Основы аудита

Московская финансово-промышленная академия

Соколова Е.С.

Основы аудита

Москва, 2004

УДК ББК С

657.6 65.053 594

Соколова Е.С. Основы аудита / промышленная академия. - М., 2004. - 79 с.

Московская

финансово-

Рекомендовано Учебно-методическим объединением по образованию в области антикризисного управления в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 351000 «Антикризисное управление» и другим экономическим специальностям.

© Соколова Е.С., 2004 © Московская финансово-промышленная академия, 2004

2

Содержание Введение........................................................................................................... 4 ГЛАВА 1. Теоретические основы аудита ..................................................... 6 1.1. Организация и регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации ................................................................................ 6 1.2. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности ................................................................................................... 16 1.3. Взаимоотношения аудитора и экономического субъекта............... 18 1.4. Письмо-обязательство......................................................................... 25 1.5. Планирование аудита.......................................................................... 27 1.6. Аудиторские доказательства.............................................................. 30 1.7. Документирование аудита.................................................................. 36 1.8. Аудиторское заключение.................................................................... 41 ГЛАВА 2. Методика аудиторской проверки.............................................. 43 2.1. Аудит учредительных документов предприятия............................. 44 2.2. Аудит расчетных операций ................................................................ 45 2.3. Аудит расчетов по оплате труда ........................................................ 57 2.4. Аудит операций по расчету с подотчетными лицами ..................... 62 2.5. Аудит валютных операций................................................................. 66 2.6. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета ............................................................... 69 Тесты для экзамена по аудиту ..................................................................... 71 Список литературы ....................................................................................... 79

3

Введение С переходом к рыночным отношениям и их развитием аудиторская деятельность в России приобретает все большее значение. В мировой практике аудиторский контроль широко применяется во всех сферах деятельности. В нашей стране независимый контроль, обеспечивающий потребности пользователей финансовой информации в заключении, подтверждающем ее достоверность также находит широкое распространение. В связи с тем, что пользователям экономической информации необходима уверенность в качестве аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, к работе аудиторов и аудиторских фирм предъявляются все более высокие требования. В этих условиях в нашей стране вводятся в действие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, развивается система профессионального контроля качества работы аудита и предъявляются дополнительные требования к их профессиональной подготовке со стороны государства. В этих условиях аудиторы больше внимания должны уделять вопросам планирования и документирования аудита, определению аудиторского риска и существенности возможных ошибок, разработке внутрифирменных стандартов и методик аудиторских проверок. С другой стороны, участники экономических отношений, особенно субъекты малого и среднего бизнеса, в условиях непрерывно и быстро изменяющегося правового поля, часто не в состоянии отслеживать все изменения административного, экономического и налогового законодательства, что может быть причиной наложения на них значительных штрафных финансовых санкций. Очевидно поэтому, что они нередко нуждаются в аудиторских и сопутствующих им услугах как для подтверждения достоверности своей отчетности, так и для решения налоговых вопросов текущей административных, правовых, деятельности. Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства и общества предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику. Государство же определяет требования к аудитору (образование, квалификация, порядок сдачи экзаменов и аттестации, ответственность и т.п.). Как правило, регулирование аудиторской деятельности в развитых странах государство осуществляет через посредство законов, оставляя при этом значительные возможности для саморегулирования аудита со стороны общественных организаций аудиторов.

4

Аудит продолжает активно внедряться и влиять на становление рыночных отношений в России, и его регулирование развивается по трем основным направлениям: 1. Государственное регулирование. 2. Государственно-общественное регулирование. 3. Регулирование на уровне аудиторских фирм. Первое направление включает в себя нормативные документы, посредством которых государство влияет на формы и способы развития аудита, его роль в экономике. Кроме того, выпущено большое количество документов Правительства РФ, Госкомимущества, Госналогслужбы РФ, Центрального банка РФ, Минфина РФ и прочих ведомств, устанавливающих условия обязательного или целесообразного привлечения организациями аудиторов. Такое большое количество документов, исходящих от различных государственных органов, с одной стороны, говорит о важности данного вида деятельности, а с другой - об отсутствии единой и ясной государственной политики в области развития и регулирования аудиторской деятельности. В этих условиях настоятельно назрела необходимость принятия закона об аудите, который сосредоточил бы вопросы регулирования аудиторской деятельности в одних руках. Второе направление состоит из регулирования аудиторской деятельности с помощью единых национальных правил (стандартов), однозначно понимаемых и принимаемых всеми, в том числе и судами. Третье направление - непосредственное внутрифирменное регулирование с помощью правил и методик, создаваемых на основе национальных стандартов. Цель изучения дисциплины «Аудит» - научить студентов основным концепциям аудита, теоретическим основам аудита, общей технологии аудиторских проверок, организации и методам аудита и работ, сопутствующих аудита. Предлагаемый курс строится на базе уже полученных студентами знаний по теории бухгалтерского учета, бухгалтерскому финансовому и управленческому учету, комплексному экономическому анализу хозяйственной деятельности, анализу финансовой отчетности, налогообложению, финансам, правоведению, экономики организаций (предприятий).

5

ГЛАВА 1. Теоретические основы аудита 1.1. Организация и регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации Аудиторская деятельность в РФ осуществляется в настоящее время в соответствии с нормативными документами четырех уровней: 1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 года №119-ФЗ; 2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. принятые профессиональными 3. Документы (стандарты), аудиторскими объединениями 4. Внутрифирменные стандарты. Основным актом первого уровня является федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ, принятый 7августа 2001 года (далее Закон), который определяет основы, принципы, участников, взаимные обязательства, нормативное регулирование, основные понятия аудиторской деятельности в РФ. Закон, включающий в себя следующие 22 статьи и регулирует аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В соответствии со статьей 1 Закона аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги: 1. Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2. Налоговое консультирование; 3. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4. Оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

6

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора (статья 3). Аудитор вправе осуществлять свою деятельность в качестве работника аудиторской организации, либо в качестве индивидуального предпринимателя. Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии и может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Не менее 50 % кадрового состава должны составлять граждане Российской организации, постоянно проживающие на территории РФ. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. В статье 5 Закона определены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Права аудитора: 1. Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; 2. Проверять в полном объеме документацию, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; 3. Получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах; 4. Отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности а аудиторском заключении; 5. Осуществлять иные права. Обязанности аудитора: 1. Осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательствам Российской Федерации и настоящим Федеральным законом; 2. Предоставлять по требованию аудируемого лица информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения проверки; 3. В срок передать аудиторское заключение аудируемому лицу; 4. Обеспечивать сохранность документов, получаемых в ходе проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица;

7

Второй уровень составляют в первую очередь правила (стандарты) аудиторской деятельности. Стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от аудитора клиенты и общественность. В отличии от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от отдельных факторов, таких, как масштабы производства клиента, специализация, система бухгалтерского учета, и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы. Аудиторские стандарты должны быть неизменными независимо от спектра деятельности. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, обеспечивающие при их соблюдении определенный уровень гарантии результатов проверки. По мере изменения экономической ситуации в стране стандарты подвергаются периодическому пересмотру. На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов и единые требования к проведению экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Значение стандартов состоит в том, что они: обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки; способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки; повышают престиж профессии; облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами; обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса. За период 1996 - 2000 гг. в соответствии с Программой Правительства Российской Федерации при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий). Но из-за отсутствия законодательного обоснования обязательности применения этих правил (стандартов), а также в связи с невозможностью придания в данном правовом поле правилам (стандартам) аудиторской деятельности соответствующего правового статуса их применение, контроль за их соблюдением были в определенной степени затруднены. На настоящий момент постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» были приняты только 6 новых 8

федеральных стандартов, остальные находятся в стадии разработки. Стандарты разработаны с учетом международных стандартов аудита. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются основными нормативными документами второго уровня. Они принимаются Правительством РФ и носят обязательный характер для всех аудиторских фирм и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей. Федеральные правила детализируют и дополняют положения нормативных документов вышестоящего уровня, в первую очередь Закона. Рассмотрим более подробно федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Стандарт 1. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Стандарт устанавливает обязательные для всех единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Основной целью аудита определено выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В качестве принципов выделяются: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, а так же проявление профессионального скептицизма. Определяются понятия объема аудита и разумной уверенности. Указывается, что аудитор только выражает мнение о достоверности отчетности, ответственность за подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Стандарт 2. «Документирование аудита». Согласно стандарту аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами аудиторской деятельности. Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Определен порядок и форма составления рабочих документов аудитора, являющихся его собственностью и хранимые не менее 5 лет. Стандарт 3. «Планирование аудита». Стандарт устанавливает единые требования по планированию аудита, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор 9

проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Согласно стандарту аудитор обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Предусматривается составление общего плана аудита и, более детально раскрывающей его, программы. В стандарте даны общие рекомендации по составлению общего плана проверки. Разрешено в ходе аудита уточнение и пересмотр плана и программы по мере необходимости. Стандарт 4. «Существенность в аудите». Стандарт обязывает аудитора в процессе проведения аудита оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском и выражать свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности с ее учетом. Между существенностью и риском существует обратная зависимость. Аудитор по своему профессиональному суждению оценивает, является ли совокупность неисправленных искажений выявленных в ходе проверки существенными, т.е. способными повлиять на решение пользователя финансовой информацией. Оценка существенности, риска на начальной стадии планирования может отличаться от конечной. Стандарт 5. «Аудиторские доказательства». Мнение аудитора должно быть обосновано, подтверждено аудиторскими доказательствами, которые получают в результате проведения комплекса необходимых аудиторских процедур. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из других источников. В стандарте определены понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. Стандарт 6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Стандарт устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита. 10

Стандарт 7. «Внутренний контроль качества аудита». Стандарт формулирует требования по обеспечению качества аудита и обеспечению внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки. Стандарт 8. «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В стандарте дано определение термину «аудиторский риск» и основных его компонент, определяет взаимосвязь между оценками составных частей аудиторского риска. Стандарт 9. «Аффилированные лица». Стандарт определяет действие аудитора при изучении информации об аффилированных лицах. Стандарт 10. «События после отчетной даты». Стандарт определяет действия аудитора при отражении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стандарт 11. «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Стандарт определяет аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Принятые на данный момент 11 федеральных стандартов не охватывают в полном объеме всю аудиторскую деятельность. До официального вступления в силу остальных федеральных стандартов, которые готовятся Правительством, сейчас регулируют аудиторскую деятельность правила (стандарты) аудиторской деятельности, принятые Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Эти правила законны в части не противоречащей федеральному закону «Об аудиторской деятельности» и федеральным стандартам, принятым Правительством РФ. Они заполняют пробелы, образовавшиеся в нынешнем законодательстве, и потеряют силу с введением остальных федеральных стандартов. Третий уровень образуют документы, которые осуществляют профессиональное регулирование. Законом допускается объединения аудиторов в аккредитованные профессиональные аудиторские объединения. Целями их деятельности является обеспечение условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов. Профессиональное объединение устанавливает обязательные для своих 11

членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики и осуществляет систематический контроль за их соблюдением. Этические нормы деятельности аудиторов, зафиксированы в специальном кодексе. Как и любые требования морали, данные нормы не могут быть обязательными для суда или арбитража, однако, поведение аудитора предполагает, что в своих решениях он не отклоняется от принятых профессиональных норм. В РФ профессиональным регулированием занимается Аудиторская палата России, которая работает в тесном сотрудничестве с Институтом профессиональных бухгалтеров России, а так же аудиторские палаты, организованные в различных регионах. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм – непременная обязанность каждого аудитора, их нарушители своими действиями наносят моральный и материальный ущерб всему аудиторскому сообществу. При нарушении этих норм в качестве меры наказания определяется исключение из палаты, лишение квалификационного аттестата и лицензии на проведение аудиторской деятельности. Однако, в отличии от западного опыта российские профессиональные организации выполняют фактически номинальную функцию, а основным регулированием занимаются государственные органы. Например, в Уставе Аудиторской палаты России записано, что она занимается аттестацией, хотя, на самом деле за это отвечают государственные органы. Такая же ситуация с разработкой стандартов. Четвертый уровень это непосредственно внутрифирменное регулирование с помощью правил и методик, создаваемых на основе федеральных стандартов и правил аудиторской ассоциации, если аудитор к является ее участником. Сюда же относится и непосредственно договорная работа. Договора – соглашения двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Эти соглашения между аудитором и клиентом являются обязательными к исполнению, регулируют отношения, не могут нарушать требования нормативных документов ни при каких обстоятельствах. В статье 7. Обязательный аудит настоящего Федерального Закона говорится, что под термином «обязательный аудит» понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

12

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1. Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2. Организация является кредитной организацией, страховой организацией, товарной или фондовой биржей, инвестиционных фондом, государственным внебюджетным фондом; 3. Объем выручки от реализации продукции за один год превышает в 500 тысяч раз минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышают на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный минимальный размер оплаты труда; 4. Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием. Под термином «аудиторское заключение» (статья 10 настоящего Федерального Закона) понимается официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. В статье 12. Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов сказано, что аудит не может осуществляться: 1. Аудиторами, являющимися учредителями аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2. Аудиторами, состоящими с учредителями аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве; 3. Аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4. Аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве с учредителями аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

13

5. Аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями, в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями, в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц; 6. Аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течении трех лет услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц. Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения за проведение аудита и оказание сопутствующих ему услуг определяются договором и не может зависеть от выполнения каких-либо требований. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (статья 15 настоящего Федерального закона) – это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Она осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат без ограничения срока его действия. Во втором пункте статьи 15 перечислены обязательные требования к претендентам на получение аттестата. Ими являются: - высшее экономическое и (или) юридическое образование; - наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. В соответствии со статьей 16 Федерального закона квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случая, если: 1. установлен факт получения аттестата с использованием подложных документов; 2. вступил в законную силу договор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью; 3. установлен факт несоблюдения требований статей 8 и 12 настоящего Федерального Закона; 4. установлен факт систематического нарушения аудитором требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; 5. установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения проверки; 6. установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность; 7. аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации. Лицензирование аудиторской деятельности (статья 17) осуществляется в соответствии с законодательством РФ о лицензировании отдельных видов деятельности.

14

В статье 20 настоящего Федерального Закона дано определение аккредитованного профессионального аудиторского объединения, под которым понимается объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, получившего аккредитацию в уполномоченном федеральном органе. В пункте 4 данной статьи перечислены права аудиторских объединений: - участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности; - разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов; - проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; - разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам; - другие права, предусмотренные настоящим пунктом. В соответствии со статьей 21 данного Федерального закона аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом.

15

1.2. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Целью аудита является выражение мнения о достоверности: - финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности; - финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: - независимость; - честность; - объективность; - профессиональная компетентность и добросовестность; - конфиденциальность; - профессиональное поведение. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не 16

использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов. При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин: в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора); преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении: сбора аудиторских доказательств, в том числе 17

при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ее подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии: необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности. 1.3. Взаимоотношения аудитора и экономического субъекта Основополагающий принцип аудита – его независимость. Закон определяет перечень обстоятельств, при которых аудит не может проводиться: - аудиторы являются собственниками, учредителями, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, ответственными за соблюдение бухгалтерской отчетности, либо состоят с ними в близком родстве; - аудиторскими фирмами, по отношению к которым проверяемый экономический субъект является учредителем, собственником, акционером, а также экономических субъектов, которые по отношению к аудиторской фирме являются учредителем, собственником, акционером; - в отношении экономических субъектов, являющихся дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, или имеющих в уставном капитале долю этих аудиторских фирм;

18

- аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими ранее

данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Более детально эти ограничения описаны в “Кодексе профессиональной этики аудитора”, принятом Аудиторской палатой России. Независимость аудиторской организации может быть оценена по следующим группам признаков: • Организационные: - организационно-правовая форма – любая, кроме акционерного общества открытого типа; - учредителями аудиторской фирмы не могут выступать юридические лица, занимающиеся не аудиторской, а любой другой предпринимательской деятельностью; - аудиторские организации не могут находиться в государственной (муниципальной) собственности, или смешанной с участием государства или муниципальных органов; - принимать участие в аудиторских проверках могут только штатные сотрудники аудиторской организации. Лица, привлекаемые к работе на основе договоров гражданско-правового характера, могут осуществлять только консультирование. • Материально-технические: - аудиторская фирма должна обладать достаточной финансовой обеспеченностью, чтобы исключить заинтересованность в выдаче необоснованных аудиторских заключений, быть в состоянии отвечать по искам за проведение некачественной аудиторской проверки; - аудиторская фирма должна обладать определенной материальнотехнической базой, обеспечивающей высокое качество и своевременность подготовки материалов; - уровень материальной обеспеченности сотрудников должен быть достаточным, чтобы исключить фальсификацию выводов по результатам проверки. • Интеллектуальные: - в штате аудиторской фирмы должно состоять не менее 50% сотрудников с соответствующим образованием (экономическим или юридическим) и значительным практическим стажем работы в соответствующей области деятельности; - в штате аудиторской фирмы должно быть не менее 20% сотрудников – аттестованных аудиторов;

19

- аудиторская организация должна обладать внутрифирменными

стандартами и методиками проверок; - аудиторская организация должна поощрять стремление своих сотрудников к повышению профессионального уровня. • Моральные: - отсутствие родственных связей между персоналом аудиторской организации и руководителями проверяемых экономических субъектов; - возможные или ведущиеся судебные дела с организацией клиента; - финансовое участие аудиторской организации в делах организации клиента в любой форме, финансовая и имущественная зависимость аудиторской организации от клиента; - получение от клиента товаров и услуг по ценам, существенно более низким относительно реальных рыночных цен; - участие аудитора (аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента и/или его филиалов; - оказание услуг по управлению организацией. Аудиторская деятельность – это, прежде всего, предпринимательская деятельность аудиторских служб в виде проверок и консультирования клиентов по учетным, налоговым, организационноуправленческим и другим вопросам с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и повышения эффективности производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятий. Обязательные аудиторские проверки носят резко сезонный характер, т.е. проводятся по закону по результатам годовой отчетности организаций. Однако аудиторским службам необходимо иметь объемы работ не только один раз в году, но и повседневно, причем для получения прибыли от данного вида предпринимательской деятельности. Поэтому, чтобы аудиторская фирма успешно работала, круг ее деятельности должен быть расширен, т.е. аудиторские фирмы могут заниматься, кроме основного вида деятельности – проверок, также налаживанием, восстановлением и совершенствованием бухгалтерского учета у своих клиентов. Кроме того, аудиторские фирмы могут заниматься ведением бухгалтерского учета и составлением отчетов организаций. Важным видом сферы деятельности аудиторских фирм может стать проведение в организациях анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности с целью прогнозирования эффективности развития, принятия оперативных управленческих решений и разработки

20

различных рекомендаций, видов программ (бизнес-планов, прогнозов на перспективу, проектов учетной политики и организации учета и др.). Аудиторские фирмы и аудиторы могут заниматься также консультационной деятельностью путем текущей организации консультирования или же абонентского обслуживания клиентов. От того насколько хорошо организован данный вид деятельности, зависит эффективность функционирования аудиторской фирмы в течение каждого календарного года. В условиях переходного периода к рынку в отдельных организациях и в целом по стране значительное распространение получили такие негативные явления, как мошенничество, экономическая преступность в виде незаконного присвоения собственности, сокрытия от государственного налогообложения доходов и иных объектов налогообложения, допущения механических типичных, наследственных и умышленных ошибок при проведении финансово-хозяйственных операций и др. Это связано с объективными и субъективными причинами переходного периода реформирования экономики, которые сводятся к всеобщему кризису во всей стране. В этих условиях одна из важнейших задач любой аудиторской организации – вдумчивый и тщательный выбор клиента. Здесь крайне необходимо проявлять разборчивость с тем, чтобы не нанести ущерба репутации аудиторов. Аудиторы должны предварительно правильно определить и выбрать исследуемые объекты проверки по степени их важности; правильно определить объем и трудоемкость предстоящей работы и последовательность этапов выполнения работ; налаживать деловые и доверительные отношения с руководством и сотрудниками заказчика; хорошо знать свои права и обязанности, законодательные и нормативные акты; разработать план и программу аудита; оценить эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; в процессе проверки собрать необходимое количество и необходимого качества аудиторские доказательства; вести соответствующую аудиторскую документацию; по результатам проверки составить отчет и объективное аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Аудиторские услуги могут быть оказаны любому экономическому субъекту независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, включая организации, их объединения, учреждения и др. при этом экономические субъекты самостоятельно выбирают аудитора, аудиторскую фирму для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки. С этой целью заинтересованная в оказании аудиторских услуг организация составляет и направляет аудиторской фирме официальное именное письмо-предложение о проведении аудита.

