, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год) в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником. Почему московские налоговики игнорируют позицию Минфина и ФНС? Ответа на этот вопрос у нас нет. От себя добавим, что, на наш взгляд, нарушение норм Трудового кодекса, конечно же, должно наказываться. Но не запретом включать те или иные выплаты в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Статья 255 НК РФ дает право учесть в составе расходов на оплату труда все выплаты, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми (коллективными) договорами. Если работник привлекается к сверхурочной работе сверх 120 часов в год, это не освобождает организацию-работодателя от необходимости оплатить сверхурочную работу в повышенном размере. А значит, организация-работодатель имеет полное право учесть соответствующие выплаты в целях налога на прибыль как выплаты, предусмотренные законодательством. Заметим, что правомерность именно такого подхода подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14)). Есть еще одна ситуация, которая знакома организациям, нанимающим на работу иностранцев. Иностранный гражданин вправе осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу. Как быть, если это требование все же нарушено, например, у иностранного работника истек срок старого разрешения на работу, а новое разрешение пока не получено? Можно ли учесть расходы на оплату труда такого работника в целях налогообложения прибыли? На этот вопрос представители УФНС России по г. Москве дают положительный ответ. В Письме от 12.02.2009 N 16-15/012340 со ссылкой на Письмо Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/444 указано, что для целей налогообложения прибыли неважно, имеется ли у работодателя разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника. 2. Расходы на оплату отпусков При исчислении суммы отпускных нужно руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213). В бухгалтерском учете начисление и выплата отпускных отражаются следующими проводками: Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц; Д-т счета 97 - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц; Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц; Д-т счета 70 - К-т счета 68 - удержан НДФЛ с полной суммы отпускных; Д-т счета 70 - К-т счета 50 - отпускные выплачены работнику из кассы организации. В налоговом учете расходы на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда. Исключение составляют лишь расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставление которых законодательством РФ не предусмотрено. Их нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 24 ст. 270 НК РФ. Порядок признания расходов, связанных с оплатой отпусков, в целях налогообложения определяется тем, какой метод учета доходов и расходов использует организация. При кассовом методе расходы признаются в целях налогообложения только по мере их фактической оплаты. Поэтому суммы отпускных признаются в составе расходов в полном объеме в том месяце, когда они фактически были выплачены работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а суммы ЕСН и взносов во внебюджетные фонды - в том месяце, когда они фактически были перечислены в бюджет (внебюджетный фонд) (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). При методе начисления сумма отпускных признается в составе расходов на оплату труда в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты. То есть в налоговом учете суммы отпускных признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском. В аналогичном порядке признаются в расходах и суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. А порядок признания расходов в виде сумм ЕСН, начисленных на сумму отпускных, в налоговом учете иной. Ведь в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признаются в составе расходов на дату начисления. Поэтому сумма ЕСН, начисленная на всю сумму отпускных, включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу, включающая эту сумму (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212). В целях исчисления НДФЛ доходы в виде сумм отпускных учитываются в составе доходов того месяца, в котором они фактически были выплачены работнику независимо от того, за какой месяц они были начислены (см. с. 461). *** И бухгалтерское, и налоговое законодательства предусматривают возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В бухгалтерском учете возможность создания такого резерва предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета. Решение о создании резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. В приказе нужно отразить также порядок формирования резерва. Поскольку в бухгалтерском законодательстве нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков, организация, по нашему мнению, может применять в бухгалтерском учете порядок, установленный налоговым законодательством (см. ниже), отразив его как элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета. Создание резерва в бухгалтерском учете отражается проводкой: Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв в соответствии с методикой, закрепленной в учетной политике. В течение года расходы на оплату отпусков отражаются организацией за счет средств резерва (Дебет счета 96 - Кредит счета 70 (69)). Если в течение года в каком-то периоде фактические расходы на отпуска превысят сумму резерва, отраженную на счете 96, то сумма превышения отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дальнейшем по мере начисления резерва суммы, учтенные на счете 97, списываются за счет средств резерва (Дебет счета 96 - Кредит счета 97). В конце года организация обязательно производит инвентаризацию резерва. Остаток резерва уточняется исходя из количества дней неиспользованного работниками отпуска. При этом излишне начисленная сумма резерва сторнируется. Для целей налогообложения прибыли порядок формирования резерва установлен в ст. 324.1 НК РФ. Приняв решение формировать резерв на отпуска и зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике организации.

Алгоритм расчета таков. 1. Сначала рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая ЕСН. 2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН. По мнению Минфина России (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), при определении процента отчислений в резерв предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков. В этом же Письме указано, что если предполагаемые расходы на оплату труда, включая оплату отпусков, планируются в размере, при котором применяется регрессивная шкала ставок единого социального налога, то в этом случае в состав указанных расходов может быть включен единый социальный налог с учетом регрессии. 3. Последним рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2). Сумму отчислений в резерв организация должна определять в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом ЕСН) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда. Фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются обособленно. В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН). Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы. Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день 2009 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2009 г. (в составе внереализационных доходов). Порядок определения остатка резерва, который может быть перенесен на следующий год, закреплен в п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в конце года организация должна рассчитать сумму резерва, приходящуюся на неиспользованный отпуск. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если же сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. Таким образом, если некоторые работники не использовали в 2009 г. полагающиеся им отпуска, организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации. При этом расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счет средств резерва, перешедшего с 2009 г. на следующий год. Важная информация. Наличие переходящего остатка возможно только в том случае, если учетной политикой организации на 2010 г. также предусмотрено создание резерва на оплату отпусков. В противном случае (если организация меняет учетную политику и в 2010 г. отказывается от создания такого резерва) весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря 2009 г., подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Изменения 2010 г. С 2010 г. при расчете суммы резерва (остатка неиспользованного резерва) вместо расходов на уплату ЕСН необходимо учитывать расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Соответствующие изменения внесены в ст. 324.1 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ.

3. Пособия по временной нетрудоспособности Условия, размеры и порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определяются Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию". Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2009 г. составляет 18 720 руб., пособия по беременности и родам - 25 390 руб. за полный календарный месяц (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов"). В районах и местностях, в которых установлено применение районных коэффициентов к заработной плате, максимальный размер пособия увеличивается на величину этих коэффициентов. Важная информация. Если гражданин работает у нескольких работодателей, то размер пособия не может превышать установленный законом максимальный размер по каждому месту работы. Изменения 2010 г. С 2010 г. меняется порядок определения предельного размера пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам. С 1 января 2010 г. средний дневной заработок, используемый при расчете данных пособий, не может превышать среднего дневного заработка, исчисленного следующим образом: предельная величина базы для начисления страховых взносов, деленная на 365 (п. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ). В 2010 г. предельная величина базы для начисления взносов составит 415 000 руб. (см. с. 642). Поэтому средний дневной заработок для расчета пособий в 2010 г. не может превышать 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365). *** Во многих организациях пособия выплачиваются работникам в размере их фактического среднего заработка, даже если этот размер превышает установленный максимальный размер. Такой порядок оплаты больничных фиксируется в трудовом или коллективном договоре. Минфин России в течение многих лет не возражает против учета сумм доплат пособий до фактического заработка в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (на основании п. 15 ст. 255 НК РФ). Правда, доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный максимальный размер пособия, не рассматривается чиновниками в качестве государственного пособия. Поэтому они настаивают на том, что на нее следует начислять и ЕСН, и взносы в ПФР. Однако нужно учитывать, что в 2007 г. Президиум ВАС РФ высказал иное мнение в отношении учета таких доплат в целях налогообложения прибыли (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07). Судьи пришли к выводу, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ расходы на доплату больничных до фактического заработка относятся к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль только в случаях, установленных законодательством РФ. При этом, по мнению судей, данная норма могла применяться только до 1 января 2005 г. к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера, поскольку необходимость такой доплаты была установлена Федеральным законом. Иных случаев необходимости доплаты до фактического заработка законодательство РФ не устанавливает, следовательно, в настоящее время данные доплаты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ, не изменила позицию Минфина России, который по-прежнему считает, что доплату до среднего заработка можно учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если, конечно, такая доплата предусмотрена трудовым (коллективным) договором (см., например, Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299). Проблема заключается в том, что налоговые органы на местах далеко не всегда ориентируются в своей работе на позицию Минфина России. Поэтому в настоящее время

включение сумм доплат до фактического заработка в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, может привести к спору с налоговым органом. Об этом, в частности, свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 16-15/017266, в котором со ссылкой на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ утверждается, что организация не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы доплат до среднего заработка. Изменения 2010 г. С 1 января 2010 г. п. 15 ст. 255 НК РФ утрачивает свою силу (Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Отметим, что, на наш взгляд, это изменение не лишает организацию возможности учитывать расходы на доплату больничных до фактического заработка в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Наоборот, отмена нормы, зафиксированной в п. 15 ст. 255 НК РФ, снимает неопределенность, возникшую после принятия Президиумом ВАС РФ упомянутого выше Постановления от 03.07.2007 N 1441/07. Поскольку с 2010 г. в ст. 255 НК РФ уже нет указания на то, что такие доплаты учитываются в расходах в случаях, установленных законодательством РФ, организация имеет все основания учитывать такую доплату в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, если доплата больничных до фактического заработка предусмотрена трудовым или коллективным договором, то после 1 января 2010 г. ничто не мешает организации учесть такую доплату в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Отметим, что Минфин России придерживается по этому поводу аналогичной точки зрения (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/2/169). 4. Командировочные расходы Направление работников в служебные командировки в настоящее время регулируется Трудовым кодексом РФ и Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749). При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). Сумма рассчитанного среднего заработка может оказаться ниже должностного оклада работника. В некоторых организациях принято в такой ситуации доплачивать командированным работникам до должностного оклада. Если такая доплата предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то ее можно учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/77). Перечень возмещаемых командировочных расходов для целей налогообложения прибыли приведен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. К ним отнесены расходы на: - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); - суточные или полевое довольствие; - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. *** Суточные выплачиваются командированному работнику за все время командировки, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (п. 11 Положения N 749). Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. нормирование суточных для целей налогообложения прибыли отменено. И теперь организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю

сумму суточных в размере, установленном внутренним локальным нормативным актом (коллективным договором, приказом, положением о командировках и т.п.). При установлении размера суточных организации (за исключением бюджетных) ничем не ограничены. Организация может установить любой размер суточных, причем он может быть различным для разных должностей или, например, для разных городов. Если работники ездят в командировки за границу, то необходимо разработать нормативы суточных и для зарубежных командировок. Практические рекомендации. Хотя с 2009 г. размер суточных для целей налогообложения прибыли больше не нормируется, не забывайте, что в п. 3 ст. 217 НК РФ установлены нормативы суточных, которые применяются в целях исчисления НДФЛ (для командировок по России - 700 руб. в сутки, для зарубежных командировок - 2500 руб. в сутки). Указанные нормативы установлены с 1 января 2008 г. и сохранили свое действие на 2009 г. Соответственно, если в организации суточные выплачиваются в большем размере, то сумма превышения должна облагаться НДФЛ. Что касается ЕСН, то пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что от налогообложения освобождены суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В настоящее время законодательство РФ таково, что нормы суточных устанавливаются в каждой конкретной организации. Нет никаких нормативных документов, которые бы устанавливали нормативы суточных для целей исчисления ЕСН. Поэтому суточные, выплачиваемые работникам в пределах норм, установленных внутренним локальным документом организации, не должны облагаться ЕСН в полном объеме (Письма Минфина России от 02.02.2009 N 03-04-06-02/6, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/14). Обратите внимание! Если работник направлен в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные ему не выплачиваются. Отметим, что до 25 октября 2008 г. из этого правила не было исключений. Однако Положение N 749, вступившее в силу с 25 октября 2008 г., предусматривает, что работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 Положения). Таким образом, при направлении работника в однодневную командировку за границу ему полагаются суточные, но не в полном размере, а лишь в размере 50% нормы, которая установлена в данной организации для командировок в страну командирования. *** Расходы на проезд к месту командировки и обратно учитываются в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат, подтвержденных документально. При оплате расходов на проезд к месту командировки и обратно обращайте внимание на даты, указанные в билетах. Если дата, указанная в билете, не будет совпадать с датой выбытия в командировку (из места командировки), указанной в командировочном удостоверении, то проблем с учетом расходов на проезд, скорее всего, не избежать. Дело в том, что в такой ситуации налоговый орган практически наверняка будет настаивать на том, что оплата проезда не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. Подход налоговиков основан на том, что если работник выезжает в место, куда он командирован, на несколько дней раньше (или возвращается из этого места на несколько дней позже), то это означает, что в том месте, куда он был командирован, у него были еще какие-то личные дела, которыми он и занимался. Если организация оплачивает работнику такой проезд, то работник получает доход, подлежащий обложению НДФЛ, т.к. оплата билета в этом случае расценивается как оплата услуг в интересах работника (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74). Возможность учесть такие расходы на проезд в целях налогообложения прибыли тоже неочевидна. В упомянутом выше Письме Минфина высказана следующая точка зрения. При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, необходимо принимать во внимание,

что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. На наш взгляд, снизить риск спора с налоговым органом помогут документы, подтверждающие, что срок выезда в место командировки (возврата из места командировки) был согласован с руководителем. Например, согласно приказу руководителя работник должен выехать в командировку в понедельник. При этом есть служебная записка от командированного сотрудника, в которой указано, что по личным обстоятельствам ему необходимо выехать в место командировки раньше (в пятницу вечером). На этой служебной записке есть виза руководителя, разрешающая более ранний выезд. При наличии таких документов включение затрат на проезд в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на наш взгляд, вполне обоснованно. В этой связи обратим внимание на то, что если более ранний выезд в командировку (более поздний возврат из командировки) обусловлен отсутствием билетов на необходимую дату, то в этом случае руководитель должен принять решение об изменении (продлении) срока командировки. В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд, без сомнения, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли и не облагаются НДФЛ (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74). *** Расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат на основании документов, подтверждающих фактически понесенные расходы. А если документов, подтверждающих расходы на проживание, нет? В некоторых организациях в соответствии с коллективным договором (иными внутренними локальными нормативными документами) практикуется выплата сотрудникам компенсаций за проживание в период командировки и при отсутствии подтверждающих документов. Однако нужно иметь в виду, что такие компенсации в составе расходов в целях налогообложения прибыли учесть нельзя, поскольку они не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (документально не подтверждены). При этом с 1 января 2008 г. в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 (командировки по стране) и 2500 руб. (зарубежные командировки) за каждый день нахождения в командировке. Этот порядок предусмотрен п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30). Налоговые органы настаивают на том, что включение расходов на командировки в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, возможно лишь при наличии командировочного удостоверения (форма N Т-10, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) с отметками о выбытии и прибытии в место назначения. Заметим, что в Письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169 уточняется, что заполнение реквизитов "прибыл - убыл" командировочного удостоверения предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо. Можно предположить, что если работник командирован в другой город не в какую-то организацию, а, например, для проведения встречи с клиентом - физическим лицом, проживающим в этом городе, то для документального подтверждения факта командировки будет достаточно двух отметок на командировочном удостоверении - выбыл из командировавшей организации (дата начала командировки) и прибыл обратно в командировавшую организацию (дата окончания командировки). Практические рекомендации. Положение N 749 обязывает организацию выписывать командировочные удостоверения всем работникам, которые направляются в командировки на территории РФ, а также в государства - участники СНГ, на границах с которыми в соответствии с межправительственными соглашениями отсутствует пограничный контроль (т.е. в паспортах не проставляются отметки о пересечении границы).

При командировании работников в иные зарубежные страны командировочные удостоверения выписывать не нужно. В этом случае достаточно оформить приказ, в котором указываются цель командировки и ее длительность. После возвращения работника из командировки для документального подтверждения расходов на командировку необходимо снять копии с тех страниц загранпаспорта, на которых находятся отметки о датах пересечения границ соответствующих государств. Таким образом, если вы хотите гарантированно избежать спора, оформляйте командировочные удостоверения для всех работников, которые отправляются в командировки на территории РФ, а также в страны СНГ, с которыми отсутствует пограничный контроль. Тем более что в отсутствие правильно оформленного командировочного удостоверения доказать правомерность учета командировочных расходов бывает проблематично даже в суде (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11 <*>). -------------------------------<*> В этом споре судьи согласились с тем, что оформленные с нарушением установленных правил командировочные удостоверения (в них отсутствовали подписи, расшифровки подписей, должности лиц, подписавших их, и печати организаций, куда были командированы работники) не позволяют учесть расходы в целях налогообложения прибыли. Правомерность этих выводов подтверждена Определением ВАС РФ от 14.05.2008 N 5945/08. На практике можно часто услышать мнение о том, что для документального подтверждения расходов на командировки, помимо командировочного удостоверения, необходимы также приказ о направлении работника в командировку (формы N N Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а). В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169. В нем высказана совершенно здравая, на наш взгляд, мысль о том, что порядок применения и оформления этих документов (приказ, служебное задание) определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли наличие этих документов не обязательно. Документами, подтверждающими командировочные расходы, является авансовый отчет с приложенными к нему командировочным удостоверением и документами, подтверждающими фактические расходы на проезд, проживание и прочие расходы, связанные с командировкой. Расчеты с учредителями Счет 75 "Расчеты с учредителями" Информация обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации отражается на счете 75. В том числе на счете 75 учитываются расчеты с учредителями (участниками) по выплате им доходов. Обратите внимание! Если учредитель (участник) является работником организации, то начисление и выплата ему доходов от участия в организации отражаются не на счете 75, а на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Если организация выплачивает дивиденды учредителям (участникам), то согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом. Это значит, что организация должна исчислить, удержать из доходов учредителей (участников) и перечислить в бюджет налог с суммы выплаченных дивидендов. Важная информация. Не нужно удерживать налог при выплате дивидендов по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования. Дивиденды, выплачиваемые по указанным акциям, не учитываются при определении общей суммы налога, исчисленной в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, при условии, что сумма дивидендов перечислена непосредственно в бюджет Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования (Письма Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/308). Важная информация. Налог не удерживается и в том случае, если дивиденды выплачиваются по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

В Письме Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156 указано, что конкретного перечня документов, представляемых управляющей компанией паевого инвестиционного фонда для освобождения от уплаты налога на прибыль, на данный момент нет. В этой связи документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль при выплате дивидендов эмитентом паевому инвестиционному фонду, находящемуся в доверительном управлении управляющей компании, могут быть признаны любые документы, подтверждающие наличие этих акций в собственности паевого инвестиционного фонда. В частности, такими документами могут быть справка о стоимости активов, а также отчет о владельцах акций акционерного инвестиционного фонда и инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, утвержденные Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 22.10.2003 N 03-41/пс "Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда". Практические рекомендации. Во всех остальных случаях, не перечисленных выше, организация, выплачивающая дивиденды, должна исчислить и удержать налог с суммы выплаченных дивидендов в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. Такая обязанность возникает у организации независимо от того, кто является участником: организация или физическое лицо, иностранец или резидент. Налог следует удерживать и в том случае, если участник применяет упрощенную систему налогообложения или перешел на уплату ЕСХН (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79). Налог удерживается в момент выплаты доходов и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ). *** При налогообложении дивидендов применяются три ставки налога: 0, 9 и 15%. Ставка зависит от статуса учредителя. Важная информация. Приведенные выше ставки налога применяются только к тем суммам, выплачиваемым учредителям (участникам), которые в соответствии с требованиями НК РФ признаются дивидендами. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Если чистая прибыль распределяется между участниками общества непропорционально их долям в уставном капитале общества, то такие выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366). Заметим, что судебная практика в целом поддерживает такой подход. Однако ФАС Московского округа пришел к выводу, что при непропорциональном распределении прибыли часть прибыли, которая была распределена пропорционально, признается дивидендами, в отношении которых применяются льготные ставки. И лишь те суммы, которые выплачены сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале, следует квалифицировать как иные доходы, облагаемые налогом по общим ставкам (Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09). Нельзя назвать дивидендами и получаемое участниками ликвидируемого общества имущество (в том числе деньгами), оставшееся после завершения расчетов с кредиторами. По мнению ФНС России, доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации, подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 20% (Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39). Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (Письмо от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307). Если организация выплачивает промежуточные дивиденды (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев), то к ним применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 275 НК РФ (включая льготные ставки). Однако окончательно вопрос о порядке налогообложения выплаченных в течение года сумм может быть решен только по окончании года.

Если на конец года по данным бухгалтерской отчетности организации будет выявлен убыток, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в середине года, не будут по результатам года рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды. В этом случае доходы акционеров будут облагаться налогами (налог на прибыль, НДФЛ) в общеустановленном порядке. Акционеры-организации должны включить полученные суммы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, для акционеров - физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@). Ставка 0% применяется только в том случае, если получатель дивидендов соответствует критериям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Дивиденды облагаются по нулевой ставке, если на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация непрерывно владеет на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней: - не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании; - депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов. При этом стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн руб. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов. При определении права получателя дивидендов на применение нулевой ставки нужно учитывать также следующее. Срок 365 дней исчисляется с даты перехода права собственности на вклад в уставном капитале к организации, получающей дивиденды. Если речь идет об акциях, то срок исчисляется с даты внесения записи в реестр акционеров. Соответствующее разъяснение дано Минфином России в Письме от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477. Кроме того, по мнению Минфина России, требование о том, чтобы стоимость вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации превышала 500 млн руб., должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов (Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-05/122). При определении стоимости приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) учитывается стоимость первоначальных и дополнительных вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. При определении стоимости вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде), приобретенного у третьих лиц, учитываются фактические документально подтвержденные затраты на приобретение такого имущества (имущественных прав). При этом вполне возможна ситуация, когда фактические затраты на приобретение вклада (доли) превышают 500 млн руб., но при этом размер уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 млн руб. Поскольку никаких требований в части размера уставного капитала выплачивающей дивиденды организации в НК РФ нет, определяющей для решения вопроса о возможности применения нулевой ставки будет сумма затрат на приобретение доли (вклада). Если она превышает 500 млн руб., то нулевая ставка может быть применена (Письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-03-06/2/62). Обратите внимание! В ст. 284 НК РФ изначально не было определено, в каких днях считать срок владения долями (акциями): в рабочих или календарных. Эта "оплошность" была исправлена лишь в 2009 г. Изменения 2009 г. С 1 января 2009 г. в тексте ст. 284 НК РФ появилось указание на то, что срок определяется именно в календарных днях. Соответствующее изменение внесено в ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Чтобы подтвердить право на применение налоговой ставки 0%, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы: - документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов; - сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права. Порядок и форма уведомления налогоплательщиком налогового органа о праве на применение налоговой ставки в размере 0% Налоговым кодексом не установлены. При этом Минфин России считает (Письмо от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78), что налогоплательщик должен направить такое уведомление в письменной форме с приложением предусмотренных п. 3 ст. 284

НК РФ документов не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам отчетного (налогового) периода. Кроме того, по мнению Минфина России, налогоплательщик, имеющий право на применение нулевой ставки, должен представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, не только в налоговую инспекцию, но и налоговому агенту. Вместе с документами налогоплательщик должен представить налоговому агенту и документальное подтверждение того, что такие документы были представлены им в налоговый орган (Письма Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68). Если российская организация-получатель дивидендов не соответствует критериям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов, тогда выплачиваемые ей дивиденды должны облагаться налогом по ставке 9%. По такой же ставке облагаются налогом дивиденды, выплачиваемые в пользу физического лица-резидента РФ. Дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам-нерезидентам РФ, облагаются налогом по ставке 15%. *** При выплате дивидендов российским участникам сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ): Н = К x Сн x (д - Д), где Н - сумма налога, подлежащая удержанию; К отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика-получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом <*>; Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0 или 9%); д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков-получателей дивидендов <**>; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. При этом суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (то есть не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов). В величину показателя "Д" не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль <***>. -------------------------------<*> При расчете величины знаменателя показателя "К" не учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, а также дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (Письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@). <**> При расчете показателя "д" не учитываются дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, а также дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов. Кроме того, не учитываются выплаты в пользу иностранных лиц (Письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@). <***> При расчете показателя "Д" учитывается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога ("чистые" дивиденды), если данные суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении суммы налога с доходов в виде дивидендов, подлежащей удержанию налоговым агентом. При этом, поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, облагаемых налогом по ставке 0%) (Письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@). Если значение показателя "Н" является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение налога из бюджета не производится. При этом такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможность переноса отрицательной разницы

