ЕСН. Экономия - не повод для проверки

1

ЕСН: ЭКОНОМИЯ - НЕ ПОВОД ДЛЯ ПРОВЕРКИ О.Л.Сумина ВВЕДЕНИЕ Согласно заявлению статс-секретаря, заместителя Министра финансов Российской Федерации Сергея Шаталова доля так называемых "серых" зарплат, которая выдается "в конвертах", составляет в России около 30 процентов от фонда оплаты труда. По разным экспертным оценкам, доля таких зарплат составляет от 20 до 40 процентов. Заместитель Министра отметил, что ситуация с этим показателем значительно улучшилась по сравнению с 2000 г., когда вводились меры по снижению единого социального налога и подоходного налога. Так, он отметил, что в 2000 г. в Волгоградской области 180 тысяч людей получали зарплату на уровне минимального размера оплаты труда. "Вы сами понимаете, что это значит", - сказал С. Шаталов. В то же время, по его мнению, подвижки в этом вопросе есть, но эти сдвиги не являются необратимыми. По мнению замминистра, это достаточно длительный процесс, и Минфин предпринимает меры по его стимулированию, в том числе в рамках изменения налоговой системы, меры стимулирования добровольного пенсионного страхования и пенсионной реформы. "Через 5 лет мы увидим другую картину", - сказал С. Шаталов, отметив, что она наверняка будет лучше, чем сегодня. Приведенные высказывания государственного чиновника высшего ранга позволяют думать, что государство всерьез и надолго взялось за вопрос если не искоренения, то по крайней мере уменьшения доли конвертных заработных плат. Работа по повышению собираемости единого социального налога является одним из направлений проводимой работы. Поскольку основной источник поступлений - заработная плата, то именно проверке расчетов с персоналом уделяется большое внимание на предмет наличия схем по уклонению от налогообложения, налогоплательщики стараются максимально уменьшить свои обязательства по уплате единого социального налога в бюджет. При этом способы, которыми они пользуются, могут быть как вполне законными, так и идущими в разрез с понятием законопослушного налогоплательщика, не использующего различные способы минимизации налогообложения. "Теневой" или "серой" заработной платой налоговые органы называют выплаты работникам, не учитываемые при налогообложении - это неофициальная заработная плата, выдаваемая "в конвертах", страховые премии, представительские расходы и другие формы сокрытия реальной заработной платы. В регионах в 2006 г. были созданы межрегиональные комиссии по работе с работодателями и, как следствие, повышению уровня заработной платы, увеличению поступлений ЕСН и НДФЛ, пенсионных взносов. На первоначальном этапе планировалось поднять уровень заработной платы на предприятиях и организациях до уровня прожиточного минимума, установленного в субъекте Российской Федерации. Данные комиссии не были наделены функциями контролирующих, надзорных органов, не имели права давать обязательные для исполнения указания, издавать распоряжения и нормативно-правовые акты. На заседания таких комиссий приглашались налогоплательщики, выплачивающие заработную плату ниже прожиточного уровня, установленного в каждом конкретном регионе. Налоговые органы называют этот процесс "заслушиванием налогоплательщиков" или "доверительной беседой". В ходе работы комиссий налоговые органы проводят анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, поскольку низкая заработная плата может являться как объективным результатом хозяйственной деятельности, так и свидетельствовать об использовании различных "серых" схем. В налоговых инспекциях по всей России работают телефоны доверия. Все обращения граждан по поводу "серых" заработных плат фиксируются. Наибольшее количество таких жалоб поступает от работников, которые из-за "серых" зарплат столкнулись с отказом в кредите, а также от тех граждан, кто стремится получить налоговые вычеты при покупке жилья. Налоговые органы используют сведения, поступившие по телефонам доверия, в ходе камерального и выездного налогового контроля. Например, за 10 месяцев 2006 г. в налоговые органы Нижегородской области поступило обращений и жалоб граждан на работодателей в, выплачивающих им заработную плату ниже прожиточного минимума, количестве 161. Налоговыми органами области рассмотрены все жалобы и заявления, из них 48 использовались при проведении выездных налоговых проверок. После рассмотрения в налоговых органах 39 заявлений направлено в органы прокуратуры, 62 - УВД и

2

органы местного самоуправления, 34 направлено в трудовую инспекцию, 26 - другим налоговым инспекциям (по месту постановки на налоговый учет). Одним из основных результатов работы, проведенной налоговыми органами области в части легализации "теневой" заработной платы работодателями, выплачивающими заработную плату ниже уровня прожиточного минимума, является снижение количества работодателей, выплачивающих заработную плату наемным работникам ниже уровня прожиточного минимума, на 13,5 тыс. работодателей. По данным ФНС России за десять месяцев 2006 г. в комиссиях было заслушано более 500 тысяч налогоплательщиков. После проведенной беседы повысили зарплату 334 тысячам налогоплательщиков, что составляет 67 процентов от общего количества приглашенных и явившихся на комиссию. В своей работе ФНС России опирается на данные Росстата и Министерства Российской Федерации экономического и развития. По их оценке, удельный вес "теневой" заработной платы в 2004 г. составлял 44,3 процента, в 2005 г. - 43,6 процента. По сведениям той же ФНС России, за период с января по октябрь 2006 г. темп роста поступления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование опережает темпы роста среднемесячной начисленной заработной платы на 2,3 процентных пункта <1>. -------------------------------<1> Данные с сайта Федеральной налоговой службы. Дата публикации 28.11.2006. "Итоги работы комиссий по легализации "теневой" заработной платы за десять месяцев 2006 года". По информации, предоставленной заместителем руководителя Федеральной налоговой службы Владимиром Гусевым, порядка 155 тыс. налогоплательщиков за 9 месяцев 2006 г. повысили зарплату до прожиточного минимума. На 1 января 2006 г. количество налогоплательщиков, выплачивающих зарплату ниже прожиточного минимума, составляло по России 544 тыс. В результате работы межведомственных комиссий, созданных при администрациях регионов, а также при налоговых инспекциях, налоговым органам удалось добиться некоторого повышения зарплат. Кроме того, он сообщил, что поступления единого социального налога, а также обязательных взносов на пенсионное страхование стабильно растут. На 1 сентября 2006 г. задания по этим платежам были выполнены на 65% и 68,1% соответственно. Заместитель главы ФНС России также отметил, что рост поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за январь - август составил 26,6%, а по единому социальному налогу - 14,4%. При этом недоимка по единому социальному налогу была снижена за восемь месяцев на 6,2%, или почти на 2 млрд руб. Также на примере Московского региона можно проследить общие методы работы, направленной на повышение собираемости так называемых зарплатных налогов. Так, при Управлении ФНС России по г. Москве создана специальная Комиссия по рассмотрению вопросов полноты уплаты предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда. При каждой налоговой инспекции действует рабочая группа этой инспекции. В работе Комиссии принимают участие представители Правительства Москвы, правоохранительных органов, государственных социальных внебюджетных фондов. Согласно данным, приведенным в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 15-11/290, на начало 2006 г. выявлено 58 516 организаций, в которых уровень официальной заработной платы ниже величины прожиточного минимума, из них в 15 615 установили уровень оплаты труда ниже минимального размера оплаты труда. Последним организациям в ближайшее время особо следует ожидать визитов налоговых и правоохранительных органов. Представители организаций с низкой официальной заработной платой на основании уведомления приглашаются на заседание Комиссии с требованием дачи объяснений и представления доказательств повышения уровня оплаты труда (например, штатное расписание). С момента создания Комиссии на ее заседаниях было заслушано 524 организации, среди которых банки, страховые организации, инвестиционные компании, строительные организации, организации игорного бизнеса и торговли и других наиболее прибыльных отраслей экономики. Понимая, что прямых мер воздействия на работодателей у Комиссии, и, в частности, у налоговых органов нет, к организациям, не обеспечившим повышение уровня заработной платы работников, налоговые органы обещают применять все меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (например, более углубленные камеральные проверки, аналитическая работа показателей деятельности, как отдельных налогоплательщиков, так и отрасли, в которой они задействованы, сбор информации из внешних источников, развитие практики сбора жалоб недовольных работников, отказ в участии в инвестиционных программах, аренде муниципального имущества, государственных заказах).

3

Активно планируется использовать практику совместных проверок с органами внутренних дел. Кроме того, согласно вышеназванному Письму при Правительстве Москвы создана Межведомственная комиссия, в состав которой вошли руководители ведущих комплексов социальной и экономической сферы Правительства Москвы, Комитета города по делам о несостоятельности (банкротстве), ГУВД г. Москвы, Государственной инспекции труда по г. Москве, УФНС России по г. Москве, государственных внебюджетных фондов. Данная Комиссия планирует выдвигать предложения по применению к несговорчивым организациям более жестких мер воздействия, в том числе ограничивающих их финансово-хозяйственную деятельность на территории г. Москвы. А вот, например, компании, работающие в Московской области, по мнению властей, должны поднять среднюю заработную плату до уровня 15 000 руб. А в декабре 2008 г. средняя зарплата должна составлять не менее 27 000 руб. Глава региона Борис Громов призвал органы прокуратуры, органы внутренних дел и Управление ФНС России по Московской области пристально наблюдать за работодателями, у которых средняя заработная плата будет ниже обозначенных цифр <2>. -------------------------------<2> Использована информация газеты "Учет, налоги, право в Москве", N 31, 15 - 21 августа 2006 г. В дальнейшем налоговые органы нацелены на повышение уровня заработной платы не ниже среднего уровня по отрасли или виду экономической деятельности. При этом будет оцениваться финансовое состояние проверяемой компании и ее фактическая возможность выплачивать своим работникам более высокую по сравнению с нынешней заработную плату. Параллельно налоговики начнут контрольные мероприятия по выявлению схем по уходу от налогообложения, в том числе - по выплате "серых" зарплат. Таким образом, ФНС России нацелена на дальнейшее повышение собираемости единого социального налога, выявление схем по уклонению от его уплаты. С одной стороны, налоговые органы признают, что свести свои налоговые обязательства к минимуму - понятное желание всех налогоплательщиков. Такую же позицию выразил Конституционный Суд Российской Федерации. В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа <3>. -------------------------------<3> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Талановой". Однако нередко налогоплательщики пытаются минимизировать налоги с помощью различных схем, итог применения которых один - огромные потери бюджета. При выявлении схем ухода от налогообложения перед налоговыми органами стоит проблема доказательства наличия умысла в действиях налогоплательщика, направленного на уход от налогообложения. На сегодня существует немало способов того, как уменьшить уплату положенных государству налогов. Но главный критерий всех схем - наличие умысла. Если сделка изначально имеет целью уход от уплаты налогов, то даже если эта сделка формально законна, она содержит в себе состав налогового правонарушения. Концепции минимизации налогообложения строятся на том, что сделки совершаются в соответствии с буквой закона, но имеют целью деяния, не совместимые с законом. Поэтому доказательством как раз является наличие умысла в действиях налогоплательщиков. Умысел доказывается по ряду признаков, характеризующих поведение конкретного лица. Сделать это далеко не просто, в чем и заключается проблема налоговых органов.

4

Налоговые органы не собираются отказываться от проведения выездных налоговых проверок по единому социальному налогу, поскольку это есть основной способ обеспечения поступления налогов и сборов. ФНС России еще в 2005 г. определила критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки, а также основные схемы уклонения от уплаты единого социального налога и ориентировала нижестоящие налоговые органы на использование в полной мере судебных методов защиты государственных интересов, в том числе обращение в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре спора в порядке надзора, более тщательную подготовку доказательственной базы и нормативного обоснования заявленной позиции <4>. -------------------------------<4> Например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742 "О направлении материалов Всероссийского семинара-совещания по вопросам администрирования единого социального налога" (извлечения). Кроме того, не так давно Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Как отмечается в данной Концепции, основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых: - выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах; - предупреждение налоговых правонарушений. Согласно Концепции планированию выездных налоговых проверок предполагается придать статус открытого процесса, построенного на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок, Концепция определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений. В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки. Согласно внедряемой Концепции структура отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок будет выглядеть следующим образом. Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу. К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная. Проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе: - анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей; - анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей; - анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

5

- анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы. В случае выбора объекта для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика. Выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок построен на целенаправленном отборе, тщательном и постоянно проводимом, всестороннем анализе всей имеющейся у налоговых органов информации о каждом объекте независимо от его формы собственности и сумм налоговых обязательств. При осуществлении планирования подлежат анализу все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом. Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях. Вместе с тем, по мнению налоговых органов, налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов. Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность не включения в план выездных налоговых проверок. Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться: 1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53. Итак, при выявлении схем ухода от налогообложения основной задачей налоговых органов является доказательство умысла в действиях (бездействии) налогоплательщика, которые приводят к уменьшению налоговых обязательств. Кроме того, налоговые органы определили для себя основные способы, которые используются налогоплательщиками, позволяющие им не уплачивать единый социальный налог. К ним можно отнести: 1. Заключение гражданско-правового договора вместо трудового договора. 2. Маскировку зарплаты под представительские расходы. 3. Маскировку зарплаты под видом страховой премии. 4. Выдачу зарплаты в конвертах.