21

Официальным ответным документом, устанавливающим взаимоотношения между клиентом и аудитором, является письмообязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита, которая аудиторская фирма направляет исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора. Письмо-обязательство аудиторской фирмы, направленное клиенту документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложенного назначения официальных аудиторов. Взаимоотношения аудиторской фирмы с клиентом регулирует договор на оказание аудиторских услуг. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное юридическое соглашение интересов участвующих сторон. Договор на оказание аудиторских услуг может иметь существенные отличия от других договоров, используемых в хозяйственной практике. Это, прежде всего, учет в договоре уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между исполнителемаудитором и заказчиком-клиентом, а также интересов третьих лиц (пользователей информации финансовой отчетности). Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг определен в соответствующем правиле (стандарте), одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте России от 20 октября 1999 г. Протокол № 6. В стандарте указана его цель, которой является определение взаимоотношений аудитора и экономического субъекта на этапе подготовки и заключения договора об оказании аудиторских услуг. Задачами правила (стандарта) являются: - определение условий и порядка подготовки договора на оказание аудиторских услуг между аудитором и экономическим субъектом; - определение прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта при заключении договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный характер. В правиле (стандарте) указаны основные аспекты и существенные условия, которые целесообразно раскрыть в тексте договора. К ним относят: - предмет договора на оказание аудиторских услуг; - условия оказания аудиторских услуг; - права и обязанности аудиторской организации; - права и обязанности экономического субъекта; - стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; 22

- ответственность сторон и порядок разрешения споров; - другие обязательства. А так же перечислены другие условия, которые могут быть включены в текст договора: примерный календарный план, уровень существенности и т.д. В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации. Аудиторы должны начинать свою работу с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение экспресс-аудита путем устного тестирования. Необходимо также ознакомиться с отчетностью, ее основными показателями, чтобы выяснить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период. Специфика деятельности организации, объем и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки являет всестороннее продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. Планирование включает в себя разработку графиков, определение срок и обсуждение их с клиентом, проведение инструктажа с аудиторами, организацию связей с подразделениями клиента, обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом. Аудитор в ходе планирования и проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета; внимательно изучить его организацию и документооборот клиента, описать эту систему, проанализировать ее слабые и сильные стороны. Понимание закономерностей функционирования системы бухгалтерского учета, способов и методов его ведения, позволит аудитору грамотно организовать процесс получения аудиторских доказательств и, соответственно, более эффективно и качественно провести проверку. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта» устанавливает, что аудитор, перед обращением к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения официального разъяснения, должен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта 23

того факта, что оно не несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности, а также подтверждение осведомленности о своей ответственности за предоставление аудитору всей необходимой для аудита точной, относящейся к делу информации. В стандарте говорится, что отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на формирование мнения аудитора, а в существенных случаях должно расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» определяет основные требования к общению аудиторской организации с руководством экономического субъекта и перечисляет основные принципы профессиональной этики: независимость, честность и объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность информации, профессиональное поведение. Общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной форме, во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме, путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» описывает наиболее важные аспекты правовых взаимоотношений аудиторской деятельности, обеспечивает дополнительные основы для урегулирования конфликтов между аудиторскими организациями и пользователями аудиторских заключений, излагает права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов. После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество исполнения всех пунктов плана и программы аудита, провести классификацию, систематизацию и аналитических обзор результатов проверки. После оценки результатов осуществляемой проверки аудитор приступает к составлению отчета и оформлению аудиторского заключения. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет собой мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно содержать оценку аудитора соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

24

Аудиторское заключение является официальным юридическим документом для всех физических и юридических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебно-следственных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, является неотъемлемой частью этой отчетности и имеет юридический статус. 1.4. Письмо-обязательство Условия подготовки письма-обязательства. Письму-обяайтвльетву должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-обязательство в соответствии с Гражданским кодексом Российской федерации является офертой. Экономический субъект должен письменно подтвердить I согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждене получено, то условия письма остаются в силе в течение действия, соглашения о проведении аудиторской проверки. Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязатепьство может не составляться, либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта. Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения, назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта.

Форма и содержание письма-обязательства. Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту. Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания: а) по условиям аудиторской проверки; б) по обязательствам аудиторской организации; в) по обязательствам экономического субъекта.

25

Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по условиям аудиторской проверки: а) об объекте и цепи аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия; б) должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний; в) о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит; г) о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита. Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные оказания по обязательствам аудиторской организаций: а) о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы; б) об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги; в) обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой |тайны; г) о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характёром применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта. Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по обязательствам экономического субъекта: а) об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность предоставленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ; б) oб обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки; в) о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности; г) о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с елью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

26

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с желаниями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства: а) общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах; б) примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов; в) общую характеристику применяемых методов проведения проверки; г) условия оплаты аудита; д) предложение об использовании услуг других аудиторов (резидентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах деятельность проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический объект сочтут необходимыми. 1.5. Планирование аудита Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом 27

аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Процесс планирования состоит из двух этапов: - составление общего плана; - составление программы аудита. Порядок составления общего плана аудита Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица, в том числе: - общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; - особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; - общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: - учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; - влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово - хозяйственной деятельности аудируемого лица; - планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; в) риск и существенность, в том числе: - ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; - установление уровней существенности для аудита; - возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

28

- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей; г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: - относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; - влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; - существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: - привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; - привлечение экспертов; - количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; - количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие аспекты, в том числе: - возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; - обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; - особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; - срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; - форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. Порядок составления программы аудита Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по

29

каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов Порядок внесения изменения в общем плане и программе аудита Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. 1.6. Аудиторские доказательства Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении

30

надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах: - детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; - аналитические процедуры. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: - аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; - характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; 31

- существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; - опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок; - результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; - источник и достоверность информации. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся: - организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; - функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности сделанные руководством аудируемого лица в явной ли неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: - существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; - права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; - возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

32

- полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; - стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; - точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; - представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки). Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: - аудиторские доказательства, полученные из внешних источников(от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; - аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; - аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; - аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. 33

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. Процедуры получения аудиторских доказательств Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: 1. инспектирование, 2. наблюдение, 3. запрос, 4. подтверждение, 5. пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица), 6. аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. проверку записей, Инспектирование представляет собой документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. 34

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя: - документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); -документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); - документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

35

1.7. Документирование аудита Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются: - при планировании и проведении аудита; - при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; - для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Форма и содержание рабочих документов Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию. Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации 36

аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как: характер аудиторского задания; требования, предъявляемые к аудиторскому заключению; характер и сложность деятельности аудируемого лица; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы. Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. Рабочие документы обычно содержат: - информацию, касающуюся организационно - правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; - выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов; - информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; - информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним; - доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; 37

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок; - доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; - анализ финансово - хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; - анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; - сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; - доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; - сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; - подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором; - копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; - копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля; - письменные заявления, полученные от аудируемого лица; - выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; - копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

38

Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица. Примеры рабочих документов приведены ниже. ПРИМЕР 1. Проверка наличия ККМ при расчетах наличными деньгами с населением. Рабочий документ аудитора Форма № РД-10 (…) Проверка наличия ККМ при расчетах наличными деньгами с населением. Организация __________________Аудитор _________________ (Ф.И.О.) Отдел ______________Дата начала проверки ________________ Дата окончания проверки ________________ Исполнитель ________________(должность, Ф.И.О.) Телефон организации_____________________________ Проверяемый период_________________________________ Дата регистрации

Решения

Данные о регистрации ККМ Наименование РегистрациоМесто ККМ (тип, нный номер установки серия) ККМ

39

Срок действия решения о регистрации

ПРИМЕР 2. Соблюдение организацией размеров лимита остатка денежных средств в кассе. Рабочий документ аудитора

Форма № РД-5 (КО)

Соблюдение организацией размеров лимита остатка денежных средств в кассе. Организация _________ Аудитор ____________________ (Ф.И.О.) Отдел ________Дата начала проверки _____________________ Дата окончания проверки __________________ Исполнитель _________(должность, Ф.И.О.) Телефон организации_________________ Проверяемый пеиод_____________________________________ Счет _____ “__________________________________” (номер счета, субсчета) №№ п/п

Дата кассового отчета

Сальдо конечное по кассе

1

2

3

Лимит остатка по банковской справке

ИТОГО

40

Дни выдачи з/пл., соц.пособий, стипендий *

Сумма превышения

5

6 = гр.3-гр.4

1.8. Аудиторское заключение Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность в аудите".

Основные элементы аудиторского заключения Аудиторское заключение включает в себя: а) наименование; б) адресата; в) следующие сведения об аудиторе: организационно - правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; г) следующие сведения об аудируемом лице: организационно правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; д) вводную часть; е) часть, описывающую объем аудита; ж) часть, содержащую мнение аудитора; з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора.

41

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров. Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения: "Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; пояснительной записки. Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита". Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми

42

в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами. Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово хозяйственной деятельности аудируемого лица; оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Пример изложения информации в части, описывающей объем аудита: "Мы провели аудит в соответствии с: Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"; федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения); внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение); правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора; нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово - хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии. ГЛАВА 2. Методика аудиторской проверки

43

2.1. Аудит учредительных документов предприятия Объектами аудита являются учредительные документы организации, а также те, которые согласно Федерального Закона РФ “О бухгалтерском учете” от 21.11.96г. №129-ФЗ служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (для проверки учета вкладов в уставный капитал). Организации осуществляют свою деятельность на основании устава, утвержденного собранием учредителей и зарегистрированного в установленном порядке. В уставе организации закрепляются ее функции, структура, капитал, порядок реорганизации и ликвидации, формулируются принципы бухгалтерского учета и контроля. В процессе проверки следует обратить внимание на наличие свидетельства о государственной регистрации, в т.ч. новой редакции устава и учредительных документов (в случае внесения изменений), лицензий на отдельные виды деятельности, подлежащие лицензированию в обязательном порядке. В ходе проверки учредительных документов определяется перечень хозяйственных операций, для осуществления которых создан данный экономический субъект. В программе аудиторской проверки по данной тематике целесообразно рассмотреть следующие вопросы: 1. Предмет деятельности клиента. 2. Перечень хозяйственных операций, проведенных экономическим субъектом за проверяемый период. 3. Наличие лицензий и разрешений на занятие лицензируемыми видами деятельности. 4. Виды счетов, открытых в банках. 5. Своевременность и правильность внесения в учредительные документы всех изменений. 6. Структура управления 7. Правильность расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал и расчетов с учредителями. Источниками информации служат учредительные документы, лицензии, приказы, первичные учетные документы, используемые при оформлении хозяйственных операций по соответствующим объектам учета.