показателя "Н" на будущее Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371). При выплате дивидендов иностранным лицам сумма налога с дивидендов рассчитывается гораздо проще (п. 3 ст. 275 НК РФ). Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15%. При этом суммы собственных дивидендов, полученных организацией, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов - иностранца. Пример 77. Уставный капитал ОАО "Зима" составляет 1 000 000 руб. Участники общества: ООО "Весна" (60% уставного капитала); иностранная компания "Summer investment" (30% уставного капитала); гражданин Петров И.И. - резидент РФ (10% уставного капитала). На общем собрании участников общества, которое состоялось 21 апреля 2009 г., было принято решение о выплате дивидендов за 2008 г. в размере 100 000 руб. Из них российской организации выплачивается 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%), иностранной - 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%), гражданину Петрову - 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%). Помимо этого, 25 марта 2009 г. ОАО "Зима" получило дивиденды в размере 50 000 руб. от ОАО "Альфа капитал", 95% акций которого ОАО "Зима" владеет в течение двух лет. Стоимость приобретения акций - 520 000 000 руб. Дивиденды, полученные ОАО "Зима" от ОАО "Альфа капитал", облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих право на применение этой ставки). 10 апреля 2009 г. ОАО "Зима" получило дивиденды от ООО "Осень" в сумме 45 500 руб. (за вычетом налога по ставке 9%, удержанного ООО "Осень" при выплате дивидендов). Рассчитаем налоги, которые ОАО "Зима" должно удержать при выплате доходов своим акционерам. При выплате дивидендов иностранной компании нужно удержать налог в сумме 4500 руб. (30 000 x 15%). Расчет налога с доходов ООО "Весна" и гражданина Петрова будет производиться по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ. Для этого нужно определить значения показателей "К", "д" и "Д". При расчете показателя "Д" сумма дивидендов, полученная от ОАО "Альфа капитал", не учитывается (т.к. они облагаются налогом по ставке 0%). Таким образом, показатель "Д" равен 45 500 руб. (сумма дивидендов, полученная от ООО "Осень"). При определении показателя "д" не учитываются дивиденды, распределенные в пользу иностранного участника (иностранной компании "Summer investment") в сумме 30 000 руб. Поэтому показатель "д" составит 70 000 руб. Дивиденды, выплаченные иностранной организации, не учитываются и при расчете величины знаменателя показателя "К". Поэтому в знаменателе показателя "К" будет стоять величина 70 000 руб. Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых ООО "Весна": 9% x 60 000 : 70 000 x (70 000 - 45 500) = 1890 руб. Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых гражданину Петрову И.И.: 9% x 10 000 : 70 000 x (70 000 - 45 500) = 315 руб. После удержания соответствующих сумм налога участникам общества в мае 2009 г. выплачены следующие суммы: ООО "Весна" - 58 110 руб. (60 000 руб. - 1890 руб.); иностранной компании "Summer investment" - 25 500 руб. (30 000 руб. - 4500 руб.); гражданину Петрову И.И. - 9685 руб. (10 000 руб. - 315 руб.). ОАО "Зима" должно включить в состав своей декларации по налогу на прибыль лист 03. Если предположить, что ОАО сдает отчетность по налогу на прибыль ежеквартально, лист 03 включается в состав декларации начиная с отчета за полугодие. При заполнении раздела А листа 03 в нем указываются следующие данные: строка 010 - 100 000; строка 020 - 75 500; строка 030 - 30 000; строка 050 - 45 500; строка 070 - 70 000; строка 071 - 60 000; строка 080 - 85,71; строка 090 - 24 500; строка 100 - 21 000; строка 120 - 10 000; строка 130 - 9;

строка 140 - 1890. В декларации за полугодие сумма налога в размере 1890 руб. повторяется по строке 160 раздела А листа 03. В декларациях за девять месяцев и за год эта сумма указывается по строке 150 раздела А листа 03. Сумма налога с дивидендов, выплаченных акционеру - физическому лицу, в декларации по налогу на прибыль не отражается. Суммы выплаченных физическому лицу дивидендов и удержанного налога отражаются в разд. 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ. Обратите внимание! Налог с суммы выплаченных дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику). Пока доход не выплачен, у организации не возникает никаких обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога. А как поступать с суммами дивидендов, не востребованных акционерами? По мнению Минфина России, на эти суммы распространяется общий срок исковой давности (три года с момента истечения установленного срока выплаты дивидендов). Соответственно, суммы дивидендов, не востребованные акционерами (участниками) в течение этого срока, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110). Этот подход поддерживается и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/2699-09). Учет финансовых результатов Счета 90 "Продажи" 91 "Прочие доходы и расходы" 97 "Расходы будущих периодов" 98 "Доходы будущих периодов" 99 "Прибыли и убытки" 1. Выручка (доходы по обычным видам деятельности) 1.1. Общие правила признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете В бухгалтерском учете выручка по общему правилу признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактического поступления оплаты. Таким же образом признается выручка в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ). Обратите внимание! В соответствии со ст. 271 НК РФ датой признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товары (работы, услуги). Переход права собственности является обязательным условием для признания выручки и в бухгалтерском учете (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Соответственно, при отсутствии документа, подтверждающего факт перехода права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), у организации в общем случае нет оснований для признания выручки от реализации соответствующих товаров (работ, услуг) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете <*>. -------------------------------<*> Исключение из этого правила все же есть. В бухгалтерском учете особый порядок признания выручки предусмотрен ПБУ 2/2008 для длительных ("переваливающих" через год) договоров строительного подряда (см. с. 522). В налоговом учете особые правила признания доходов предусмотрены ст. 271 НК РФ в отношении договоров с длительным технологическим циклом (см. с. 520 - 522). При выполнении работ таким документом является акт сдачи-приемки работ, подписанный заказчиком. При этом выручка от реализации работ признается в том периоде, когда акт был подписан заказчиком, независимо от того, когда фактически эти работы были выполнены (Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490). Доходы по договору аренды (лизинга) признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (лизинга) либо в последний день отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139).

При реализации продукции (товаров) необходимо обязательно учитывать условие о переходе права собственности, установленное договором поставки. Если договором установлен иной момент перехода права собственности, отличный от принимаемого по умолчанию (в момент отгрузки), то выручка должна признаваться не в момент отгрузки, а именно в момент перехода права собственности в соответствии с договором (Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598). В договоре может быть предусмотрено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю только после полной их оплаты. Это позволяет поставщику легально, основываясь на положениях ст. 271 НК РФ, отсрочить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. Но будьте внимательны. Такие договоры всегда привлекают пристальное внимание налоговиков. Если налоговый орган докажет, что на самом деле это условие было включено в договор исключительно с целью отсрочить момент уплаты налога на прибыль, то доначисления налога и пеней вам не избежать (Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667, п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). 1.2. Признание доходов по договорам с длительным технологическим циклом Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой организации. Обратите внимание! По мнению налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003). Пример 78. Организация выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2009 г. Дата окончания работ - март 2010 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены. В данном случае 31 декабря 2009 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору. Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом. Общая длительность договора - 180 дней. На 2009 г. пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 : 180 x 90). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации. В 2010 г. в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб. Обратите внимание! Нормативные документы по бухгалтерскому учету позволяют организациям вести бухгалтерский учет договоров с длительным технологическим циклом в том же порядке, что и налоговый. Пункт 13 ПБУ 9/99 предоставляет организациям право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в ней можно прописать, что выручка по договорам с длительным циклом признается по мере готовности работ (услуг). При этом в учетной политике устанавливается способ определения готовности работ (услуг), а учет выручки ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такая учетная политика позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Однако на практике организации редко пользуются возможностью, предоставленной п. 13 ПБУ 9/99, предпочитая традиционный порядок признания выручки - по факту принятия работ заказчиком. В таком случае в условиях рассмотренного примера 78 вся стоимость работ по договору в размере 600 000 руб. будет признана в бухгалтерском учете в составе выручки (кредит счета 90) в марте 2010 г. после сдачи выполненных работ заказчику по акту. Таким образом, следование традициям в данном случае приводит к возникновению временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02. 1.3. Признание выручки в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 Изменения 2009 г. С 2009 г. при организации бухгалтерского учета доходов необходимо принимать во внимание требования ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Нормы ПБУ 2/2008 адресованы организациям, являющимся исполнителями по договорам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 (см. с. 215). Причем перечисленные в этих пунктах договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы. Важная информация. Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются. Основное новшество ПБУ 2/2008 заключается в том, что оно предусматривает только один порядок признания доходов по договорам, подпадающим под его действие, - способ "по мере готовности". Этот способ предполагает признание выручки на каждую отчетную дату независимо: - от формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком; - от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет. Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта: 1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору); 2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). Итак, общая идея ПБУ 2/2008 такова. Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой: Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - К-т счета 90. Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц. По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой: Д-т счета 62 - К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка"). Обратите внимание! Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным. Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику. Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе активов (строка 270 "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства").

Нетрудно заметить, что способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, похож на порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный ст. 271 НК РФ. Это дает бухгалтеру возможность попытаться максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Но сблизить данные получится не всегда. Обратим внимание на одно существенное различие между правилами ПБУ 2/2008 и ст. 271 НК РФ. Порядок признания выручки способом "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, применяется ко всем договорам, подпадающим под действие этого ПБУ, независимо от того, предусмотрена договором поэтапная сдача работ или нет. При этом порядок признания выручки, предусмотренный ст. 271 НК РФ, применяется только к тем договорам, которые не предусматривают поэтапной сдачи работ. Если договором предусмотрены этапы, тогда выручка признается в налоговом учете в общем порядке по мере подписания актов сдачи-приемки работ (этапов). Сгладить эти различия можно двумя способами. Первый - предусмотреть в договоре ежемесячную или ежеквартальную сдачу работ (на конец каждого квартала) на основании актов по форме N КС-2 и N КС-3 (если мы говорим о договоре строительного подряда). Эти формы можно (с некоторой натяжкой) назвать документами, подтверждающими степень готовности работ. Поэтому бухгалтер может ежемесячно (ежеквартально) признавать бухгалтерскую и налоговую выручку в суммах, отраженных в этих формах. Данные будут совпадать. И в этом случае можно обойтись без использования счета 46 (поскольку в соответствии с договором подписание заказчиком форм N КС-2 и N КС-3 признается приемкой работ по этапу, выручка признается сразу по дебету счета 62, промежуточный счет 46 не нужен). Второй вариант - не предусматривать в договоре поэтапную сдачу работ, а в бухгалтерском и налоговом учете (в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета) установить одинаковые способы определения выручки отчетного периода, например пропорционально доле понесенных расходов. *** Практические рекомендации. Организациям, применяющим нормы ПБУ 2/2008, необходимо определить для себя порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, относящихся к стоимости выполняемых работ. На сегодняшний день специалистами предлагается два возможных варианта. Первый вариант основан на том, что в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ НДС на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) начисляется только по мере сдачи работ (услуг) заказчику (т.е. на дату подписания акта заказчиком). Следовательно, при признании выручки расчетным путем (проводка Дебет счета 46 - Кредит счета 90) никаких оснований начислять НДС на эту "расчетную" выручку у организации нет. НДС начисляется только тогда, когда заказчик подписывает акт и в учете делается проводка Дебет счета 62 - Кредит счета 46. В этом случае получаем следующую, довольно непривычную схему проводок: Д-т счета 46 - К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом "по мере готовности" без НДС (бухгалтерская справка); Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых заказчиком, без НДС (акт сдачи-приемки, подписанный заказчиком); Д-т счета 90 - К-т счета 68 - начислен НДС на стоимость работ, сданных заказчику; Д-т счета 62 - К-т счета 90 - сумма НДС, начисленная на стоимость сданных заказчику работ, предъявлена заказчику. Второй вариант предполагает отражение НДС в учете по мере признания выручки на счете 90 с использованием промежуточного счета 76 (субсчет "НДС, не предъявленный заказчику"). Тогда схема проводок будет выглядеть следующим образом: Д-т счета 46 - К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом "по мере готовности" с учетом НДС (бухгалтерская справка); Д-т счета 90 - К-т счета 76 - отражена сумма НДС, относящаяся к признанной выручке, не предъявленная заказчику; Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых заказчиком, с учетом НДС (акт сдачи-приемки, подписанный заказчиком); Д-т счета 76 - К-т счета 68 - НДС со стоимости работ, сданных заказчику, начислен к уплате в бюджет. 2. Прочие доходы и расходы 2.1. Суммовые разницы

При установлении цены договора в условных денежных единицах в бухгалтерском и налоговом учете образуются разницы <*>. Раньше и в налоговом, и в бухгалтерском учете эти разницы назывались одинаково - суммовые. С 2007 г. после вступления в силу ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" нет. Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91). -------------------------------<*> Обратите внимание! При установлении цены товаров (работ, услуг) в условных единицах суммовые разницы образуются только в том случае, когда оплата товаров (работ, услуг) производится после их отгрузки. Если оплата осуществляется авансом, то суммовые разницы не возникают. Это утверждение справедливо как для бухгалтерского учета, так и для налогового. В этой связи нельзя обойти вниманием Письмо Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/637, в котором рассмотрена ситуация, когда арендная плата в договоре аренды установлена в долларах США, а оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выставления счета на оплату. В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления суммовая разница признается доходом (расходом) у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Минфин считает, что если арендная плата уплачена авансом, то на дату признания дохода в виде арендной платы (на последний день отчетного периода) арендодатель должен пересчитать сумму арендной платы в рубли по курсу на дату признания дохода, рассчитать суммовую разницу (в связи с тем что курс на дату оплаты отличался от курса на момент признания дохода) и включить ее в состав доходов (расходов). При этом чиновники ссылаются на п. 8 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Однако, на наш взгляд, такой подход неправомерен. Дело в том, что в данном случае доходы в виде арендной платы выражены в условных единицах, а не в иностранной валюте (просто условная единица в данном конкретном договоре приравнена к доллару США). Пересчет доходов, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу, установленному договором. Если договором установлено, что пересчет производится по курсу на дату выставления счета на оплату и к моменту признания дохода в виде арендной платы счет на оплату уже был выставлен и оплачен, то рублевая сумма арендной платы уже определена и пересчитывать ее по курсу на дату признания дохода, на наш взгляд, нет никаких оснований. Пример 79. Организация в январе 2009 г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 1000 долл. США (без НДС). Согласно договору оплата товаров производится покупателем в течение 3 месяцев с момента отгрузки по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Оплата была произведена покупателем в апреле 2009 г. Курс ЦБ РФ <*>: - на дату отгрузки - 25,0 руб/долл.; - на 31.03.2009 - 24,5 руб/долл.; - на дату оплаты - 25,5 руб/долл. -------------------------------<*> Цифры условные. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки. Январь: Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 25 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров исходя из курса доллара к рублю на дату отгрузки (1000 долл. x 25,0 руб/долл.). Март: Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 500 руб. - в составе прочих расходов отражена отрицательная курсовая разница по состоянию на 31.03.2009 (1000 долл. x 24,5 руб/долл. - 1000 долл. x 25 руб/долл.). Апрель: Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 25 500 руб. - поступили средства от покупателя в оплату за отгруженные товары (1000 долл. x 25,5 руб/долл.);

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 1000 руб. - на дату оплаты в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница (1000 долл. x 25,5 руб/долл. - 1000 долл. x 24,5 руб/долл.). В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления. При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах). Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Важная информация. Порядок учета суммовых разниц в целях налогообложения прибыли отличается от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета. Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли признаются в составе внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства. Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190). Так, например, в условиях примера 79 в целях налогообложения прибыли суммовая разница признается организацией только в апреле. В этом месяце в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 500 руб. (25 500 (сумма поступившей оплаты) - 25 000 (стоимость товаров на момент отгрузки)). В бухгалтерском учете общая курсовая разница по данному обязательству также составила 500 руб., но она была признана в составе доходов и расходов в 2 приема (31.03.2009 - отрицательная разница 500 руб., на момент оплаты - положительная разница 1000 руб.). Таким образом, наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02. Обратите внимание! Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, создает проблемы не только с налогом на прибыль, но и с НДС. Подробно эти проблемы рассмотрены на с. 327. 2.2. Курсовые разницы Под термином "курсовые разницы" здесь подразумеваются разницы, возникающие в связи с осуществлением операций в иностранной валюте (учет разниц при осуществлении операций в условных единицах рассмотрен выше). Основные проблемы на практике возникают в связи с учетом курсовых разниц при осуществлении авансовых платежей. В бухгалтерском учете с 2008 г. авансовые платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) не переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса. Порядок признания курсовых разниц, заложенный в гл. 25 НК РФ, предусматривает пересчет любых обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, не делая никаких исключений для авансовых платежей (см. п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, порядок оценки доходов и расходов в налоговом учете един (независимо от формы оплаты): доходы при методе начисления признаются в рублях по курсу, действовавшему на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а расходы - по курсу, действовавшему на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Покажем, как эти нормы "работают" при учете операций по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. Пример 80. Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долл. США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС. В январе 2009 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации - 24 руб/долл. Работы были выполнены в апреле 2009 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 25 руб/долл. В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки. Январь:

Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 24 000 руб. - поступил аванс на валютный счет организации (1000 долл. x 24 руб/долл.). Апрель: Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 24 000 руб. - отражена выручка от реализации работ в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления аванса. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал <*> организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку полученного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб/долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных расходов должна быть признана отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (1000 долл. x 24 руб/долл. - - 1000 долл. x 24,5 руб/долл.). -------------------------------<*> В данном примере мы предполагаем, что отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие и 9 месяцев. В апреле в целях налогообложения прибыли организация должна признать выручку от реализации в сумме 25 000 руб. (1000 долл. x 25 руб/долл.) и отрицательную курсовую разницу по поступившему авансу (в составе внереализационных расходов) в сумме 500 руб. (1000 долл. x 24,5 руб/долл. - 1000 долл. x 25 руб/долл.). Рассмотренный пример показывает, что следование нормам ПБУ 3/2006 и гл. 25 НК РФ приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета организации-продавца. Так, в примере 80 выручка в налоговом учете на 1000 руб. больше выручки в бухгалтерском учете. При этом в составе внереализационных расходов в целях налогообложения признана отрицательная курсовая разница в сумме 1000 руб., которой в бухгалтерском учете нет. В итоге общий финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете получился одинаковым. Однако по итогам отчетных периодов этой "одинаковости" нет. По итогам первого квартала в целях налогообложения признается отрицательная курсовая разница 500 руб. В бухгалтерском учете этой разницы нет, поэтому по итогам первого квартала мы получили расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, не нужно забывать, что показатель выручки от реализации используется для решения целого ряда вопросов (нормирование расходов на рекламу, порядок уплаты авансовых платежей). Поэтому важно, чтобы в налоговом учете он был сформирован правильно (в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ). Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникают и у организаций, приобретающих товары (работы, услуги) за иностранную валюту. Пример 81. Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. В январе 2009 г. организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 24 руб/долл. Товары поступили и были приняты к учету в апреле. Курс на дату принятия к учету товаров 25 руб/долл. В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки. Январь: Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 240 000 руб. - перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 долл. x 24 руб/долл.). Апрель: Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 240 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал <*> организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку перечисленного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб/долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных доходов должна быть признана положительная курсовая разница в сумме 5000 руб. (10 000 долл. x 24 руб/долл. - - 10 000 долл. x 24,5 руб/долл.). -------------------------------<*> В данном примере мы предполагаем, что отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие и 9 месяцев. В апреле при получении товара его стоимость в целях налогообложения прибыли признается в сумме 250 000 руб. (10 000 долл. x 25 руб/долл.). Кроме того, на дату получения товара организация признает положительную курсовую разницу по перечисленному авансу (в составе внереализационных доходов) в сумме 5000 руб. (10 000 долл. x 24,5 руб/долл. - 10 000 долл. x 25 руб/долл.).

Пример 81 наглядно показывает различия, которые возникают в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении имущества за иностранную валюту. При этом очевидно, что разница в оценке товаров повлечет за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета в течение всего срока реализации этих товаров (ведь стоимость товаров признается в расходах только по мере их реализации). В этой связи нельзя не упомянуть одно весьма странное, на наш взгляд, Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, в котором высказывается мнение о том, что в налоговом учете авансовые платежи не переоцениваются, т.е. курсовые разницы по ним не считаются. Имейте в виду: это Письмо не следует принимать во внимание, так как высказанное в нем мнение в корне противоречит НК РФ. Мы уже не раз наблюдали, как Минфин России умеет менять свою позицию, напрочь "забывая" о тех, видимо, "случайных" разъяснениях, которые не соответствуют НК РФ. Это как раз такой случай, что подтверждается более поздними разъяснениями как самого Минфина, так и ФНС. Например, в Письме ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@ со ссылкой на то, что эта позиция согласована с Минфином России, указано, что выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 г., так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения). Аналогичные разъяснения можно найти в Письме Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516. В нем совершенно справедливо говорится о том, что в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета учитываются курсовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой задолженности в виде авансовых платежей в иностранной валюте. А в Письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/444 указано, что в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток). Отметим, что если эти планы будут реализованы, то рассмотренные нами расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом уйдут. Важная информация. Если оплата осуществляется не авансом, а уже после отгрузки товаров (работ, услуг) (принятия их к учету), то курсовые разницы в бухгалтерском учете рассчитываются так же, как и в налоговом. В этом случае никаких расхождений между бухгалтерским учетом и налоговым не возникает (ни в части разниц, ни в части оценки доходов и расходов). *** При реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту нужно учитывать и тот факт, что в гл. 21 НК РФ есть специальные правила определения налоговой базы (размера выручки) для целей исчисления НДС. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Это значит, что при получении авансовых платежей НДС необходимо уплатить в рублях исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет. Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Следовательно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса суммы выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету (Письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205). Таким образом, если организация получила аванс в иностранной валюте, то выручка в бухгалтерском учете признается в рублях по курсу на дату получения аванса (см. с. 528 - 529), а для целей исчисления НДС выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки, поскольку это прямо предусмотрено п. 3 ст. 153 НК РФ.

Пример 82. ООО "Зима" выполняет для иностранной фирмы (заказчик) работы по ремонту ее офиса, находящегося в г. Москве. Иностранная фирма оплатила работы авансом, перечислив 11 800 долл. США на валютный счет организации 15 января 2009 г. Работы сданы заказчику в феврале 2009 г. Предположим, что курс ЦБ РФ на дату поступления средств составил 26,00 руб. за доллар, на дату подписания акта 24,5 руб. за доллар. В момент получения аванса ООО "Зима" должно исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 306 800 руб. (11 800 x 26,00). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 46 800 руб. (306 800 : 118 x 18). По факту выполнения работ выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки работ. Сумма выручки в рублях составит 289 100 руб. (11 800 x 24,50), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 44 100 руб. (289 100 : 118 x 18). При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, - 46 800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Зима" делаются проводки: Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 306 800 руб. - аванс поступил на валютный счет организации; Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 46 800 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет; Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 306 800 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату поступления аванса; Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 44 100 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет; Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 46 800 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, предъявлен к вычету. Пример 82 показывает, что размер выручки в бухгалтерском учете отличается от размера выручки, рассчитанного по правилам гл. 21 НК РФ. В книге продаж и в Декларации по НДС показатель выручки следует формировать по правилам, установленным п. 3 ст. 153 НК РФ (в примере 82 выручка в рублях для целей исчисления НДС равна 289 100 руб.). Очевидно, что данные, отраженные в книге продаж и в Декларации по НДС, будут отличаться от суммы, отраженной по кредиту счета 90 и показанной в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). *** Курсовые разницы могут возникать и в связи с формированием уставного капитала организации. Например, иностранная компания - учредитель организации вносит свой вклад в уставный капитал в иностранной валюте. В бухгалтерском учете курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал (счет 83) этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006). В гл. 25 НК РФ нет специальных правил, определяющих порядок учета курсовых разниц по вкладам в уставный капитал, однако в п. 1 ст. 277 НК РФ указано, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им акции (доли, паи). Кроме того, согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью). Приведенные нормы Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что курсовые разницы, возникающие при внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной валюте, не должны учитываться в целях налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (Письмо от 28.08.2009 N 03-03-06/1/552). 2.3. Штрафные санкции по хозяйственным договорам В состав внереализационных доходов и расходов в налоговом учете (прочих доходов и расходов в бухгалтерском) включаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных убытков.