6

5. Маскировку зарплаты путем выплаты премий работникам за счет средств специального назначения 6. Использование материального фонда руководителя (использование регрессивной шкалы). 7. Маскировку заработной платы под видом компенсации за задержку выплаты заработной платы. 8. Использование векселей (нестандартная схема). 9. Заключение ученического договора. 10. Строительство объекта хозспособом. 11. Плату за пользование имуществом работника. 12. Выплаты в пользу работников, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. 13. Выплаты в пользу работников, произведенные за счет чистой прибыли. 14. Использование организаций инвалидов. 15. Лизинг персонала. Конечно, перечисленные способы - это далеко не все, на что готовы идти налогоплательщики для того, чтобы уменьшить свои обязательства по исчислению и уплате единого социального налога. Более того, и сам Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет ряд вполне законных способов минимизации платежей по данному налогу в бюджет. Условно перечисленные выше методы можно поделить на следующие группы: 1. Схемы уклонения от уплаты единого социального налога. В данную группу входят способы, которые по своей природе представляют собой неправомерные (уголовно наказуемые) действия по уклонению от уплаты налога. Их применение грозит налогоплательщику не только доначислениями налога, пеней и привлечением к налоговой ответственности, но и уголовным преследованием. 2. Спорные способы оптимизации единого социального налога. Эти схемы включают в себя способы, которые формально основаны на положениях законодательства о налогах и сборах, но считаются налоговыми органами неправомерными. Вместе с тем налогоплательщик может доказать право на их использование в случае обоснования наличия экономических причин их использования, а также присутствия реально деловой цели, отсутствия признаков мнимости (или притворности) совершаемых сделок. Стоит сказать, что в большинстве случаев применение схем из данной категории ведет к судебному спору с налоговыми органами. В данном случае решать судьбу налогоплательщика будет арбитражный суд. 3. Методы, основанные на законодательстве и не являющиеся рискованными. С другой стороны, любой способ, какой бы ни использовала организация, если она не стремится в первую очередь получить необоснованную налоговую выгоду (за исключением откровенно незаконных) в виде экономии на уплате единого социального налога, имеет право на использование. Наличие грамотного юридического, экономического обоснования, должного документального оформления, а также наличие деловой цели (экономической целесообразности) во всех совершаемых налогоплательщиком операциях позволит если не убедить налоговые органы в правомерности своих действий, то получить поддержку в арбитражном суде. Целью данной книги является обзор основных способов, позволяющих уменьшить сумму единого социального налога к уплате. В обязательном порядке в предлагаемом материале найдут отражение методы, которые используют налоговые органы с тем, чтобы выявить и пресечь использование налогоплательщиком способа уклонения от уплаты налога, а также позиция арбитражных судов, нашедшая отражение в соответствующих судебных актах. Данная книга ни в коем случае не должна рассматриваться как руководство к действию по уклонению от уплаты единого социального налога в бюджет.

7

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ДОГОВОРА ВМЕСТО ТРУДОВОГО В соответствии с п. 3 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Если исполнителем по договору гражданско-правового характера является физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, то заказчик вообще освобождается от начисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации). Как достигается экономия Налогоплательщики заключают с физическими лицами вместо трудового договора договоры гражданско-правового характера. Это позволяет с сумм вознаграждений по таким договорам не уплачивать единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. Как правило, налогоплательщики заключают с физическими лицами два типа договоров: подряда и возмездного оказания услуг. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. К отдельным видам договора подряда относятся бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд (ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации). Договор возмездного оказания услуг (ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации) предусматривает, что исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Гражданско-правовой договор имеет много преимуществ по сравнению с трудовым соглашением и может использоваться организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве средства, позволяющего более оперативно планировать и вести свою финансовохозяйственную деятельность, а также исходя из того, что организация не обязана предоставлять исполнителю гарантии и компенсации, которые предусмотрены действующим трудовым законодательством (в частности, не оплачиваются дни нетрудоспособности, простоя, отпуска). Во-первых, договор гражданско-правового характера может быть заключен с целью оказания услуг (проведения работ), которые не являются профильными для организации, которая такой договор заключает, или же определенные работы (услуги) требуются организации на непродолжительный период времени. Например, рекламное агентство заключает договор с физическим лицом (художником) на изготовление макета для обложки рекламного компакт-диска. Или в качестве аналогичного примера можно привести договор, предметом которого является создание оригинального текста песни, использующегося в качестве рекламного средства. На такие разовые работы (услуги) нет необходимости принимать человека в штат и заключать с ним трудовой договор. Например, с физическим лицом может быть заключен договор гражданско-правового характера на оказание услуг по проведению тренингов персонала компании. Во-вторых, исходя из понятия гражданско-правового договора, и организация, и физическое лицо представляют собой две равные стороны, имеющие права и взаимные обязанности. В случае нарушения исполнителем - физическим лицом обязательств по договору отношения сторон в части уплаты неустоек, штрафных санкций, взыскания убытков регулируются нормами гражданского законодательства Российской Федерации. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом организация-кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Кроме того, по правилу ст. 393 Гражданского кодекса Российской Федерации должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело

8

или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, другое лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы. Порядок взыскания с работника, с которым заключен трудовой договор, убытков, причиненных работодателю вследствие ненадлежащего выполнения работником своих должностных обязанностей, как известно, представляет собой много сложностей. На практике не всегда работодатель получает удовлетворение своих требований. Так, согласно ст. 238 Трудового кодекса Российской Федерации работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. В этом состоит первое отличие от положений гражданского законодательства Российской Федерации. Под прямым действительным ущербом трудовое законодательство понимает реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. По общему правилу за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено законодательством о труде. Полная же материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере и может устанавливаться только в случаях, прямо предусмотренных законодательством. Полная материальная ответственность возлагается на работника в следующих случаях: 1) если в соответствии с трудовым законодательством на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей; 2) недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу; 3) умышленного причинения работником ущерба; 4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения; 5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда; 6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом; 7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами; 8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей. Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом. Также следует иметь в виду, что при несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд. В-третьих, стороны при заключении договора могут предусмотреть приемлемые для всех сторон такого договора положения, касающиеся оснований и процедуры расторжения договора, а также порядка проведения окончательных расчетов. В соответствии со ст. 450 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами или договором. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только: 1) при существенном нарушении договора другой стороной; 2) в иных случаях, предусмотренных законодательством или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

9

В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Общие же основания прекращения трудового договора изложены в ст. 77 Трудового кодекса Российской Федерации. Основаниями прекращения трудового договора являются: 1) соглашение сторон; 2) истечение срока трудового договора, за исключением случаев, когда трудовые отношения фактически продолжаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения; 3) расторжение трудового договора по инициативе работника; 4) расторжение трудового договора по инициативе работодателя; 5) перевод работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю или переход на выборную работу (должность); 6) отказ работника от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества организации, с изменением подведомственности (подчиненности) организации либо ее реорганизацией; 7) отказ работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора; 8) отказ работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствие у работодателя соответствующей работы; 9) отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем; 10) обстоятельства, не зависящие от воли сторон; 11) нарушение установленных трудовым законодательством правил заключения трудового договора, если это нарушение исключает возможность продолжения работы. В данном случае практический интерес представляют основания расторжения трудового соглашения по инициативе работодателя, которые нашли свое отражение в положениях ст. 71 (результат испытания при приеме на работу), ст. 81 (расторжение трудового договора по инициативе работодателя) Трудового кодекса Российской Федерации. При неудовлетворительном результате испытания работодатель имеет право до истечения срока испытания расторгнуть трудовой договор с работником, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание. Решение работодателя работник имеет право обжаловать в суд. Если срок испытания истек, а работник продолжает работу, то он считается выдержавшим испытание, и последующее расторжение трудового договора допускается только на общих основаниях. Трудовой договор может быть расторгнут работодателем в случаях: 1) ликвидации (или прекращения деятельности) работодателя; 2) сокращения численности или штата работников; 3) несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации; 4) смены собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера); 5) неоднократного неисполнения работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание; 6) однократного грубого нарушения работником трудовых обязанностей: а) прогула, то есть отсутствия на рабочем месте без уважительных причин в течение всего рабочего дня (смены), независимо от его (ее) продолжительности, а также в случае отсутствия на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня (смены); б) появления работника на работе (на своем рабочем месте либо на территории организации-работодателя или объекта, где по поручению работодателя работник должен выполнять трудовую функцию) в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения; в) разглашения охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашения персональных данных другого работника;

10

г) совершения по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением судьи, органа, должностного лица, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях; д) установленного комиссией по охране труда или уполномоченным по охране труда нарушения работником требований охраны труда, если это нарушение повлекло за собой тяжкие последствия (несчастный случай на производстве, авария, катастрофа) либо заведомо создавало реальную угрозу наступления таких последствий; 7) совершения виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя; 8) совершения работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, несовместимого с продолжением данной работы; 9) принятия необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации; 10) однократного грубого нарушения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей; 11) представления работником работодателю подложных документов при заключении трудового договора; 12) предусмотренных трудовым договором с руководителем организации, членами коллегиального исполнительного органа организации; 13) в других случаях, установленных законодательством о труде. К основным признакам договора гражданско-правового характера следует отнести: - наличие в договоре сроков начала и окончания действия договора; - предметом договора служит выполнение определенной работы (оказание услуги) и сдача результата; - выполняемая работа (стоимость услуг) определяется сторонами и может устанавливаться любым способом по усмотрению сторон; - заключение договора в письменной форме; - отсутствие обязанности организации в предоставлении физическому лицу социальных гарантий для исполнителя - физического лица; - отсутствие регламентации условий труда для исполнителя - физическое лицо самостоятельно определяет способы и методы выполнения работы (оказание услуги) для достижения запланированного по договору результата; - до приемки заказчиком результатов работы (услуги) риски по ней несет исполнитель; - основанием для прекращения действия договора служит надлежащим образом исполненная работа (оказанная услуга) либо наступление иных обстоятельств, предусмотренных соглашением сторон. Понятие и основные требования к трудовому договору даны в ст. ст. 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации. Так, трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. В качестве признаков трудового договора выступают следующие его положения: - фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой договор; - сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя - физического лица; - идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями); - сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями; - место и дата заключения трудового договора. Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия: - место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;

11

- трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы); - дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, - также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора; - условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); - режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); - компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; - условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); - условие об обязательном социальном страховании работника; - другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством. В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности: - об уточнении места работы (с указанием структурного подразделения и его местонахождения) и (или) о рабочем месте; - об испытании; - о неразглашении охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и иной); - об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя; - о видах и об условиях дополнительного страхования работника; - об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи; - об уточнении применительно к условиям работы данного работника прав и обязанностей работника и работодателя, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений. Что привлечет внимание налоговых органов Подозрения в уклонении от уплаты единого социального налога могут возникнуть у налоговых органов при наличии следующих обстоятельств: - договоры гражданско-правового характера составляют большую часть по отношению к трудовым соглашениям; - с физическими лицами, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, ранее были заключены трудовые соглашения со схожими функциональными обязанностями. Налоговые органы уделяют пристальное внимание вопросу квалификации сложившихся между сторонами правоотношений. Так, например, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742 в ходе проведения проверки налогоплательщиков налоговые органы будут анализировать содержание договоров гражданско-правового характера (договора подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), по которым осуществлялись выплаты работникам организации, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам. Налоговые органы в обязательном порядке проанализируют положения гражданскоправового договора на предмет наличия условий, позволяющих его переквалифицировать в трудовой договор с последующей корректировкой налоговых обязательств налогоплательщика по уплате взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации. В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы, в частности, проверят: 1. Зачислен ли работник в штат налогоплательщика, так как при заключении трудового договора работник зачисляется в штат. К штатному персоналу также относятся лица, работающие на условиях совместительства. При заключении договора гражданско-правового характера зачисления в штат не происходит.