44

2.2. Аудит расчетных операций Каждое предприятие, организация в своей хозяйственной деятельности ведет расчеты с поставщиками и подрядчиками. В зависимости от масштабов и характера деятельности предприятия количество организаций-партнёров может достигать несколько сотен, формы расчетов также могут быть разнообразны, вследствие чего, проверка расчётных операций занимает у аудитора значительное время и нередко связана с определёнными сложностями в её проведении. В зависимости от количества участвующих в расчётах организаций аудитор сам определяет метод проведения проверки – сплошной или выборочный. В большинстве случаев проверяющий использует выборочный метод, но если учёт расчётов находится в запущенном состоянии, целесообразно принимать сплошной метод проверки. Этот метод используется и при незначительном количестве участвующих в расчётах организаций. Объектами аудита по учёту расчётов с поставщиками и подрядчиками являются показатели кредиторской и дебиторской задолженности. Целью аудита расчётов с поставщиками и подрядчиками является проверка законности возникновения задолженности, своевременности её погашения, правильности организации учёта и мероприятий, проводимых руководством для устранения причин возникновения просроченной задолженности и её последствий. Исходя из цели проверки, можно выделить следующие задачи аудита расчётных операций: • Проверка законности совершённых сделок; установление соответствия заключённых договоров требованиям законодательства Российской Федерации. • Оценка состояния синтетического и аналитического учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками. • Оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте и отчётности. В зависимости от принятой в организации учётной политикой формы организации бухгалтерского учёта аудитор может использовать в работе и соответствующие источники информации. Так, при применении в организации журнально-ордерной формы учёта источниками информации являются: • бухгалтерский баланс, • журналы-ордера, • оборотные ведомости, • карточки аналитического учёта, 45

• материалы инвентаризации расчётов, • первичные документы. В процессе проведения аудиторской проверки можно выделить три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. Ознакомительный этап Расчёты с поставщиками и подрядчиками – раздел учёта, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учёта немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учёта. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне. Рассматриваемому участку учёта свойственны определённые факторы риска, обусловленные следующими причинами: • отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии), • сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов, • большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов. Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обуславливают необходимость предварительного исследования системы первичного учёта на участке расчётов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит проверяющему более подготовлено подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учёта, а также обоснованно определить объём выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учёта даст возможность оценить качество первичной учётной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве доказательств, позволит конкретизировать объём первичной документации, представляемой к проверке по данному вопросу. Знакомство с организацией первичного учёта целесообразно начать с проверки оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг. Следует установить причины расхождений (если таковые имеются) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учёте, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером проверяющий должен узнать, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы. Полезно также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых 46

контрагентов предприятия, причём документам последних уделить особое внимание. На ознакомительном этапе важное значение приобретает проверка полноты и точности регистрации документов в учётных регистрах. Данная процедура даёт аудитору возможность убедиться в том, что все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, произведён точный количественный и качественный перенос данных в систему учёта, каждый документ принят к учёту единожды. Проверяющему необходимо выявить области, значимые для аудита. для этого, прежде всего, следует оценить эффективность системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля - совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая, в том числе, включает надзор и проверку: • соблюдения требований законодательства; • точности и полноты документации бухгалтерского учета; • своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; • предотвращения ошибок и искажений; • исполнения приказов и распоряжений; • обеспечения сохранности активов. Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, аудитору необходимо использовать соответствующие методики и приёмы. Например, возможна разработка теста , включающего следующие вопросы: 1. Отражаются ли обязательства поставщикам в учете только при наличии подтверждения получения материальных ценностей или пользования услугами 2. Проводятся ли обязательства поставщикам в бухгалтерском учете надлежащим образом 3. Регулярно ли сверяются с данными учета сведения о задолженности, полученные от поставщиков, и по результатам полученной информации принимаются надлежащие меры 4. Регулярно ли выверяются данные аналитического учета по кредиторской задолженности (расчеты с поставщиками)

47

Основной этап Аудит расчётов следует начать с изучения договоров на поставку материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг. При этом должно быть обращено внимание на законность совершения сделки, соответствие условий выполнения заключённых договоров требованиям ГК РФ и других нормативных актов. При изучении договоров, прежде всего надо установить форму расчётов за поставленные товарно-материальные ценности. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями (ст. 516 ГК РФ). Практика проведения аудита показывает, что особое внимание нужно уделять сделкам, предусматривающим неденежные формы расчётов. Так, при проверке расчётов с использованием товарных векселей следует помнить, что вексель используется как способ оформления заёмных отношений между векселедателем и векселедержателем. Заключение договора купли-продажи векселя, в данном случае, с точки действующего законодательства является некорректным. В том случае, если стороны всё же использовали данную конструкцию, то заключённый между ними договор следует квалифицировать как соглашение о предоставлении займа путём выдачи векселя. При этом нормы о договоре купли-продажи к таким отношениям применяться не будут. Необходимо учитывать, что заёмные отношения сторон регламентируются только теми условиями, которые прямо указаны в тексте векселя. Условия, содержащиеся в договоре, на основании которого был выдан вексель, во внимание не принимаются. При изучении договоров мены, аудитору следует обратить внимание на то, что договор мены применим лишь при обмене товарами (продукцией), то есть материальными ценностями, и не регулирует сделки в части обмена одной или обеими сторонами результатами работ или стоимостью оказанных услуг. Поэтому обязательства по такого рода сделкам могут быть закрыты неденежными формами расчётов только в виде зачёта встречного требования. Однако аудитору необходимо помнить, что заключение соглашения о взаимозачёте прекращает уже существующее денежное обязательство и не может быть изначально предусмотрено договором. Так же на данном этапе аудитор должен выделить операции, по которым выдавались авансы поставщикам в счёт будущих поставок товарно-материальных ценностей. Аудитор знакомится с результатами проведённой инвентаризации кредиторской задолженности, проверяет её качество. В случае, если инвентаризация не проводилась, следует послать письменный запрос от имени аудируемого лица в адрес независимой (третьей) стороны с просьбой подтвердить размеры долга. При необходимости проверяющий 48

может послать такой запрос и от своего имени. В случае если аудиторская организация получила от независимой (третьей) стороны информацию, которая расходится с учётными данными экономического субъекта, она должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения. При этом необходимо помнить, что в соответствии с федеральным правилом (стандартом) №5 «аудиторские доказательства, «Аудиторские доказательства» полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надёжны, чем доказательства, полученные из внутренних источников». На данном этапе проверяющий может получить следующую информацию: • Производились ли на предприятии расчёты по неотфактурованным поставкам. • Производились ли на предприятии расчёты по претензиям. • Есть ли у предприятия кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. При проверке расчётов с поставщиками и подрядчиками формируется круг вопросов, которые следует проверить должным образом независимо от того, какая форма расчётов применялась. Рассмотрим подробнее некоторые из них: 1. В ходе аудита проверяется полнота и своевременность оприходования полученных материальных ценностей. Для этого аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по журналу регистрации счетов-фактур. После этого следует сверить полученные данные с данными складского учёта или с информацией из бухгалтерии о принятых к учёту работах и услугах. 2. При проверке расчётов с поставщиками и подрядчиками необходимо выяснить документальную обоснованность произведённых операций, убедиться в подлинности документов и правильности их оформления. Целью проведения данной процедуры является получение достаточного количества доказательств того, что весь массив первичной учётной документации имеет юридическую силу. Аудитор полистно просматривает те документы, которые ранее были отобраны им для проверки. Виды, проверяемых документов будут зависеть исключительно от применяемой формы расчётов. По результатам данной процедуры проверяющий должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов на данном участке учёта, обнаруженные нарушения отразить в рабочих документах. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно, обязательно должна быть учтена при дальнейшей проверке отражения операций на счетах. 49

3. Кроме того обязательно следует проверить правильность отражения операций на счетах, правильность расчёта НДС, соответствие данных синтетического и аналитического учёта и соответствие сумм на счетах данным первичных документов. Проверяя вопросы расчётов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен акцентировать своё внимание на расчётах по авансам, выданным в счёт предстоящих поставок продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В отличие от денежных форм расчётов, контроль за правильность осуществления которых производится обслуживающим банком, вероятность возникновения ошибок при неденежных формах расчётов значительно выше. Если такие формы расчётов имели место, то им следует уделить особое внимание. В ходе аудита отдельное место должна занимать проверка расчётов с использованием векселей. Если в организации практикуется проведение расчётов собственными векселями, аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учёт по счёту 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным векселям. Важное значение при данной форме расчётов приобретает выбранный организацией метод определения даты произведённых расходов. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации. Если товарно-материальные ценности поступили на условиях коммерческого кредита либо кредиторская задолженность обеспеченна векселем и предусматривает уплату поставщику определённого процента, то большое значение имеет учёт процентов по этим обязательствам. Проверяющий должен помнить, что порядок отнесения процентов по выданным векселям для целей бухгалтерского учёта и налогообложения различен. В первом случае данный вид затрат является операционными расходами организации и подлежит включению в финансовый результат, за исключением случаев предварительной оплаты товаров. Во втором – проценты по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам в пределах сумм установленных НК РФ. Аудит расчётов по товарообменным операциям следует начать с проверки стоимостной оценки бартерной сделки. В случае если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешёвый товар, должна оплатить разницу в ценах. Порядок такой доплаты устанавливается по соглашению сторон и выделяется в договоре в отдельное существенное условие. Также проверяющему следует иметь в виду, что при совершении товарообменных операций налоговые органы могут проверять правильность цен, и если они отклоняются от рыночных более 50