Признание этих сумм в составе доходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения (метод начисления) осуществляется в следующем порядке (Письма Минфина России от 15.12.2008 N 03-03-06/2/165, ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121): - если должник добровольно соглашается выплатить соответствующие санкции, то датой признания доходов следует считать ту дату, когда должник признал свою задолженность по выплате этих санкций. Согласие должника уплатить предъявленные ему штрафные санкции должно быть подтверждено документально (любым документом, подписанным должником и подтверждающим, что он признает свою задолженность по уплате данной конкретной суммы санкций); - если организация взыскивает штрафные санкции в судебном порядке, то датой признания доходов будет дата вынесения судом решения об их взыскании. Если впоследствии должник так и не заплатит организации сумму штрафных санкций, то организация сможет списать образовавшуюся задолженность на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 266 НК РФ (в связи с ликвидацией должника либо после истечения срока исковой давности) <*> (Письмо Минфина России от 16.05.2008 N 03-03-06/2/57). -------------------------------<*> Подробно порядок списания безнадежных долгов рассмотрен на с. 291. Обратите внимание! Налоговые органы настаивают на том, что суммы штрафных санкций, полученные от покупателя, должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (см. подробнее с. 341). Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков), которые должна заплатить сама организация, включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов (счет 91), в налоговом - в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ <**>). -------------------------------<**> В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. В бухгалтерском и налоговом (при методе начисления) учете они отражаются в том периоде, когда судом было вынесено соответствующее решение либо когда организация признала за собой обязанность выплатить соответствующие суммы санкций. Признание санкций должно быть оформлено письменным документом, в нем нужно указать сумму, которую организация согласна уплатить контрагенту за нарушение тех или иных обязательств по договору. Статьей 395 ГК РФ предусмотрен такой вид ответственности за неисполнение денежного обязательства, как уплата процентов за пользование чужими денежными средствами. Минфин России не возражает против признания таких процентов в расходах в целях налогообложения прибыли, но считает, что они должны учитываться в расходах на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде процентов по долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580). Однако, на наш взгляд, поскольку проценты за пользование чужими денежными средствами представляют собой санкцию за нарушение договорных обязательств, они должны признаваться в расходах на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это подтверждает и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09, от 12.09.2007, 19.09.2007 N КА-А40/7899-07-1,2, Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А44-3405/2008). Заметим, что вопрос о том, по какой статье признавать эти суммы в расходах, далеко не праздный. Ведь порядок признания расходов в виде процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ) и расходов в виде штрафных санкций (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) различен. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает возможность включения в состав внереализационных расходов затрат на возмещение причиненного ущерба. Имейте в виду: Минфин России считает, что в ст. 265 НК РФ под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба, возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям ст. 252 НК РФ. На этом основании чиновники делают вывод о том, что расходы организации по возмещению упущенной выгоды не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580). С этим выводом, на наш взгляд, можно поспорить. Ведь, согласно п. 2 ст. 393 и ст. 15 ГК РФ, убытки, которые должник должен возместить кредитору, включают в себя возмещение как

реального ущерба, так и упущенной выгоды. Поскольку в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ состав расходов на возмещение ущерба не ограничен реальным ущербом, налогоплательщик имеет право включить в расходы всю сумму возмещения убытков, включая упущенную выгоду. Но, учитывая позицию Минфина России, такие действия, скорее всего, приведут к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что в арбитражной практике споров по данному вопросу крайне мало, но те, что нам удалось найти, были вынесены судами в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2009 N А14-15414/2008/494/34). Есть еще один вид штрафных санкций, который, как считают чиновники Минфина России, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, - это затраты на возмещение морального вреда работникам согласно ст. 237 ТК РФ. В Письме Минфина России от 24.08.2009 N 03-03-06/2/159 указано, что возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому расходы на возмещение морального вреда не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Однако, как показывает арбитражная практика, и с этим утверждением можно поспорить. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 указано, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как и не содержится запрет на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда. Поэтому затраты на возмещение морального вреда работнику могут быть учтены в составе внереализационных расходов. 2.4. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) Активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. При этом стоимость полученных безвозмездно ценностей первоначально отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления"). Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 в состав прочих доходов: - по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации; - по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов в момент его фактического получения. Полученный доход оценивается исходя из рыночной стоимости полученного имущества, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) либо не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Данные об остаточной стоимости (сумме затрат на производство либо приобретение) должны подтверждаться данными налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается. На практике наиболее часто используется льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме из-под налогообложения выводится имущество, передаваемое безвозмездно организацией своему учредителю и обратно. Для этого необходимо выполнение двух условий: 1) учредитель должен иметь долю в уставном капитале организации, превышающую 50%; 2) полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться третьим лицам. Тот факт, что эта льгота применяется при безвозмездной передаче любого имущества (включая денежные средства), сомнений ни у кого не вызывает. Вопрос в другом: применяется ли она при прощении долга? Например, учредитель передает дочерней организации денежные средства по договору займа. А затем по истечении какого-то времени он освобождает дочернюю организацию от обязанности возвратить ему заем (прощает долг). Фактически получается, что денежные средства получены дочерней компанией от учредителя безвозмездно. Возможна и обратная ситуация, когда дочерняя компания дает заем своему учредителю с последующим прощением долга. Можно ли в таких ситуациях пользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, и не облагать полученные денежные средства налогом на прибыль? Минфин России считает, что организация-заемщик вправе воспользоваться льготой. Однако при прощении долга по договору займа льгота распространяется только на сумму займа. Что касается суммы процентов, списываемых путем прощения долга, то они на основании п. 18 ст. 250

НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика (Письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 N 03-03-05/55). Данный подход применяется и к ситуации, когда организация получила заем от своего учредителя - иностранного лица. Если учредитель имеет долю участия в организации более 50%, то при прощении долга сумма займа не включается организацией в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль (Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/106). Важная информация. Если организация получила от учредителя денежные средства безвозмездно и, воспользовавшись льготой, не включила их в налоговую базу по налогу на прибыль, то расходы, осуществленные за счет этих денежных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в общем порядке. На сегодняшний день правомерность этого вывода не ставится под сомнение ни Минфином России (Письма от 21.01.2009 N 03-03-06/1/27, от 29.06.2009 N 03-03-06/1/431), ни налоговыми органами на местах. *** Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) и имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ). Под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, что организация в такой ситуации должна ежемесячно признавать внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду аналогичного имущества <*> (Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061167). -------------------------------<*> Отметим, что при безвозмездном пользовании имуществом у организации есть право учесть в целях налогообложения расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии, конечно, что имущество используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91). Имейте в виду: подход Минфина России полностью поддержан ВАС РФ (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). Таким образом, вопрос о возникновении налогооблагаемого дохода при безвозмездном пользовании имуществом решен однозначно и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков. Единственной "зацепкой", позволяющей поспорить с налоговиками, на сегодняшний день остается порядок определения размера дохода. Напомним, что п. 8 ст. 250 НК РФ требует при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Следовательно, предметом спора в настоящее время может быть только правильность определения налоговым органом размера полученного налогоплательщиком дохода. Важная информация. Никаких льгот в части безвозмездно полученных работ (услуг), имущественных прав в Налоговом кодексе РФ нет. Все льготы касаются исключительно случаев безвозмездного получения имущества. Эта позиция неоднократно озвучивалась Минфином России (см., например, Письмо от 13.02.2009 N 03-03-06/1/69). Поэтому организация, получившая имущество в безвозмездное пользование, должна признавать внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль, даже в том случае, когда имущество получено в безвозмездное пользование от учредителя, имеющего долю участия более 50%. Льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на эту ситуацию не распространяется, что подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 N А82-12138/2007-20 <*>, Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09 <**>). -------------------------------<*> Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09.

<**> Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от 12.08.2009 N ВАС-9885/09. *** Важная информация. Если организация получила денежные средства в заем под низкие проценты или даже вообще без процентов (беспроцентный заем), то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у нее нет. Еще в 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не приводит к возникновению у заемщика налогооблагаемого дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). С этой позицией был вынужден согласиться и Минфин России (Письма от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128). Этот подход справедлив и для договоров займа, предусматривающих уплату процентов по ставкам ниже ставки ЦБ РФ. У организации, получившей такой заем, никаких доходов в связи с уплатой процентов по ставке ниже ставки ЦБ РФ не возникает (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415). 2.5. Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в бухгалтерском учете в состав прочих доходов (расходов) отчетного года (отражаются на счете 91). Никаких исправлений в бухгалтерскую отчетность за прошлые годы вносить не нужно. Исключение из общего правила составляет лишь случай, когда доходы (расходы) прошлого года выявлены в следующем году до момента утверждения годовой отчетности за прошлый год. В этом случае соответствующие корректировки вносятся в отчетность прошлого года (декабрем). В целях налогообложения прибыли доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, также подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) и расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но такой порядок признания распространяется только на те доходы (убытки), в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся. Важная информация. Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные доходы или расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 НК РФ). Соответственно, если в 2009 г. вы выявили ошибку, которая затрагивает доходы (расходы) прошлых лет, то вам необходимо произвести перерасчет налоговой базы прошлых лет. После внесения исправлений в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150). Уточненная декларация представляется по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается. В этой связи обратим внимание на порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а именно его нижней части, где указывается информация о налоговых обязательствах по налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль, который отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. Поэтому сумма налога на прибыль, указанная в строке 150, не должна включать сумму налога, доначисленную (уменьшенную) в связи с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим налоговым периодам. В то же время отразить налог на прибыль по доходам (расходам) прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках все же нужно. Иначе будет искажен общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли (убытку), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Рекомендации по заполнению формы N 2 в рассматриваемой ситуации приведены в Письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328. В нем указано, что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлые годы следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после текущего налога на прибыль.

Пример 83. В апреле 2009 г. при проведении сверки расчетов с поставщиком бухгалтер обнаружил, что в ноябре 2007 г. не был оприходован поступивший по накладной принтер стоимостью 9000 руб. (НДС нет). На основании бухгалтерской справки в апреле 2009 г. в бухгалтерском учете делается проводка: Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 9000 руб. - стоимость приобретенного принтера, введенного в эксплуатацию в 2007 г., отражена в составе прочих расходов. В целях налогообложения прибыли стоимость принтера должна быть учтена в составе расходов за 2007 г. При расчете налога на прибыль за 2009 г. эта сумма в расходах не учитывается. Предположим, что по итогам 2009 г. организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленного расхода прошлых лет) у организации не было. В такой ситуации величина налога на прибыль за 2009 г. составит 60 000 руб. (300 000 руб. x 0,20), сумма переплаты по налогу на прибыль за 2007 г. - 2160 руб. (9000 руб. x 0,24). В бухгалтерском учете за 2009 г. имеем следующие итоговые проводки: Д-т счета 90 - К-т счета 99 - 300 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года; Д-т счета 99 - К-т счета 91 - 9000 руб. - отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года. Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то в учете делаются следующие проводки: Д-т счета 99 - К-т счета 68/2009 - 58 200 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2009 г. ((300 000 руб. - 9000 руб.) x 0,2); Д-т счета 99 - К-т счета 68/2008 - 1800 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2007 г., выявленных в отчетном году (9000 руб. x 0,2); Д-т счета 68/2007 - К-т счета 99 - 2160 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2007 г. Заполним Отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 60 000 руб. (58 200 руб. (условный расход по налогу на прибыль) + 1800 руб. (постоянное налоговое обязательство)), что совпадает с суммой налога на прибыль, указанной в Декларации по налогу на прибыль за 2009 г. Если в Отчете о прибылях и убытках отразить лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 231 000 руб. (300 000 руб. - 9000 руб. - 60 000 руб.), а это не соответствует данным бухгалтерского учета. Поэтому в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить две суммы: - по строке 150 - 60 000 руб. в круглых скобках; - по свободной строке ниже - 2160 руб. (величину излишне начисленного налога на прибыль за прошлый, 2007 г., подлежащую возврату). Тогда чистая прибыль (строка 190) составит 233 160 руб. И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета (сальдо счета 99). Таким образом, показатель строки 190 Отчета о прибылях и убытках дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли. Отчет о прибылях и убытках за 2009 г. (тыс. руб.) ┌───────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┐ │ Показатель │За отчет- │За анало-│ ├────────────────────────────────────┬──────┤ный период│гичный │ │ наименование │ код │ │период │ │ │ │ │предыду- │ │ │ │ │щего года│ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │... │ │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Прибыль (убыток) от продаж │ 050 │ 300,0 │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │ Прочие доходы и расходы │ │ │ │ │Проценты к получению │ 060 │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Проценты к уплате │ 070 │ │ │

├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Доходы от участия в других│ │ │ │ │организациях │ 080 │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Прочие доходы │ 090 │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Прочие расходы │ 100 │ 9,0 │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │ Прибыль (убыток) до│ │ │ │ │ налогообложения │ 140 │ 291,0 │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые активы │ 141 │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые обязательства │ 142 │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Текущий налог на прибыль │ 150 │ (60,0) │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Налог на прибыль за 2007 г. │ 151 │ 2,2 │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Чистая прибыль (убыток) отчетного│ │ │ │ │периода │ 190 │ 233,2 │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │СПРАВОЧНО. │ │ │ │ │Постоянные налоговые обязательства│ │ │ │ │(активы) │ 200 │ 2,2 │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Базовая прибыль (убыток) на акцию │ │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼──────────┼─────────┤ │Разводненная прибыль (убыток) на│ │ │ │ │акцию │ │ │ │ └────────────────────────────────────┴──────┴──────────┴─────────┘ Организации надо также подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 г., в которой будет показана сумма переплаты по налогу на прибыль 2160 руб. Если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то в условиях примера 83 вместо последних трех проводок делаются всего две: Д-т счета 99 - К-т счета 68/2009 - 60 000 руб. - начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета; Д-т счета 68/2007 - К-т счета 99 - 2160 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2007 г. Отчет о прибылях и убытках в этом случае будет заполнен так же, как и в примере, но только по строке 200 будет стоять прочерк. 3. Расходы будущих периодов В бухгалтерском учете расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются обособленно на счете 97 "Расходы будущих периодов". Эти расходы списываются со счета 97 на счета учета затрат в течение срока, к которому они относятся. Способ списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета). На практике расходы будущих периодов чаще всего списываются на затраты линейным способом (равномерно в течение периода, к которому они относятся). Примерный перечень расходов, учитываемых на счете 97, приведен в пояснениях к этому счету (см. Инструкцию по применению Плана счетов): - расходы, связанные с горно-подготовительными работами; - расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов; - расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом (если не создается резерв на ремонт основных средств) и др. К расходам будущих периодов, помимо перечисленных, относятся также расходы на приобретение:

- программных продуктов, правовых баз данных, которые используются в деятельности организации в течение длительного периода времени; - сертификатов, разрешений и т.п. *** В гл. 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется. При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения: не единовременно, а в течение определенного срока. К таким расходам относятся: 1) расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ; 2) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ (подробнее см. с. 143 - 145); 3) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ; 4) расходы на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ); 5) убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ. Как видим, перечень расходов, которые в соответствии с НК РФ должны признаваться в расходах не единовременно, а в течение определенного срока, невелик. Однако нужно иметь в виду позицию налоговых органов, которые считают, что любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно. Позиция налоговиков основана на формулировке п. 1 ст. 272 НК РФ, которая гласит: "в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". В полной мере это требование относится к расходам на приобретение программных продуктов. Купив программный продукт, организация должна определить срок его использования. Если срок использования программы в документах не определен, организация устанавливает его самостоятельно (Письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542). Если речь идет о программе, приобретенной по лицензионному соглашению, то при установлении срока ее использования необходимо учитывать позицию Минфина России, высказанную в Письме от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526. В нем сообщается, что, если в договоре (соглашении) срок использования приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных Гражданским кодексом РФ. При этом особое внимание в Письме обращено на то, что согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, по общему правилу договор считается заключенным на пять лет. Можно предположить, что таким "деликатным" способом чиновники намекают на то, что если организация приобрела программный продукт по лицензионному договору, в котором срок его действия не определен, то она должна списывать затраты на эту программу в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, равномерно в течение 5 лет. Аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли, по мнению Минфина России, следует применять в отношении расходов по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта. В этой связи заметим, что, на наш взгляд, при определении срока списания расходов на приобретенную программу совсем не обязательно принимать во внимание срок действия лицензионного договора, поскольку в Налоговом кодексе такого требования нет <*>. -------------------------------<*> Более того, требование налоговых органов о необходимости распределения расходов на приобретение программных продуктов между несколькими отчетными (налоговыми) периодами само по себе спорно. Налогоплательщикам удается в судах отстаивать свое право на единовременное списание расходов на программы в периоде их приобретения (см., например,

Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008). *** Если организация несет расходы, которые квалифицируются как расходы будущих периодов и учитываются в затратах не сразу в полной сумме, а равномерно в течение определенного периода времени, то вычет НДС по таким расходам осуществляется сразу в полном объеме в момент их принятия к учету на счете 97. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 200. 4. Доходы будущих периодов Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете 98 "Доходы будущих периодов". Примерный перечень таких доходов приведен в пояснениях к счету 98 (см. Инструкцию по применению Плана счетов). На счете 98 отражается также информация о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно. Кроме того, счет 98 используется также для отражения информации о предстоящем поступлении задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде, за прошлые периоды, и о разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. При выявлении в отчетном периоде недостач за прошлые периоды при наличии виновных лиц в учете делаются проводки: Д-т счета 94 - К-т счета 10 (41, 43) - отражена сумма недостачи (по балансовой стоимости); Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо; Д-т счета 73 (76) - К-т счета 98 - отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества. Погашение виновным лицом задолженности по недостачам отражается проводками: Д-т счета 50 (51) - К-т счета 73 (76) - поступили денежные средства от виновного лица; Д-т счета 98 - К-т счета 91 - по мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на счете 98, списывается в кредит счета 91. В налоговом учете понятия "доходы будущих периодов" нет. Порядок признания всех доходов определяется ст. ст. 271 (при методе начисления) и 273 (при кассовом методе) НК РФ. Например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества либо вообще в налоговом учете не отражаются (если эти доходы подпадают под действие какой-либо льготы) (см. с. 538). Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления - на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе - на дату их фактического получения. 5. Налоговый учет убытков. Порядок переноса убытков на будущее В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, получивший в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Никаких ограничений по размеру переносимых убытков в настоящее время нет. То есть сумма переносимого убытка может быть равна 100% налоговой базы текущего периода. Важная информация. Если организация получает доходы, облагаемые налогом по иным ставкам, отличным от общей ставки (до 1 января 2009 г. - 24%, после 1 января 2009 г. - 20%), то она формирует отдельную налоговую базу по деятельности, облагаемой налогом по общей ставке. И если по этой деятельности получен убыток, то он в полной сумме переносится на будущее по правилам п. 1 ст. 283 НК РФ (без уменьшения на сумму доходов, облагаемых налогом по иным ставкам). Пример 84. Организация по итогам 2008 г. получила убыток по основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 24%, в сумме 150 000 руб. При этом в апреле 2008 г.

организация получила дивиденды от ООО "Весна", участником которого она является. При выплате дивидендов ООО "Весна" удержало с них налог по ставке 9%. Сумма дивидендов за вычетом удержанного налога, поступившая на счет организации, - 50 000 руб. В данном случае организация имеет право перенести на 2009 и последующие годы всю сумму убытка, полученного по основной деятельности, в размере 150 000 руб. Заметим, что в течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что при определении размера убытка, который можно перенести на следующие налоговые периоды, необходимо принимать во внимание все полученные доходы, включая и те, которые облагаются налогом по иным ставкам. Такие разъяснения давались Минфином России в том числе и в начале 2009 г. (см. Письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/66). Однако в марте 2009 г. этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который признал, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24%, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08). Минфин России принял позицию Президиума ВАС РФ к сведению и, видимо, решил с ней не спорить, о чем свидетельствует Письмо от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177. *** Пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Налоговый кодекс, к сожалению, не уточняет, о каких документах идет речь. Казалось бы, речь должна идти не о первичных документах, а о комплекте форм налоговой и бухгалтерской отчетности, в которых зафиксированы суммы убытков прошлых лет. Однако в настоящее время сформировалась другая позиция. Минфин России в Письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206 разъяснил, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Неизменность этой позиции подтверждена Письмом Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276. Практические рекомендации. Если вы хотите избежать спора с налоговиками, храните первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, до тех пор, пока весь этот убыток не будет списан в уменьшение налоговой базы. После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Такой срок установлен в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. *** Обратите внимание! Перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298 и 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170). Информация об убытках прошлых лет отражается в Приложении N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль. В разд. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) установлено, что Приложение N 4 к листу 02 включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период (год). То есть по итогам полугодия и 9 месяцев организация может не представлять указанное Приложение, однако имеет право это сделать. Отметим, что большого смысла в таком "странном" порядке представления Приложения N 4 в настоящее время нет. Он исчез после отмены ограничений по сумме переносимых убытков, ведь теперь сумма убытка, в принципе возможного к переносу, по итогам отчетных периодов года не меняется. Если организация решает не включать Приложение N 4 в состав Декларации, представляемой по итогам полугодия и 9 месяцев, то сумма убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы, отражается только в листе 02 Декларации по строке 110 (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@). Бывают случаи, когда, например, по итогам I квартала получена прибыль, и она уменьшена на сумму убытков прошлых лет, а в последующем периоде (полугодие, 9 месяцев или год) получен

убыток. В этом случае убыток, который был учтен в уменьшение налогооблагаемой прибыли в I квартале, впоследствии считается непогашенным. Пример 85. По итогам 2008 г. организация получила убыток 200 000 руб. В I квартале 2009 г. получена прибыль - 160 000 руб. Эта сумма уменьшена на часть убытка 2008 г. в размере 160 000 руб., что отражено в Декларации за I квартал 2009 г. Затем по итогам полугодия, 9 месяцев и всего 2009 г. организация получила убыток. Итоговый убыток 2009 г. - 20 000 руб. Тогда при заполнении Приложения N 4 по итогам работы за 2009 г. для определения суммы непогашенного убытка на 01.01.2010 к сумме убытка за 2008 г. (200 000 руб.) просто прибавляется сумма убытка, полученного за 2009 г. (20 000 руб.). Часть убытка, принятого в уменьшение налоговой базы в I квартале 2009 г., который фактически равен прибыли I квартала (160 000 руб.), является в итоге непогашенной. При этом уточненную Декларацию за I квартал 2009 г. подавать не нужно. 6. Постоянные налоговые обязательства и активы Если при ведении бухгалтерского учета организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то на счете 99 "Прибыли и убытки" она должна выделить отдельные субсчета для учета постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц. Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается. Под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах. Пример 86. Организация подарила своему сотруднику автомобиль, остаточная стоимость которого к моменту передачи составила 30 000 руб. В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов: Д-т счета 91 - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику. В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница. Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются. Такие ситуации встречаются достаточно редко. Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг) (см. с. 540). В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг). Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль. Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются. Сумма доначисленного налога при этом будет называться постоянным налоговым обязательством (ПНО). Величина ПНО определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Так, в условиях примера 86 возникает постоянная разница в размере 30 000 руб. Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 20% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 6000 руб. (30 000 руб. x 0,2). Следовательно, в бухгалтерском учете в момент передачи автомобиля должна быть сделана проводка: Д-т счета 99/ПНО - К-т счета 68/Налог на прибыль - 6000 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства. Постоянные разницы могут возникать и в том случае, если какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются. Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 251 НК РФ. Наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли. Соответственно, такие разницы приводят к образованию постоянных налоговых активов (ПНА). Величина ПНА исчисляется умножением величины постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 99. Пример 87. Организация в марте получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ в сумме 10 000 руб.: Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 10 000 руб. В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных в соответствии со ст. 176 НК РФ, налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постоянной разницей. Соответственно, в бухгалтерском учете в марте должна быть сделана проводка: Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 99/ПНА - 2000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (10 000 руб. x 0,2). Недостачи и потери от порчи ценностей Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Информация о суммах недостач материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, отражается на счете 94. Выявленные потери и недостачи МПЗ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: недостачи имущества в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостач списываются на финансовые результаты. В любом случае при выявлении недостач в учете делается следующая проводка: Д-т счета 94 - К-т счета 41 (10, 43) - отражена фактическая себестоимость недостающих материально-производственных запасов на основании данных проведенной инвентаризации. При выявлении недостачи в ходе приемки МПЗ стоимость недостающих ценностей отражается по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Списание потерь МПЗ в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу", а сверх норм - счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации). При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91 (см. п. п. 233 - 237 Методических указаний по учету МПЗ). Обратите внимание! Нормы естественной убыли представляют собой максимальную величину потерь, которую можно отнести на издержки обращения. Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь. Размер потерь должен быть документально подтвержден. Если потери выявлены в ходе приемки товара, то в организации должен быть составлен Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Если потери выявлены в ходе приемки импортных товаров, то составляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3). При выявлении потерь в ходе проведения инвентаризации размер потерь подтверждается Описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) и Сличительной ведомостью (форма N ИНВ-19). На основании этих документов бухгалтер рассчитывает недостачи и потери в количественном и стоимостном выражении. Обе эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Потери МПЗ в организации могут случиться и по чрезвычайным причинам (в результате стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций), вызванным экстремальными условиями. В этом случае проводится обязательная инвентаризация (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете") и оформляется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по унифицированной форме N ИНВ-26 (утв. Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26). Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководителем организации принимается решение о списании с баланса утраченных (испорченных) МПЗ. Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций, отражаются в составе прочих расходов по дебету счета 91. *** Налоговый кодекс РФ относит к материальным расходам для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (п. 7 ст. 254 НК РФ). Нормы естественной убыли для целей налогообложения должны быть утверждены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, организации могут пользоваться в целях налогообложения прибыли старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами до 1 января 2002 г. (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) (Письма Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/261, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). Важная информация. Если по каким-то товарам норм естественной убыли вообще нет (ни старых, ни новых), то учесть потери в целях налогообложения прибыли нельзя. Такое разъяснение, в частности, дал Минфин России в отношении потерь цветочной продукции (Письмо от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538). Аналогичные выводы содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707 в отношении потерь замороженных продуктов питания и мороженого. *** Для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов учитываются также следующие виды товарных потерь: - потери товаров от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ); - расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, если виновные не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для того чтобы признать такие расходы, необходимо, чтобы факт отсутствия виновных лиц был документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. По мнению Минфина России (Письмо от 08.06.2009 N 03-03-05/103), документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц, является копия постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. Для организаций, торгующих продуктами питания, актуальным является вопрос о том, можно ли учесть в целях налогообложения прибыли затраты на утилизацию (списание) продуктов с истекшим сроком годности (включая затраты на их приобретение). К сожалению, пока этот вопрос остается спорным (см. с. 235 - 236).