12

Вместе с тем в том случае, если договор гражданско-правового характера будет заключен на выполнение работ (услуг), прямо предусмотренных производственным процессом или входящих в штатные обязанности работников организации, то данное обстоятельство может быть одним из доказательств того, что стороны имели намерение и фактически заключили трудовой договор. Такая позиция находит свою поддержку и в судебных актах. Например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.12.1999 N А05-4236/9993/21, от 10.04.2001 N А05-7407/00-520/20 в качестве признака срочного трудового договора было указано то обстоятельство, что на основании заключенных договоров работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату. Эти договоры заключены в пределах основной уставной деятельности предприятия, оплата труда по договорам гарантирована, отношения сторон носили длительный характер. Из предмета договора следовало, что по договору выполнялась не какаялибо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности работника предприятия. Тот факт, что договорами не предусмотрены зачисление работника в штат предприятия, подчинение администрации предприятия, соблюдение правил трудового распорядка, периодичность выплаты заработной платы, не может служить основанием для признания спорных договоров гражданско-правовыми. 2. Подчиняется ли физическое лицо правилам внутреннего трудового распорядка, так как при реализации гражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам внутреннего трудового распорядка. 3. Обеспечивает ли организация физическому лицу условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации. По гражданско-правовому договору физическое лицо самостоятельно организует свой труд (производственный процесс). 4. Обеспечивает ли налогоплательщик социальную защищенность физическому лицу, с которым у него заключен договор гражданско-правового характера. Дело в том, что при реализации трудового договора социальная защищенность работников предусмотрена Трудовым кодексом Российской Федерации, например право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.д., а при выполнении гражданско-правового договора она отсутствует. 5. Включены ли в договор следующие условия (или фактически выполняются): - определения условиями договора рабочего места; - обязанности исполнителя следовать в ходе оказания услуг указаниям заказчика; - безусловной обязанности заказчика обеспечивать исполнителя необходимыми для оказания услуг (выполнения работ) материалами, инструментами т.д.; - обязанность физического лица соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Если в ходе проверки будет установлен факт выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому договору на условиях трудового договора, то вознаграждение, выплаченное по такому гражданско-правовому договору, будет отнесено к выплатам по трудовому договору и включено в налоговую базу по единому социальному налогу. Кроме того, налоговые органы могут подкрепить свои выводы о наличии между налогоплательщиком и физическим лицом трудовых отношений, обратившись за поддержкой и дачей соответствующего заключения к государственной инспекции по труду. В дальнейшем это может сыграть свою положительную роль в случае возникновения судебного разбирательства по оспариванию результатов налоговой проверки. Ведь делать выводы о наличии трудового договора или договора гражданско-правового характера и рассматривать вопросы применения положений Трудового кодекса Российской Федерации имеет право только Минздравсоцразвития России и Роструд. Не остается в стороне и Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС РФ). Он разработал свои Рекомендации по разграничению гражданско-правового и трудового договоров (см. Письмо Фонда социального страхования РФ от 20.05.1997 N 051/160-97). По мнению ФСС РФ, вопрос о природе заключенного договора необходимо решать на месте путем тщательного анализа реальных взаимоотношений сторон, складывающихся в ходе выполнения работ, которые должны быть отражены в таких договорах. Главным отличительным признаком трудового договора, по мнению ФСС РФ, является зачисление работника по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, но в ряде случаев работник может быть принят и на нештатную должность. По гражданско-правовому договору, в отличие от трудового, исполняется индивидуально конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.). Так, по договору подряда, с которым в большинстве случаев приходится сталкиваться на практике, в соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса

13

Российской Федерации подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат. Вторым признаком трудового договора, непосредственно вытекающим из первого, считается прием на работу по личному заявлению, издание приказа (распоряжения) работодателя, в котором указываются профессия или должность, размер заработной платы, дата начала работы и др., а также внесение записи о работе в трудовую книжку. Третьим, весьма существенным признаком, разграничивающим указанные договоры, является порядок и форма оплаты труда. Оплата труда работающих зависит от трудового вклада и качества труда. При этом обычно применяются тарифные ставки и оклады, и заработная плата должна выплачиваться регулярно. По гражданско-правовым договорам цена выполненной работы (услуги), порядок ее оплаты определяются, как правило, в договоре по соглашению сторон, а выдача вознаграждения производится обычно после окончания работы. Допускаемая гражданским законодательством выдача аванса не изменяет характера таких договоров, так как окончательная оплата всегда производится после сдачи результатов труда заказчику, а выданный аванс может быть возвращен. Цена гражданско-правового договора, то есть размер оплаты или способ ее подсчета, устанавливается сторонами при заключении договора. Если договором не предусмотрена предварительная оплата, заказчик обязан уплатить исполнителю обусловленную цену после окончательной сдачи результатов ее при условии, что работа выполнена (услуга оказана) надлежащим образом и в согласованный срок. Иными словами, если в соответствии с условиями гражданско-правового договора оплате подлежит не только конкретная выполненная работа (оказанная услуга), но и как фактически отработанное, так и неотработанное время, то это свидетельствует о наличии трудовых отношений между сторонами. Кроме того, в отличие от трудового договора по договорам подряда и возмездного оказания услуг исполнитель работ (услуг) несет риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы (оказанной услуги) до ее приемки заказчиком. Характерным признаком трудового договора служит также установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда. Работающие по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат труда - исполнение заказа в надлежащем качестве и в согласованный срок. Рассмотренные отличительные признаки следует применять в их совокупности, что позволит даже в сложных, сомнительных случаях провести разграничение указанных договоров и тем самым правильно определить круг застрахованных лиц, полноту начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации. Представляется необходимым привести еще некоторые отличия гражданско-правового договора от трудового соглашения. 1. Согласно трудовому договору работы выполняются только физическим лицом непосредственно (лично). К исполнению же своих обязательств исполнитель по гражданскоправовому договору вправе привлечь других лиц, если из договора не вытекает обязанность исполнителя выполнить работу (оказать услугу) лично. 2. Работник в рамках трудовых отношений обязан выполнять определенные должностные функции ежедневно в течение срока действия договора. Совокупность обязанностей работника определяется условиями трудового договора и (или) должностной инструкцией. 3. По гражданско-правовому договору физическое лицо обязуется выполнить работы (оказать услугу). При этом труд является не предметом договора, а лишь способом достижения результата. В противном случае можно считать, что речь идет о трудовом договоре, что также подтверждает и судебная практика. В частности, таким примером может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2003 N А44-2347/02-С7. Следовательно, для того чтобы у контролирующих органов не было возможности заподозрить гражданско-правовой договор прикрывающим трудовые отношения, и, следовательно, налогоплательщика в уклонении от уплаты единого социального налога, в нем как минимум не должно содержаться перечисленных ранее обязательных условий, характерных для трудового договора. Что еще может вызвать подозрение у налоговых органов? Например: 1. С физическим лицом заключен договор подряда на выполнение уборки офисных помещений. При этом он каждый день выполняет свои функции в строго определенное рабочее время (согласно правилам трудового распорядка), какая-либо оправдательная документация

14

(первичные документы), свидетельствующая о выполнении работ, их характере, стоимости, либо отсутствует, либо оформлена небрежно, с нарушениями законодательства о бухгалтерском учете. 2. С физическим лицом, ранее состоявшим в штате организации, заключен гражданскоправовой договор. При этом трудовое соглашение было расторгнуто. Физическое лицо выполняет те же или схожие функции, которые были закреплены в трудовом договоре (должностной инструкции). 3. Заключение договора на непродолжительный срок с дальнейшей пролонгацией договора. Наличие продолжительных отношений между организацией и физическим лицом может привлечь внимание контролирующих органов. 4. Кроме того, в гражданско-правовом договоре не должно быть: - указания на должность, по которой лицо будет работать. Понятие должность характерно только для трудовых отношений. - перечня трудовых обязанностей. В гражданско-правовом договоре устанавливаются четкий предмет договора (в части оказания услуг, выполнения работ), а также общие обязательства физического лица. - обязательства лица по соблюдению правил внутреннего трудового распорядка. - указания на наличие рабочего времени у физического лица или графика работы. По гражданско-правовому договору физическое лицо обязано выполнить работу (оказать услугу) в оговоренном договором объеме и сроки. - положений о выплате зарплаты два раза в месяц. За исключением трудового договора, гражданско-правовой договор не должен содержать не только такого понятия как заработная плата (вместо этого используются понятия оплата выполненных работ (оказанных услуг), вознаграждение), но и обязательства по их выплате два раза в месяц. Расчеты по гражданскоправовому договору могут быть выражены в виде выплаты аванса, или единовременной выплаты по итогам принятия результатов выполненных работ (оказанных услуг). - обязанности организации обеспечить условия труда в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Лицо, заключившее с организацией (индивидуальным предпринимателем) гражданско-правовой договор, самостоятельно организует свое рабочее место в том случае, если оно выполняет работы (оказывает услуги) на территории заказчика. - условий, которые позволили бы привлечь исполнителя к дисциплинарной ответственности. В гражданско-правовом договоре используются общие понятия об ответственности за нарушения принятого на себя обязательства. Дисциплинарная ответственность (дисциплинарные взыскания) в виде: 1) замечания; 2) выговора; 3) увольнения по соответствующим основаниям характерна только для трудовых отношений; - обязанности предоставить оплачиваемый отпуск. Лицу, выполняющему обязательства по гражданско-правовому договору, не может быть предоставлен отпуск. Вместе с тем, несмотря на то обстоятельство, что с юридической точки зрения договор не будет содержать условий, характерных для трудового соглашения, налоговые органы подвергнут проверке и анализу фактически сложившиеся отношения между организацией и физическим лицом. В первую очередь проверке будут подлежать следующие обстоятельства. 1. Цель договора. Трудовой договор ориентирован на процесс, а гражданско-правовой - на получение конечного результата. 2. Персональное выполнение обязательств. По трудовому договору поручение выполняется лично работником, по гражданскому договору - может выполняться и с привлечением третьих лиц. 3. Субординация сторон. Трудовые отношения основаны на подчинении работника работодателю, а гражданские - на принципах равенства. Кроме того, лицо, которое не является стороной в трудовом договоре, не обязано подчиняться правилам, принятым в организации. Условия и режим работы такого сотрудника определяются в соответствующем гражданскоправовом договоре. 4. Порядок распределения рисков убытков и ответственности. В трудовом договоре ответственность исполнителя ограничена суммой вознаграждения и наступает только при наличии его вины. 5. Природа и порядок оплаты по договору. По трудовому договору плата установлена с учетом фактически отработанного времени за сам процесс труда, а по гражданско-правовому договору - за результат работы. 6. Предоставление условий для выполнения обязательств по договору и гарантий со стороны работодателя. Физическое лицо по гражданско-правовому договору не имеет права на различного рода гарантии, предусмотренные для работников, состоящих в штате организации (например, право на

15

отпуск, оплата больничных, пр.), а также не имеет права требовать от организации создания условий труда. 7. Нахождение физического лица в штате предприятия. Согласно трудовому договору лицо принимается на работу на должность, определенную штатным расписанием, установленным в организации. Лица, заключающие договор гражданско-правового характера, не должны состоять в штате. Дополнительным обстоятельством, которое может свидетельствовать о фактически сложившихся трудовых отношениях, может стать наличие заключенного одновременно не только гражданско-правового, но и трудового договора, а также расторжение трудового договора с целью последующего заключения гражданско-правового договора с выполнением схожих функций. Формально законодательством Российской Федерации не запрещено заключение с одним лицом нескольких договоров. Однако важным обстоятельством не в пользу налогоплательщика может сыграть наличие одновременно двух договоров (или ранее заключенного трудового соглашения), тем более если по данным договорам физическое лицо выполняет однородные (схожие) функции. Арбитражные суды уже давно рассматривают взаимоотношения сторон исходя из фактического содержания, не принимая во внимание юридическую форму, в которую они были облачены. При этом существуют судебные акты, вынесенные как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Рассмотрим основные обстоятельства, на которые обращают внимание арбитражные суды при вынесении решений. 1. При недоказанности личного выполнения работы и подчиненности лица внутреннему трудовому распорядку налогоплательщика договор признается гражданско-правовым, а не трудовым. В первую очередь ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен принцип свободы заключения договора. Перечисленные договоры являются договорами подряда. Как установлено параграфом 1 гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации, предметом договора подряда является возмездное выполнение подрядчиком для заказчика определенного результата работы. Следует выделить признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданскоправовых договоров. Такими основными признаками, по мнению суда, являются: - личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия); - организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность); - выполнение работ определенного рода, а не разового задания; - гарантия социальной защищенности. К основной обязанности работника по трудовому договору относится, прежде всего, личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку того предприятия (организации, учреждения), с которым он заключил индивидуальный трудовой договор (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-4217/06-Ф025620/06-С1, в данном споре суд поддержал налогоплательщика). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-1195/2006(21824-А70-14), Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2006, 17.08.2006 N КА-А41/7668-06. Правда, в некоторых случаях суды, обнаружив признаки трудовых отношений, признавали заключенные сторонами договоры гражданско-правового характера трудовыми. В частности, в одном из рассмотренных дел в пользу налоговых органов сыграло наличие следующих обстоятельств: - учет со стороны организации рабочего времени физических лиц, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры; - оплата за фактически проработанное время, а не по результатам выполнения работ, как это предусмотрено договором подряда; - отсутствие актов приема-передачи выполненных работ; - свидетельские показания физических лиц, заключивших указанные договоры, согласно которым работники выполняли трудовые функции <5>; - указание в договорах специальности и разряда (квалификации) по специальности физических лиц, что является обязательным для трудового договора и не предусмотрено для договоров подряда (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2003 N А33-2391/02С3а-Ф02-792/03-С1, от 25.11.2004 N А33-6199/04-С3-Ф02-4845/04-С1). --------------------------------