чем на 20 процентов, то доначислить налоги. Аудитору необходимо помнить, что товарно-материальные ценности, поступившие по договору мены, приходуются по дебету соответствующих счетов учёта такого имущества и кредиту счёта 60. Реализация продукции по товарообменной сделке отражается по дебету счёта 62 и кредиту счетов учёта реализации. После окончания сделки (выполнения сторонами своих обязательств) согласно условиям договора происходит полное погашение взаимных денежных обязательств. Как уже говорилось выше, в ходе проверки результатов инвентаризации, или при проведении инвентаризации силами аудиторской организации, могут возникнуть ситуации, которые, как правило, не носят массовый характер, но их выявление и последующая проверка обязательно должны быть отражены в рабочих документах аудитора. В случае поступления товарно-материальных ценностей, на которые расчётные документы не получены, необходимо проверить, не числятся ли эти ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, не числится ли их стоимость как дебиторская задолженность. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе ознакомительного этапа. При проведении проверки необходимо принимать во внимание, что аналитический учёт по счёту 60 должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности в данном случае должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по таким поставкам производится организацией в разумные сроки. В случае если подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время, проверяющему следует убедиться в том, что входящий НДС по соответствующим поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитор должен проверить правильность корректировки сумм на счетах. Проверяя вопросы состояния расчётов по претензиям, возникшим между партнёрами в ходе выполнения условий хозяйственных договоров аудитор должен знать, что претензия предъявляется поставщикам, если счёт оплачен и акцептован до поступления товарноматериальных ценностей (оказания работ, выполнения услуг), а при приёмке на склад обнаружились недостача или несоответствия по ценам, качеству, номенклатуре условиям заключённого договора. При проверке аудитор должен определить обоснованность, правильность и своевременность оформления претензионных документов. Проверяющий должен обратить внимание на то обстоятельство, что вексельное законодательство содержит специальные нормы, регулирующие ответственность за неисполнение или ненадлежащее 51

исполнение обязательства по оплате векселя. Особенно тщательной проверке подвергаются спорные долги и отражение их возможных последствий в отчётности экономического субъекта. Кроме того, проверяется законность и документальное оформление списания задолженности, по которой истёк срок исковой давности. В ходе применения описанных выше процедур, аудитором могут быть выявлены факты изменения первоначальных условий заключённых ранее договоров: прекращение задолженности путём зачёта взаимных требований, перевод долга, уступка прав требования. Для проверки данных вопросов аудитор должен знать следующее: 1. В бухгалтерском учёте практически тождественны способы отражения бартерных операций и взаимозачета, так как в их результате сторонами достигаются одни и те же цели: происходит продажа собственной продукции и приобретаются товары контрагента. Именно поэтому аудитор в ходе проверки взаимозачётов должен в первую очередь проверить законность их проведения. Из-за того, что унифицированных форм для подобных операций не предусмотрено, аудитор должен уделить особое внимание проверке документального оформления взаимозачётов. 2. Перевод долга возможен только с согласия кредитора, поэтому, в первую очередь, необходимо проверить законность проведения подобных операций, а также их надлежащее документальное оформление. 3. Уступка права требования в большинстве случаев осуществляется на основании договора цессии. Для передачи требования новому кредитору согласия должника не требуется, но его необходимо уведомить об этом. Особо необходимо отметить тот факт, что, в соответствии с законодательством, требование должно передаваться новому кредитору в том виде, в каком оно существует на момент заключения договора цессии. Следует иметь в виду, что уступка права требования приведёт к изменениям только в аналитическом учёте. Исходя из описанной выше методики проведения аудита расчётных операций программу проверки целесообразно составить следующим образом (таблица 1).

52

Таблица 1 Программа аудиторской проверки расчётов с поставщиками и подрядчиками № аудиторской Перечень проверяемых вопросов и аудиторских процедур процедуры 1 Проверка хозяйственных договоров 1.1 1.2 2 2.1 2.2 2.3 3 3.1 3.1.1 3.1.1.1 3.1.1.2 3.1.2 3.1.2.1 3.1.2.2 3.1.3 3.1.4 3.1.5 3.1.6 3.2 3.2.1 3.2.1.1 3.2.1.2 3.2.2

Проверка соответствия договоров требованиям законодательства Проверка соответствия формы расчётов по договору фактической Проверка правильности проведения инвентаризации расчётов Проверка соблюдения сроков проведения инвентаризации Проверка наличия и правильности составления приказа руководителя о назначении инвентаризационной комиссии Проверка правильности документального оформления результатов проведённой инвентаризации Проверка денежных форм расчётов Проверка расчётов через расчётный счёт Проверка полноты и своевременности оприходования товарно-материальных ценностей Проверка соответствия данных приходных документов договорам Сверка данных приходных документов с данными складского учёта Проверка правильности оформления первичных учётных документов Проверка правильности оформления первичных документов, связанных с поступлением товарно-материальных ценностей Проверка правильности оформления платёжных документов (платёжное поручение) Проверка правильности отражения операций на счетах Проверка правильности расчёта НДС Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учёта Проверка соответствия сумм на счетах данным первичных документов Проверка расчётов по специальным счетам в банках Проверка полноты и своевременности оприходования товарно-материальных ценностей Проверка соответствия данных приходных документов договорам Сверка данных приходных документов с данными складского учёта Проверка правильности оформления первичных учётных документов

53

Продолжение таблицы 1 № аудиторской Перечень проверяемых вопросов и аудиторских процедур процедуры 3.2.2.1 Проверка правильности оформления первичных документов, связанных с поступлением товарно-материальных ценностей 3.2.2.2 Проверка правильности оформления платёжных документов (аккредитивного заявления, чека) 3.2.3 Проверка правильности отражения операций на счетах 3.2.4 Проверка правильности расчёта НДС 3.2.5 Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учёта 3.2.6 Проверка соответствия сумм на счетах данным первичных документов 3.2.7 3.3 3.3.1 3.3.1.1 3.3.1.2 3.3.2 3.3.3 3.3.3.1 3.3.3.2 3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.3.7 3.3.8 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 4 4.1 4.1.1

Проверка учёта чековых книжек как бланков строгой отчётности Проверка наличных расчётов Проверка полноты и своевременности оприходования товарно-материальных ценностей Проверка соответствия данных приходных документов договорам Сверка данных приходных документов с данными складского учёта Проверка наличия распоряжений руководителя на выдачу денег из кассы Проверка правильности оформления первичных учётных документов Проверка правильности оформления первичных документов, связанных с поступлением товарно-материальных ценностей Проверка правильности оформления платёжных документов (РКО) Проверка правильности отражения операций на счетах Проверка соблюдения лимита расчёта наличными деньгами Проверка правильности расчёта НДС Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учёта Проверка соответствия сумм на счетах данным первичных документов Проверка аналитического учёта выданных авансов Проверка правильности отражения операций на счетах аналитического учёта Проверка наличия справок (расчётов) бухгалтерии по зачёту ранее выданных авансов Проверка соответствия сумм на счетах суммам, указанным в справках бухгалтерии Проверка неденежных форм расчётов Проверка расчётов с использованием векселей Проверка соответствия формы векселя требованиям законодательства

54

4.1.2 4.1.2.1 4.1.2.2 4.1.3 4.1.3.1 4.1.3.2 4.1.4 4.1.5 4.1.6 4.1.7 4.1.8 4.1.9 4.2 4.2.1 4.2.1.1 4.2.1.2 4.2.2 4.2.2.1 4.2.2.2 4.2.3

4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8

5.

Проверка полноты и своевременности оприходования товарно-материальных ценностей Проверка соответствия данных приходных документов договорам Сверка данных приходных документов с данными складского учёта Проверка правильности оформления первичных учётных документов Проверка правильности оформления первичных документов, связанных с поступлением товарно-материальных ценностей Проверка правильности оформления платёжных документов (платёжное поручение) Проверка правильности отражения операций на счетах Проверка правильности расчёта НДС Проверка правильности отражения на счетах процентов для целей бухгалтерского учёта Проверка правильности отражения на счетах процентов для целей налогообложения Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учёта Проверка соответствия сумм на счетах данным первичных документов Проверка правильности расчётов по товарообменным операциям Проверка своевременности оприходования полученных по договору мены товарно-материальных ценностей Проверка соответствия данных приходных документов договорам Сверка данных приходных документов с данными складского учёта Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учёте операций по выбытию товарно-материальных ценностей Проверка соответствия данных расходных документов договорам Сверка данных расходных документов с данными складского учёта Проверка правильнолсти оформеления первичных документов (в соответствии с видом поступивших материальных ценностей) и их соответствие накладным поставщика Проверка правильности определения стоимости товарноматериальных ценностей, поступивших по договору мены Проверка правильности отражения операций на счетах Проверка правильности расчёта НДС Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учёта Проверка соответствия сумм на счетах данным первичных документов Проверка расчётов по неотфактурованным поставкам

55

5.1. 5..2 5..3 6 6.1 6.2 6.3 7 8 8.1 8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 8.3 8.4 9 9.1 9.2 9.3 10 10.1 10.2

Проверка правильности ведения аналитического учёта Проверка соответствия сумм на счетах заключённым договорам Проверка правильности корректировки сумм на счетах Проверка расчётов по претензиям Проверка правильности оформления претензионных документов Проверка правильности отражения в учёте и отчётности спорных долгов, выставленных поставщикам Проверка правильности отражения в учёте и отчётности спорных долгов, выставленных поставщиками аудируемому лицу Проверка законности и документального оформления списания задолженности, по которой истёк срок исковой давности Проверка проведения взаимозачётных операций Проверка обоснованности проведения взаимозачётов Проверка документального оформления Проверка правильности оформления Акта сверки расчётов Проверка правильности оформления Заявления о проведении взаимозачёта (в случае проведения взаимозачёта по заявлению одной из сторон) Проверка правильности оформления Акта зачёта взаимных требований (в случае проведения взаимозачёта по соглашению сторон) Проверка правильности составления Дополнительного соглашения к договору Проверка правильности отражения операций на счетах Проверка соответствия сумм на счетах суммам, указанным в первичных документах Проверка расчётов при переводе долга Проверка законности перевода долга Проверка документального оформления Проверка правильности отражения операций на счетах Проверка расчётов при уступке прав требования Проверка документального оформления Проверка правильности отражения операций на счетах аналитического учёта