*** При списании товарных потерь, выявленных в процессе инвентаризации, возникает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, который ранее (при принятии приобретенных товаров к учету) был предъявлен к вычету. Налоговые органы настаивают на том, что налог восстанавливать нужно. Их позиция подкрепляется мнением Минфина России. По мнению чиновников финансового ведомства, суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). НДС, приходящийся на потери сверх норм, подлежит восстановлению (если он ранее был принят к вычету) и уплате в бюджет. Однако все ситуации, в которых налог нужно восстанавливать, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Среди них нет упоминания о списании товаров (материалов) по причине выявленной недостачи или порчи. Поэтому, на наш взгляд, требования Минфина России не соответствуют закону. Это подтверждает и арбитражная практика. В подавляющем большинстве случаев суды принимают решения в пользу налогоплательщиков, подтверждая тот факт, что налог при списании испорченных (утраченных) товаров восстанавливать не нужно (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21, Восточно-Сибирского округа от 12.03.2009 N А33-11756/07-Ф02-818/09, Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4573/2007(36095-А27-41), Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08, Поволжского округа от 15.03.2007 N А55-9182/06-43, Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19). БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В 2009 ГОДУ. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ 1. Общие требования Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется Законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы: Бухгалтерский баланс (форма N 1); Отчет о прибылях и убытках (форма N 2); Отчет об изменениях капитала (форма N 3); Отчет о движении денежных средств (форма N 4); Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Помимо этих форм, в состав отчетности включаются пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации. Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям. *** Аудиторское заключение обязательно включается в состав отчетности, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту. В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами. Какие виды выручки учитываются при расчете лимита в 50 млн руб.? Только выручка по основному виду деятельности? Или в расчет включается вся выручка? Например, выручка от реализации собственного имущества организации или доход от реализации прав требования? Поскольку аудиторское заключение подтверждает правильность и достоверность именно бухгалтерской отчетности, то и объем выручки, который является определяющим критерием для проведения обязательного аудита, должен определяться по правилам бухгалтерского учета. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг - это доходы по обычным видам деятельности. К ним относятся также доходы, полученные от предоставления за плату прав, возникающих из предоставления интеллектуальной собственности, доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, и т.д., если получение этих доходов является предметом деятельности организации. Информация о таких доходах отражается на счете 90 "Продажи" и по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Таким образом, показатель выручки при определении необходимости проведения обязательного аудита берется из строки 010 Отчета о прибылях и убытках. Субъекты малого предпринимательства <*> имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в меньшем объеме и в упрощенном виде. -------------------------------<*> Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Предельный размер выручки для субъектов малого предпринимательства составляет 400 млн руб. в год (без НДС) (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 556). Если субъект малого предпринимательства подлежит обязательному аудиту и у него отсутствуют данные для заполнения форм N N 3, 4 и 5, то эти формы в состав отчетности могут не включаться. Если обязанности по проведению обязательного аудита у субъекта нет, то он имеет право, кроме вышеперечисленных форм (независимо от факта наличия или отсутствия данных), не представлять и пояснительную записку, а также не делать расшифровок к основным показателям Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. *** Общественные организации (объединения), которые не ведут предпринимательскую деятельность и не имеют, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляют Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку. *** В настоящее время для годовой и промежуточной отчетности применяются формы, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 115н). Совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" определен перечень показателей бухгалтерской отчетности, которые обобщают органы статистики по всем организациям (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Этим показателям присвоены обязательные коды. Остальные показатели, которые не включены в перечень, кодировать не нужно. В бухгалтерскую отчетность организации должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности, изменениях в финансовом положении и т.д. Обратите внимание! Минфин России считает, что каждая организация в обязательном порядке должна разработать свои собственные формы отчетности, в которых и будет отражена полная и достоверная информация, учитывающая специфику работы данной организации. Так, в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3 отмечается, что если организация представляет бухгалтерскую отчетность только по рекомендованным образцам, то это

свидетельствует о неполном бухгалтерскому учету.

выполнении

ею

требований

нормативных

документов

по

Объем информации, содержащейся в представляемой отчетности, должен обеспечить ее достоверность, полноту, существенность, нейтральность, последовательность, сопоставимость и т.д. При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать и основополагающий принцип бухгалтерского учета - приоритет содержания перед формой. Следуя этому принципу, необходимо оценивать хозяйственные операции и отражать в отчетности активы и обязательства в зависимости от того, что они представляют собой исходя из экономической сущности, а не от того, на каком счете они учитываются в бухгалтерском учете. В качестве примера можно привести порядок учета депонированной зарплаты работников. Депонированной признается сумма зарплаты, которая получена организацией из банка для выдачи работникам, но не получена работником в установленный срок по причинам, не зависящим от организации (болезнь, командировка, отпуск работника). Для учета таких сумм Планом счетов предусмотрен субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Если исходить только из названия счета, в пассиве Бухгалтерского баланса депонированную зарплату следует показать как кредиторскую задолженность перед прочими кредиторами (строка 625). Но правильнее отразить ее по строке 622 как задолженность перед персоналом организации. *** Если организация является плательщиком ЕНВД, то она ведет бухгалтерский учет в полном объеме. При этом неважно, с каким налоговым режимом (общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения) она совмещает этот специальный налоговый режим. Даже если организация совмещает два специальных налоговых режима (УСН и ЕНВД), она должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (Письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-11-09/51). Порядок отражения суммы ЕНВД в бухгалтерской отчетности разъяснен в Письме Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-09/3. В нем указано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и пр.) и санкций за несоблюдение правил налогообложения. Исходя из этого, при раскрытии в бухгалтерской отчетности в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма единого налога на вмененный доход должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). *** В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов. Однако в большинстве случаев организациям, применяющим УСН, все равно приходится вести бухучет в полном объеме, поскольку эта обязанность следует из общегражданских норм, связанных с организационно-правовой формой организации-"упрощенца". Например, для выплаты дивидендов хозяйственному обществу необходимо определить размер чистой прибыли. Это возможно исключительно на основании данных бухгалтерского учета. Заметим, что вопрос о необходимости ведения "упрощенцем" полного бухучета долгое время был предметом споров. Однако в 2006 г. свою позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд (см. Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О). Суть ее состоит в том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанности ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона. Именно такой позиции сегодня придерживаются чиновники в Минфине России (см. Письма от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156). Например, для обществ с ограниченной ответственностью даются такие разъяснения. Обязанность юридического лица составлять бухгалтерскую отчетность (независимо от его размера и применяемого к нему режима налогообложения) напрямую вытекает из Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с

ограниченной ответственностью" и др. В этих документах содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления. Помимо этого, указанные законодательные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета. В частности, обязанность сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации, распределение прибыли, определение стоимости отчуждаемого имущества в результате крупной сделки, определение доли участника общества при выходе его из общества, формирование разделительного и ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации. Законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. Федеральные законы об обществах различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций. Следовательно, общества с ограниченной ответственностью, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно нормам гражданского законодательства, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Законом "О бухгалтерском учете" (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативными правовыми актами РФ. Аналогичной позиции по вопросу необходимости ведения "упрощенцами" бухгалтерского учета придерживается ФНС России. При этом налоговая служба считает, что нормы гражданского законодательства, обязывающие организацию, применяющую УСН, вести бухгалтерский учет в полном объеме, не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Поэтому организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Эта позиция изложена в Письме ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, которое доведено до нижестоящих налоговых органов. 2. Сроки, порядок и адреса представления годовой бухгалтерской отчетности Организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года. Следовательно, последним днем представления отчетности за 2009 г. будет 30 марта 2010 г. В то же время годовая бухгалтерская отчетность не может быть представлена ранее 60 дней по окончании отчетного года. Таким образом, отчетность должна быть представлена в период с 1 по 30 марта 2010 г. включительно. В этот период конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Такие правила установлены п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета. Существуют ли особенности представления бухгалтерской отчетности для организаций, зарегистрированных в 2009 г.? Да, существуют, но только для тех, которые зарегистрированы после 1 октября 2009 г. Согласно ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете" для таких организаций первый отчетный год начинается с даты их регистрации и заканчивается 31 декабря 2010 г. Поэтому представлять годовую бухгалтерскую отчетность за 2009 г. им не требуется. Первым отчетным периодом для них будет I квартал 2010 г., причем он будет охватывать период с даты регистрации по 31 марта 2010 г. Организации, зарегистрированные ранее 1 октября 2009 г., годовую отчетность за 2009 г. представляют на общих основаниях. В отчетность включаются показатели деятельности с даты регистрации по 31 декабря 2009 г. Статьей 15 Закона "О бухгалтерском учете" определен перечень пользователей бухгалтерской отчетности, которым отчетность представляется в обязательном порядке. Это учредители, участники организации или собственники ее имущества, территориальные органы государственной статистики. Кроме того, обязанность организаций представлять бухгалтерскую отчетность (в том числе и годовую) в налоговые органы зафиксирована Налоговым кодексом РФ (пп. 4 п. 1 ст. 23). Организации, имеющие обособленные подразделения, должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту нахождения головной организации. При этом, по мнению Минфина России, законодательство не обязывает организации представлять

бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (Письмо от 18.08.2009 N 03-03-06/1/527). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, даже если они ведут бухгалтерский учет в полном объеме, сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы не должны (см. с. 565). За нарушение сроков представления отчетности или ее непредставление организация может быть оштрафована на 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Помимо этого, за непредставление бухгалтерской отчетности или отказ от ее представления в государственные контролирующие органы предусмотрена административная ответственность. Статьей 15.6 КоАП РФ за такие нарушения на должностных лиц организации налагается штраф в размере от трехсот до пятисот рублей. *** Бухгалтерскую отчетность за 2009 г. можно представить в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде. Пунктом 6 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" установлено, что бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, требовать от организации представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде нельзя - это право организации, а не ее обязанность. Поэтому организация имеет полное право представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс с приложениями на бумаге (Письма Минфина России от 24.07.2009 N 03-02-07/1-385, от 15.01.2008 N 03-02-07/1-11) Что касается налоговых деклараций, то порядок их представления установлен в ст. 80 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. В настоящее время право выбора способа представления отчетности осталось только у организаций со среднесписочной численностью работников до 100 человек. Если же среднесписочная численность работников на 1 января 2009 г. превышала 100 человек, то в 2009 г. всю налоговую отчетность организация обязана представлять в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. *** Пункт 3 ст. 80 НК РФ обязывает налогоплательщиков подавать в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Эти сведения представляются в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Начиная с 1 января 2008 г. все организации, независимо от среднесписочной численности работников, должны представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (Письмо ФНС России от 09.07.2007 N ЧД-6-25/536@). Форма "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год" утверждена Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@. Рекомендации по заполнению этой формы содержатся в Письме ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@ (в ред. Письма ФНС России от 18.05.2007 N 25-3-06/338@). При определении среднесписочной численности работников по состоянию на 1 января 2009 г. организациям следовало руководствоваться Порядком заполнения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69. При определении среднесписочной численности работников по состоянию на 1 января 2010 г. нужно руководствоваться Порядком заполнения формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденным Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278. 3. Формирование данных для бухгалтерского отчета

Данные об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и т.д. приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них заинтересованные пользователи не смогут правильно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. Это называется принципом существенности. Если какой-либо показатель отчетности является несущественным, то он может быть объединен с аналогичным по характеру и назначению показателем. Согласно общему правилу, существенным считается показатель, нераскрытие которого может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, принятые на основе этой отчетности. Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно. Обычно критерием существенности показателей признается сумма, отношение которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Формы бухгалтерской отчетности заполняются уже после того, как все хозяйственные операции за год отражены в соответствии с правилами учета, инвентаризацией подтверждено наличие активов и обязательств организации, по синтетическим и аналитическим счетам сформированы обороты, а вычисленные сальдо по счетам отражают реальное финансовое состояние организации. На этом этапе необходимо перенести в формы сальдо по соответствующим счетам (суммы оборотов) или необходимые данные из аналитических регистров бухгалтерского учета. Согласно общему правилу все формы бухгалтерской отчетности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 384). Но организации, имеющие значительные активы, обороты продаж товаров, обязательств и т.д., могут заполнять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 385). 3.1. Бухгалтерский баланс (форма N 1) В форме Бухгалтерского баланса, рекомендованной Приказом Минфина России N 67н, после названия групп соответствующих статей отсутствуют номера счетов бухгалтерского учета. Это, конечно же, неудобно. Поэтому мы предлагаем воспользоваться таблицей 6, которая поможет вам правильно заполнить строки Баланса. Таблица 6 Названия статей баланса 1 Внеоборотные активы Нематериальные активы

Код строки 2

Счета бухгалтерского учета

110

Основные средства

120

Незавершенное строительство

130

Доходные вложения в материальные ценности Долгосрочные финансовые вложения

135

Разница между остатками по счетам 04 "Нематериальные активы" (без учета расходов на НИОКР) и 05 "Амортизация нематериальных активов" Разница между остатками по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" (без учета амортизации, начисленной по объектам доходных вложений в материальные ценности) Сальдо по счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 07 "Оборудование к установке" в части затрат, относящихся к строительству объектов основных средств <*> Разница между остатками по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 02 "Амортизация основных средств" в части амортизации, начисленной по этим объектам Сальдо по счетам 58 "Финансовые вложения" (в части долгосрочных вложений), 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета" (в части долгосрочных депозитов), 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (в части долгосрочных процентных займов, выданных работникам), уменьшенные на остаток по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы"

Отложенные налоговые активы

140

145

3

Прочие внеоборотные активы

Оборотные активы Запасы

150

Другие виды внеоборотных активов, включая расходы на НИОКР, учтенные на счете 04, затраты, связанные с приобретением отдельных объектов основных средств, выполнением НИОКР и т.п., учтенные на счете 08, расходы будущих периодов со сроком списания свыше 12 мес., учтенные на счете 97

210

Общая сумма запасов по условным номерам строк 211 - 217 <**> Сальдо по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" минус сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в части уценки материалов Сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме"

В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности

211

животные на выращивании и откорме затраты в незавершенном производстве

212

готовая продукция и товары для перепродажи

214

Товары отгруженные Расходы будущих периодов

215

213

216

Прочие запасы и затраты

217

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) В том числе покупатели и заказчики

220

230

231

Сальдо по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Сальдо по счетам 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" минус сальдо по счету 42 "Торговая наценка" и минус сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (в части уценки товаров) плюс сальдо по счетам 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части, относящейся к товарам) Сальдо по счету 45 "Товары отгруженные" Сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов" (в части расходов, период списания которых не превышает 12 месяцев Стоимость материально-производственных запасов и признанных расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы" Сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" минус сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в части задолженности и сумм резерва, относящихся к долгосрочной дебиторской задолженности Суммы, относящиеся к расчетам с покупателями и заказчиками, из состава долгосрочной дебиторской задолженности, отраженной по строке 230

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)

240

В том числе покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения

241

250

Денежные средства

260

Прочие оборотные активы

270

Капитал и резервы Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

410 411

420 430

470

Долгосрочные обязательства Займы и кредиты 510 Отложенные налоговые обязательства Прочие долгосрочные обязательства

515

520

Сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" минус сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в части дебиторской задолженности и сумм резерва, относящихся к краткосрочной задолженности. Здесь же отражаются суммы излишне уплаченных налогов, сборов, прочих платежей в бюджет, а также на социальное страхование и пенсионное обеспечение, учтенные на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" <***> Суммы, относящиеся к расчетам с покупателями и заказчиками, из состава краткосрочной дебиторской задолженности по строке 240 Сальдо по счетам 58 "Финансовые вложения", 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета", в части краткосрочных вложений и депозитов минус часть сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", относящегося к краткосрочным финансовым вложениям Сальдо по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 57 "Переводы в пути", а также сальдо по счету 55 "Специальные счета в банках", за исключением сумм, учтенных в составе финансовых вложений Сальдо по дебету счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и другие активы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" Сальдо по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" показывается в пассиве Баланса в качестве отрицательной (вычитаемой) величины (в круглых скобках) Сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" Сальдо по счету 82 "Резервный капитал" с распределением на суммы резервов, созданных в соответствии с законодательством и образованных в соответствии с учредительными документами Сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовое сальдо по счету 84, означающее убыток, показывается в пассиве Баланса в качестве отрицательной (вычитаемой) величины (в круглых скобках) Сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" Сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части долгосрочных обязательств

Краткосрочные обязательства Займы и кредиты 610 Кредиторская задолженность В том числе: поставщики и подрядчики

620

задолженность перед персоналом организации

622

задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность по налогам и сборам прочие кредиторы

623

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные обязательства

621

624

625

630

Сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Общая сумма кредиторской задолженности по условным номерам строк 621 - 625 Сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части краткосрочной задолженности Сальдо по счетам 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части сумм депонированной зарплаты) Сальдо по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в части задолженности Пенсионному фонду по отчислениям на накопительную и страховую части пенсии, а также на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве Сальдо по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в части задолженности по ЕСН Сальдо по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части сумм авансов, полученных под поставку товаров, работ и услуг, а также суммы выданных векселей, учтенные на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Сальдо по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в части задолженности перед учредителями, являющимися работниками организации) и 75 "Расчеты с учредителями" в сумме невыплаченных доходов

640

Сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов"

650

Сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов"

660

Сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" и иные обязательства, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства"

-------------------------------<*> Исходя из названия строки 130 "Незавершенное строительство", по нашему мнению, по данной строке следует отражать затраты, непосредственно связанные со строительством, реконструкцией, и т.п. затраты по объектам недвижимости. Остальные виды затрат, учтенные на соответствующих субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", отражаются по строке 150 Баланса как прочие внеоборотные активы. <**> Кодировка дополнительных строк (начиная с расшифровок к статье "Запасы") приведена в соответствии с совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н. <***> Суммы излишне уплаченных налогов, сборов, прочих платежей в бюджет, учтенные на счетах 68 и 69, могут быть отражены и по строке 270 как прочие оборотные активы. При заполнении Бухгалтерского баланса необходимо помнить, что согласно п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами. ***

На основании данных заполненного Баланса делается расчет стоимости чистых активов на начало и конец года. Порядок расчета стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз для акционерных обществ, но его могут применять и общества с ограниченной ответственностью. Результат расчета величины чистых активов указывается в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в разделе "Справки" по строке 200. Обратите внимание! Определение величины чистых активов - это не чисто техническая процедура, как может показаться на первый взгляд. На самом деле это весьма важный показатель. От соотношения величин чистых активов и уставного капитала организации зависит решение вопроса о ее дальнейшем существовании, начале процедуры банкротства, совершении ряда сделок и др. Важность показателя чистых активов зафиксирована в ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов по годовому Бухгалтерскому балансу, представленному для утверждения на общем собрании акционеров, окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до стоимости чистых активов. Возможна и такая ситуация, когда стоимость чистых активов общества окажется даже меньше величины минимального уставного капитала. В этом случае общество обязано принять решение о своей ликвидации. Не принятое обществом в разумный срок решение об уменьшении уставного капитала или о ликвидации влечет за собой принудительную ликвидацию через суд по требованию кредиторов. 3.2. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) Если при заполнении Бухгалтерского баланса используются сальдо по счетам бухгалтерского учета, то для заполнения Отчета о прибылях и убытках необходимы итоговые обороты по соответствующим счетам за 2009 г. (с 1 января по 31 декабря включительно). В Отчете приводятся данные за два года. Те показатели, которые имеют отрицательное значение или должны вычитаться, записываются в круглых скобках. Типовая форма Отчета о прибылях и убытках не содержит расшифровок выручки по различным видам деятельности и себестоимости проданных товаров, работ, услуг. Но если организация ведет несколько видов деятельности, то пользователи отчетности, возможно, захотят иметь точное представление о доходах и расходах от каждого из них. Владельцы организации (акционеры) также заинтересованы в такой информации, поскольку на годовом собрании они могут поставить вопрос, например, о прекращении вида деятельности, приносящей недостаточную величину прибыли или приносящей убытки. В этом случае организации следует ввести в форму Отчета дополнительные строки для отражения соответствующей информации. Совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н ряду показателей Отчета о прибылях и убытках присвоены обязательные коды. Эту кодировку целесообразно применять и во всех остальных случаях представления отчетности. При заполнении Отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться следующей группировкой показателей. Таблица 7 Наименования Код Обороты по счетам бухгалтерского учета показателей показателя 1 2 3 Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы

010

Итоговый оборот по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", минус обороты по дебету счета 90, субсчета "НДС", "Акцизы" и т.п.