16

<5> Следует отметить, что во многих случаях причиной пристального внимания налоговых органов является жалоба работника на невыплату пособия по временной нетрудоспособности. Например, физическое лицо принесло к оплате в бухгалтерию больничный лист, а ему его не оплатили, объяснив, что на выплаты по договору подряда, заключенному с ним, взносы в ФСС РФ не начисляются. А именно из этих выплат состоит основная часть пособия по временной нетрудоспособности. Тогда такой работник обращается в суд и обычно выигрывает дело, а налоговая инспекция уже начинает работу с компанией. Аналогичные решения ФАС других округов были вынесены в пользу налоговых органов (например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2004 N А33-4818/04-С3-Ф024875/04-С1, от 11.07.2006 N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2001 N А05-7407/00-520/20). 2. Наличие некоторых признаков трудового договора еще не свидетельствует о том, что фактически между сторонами был заключен именно трудовой договор. Рассматривая спор, суд исходит из прав физических лиц на заключение договоров как гражданско-правовых, так и трудовых. Если, проанализировав заключенные заявителем договоры с физическими лицами, суд установит, что все представленные документы в полной мере отвечают признакам гражданскоправового договора с учетом положений, которые регулируют конкретный вид заключенного между сторонами договора, то суд в споре встанет на сторону налогоплательщика даже в том случае, если положения договора содержат некоторые признаки трудового договора. Такую позицию высказал, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2006 N КА-А40/12177-06-П, указав, что является допустимым присутствие в договорах гражданскоправового характера некоторых признаков трудового договора, в то время как взаимоотношения заявителя и физических лиц строились на основе конкретного договора, заключаемого с каждым физическим лицом. Конечно, немаловажную роль в разрешении спора будет играть соотношение положений трудового и гражданско-правового договора. Резюме Данный способ можно отнести скорее к спорному способу, с помощью которого достигается экономия на едином социальном налоге. Вместе с тем организации вправе по своему усмотрению решать, какой вид договора заключить с физическим лицом. В то же время налоговые органы практически всегда усматривают в этом способе желание уклониться от уплаты единого социального налога. Однако, если необходимость заключения гражданско-правового договора вместо трудовых соглашений продиктована объяснимыми экономическими причинами, налогоплательщик может доказать наличие деловой цели в заключенных договорах, а также отсутствие признаков мнимости (или притворности) совершаемых сделок, экономию на уплате единого социального налога можно будет отстоять в суде. Кроме того, немаловажное значение в отстаивании своей позиции имеют не только юридически грамотно оформленные договоры, но и отсутствие фактически сложившихся трудовых отношений между сторонами по гражданско-правовому договору.

17

МАСКИРОВКА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПОД ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ ИЛИ ВЫДАЧУ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ПОД ОТЧЕТ Маскировка заработной платы под видом представительских расходов или выдачи денежных средств под отчет работникам отчасти привлекательна тем, что согласно ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Поскольку представительские расходы и средства, выданные под отчет, не относятся к данной категории выплат, они не подпадают под налогообложение единым социальным налогом. Как достигается экономия Определенная часть заработной платы или поощрительных выплат выплачивается физическим лицам под видом денежных средств, выданных из кассы предприятия на представительские нужды или под отчет на закупку товаров (оплаты работ, услуг и пр.). Представительские расходы К представительским расходам Налоговый кодекс Российской Федерации относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Кроме того, в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, представительские расходы относятся к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль возникает в случае документального подтверждения понесенных расходов и только в пределах 4 процентов от затрат на оплату труда. Таким образом, если представительские расходы превысят установленный законодательством о налогах и сборах норматив, то налогоплательщик не сможет уменьшить налог на прибыль на скрытые таким образом выплаты. Законодательно порядок оформления оправдательных документов по представительским расходам не предусмотрен, что дает право налогоплательщикам самим определять перечень и основные требования к таким документам. Главное, чтобы они соответствовали понятию первичных учетных документов, требования к которым установлены в ст. 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете". Оправдательные документы, которыми оформляются выплаты, условно можно поделить на следующие группы. 1. Общие распорядительные документы по организации: - смета представительских расходов. При этом в смете и документах, оформляемых непосредственно перед мероприятием, детально указывается перечень расходов; - организационно-распорядительные документы (перечень лиц, имеющих право получения денежных средств под отчет, порядок оформления представительских расходов, а также порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств). 2. Документы по каждому конкретному мероприятию: - приказ о назначении ответственного за проведение мероприятия; - программа проведения деловой встречи, суммы представительских расходов. 3. Документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств: - отчет о проведенной встрече; - авансовый отчет с приложением первичных документов, подтверждающих произведенные расходы (накладные, торгово-закупочные акты, счета предприятий общественного питания, товарные чеки, чеки ККТ, документы об оплате транспортных расходов и т.п.).

18

В случае если произведенные представительские расходы не могут быть подтверждены документально, или на первичных документах отсутствуют необходимые реквизиты, такие расходы организации не учитывают для целей налогообложения прибыли. Такую позицию занимают и судебные органы. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК отметил, что расходы, заявленные обществом как представительские, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при отсутствии документов, их подтверждающих. Представительские расходы практически всегда представляют собой объект пристального внимания со стороны налоговых органов. Интерес этот связан не только с уплатой единого социального налога, но и с исчислением и уплатой налога на прибыль. Что привлечет внимание налоговых органов Если указанный способ маскировки заработной платы используется на регулярной основе, а размер выплат составляет существенный размер, существует в большой доле вероятность, что ее легко раскроют налоговые органы и подтвердят свои выводы необходимыми доказательствами. В частности, если работник на регулярной основе получает компенсацию представительских расходов, это привлечет повышенное внимание со стороны налоговых органов в ходе проведения проверки. И это несмотря на тот факт, что положения о компенсации потраченных работником денежных средств будут зафиксированы в трудовом договоре. Кроме того, налоговые органы наряду с проверкой правильности уплаты единого социального налога подвергнут контролю правильность формирования базы по налогу на прибыль (обоснованность и документальное подтверждение представительских расходов). Анализу будут подвергнуты приказы, сметы, авансовые отчеты сотрудников. В случае отсутствия документального подтверждения, на перечисленные выплаты будет начислен единый социальный налог. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы предпринимают следующие шаги. 1. Определяют перечень лиц, получающих денежные средства. 2. Устанавливают размер и периодичность выдачи денежных средств на представительские нужды. 3. Проводят анализ имеющихся у налогоплательщика оправдательных документов по представительским расходам, а также записи по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса". 4. Проверяют авансовые отчеты. Контролеры обязательно обратят внимание на то, представлены ли авансовые отчеты, возвращены ли остатки денежных средств в кассу подотчетными лицами. 5. При необходимости запрашивают подтверждающую взаимоотношения документацию у контрагентов или у партнеров, на встречи с которыми были направлены представительские денежные средства. Подотчетные денежные средства Аналогичным образом выглядит способ уменьшения обязательств по единому социальному налогу, в соответствии с которым заработная плата или поощрительные выплаты маскируются путем выдачи денежных средств под отчет физическим лицам на различные нужды. Как достигается экономия 1. Под отчет выдаются денежные средства из кассы организации или полученные по чеку с расчетного счета в соответствующем обслуживающем банке. При этом в чеке указывается вид предстоящего расхода, например закупка канцелярских товаров. При этом документальное оформление происходит в полном соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации. Денежные средства выдаются только лицам, состоящим в штате налогоплательщика. Наличные деньги выдаются под отчет в размере и на сроки, установленные приказом руководителя налогоплательщика. Выдача денежных средств из кассы предприятия производится по расходному кассовому ордеру или другому надлежаще оформленному документу (например, заявлению на выдачу денег) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера только лицу, указанному в нем. Эти документы должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или уполномоченными на это лицами. В общем случае не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы денежные средства, составляются авансовые отчеты и подтверждающие расходование денежных средств документы. Подотчетное лицо на оборотной стороне формы авансового отчета приводит

19

перечень приложенных к нему документов, подтверждающих произведенные расходы: командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и др., и суммы затрат по ним. Формально вся оправдательная документация выглядит идеально с точки зрения требований законодательства о бухгалтерском учете. Все кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций. В бухгалтерии, после проверки целевого расходования средств, наличия оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильности их оформления и подсчета сумм, на лицевой стороне формы авансового отчета указываются суммы расходов, принятые к бухгалтерскому учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. Что привлечет внимание налоговых органов Если указанный способ маскировки заработной платы используется на регулярной основе, а размер выплат составляет существенный размер, существует серьезная вероятность, что ее легко раскроют налоговые органы и подтвердят свои выводы необходимыми доказательствами. Подозрения в уклонении от уплаты единого социального налога могут возникнуть у налоговых органов при наличии следующих обстоятельств: - регулярность, с которой определенная категория работников получает денежные средства под отчет; - размер денежных средств, приходящихся на каждого работника. И это несмотря на тот факт, что положения о выдаче денежных средств под отчет работнику будут зафиксированы в трудовом договоре. Кроме того, налоговые органы наряду с проверкой правильности уплаты единого социального налога подвергнут контролю правильность формирования базы по налогу на прибыль (обоснованность и документальное подтверждение расходов). Анализу будут подвергнуты авансовые отчеты, подтверждающая расходование денежных средств документация. В случае отсутствия документального подтверждения, на перечисленные выплаты будет начислен единый социальный налог. Кроме того, необходимо иметь в виду позицию налоговых органов, а также, в частности, Московского ГТУ Центрального банка Российской Федерации относительно порядка расходования наличных денежных средств. Так, согласно Письму Московского ГТУ Центрального банка Российской Федерации от 19.06.2006 N 26-13-4-16/40598 п. 7 Порядка ведения кассовых операций (утв. Приказом Центрального банка Российской Федерации N 40) предусмотрено, что банки имеют право давать разрешение на расходование выручки только на оплату труда, закупку сельхозпродукции, скупку тары и вещей у населения. Как следует из указанного Письма, выдача денежных средств из кассы предприятия на прочие цели (как в рассматриваемом случае, на оплату товаров, работ, услуг) является нарушением кассовой дисциплины. Однако привлечь к ответственности организацию за нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций ни банк, ни налоговые органы не смогут. Дело в том, что ни налоговое законодательство, ни законодательство об административных правонарушениях в настоящее время не устанавливают ответственности за нецелевое использование организациями денежной выручки (гл. 16 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) <6>. -------------------------------<6> Статья 15.1. Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридические лица - от 400 до 500 МРОТ. Правда, существуют судебный прецедент, согласно которому организация была привлечена к административной ответственности за использование выручки из кассы предприятия на закупку товаров без согласия кредитной организации. Налоговые органы посчитали это уклонением от

20

сдачи выручки в банк. Дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 12.04.2007 N А56-25450/2006). Суд не поддержал позицию налогового органа, однако усмотрел в действиях организации признаки другого правонарушения. В данном деле компания избежала штрафа, поскольку налоговыми органами неправильно была определена квалификация административного правонарушения. Судом была высказана следующая позиция. Устанавливая административную ответственность за несоблюдение порядка хранения денежных средств, ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в качестве обязательного признака состава правонарушения предусматривает наличие у этих денежных средств статуса "свободных денежных средств". Соответствующий статус денежные средства сохраняют до момента выдачи их под отчет уполномоченному лицу на хозяйственно-операционные расходы. Принимая во внимание то, что применительно к обстоятельствам дела выявленная в действиях общества хозяйственная операция по осуществлению не согласованной с банком закупки товара в корреспонденции с последовательностью предшествовавшего ей оформления бухгалтерской расходной документации на момент осуществления проверки уже была произведена, суд посчитал, что со стороны организации имело место нарушение порядка выдачи денежных средств под отчет, а не порядка их хранения. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы предпринимают, в частности, следующие шаги. 1. Определяют перечень лиц, получающих денежные средства из кассы. 2. Устанавливают размер и периодичность выдачи денежных средств из кассы под отчет. 3. Проводят выявление связи между должностными обязанностями каждого конкретного работника с необходимостью получения ими денежных средств под отчет. Если, к примеру, в обязанности работника не входит обязанность производить определенного рода закупки различных товаров (материалов), налоговыми органами будет проведен анализ на предмет целесообразности получения им денежных средств в каждом конкретном случае. 4. Проводят анализ имеющихся у налогоплательщика оправдательных документов. Данные о суммах, выданных из кассы, сверяются со сведениями в лицевых карточках работников и индивидуальных карточках по единому социальному налогу. 5. Помимо этого налоговые органы во время проверки сравниваю информацию об оплаченных товарах, работах, услугах в бухгалтерском учете и кассовых документах (отражены ли приобретенные товары на счетах бухгалтерского учета, насколько их приобретение связано с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика). Кроме того, налоговые органы обязательно заинтересуются экономической целесообразностью приобретения в заявленном количестве (объеме) тех или иных товаров (работ, услуг) <7>. -------------------------------<7> Если, к примеру, организация ежемесячно закупает канцелярские товары в большом количестве, явно не отвечающем ее реальным потребностям, налоговики заподозрят налогоплательщика в применении схемы. 6. Проверяют авансовые отчеты. Контролеры обязательно обратят внимание на то, представлены ли авансовые отчеты, возвращены ли остатки денежных средств в кассу подотчетными лицами. 7. Анализируют данные по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Анализируются данные счетов 50 "Касса" в корреспонденции со счетами 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 91 "Прочие доходы и расходы" и др. 8. При необходимости запрашивают подтверждающую взаимоотношения (факт приобретения) документацию у контрагентов. Контрагенты будут проверены на предмет наличия у них признаков так называемой фирмы-однодневки. Для того чтобы арбитражный суд встал на сторону налогового органа, последний должен представить доказательства, не только свидетельствующие о наличии схемы, но и то, что соответствующие денежные средства (как представительские расходы, так и денежные средства, выданные под отчет) являются выплатой в пользу конкретного физического лица. Как правило, основные аргументы, которые для этого приводят налоговые органы, обосновывая правомерность доначисления единого социального налога, сводятся к следующему: 1. Отсутствие оправдательных документов или их неправильное оформление. 2. Закупка товаров (оплата оказанных услуг, выполненных работ) у несуществующих поставщиков. 3. Несвоевременный возврат подотчетных сумм в кассу предприятия. В судебной практике существуют решения судов, вынесенные как в пользу налоговых органов, так и налогоплательщиков.