56

Заключительный этап На данной стадии аудиторской проверки обобщаются и анализируются результаты, полученные в ходе описанных выше аудиторских процедур. Аудитор должен оценить полноту, эффективность и качество исполнения программы аудита. Следующий шаг при обобщении информации – оценка обнаруженных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые показатели. Информация из рабочих документов переносится в отчётные, формулируются выводы и рекомендации по устранению выявленных нарушений (с обязательной ссылкой на нормативноправовые акты). На данном этапе составляются служебные записки, в которых указывается необходимая информация для проверки другими аудиторами. Между датой баланса и отчёта аудитора у клиента могут происходить события или сделки, серьёзно влияющие на финансовую отчётность и требующие корректировки или раскрытия, например, судебное разбирательство, в котором клиент является ответчиком. Аудитор должен обратить внимание на этот период и применить специальные процедуры для обнаружения таких событий. Следует произвести тщательный анализ возможных рисков клиента и отразить его результаты в заключении. В итоге формируется отчёт аудитора по результатам проведённой проверки. 2.3. Аудит расчетов по оплате труда Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих обязательства по расчетным операциям по оплате труда, и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения действующим нормативным документам. Практические цели проверки заключаются в установлении: - полноты – все ли операции по этим расчетам учтены в бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов; - существования – существуют ли обязательства по оплате труда на дату составления баланса и существенна ли сумма этих обязательств; - прав и обязанностей – правомерны и верны ли суммы обязательств по расчетам по оплате труда исходя из трех критериев: формальности, законности и действительности; - оценки – оценены ли обязательства по расчетам по оплате труда в соответствии с требованиями нормативных актов; - точности – правильно ли произведены начисления заработной платы, удержания из нее и др., соответствуют ли данные бухгалтерской

57

отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета операций; - ограничения учетного периода – все ли обязательства по расчетам по оплате труда отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место; - представления и раскрытия - все ли обязательства по расчетам по оплате труда раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по учету и отчетности. Основными задачами аудита расчетов с персоналом по оплате труда являются: 1. Оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности; 2. Оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде; 3. Оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете; 4. Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда; 5. Проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению. Исходя из целей, которые необходимо достичь аудитору при проведении проверки расчетов с персоналом предприятия по оплате труда, формируются объекты аудита, которыми являются показатели отчетности. В ходе проверки необходимо получить достаточную уверенность в том, что перечисленные показатели отчетности не содержат существенных ошибок. Для сбора доказательств используется информационная база, формируемая из различных источников. Приступая к проверке, аудитор из совокупности действующих нормативных актов выбирает документы, необходимые ему для проведения данной конкретной проверки с учетом ее специфики. Пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения операций по расчетам по оплате труда, формируется аудитором с учетом специфики деятельности клиента. Следует учитывать, что в отношении местных налогов в каждом субъекте РФ могут действовать местные решения. Приступая к проверке, аудитор должен знать в полной мере и понимать, что может являться источником получения информации о проверяемом объекте. Источниками являются документы по

58

бухгалтерскому и налоговому учету расчетов с персоналом по оплате труда. Эти источники можно условно разделить на четыре группы. 1. Документы унифицированной и неунифицированной формы (утвержденные руководителем предприятия), служащие основанием для отражения операций по расчетам с персоналом по заработной плате в бухгалтерском учете. 2. Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по оплате труда работников предприятия. К ним относятся регистры синтетического и аналитического учета по счетам учета расчетов по оплате труда, которые зависят от формы учета, применяемой в организации. При журнально-ордерной форме - это журналы-ордера № 7,8,10, при компьютерных формах - машинограммы дебетовых кредитовых оборотов по соответствующим счетам. 3. Расчетные ведомости по начислению взносов в Пенсионный Фонд РФ, Фонды обязательного медицинского страхования РФ, Фонд обязательного социального страхования РФ. Отчеты, подаваемые в МНС по начислению налогов в случаях, предусмотренных законодательством. 4. Отчетные данные, подаваемые в органы статистики. При проверке этого участка бухгалтерского учета сначала необходимо изучить достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям и нормативам по начислению, расчету удержаний и начислений и выплате заработной платы работникам. Проверку достоверности обязательств по расчетам с персоналом по оплате труда устанавливают тождественность учетных и отчетных данных по схеме: Баланс – соответствующая строка и графа Главная книга – сальдо счета 70 на начало и конец отчетного периода Регистр синтетического учета счета 70 – сальдо счета 70 на конец отчетного периода Сводка расчетно-платежных ведомостей – итог сумм к выплате Расчетно-платежные ведомости – итог сумм к выплате по всем ведомостям Лицевые счета – итог сумм к выплате по всем счетам Важным этапом работы является определение вопросов, подлежащих проверке при проведении аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации. Объем перечня вопросов 59

определяется целью проверки и масштабами деятельности предприятия. На основе этих вопросов составляется программа аудита. Она должна в полном объеме охватить весь проверяемый участок расчетов. Согласно программе аудита составляются рабочие документа аудитора, форма которых разрабатывается им самостоятельно, на основе стандартов аудита, как федеральных, так и внутрифирменных. При аудите расчетов с персоналом предприятия по оплате труда необходимо проверить следующие пункты. 1. Соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего контроля по трудовым отношениям: 1.1 проверка наличия и правильности оформления трудовых договоров. 1.2 проверка наличия и правильности оформления приказов о приеме на работу. 1.3 проверка наличия и правильности оформления документов по аналитическому учету работников предприятия: 1.3.1. трудовых книжек; 1.3.2. личных карточек работников; 1.3.3. лицевых счетов работников. 1.4 наличие и правильность оформления выбытия работников, перевода на другую работу; 1.5 проверка наличия и правильности оформления иных документов, которые должны иметься в наличии на предприятии: 1.5.1 графиков сменности при сменной работе; 1.5.2 графиков отпусков; 1.5.3 договоров о полной материальной ответственности работников, непосредственно обслуживающих или использующих денежные, товарные ценности или иное имущество; 1.5.3 системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов и иных выплат; 1.5.4 правила внутреннего трудового распорядка; 1.5.5 нормы труда и должностные обязанности работников. 2. Проверка правильности начисления заработной платы: 2.1. проверка правильности начисление основной заработной платы: 2.1.1. работникам с повременной оплатой труда; 2.1.1.1. проверка правильности заполнения табеля учета использования рабочего времени; 2.1.1.2. проверка соответствия величины оклада трудовому договору; 2.1.1.3. проверка обоснованности применения премий и иных поощрений работников; 2.1.1.4. проверка правильности оплаты сверхурочных часов работы; 2.1.2. работникам со сдельной формой оплаты:

60

2.1.2.1. проверка наличия и правильности оформления документов по учету выработки; 2.1.2.2. проверка правильности учета отступлений от нормальных условий работы; 2.2. проверка правильности начисления дополнительной заработной платы: 2.2.1. проверка правильности расчета среднего заработка; 2.2.2. проверка правильности начисления отпускных; 2.2.3.проверка правильности начисления пособий по временной нетрудоспособности и проверка правильности оформления документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность; 2.2.3. проверка правильности начисления выходного пособия. 3. Проверка правильности удержаний из заработной платы: 3.1. обязательных удержаний: 3.1.2. налог на доходы физических лиц; 3.1.2.1. правильность начисления налога, правомерность применения льгот и вычетов; 3.1.2.2. правильность оформления регистров налогового учета, своевременность перечисления налога, подача отчетности; 3.1.3. удержания по исполнительным листам: 3.1.3.1. правильность начисления удержания; 3.1.3.2. проверка обоснованности удержания; 3.2. удержания по инициативе организации: 3.2.1. проверка правомерности удержания; 3.2.2. проверка правильности оформления удержания; 3.2.3. проверка правильности исчисления удержания. 4. Проверка правильности расчета суммы причитающейся к выдаче: 4.1. проверка правильности оформления расчетно-платежной ведомости; 4.2 проверка соответствия данных первичных документов данным расчетно-платежной ведомости. 5. Проверка правильности исчисления и документального оформления начислений на заработную плату. 6. Проверка правильности синтетического учета расчетов с персоналом по оплате труда: 6.1. проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по журналу операций; 6.2. правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения выплат, начисленных персоналу организации; 6.3. проверка тождественности данных журнала хозяйственных операций и главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 61

6.4. проверка правильности расчета сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по главной книге; 6.5. проверка тождественности показателей главной книги и оборотной ведомости по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 6.6. проверка тождественности показателей оборотной ведомости и бухгалтерского баланса. 7. Проверка правильности выдачи заработной платы: 7.1. проверка соблюдения кассовых операций, правильность оформления кассовых документов; 7.2. проверка соблюдения лимита кассового остатка; 7.3 проверка правильности депонирования не выданных сумм заработной платы. Представленные блоки вопросов охватывают типовые задачи учета, а также общие принципы организации расчетов по соблюдению трудового обязательства. Аудитор по своему усмотрению при необходимости может разработать и включить в программу проверки другие пункты. В зависимости от особенностей деятельности предприятия и целей, задач данной проверки. 2.4. Аудит операций по расчету с подотчетными лицами Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по расчетам с подотчетными лицами, включая операции в иностранной валюте нормативным документам, действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде для того, чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности. Основными задачами аудита являются: - Проверка правильности документального оформления операций по расчетам с подотчетными лицами; - Оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов с подотчетными лицами; - Оценка полноты и правильности отражения расчетов с подотчетными лицами в учетных регистрах и отчетности; - Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами. Источники информации, используемые при аудите расчетов с подотчетными лицами:

62

При проведении операций по расчетам с подотчетными лицами аудитор может получать необходимую информацию из следующих источников: 1. Типовые (унифицированные) формы первичной учетной документации, служащие основанием для отражения в учете операций по расчетам с подотчетными лицами: - Авансовый отчет; - Командировочное удостоверение; - Журнал учета работников, выбывающих в командировки; - Журнал учета работников, прибывающих в командировки; - Инвентаризационная опись по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 2. Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету расчетов с подотчетными лицами, включая расчеты в иностранной валюте. 3.Прочие документы и учетные регистры: - Приказы на направление работников в командировки; - Первичные документы, подтверждающие использование денежных средств по целевому назначению (проездные билеты, счета гостиниц, товарные чеки и др.); - Приказ об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы; - Приказ об установлении повышенных норм командировочных расходов; - Договоры гражданско-правового характера с лицами, выезжающими в служебные поездки за счет проверяемой организации; - Акты закупок материальных ценностей у физических лиц; - Контракты с иностранными партнерами, договоры; - Письма-приглашения; - Учетная политика организации (в части порядка выдачи использования, сроков возврата, порядка проведения инвентаризации расчетов с подотчетными лицами); - Главная книга или иной обобщающий регистр бухгалтерского учета (в части записей по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»). Методика аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами: Методика аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами можно разделить на шесть этапов: 1. Аудит учетной политики; 1.1. Аудит наличия в учетной политики установленных сроков, на которые выдаются авансы на хозяйственно-операционные расходы; 63