020

Итоговый оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетами 20, 21, 23, 29, 40, 41, 43, 45

029 030

Строка 010 минус строка 020 Итоговый оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 44 Итоговый оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 26. Эта строка заполняется, если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 <*> Расчетный показатель: строка 029 минус строка 030 минус строка 040. Должен соответствовать итоговым оборотам по дебету (либо кредиту) счета 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки"

Управленческие расходы

040

Прибыль (убыток) от продаж

050

Прочие доходы и расходы Проценты к 060 получению

Проценты к уплате

070

Доходы от участия в других организациях

080

Прочие доходы

090

Прочие расходы

100

Оборот по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета начисленных процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., по выданным займам, за использование банком свободных денежных средств, находящихся на счете организации, например 58, 76, 51, 52 и др. Оборот по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета сумм причитающихся к уплате процентов по облигациям, акциям, полученным кредитам, займам, например 76, 66, 67 и др. Оборот по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Оборот по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в части полученных прочих доходов Оборот по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в части произведенных прочих расходов

Прибыль (убыток) до налогообложения Отложенные налоговые активы

140

141

Отложенные налоговые обязательства

142

Текущий налог на прибыль

150

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

190

Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)

200

Расчетный показатель: строка 050 + строка 060 - строка 070 + строка 080 + строка 090 - строка 100 Итоговый оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 минус итоговый оборот по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 Итоговый оборот по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 минус итоговый оборот по дебету счета 77 в корреспонденции со счетом 68 Итоговый оборот по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами 09, 77, 99 в части формирования текущего налога на прибыль минус итоговый оборот по дебету счета 68 в корреспонденции с теми же счетами <**> Строка 140 + строка 141 - строка 142 строка 150. Результат должен соответствовать итоговому сальдо по кредиту счета 99, списываемому на счет 84 проводкой Дебет 99 Кредит 84. Если получен убыток, то результат должен соответствовать итоговому сальдо по дебету счета 99, списываемому на счет 84 проводкой Дебет 84 - Кредит 99 По этой свободной строке могут отражаться: - налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы (например, сумма ЕНВД - см. подробнее с. 564); - штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства; - сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода (см. подробнее с. 542) Итоговый оборот по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 в части постоянных налоговых обязательств минус итоговый оборот по кредиту счета 99 в корреспонденции со счетом 68 в части постоянных налоговых активов

Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию -------------------------------<*> Подробно см. с. 214. <**> Эта сумма должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и исчисленной по данным налогового учета. Две последние строки заполняются только акционерными обществами. Порядок определения показателей, отражаемых в этих строках, определен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

3.3. Отчет об изменениях капитала (форма N 3) Этот Отчет заполняют организации, в которых в соответствии с законодательством формируются уставный, добавочный, резервный капиталы. К таким организациям относятся акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Для заполнения этой формы требуются данные, отраженные на счетах: 80 "Уставный капитал"; 82 "Резервный капитал"; 83 "Добавочный капитал"; 84 "Нераспределенная прибыль"; 86 "Целевое финансирование"; 96 "Резервы предстоящих расходов". Практические рекомендации. При составлении годовой отчетности за 2009 г. по свободной строке перед строкой "Остаток на 1 января текущего года" не забудьте указать данные о корректировке размера нераспределенной прибыли, произведенной в межотчетный период в связи с пересчетом отложенных налоговых активов и обязательств по причине изменения ставки налога на прибыль (см. с. 151). По строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражаются данные о величине капитала на 1 января 2009 г., которые должны соответствовать данным графы 3 разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1). Данные по строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" должны соответствовать данным графы 4 разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1). В разд. II "Резервы" нужно показать данные о резервах, которые были созданы в организации. Эти резервы подразделяют на: - резервы, образованные в соответствии с законодательством; - резервы, образованные в соответствии с учредительными документами; - оценочные резервы; - резервы предстоящих расходов. В разделе "Справки" отражаются величины чистых активов на начало и конец 2009 г. (см. с. 573). 3.4. Отчет о движении денежных средств (форма N 4) В этом Отчете отражаются источники денежных средств организации и направления их использования. Как и в других формах, сведения даются за отчетный (графа 3) и за предыдущий (графа 4) годы. Структурно Отчет подразделяется на три части, содержащие информацию о текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. К текущей деятельности относятся виды деятельности, которые организация признала основными, например изготовление готовой продукции, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг и т.д. К инвестиционной деятельности относятся операции, связанные с приобретением объектов недвижимости, производственного оборудования, нематериальных активов и т.п. долгосрочных инвестиций. Кроме того, в этом разделе отражаются долгосрочные финансовые вложения и средства, полученные от реализации объектов основных средств, нематериальных и т.п. активов. К финансовой деятельности относятся операции, связанные с выпуском собственных ценных бумаг, получением и погашением займов и кредитов, а также выплатами по договорам лизинга. При заполнении Отчета используются данные о движении денежных средств по кассе, расчетному и, если такие у организации имеются, валютному и другим специальным счетам в банках (счета 50, 51, 52, 55, 57). При этом не учитываются данные о движении денежных средств между счетами учета денежных средств. Пример 88. Остаток денежных средств в кассе ООО "Зима" на 1 января 2009 г. - 4000 руб., на 1 января 2010 г. - 9000 руб. Остатки денежных средств на расчетном счете на начало и конец года - 173 000 руб. и 1 636 000 руб. соответственно. На расчетный счет и в кассу ООО за 2009 г. от покупателей поступило 27 617 000 руб. (включая НДС). Для изготовления готовой продукции и приобретения товаров было перечислено на:

- оплату сырья, материалов, работ и услуг - 14 346 000 руб.; - выплату заработной платы - 6 474 440 руб.; - уплату банку процентов по кредитам - 235 000 руб.; - дивиденды акционерам (за минусом налога на прибыль) - 227 500 руб.; - налоги, сборы (включая ЕСН, отчисления в ПФР, взносы на страхование от несчастных случаев, налог на прибыль с дивидендов и т.п.) - 3 700 000 руб.; - уплату банку за расчетно-кассовое обслуживание - 32 500 руб.; - оплату расходов на рекламу - 100 300 руб; - расходы на демонтаж реализованного основного средства - 17 700 руб. Все эти расходы относятся к текущей деятельности. В 2009 г. ООО реализовало ставшее ему не нужным основное средство за 94 400 руб., при этом приобрело другие основные средства производственного назначения на сумму 1 227 200 руб. Кроме этого, для использования в производственной деятельности было принято решение провести опытно-конструкторские работы, которые были заказаны сторонней организации. За выполненный первый этап работ было перечислено 53 100 руб. ООО выступило одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью и перечислило денежные средства в уставный капитал в сумме 80 000 руб. Эти расходы относятся к инвестиционной деятельности. К финансовой деятельности будут относиться такие платежи и поступления: увеличение уставного капитала на 100 000 руб. и получение эмиссионного дохода от размещения своих акций в сумме 30 000 руб.; получение краткосрочных кредитов в банке на сумму 1 040 000 руб. и частичное погашение ранее полученных кредитов на сумму 920 000 руб. На основании этих данных заполним форму N 4. Отчет о движении денежных средств за 2009 г. ┌────────────────────────────────────┬───────────┬───────────────┐ │ Показатель │За отчетный│За аналогичный │ ├──────────────────────────────┬─────┤ год │период предыду-│ │ наименование │ код │ │щего года │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Остаток денежных средств на│ │ │ │ │начало отчетного года │ │ 177 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │ Движение денежных средств │ │ │ │ │ по текущей деятельности │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Средства, полученные от│ │ │ │ │покупателей, заказчиков │ │ 27 617 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Прочие доходы │ │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Денежные средства,│ │ │ │ │направленные: │ │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │на оплату приобретенных│ │ │ │ │товаров, работ, услуг,│ │ │ │ │сырья и иных оборотных│ │ │ │ │активов │ 150 │ (14 346) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │на оплату труда │ 160 │ (6 474) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │на выплату дивидендов,│ │ │ │ │процентов │ 170 │ (463) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │на расчеты по налогам и сборам│ 180 │ (3 700) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │на прочие расходы │ │ (150) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │ │ │ │ │

├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Чистые денежные средства от│ │ │ │ │текущей деятельности │ │ 2 484 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │ Движение денежных средств │ │ │ │ │по инвестиционной деятельности│ │ │ │ │ │ │ │ │ │Выручка от продажи объектов│ │ │ │ │основных средств и иных│ │ │ │ │внеоборотных активов │ 210 │ 94 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Выручка от продажи ценных│ │ │ │ │бумаг и иных финансовых│ │ │ │ │вложений │ 220 │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Полученные дивиденды │ 230 │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Полученные проценты │ 240 │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Поступления от погашения│ │ │ │ │займов, предоставленных другим│ │ │ │ │организациям │ 250 │ │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Приобретение дочерних│ │ │ │ │организаций │ 280 │ (-) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Приобретение объектов основных│ │ │ │ │средств, доходных вложений в│ │ │ │ │материальные ценности и│ │ │ │ │нематериальных активов │ 290 │ (1 280) │ │ │──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Приобретение ценных бумаг и│ │ │ │ │иных финансовых вложений │ 300 │ (80) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Займы, предоставленные другим│ │ │ │ │организациям │ 310 │ (-) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Чистые денежные средства от│ │ │ │ │инвестиционной деятельности │ 340 │ (1 266) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │ Движение денежных средств │ │ │ │ │ по финансовой деятельности │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Поступления от эмиссии акций│ │ │ │ │или иных долевых бумаг │ │ 130 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Поступления от займов и│ │ │ │ │кредитов, предоставленных│ │ │ │ │другими организациями │ │ 1 040 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Погашение займов и кредитов│ │ │ │ │(без процентов) │ │ (920) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Погашение обязательств по│ │ │ │ │финансовой аренде │ │ (-) │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Чистые денежные средства от│ │ │ │ │финансовой деятельности │ │ 250 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Чистое увеличение (уменьшение)│ │ │ │ │денежных средств и их│ │ │ │ │эквивалентов │ │ 1 468 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │ Остаток денежных средств │ │ │ │

│ на конец отчетного периода │ │ 1 645 │ │ ├──────────────────────────────┼─────┼───────────┼───────────────┤ │Величина влияния изменений│ │ │ │ │курса иностранной валюты по│ │ │ │ │отношению к рублю │ │ │ │ └──────────────────────────────┴─────┴───────────┴───────────────┘ Для проверки правильности заполнения формы нужно сложить сумму остатка денежных средств на начало года (177 000 руб.) с суммой чистого увеличения денежных средств (1 468 000 руб.). Получим сумму денежных средств на конец года (1 645 000 руб.), которая должна совпасть с суммой, отраженной в графе 4 строки 260 Бухгалтерского баланса. Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте РФ. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. по курсу на 31 декабря 2009 г. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств (п. 16 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности). Разница между данными формы N 4 и данными бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств отражается в строке "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю". Обратите внимание! При наличии у организации операций в иностранной валюте установленный порядок заполнения формы N 4 приводит к тому, что показатель строки "Остаток денежных средств на начало отчетного года" не будет совпадать с данными графы 3 строки 260 "Денежные средства" Бухгалтерского баланса. 3.5. Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) В Приложении расшифровывается состав активов, принадлежащих организации, движение дебиторской и кредиторской задолженности, а также отдельные виды расходов и затрат организации. Для заполнения Приложения необходимы данные аналитического учета к соответствующим счетам учета активов и обязательств, а также обороты по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Нематериальные активы В этом разделе отражается информация о наличии и движении нематериальных активов, а также о суммах начисленной по ним амортизации. Эта информация отражается в двух таблицах. В таблице о наличии и движении нематериальных активов приводятся данные об их первоначальной стоимости, поступлении и выбытии. Чтобы заполнить эту таблицу, потребуются данные аналитического учета по счетам 04 и 05. Обратите внимание! Согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" затраты на законченные НИОКР, выполненные для собственных нужд, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Но, согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", такие расходы к нематериальным активам не относятся (подробнее см. с. 115). Расходы на НИОКР отражаются в специальном разделе формы N 5 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Основные средства Здесь отражаются наличие и движение основных средств по первоначальной стоимости, а в отдельной таблице - суммы начисленной по ним амортизации. Для заполнения этих таблиц, помимо сальдо и оборотов по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств", потребуются данные аналитического учета к счетам 01 и 02. Распределение объектов основных средств по группам производится в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. В отдельной таблице необходимо расшифровать суммы начисленной амортизации по видам основных средств на 1 января 2008 г. и на 1 января 2009 г., но по более укрупненным группам:

- здания и сооружения; - машины, оборудование, транспортные средства; - другие объекты основных средств. В этой же таблице показывается общая первоначальная стоимость основных средств, переданных в аренду другим организациям. Из этой суммы необходимо выделить стоимость переданных в аренду зданий и сооружений. Помимо этого, требуется указать стоимость основных средств, которые организация сама получила в аренду. Такие основные средства должны учитываться на забалансовом счете 001. Причем арендованные основные средства также подлежат расшифровке по видам. Для этого нужно использовать аналитические данные по забалансовому счету 001. В данном разделе раскрывается информация о законсервированных объектах основных средств (для этого используются данные аналитического учета к счету 01) и об объектах недвижимости, которые приняты в эксплуатацию, но процесс государственной регистрации которых еще не закончен. Сведения об эксплуатируемых, но еще не зарегистрированных объектах заполняются либо на основании аналитических данных к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо по данным специально открытого субсчета к счету 01. Доходные вложения в материальные ценности Этот раздел заполняют организации, которые получают доходы от сдачи имущества в аренду, лизинг или прокат за плату. Материальные ценности, приобретенные организацией для этих целей, учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Амортизация таких ценностей учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" отдельно от амортизации по другим основным средствам, используемым в организации. Этот раздел заполняется аналогично разделу "Основные средства". Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы Этот раздел предназначен для отражения информации о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), выполняемые для собственных нужд. Такие расходы учитываются по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". В подразделе "Справочно" по строке 320 указываются суммы расходов по незаконченным НИОКР и по работам, которые не дали положительного результата. Такие суммы учитываются на счете 08 на отдельном субсчете "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (подробнее см. с. 143). В случае когда по проводившимся НИОКР выявлен отрицательный результат, затраты на их проведение списываются на прочие расходы в дебет счета 91. Они показываются по строке "Сумма не давших положительных результатов расходов на НИОКР, отнесенных на прочие расходы". Причем здесь необходимо указать и суммы за прошлый год. Расходы на освоение природных ресурсов В этом разделе отражаются данные о расходах на освоение природных ресурсов: на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Этот раздел заполняется аналогично разделу "Расходы на НИОКР". Обратим внимание на одно несоответствие. В разделе "Справочно" необходимо указать сумму расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на прочие расходы как безрезультатные. Указывать такие суммы нужно на начало года и на конец отчетного периода. По нашему мнению, здесь допущена ошибка. Было бы логично отражать сумму расходов, списанную в текущем году, и для сравнения - списанную за прошлый год. Финансовые вложения В этом разделе отражается информация о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях по правилам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Все финансовые вложения, принадлежащие организации, нужно распределить на долгосрочные и краткосрочные и указать суммы остатков на 1 января и 31 декабря 2009 г.

Деление финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные осуществляется в зависимости от срока их обращения (погашения). Если финансовые вложения обращаются менее 12 месяцев, то они относятся к краткосрочным. Если более 12 месяцев - к долгосрочным. Примером долгосрочных финансовых вложений могут служить вклады в уставные капиталы других организаций. Далее эти остатки распределяются по видам финансовых вложений. Причем из общей суммы финансовых вложений необходимо выделить те виды финансовых вложений, которые имеют текущую рыночную стоимость. Подробно вопросы учета финансовых вложений рассмотрены на с. 259. Поскольку финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" и на субсчете "Депозитные счета", открываемом к счету 55 "Специальные счета в банках", целесообразно сразу организовать их аналитический учет по видам и длительности обращения. Информация о финансовых вложениях отражается только по состоянию на начало и конец года. Информация о движении финансовых вложений в течение года не отражается. Дебиторская и кредиторская задолженность В этом разделе расшифровываются суммы кредиторской и дебиторской задолженности организации с распределением на долгосрочную и краткосрочную. Распределение задолженности необходимо привести по состоянию на 1 января и 31 декабря 2009 г. По строке "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" показывается общая сумма задолженности перед организацией, которую она должна получить в течение 12 месяцев. Далее эта задолженность расшифровывается следующим образом: - задолженность покупателей и заказчиков за реализованные товары (работы, услуги); - суммы выданных авансов; - суммы прочей задолженности. Эти сведения группируются на основании сумм дебиторской задолженности, учтенных по счетам 62, 76, 60 (субсчет "Расчеты по выданным авансам"), 71, 73, 75, 76 и т.д. По строке "Долгосрочная дебиторская задолженность" показывается дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев. Она также расшифровывается по видам аналогично краткосрочной задолженности. Сумма строк "Краткосрочная дебиторская задолженность" и "Долгосрочная дебиторская задолженность" даст общую сумму дебиторской задолженности. По строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" отражается общая сумма задолженности организации, которую она должна погасить в течение 12 месяцев. Ее нужно расшифровать по видам кредиторов: - поставщики и подрядчики; - покупатели по полученным авансам; - бюджет (по налогам и сборам); - банки (по кредитам); - другие организации (физические лица) по займам; - прочая задолженность. Эти сведения группируются на основании сумм кредиторской задолженности, учтенной по счетам 60, 62 (субсчет "Авансы полученные"), 68, 69 (в части ЕСН), 66. Прочую задолженность составляют суммы невыплаченной заработной платы (счет 70), задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (счет 69), страховым взносам от несчастных случаев на производстве (счет 69), расчеты с подотчетными лицами (счет 71) и т.д. По строке "Долгосрочная кредиторская задолженность - всего" отражается общая сумма долгосрочной кредиторской задолженности, из которой выделяются отдельно суммы полученных кредитов и займов (счет 67). Общая сумма кредиторской задолженности отражается по строке "Итого". Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат) В этом разделе необходимо расшифровать расходы организации за отчетный и прошлый годы, признанные расходами по обычным видам деятельности, согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такими расходами признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности группируются по пяти элементам, предусмотренным п. 8 ПБУ 10/99: - материальные затраты; - затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды; - амортизация; - прочие затраты. При заполнении этого раздела возникает вопрос: какие расходы нужно расшифровать по строкам 710 - 760: - расходы, отраженные по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов по оплате труда, начисленной амортизации, или - сумму расходов, признанных в Отчете о прибылях и убытках? Если попытаться расшифровать по элементам суммы себестоимости продаж, окажется, что сделать это не так-то просто. Ведь организация может распределять расходы по объектам калькулирования на основании расчетов нормативной себестоимости. При этом не следует забывать и об остатках затрат в незавершенном производстве. Тем более что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции, но никак не в разрезе элементов затрат на ее изготовление. А вот аналитический учет по счетам учета затрат (20, 26, 29), согласно Инструкции, ведется именно по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Таким образом, по строкам 710 - 760 организация может расшифровать по элементам только расходы на ресурсы, потребленные в процессе производства (затраты, учтенные по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счетов 10, 70, 69, 02, 05, 76 и т.д.), но никак не себестоимость проданных товаров (работ, услуг). Для заполнения этого раздела используются информация о признанных расходах, отраженная по дебету счетов учета затрат на производство и реализацию, и данные аналитического учета к этим счетам. Необходимо помнить, что расходы по обычным видам деятельности, сгруппированные по соответствующим элементам, включают в себя все расходы в целом по организации, но без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. В этом же разделе указываются данные об изменении (увеличении или уменьшении) остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов. Пример 89. ООО "Зима" осуществляет два вида деятельности - производственную и торговую. Организацией принято решение раскрыть в отчетности доходы и расходы по каждому виду деятельности. На основании данных аналитического учета к счетам учета затрат на производство и реализацию признанные в 2009 и в 2008 гг. расходы группируются следующим образом. (руб.) Элементы затрат

Материальные затраты Затраты на оплату труда Отчисления на социальные нужды Амортизация Прочие затраты Итого затрат

За 2009 г. Изготовление продукции 6 636 000 4 700 000 1 292 000 234 000 12 862 000

Реализация товаров 120 000 2 800 000 770 000

За 2008 г. Изготовление продукции 5 250 000 3 938 000 1 461 000

Реализация товаров 250 000 2 362 000 877 000

2 000 85 000 3 777 000

130 000 252 000 11 031 000

2 000 228 000 3 719 000

В 2009 г. произошло уменьшение на 73 000 руб. остатков незавершенного производства. На 1 января 2009 г. сальдо по счету 20 составляло 181 000 руб., а на 1 января 2010 г. - 108 000 руб. В 2008 г. этот показатель также снижался на 34 000 руб. (сальдо по счету 20 на 1 января 2008 г. - 215 000 руб., а на 1 января 2009 г. - 181 000 руб.). Суммы, учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов", в 2009 г. увеличились на 49 000 руб. (на 1 января 2009 г. сальдо по счету 97 составляло 26 000 руб., а на 1 января 2010 г. - уже 75 000 руб.). В 2008 г. эти расходы снизились на 30 000 руб. (на 1 января 2008 г. сальдо составляло 56 000 руб., а на 1 января 2009 г. - 26 000 руб.).

Резервов предстоящих расходов ООО не образовывало. Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат) ┌───────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐ │ Показатель │ За │ За │ ├────────────────────────────────────┬──────┤отчетный │предыдущий│ │ наименование │ код │ год │ год │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Материальные затраты │ 710 │ 6 756 │ 5 500 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │в том числе: │ │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по изготовлению продукции │ │ 6 636 │ 5 250 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по реализации товаров │ │ 120 │ 250 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Затраты на оплату труда │ 720 │ 7 500 │ 6 300 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │в том числе: │ │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по изготовлению продукции │ │ 4 700 │ 3 938 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по реализации товаров │ │ 2 800 │ 2 362 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Отчисления на социальные нужды │ 730 │ 2 062 │ 2 338 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │в том числе: │ │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по изготовлению продукции │ │ 1 292 │ 1 461 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по реализации товаров │ │ 770 │ 877 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Амортизация │ 740 │ 236 │ 132 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │в том числе: │ │ │ │ │по изготовлению продукции │ │ 234 │ 130 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по реализации товаров │ │ 2 │ 2 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Прочие затраты │ 750 │ 85 │ 480 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │в том числе: │ │ │ │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по изготовлению продукции │ │ │ 252 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по реализации товаров │ │ 85 │ 228 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Итого по элементам затрат │ 760 │ 16 639 │ 14 750 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │в том числе: │ │ │ │ │по изготовлению продукции │ │ 12 862 │ 11 031 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │по реализации товаров │ │ 3 777 │ 3 719 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │Изменение остатков (прирост [+], │ │ │ │ │уменьшение [-]): │ │ │ │ │незавершенного производства │ 765 │ -73 │ -34 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │расходов будущих периодов │ 766 │ +49 │ -30 │ ├────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │резервов предстоящих расходов │ 767 │ │ │

└────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴──────────┘ Обеспечения В этом разделе организации показывают суммы и виды обеспечений, выданных и полученных по состоянию на 1 января и на конец 2009 г. В состав обеспечений полученных включаются векселя двух видов: - векселя покупателей товаров (работ, услуг), выданные ими организации в обеспечение оплаты товаров; - векселя организаций, являющихся заемщиками, выданные ими организации в обеспечение гарантии возврата полученного займа. Кроме этого, к полученным обеспечениям относится имущество, полученное организацией в залог и учитываемое на забалансовых счетах. К выданным обеспечениям относятся собственные векселя организации, выданные ею поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, а также собственные векселя, выданные при получении займов. К выданным обеспечениям относится и имущество, переданное организацией в залог. Государственная помощь В этом разделе отражаются полученные организацией из бюджета средства в виде субсидий, субвенций и бюджетных кредитов. Учет таких средств ведется по правилам ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" на счете 86 "Целевое финансирование". 3.6. Проверка правильности заполнения отчетных форм Заполнив все необходимые формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен удостовериться, что все сделано правильно. Для этого нужно проверить взаимоувязку показателей отчетных форм. Такая проверка является одной из важнейших процедур, завершающих составление бухгалтерской отчетности. При проверке необходимо сверить основные показатели Бухгалтерского баланса (форма N 1) с данными других отчетных форм (формы N N 2, 3, 4, 5). Таблица 8 Взаимоувязка показателей форм N N 1 и 3 Форма N 1 1 Раздел III. Капитал и резервы Строка 410, графа 3 Строка 410, графа 4 Строка 420, графа 3 Строка 420, графа 4 Строка 430, графа 3 Строка 430, графа 4 Строка 470, графа 3 Строка 470, графа 4

Форма N 3 2 Раздел I. Изменения капитала Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 3 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 3 Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 4 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 4 Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 5 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 5 Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 6 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 6 Раздел II. Резервы

Строка "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", графа 3 Строка "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", графа 4 Строка "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами", графа 3 Строка "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами", графа 4 Строка 650, графа 3

Строка 650, графа 4

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". Строки "Данные отчетного года", графа 3: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". Строки "Данные отчетного года", графа 6: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Строки "Данные отчетного года", графа 3: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Строки "Данные отчетного года", графа 6: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строки "Данные отчетного года", графа 3: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строки "Данные отчетного года", графа 6: сложить суммы остатков всех созданных резервов Таблица 9 Взаимоувязка показателей форм N N 1 и 4

Форма N 1 Строка 260, графа 3

Строка 260, графа 4

Форма N 4 Строка "Остаток денежных средств на начало отчетного года", графа 3 (строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода", графа 4) Строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода", графа 3 Таблица 10 Взаимоувязка показателей форм N N 1 и 5

┌──────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────┐ │ Форма N 1 │ Форма N 5 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 110, графа 3 │Раздел "Нематериальные активы". │ │ │Общая сумма первоначальной стоимости всех видов │ │ │нематериальных активов (графа 3) минус общая сумма│ │ │начисленной амортизации (графа 3) (строка 050) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 110, графа 4 │Раздел "Нематериальные активы". │ │ │Общая сумма первоначальной стоимости всех видов │ │ │нематериальных активов (графа 6) минус общая сумма│ │ │начисленной амортизации (графа 4) (строка 050) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 120, графа 3 │Раздел "Основные средства". │ │ │Сумма по строке "Итого" (графа 3) минус сумма │ │ │начисленной амортизации по графе 3 (строка 140) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 120, графа 4 │Раздел "Основные средства". │

│ │Сумма по строке "Итого" (графа 6) минус сумма │ │ │начисленной амортизации (графа 4) (строка 140) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 135, графа 3 │Раздел "Доходные вложения в материальные │ │ │ценности". │ │ │Сумма по строке "Итого" (графа 3) минус сумма │ │ │начисленной амортизации (графа 3) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 135, графа 4 │Раздел "Доходные вложения в материальные │ │ │ценности". │ │ │Сумма по строке "Итого" (графа 6) минус сумма │ │ │начисленной амортизации (графа 4) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 140, графа 3 │Раздел "Финансовые вложения". │ │ │Сумма по строке "Итого" (графа 3) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 140, графа 4 │Раздел "Финансовые вложения". │ │ │Сумма по строке "Итого" (графа 4) │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 213 (графа 3) │Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по │ │минус строка 213 │элементам затрат"), графа 3, строка 765 │ │(графа 4) │ │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 216 (графа 3) │Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по │ │минус строка 216 │элементам затрат"), графа 3, строка 766 │ │(графа 4) │ │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 230, графа 3 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Дебиторская задолженность", строка │ │ │"долгосрочная - всего", графа 3 │ │Строка 231, графа 3 │Строка "в том числе расчеты с покупателями и │ │ │заказчиками", графа 3 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 230, графа 4 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Дебиторская задолженность", строка │ │ │"долгосрочная - всего", графа 4 │ │Строка 231, графа 4 │Строка "в том числе расчеты с покупателями и │ │ │заказчиками", графа 4 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 240, графа 3 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Дебиторская задолженность", строка │ │ │"краткосрочная - всего", графа 3 │ │Строка 241, графа 3 │Строка "в том числе расчеты с покупателями и │ │ │заказчиками", графа 3 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 240, графа 4 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Дебиторская задолженность", строка │ │ │"краткосрочная - всего", графа 4 │ │Строка 241, графа 4 │Строка "в том числе расчеты с покупателями и │ │ │заказчиками", графа 4 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 250, графа 3 │Раздел "Финансовые вложения". Сумма по строке │ │ │"Итого", графа 5 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 250, графа 4 │Раздел "Финансовые вложения". Сумма по строке │ │ │"Итого", графа 6 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 510, графа 3 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │ │"долгосрочная - всего", сумма строк "кредиты" и │ │ │"займы", графа 3 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 510, графа 4 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │

│ │"долгосрочная - всего", сумма строк "кредиты" и │ │ │"займы", графа 4 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 610, графа 3 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │ │"краткосрочная - всего", сумма строк "кредиты" и │ │ │"займы", графа 3 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 610, графа 4 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │ │Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │ │"краткосрочная - всего", сумма строк "кредиты" и │ │ │"займы", графа 4 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 621 "Поставщики│Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │и подрядчики", графа 3│Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │ │"краткосрочная - всего", сумма по строке "расчеты │ │ │с поставщиками и подрядчиками", графа 3 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 621 "Поставщики│Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │и подрядчики", графа 4│Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │ │"краткосрочная - всего", сумма по строке "расчеты │ │ │с поставщиками и подрядчиками", графа 4 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 624 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │"Задолженность по │Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │налогам и сборам", │"краткосрочная - всего", сумма по строке "расчеты │ │графа 3 │по налогам и сборам", графа 3 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 624 │Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность".│ │"Задолженность по │Подраздел "Кредиторская задолженность", строка │ │налогам и сборам", │"краткосрочная - всего", сумма по строке "расчеты │ │графа 4 │по налогам и сборам", графа 4 │ ├──────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤ │Строка 650 (графа 3) │Раздел "Расходы по обычным видам деятельности", │ │минус строка 650 │строка 767, графа 3 │ │(графа 4) │ │ └──────────────────────┴──────────────────────────────────────────────────┘ Таблица 11 Взаимоувязка показателей форм N N 2 и 3 Форма N 2 Строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", графа 3

Форма N 3 Раздел I. Изменения капитала. Строка "Чистая прибыль отчетного года", графа 6

Таблица 12 Взаимоувязка показателей форм N N 3 и 5 Форма N 3 Раздел I. Изменения капитала. Строка "Результат от переоценки объектов основных средств за отчетный год", графа 4

Форма N 5 Раздел "Основные средства". Подраздел "Справочно". Строка "Результат от переоценки объектов основных средств", графа 3

Раздел I. Изменения капитала. Строка "Результат от переоценки объектов основных средств за предыдущий год", графа 4 Раздел II. Резервы. Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строка "Данные отчетного года": графа 3 минус графа 6 Раздел II. Резервы. Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строка "Данные предыдущего года": графа 3 минус графа 6

Раздел "Основные средства". Подраздел "Справочно". Строка "Результат от переоценки объектов основных средств", графа 4

Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)". Строка 767, графа 3

Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат". Строка 767, графа 4

4. Пояснительная записка Пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности всех организаций, за исключением бюджетных и общественных (объединений) и их структурных подразделений, не ведущих предпринимательской деятельности и не имеющих оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества (ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"). При этом субъектам малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, разрешено не включать пояснительную записку в состав бухгалтерской отчетности (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Требования к содержанию пояснительной записки содержатся в п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете". Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год. Кроме того, в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) разъясняется, что в пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.). При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки,

просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в пояснительной записке необходимо отразить следующую информацию об организации (п. 31 ПБУ 4/99): - юридический адрес организации: - основные виды деятельности; - среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; - состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации. Акционерные общества приводят информацию о (п. 27 ПБУ 4/99): - количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; - количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично; - номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ. Остальные сведения, отражаемые в пояснительной записке, можно условно разделить на 3 группы: 1) информация, поясняющая данные, отраженные в формах бухгалтерской отчетности. При формировании этой информации организации следует руководствоваться требованиями, содержащимися в отдельных положениях по бухгалтерскому учету; 2) информация об изменении учетной политики на следующий год с указанием причин внесения этих изменений и их последствий; 3) аналитическая информация, характеризующая деятельность организации, ее финансовое положение, динамику и перспективы развития и т.д. В этой части никаких типовых рекомендаций нет и быть не может. В каждой организации вопрос о том, насколько полной и развернутой должна быть эта часть пояснительной записки, решается сугубо индивидуально. Подробнее остановимся на первой группе сведений, подлежащих раскрытию в пояснительной записке. Информация о доходах и расходах Согласно требованиям ПБУ 9/99 (п. п. 17 и 19) в пояснительной записке отражается следующая информация: - о порядке признания выручки; - о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности; - о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Что касается выручки по договорам, предусматривающим расчеты в безденежной форме, то в пояснительную записку необходимо включить следующие данные: - общее количество организаций, с которыми заключаются такие договоры, с указанием компаний, на которые приходится основная часть такой выручки; - доля выручки, полученная по этим договорам со связанными организациями; - способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией. Отдельно в пояснительной записке отражается информация по договорам строительного подряда в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008.

По договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, приводится информация о: - сумме признанной в отчетном периоде выручки по договору; - способах определения признанной в отчетном периоде выручки по договору. Кроме того, в пояснительной записке раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату: - общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; - сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; - сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату. В части курсовых разниц следует указать официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату (п. 22 ПБУ 3/2006). Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то его раскрывают в бухгалтерской отчетности. Кроме того, отдельно отображается величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате: - в иностранной валюте; - в рублях. Информация о внеоборотных активах В части основных средств следует раскрыть информацию (п. 32 ПБУ 6/01): - о способах оценки объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; - об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); - о принятых организацией сроках полезного использования объектов (по основным группам); - об объектах, стоимость которых не погашается; - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов; - об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. По нематериальным активам в пояснительной записке нужно отразить такую информацию (п. 40 ПБУ 14/2007): - способы оценки активов, приобретенных не за денежные средства; - принятые организацией сроки их полезного использования; - способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; - изменения сроков полезного использования; - изменения способов определения амортизации. Кроме того, в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую информацию по отдельным видам нематериальных активов (п. 41 ПБУ 14/2007): - фактическую (первоначальную) стоимость или текущую рыночную стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов; - стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическую (первоначальную) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов; - оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций; - стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения; - наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды; - наименование, фактическую (первоначальную) стоимость или текущую рыночную стоимость, срок полезного использования и иную информацию в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией. Информация о выполняемых НИОКР

Если организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) является по договору заказчиком указанных работ, то в соответствии с требованиями п. 17 ПБУ 17/02 в пояснительной записке отражается информация: - о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам; - о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Материально-производственные запасы В части материально-производственных запасов (МПЗ) раскрывается информация (п. 27 ПБУ 5/01): - о способах оценки МПЗ по их группам (видам); - о последствиях изменения способов их оценки; - о стоимости запасов, переданных в залог. Финансовые вложения По финансовым вложениям в пояснительной записке следует описать (п. 42 ПБУ 19/02): - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам); - последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии; - разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость; - разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемую в соответствии с правилами учета; - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость; - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом; - стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи); - данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования. Займы (кредиты) полученные В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 в пояснительной записке необходимо отразить следующую информацию: - о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов; - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций; - о сроках погашения займов (кредитов); - о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива; - о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) (п. 18 ПБУ 15/2008). Информация об оценочных значениях В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008): - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию. Учет расчетов по налогу на прибыль В части расчетов по налогу на прибыль организаций при наличии постоянных налоговых активов и обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, раскрываются следующие данные (п. 25 ПБУ 18/02): - условный расход (доход) по налогу на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; - суммы постоянного налогового актива (обязательства), отложенного налогового актива и обязательства; - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; - суммы отложенного налогового актива и обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. Сведения о связанных сторонах Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в пояснительной записке по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация (п. 10 ПБУ 11/2008): - характер отношений с такими лицами; - виды операций; - объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); - стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; - условия и сроки проведения (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов; - величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; - величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных ко взысканию, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам. Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Указанная выше информация должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон (п. 11 ПБУ 11/2008): - основного хозяйственного общества (товарищества); - дочерних хозяйственных обществ; - преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ; - зависимых хозяйственных обществ; - участников совместной деятельности; - основного управленческого персонала организации <*>; - других связанных сторон. -------------------------------<*> Под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации. В отношении основного управленческого персонала в пояснительной записке необходимо раскрыть сведения о следующих видах вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008): - краткосрочных - суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный

оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала); - долгосрочных - суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты. В эту группу входят, в частности, вознаграждения: - по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности); - опционы эмитента, акции, паи, доли участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе. Если юридическое или физическое лицо контролирует другое юридическое лицо либо юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим или физическим лицом (группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. События после отчетной даты В пояснительной записке следует раскрывать информацию о событиях, произошедших в период после окончания отчетного периода (после 31 декабря 2009 г.) до момента завершения подготовки годовой отчетности, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Эта информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении, то в пояснительной записке следует это указать (п. 11 ПБУ 7/98). К событиям после отчетной даты, которые необходимо отразить в пояснительной записке, в частности, относятся: - дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы за отчетный год; - принятие решения о реорганизации; - приобретение предприятия как имущественного комплекса; - реконструкция или планируемая реконструкция; - принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг; - крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений; - пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов; - прекращение существенной части основной деятельности, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; - существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты; - непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; - действия органов государственной власти (национализация и т.п.). Условные факты хозяйственной деятельности Отдельно в пояснительной записке следует привести информацию, касающуюся условных фактов хозяйственной деятельности. Ими являются имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Иными словами, возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно либо несколько неопределенных событий (п. 3 ПБУ 8/01). Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую краткую информацию: - описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; - характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в пояснительной записке отражается сумма резерва: - списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным; - неиспользованная (излишне начисленная), отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации, а также примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности. Информацию об условных активах следует раскрывать в пояснительной записке, только если существует высокая вероятность, что организация их получит. Информация по отчетным сегментам В пояснительной записке приводится первичная и вторичная информация по отчетным сегментам (операционным и географическим) в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000. Отдельно отражается информация об изменениях в учетной политике, существенно влияющих на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также о причинах этих изменений и оценке последствий их в денежном выражении. При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года. Информация по прекращаемой деятельности В пояснительной записке должна быть раскрыта следующая информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02): а) описание прекращаемой деятельности: - операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; - дата признания деятельности прекращаемой; - дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы; б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности; в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности <*>; г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода <**>. -------------------------------<*> Эта информация может быть раскрыта не в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). <**> Эта информация может быть раскрыта не в пояснительной записке, а в Отчете о движении денежных средств (форма N 4). По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в Отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанной с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль. Для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(а) купли-продажи, в пояснительной записке раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств. Информация по прекращаемой деятельности раскрывается в отчетности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности, то есть когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась.

Примеры раскрытия информации по прекращаемой отчетности приведены в Приложении к ПБУ 16/02.

деятельности

в

бухгалтерской

Информация о совместной деятельности (для организаций, являющихся участниками совместной деятельности) Если организация является участником договора о совместной деятельности, в пояснительной записке подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности: - цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; - способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность); - классификация отчетного сегмента (операционный или географический); - стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; - суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности. Раскрытие информации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1 Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2010 год В каждой организации должна быть своя учетная политика для целей бухгалтерского учета. Важная информация. Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации. Не может быть такого, чтобы в разных подразделениях действовали разные правила бухгалтерского учета. При этом неважно, выделены подразделения на отдельный баланс или нет, находятся они в том же городе или в другом конце страны. Учетная политика едина для всей организации со всеми ее подразделениями. Важная информация. Основное, что нужно понимать в отношении учетной политики для целей бухгалтерского учета: она формируется один раз - при создании организации. В дальнейшем принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете"). При этом организация может при необходимости вносить в свою учетную политику дополнения и (или) изменения. Таким образом, ежегодно формировать учетную политику для целей бухгалтерского учета нет никакой необходимости. Если ваша учетная политика вас полностью устраивает и вы готовы и в следующем году применять ее без каких-либо изменений, достаточно в декабре 2009 г. издать приказ руководителя о том, что в 2010 г. при ведении бухгалтерского учета следует руководствоваться учетной политикой 2009 г. Если же есть необходимость внести в учетную политику какие-то изменения, тогда в декабре издается приказ о внесении изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета. И в этом приказе перечисляются только те моменты, которые будут изменены. Практические рекомендации. Заново переписывать всю учетную политику (в той части, в которой она не претерпевает никаких изменений) совершенно не нужно. Приказ об учетной политике не входит в состав бухгалтерской отчетности. Поэтому организация не обязана сдавать его в налоговую инспекцию. Однако основные моменты принятой учетной политики должны найти свое отражение в пояснительной записке, включаемой в состав годовой бухгалтерской отчетности (см. с. 595).

1. Внесение дополнений Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее, или возникших впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008). Иными словами, дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности организации появляется что-то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т.п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены. Например, организация несколько лет подряд занималась оптовой торговлей продовольственными товарами, а в 2009 г. руководство решило купить сеть магазинов и заняться осуществлением розничной торговли. В этом случае главному бухгалтеру организации необходимо дополнить учетную политику способами ведения учета операций, связанных с розничной торговлей (выбрать способ оценки товаров (по покупным или по продажным ценам), установить порядок расчета торговой наценки и т.п.). Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (необязательно с начала года). И применяются они сразу же после утверждения руководителем организации. В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет. Практические рекомендации. Поскольку никаких ограничений на внесение дополнений в учетную политику законодательство не устанавливает, при формировании учетной политики совсем не нужно пытаться "запихнуть" в нее все, что вы знаете о бухгалтерском учете. В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если у вас в организации нет нематериальных активов, то нет никакой необходимости прописывать в учетной политике способы бухгалтерского учета нематериальных активов. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике нет ни слова, вы всегда сможете внести в учетную политику соответствующие дополнения. 2. Внесение изменений В отличие от дополнений, которые можно вносить в учетную политику когда угодно и сколько угодно (т.е. по мере необходимости), порядок внесения изменений в учетную политику строго регламентирован. Во-первых, изменение учетной политики возможно всего в трех случаях (п. 10 ПБУ 1/2008): 1) изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; 2) разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; 3) существенное изменение условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Во-вторых, четко регламентированы сроки вступления в силу изменений. По общему правилу новые (измененные) правила вводятся с начала отчетного года (п. 12 ПБУ 1/2008). В-третьих, установлены жесткие правила отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. По общему правилу организация должна отразить результаты изменения учетной политики ретроспективно, т.е. пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов исходя из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная) учетная политика (п. п. 13 - 16 ПБУ 1/2008). Корректировка делается для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Обратите внимание! Нормативные документы не обязывают организацию представлять приказ об учетной политике в налоговые органы. Однако информация об изменениях, вносимых в учетную политику, в обязательном порядке должна быть включена в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете").

Поэтому, если вы в конце 2009 г. решили внести изменения в учетную политику на 2010 г., то информация об этих изменениях в обязательном порядке должна найти отражение в пояснительной записке, включаемой в состав бухгалтерской отчетности за 2009 г. 3. Основные требования к учетной политике В состав бухгалтерской учетной политики входят (п. 4 ПБУ 1/2008): - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; - способы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Рабочий план счетов При формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает и утверждает рабочий план счетов, взяв за основу типовой План счетов. В рабочий план счетов включаются только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией. Например, торговая организация при формировании рабочего плана счетов вполне может не включать в него счета 20 - 39 раздела "Затраты на производство" типового Плана счетов. Для организации аналитического учета организация может использовать типовые субсчета, предусмотренные Планом счетов, а может разработать свою собственную систему субсчетов. Здесь никаких ограничений не существует. Формы первичных учетных документов Если в организации применяются унифицированные формы первичных учетных документов, в учетной политике достаточно просто перечислить эти формы. Если в организации разрабатываются свои собственные формы, то их нужно распечатать и приложить к приказу об учетной политике. При разработке своих собственных форм первичных документов в первую очередь нужно руководствоваться требованиями ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", а также иными нормативными документами. Отметим, что бухгалтерская учетная политика обычно мало интересует налоговиков. Но раздел, посвященный первичным учетным документам, никогда не остается без их внимания. Ведь согласно ст. 252 НК РФ произведенные организацией расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. Поэтому использование первичных документов, форма которых не утверждена учетной политикой организации, может обернуться проблемами с налоговым учетом тех или иных расходов. Например, затраты, связанные с эксплуатацией автомобилей, подтверждаются таким первичным документом, как путевой лист. Организация может разработать и утвердить в учетной политике свою собственную форму путевого листа, включив в нее обязательные реквизиты, предусмотренные Законом "О бухгалтерском учете" и Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152, а также поля для отражения информации о месте следования автомобиля (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). Такой путевой лист будет служить документом, подтверждающим правомерность включения в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат на приобретение ГСМ (Письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161). Порядок проведения инвентаризации Статьей 12 Закона "О бухгалтерском учете" предусмотрены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно: - при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц; - при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при реорганизации или ликвидации организации; - в других случаях, предусмотренных законодательством РФ. Практические рекомендации. Ситуации, когда проведение инвентаризации является обязательным в силу закона, в приказе об учетной политике перечислять не нужно. В учетной политике закрепляется порядок проведения инвентаризации для случаев, когда она не является обязательной в силу закона, а проводится по решению руководства организации. Например, большинство торговых организаций проводит инвентаризации товаров далеко не раз в год, а гораздо чаще (раз в квартал, раз в месяц, а то и раз в неделю). Порядок проведения таких инвентаризаций (сроки, периодичность, продолжительность, ответственные лица и т.п.) должен найти свое отражение в учетной политике организации. Отметим, что при проведении инвентаризаций необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Кроме того, особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Правила документооборота Не забудьте в учетной политике отразить, кто, когда и в какие сроки должен оформлять те или иные первичные документы; кто, когда и в какие сроки должен передавать их в бухгалтерию. Тогда вы будете знать, с кого спросить за отсутствие того или иного документа, в противном случае проблем не избежать. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Порядок контроля за хозяйственными операциями Этот раздел учетной политики актуален для крупных и средних предприятий, особенно имеющих филиалы и иные обособленные подразделения. В мелких организациях, имеющих в штате одного-двух бухгалтеров, этим разделом можно пренебречь. Способы оценки активов и обязательств Это основной раздел, в котором закрепляются способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной конкретной организации. Формируя учетную политику, в первую очередь необходимо проанализировать те виды деятельности, которые организация уже осуществляет и (или) планирует осуществлять в ближайшее время. Именно для этих видов деятельности и нужно определить совокупность способов, необходимых для отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Если в период применения учетной политики у организации появится другой вид деятельности, который она не осуществляла, или новый вид активов, которых раньше не было, то учетную политику в любой момент можно будет дополнить. При формировании учетной политики организация должна руководствоваться следующим. 1. Есть ряд вопросов, в отношении которых нормативными документами предусматривается несколько допустимых способов учета. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который будет использоваться в данной организации. В таблице 1 приведена информация обо всех вариантных способах учета, предусмотренных действующими нормативными документами. Таблица 1

Вопросы, для которых предусмотрены вариантные способы учета Элемент учетной политики

Допустимые законодательством варианты

1 Учет основных средств Порядок выбора способа начисления амортизации

2

Установление стоимостного лимита отнесения объектов к МПЗ

Порядок учета затрат на ремонт основных средств

Предусмотрены четыре способа начисления амортизации: 1) линейный способ; 2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) способ списания пропорционально объему продукции (работ). Организация может: 1) выбрать какой-то один способ для всех основных средств, закрепив его в учетной политике; 2) выбирать разные способы начисления амортизации по разным группам однородных объектов 1. Применяется лимит не более 20 000 руб. за единицу (конкретный размер устанавливается в учетной политике). 2. Все объекты независимо от стоимости учитываются в составе основных средств 1. Затраты признаются в расходах отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. 2. Создается резерв на проведение ремонта. 3. Затраты на ремонт отражаются на счете 97 и списываются на расходы в порядке, установленном организацией

Учет арендованных основных средств

1. По инвентарному номеру, присвоенному организацией. 2. По инвентарному номеру арендодателя Учет спецоснастки <1> и спецодежды Порядок учета 1. По правилам, установленным спецоснастки и Методическими указаниями по учету спецодежды спецоснастки и спецодежды. 2. По правилам, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

Порядок учета спецодежды, имеющей срок эксплуатации не более 12 месяцев

Стоимость выданной спецодежды списывается на расходы: 1) линейным способом в течение срока полезного использования; 2) единовременно в момент выдачи работнику

Нормативный акт, служащий обоснованием 3 ПБУ 6/01 (п. 18)

ПБУ 6/01 (п. 5)

ПБУ 6/01 (п. 27); Инструкция по применению счетов 96 "Резервы предстоящих расходов" и 97 "Расходы будущих периодов" Плана счетов Методические указания по учету основных средств (п. 14) Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 9), Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159 Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. п. 21 и 26)

Порядок учета спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве

Стоимость переданной в производство спецоснастки списывается на расходы: 1) в течение срока полезного использования линейным способом или пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг); 2) единовременно в момент передачи в производство Организация 1. Выдача в производство и возврат оперативного на склад оформляются первичными (количественного) учетными документами. учета выдачи 2. Выдача в производство и возврат спецоснастки в на склад осуществляются без производство и ее оформления первичных документов на возврата на склад отпуск или приход ценностей Учет нематериальных активов Порядок выбора Предусмотрены три способа способа определения начисления амортизации: амортизации 1. Линейный способ. 2. Способ уменьшаемого остатка. 3. Способ списания пропорционально объему продукции (работ). Организация может: 1) выбрать какой-то один способ для всех нематериальных активов, закрепив его в учетной политике; 2) выбирать способ начисления амортизации по каждому объекту отдельно при принятии его к учету Использование Разрешено использовать коэффициент коэффициента при не выше 3 начислении амортизации способом уменьшаемого остатка Учет расходов на НИОКР Способ списания 1. Линейный способ списания расходов на расходов. выполнение НИОКР 2. Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) Учет материалов Порядок учета 1. По фактической себестоимости. материалов на 2. По учетным ценам. В этом случае счете 10 для учета материалов используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Порядок определения 1. Исходя из договорной цены. учетной цены (если 2. По данным предыдущего месяца или учет материалов на отчетного периода. счете 10 ведется по 3. По планово-расчетным ценам. учетным ценам) 4. По средней цене группы Способ оценки 1. По себестоимости каждой единицы. материалов при их 2. По средней себестоимости. выбытии 3. По себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО). По разным группам материалов можно применять разные способы оценки

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. п. 24 и 25)

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 50)

ПБУ 14/2007 (п. 28)

ПБУ 14/2007 (пп. "б" п. 29)

ПБУ 17/02 (п. 11)

Инструкция по применению счетов 10, 15 и 16 Плана счетов

Методические указания по учету МПЗ (п. 80) ПБУ 5/01 (п. 16)

Расчет средней себестоимости при выборе способа оценки по средней себестоимости Исчисление себестоимости единицы при выборе способа оценки материалов по себестоимости каждой единицы Учет затрат по содержанию заготовительноскладского аппарата Порядок учета ТЗР

Порядок списания отклонений или ТЗР

Учет тары Порядок учета тары

Определение учетной цены (при учете тары по учетным ценам)

1. Взвешенная оценка. 2. Скользящая оценка

Методические указания по учету МПЗ (п. 78)

1. Включая все расходы, связанные с приобретением запаса. 2. Включая только стоимость запаса по договорной цене

Методические указания по учету МПЗ (п. 74)

1. Затраты включаются в состав транспортно-заготовительных затрат (ТЗР). 2. Затраты включаются в состав затрат на производство 1. Отнесение ТЗР на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". 2. Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы". 3. Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала 1. Основной. 2. Упрощенный (выбирается вариант из предусмотренных п. 88 Методических указаний по учету МПЗ)

Методические указания по учету МПЗ (п. 70)

1. По фактической себестоимости. 2. По учетным ценам

Методические указания по учету МПЗ (п. 166) Методические указания по учету МПЗ (п. 166)

1. Исходя из договорной цены. 2. По данным предыдущего месяца или отчетного периода. 3. По планово-расчетным ценам. 4. По средней цене группы Формирование резерва под снижение стоимости МПЗ Порядок создания 1. Резерв создается по каждой резерва единице материальнопроизводственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. 2. Резерв создается по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материальнопроизводственных запасов Учет затрат на производство Оценка 1. По фактической производственной незавершенного себестоимости. производства на 2. По нормативной (плановой) предприятиях производственной себестоимости. массового и 3. По прямым статьям затрат. серийного 4. По стоимости сырья, материалов и производства полуфабрикатов Учет готовой продукции Оценка готовой 1. Оценка по фактической продукции производственной себестоимости. 2. Оценка по нормативной себестоимости