21

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что организацией представлены документы, подтверждающие, что оплата услуг имела представительское назначение. Налоговая инспекция в свою очередь не представила доказательства о том, что спорные выплаты были произведены в отношении отдельных физических лиц (см. Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А). В другом деле ФАС Северо-Кавказского округа указал, что имеются доказательства, что работник отчитывался за полученные в подотчет денежные средства путем представления авансовых отчетов, квитанций к приходным кассовым ордерам, счетов-фактур. Вывод о получении работником общества дохода сделан налоговым органом на основе исследования результатов встречных налоговых проверок продавцов, в отношении которых не подтвержден факт их государственной регистрации. Однако и здесь суд, поддерживая позицию организации, указал, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что спорные денежные средства использовались обществом не по целевому назначению, а приобретенный товар не оприходован (см. Постановление от 04.10.2006 N Ф08-4557/2006-1954А). В деле, которое рассматривал ФАС Дальневосточного округа, по мнению налогового органа, сумма, выданная под отчет работникам организации и списанная с подотчета работников без документов, подтверждающих факт достоверной оплаты хозяйственной операции, является объектом налогообложения по налогам на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Суд не поддержал налоговые органы, указав, что налогоплательщик подтвердил, что его работникам под отчет выдавались денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей, необходимых для деятельности предприятия. Приобретенные на подотчетные денежные средства товарно-материальные ценности были оприходованы обществом в установленном порядке. Достоверность представленных работниками оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом, которое несет риск ответственности по своей предпринимательской деятельности, и не влияет на правовую оценку возникших отношений общества и его работников как налогоплательщиков (см. Постановление от 01.12.2005 N Ф03-А51/05-2/3986). ФАС Уральского округа рассмотрел спор, в котором налоговый орган утверждал, что выданные работникам в подотчет денежные средства являются доходом указанных лиц, поскольку представленные налоговым агентом документы, подтверждающие списание подотчетных сумм на приобретение товаров, не соответствуют требованиям действующего законодательства и содержат недостоверные данные (см. Постановление от 13.03.2007 N Ф09-1508/07-С2). Суд посчитал позицию налогового органа неправомерной, поскольку документы, подтверждающие факт выплаты спорных сумм работникам в качестве вознаграждения по трудовому договору или иным гражданско-правовым договорам, налоговым органом суду не представлены. Ситуация может быть не однозначной, если в ходе налоговой проверки будет установлено, что работник не отчитался о расходовании подотчетных денежных средств. Мнение арбитражных судов на этот счет неоднозначное. Так, например, одни окружные суды считают, что выдача денежных средств под отчет работникам организации не относится к объекту обложения единым социальным налогом, поскольку является задолженностью работника перед налогоплательщиком (см. Постановление ФАС Центрального округа от 08.01.2004 N А54-2875/03-С21, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2006 N А55-13741/05, Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2006 N Ф098054/06-С2). Иную позицию занял ФАС Восточно-Сибирского округа при рассмотрении одного дела. Суд отметил, что несвоевременный возврат подотчетных сумм приводит к возникновению объекта налогообложения по единому социальному налогу (см. Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 18.01.2005 N А74-1931/04-К2-Ф02-5672/04-С1). В качестве же примера, как суд согласился с доводами и доказательствами налогового органа о том, что денежные средства, выдаваемые под отчет, представляли собой скрытый элемент оплаты труда, можно привести Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.05.2005 N А71-609/04-А19, правомерность которого подтвердил ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2. Налоговым органом, в частности, были предприняты следующие действия. Проверяющими были сделаны записи по авансовым отчетам ряда работников организации с указанием: - номера и даты авансового отчета; - сумм по квитанциям к ПКО; - наименования и ИНН организации, указанной в данных квитанциях; - даты и номера счета-фактуры.

22

В представленных авансовых отчетах содержались сведения о взаимоотношениях налогоплательщика с различными организациями. Инспекторами в папках с авансовыми отчетами и счетами-фактурами были сделаны закладки для дальнейшей проверки данных документов. Требование о предоставлении документов налогоплательщиком исполнено не было. Вместо указанных в требовании документов обществом были представлены иные документы, согласно которым хозяйственная деятельность осуществлялась с лицами, которые ранее не были указаны в авансовых отчетах, однако документы имели ту же нумерацию, даты и суммы платежей. По организациям, отраженным в первоначально представленных авансовых отчетах, были проведены встречные проверки. Согласно полученным ответам данные организации не состояли на учете в налоговом органе, что послужило основой для вывода о том, что материальные ценности приобретены у несуществующих организаций. В ходе допроса работник, который получал денежные средства под отчет, показал, что фактически оплату за приобретенный товар производил бухгалтер, после того, как в бухгалтерию сдавались счета на оплату. А сам работник только по доверенности получал данный товар. Авансовые отчеты им не составлялись, документы сдавались в бухгалтерию. Кроме того, в представленных при проведении налоговой проверки копиях книг покупок прослеживалось наличие внесенных исправлений. С учетом изложенного судом было подтверждено, что налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что фактически организацией ежемесячно в день выдачи заработной платы с расчетного счета снимались денежные средства, которые целиком шли на выплату заработной платы и не выдавались под отчет. Резюме Рассмотренный выше способ выплаты заработной платы, по нашему мнению, следует отнести к первой, самой рискованной группе, то есть он представляет собой схему уклонения от уплаты единого социального налога. Формально полученные денежные средства имеют статус представительских расходов или подотчетных денежных средств. Однако, в данном случае положения законодательства используются для сокрытия части реальной заработной платы. Кроме того, по своей сути все оправдательные документы содержат недостоверные сведения. МАСКИРОВКА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПОД ВИДОМ СТРАХОВОЙ ПРЕМИИ В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению: - суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; - суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; - суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Как достигается экономия Организация страхует своих работников. Предприятие заключает со страховой компанией договор страхования, по которому последняя получает от предприятия денежные средства по страховому случаю с крайне низким риском наступления. Суммы страховых взносов представляют собой заработную плату работников. В свою очередь, страховая компания выплачивает сотрудникам организации денежные средства по страховому договору, заключенному с ними. Данная схема установлена была после получения информации из Управления по налоговым преступлениям МВД России, в которой сообщалось, что сотрудниками органов внутренних дел в ходе проверки филиалов страховых компаний были обнаружены платежные ведомости по выплатам в пользу работников одного из предприятий.

23

Выездная налоговая проверка, назначенная по данному факту, показала, что предприятие производило перечисление страховых взносов по так называемым договорам страхования строительно-монтажных работ, заключенным со страховыми компаниями. Страховые компании взносы по договорам страхования строительно-монтажных работ перезачисляли в страховые взносы по договорам страхования жизни работников предприятия. Договоры страхования жизни работников предприятия с филиалами страховых компаний не были заключены. Страховые выплаты работникам организации производились непосредственно в кассе предприятия на всю сумму перечисленных страховых взносов в данные страховые организации и не облагались единым социальным налогом. При этом проверкой было установлено, что перечисления, производимые предприятием страховой компании, не соответствовали пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации как страховые взносы, не облагаемые единым социальным налогом, поскольку страховые события не произошли, договоры страхования между страховыми компаниями и работниками не установлены. Что привлекает внимание налоговых органов В первую очередь наличие самих выплат в пользу страховой компании по договору страхования. В таком случае налоговые органы постараются доказать фиктивность заключенных договоров страхования, а также то, что выплаты являются обязательным элементом оплаты труда, так как носят систематический, регулярный и массовый характер и значительно превышают размер официально установленной заработной платы. В ходе мероприятий налогового контроля контролеры предпринимают следующие шаги. 1. Сопоставляют данные бухгалтерского учета об изменении объемов выплат по зарплате с фактическими данными по выплате страхового обеспечения своим сотрудникам. Если, например, организация страхует своих работников по договорам добровольного личного страхования, налоговые инспекторы проанализируют и сопоставят доли начисляемой заработной платы с теми суммами, которые работники получают в качестве возмещения от страховых компаний. 2. Проверяют соблюдение условий договора страхования в части уплаты страховых взносов (например, страховые взносы по заключенным договорам должны вносить работники, а фактически их уплачивала организация, в которой они работают). Например, устанавливается, имели ли место факты, когда страховые взносы по заключенным договорам вместо работников вносились организацией, в которой они работают. 3. Устанавливают способ осуществления выплаты застрахованным работникам (при наступлении страхового случая или без наступления страхового случая). Анализу будут подвергаться факты выплаты страхового возмещения для того, чтобы удостовериться, действительно ли выплаты осуществлялись в связи с наступлением страховых случаев, а также чем наступление страхового случая подтверждается. 4. Выявляют случаи несоблюдения других условий договоров (например, уменьшение страховых сумм на основании писем организаций-клиентов, в то время как в договорах страхования такого права не предусматривалось). 5. Опрашивают работников на предмет подтверждения факта заключения договоров страхования. Если работники показывают, что никаких страховых договоров не заключали, взносов не платили, страховых случаев в реальности не наступало, опираясь на полученные данные, налоговые органы пытаются доказать мнимость заключенных договоров страхования. Арбитражные суды в случае тщательного и грамотного подбора доказательственной базы принимают сторону налоговых органов. В качестве примера раскрытия страховой схемы можно привести следующее арбитражное дело (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3). Налоговому органу удалось доказать отсутствие деловой цели при заключении налогоплательщиком договоров страхования, с помощью которых общество уклонялось от уплаты единого социального налога. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателем), а также по авторским договорам. В 2003 г. общество и страховая компания заключили договор коллективного добровольного медицинского страхования. Условиями данного договора было предусмотрено оказание определенной медицинской помощи работникам налогоплательщика в медицинских учреждениях в соответствии с перечнем, прилагаемым к нему.

24

Налоговый орган при проведении проверки установил, что в 2003 - 2005 гг. ежемесячно на лицевых счетах сотрудников общества в разделе начислений "Возмещение по добровольному медицинскому страхованию" указывались суммы от трех до восьми тысяч рублей. При этом указанные суммы в налогооблагаемый доход работников не включались. Опрошенные в качестве свидетелей сотрудники налогоплательщика пояснили, что названные суммы зачислялись на их счета (на локальные пластиковые карты общества) и использовались при расчетах за питание в столовых. Однако условиями договора добровольного медицинского страхования выплаты работникам не оговорены, также договором и прилагаемой к нему программой не предусмотрено предоставление питания вне медицинского учреждения. Правилами добровольного медицинского страхования, утвержденными страховой компанией, установлено, что объектом страхования являются медицинские услуги (включая дополнительное питание), оказываемые только в медицинских учреждениях, а страховым случаем - обращение застрахованного в лечебное учреждение за получением услуг. С учетом изложенного питание сотрудников в столовых налогоплательщика к медицинским услугам и, соответственно, к страховым случаям не относилось, а страховые акты, составленные страховой компанией, не могли рассматриваться в качестве актов, фиксирующих наступление такого случая. Далее, в 1998 - 1999 гг. между обществом и кредитной организацией были заключены договоры на обслуживание сотрудников налогоплательщика по пластиковым картам. В соответствии с условиями договоров общество направляло в банк денежные средства и реестры работников (в электронном виде), а банк производил зачисление денежных сумм на их счета и представлял налогоплательщику соответствующую информацию. Сотрудники общества рассчитывались по картам в его структурных подразделениях за продукты питания и другие товары. Кроме этого, налогоплательщик изготовил локальные пластиковые карты (не являвшиеся банковскими), посредством которых была организована выплата заработной платы в безналичной (расчеты в столовой, магазинах общества) и наличной (снятие денежных средств в банкомате, получение их непосредственно в банке) формах. До 2003 г. все начисления на локальные карточки общество учитывало в целях налогообложения. Начиная с 2003 г. по 2005 г. операции по зачислению денежных средств на пластиковые карты с целью безналичных расчетов в столовых и магазинах налогоплательщик стал оформлять в бухгалтерском учете как возмещение по договорам добровольного медицинского страхования. В этих целях страховая компания и кредитная организация оформили соглашение о предоставлении информационных услуг, заключавшееся в организации записи данных на локальные карты, находящиеся на руках работников общества. При этом механизм зачисления денежных средств на пластиковые карты не изменился. Начисление средств производилось на основании представленных налогоплательщиком файлов в электронном виде, и затем эта информация разносилась банком в автоматическом режиме. Налоговым органом было установлено, что фактически расчеты работников общества посредством локальных пластиковых карт производились за продукцию и услуги по предоставлению питания столовыми, буфетами и другими структурными подразделениями налогоплательщика, а не медицинским учреждением. Названные объекты созданы для обслуживания сотрудников общества. Их основные средства принадлежали налогоплательщику, затраты по содержанию также несло общество. Кроме того, в 2003 - 2005 гг. налогоплательщик заключил со страховой компанией договоры страхования имущества на полный пакет рисков. По разработанной схеме ежемесячно общество перечисляло в адрес страховой компании средства по договору добровольного медицинского страхования и названным договорам страхования имущества. В ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Как следовало из представленных суду доказательств, денежных средств, поступающих по договору добровольного медицинского страхования, было недостаточно для оплаты услуг по предоставлению работникам налогоплательщика дополнительного питания (ежемесячные выплаты по договору превышали ежемесячные взносы). То есть у страховой компании отсутствовал доход от предпринимательской деятельности. Между тем, несмотря на нехватку средств, данная компания регулярно перечисляла в адрес медицинского учреждения денежные суммы за оказанные сотрудникам общества услуги по приготовлению и раздаче питания.