1.2. Аудит наличия в учетной политики периодичности и сроков проведения инвентаризации; 2. Проверка правильности документального оформления операций по расчетам с подотчетными лицами; 2.1. Проверка наличия и правильности документального оформления приказа об установлении круга лиц, которым предоставляется право получать деньги под отчет; 2.2. Аудит авансовых отчетов; 2.2.1. Проверка наличия и правильности оформления авансовых отчетов; 2.2.2. Проверка своевременности возврата неизрасходованных подотчетных сумм и своевременности составления авансовых отчетов; 2.2.3. Проверка наличия фактов выдачи денежных средств под отчет при наличии остатка неизрасходованного предыдущего аванса; 2.3. Проверка правильности документального оформления командировок; 2.3.1. Проверка наличия и правильности документального оформления журналов учета работников, выбывающих в командировки и прибывающих в командировки; 2.3.2. Проверка наличия и правильности документального оформления приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку; 2.3.3. Проверка наличия и правильности документального оформления командировочных удостоверений; 2.3.4. Проверка наличия и правильности документального оформления служебных заданий для направления в командировку и отчетов о их выполнении; 2.4. Проверка правильности документального оформления хозяйственных расходов; 2.4.1. Проверка наличия и правильности документального оформления доверенности; 2.4.2. Проверка наличия и правильности документального оформления актов закупки; 2.5. Проверка правильности документального оформления представительских расходов; 2.5.1. Проверка наличия и правильности оформления приказа о представительских расходах; 2.5.2. Проверка наличия и правильности оформления годовой сметы затрат на представительские расходы; оформления 2.5.3. Проверка наличия и правильности исполнительных смет по приему представителей; 2.6. Проверка правильности оформления компенсаций за использование автотранспорта;

64

2.6.1. Проверка наличия и правильности оформления маршрутных и путевых листов; 3. Аудит правильности отнесения на себестоимость расходов подотчетных сумм; 3.1. Аудит наличия документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм; 3.2. Аудит правильности отнесения на себестоимость расходов по командировкам; 3.3. Аудит правильности отнесения на себестоимость представительских расходов; 3.4. Аудит правильности отнесения на себестоимость компенсаций за использование автотранспорта; 3.5. Аудит правильности отнесения на себестоимость расходов лиц, не работающих в организации; 4. Аудит соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами; 4.1. Аудит обоснованности предъявления бюджету НДС по приобретенным материальным ценностям, оплаченным работам и услугам через подотчетных лиц; 4.2. Аудит правомерности включения в налоговую базу по налогу на прибыль командировочных расходов; 4.3. Аудит правомерности включения в совокупный доход работников для целей налогообложения сумм, превышающих расходы в пределах установленных норм; 4.4. Аудит правомерности включения в налоговую базу по единому социальному налогу командировочных расходов; 5. Аудит правильности расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте; 5.1. Проверка правильности ведения раздельного учета расчетов с подотчетными лицами в валюте и параллельно в рублях; 5.2. Аудит правильности учета курсовых разниц по расчетам с подотчетными лицами; 5.3. Проверка правомерности получения в банке валюты на командировочные расходы, своевременности и полноты ее оприходования и выдачи в подотчет; возврата 5.4. Проверка своевременности и полноты неизрасходованной валюты в кассу организации и ее зачисления на текущий валютный счет; 6. Аудит полноты и правильности отражения расчетов с подотчетными лицами в учетных регистрах и отчетности; 6.1. Проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

65

6.2. Проверка правильности расчета сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 6.3. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета; 6.3.1. Проверка тождественности данных журнала учета хозяйственных операций главной книге по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 6.3.2. Проверка тождественности данных главной книги оборотной ведомости по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 6.3.3. Проверка тождественности данных оборотной ведомости показателям бухгалтерской отчетности по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами». 2.5. Аудит валютных операций Целью аудиторской проверки является установление соответствия применяемой у экономического субъекта методики учета и налогообложения операций по движению денежных средств на валютных счетах в кредитных организациях действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Основные задачи аудиторской проверки: - оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по движению денежных средств, выраженных в иностранной валюте; - проверка соблюдения налогового и валютного законодательства при осуществлении операций по движению денежных средств, выраженных в иностранной валюте; - оценка качества отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

66

При проведении аудиторской проверки ведения валютных счетов в организациях объектом проверки являются: - данные формы №1 «Бухгалтерский баланс» за проверяемый период; - данные формы №4 «Отчет о движении денежных средств» за проверяемый период. Информационная база, используемая аудитором при проверке счетов организации в иностранной валюте, включает в себя: - основные нормативные документы, регулирующие порядок проведения операций на валютных счетах организации в банках и бухгалтерский учет этих операций; - бухгалтерскую отчетность (форма №1 «Бухгалтерский баланс»); - налоговую отчетность (сведения о счетах в иностранной валюте); - приказ об учетной политике организации; - регистры синтетического и аналитического учета операций по счетам в иностранной валюте; - первичные документы, оформляющие операции по счетам в банке. Последовательность работ при проведении аудиторской проверки I этап. Ознакомительный. Аудиторская проверка операций по счетам в банке начинается с того, что аудитор знакомится со сведениями о счетах в иностранной валюте в банках, приложенными к налоговой отчетности. При этом аудитор устанавливает: 1) количество кредитных организаций, с которыми у экономического субъекта установлены корреспондентские отношения; 2) количество валютных счетов открытых в каждом кредитном учреждении; 3) валюту, в которой открыты счета; 4) дату открытия (закрытия) валютных счетов; а также другие сведения, необходимые для проверки. Далее аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) и его соответствие нормам Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ). II этап. Основной. На этом этапе целесообразно провести инвентаризацию средств на валютных счетах организации для установления соответствия первичных документов регистрам бухгалтерского учета. Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на валютных счетах, производится путем сопоставления остатков сумм, 67

числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерского учета организации, с данными выписок банков. Для проверки правильности документального оформления хозяйственных операций выполняются следующие действия: 1. Проверяется достоверность и полнота сведений о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на территории РФ по состоянию на последнюю отчетную дату, представленных проверяемой организацией в налоговый орган. Эти сведения позволяют аудитору определить, все ли открытые организацией счета отражены в отчетности. 2. Проверяется наличие необходимых первичных документов по счетам - выписок по расчетным счетам и приложенных к ним платежных документов. 3. Проверяется соответствие данных выписок по валютным счетам организации и приложенных к ним платежных документов данным журналов-ордеров № 2, № 3 и ведомости № 2 или данным машинограмм по счету 52 "Валютные счета". Аудитор проверяет правильность оформления документов, проводит арифметическую проверку документов и проверку на законность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций. Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности необходимо проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета и выпискам банка. осуществлении внешнеэкономической деятельности При организации получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг), производят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранкомандировкам и другие операции в иностранной валюте через валютные счета, открываемые в банках РФ, а также за границей. При проверке операций по валютным счетам в банке особое внимание аудитор должен обратить на: - соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала; - проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии ЦБ РФ на осуществление валютных операций; - наличие разрешений и лицензий ЦБ РФ, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций; - осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами-резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств, которые должны иметь легальное происхождение; - учет операций по счету 52 «Валютный счет», к которому открываются субсчета «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета», «Специальные транзитные счета», «Валютные счета за рубежом». 68

Аудит операций по валютным счетам осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числе и за рубежом. При проверке операций по валютному счету особое внимание обращают на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты, так как бухгалтеры организаций нередко допускают значительное количество ошибок как в методологии учета, так и при расчетах курсовых разниц по этим операциям и пересчете валюты в рубли. Продажа валюты согласно валютному законодательству может быть классифицирована как обязательная, обратная или добровольная. Операции по продаже валюты могут быть осуществлены с транзитного валютного счета, со специального транзитного валютного счета и с текущего валютного счета. III этап. Заключительный. На заключительном этапе работы формируется пакет рабочих документов, который подлежит детальному анализу и обработке. Затем составляется отчет аудитора и представляется совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы (или заказчику). 2.6. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета Объектами аудита являются квартальная или годовая бухгалтерская отчетность установленной формы в проверяемом периоде, главная книга экономического субъекта, регистры бухгалтерского учета. Проверка производится по каждой форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопоставления показателей, содержащихся в соответствующей форме, с остатками и оборотами по счетам главной книги. Если показатели, содержащиеся в формах отчетности, не могут быть проверены по данным главной книги, аудитор должен использовать соответствующие регистры аналитического учета. Результаты проверки тождественности показателей бухгалтерского баланса и главной книги обобщаются в рабочем документе аудитора. Сведения о расхождениях, выявленных в процессе проверки, обобщаются в отчетном документе аудитора и включаются в соответствующий раздел заключения по результатам аудиторской проверки. Проверка производится путем сопоставления остатков и оборотов по счетам и субсчетам главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета. Проверяемый период фиксируется в плане аудиторской проверки. При применении в организации журнально-ордерной формы учета, когда дебетовые и кредитовые обороты и остатки по счетам приводятся 69

в разных регистрах (журналы-ордера, ведомости), в рабочем документе аудитора указываются две позиции: “журнал-ордер №”, “ведомость №”. Если же в проверяемой организации регистры бухгалтерского учета фиксируются на машинных носителях, в рабочих документах аудитора приводится наименование машинограммы и ее номер (если он имеется). При этом машинограмма должна быть напечатана на бумажных носителях, подписана исполнителем и главным бухгалтером, и приложена к рабочему документу аудитора. При ведении упрощенной формы бухгалтерского учета в рабочем документе аудитора приводится наименование соответствующего регистра. В ходе проверки производится сопоставление остатков и оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам и счетам аналитического учета. Проверка производится, как правило, выборочным способом. Размер выборки (количество счетов, по которым производится проверка, проверяемый период, уровень существенности) устанавливается программой на этапе планирования аудита. Для проверки используются: - при журнально-ордерной форме учета – журналы-ордера, ведомости аналитического учета к соответствующему синтетическому счету; - при использовании вычислительной техники – машинограммыведомости синтетического и аналитического учета; - при упрощенной форме учета – книги учета хозяйственных операций, оборотные ведомости аналитического учета к соответствующему синтетическому счету, карточки (журналы, книги) аналитического учета; Результаты проверки обобщаются в рабочем документе аудитора, который составляется отдельно по каждому из проверенных счетов.