Методические указания по учету МПЗ (п. 83)

Методические указания по учету МПЗ (п. п. 87 и 88)

Методические указания по учету МПЗ (п. 20)

Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 64)

Методические указания по учету МПЗ (п. 203)

Определение нормативной себестоимости (в случае оценки готовой продукции по нормативной себестоимости) Определение учетной цены (при применении в аналитическом учете и местах хранения учетных цен) Учет товаров Учет поступления товаров

Порядок учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) (ТЗР) в организациях торговли Оценка товаров (для организаций розничной торговли) Учет товаров в неторговых организациях при ведении натуральностоимостного учета Оценка товаров при продаже (отпуске) (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости)

Учет финансовых вложений Признание расходов, связанных с приобретением ценных бумаг (в случае если их величина несущественна по сравнению со стоимостью самих ценных бумаг)

1. По себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. 2. По прямым статьям затрат 1. По фактической производственной себестоимости. 2. По нормативной себестоимости. 3. По договорным ценам. 4. По другим видам цен

1. С использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". 2. Без использования счета 15 1. ТЗР, производимые до момента передачи товаров в продажу, включаются в стоимость приобретения товаров. 2. ТЗР, производимые до момента передачи товаров в продажу, включаются в состав расходов на продажу 1. Оценка по продажной стоимости. 2. Оценка по стоимости их приобретения 1. Сортовой. 2. Партионный

Методические указания по учету МПЗ (п. 203)

Методические указания по учету МПЗ (п. 204)

Инструкция по применению счета 41 "Товары" Плана счетов ПБУ 5/01 (п. п. 6 и 13)

ПБУ 5/01 (п. 13)

Методические указания по учету МПЗ (п. 240)

1. По себестоимости каждой единицы. 2. По средней себестоимости. 3. По себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО). По разным группам товаров можно применять разные способы оценки

ПБУ 5/01 (п. 16)

1. Расходы включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг. 2. Расходы признаются в составе прочих расходов того периода, в котором соответствующие ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. При выборе второго способа в учетной политике необходимо установить порог существенности, при котором он применяется

ПБУ 19/02 (п. 11)

Порядок определения текущей стоимости по долговым ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость

Расчет дисконтированной стоимости по долговым ценным бумагам и займам

Порядок оценки финансовых вложений при их выбытии (для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость) Порядок определения средней первоначальной стоимости (при оценке финансовых вложений по средней первоначальной стоимости) Порядок определения стоимости (при оценке финансовых вложений способом ФИФО) Признание дохода по финансовым вложениям

1. Текущая стоимость не определяется. Ценные бумаги числятся в учете по первоначальной стоимости. 2. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) 1. Организация не осуществляет расчет оценки долговых ценных бумаг и займов по дисконтированной стоимости. 2. Организация осуществляет расчет оценки долговых ценных бумаг и займов по дисконтированной стоимости 1. По первоначальной стоимости каждой единицы. 2. По средней первоначальной стоимости. 3. По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) 1. Средняя первоначальная стоимость исчисляется по итогам месяца. 2. Применяется способ скользящей первоначальной стоимости

1. Оценка осуществляется по итогам месяца. 2. Применяется способ скользящей оценки ФИФО

1. Доходы признаются доходами от обычных видов деятельности. 2. Доходы признаются в составе прочих доходов Учет расходов по займам и кредитам Учет организациейУчитываются в составе прочих векселедателем расходов: начисленных 1) в тех периодах, к которым процентов по относятся данные начисления; причитающемуся к 2) равномерно в течение оплате векселю предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств Учет организациейУчитываются в составе прочих эмитентом расходов: начисленных 1) в тех периодах, к которым процентов (дисконта) относятся данные начисления; по причитающейся к 2) равномерно в течение срока оплате облигации действия договора займа

ПБУ 19/02 (п. 22)

ПБУ 19/02 (п. 23)

ПБУ 19/02 (п. п. 26 - 31)

ПБУ 19/02 (Приложение)

ПБУ 19/02 (Приложение)

ПБУ 19/02 (п. 34)

ПБУ 15/2008 (п. 15)

ПБУ 15/2008 (п. 16)

Учет дополнительных расходов по займам

Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату прав на объекты интеллектуальной собственности Признание доходов и расходов от участия в уставных капиталах других организаций Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления

1. Признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. 2. Включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора) 1. Доходы и расходы признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности. 2. Доходы и расходы признаются прочими доходами и расходами

ПБУ 15/2008 (п. п. 6 и 8)

1. Доходы и расходы признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности. 2. Доходы и расходы признаются прочими доходами и расходами

ПБУ 9/99 (п. 5), ПБУ 10/99 (п. 5)

1. Доходы и расходы признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности. 2. Доходы и расходы признаются прочими доходами и расходами 1. По мере готовности работ, услуг, продукции. 2. По завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки Порядок признания 1. Указанные расходы распределяются коммерческих и между проданными и непроданными управленческих продукцией, товарами, работами, расходов услугами. В этом случае необходимо разработать и закрепить в учетной политике порядок такого распределения. 2. Указанные расходы в полном объеме учитываются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (ежемесячно списываются в полном объеме в дебет счета 90 "Продажи") Учет доходов и расходов по договорам строительного подряда <2>

ПБУ 9/99 (п. 5), ПБУ 10/99 (п. 5)

ПБУ 9/99 (п. 5), ПБУ 10/99 (п. 5)

ПБУ 9/99 (п. 13)

ПБУ 10/99 (п. 9), Методические указания по учету МПЗ (п. 228)

Способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату

1. По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору). 2. По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе) Учет доходов и расходов от ведения деятельности за пределами РФ Порядок пересчета Пересчет производится с выраженных в использованием: иностранной валюте 1) курса ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения доходов и расходов, формирующих операции в иностранной валюте; 2) средней величины курсов за финансовые отчетный период результаты от ведения деятельности за пределами РФ, в рубли Расходы будущих периодов Структура и способы 1. Равномерно. списания расходов 2. Пропорционально объему будущих периодов продукции. 3. Другие способы списания (разрабатываются организацией самостоятельно) Резервы предстоящих расходов и платежей Резерв на оплату 1. Создаются. отпусков 2. Не создаются

Резерв на выплату вознаграждения по итогам года

1. Создается. 2. Не создается

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

1. Создается. 2. Не создается

1. Создается. 2. Не создается

ПБУ 2/2008 (п. 20)

ПБУ 3/2006 (п. 18)

Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 65)

Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 72) Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 72) Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 72) Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 72)

Создание иных резервов предстоящих расходов и платежей

1. Организация создает резервы, предусмотренные п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета. 2. Организация не создает резервы

Резервы по сомнительным долгам Создание резервов по 1. Создается. сомнительным долгам 2. Не создается

Учет расчетов по налогу на прибыль (если организация применяет ПБУ 18/02) Формирование 1. На основании первичных учетных информации о документов непосредственно по постоянных и счетам бухгалтерского учета. временных разницах 2. В ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. В этом случае организация должна закрепить в учетной политике этот иной порядок Порядок отражения в 1. Отражаются развернуто (отдельно бухгалтерском ОНА, отдельно ОНО). балансе сумм ОНА и 2. Отражается сальдированная ОНО (свернутая) сумма ОНА и ОНО Способ определения 1. На основе данных бухгалтерского величины текущего учета исходя из суммы условного налога на прибыль расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы ПНО и ПНА, с учетом увеличения и уменьшения ОНА и ОНО. 2. На основе налоговой декларации по налогу на прибыль Применение отдельных ПБУ Применение 1. Применяется. ПБУ 11/2008 2. Не применяется "Информация о связанных сторонах" субъектами малого предпринимательства <3> Применение ПБУ 18/02 1. Применяется. "Учет расчетов по 2. Не применяется налогу на прибыль организаций" субъектами малого предпринимательства Применение ПБУ 8/01 1. Применяется. "Условные факты 2. Не применяется хозяйственной деятельности" субъектами малого предпринимательства <4>

Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 72), отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) Положение по ведению бухгалтерского учета (п. 70) ПБУ 18/02 (п. 3)

ПБУ 18/02 (п. 19)

ПБУ 18/02 (п. 22)

ПБУ 11/2008 (п. 3)

ПБУ 18/02 (п. 2)

ПБУ 8/01 (п. 2)

Применение ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" субъектами малого предпринимательства

1. Применяется. 2. Не применяется

ПБУ 12/2000 (п. 3)

-------------------------------<1> Под спецоснасткой здесь понимаются специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование (п. п. 2 - 8 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды). <2> Имеются в виду те виды договоров, которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Эти виды договоров перечислены в п. п. 1 и 2 ПБУ 2/2008. <3> За исключением субъектов малого предпринимательства, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. <4> За исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Практические рекомендации. Еще раз подчеркнем: при формировании учетной политики в ней не нужно закреплять способы учета по всем вопросам, где существуют варианты. Ваша задача - остановиться только на тех вопросах, которые встречаются в деятельности вашей организации. 2. Есть вопросы, в отношении которых способы ведения бухгалтерского учета нормативно не установлены. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета, опираясь на нормы действующих положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом нормы, содержащиеся в российских ПБУ, применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008). В таблице 2 собрана информация о тех вопросах, для которых в нормативных документах нет конкретных способов учета. Если в деятельности организации присутствуют соответствующие факты хозяйственной деятельности, способы учета этих фактов необходимо разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике. Таблица 2 Вопросы, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены Элемент учетной политики

Требования к способу

1 2 Учет доходов и расходов по договорам строительного подряда <*> Порядок Порядок разрабатывается распределения самостоятельно (например, путем косвенных расходов расчетов с использованием сметных между отдельными норм и расценок, отражающих договорами современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяется систематически и последовательно Учет процентов по займам и кредитам

Нормативный акт, служащий обоснованием 3 ПБУ 2/2008 (п. 13)

Критерии отнесения имущества к инвестиционным активам

Инвестиционный актив - это объект ПБУ 15/2008 имущества, подготовка которого к (п. 7) предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. В учетной политике необходимо определить, какой период времени организация считает длительным для признания того или иного объекта инвестиционным активом (подробнее см. с. 24) Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности Распределение Перечень статей затрат необходимо ПБУ 10/99 (п. 9) расходов по обычным разработать самостоятельно и видам деятельности закрепить в приказе об учетной по статьям затрат политике Порядок признания Организации необходимо ПБУ 9/99 выручки по мере самостоятельно разработать способы (п. п. 13 и 17) готовности (если в определения готовности работ, услуг, продукции и закрепить их в организации принят приказе об учетной политике такой порядок признания выручки по работам, услугам, продукции с длительным циклом изготовления) Порядок формирования информации по сегментам (если организация применяет ПБУ 12/2000) Отчетные сегменты Организация должна самостоятельно ПБУ 12/2000 определить перечень отчетных (п. 6) сегментов Порядок Организация должна самостоятельно ПБУ 12/2000 распределения выбрать основу распределения между (п. 13) доходов, расходов, отчетными сегментами доходов, активов и расходов, активов и обязательств, обязательств между относящихся к двум и более отчетным отчетными сегментами сегментам, и последовательно применять избранную основу распределения -------------------------------<*> Имеются в виду те виды договоров, которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Эти виды договоров перечислены в п. п. 1 и 2 ПБУ 2/2008. Приведем пример оформления приказа об учетной политике для небольшой организации торговли, созданной в 2009 г. Приказ N _____ от "__" ___________ 2009 г. Об учетной политике ООО "Альфа" для целей бухгалтерского учета Приказываю: 1. Вести бухгалтерский учет с применением рабочего плана счетов в соответствии с Приложением 1 к настоящему Приказу. 2. Для оформления хозяйственных операций применять формы первичных учетных документов, приведенные в Приложении 2 к настоящему Приказу. 3. Помимо инвентаризации, проводимой в случаях, установленных законодательством, ежеквартально проводить инвентаризацию товаров в порядке, установленном Приложением 3 к настоящему Приказу.

4. Вести бухгалтерский учет с применением автоматизированной системы "Бухгалтерия-торговля". 5. При ведении бухгалтерского учета руководствоваться следующими правилами. 5.1. Учет основных средств. 5.1.1. Объекты стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитывать в составе материально-производственных запасов. 5.1.2. Амортизацию по всем объектам основных средств начислять линейным способом. 5.1.3. Затраты на ремонт основных средств учитывать в расходах отчетного периода, к которому они относятся, в сумме фактических затрат. 5.2. Учет материально-производственных запасов. 5.2.1. Материалы учитывать на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости. 5.2.2. Оценку материалов при списании производить по средней себестоимости (взвешенная оценка). 5.2.3. Транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением покупных товаров, учитывать в составе расходов на продажу. 5.2.4. Оценку реализованных товаров производить по средней себестоимости (взвешенная оценка). 5.3. Учет доходов, расходов и финансового результата. 5.3.1. Расходы на продажу ежемесячно в полном объеме признавать в себестоимости проданных товаров (списывать в дебет счета 90 "Продажи"). 5.3.2. Расходы будущих периодов списывать равномерно в течение срока, к которому они относятся. 5.3.3. Доходы от сдачи имущества в аренду признавать в составе прочих доходов. 5.4. Учет ценных бумаг. 5.4.1. Стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формировать исходя из сумм, уплачиваемых продавцу. Дополнительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, если их величина не превышает 5% покупной стоимости ценных бумаг, признавать в составе прочих расходов того периода, в котором ценные бумаги приняты к учету. 5.4.2. При учете долговых ценных бумаг разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью относить на финансовые результаты в течение срока обращения. 5.4.3. Оценку долговых ценных бумаг при их выбытии производить по первоначальной стоимости каждой единицы. 5.4.4. Доходы от операций с ценными бумагами признавать в составе прочих доходов. 5.5. При ведении бухгалтерского учета не применять нормы следующих Положений по бухгалтерскому учету: ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"; ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"; ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам"; ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Генеральный директор ООО "Альфа"

_________________

Иванов А.К. Приложение 2

Учетная политика для целей налогообложения на 2010 год Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ). В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве нет специального документа, который бы регулировал вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения. Требования к налоговой учетной политике "разбросаны" по разным главам части второй Налогового кодекса. В п. 12 ст. 167 НК РФ (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость") содержатся следующие требования. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). В ст. ст. 313 и 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике. Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). То есть выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее, чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике. Итак, собрав все требования к налоговой учетной политике, содержащиеся в НК РФ, можно прийти к следующим выводам. Налоговая учетная политика формируется организацией в конце года и применяется, начиная с 1 января следующего года. Поэтому приказ об учетной политике на 2010 г. должен быть датирован 2009 г. Важная информация. Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет. Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для НДС, отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. А можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, уплачиваемых организацией. Важная информация. Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы (например, вместе с годовой отчетностью). Налоговая инспекция имеет право потребовать вашу учетную политику для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной). 1. Внесение дополнений Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций. Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (необязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет. Практические рекомендации. Поскольку никаких ограничений на внесение дополнений в учетную политику законодательство не устанавливает, при формировании налоговой учетной политики совсем не нужно пытаться предусмотреть в ней все возможные варианты, предусмотренные НК РФ. В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если у вас в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике нет ни слова, вы всегда сможете внести в учетную политику соответствующие дополнения. 2. Внесение изменений Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения вносятся либо в связи с изменением законодательства, либо в связи с изменением применяемых методов учета. При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, никак не должна обосновывать это решение. То есть, если вас по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, вы можете без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой. При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики. Эти ограничения приведены в таблице 1. Таблица 1 Способ учета, закрепляемый в учетной политике Метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) Порядок формирования стоимости приобретения товаров

Порядок изменения учетной политики

Норма НК РФ

Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет

Пункт 1 ст. 259 НК РФ

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП), закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов

Пункт 1 ст. 319 НК РФ

Порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов

Статья 320 НК РФ

Важная информация. Изменение налоговой учетной политики не затрагивает данные предыдущих налоговых периодов. Измененный способ начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно. 3. Содержание учетной политики

Какие моменты должны найти отражение в приказе об учетной политике для целей налогообложения? 1. В учетной политике необходимо закрепить организационные вопросы ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п. 2. По многим вопросам Налоговый кодекс содержит вариантные способы учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ из нескольких возможных. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который будет использоваться в данной организации. В таблице 2 приведена информация обо всех вариантных способах учета, предусмотренных гл. 21 и 25 НК РФ (НДС и налог на прибыль). Таблица 2 Вопросы, для которых предусмотрены вариантные способы учета Элемент учетной Варианты, допускаемые законодательством политики 1 2 Глава 21. Налог на добавленную стоимость Порядок ведения 1. Если доля совокупных расходов на раздельного учета производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаемых и не облагаемых НДС подлежат налогообложению, не превышает операций 5% общей величины совокупных расходов на производство, организация весь "входной" НДС ставит к вычету. 2. Организация ведет раздельный учет НДС независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов Учет "входного" НДС 1. Суммы "входного" НДС, уплаченные банками, страховыми поставщикам, включаются в затраты, организациями и НПФ принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, облагаемым НДС, подлежит уплате в бюджет. 2. "Входной" НДС учитывается в общем порядке с соблюдением правил раздельного учета Глава 25. Налог на прибыль организаций Признание доходов от 1. В составе внереализационных доходов. сдачи имущества в 2. В составе доходов от реализации аренду Признание доходов от 1. В составе внереализационных доходов. предоставления в 2. В составе доходов от реализации пользование результатов интеллектуальной деятельности Метод оценки сырья и 1. По стоимости единицы запасов. материалов при 2. По средней стоимости. списании 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

Норма НК РФ 3 Пункт 4 ст. 170 НК РФ

Пункт 5 ст. 170 НК РФ

Пункт 4 ст. 250 НК РФ Пункт 5 ст. 250 НК РФ

Пункт 8 ст. 254 НК РФ

Применение амортизационной премии

Метод начисления амортизации Порядок учета электронновычислительной техники организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов Применение пониженных норм амортизации

Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств

Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков

Создание резерва по сомнительным долгам

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

1. Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения. 2. Организация не применяет амортизационную премию 1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод 1. Расходы на приобретение электронновычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. 2. Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости)

1. В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их размер. 2. Повышающие коэффициенты не применяются 1. Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные нормы. 2. Пониженные нормы амортизации не применяются 1. Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы. 2. Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат 1. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет). 2. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов 1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается 1. Резерв создается. 2. Резерв не создается

Пункт 9 ст. 258 НК РФ

Пункт 1 ст. 259 НК РФ Пункт 6 ст. 259 НК РФ

Пункты 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ

Пункт 4 ст. 259.3 НК РФ

Статьи 260 и 324 НК РФ

Подпункт 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ

Статья 266 НК РФ

Статья 267 НК РФ

Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов <*> Метод оценки покупных товаров при их списании

Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам

Порядок признания доходов и расходов Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль

Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ Расходы на формирование резервов банков Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)

1. Резерв создается. 2. Резерв не создается

Статья 267.1 НК РФ

1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара 1. Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. В учетной политике определяются критерии сопоставимости долговых обязательств. 2. Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ 1. Метод начисления. 2. Кассовый метод 1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 3. По стоимости единицы 1. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся исходя из фактически полученной прибыли. 2. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал 1. Сумма расходов на оплату труда. 2. Среднесписочная численность работников. 3. Показатель удельного веса расходов на оплату труда. Этот вариант может применяться организациями с сезонным циклом работы по согласованию с налоговым органом 1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые и уплачивают налог самостоятельно. 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение 1. Резерв на возможные потери по ссудам создается. 2. Резерв на возможные потери по ссудам не создается 1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются

Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

Пункт 1 ст. 269 НК РФ

Статьи 271 и 273 НК РФ Пункт 9 ст. 280 НК РФ

Пункт 2 ст. 286 НК РФ

Пункт 2 ст. 288 НК РФ

Пункт 2 ст. 288 НК РФ

Статья 292 НК РФ

Статья 300 НК РФ

Учет прямых расходов при оказании услуг

Порядок формирования стоимости приобретения товаров

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год Порядок учета расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами

1. Прямые расходы распределяются на остатки НЗП. 2. Прямые расходы отчетного (налогового периода) относятся в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП 1. Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором. 2. Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее двух налоговых периодов 1. Резерв создается. Определяются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается 1. Резерв создается. Определяются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается

Пункт 2 ст. 318 НК РФ

1. Стоимость лицензии учитывается в составе нематериальных активов. 2. Стоимость лицензии учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет

Пункт 1 ст. 325 НК РФ

Статья 320 НК РФ

Статья 324.1 НК РФ

Статья 324.1 НК РФ

-------------------------------<*> Для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов. 3. Есть вопросы, которые Налоговым кодексом либо вообще не урегулированы, либо в НК РФ прямо написано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета. Важная информация. Если по каким-то отдельным вопросам правила учета четко определены и прописаны в НК РФ, то по общему правилу организация не может их проигнорировать и вести учет, используя свой собственный метод. Например, гл. 25 НК РФ предусмотрен единственно возможный вариант учета процентов по привлеченным займам (кредитам). Они всегда учитываются в составе внереализационных расходов. Поэтому при формировании учетной политики организация не может закрепить в ней иной порядок учета процентов (например, записать, что проценты по займам, привлеченным для строительства, включаются в балансовую стоимость строящегося объекта). Соответствующие разъяснения можно найти в Письме Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731. Разработка организацией своих собственных способов (методик) учета возможна только по тем вопросам, по которым нормы закона либо не определены, либо определены нечетко, что позволяет трактовать их по-разному. В таблице 3 собрана информация о тех вопросах, для которых в Налоговом кодексе нет конкретных способов учета. Таблица 3 Вопросы, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Элемент учетной Требования к способу политики 1 2 Глава 21. Налог на добавленную стоимость Порядок ведения Налогоплательщик самостоятельно раздельного учета устанавливает в учетной политике при реализации порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, товаров (работ, услуг), облагаемых услугам), имущественным правам, НДС по ставке 0% приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% <*> Порядок ведения Если налогоплательщиком осуществляются раздельного учета операции, подлежащие налогообложению, и облагаемых и не операции, не подлежащие налогообложению облагаемых НДС (освобождаемые от налогообложения), он операций обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике Глава 25. Налог на прибыль организаций Порядок учета Закрепляется алгоритм расчета доли расходов на освоение расходов, приходящейся на каждый природных ресурсов, участок недр относящихся к нескольким участкам Порядок определения В учетной политике закрепляется порядок расчетной цены акций определения расчетной цены акций, не обращающихся на рынке ЦБ Порядок определения В учетной политике закрепляется порядок расчетной цены определения расчетной цены долговых долговых ценных ценных бумаг, не обращающихся на рынке бумаг ЦБ

Норма НК РФ 3 Пункт 10 ст. 165 НК РФ

Пункт 4 ст. 149 НК РФ

Пункт 4 ст. 170 НК РФ

Пункт 2 ст. 261 НК РФ

Пункт 6 ст. 280 НК РФ Пункт 6 ст. 280 НК РФ

Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ, профессиональными участниками рынка ЦБ, не осуществляющими дилерскую деятельность

Критерии отнесения сделок к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок Порядок ведения налогового учета Система налоговых регистров

Принципы и методы распределения доходов по производствам с длительным циклом Определение перечня прямых расходов

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) Порядок распределения прямых расходов между видами продукции (работ, услуг)

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом В учетной политике определяется перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов

Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей

Пункт 8 ст. 280 НК РФ

Пункт 2 ст. 301 НК РФ

Статья 313 НК РФ Статья 314 НК РФ

Статья 316 НК РФ

Пункт 1 ст. 318 НК РФ Пункт 1 ст. 319 НК РФ

Пункт 1 ст. 319 НК РФ

-------------------------------<*> В НК РФ нет никаких указаний на то, как следует вести раздельный учет. Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам),

приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183). При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении таких задач, как: 1) оптимизация налогообложения. Очевидно, что использование разных способов учета дает разный результат. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку; 2) оптимизация трудозатрат. Ведение налогового учета по правилам, аналогичным правилам бухгалтерского учета, конечно же, упрощает работу бухгалтерии; 3) снижение риска спора с налоговым органом. Чем подробнее в учетной политике определены правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. Главное, чтобы закрепленные в учетной политике правила не противоречили нормам действующего законодательства. Важная информация. Грамотно составленная учетная политика может помочь избежать многих спорных ситуаций на практике. Если же спор с налоговым органом мирным путем разрешить не удастся, то в суде учетная политика может послужить веским аргументом в пользу правомерности действий организации. Приложение 3 Переход от ЕСН к страховым взносам во внебюджетные фонды с 1 января 2010 года С 1 января 2010 г. вместо ЕСН организации, предприниматели и граждане, которые нанимают работников, будут уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, а также в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования. Правила исчисления и уплаты взносов регулирует специальный Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". При этом гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ с 1 января 2010 г. утрачивает силу. Обратите внимание! Новые правила исчисления и уплаты страховых взносов не распространяются на порядок исчисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Этот вид обязательного страхования, как и прежде, регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Сразу отметим, что новый порядок уплаты взносов принципиально не отличается от прежних правил уплаты ЕСН. Поэтому особых проблем в связи с заменой ЕСН на страховые взносы в фонды у бухгалтеров возникнуть не должно. Обратим внимание на одно обстоятельство. Страховые взносы во внебюджетные фонды налогами не являются. Потому ни Минфин России, ни налоговые органы не смогут разъяснять порядок их исчисления и уплаты. Издавать разъяснения по единообразному применению Закона N 212-ФЗ с 1 января 2010 г. будет Минздравсоцразвития России. Такие полномочия предоставлены ему Постановлением Правительства РФ от 14.09.2009 N 731. Подробно рассмотрим новый порядок уплаты страховых взносов для организаций. 1. Объект обложения страховыми взносами Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты в пользу физических лиц, осуществляемые на основании следующих видов договоров: - трудовой договор; - гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов); - договор авторского заказа; - договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства; - издательский лицензионный договор;

- лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. За базу для начисления страховых взносов принимается сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, начисленная за расчетный период, каковым признается календарный год. База для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца. То есть порядок определения базы по взносам в целом аналогичен порядку определения налоговой базы по ЕСН. Однако есть одно существенное отличие. Общая величина базы за год, на которую начисляются взносы, ограничена максимальной суммой. Согласно п. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ взносы начисляются до тех пор, пока величина базы для начисления взносов с начала расчетного периода не достигнет 415 000 руб. На суммы выплат, превышающих эту величину, страховые взносы уже не начисляются. Важная информация. Предельная величина базы для начисления взносов в 2010 г. составит 415 000 руб. В дальнейшем эта величина будет ежегодно индексироваться в соответствии с ростом средней заработной платы в стране. Датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работников (иных физических лиц) признается день их начисления. *** Страховые взносы начисляются не только на выплаты в денежной форме, но и на натуральную оплату в виде товаров (работ, услуг). При начислении взносов на выплаты по договорам, связанным с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности, сумма указанных выплат уменьшается на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. Речь идет о выплатах по договорам: - авторского заказа; - об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства; - издательского лицензионного договора; - лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (таблица 1). Таблица 1 Наименование

Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна Создание произведений скульптуры, монументальнодекоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных

Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) 20 30

40

30 40

произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок; других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию Исполнение произведений литературы и искусства Создание научных трудов и разработок Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования)

25

20 20 30

При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Пример 1. По договору с издательством на создание литературного произведения гражданину причитается авторский гонорар в сумме 35 000 руб. Поскольку автор не смог документально подтвердить расходы на создание произведения, он написал заявление с просьбой предоставить профессиональный вычет по нормативу. Сумма вычета на создание литературного произведения при нормативе 20% составит 7000 руб. (35 000 руб. x 20%). База для начисления взносов составит 28 000 руб. (35 000 - 7000). Отметим, что в данном случае сохранен порядок налогообложения выплаты по авторским договорам, предусмотренный в целях исчисления ЕСН. 2. Выплаты, не облагаемые взносами Страховыми взносами не облагаются выплаты и иные вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или имущественных прав, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). То есть выплаты по договорам купли-продажи и аренды взносами не облагаются. Если российская организация заключает трудовой договор с иностранным гражданином для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, то такие выплаты взносами не облагаются (п. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). В этой связи обратим внимание на то, что формулировка Закона N 212-ФЗ в этой части несколько отличается от похожей нормы, присутствующей в п. 1 ст. 236 НК РФ. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ предусмотрено освобождение от ЕСН выплат в пользу иностранцев по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ. На этом основании Минфин России настаивает на том, что выплаты по договорам, заключенным с головной организацией (а не с подразделением), должны облагаться ЕСН (см. подробнее с. 429). В Законе N 212-ФЗ речь идет о трудовых договорах, заключенных с российской организацией для работы в ее обособленных подразделениях, расположенных за пределами РФ. Следовательно, с 2010 г. выплаты в пользу иностранных работников, работающих в подразделениях за пределами РФ, не облагаются взносами независимо от того, с кем заключен договор (непосредственно с головной организацией или с подразделением, находящимся за пределами РФ). Не облагаются взносами выплаты в пользу иностранцев по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, если работы выполняются за пределами территории РФ. Эта норма полностью аналогична той, что предусмотрена ст. 236 НК РФ в отношении ЕСН. Перечень выплат, которые не облагаются страховыми взносами, приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Он не слишком отличается от перечня выплат, не облагаемых ЕСН, что видно из таблицы 2. Таблица 2 Выплаты, не облагаемые ЕСН (ст. 238 НК РФ)

Выплаты, не облагаемые страховыми взносами (ст. 9 Закона N 212-ФЗ)

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам

Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; - оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; - увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера; - трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию Без изменений

Без изменений - бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; Без изменений

Без изменений

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников; Без изменений

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию

Компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка

Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла

Компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением: - выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов; - выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы Без изменений

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка Доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла

Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому в порядке, установленном законодательством РФ Суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц Суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица -

-

Взносы работодателя, уплаченные в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами

Без изменений

Без изменений

Без изменений

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения Суммы платежей (взносов) по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ Без изменений

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании

Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций -

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников Суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения Суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ

-

Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями, или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством РФ Доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства

Суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, Федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава Федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовноисполнительной системы, таможенных органов РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством РФ -

-

Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума РФ, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума РФ, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума

Без изменений

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании

При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании

Итак, перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, практически повторяет перечень выплат, не облагаемых ЕСН. Но изменения все же есть. Из принципиальных изменений обратим внимание на следующие. 1. С 1 января 2010 г. компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника облагается страховыми взносами в общем порядке. При этом суммы выходного пособия в пределах, установленных Трудовым кодексом РФ, взносами не облагаются. 2. В перечне выплат, не облагаемых взносами, появился новый вид выплат - платежи по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии. 3. Еще одно изменение должно положительно сказаться на северянах. В Законе N 212-ФЗ специально уточнено, что если такие работники проводят отпуск за рубежом, то страховыми взносами не облагается стоимость проезда или перелета, рассчитанная по тарифу от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ.

4. Если ЕСН не облагалась материальная помощь, выплачиваемая работникам только бюджетными организациями, то взносами не облагается материальная помощь, выплачиваемая любыми организациями своим работникам в пределах 4000 руб. в год. Важная информация. Закон N 212-ФЗ не связывает включение тех или иных выплат в базу для начисления взносов с тем, учитываются они в целях налогообложения прибыли или нет. В Законе N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной той, которая предусмотрена п. 3 ст. 236 НК РФ. Таким образом, начисление страховых взносов не зависит от того, учитываются выплаты работнику при исчислении налога на прибыль или нет. Если выплата работнику включена в перечень выплат, не облагаемых взносами, то взносы на нее не начисляются. Во всех иных случаях взносы начислить придется (если, конечно, речь идет о выплатах, являющихся объектом обложения страховыми взносами). Важная информация. Законом N 212-ФЗ сохранен прежний порядок, при котором на выплаты по договорам гражданско-правового характера взносы в ФСС РФ не начисляются. Не надо начислять взносы в ФСС и по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. 3. Ставки страховых взносов Ставки страховых взносов существенно превышают ставку ЕСН. Но в полной мере организации почувствуют это только с 1 января 2011 г. Напомним, что регрессивной шкалы по взносам нет. Но при этом установлен максимальный размер базы для начисления взносов. На 2010 г. он составляет 415 000 руб. в год. После того как сумма облагаемых выплат, начисленных работнику с начала календарного года, превысит 415 000 руб., начисление взносов прекращается. В 2010 г. суммарная ставка всех взносов для организаций будет соответствовать той ставке ЕСН, которая применялась в 2009 г. (ст. 57 Закона N 212-ФЗ): Пенсионный фонд РФ

ФСС РФ

20%

2,9%

Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 1,1% 2,0%

Итого (суммарная ставка) 26%

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ, а также для организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, на 2010 г. установлены пониженные тарифы: Пенсионный фонд РФ

ФСС РФ

15,8%

1,9%

Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 1,1% 1,2%

Итого (суммарная ставка) 20%

Однако вышеуказанные льготные ставки не распространяются на организации, которые применяют ЕСХН. Эти организации в 2010 г., как и ранее, уплачивают взносы только в Пенсионный фонд РФ по ставке 10,3%. Следующую категорию льготников составляет большая группа плательщиков. В нее включены: - организации и предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, которые производят выплаты работникам, работающим на территории особой экономической зоны; - организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения; - организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых работникам в связи с ведением данной предпринимательской деятельности); - плательщики страховых взносов, которые выплачивают зарплату и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы. В эту категорию отнесены

общественные организации инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений (далее - общественные организации инвалидов), организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Для таких плательщиков на 2010 г. установлены следующие ставки взносов: Пенсионный фонд РФ

ФСС РФ

14%

0%

Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 0% 0% ***

С 2011 г. для организаций, которые не имеют никаких льгот, ставки взносов будут существенно больше: Пенсионный фонд РФ

ФСС РФ

26%

2,9%

Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 2,1% 3%

Итого (суммарная ставка) 34%

По таким ставкам с 2011 г. будут уплачивать взносы и организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, и организации, переведенные на уплату ЕНВД. *** Порядок распределения общей суммы страховых взносов в ПФР на две части (страховую и накопительную) остался без изменения. Правила распределения закреплены в ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". 4. Исчисление и уплата взносов Расчетным периодом по взносам во все фонды признается год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год. Порядок исчисления и уплаты взносов установлен ст. 15 Закона N 212-ФЗ. В течение года взносы начисляются ежемесячно нарастающим итогом, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных работникам с начала года. К исчисленной сумме выплат применяют соответствующую ставку взносов, а затем сумму взносов уменьшают на сумму ранее начисленных ежемесячных платежей. В таком порядке исчисляются взносы в каждый из внебюджетных фондов. Взносы во все фонды уплачиваются ежемесячно не позднее 15-го числа следующего календарного месяца. Общая сумма взносов, подлежащая перечислению в каждый из внебюджетных фондов, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. Для организаций, имеющих обособленные подразделения, установлены специальные правила. Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет и начисляет выплаты и иные вознаграждения своим работникам, то оно исполняет

обязанности организации по уплате страховых взносов и по представлению расчетов по месту своего нахождения. Особенности уплаты взносов через обособленные подразделения отражены в п. п. 11 - 14 ст. 15 Закона N 212-ФЗ. Отметим, что они не отличаются от правил, применявшихся при уплате ЕСН. 5. Отчетность С 1 января 2010 г. контролировать полноту и своевременность уплаты взносов будут Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ. Отчет в Пенсионный фонд РФ должен представляться до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом (пп. 1 п. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Например, срок представления отчета за I квартал 2010 г. - 1 мая 2010 г. В отчете, представляемом в ПФР, указывают данные о взносах, начисленных и уплаченных в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования. Форму отчета должен утвердить Минздравсоцразвития России. Сроки представления отчетности в ФСС РФ в 2010 г. остаются без изменения. Расчеты по-прежнему нужно представлять ежеквартально до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом (пп. 2 п. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). То есть отчитаться, например, за I квартал 2010 г. нужно до 15 апреля 2010 г. Форму отчета в ФСС РФ также должен утвердить Минздравсоцразвития России. Плательщики взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производились выплаты и иные вознаграждения, за 2009 г. превышает 100 человек, в 2010 г. отчеты во все фонды (в том числе в ФСС) должны представлять в электронной форме с электронной цифровой подписью (по телекоммуникационным каналам связи). С 1 января 2011 г. отчеты в электронном виде должны будут сдавать все организации с численностью работников свыше 50 человек. *** Изменения затронули и порядок сдачи сведений в части персонифицированного учета. Такие сведения плательщики взносов в Пенсионный фонд РФ подают на основании Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". Сведения за 2009 г. необходимо подать не позднее 1 марта 2010 г. В этой части никаких изменений не произошло. Сведения же за 2010 г. придется подавать уже дважды, отдельно за полугодие и за год. Соответствующие изменения внесены в ст. 11 Закона N 27-ФЗ Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ. Крайний срок представления сведений за полугодие 2010 г. - 1 августа 2010 г., за весь 2010 г. - 1 февраля 2011 г. С 2011 г. сведения для персонифицированного учета необходимо будет подавать по окончании каждого квартала, до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом. Кроме этого, с 1 января 2011 г. всем организациям с численностью работающих 50 и более человек сведения для персонифицированного учета придется подавать в электронной форме. 6. Контроль за уплатой страховых взносов Закон N 212-ФЗ ввел новый термин "орган контроля за уплатой страховых взносов", который требует пояснений. До 1 января 2010 г. правильность и своевременность уплаты ЕСН контролировали налоговые органы. После этой даты все контрольные функции передаются фондам, которые Законом и названы органами контроля за уплатой страховых взносов. С 1 января 2010 г. контролировать полноту и своевременность уплаты взносов будут: - Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы; - Фонд социального страхования РФ и его территориальные органы. На Пенсионный фонд возложен контроль за уплатой взносов не только на обязательное пенсионное страхование, но и на обязательное медицинское страхование. Обязанности Фонда социального страхования РФ остались прежними. Он будет контролировать не только уплату взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, но и правильность выплаты организациями и предпринимателями сумм этих пособий.

Пенсионный фонд РФ и ФСС РФ будут проводить камеральные и выездные проверки, порядок проведения которых аналогичен правилам, установленным НК РФ в отношении налоговых проверок. Камеральная проверка проводится на основе расчета, представленного плательщиком взносов. Период ее проведения ограничен тремя месяцами со дня представления расчета. Выездную проверку проводят на основании решения руководителя (заместителя руководителя) фонда. Причем территориальные органы Пенсионного фонда РФ и ФСС РФ должны разрабатывать ежегодные планы проверок, в соответствии с которыми они будут совместно осуществлять контроль за соблюдением законодательства плательщиками взносов. В рамках выездной проверки может быть проверено не более трех лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о ее проведении. Выездные проверки должны проводиться не чаще, чем раз в три года, и срок их проведения не может быть более двух месяцев, начиная со дня вынесения решения о ее назначении (п. 10 ст. 35 Закона N 212-ФЗ). В ходе выездной проверки органы ФСС РФ проверяют правильность уплаты страховых взносов, а также и правильность расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Органы Пенсионного фонда РФ в ходе выездной проверки проверяют не только правильность начисления и уплаты взносов, но и документы, связанные с предоставлением сведений персонифицированного учета. 7. Ответственность за нарушения законодательства о страховых взносах Меры ответственности за нарушения, связанные с уплатой страховых взносов, предусмотрены Законом N 212-ФЗ. Они почти не отличаются от санкций, предусмотренных Налоговым кодексом за аналогичные налоговые правонарушения. Так, за несвоевременное представление расчетов по взносам на плательщика налагается штраф в размере 5% суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основе этого расчета, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления. Штраф по этому основанию не может превышать 30% указанной суммы и не должен быть менее 100 руб. Если расчет представлен с опозданием более чем на 180 календарных дней, штраф составит 30% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этого расчета, плюс 10% суммы страховых взносов по этому расчету за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го календарного дня. Но при этом штраф не может быть менее 1000 руб. Эти штрафы установлены ст. 46 Закона N 212-ФЗ. Если плательщик не уплатил взносы в результате занижения базы или иного неправильного их исчисления, на него налагается штраф в размере 20% неуплаченной суммы взносов. Если такие нарушения совершены умышленно, то штраф увеличивается до 40% неуплаченной суммы страховых взносов (ст. 47 Закона N 212-ФЗ). За непредставление в установленный срок документов (копий документов), необходимых для контроля за правильностью исчисления взносов, полнотой и своевременностью их уплаты, организация наказывается штрафом в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 48 Закона N 212-ФЗ). Штрафные санкции за нарушения, связанные с уплатой страховых взносов, предусмотрены и Кодексом РФ об административных правонарушениях. За нарушение организацией или предпринимателем срока регистрации в органах государственных внебюджетных фондов на должностных лиц налагается административный штраф в размере от 500 до 1000 руб. (ст. 15.32 КоАП РФ). Статья 15.33 КоАП РФ посвящена ответственности за нарушения порядка и сроков представления документов и иных сведений в органы государственных внебюджетных фондов. Если нарушен срок представления в органы внебюджетных фондов информации об открытии и закрытии счета в банке, то на должностных лиц налагается штраф в размере от 1000 до 2000 руб. (п. 1 ст. 15.33 КоАП РФ). За нарушение срока представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в соответствующий внебюджетный фонд на должностных лиц могут наложить административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 2 ст. 15.33 КоАП РФ). Оштрафовать могут и за непредставление в установленный срок (за отказ представить) документов и иных сведений, которые необходимы для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов. Такое нарушение влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. В таком же размере накажут и в том

случае, если сведения представлены не в полном объеме или в искаженном виде (п. 3 ст. 15.33 КоАП РФ). Наказуемо и непредставление в установленный срок документов и иных сведений в ФСС РФ, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью выплаты пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Это нарушение влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (п. 4 ст. 15.33 КоАП РФ).

ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ А Автомобиль 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 Авторский договор Административная ответственность За непредставление отчетности 1, 2 За неприменение ККТ Аккредитив Акции Алименты Аренда 1, 2, 3, 4, 5, 6 Аудит Б Банковская гарантия Бартер Безвозмездная передача 1, 2 Безвозмездное получение Материалов, товаров 1, 2 Основных средств 1, 2 Работ, услуг, имущественных прав 1, 2 Ценных бумаг Безвозмездное пользование 1, 2, 3 Беспроцентный заем Бланки строгой отчетности 1, 2, 3 Больничный, см. Пособия по временной нетрудоспособности Бонусы 1, 2 В Вахтовый метод Вексель 1, 2, 3 Взаимозачет Вклад в уставный капитал Внесение вклада Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал 1, 2 Покупка доли в уставном капитале 1, 2 Продажа доли в уставном капитале Вознаграждение За выслугу лет Членам совета директоров 1, 2 Выплаты по гражданско-правовому договору 1, 2 Выходное пособие 1, 2 Вычитаемая временная разница 1, 2 Г

Гарантийный ремонт Грузоотправитель Грузополучатель Д Дебиторская задолженность Инвентаризация Приобретение дебиторской задолженности Резерв по сомнительным долгам Списание дебиторской задолженности Дивиденды Дисконт Доставка работников к месту работы и обратно Е Единственный родитель ЕНВД Бухгалтерская отчетность Налог на имущество НДС 1, 2, 3, 4 Применение ККТ Транспортный налог Естественная убыль, см. Нормы естественной убыли Ж Жилье, жилые помещения 1, 2, 3 ЖКХ З Займы, кредиты полученные Беспроцентный заем Заем в условных единицах 1, 2 Проценты в бухгалтерском учете 1, 2 Проценты в налоговом учете 1, 2 Займы предоставленные 1, 2 Зачет взаимных требований Земельный участок 1, 2 И Инвентаризация Выявлены излишки МПЗ 1, 2 Выявлены неучтенные основные средства Дебиторской задолженности Недостача Инвентарный объект Инвестиционный актив 1, 2 Иностранная валюта 1, 2, 3 Иностранные работники ЕСН 1, 2 Налог на прибыль Интеллектуальная собственность 1, 2, 3 Исполнительный лист К Кассовая книга 1, 2 Книга покупок Книга продаж 1, 2

Командировки 1, 2, 3, 4 Компенсация За вредные условия труда За использование личного имущества работников в служебных целях 1, 2 За нарушение срока выплаты зарплаты За неиспользованный отпуск 1, 2, 3 Морального вреда Компьютер 1, 2 Концессионное соглашение Косметологические услуги Кредитная линия Кредиторская задолженность Кредиты, см. Займы Курсовые разницы 1, 2 Л Лизинг 1, 2, 3, 4 Ликвидация организации 1, 2, 3, 4 Ликвидация основных средств 1, 2, 3, 4 Лимит расчетов наличными ЛИФО 1, 2 Лицензионный договор 1, 2 Лицензия Исключительная На право пользования недрами Неисключительная М Малые предприятия Материальная выгода Материальная помощь 1, 2 Медицинские услуги Место реализации работ (услуг) Место реализации товаров Металлолом 1, 2 Модернизация 1, 2 Моральный вред Моральный износ Н Налог на добавленную стоимость Авансы 1, 2 Безвозмездная передача Бесплатная раздача продукции в рекламных целях Восстановление "входного" НДС Выполнение СМР для собственного потребления Вычеты при строительстве 1, 2 Имущественные права 1, 2 Льготы Оборудование, требующее монтажа Передача имущества в уставный капитал 1, 2 Реализация за иностранную валюту Штрафные санкции Налог на доходы физических лиц Выплаты акционерам (участникам) Материальная выгода по займам Отпускные Налоговый агент Налог на доходы в виде дивидендов НДС 1, 2

НДФЛ Налогооблагаемая временная разница 1, 2 Недвижимость Восстановление "входного" НДС Налог на имущество 1, 2 Недостача Бухгалтерский учет 1, 2, 3 Восстановление НДС 1, 2 Учет потерь в целях налогообложения 1, 2 Незавершенное строительство Непроизводственные затраты Неустойка, см. Штрафные санкции НИОКР Льгота по НДС Отрицательный результат Положительный результат Нормы естественной убыли О Облигация Обособленные подразделения 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 Обучение работников 1, 2, 3 Оплата отпуска Дополнительный отпуск Компенсация за неиспользованный отпуск 1, 2, 3 Резерв на оплату отпусков Учет расходов на оплату отпусков 1, 2 Оплата труда Возмещение процентов по жилищным займам (кредитам) 1, 2, 3 Вредные условия труда Гарантии лицам, работающим в районах Крайнего Севера 1, 2, 3 Компенсация за время вынужденного прогула 1, 2 Компенсация за задержку выплаты заработной платы Надбавка за вахтовый метод работы Предоставление бесплатного жилья 1, 2 Предоставление питания Разъездной характер работы Отложенное налоговое обязательство 1, 2 Отложенный налоговый актив 1, 2 Отчетные сегменты П Переоценка Нематериальных активов Основных средств Ценных бумаг Подарки 1, 2 Подотчетные лица Пособия по беременности и родам Пособия по временной нетрудоспособности Доплата до фактического заработка 1, 2 Порядок расчета и выплаты Пояснительная записка Премия покупателю Программы для ЭВМ 1, 2 Промежуточные дивиденды Проценты за пользование чужими денежными средствами Прощение долга Прямые расходы 1, 2, 3 Путевки Путевой лист

Р Разницы Временные вычитаемые 1, 2 Временные налогооблагаемые 1, 2 Постоянные Расчетная цена Резерв На ремонт основных средств Под обесценение финансовых вложений По сомнительным долгам Предстоящих расходов на оплату отпусков Реклама 1, 2 Реконструкция см. Модернизация Реорганизация 1, 2 С Сверхурочные Связанные стороны Скидка Событие после отчетной даты Совместная деятельность Сомнительная задолженность Среднесписочная численность Средний заработок 1, 2 Срок исковой давности Стипендия Страхование Ответственности Работников 1, 2, 3, 4 Сублицензионный договор Судебный пристав 1, 2 Суммовые разницы 1, 2, 3, 4 Суточные 1, 2, 3 Счет-фактура 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 Сюрвейерские услуги Т Таможенная пошлина Товарообменные сделки см. Бартер У Убыток От операций с ценными бумагами 1, 2 От реализации амортизируемого имущества От реализации доли в ООО От реализации права требования 1, 2 Перенос на будущее Улучшения арендованного имущества Неотделимые 1, 2, 3 Отделимые Управленческие расходы Упрощенная система налогообложения 1, 2, 3 Упущенная выгода Условные единицы 1, 2, 3, 4 Условные факты хозяйственной деятельности Уставный капитал 1, 2, 3, 4 Уступка права требования Переуступка 1, 2

Уступка первым кредитором 1, 2 Учет убытка в целях налогообложения 1, 2 Утилизация товаров Уточненная декларация Ученический договор Ф Факсимиле Факторинг 1, 2 ФИФО 1, 2, 3 Формы бухгалтерской отчетности Форма N 1 "Бухгалтерский баланс" 1, 2 Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" 1, 2, 3 Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств" Форма N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу" Х Хищения Ц Ценные бумаги Номинированные в иностранной валюте Отражение в Декларации по налогу на прибыль 1, 2, 3 Переоценка Приобретение Продажа Расчетная цена Убытки от операций с ценными бумагами Ч Чистые активы Ш Штрафные санкции по хозяйственным договорам НДС Учет в составе доходов Учет в составе расходов Подписано в печать 19.11.2009