25

В ходе налоговой проверки инспекция выяснила, что источником получения указанных средств служили суммы, перечисленные налогоплательщиком по договорам страхования имущества. Таким образом, суд признал, что сделки, совершенные налогоплательщиком, страховой компанией и медицинским учреждением, не имели экономического смысла, а были направлены на уход от уплаты налогов. В результате решением суда было доказано, что общество использовало схему заключения договоров страхования с целью сокрытия дополнительных выплат работникам в натуральной форме от налогообложения. Доначисление единого социального налога составило 51 833 452 руб. 79 коп., а также НДФЛ - 25 010 103 руб. Другим примером раскрытия "страховой" схемы уклонения от уплаты единого социального налога может послужить дело, которое рассматривал ФАС Северо-Кавказского округа. Суд вынес решение в пользу налогового органа (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2005 N Ф08-3797/2005-1515А). Суд пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно квалифицировал заключенные обществом договоры как сделки, преследующие основной целью уклонение от уплаты налогов, поскольку иная деловая цель при заключении этих сделок отсутствовала. Так, в частности, договоры добровольного медицинского страхования заключены были обществом по специальной программе, согласно которой страховым случаем является обращение застрахованного за медицинской помощью в лечебно-профилактическое учреждение при возникновении страхового случая - внезапно возникшего острого заболевания, обострения хронического заболевания, требующего незамедлительной медицинской помощи, несчастных случаев и травм в быту и на производстве, отравлений. Основанием для страховых выплат послужили медицинские заключения, носящие рекомендательный характер и не свидетельствующие о наступлении предусмотренных программой страхования страховых случаев. При этом, как было установлено налоговым органом, реальному осмотру застрахованные лица при составлении соответствующих заключений не подвергались. Налоговый орган обоснованно квалифицировал заключенные обществом договоры как сделки, преследующие основной целью уклонение от уплаты налогов, поскольку иная деловая цель при заключении этих сделок отсутствовала. Налоговый орган, реализуя установленные в ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации полномочия, переквалифицировал сделки по иному основанию - мнимости их совершения с целью уклонения от уплаты налогов. Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения. Резюме Данный способ без сомнения следует отнести к первой группе методов уменьшения обязательств по единому социальному налогу. Он представляет собой схему уклонения от уплаты единого социального налога. Ее применение грозит налогоплательщику не только доначислениями налога, пеней и привлечением к налоговой ответственности, но и уголовным преследованием. Так называемая страховая схема в настоящее время применяется не так часто как ранее, поскольку налоговые органы наработали большой опыт в части доказывания фактов уклонения от уплаты единого социального налога с помощью договоров страхования. Арбитражные суды в случае тщательного и грамотного подбора доказательственной базы принимают сторону налоговых органов. ВЫДАЧА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ "В КОНВЕРТАХ" Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу

26

физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Как достигается экономия В налоговую базу по единому социальному налогу включается только та сумма выплат, которая зафиксирована в трудовом договоре. Другая часть заработной платы выдается сотрудникам наличными денежными средствами, без соответствующего отражения таких операций в бухгалтерском учете. Практика выдачи заработной платы "в конвертах" получила наибольшее распространение среди работодателей. И именно ей уделяется большое внимание со стороны налоговых органов в процессе налогового контроля. Налоговые органы определили для себя круг вопросов, подлежащих разрешению в ходе выездной налоговой проверки, а также методику расчета неуплаченных сумм единого социального налога. До недавнего времени успехи налоговых органов в борьбе с так называемыми "теневыми" зарплатами были незначительными. "Теневой" или "серой" заработной платой налоговые органы называют выплаты работникам, не учитываемые при налогообложении, - это неофициальная заработная плата, выдаваемая "в конвертах", страховые премии, представительские расходы и другие формы сокрытия реальной заработной платы. В регионах в 2006 г. были созданы межрегиональные комиссии по работе с работодателями и, как следствие, повышению уровня заработной платы, увеличению поступлений ЕСН и НДФЛ, пенсионных взносов. На первоначальном этапе планируется поднять уровень заработной платы на предприятиях и организациях до уровня прожиточного минимума, установленного в субъекте Российской Федерации. Данные комиссии не наделены функциями контролирующих, надзорных органов, не имеют права давать обязательные для исполнения указания, издавать распоряжения и нормативноправовые акты. На примере Московского региона можно проследить общие методы работы, направленной на повышение собираемости так называемых зарплатных налогов. При Управлении ФНС России по г. Москве создана специальная Комиссия по рассмотрению вопросов полноты уплаты предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда. При каждой налоговой инспекции действует рабочая группа этой Комиссии. В работе Комиссии принимают участие представители Правительства Москвы, правоохранительных органов, государственных социальных внебюджетных фондов. Согласно данным, приведенным в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 15-11/290, на начало 2006 г. выявлено 58 516 организаций, в которых уровень официальной заработной платы ниже величины прожиточного минимума, из них в 15 615 установили уровень оплаты труда ниже минимального размера оплаты труда (1100 руб.). Последним организациям в ближайшее время особо следует ожидать визитов налоговых и правоохранительных органов. Представители организаций с низкой официальной заработной платой на основании уведомления приглашаются на заседание Комиссии с требованием дачи объяснений и представления доказательств повышения уровня оплаты труда (например, штатное расписание). С момента создания Комиссии на ее заседаниях было заслушано 524 организации, среди которых банки, страховые организации, инвестиционные компании, строительные организации, организации игорного бизнеса и торговли и других наиболее прибыльных отраслей экономики. Глава региона Борис Громов призвал органы прокуратуры, органы внутренних дел и Управление ФНС России по Московской области пристально наблюдать за работодателями, у которых средняя заработная плата будет ниже обозначенных цифр <8>. -------------------------------<8> Использована информация газеты "Учет, налоги, право в Москве", N 31, 15 - 21 августа 2006 г. Что привлекает внимание налоговых органов Налоговые органы сочтут, что организация выдает заработную плату "в конвертах", если выплаты среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в соответствующем субъекте Российской Федерации. Чтобы выявить отклонение, налоговики выбирают два аналогичных предприятия и сравнивают по ним показатели деятельности - среднюю численность работников, выплаты, налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, выручку от реализации. В результате

27

анализа инспекторы устанавливают, на сколько отклоняются значения на проверяемой организации от средних величин зарплаты и единого социального налога. Кроме того, для раскрытия "конвертной" схемы инспекторы могут использовать свидетельские показания физических лиц. Это позволяют сделать пп. 13 п. 1 ст. 31 и ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации. Например, показания может дать бывший работник организации. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые инспекторы предпримут, в частности, следующие шаги. I. Инспекторы затребуют и подвергнут анализу большое количество документов: 1. Кадровые документы (штатное расписание, внутренние распорядительные документы по выплатам, трудовые, авторские и гражданско-правовые договоры, коллективный договор). 2. Документы по учету использования рабочего времени и заработной платы. 3. Формы статистического наблюдения. 4. Кассовые документы, выписки по счетам в банках, платежные поручения, кассовую книгу, документы, подтверждающие командировочные, представительские расходы. 5. Учетную политику организации. 6. Главную книгу. 7. План счетов, применяемый в организации. 8. Индивидуальные карточки сотрудников по ЕСН и пенсионным взносам, налоговые карточки по НДФЛ, расчетную ведомость по взносам в ФСС. 9. Декларации (расчеты) по ЕСН, пенсионным взносам, Справки 2-НДФЛ, в том числе справки о доходах с прежних мест работы. II. Налоговый орган определит, нет ли в представленных документах противоречий, неточностей, правильно ли (в полном объеме) отражена на счетах бухгалтерского учета, в отчетности выручка от реализации товаров (работ, услуг), нет ли в организации заключенных "сомнительных" договоров <9>, неучтенных выплат, что представляют собой представительские и командировочные расходы, как оформляется выдача денежных средств под отчет, как регулярно, каким лицам, в каких суммах и пр. -------------------------------<9> Под сомнительными договорами понимаются договоры, предмет которых, по мнению налоговых органов, может свидетельствовать о выводе денежных средств на счета третьих лиц с целью их вывода из-под налогообложения. III. Кроме того, налоговый орган обратит внимание на тот факт, что работники были приняты на работу с заработной платой ниже, чем на прежнем месте работы, и будет выявлять причины такого снижения при переходе на новое место работы, не противоречит ли это элементарному здравому смыслу. Недаром представители ФНС России заявили о желании получить доступ к данным кредитных организаций о кредитовании физических лиц, а также о рассмотрении вопроса об усилении налогового контроля за расходами физических лиц. Активно будут использоваться свидетельские показания работников согласно ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации о порядке получения заработной платы, причинах перехода на более низкую официальную оплату труда, если такой факт имел место. В ряде случаев налоговыми органами к проверке привлекаются сотрудники органов внутренних дел, которые обладают более широкими полномочиями по истребованию доказательств совершения налогового правонарушения организациями. Если в результате проведенной работы будут выявлены обстоятельства выдачи заработной платы "в конвертах" или найдет подтверждение факт того, что показатели деятельности налогоплательщика отклоняются от среднего уровня заработной платы, принятой в отрасли, налоговый орган доначислит суммы единого социального налога. Сумма налога в данном случае будет определена расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (доначисление налогов по данным аналогичного предприятия). В частности, одним из таких доказательств могут служить обнаруженные копии платежных ведомостей, свидетельствующих о выдаче неофициальной заработной платы, свидетельства альтернативного "бухгалтерского" учета, полученные при исследовании системных блоков, изъятых у организации в ходе выездной налоговой проверки, а также из показаний работников, занимающихся учетом "теневой" заработной платы. Вместе с тем при рассмотрении одного судебного спора арбитражный суд не принял перечисленные сведения и документы во внимание, поскольку они, по его мнению, были получены с нарушением закона, а также за рамками выездной налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2005 N А05-1645/05-31). Этот факт может свидетельствовать о том, что подобная практика только набирает обороты и еще пока не гарантирует налоговым органам стопроцентного выигрыша арбитражных споров. Кроме того, всегда необходимо иметь в

28

виду, что каждый спор налогового органа и налогоплательщика, несмотря на общность предмета, имеет свои специфические особенности, обстоятельства дела, доказательственную базу. В целях применения механизма расчета налогов расчетным путем налоговым органам предписано выбирать два предприятия аналогичной отрасли и проводить анализ основных финансово-хозяйственных показателей, в частности средней численности персонала, выплат в пользу работников, налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, выручки от реализации товаров (работ, услуг). Один из способов выявления "конвертной" схемы - сопоставление данных основных финансово-экономических показателей нескольких предприятий аналогичной отрасли. Применить данный способ на практике сложно, так как, чтобы сопоставлять аналогичные фирмы, нужно провести настоящий финансовый анализ нескольких предприятий. Но, даже если его результаты покажут, что в отношении отдельно взятого налогоплательщика выявлено отклонение от средних показателей, это все равно не будет являться в суде достаточным доказательством факта правонарушения. В настоящий момент налоговые органы активно пользуются своими правами, предоставленными им ст. ст. 31 и 90 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, используют свидетельские показания. Например, чтобы определить круг возможных свидетелей, используется поступающая информация в виде жалоб и заявлений физических лиц на работодателей о получении заработной платы "в конвертах". И в ряде случаев именно свидетельские показания являются доказательством умысла в действиях налогоплательщика. Чтобы выиграть судебный спор, налоговики представляют в суд протоколы допроса свидетелей, сведения о доходах сотрудников по предыдущему месту работы. И есть случаи, когда суды принимают сторону налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2). Однако в любом случае суд рассматривает материалы дела в совокупности, а обязанность доказывать факт нарушения по общему правилу возлагается на налоговые органы. Судебную практику по данному вопросу нельзя назвать однородной, однозначно занимающей сторону налогоплательщика или налогового органа. Существуют решения как отрицательные для налоговых органов, так и положительные. При этом правовая позиция арбитражных судов, как правило, не одинакова, поскольку каждое дело в чем-то неповторимо. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2005 N Ф09-2096/05-С7 суд указал на то, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии оснований для применения конкретной методики расчета неуплаченных сумм налогов. В другом Постановлении ФАС Уральского округа занял позицию налоговых органов, сочтя достаточной информацию о нарушениях законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты единого социального налога, содержащуюся в протоколах допроса свидетелей, сведениях о доходах физических лиц с предыдущих мест работы, протоколе выемки системных блоков. В ходе технического исследования системных блоков были восстановлены удаленные файлы, содержащие ведомости начисления неофициальной заработной платы. Кроме того, суд обратил внимание на то, что фактически полученная работниками заработная плата превышает официально отраженные в бухгалтерском учете начисления от 2,6 до 3,43 раза (см. Постановление от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2). ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.12.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/4552 счел правомерной позицию налогового органа об уклонении налогоплательщика от уплаты единого социального налога. При этом основанием для доначисления сумм налога явилось то, что суммы фактически полученного отдельными работниками общества дохода отличаются от суммы заработной платы, отраженной обществом в бухгалтерском учете. Выводы о занижении налоговой базы при исчислении НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сделаны налоговой инспекцией исходя из показаний бывших работников предприятия, допрошенных должностными лицами налогового органа о размере полученного ими дохода за выполнение трудовых обязанностей в определенный проверкой период времени. Таким образом, протоколы допроса свидетелей явились, по сути, единственным доказательством уклонения от уплаты единого социального налога. Тем не менее особого внимания заслуживает Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.05.2005 N А71-609/04-А19, правомерность которого подтвердил ФАС Уральского округа в своем Постановлении 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2. Тексты указанных судебных актов ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе своим Письмом от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742@, и их анализ заслуживает внимания. Налоговый орган помимо анализа документов налогоплательщика, массового допроса работников налогоплательщика, изъятия системных блоков и восстановления удаленных файлов,