70

Тесты для экзамена по аудиту 1.Аудиторская деятельность – это: а) предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. б) деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. в) Независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой и индивидуальных (бухгалтерской) отчетности организаций предпринимателей. 2. Письмо-обязательство о согласии аудиторской организации на проведение аудита направляется клиенту: а) до заключения договора на проведение аудита. б) после заключения договора на проведение аудита. в) одновременно с заключением договора на проведение аудита. 3. Может ли проводить проверку аудитор, который является учредителем закрытого акционерного общества? а) может, если у аудитора есть лицензия. б) может, если аудитор утвержден собранием акционеров. в) не может. 4. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет собой: а) подтверждение аудиторской фирмой правильности и точности исчисления всех показателей бухгалтерской и статистической отчетности. б) акт проверки финансово-хозяйственной деятельности. в) мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности. г) мнение аудиторской фирмы о бухгалтерской и статистической отчетности. д) рекомендации по устранению выявленных недостатков в ведении бухгалтерского учета. е) официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядкка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. 71

5. Аудиторское заключение представляется в обязательном порядке аудиторской фирмой: а) только клиенту. б) клиенту и местной налоговой инспекции. в) клиенту и всем пользователям отчетности клиента по их требованию. г) клиенту и в аудиторскую палату. 6. Аудиторские фирмы могут быть зарегистрированы предприятия, имеющие: а) любую организационно-правовую форму. б) организационно-правовую форму ООО, ЗАО, ОАО. в) любую организационно-правовую форму, кроме ОАО.

как

7. Аудитору предоставлено право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита: а) ни в коем случае. Это определяется нормативными актами Российской Федерации. б) формы и методы определяет руководство аудиторской организации. в) да, это его право. 8. Планирование аудита включает следующие этапы: а) предварительное планирование, общее планирование, составление программы аудита. б) Начальный этап, основной этап, заключительный этап. в) предварительное планирование, общее планирование. 9. Мошенничество – это: а) предномеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия. б) не преднамеренное, а случайное искажение данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия. в) любое подозрение аудитора о возможности искажения данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия. 10. Система внутреннего контроля экономического субъекта включает в себя: а) контрольную среду, отдельные средства контроля. б) систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля. в) систему бухгалтерского учета, контрольную среду. 72

11 Аудиторское заключение состоит из: а) отчета аудитора руководству экономического субъекта. б) вводной части, аналитической части, итоговой части. в) вводной части и итоговой части. 12. Риск аудиторской выборки первого рода – это: а) риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна. б) риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системе, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью. в) риск отклонить все верные гипотезы. 13. Ошибка – это: а) предномеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия. б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках. в) любое отклонение от налогового законодательства. 14. На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью и собрать информацию о: а) внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта. б) внешних и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта. в) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта. 15. Риск аудиторской выборки второго рода – это: а) риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна. б) риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системе, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью. в) риск отклонить все неверные гипотезы.

73

16. Программа аудита – это: а) действие аудитора по восстановлению бухгалтерского учета экономического субъекта. б) предмет договора аудитора и экономического субъекта. в) развитие общего плана, т.е. детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. 17. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля используются следующие градации: а) высокая, средняя, низкая. б) эффективная, неэффективная. в) положительная, отрицательная. 18. Аудиторские стандарты: а) обеспечивают определенную последовательность действий аудитора в период осуществления аудиторской проверки. б) нормативный документ, регулирующий аудит а Российской Федерации. в) единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. 19. Для обеспечения репрезентативности аудиторской выборки аудитор может использовать следующие методы: а) вероятностный отбор, случайный отбор. б) случайный отбор, систематический отбор. в) случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор. 20. Оплата аудиторских услуг производится: а) по договоренности с клиентом, на основании расценок, установленных аудитором (аудиторской фирмой). б) на основании ставок, утвержденных Правительством РФ в зависимости от вида аудиторских услуг. в) по договоренности с клиентом, но не выше ставок, установленных законодательством РФ. 21. Мнение аудитора в аудиторском заключении может быть выражена в форме: а) безусловно-положительного; условно-положительного; отрицательного. б) условно-положительного. в) отрицательного. 74

22. Аудиторская выборка должна быть: а) системной или случайной. б) репрезентативной. в) максимально полной и достоверной. 23. Аудиторской проверки кассовых операций включает следующие этапы: а) инвентаризация наличных денежных средств, исследование правильности списания денег на расход. б) инвентаризация наличных денежных средств, проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств, поступающих в кассу, исследование правильности списания денег на расход. в) инвентаризация наличных денежных средств. 24. Какими правовыми и законодательными документами регулируется аудиторская деятельность в Российской Федерации (РФ)? а) Закон РФ "Об аудиторской деятельности в РФ". б) Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ. в) Постановление Правительства РФ "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ". 25. Целью аудиторской деятельности является: а) выдача заключения по результатам проверки. б) установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых или хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ. в) организация и восстановление бухгалтерского учета экономического субъекта. г) выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. 26. В общем плане аудитор должен: а) составить аудиторское заключение. б) предусмотреть сроки проведения аудита и составить график аудита. в) определить стоимость аудиторской проверки. 27. Аудит бывает: а) обязательный и инициативный. б) финансовый и управленческий. 28. Аудиторское доказательство - это: 75

а) информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат основанием аудиторского заключения. б) документальное подтверждение, полученное от третьих лиц. в) законодательные и нормативные документы. г) проверить бухгалтерскую отчетность и выразить по ней мнение. 29. Внешний аудит - это: а) ревизия по инициативе государственных органов. б) ведомственный контроль. в) независимый контроль. г) независимый контроль. 30. Осуществление юридическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание: а) штрафа в пределах от 100 до 300-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, установленного федеральным законом. б) штрафа в пределах от 500 до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, установленного федеральным законом. в) положение в результате незаконной деятельности доходов в пользу органов федерального казначейства. 31. Если экономическим субъектом-заказчиком в ходе аудиторской проверки не были установлены существенные нарушения бухгалтерского (финансового) учета, составления отчетности и соблюдения законодательства Российской Федерации, то: а) аудитор извещает налоговый орган по месту регистрации субъектазаказчика о невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. б) во вводной части аудиторского заключения делается запись о том, что заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности является отрицательным. в) в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

32. Рабочие документы (бумаги) аудитора-сотрудника аудиторской фирмы, составленные им лично в ходе аудиторской проверки, собственностью: а) аудиторской фирмы, сотрудником которой является аудитор. б) проверяемого экономического субъекта, так как содержит конфиденциальную информацию. 33. Уклонение экономического субъекта от обязательной аудиторской проверки: 76

а) влечет штраф с организации в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. б) не влечет никаких штрафных санкций. в) влечет штраф с экономического субъекта в размере, устанавливаемом на основании решения суда или арбитражного суда. 34. Чтобы заниматься аудиторской деятельностью, физическому лицу необходимо иметь: а) квалификационный аттестат и лицензию на осуществление аудиторской деятельности. б) квалификационный аттестат, но работать в аудиторской фирме, имеющей лицензию на осуществление аудиторской деятельности. в) квалификационный аттестат и свидетельство о регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица. 35. Предприятие списало на финансовые результаты своей деятельности сумму долга, нереального для взыскания. Данный долг образовался в результате банкротства банка, в котором был открыт расчетный счет проверяемого предприятия. Банкротство банка подтверждается исполнительным листом арбитражного суда, актом о невозможности взыскания и определением суда о прекращении исполнительного производства. Срок исковой давности по долгу банка не истек. Каковы действия аудитора: а) аудитор выяснит, был ли банк исключен из государственного реестра коммерческих банков. б) аудитор порекомендует предприятию отразить в учете сумму долга банка, так как срок исковой давности не истек. в) аудитор сделает вывод, что решение арбитражного суда о признании коммерческого банка банкротом достаточно для списания долга как нереального для взыскания. 36. Гашение первичных кассовых документов и оправдательных документов к ним штампами «Оплачено» и «Получено» обязательно: а) непосредственно в момент совершения кассовых операций во избежание повторного использования этих документов. б) при проверке кассовых документов аудитором для подтверждения факта контроля. в) при приеме отчета кассира с приложенными к нему оправдательными документами бухгалтером, ответственным за учет операций по кассе с целью утверждения отчета. 37. В структуру предприятия входит отдел внутреннего аудита, юридический отдел и отдел автоматизации бухгалтерского учета. 77

Данным предприятием в себестоимость продукции (работ, услуг) особенно включается оплата: а) юридических услуг сторонней организации по представлению интересов предприятия в судебных органах. б) услуг аудиторской фирмы по проведению аудиторской проверки данного предприятия (являющегося объектом обязательного аудита). в) услуг аудиторской фирмы по подбору программного обеспечения автоматизации бухгалтерского учета. 38. Фабрика по пошиву легкого женского платья в 2003 году приобретала у сторонних организаций и учитывала в составе производственных запасов алюминиевый прокат, реализация которого отражалась по счету 90 «Продажи». Укажите правильные выводы и рекомендации аудитора: а) для отражения в учете реализации производственных запасов следовало использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы», а не счет 90 «Продажи». б) помимо основной деятельности фабрика занималась также торговозакупочной деятельностью. Товаром являлся алюминиевый прокат, с оборота по реализации которого следовало исчислять налоги на пользователей автомобильных дорог. в) предприятию следовало обосновать реализацию алюминиевого проката как излишнего в связи с сокращением сметы на реконструкцию стеллажей складских помещений. 39. Проверяя авансовый отчет работника предприятия, аудитор установил, что в течение командировки работника изменились нормы суточных и проживания. Аудитор применит для проверки правильности учета командировочных расходов нормы: а) новые со дня их официального введения, установленного нормативным актом. б) новые на время командировки, так как авансовый отчет составлен во время действия новых норм. в) старые на время командировки, так как смена расходов на командировку была составлена в соответствии с ними.

40. В себестоимость продукции могут быть включены затраты на страхование: а) риска непогашения кредита (делового финансового риска), если кредит получен для осуществления производственной деятельности предприятия. б) профессиональной ответственности. в) имущества предприятия непроизводственного значения.

78

Список литературы 1. Закон РФ «Об аудиторской деятельности в РФ » от 07.08.2001г. №119-ФЗ. 2. Постановление Правительства №109 от 31.03.2002 г. «О лицензировании аудиторской деятедьности». - Стандарты аудиторской деятельности. - Андреев и др. Практикум по аудиту- М.: Финансы и статистика,1999. - Барышников Н.П. организация и методика проведения общего аудита.-М.:Филинъ,1999. - Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. - Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие.-М.:ИнфраМ,1995. - Романов А.Н., Одинцов Б.Е. Автоматизация аудита М.:ЮНИТИ,1999. - Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: учебник. - М.ИНФРА -М,2000.-556с.

79