29

содержащихся в них, сделал запрос в Комитет государственной статистики о предоставлении информации о среднем уровне заработной платы в отрасли (по виду деятельности), в которой занята проверяемая организация. Было установлено, что средняя заработная плата должностных лиц, несущих ответственность за деятельность юридического лица (директора, главного бухгалтера), значительно ниже средней заработной платы рядовых сотрудников. Дополнительным доказательством были сведения, обнаруженные при осмотре отдела кадров налогоплательщика. В ходе осмотра на доске объявлений был представлен список имеющихся вакансий с указанием заработной платы, который не совпадает с размером, отраженным в отчете по единому социальному налогу. Кроме того, арбитражный суд признал правомерным и правильным применение в рассматриваемом случае расчетного метода определения сумм налогов, подлежащих уплате, с использованием данных по аналогичным налогоплательщикам. По мнению суда, основанием для применения пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации являлось ведение учета с нарушением действующего порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги ввиду недобросовестности лица, а имеющиеся на предприятии документы, поскольку содержат недостоверные сведения, не могли быть приняты к учету и служить основанием для признания действий организации законными. При отборе аналогичных налогоплательщиков суд признал правильным и достаточным следующие критерии: статистику по ОКВЭД, среднюю заработную плату по сопоставимым предприятиям и численность работающих. Однако, по нашему мнению, данных критериев все же недостаточно для того, чтобы признать предприятия аналогичными. Как известно, все выводы о налоговых нарушениях должны основываться на всестороннем и объективном исследовании всех фактов и обстоятельств, имеющих отношение к деятельности налогоплательщиков. В этом смысле необходимо учитывать не только отраслевую принадлежность и среднюю численность предприятий, выбранных в качестве аналогичных для расчета сумм налога, но и такие обстоятельства (критерии) как: схожи ли источники доходов и расходы у аналогичных предприятий с налогоплательщиком, способность проверяемой организации выплачивать заработную плату, приближенную к оплате труда, установленной на аналогичных предприятиях с учетом финансового положения каждого, схожи ли условия труда, какие существуют гарантии на предприятии, социальный пакет и пр. Но тем не менее решение вынесено в пользу налоговых органов, следовательно, в рассматриваемом налоговом споре суд счел доказательства полными и объективными. Судами всех инстанций было установлено наличие у организации двойного учета заработной платы работников. Это подтверждалось протоколами допроса свидетелей, сведениями о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, протоколом осмотра помещения, протоколом выемки системных блоков. В ходе проведения технического исследования системных блоков были восстановлены удаленные файлы, содержащие ведомости начисления заработной платы. С учетом изложенного определение сумм НДФЛ и ЕСН произведено инспекцией, по мнению суда, расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике и его работниках. В заключение, для полного представления о получившем широкую огласку деле, кратко приведем основные доводы налогоплательщика и налогового органа, на которые они ссылались в ходе судебного разбирательства. Напомним, что все доводы и доказательства инспекции нашли поддержку у арбитражного суда. Доводы налогоплательщика (ООО "Редуктор-Энерго") Налоговым органом при проведении проверки, а также при вынесении решения по ее итогам были допущены нарушения налогового законодательства: 1. Решение налогового органа основывается на ряде доказательств, которые носят недопустимый характер. В ходе налогового контроля не истребовались и не исследовались трудовые договоры, данные о размере выплат, являющихся объектом налогообложения. Также не исследовались индивидуальные карточки налогового учета. 2. Основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН стала информация, полученная из органов статистики, из первичных документов, необходимых для исчисления НДС. 3. У налогового органа отсутствовали основания для применения метода расчета сумм налогов расчетным путем по пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговой инспекцией не представлено правового обоснования тех критериев, которыми она руководствовалась при выборе аналогичных налогоплательщиков. 4. Налоговым органом не доказано наличие двойного учета заработной платы. Ссылки на установление реальных ведомостей, расположенных в файлах на системных блоках,

30

несостоятельны. Реальные ведомости расчета заработной платы в расчетах не использовались. Не установлен факт принадлежности системных блоков налогоплательщику. 5. При привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не установлена вина организации в совершении налогового правонарушения. Доказательств наличия вины общества и его должностных лиц налоговым органом ни в акте проверки, ни в решении не представлено. В частности, не указано, в каком действии либо бездействии выразилось противоправное деяние должностных лиц организации, ответственных за ее финансово-хозяйственную деятельность, как не определена и форма этой вины. 6. Доказательства, представленные налоговым органом, нельзя признать допустимыми и использовать для установления какого-либо факта. Все доводы налогового органа не отвечают требованиям доказательств, изложенных в гл. 14 Налогового кодекса Российской Федерации и гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и порядку их получения. Как видно, доводы налогоплательщика в итоге сводились к отрицанию фактов и обстоятельств, на которые опиралась позиция налогового органа, без представления контраргументов и соответствующих ответных доказательств. Доводы налогового органа, поддержанные судом 1. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Редуктор-Энерго" в проверяемом периоде велся двойной учет заработной платы, выплачиваемой работникам общества. Налоговым органом был проанализирован уровень заработной платы, сложившийся на ООО "Редуктор-Энерго". Из проведенного анализа сделаны выводы о том, что общество отражает в бухгалтерском учете заработную плату значительно ниже, чем фактически начисленную и выплаченную. Коэффициент превышения составил от 2,13 (в 2001 г.) до 4,46 (в 2003 г.). Налоговым органом был сделан запрос в Комитет государственной статистики с просьбой предоставить информацию о сложившемся уровне заработной платы в 2001 - 2003 годах в организациях с видом деятельности, которую осуществлял налогоплательщик. Из бухгалтерских документов, ведомостей начисления заработной платы установлено, что средняя заработная плата, начисленная за 2001 г., составила 885,18 руб., за 2002 г. - 1202,09 руб., за 2003 г. - 1237,48 руб., за 4 месяца 2004 г. - 1236,76 руб. По данным органов статистики средняя заработная плата по отрасли составила в 2002 г. 4102,30 руб., в 2003 г. - 12 894,80 руб. Таким образом, средняя заработная плата в ООО "Редуктор-Энерго" в несколько раз ниже среднестатистической, а также ниже величины прожиточного минимума, установленного постановлениями Правительства Российской Федерации в 2001 - 2003 гг. На основании штатного расписания и ведомостей начисления заработной платы ответчиком установлено, что начисление заработной платы в бухгалтерском учете осуществлялось согласно окладу с учетом уральского коэффициента или согласно часовым ставкам с учетом уральского коэффициента. Помимо вышеперечисленных оплат никаких дополнительных оплат, в частности премий, надбавок, доплат за работу в вечернее, ночное время и в праздничные дни, за внеплановые работы, не производилось. Какие-либо системы поощрения и стимулирования работников в обществе отсутствуют. Данный факт организацией опровергнут не был. 2. Налоговым органом обращено внимание на тот факт, что заработная плата отдельных работников значительно превышала заработную плату работников, работающих на таких же должностях, а также на несоответствие размера заработной платы выполняемой работе. Средняя заработная плата должностных лиц, несущих ответственность за деятельность юридического лица, имеющего численность более 100 человек, а именно директора общества (2669 руб.), главного бухгалтера (1382 руб.), значительно ниже средней заработной платы рядовых работников, в частности кладовщицы (3486 руб.), электромонтера по ремонту и обслуживанию оборудования (3412 руб.), ведущего инженера (4389 руб.). Учитывая, что указанные работники 1944 - 1948 годов рождения, т.е. предпенсионного или пенсионного возраста, налоговым органом сделан вывод о том, что обществом по указанным лицам в бухгалтерском учете отражалась фактическая заработная плата, исходя из которой происходит начисление и перерасчет пенсии. Налогоплательщиком указанные факты не опровергнуты. 3. При проверке сведений о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, представленных в бухгалтерию ООО "Редуктор-Энерго" для предоставления стандартных налоговых вычетов, а также сведений о доходах физических лиц, поступивших в инспекцию, налоговым органом установлено, что для определенных работников, поступивших на работу в 2001 - 2003 гг., размер заработной платы по предыдущему месту работы в несколько раз

31

превышал заработную плату, начисленную в ООО "Редуктор-Энерго", что противоречит здравому смыслу. 4. Дополнительным доказательством, подтверждающим несоответствие данных бухгалтерского учета, касающихся размера заработной платы, является и протокол осмотра помещения отдела кадров. В ходе осмотра на доске объявлений был представлен список вакансий общества с указанием заработной платы, в частности зарплата электромонтера по ремонту и обслуживанию электрооборудования указана в размере 4000 руб. Однако в отчете по ЕСН за II квартал 2004 г. среднемесячная заработная плата составила 1211 руб. Данное доказательство суд посчитал допустимым и относимым. 5. Доказательствами уклонения от уплаты единого социального налога послужили допросы работников общества. При приеме на работу с работниками заключался трудовой договор, которым предусмотрена система надбавок, доплат и премирования, размер которых составляет до 50% оклада или тарифной ставки. Свидетели при допросе показывали, что в ООО "Редуктор-Энерго" они получали заработную плату один раз в месяц по двум ведомостям в один день, расчетные листки бухгалтерия на руки не выдавала. В бухгалтерии говорили, что по одной ведомости работники получают аванс, а по другой ведомости - окончательные, но впоследствии выяснилось, что одна ведомость официальная, а вторая - неофициальная, и сумма заработной платы по неофициальной ведомости превышает официальную в несколько раз. При этом налоги перечислялись предприятием только с официальной заработной платы, в том числе и в Пенсионный фонд РФ, что подтверждается выпиской из индивидуального лицевого счета застрахованных лиц. Из протоколов допросов и объяснений следовало, что заработная плата выплачивалась один или два раза в месяц, работники ежемесячно расписывались в двух ведомостях, тогда как согласно кассовой книге заработная плата выдавалась один раз в месяц, на выдачу заработной платы ежемесячно оформлена одна ведомость, к проверке также были представлены по одной ведомости на каждый месяц. Расчетные листки работникам общества не выдавались. Размер заработной платы, получаемой работниками, превышал размер заработной платы, отраженный в бухгалтерском учете и налоговой отчетности ООО "Редуктор-Энерго". 6. О ведении двойного учета заработной платы и недобросовестности действий организации свидетельствуют данные, полученные из системных блоков, изъятых в ходе проведения налоговой проверки. В ходе обследования территории налогоплательщика были изъяты два системных блока. Сотрудниками милиции были проведены технические исследования изъятых системных блоков. Согласно заключению технического исследования представленные системные блоки содержат накопители на жестких магнитных дисках, являющиеся машинными носителями информации. С помощью специальной программы были восстановлены удаленные файлы. Всего было восстановлено 835 файлов. Согласно заключению технического исследования от 23.07.2004 (т. 1 л.д. 107 - 108) восстановленные файлы использовались ранее 04.06.2004, были созданы в период с 2002 по 2004 гг. Исходя из названий файлов, содержания информации, расположенной в указанных файлах, содержания информации, расположенной в файлах, которые в распечатанном виде представлялись налоговому органу в ходе проверки (ведомости учета з/п, налоговые карточки, табели учета рабочего времени, оборотно-сальдовые ведомости), налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что информация, содержащаяся на жестких дисках системных блоков, относится к деятельности ООО "Редуктор-Энерго". 7. Посредством встречной проверки контрагентов налогоплательщика установлено, что данные контрагенты являются "проблемными", хозяйственной деятельности не ведут. Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что фактически организацией ежемесячно в день выдачи заработной платы с расчетного счета снимались денежные средства, которые целиком шли на выплату заработной платы и не выдавались под отчет. 8. В действующем законодательстве отсутствуют строго установленные критерии отбора аналогичных налогоплательщиков. Суд согласился, что в ходе проверки налоговой инспекцией сделан обоснованный выбор налогоплательщиков (налоговых агентов) в качестве аналогичных. Налоговым органом учтены такие показатели, как статистика по видам осуществляемой деятельности, средняя заработная плата по сопоставимым предприятиям и численность работающих на предприятиях в 2001 - 2003 гг. и за 4 месяца 2004 г., перечень должностей в данном подразделении.

32

Аргументированных возражений по расчету, составленному налоговым органом, и доказательств необоснованности расчета, произведенного налоговым органом, ООО "РедукторЭнерго" не представлено. Резюме Данный способ выплаты альтернативной части заработной платы является самым распространенным. Однако его следует отнести к первой, самой рискованной группе, поскольку он является схемой уклонения от уплаты единого социального налога. Как было сказано выше, в данную группу входят способы, которые по своей природе представляют собой неправомерные (уголовно наказуемые) действия по уклонению от уплаты налога. Их применение грозит налогоплательщику не только доначислениями налога, пеней и привлечением к налоговой ответственности, но и уголовным преследованием. Последние арбитражные решения показали, что суды внимательно исследуют все доказательства, собранные налоговыми органами, и все чаще занимают их сторону, принимают решения о правомерности доначисления единого социального налога. ВЫПЛАТА ПРЕМИЙ РАБОТНИКАМ ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ СПЕЦИАЛЬНОГО НАЗНАЧЕНИЯ По общему правилу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в пользу физических лиц по трудовому и гражданско-правовому договору не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В соответствии с п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются при определении налоговой базы. Из рассмотрения указанных положений следует, что объектом налогообложения единым социальным налогом будут являться и признаваться выплаты и вознаграждения, начисленные физическим лицам по указанным выше договорам, которые отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Как достигается экономия Организация создает фонд специального назначения, устанавливая в уставе размер и порядок его пополнения. При этом фонд пополняется за счет прибыли, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов. Под средствами специального назначения, в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организации для выплаты премий. Поощрительные выплаты работникам организация выплачивает за счет средств созданного фонда. Таким образом, в рассматриваемом случае премии работникам организации, выплачиваемые за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена ли выплата данных премий трудовыми либо коллективным договорами), не будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации. Следовательно, они не попадают в налоговую базу по единому социальному налогу, поскольку выплачиваемая работникам премия за счет средств специального назначения у организации не относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, указанная премия не признается объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам в целях налогообложения прибыли необходимо будет руководствоваться положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Подпунктом 2 п. 2 ст. 253 Кодекса установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату труда. К расходам на оплату труда в соответствии с п. 1 ст. 255 Кодекса относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

33

Следовательно, выплаты производственного характера подлежат налогообложению единым социальным налогом независимо от источников расходов и порядка отражения таких выплат в бухгалтерском учете. Поощрительные выплаты в пользу работника могут быть производственного и непроизводственного назначения. Производственные премии связаны с конкретными результатами труда работника и должны быть предусмотрены внутренними документами, связанными с системой оплаты труда в организации (трудовыми договорами, коллективным договором, положением о премировании). Такие премии согласно ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли, если, конечно, они являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. На суммы этих выплат начисляются единый социальный налог, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Непроизводственные же премии с определенными результатами работы не связаны и по большому счету должны иметь разовый характер. Конечно, при рассмотрении вопроса о поощрительной выплате в пользу работников производственные показатели могут служить причиной для определения целесообразности ее выплаты. Источников выплаты поощрительных выплат может быть два: нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации. Согласно ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" прибылью, оставшейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, распоряжаются собственники организации. И именно они на основании протокола общего собрания участников (акционеров) принимают решение о выплате премий из нераспределенной прибыли. Кроме протокола для обоснования выплаты необходим приказ руководителя организации. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Вместе с тем п. 3 названной статьи предусмотрено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом данная норма, по мнению налоговых органов и судов, не предоставляет налогоплательщику права выбирать, из каких источников (себестоимости или прибыли) финансировать данные выплаты. Таким образом, согласно этим требованиям и в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Премии, которые упоминаются в данном разделе, - это премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Под "средствами специального назначения" понимаются средства, определенные собственниками организации для выплаты премий. Средства специального назначения представляют собой прибыль общества, которая не распределяется между участниками (акционерами). Предоставляя денежным средствам статус специального назначения, необходимо учитывать, что их формирование обязательно должно быть прописано в уставе общества. Иначе правомерность неуплаты единого социального налога придется доказывать в суде, поскольку налоговые органы могут счесть такие выплаты подпадающими под положения ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Что привлечет внимание налоговых органов 1. Регулярность выплат из средств специального назначения. 2. Наличие у выплат признаков производственного характера. 3. Наличие неправильно оформленных документов, служащих основанием для создания фондов, а также для выплат из них в пользу сотрудников. Представляется целесообразным указать, какую позицию занимают арбитражные суды в том случае, если налоговые органы посчитают выплаты из средств специального назначения подлежащими включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

34

1. Если фонд специального назначения создан организацией из чистой прибыли в соответствии со всеми документами, то суд может поддержать налогоплательщика даже в тех случаях, когда, по мнению налоговой инспекции, эти премии выплачиваются регулярно и носят производственный характер. Примером такой позиции может служить Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2006 N КА-А40/9399-06. Инспекция указывала на занижение налоговой базы вследствие неисчисления и неуплаты единого социального налога по доходам, выплаченным сотрудником в виде вознаграждений на основании распоряжений директора. В соответствии с распоряжениями выплаты вознаграждений работникам производились из премиального фонда. Суд отметил, что согласно Положению об оплате труда и премировании, принятому в организации, решение о премировании принимается по итогам финансово-экономических результатов за квартал, полугодие, год или в результате экономии фондов оплаты труда в смете затрат выполненных работ. Премии за выполнение инициативных проектов (работ) выплачиваются из общего премиального фонда. Премиальный фонд формируется из прибыли, полученной организацией после уплаты налогов в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиковорганизаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Пунктом 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Таким образом, определяя объект налогообложения и порядок расчета налоговой базы по единому социальному налогу, законодатель предусмотрел условие для исключения из числа объектов выплат, начисленных налогоплательщиком в пользу работников. Таким условием является осуществление указанных выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налогов в бюджет. Судом было установлено, что вознаграждения работникам выплачивались из премиального фонда, который в соответствии с уставом и внутренними документами налогоплательщика формировался из прибыли, полученной после уплаты налогов в бюджет, т.е. иными словами, за счет "средств специального назначения". Таким образом, поскольку выплаты вознаграждений производились за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена ли выплата данных премий трудовыми либо коллективным договорами), которые в соответствии с п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, то у налогового органа отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и доначислений единого социального налога и соответствующих пеней. 2. Выплаты за счет средств фонда специального назначения не попадают в налоговую базу по единому социальному налогу, даже если премии работникам выплачиваются за достижение производственных результатов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05, было указано, что доводы налоговой инспекции о необходимости начисления единого социального налога на суммы ежемесячных премий за рост объема продаж несостоятельны, поскольку источником выплаты поощрений работникам являлся специальный фонд общества, образованный в соответствии с решением учредителя за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Точку в споре между налогоплательщиками и налоговыми органами о необходимости исчисления и уплаты единого социального налога с выплат, произведенных за счет средств специального назначения, поставил Высший Арбитражный Суд РФ. Своим Постановлением от 20.03.2007 N 13342/06 он отметил, что, несмотря на то что выплаты вознаграждений по итогам работы за год были предусмотрены коллективным договором общества, и, по мнению налогового органа, являются расходами, уменьшающими налоговую базу

35

по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, начисление единого социального налога неправомерно. Между тем такие выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Резюме Данный способ достижения экономии единого социального налога основан на положениях законодательства о налогах и сборах, и его можно признать нерискованным. Использование указанного способа экономии единого социального налога не должно вызывать проблем с налоговыми органами. Даже если налоговый орган сочтет, что выплаты из средств специального назначения должны облагаться единым социальным налогом, он не найдет поддержку в арбитражном суде. Однако если налогоплательщик неправильно сформирует указанный фонд или должным образом документально не оформит его создание, налоговый орган может одержать победу в налоговом споре. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МАТЕРИАЛЬНОГО ФОНДА РУКОВОДИТЕЛЯ В соответствии со ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации, в том случае если налоговая база по одному физическому лицу составляет более 600 000 руб. (нарастающим итогом), то применяемые ставки отличаются от налоговых ставок в отношении меньшей налоговой базы. Сумма налога будет выглядеть следующим образом:

36

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года

Федеральный бюджет

Фонд социального страхования Российской Федерации

1 До 280 000 руб. От 280 001 руб. до 600 000 руб.

2 20,0% 56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб. 81 280 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

3 2,9% 8 120 руб. + 1,0% с суммы, превышающей 280 000 руб. 11 320 руб.

Свыше 600 000 руб.

Фонд обязательного медицинского страхования Территориальные Федеральный фонды фонд обязательного обязательного медицинского медицинского страхования страхования 4 5 1,1% 2,0% 5 600 руб. + 3 080 руб. + 0,5% с суммы, 0,6% с суммы, превышающей превышающей 280 000 руб. 280 000 руб. 5 000 руб. 7 200 руб.

Итого

6 26,0% 72 800 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280 000 руб. 104 800 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

37

При этом применение налогоплательщика.

регрессивной

шкалы

ставок

-

обязанность,

а

не

право

Как достигается экономия Налогоплательщик устанавливает максимальную заработную плату руководителю организации с тем, чтобы выполнить условие для применения регрессивной шкалы налогообложения. Заработная плата остальных работников организации составляет минимальный размер. Налогоплательщик в полном объеме отражает все начисления выплат по трудовым, гражданско-правовым договорам, аккуратно исчисляя и уплачивая соответствующие налоги с них. В связи с тем что условие на право применения регрессивной шкалы налогообложения выполняется, налогоплательщик исчисляет и уплачивает единый социальный налог с заработной платы руководителя по самым минимальным ставкам налога. Заработная плата остальных работников облагается по более высоким или максимальным ставкам. Альтернативная часть заработной платы выдается работникам из так называемого фонда руководителя без какого-либо документального оформления. Смысл данной схемы состоит в том, что минимизируются суммы единого социального налога, поскольку часть заработной платы работников начисляется в пользу одного работника, в данном случае руководителя, и облагается по минимальным ставкам. Данный способ уклонения от уплаты налога подобен выплате заработной платы "в конвертах". Что привлекает внимание налоговых органов Внимание налоговых органов при проведении налоговой проверки привлечет факт выплаты очень низкой по размеру заработной платы работникам по сравнению с теми выплатами, которые приходятся в пользу руководителя организации. Сложность для налоговых органов в раскрытии данной схемы состоит в следующем. 1. Отсутствие документального подтверждения наличия альтернативных выплат. В данном случае упор при проведении налогового контроля будет сделан на опрос работников, а также на статистические данные о размерах заработной платы по отрасли в целом. 2. Наличие всех правильно оформленных документов, касающихся официальных выплат заработной платы и полнота отражения начислений в бухгалтерском учете. Налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля предпримут, в частности, следующие шаги: 1. Установят возможные факты отсутствия первичных бухгалтерских документов по начислению заработной платы, или отсутствия счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематического несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций по начислению и выплате заработной платы, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика и т.п. Это необходимо для того, чтобы получить право использования положений пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (расчет и доначисление налогов по аналогичному предприятию). 2. Опросят работников организации на предмет установления фактов, свидетельствующих о наличии альтернативной (помимо трудового соглашения) выплаты заработной платы. Резюме По нашему мнению, рассмотренный выше способ следует отнести к первой группе методов, с помощью которых достигается экономия на едином социальном налоге. Иными словами, такой способ является схемой уклонения от уплаты единого социального налога. ВЫПЛАТА ЧАСТИ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПОД ВИДОМ КОМПЕНСАЦИИ ЗА ЗАДЕРЖКУ ВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

38

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; - оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; - оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; - увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; - выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как достигается экономия Работодатель вовремя не выплачивает работникам часть заработной платы. В результате этого работникам выплачивается компенсация за задержку выплаты заработной платы. Размер компенсации устанавливается трудовым договором. Таким образом, достигается экономия на сумме единого социального налога в той части, которая приходится на размер выплачиваемой компенсации. Требование о компенсации за задержку выплаты заработной платы содержится в ст. 236 Трудового кодекса Российской Федерации. При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. Минфин России в своем Письме от 12.11.2003 N 04-04-04/131, отметил, что денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому указанная компенсация не подлежит обложению единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации. Несмотря на высказанную позицию и вешнюю привлекательность рассматриваемого способа экономии на едином социальном налоге, на деле налоговые органы уделяют повышенное внимание вопросам денежной компенсации работникам за задержку выплаты заработной платы на предмет выявления схемы по сокрытию реальной заработной платы и, как следствие, уклонению от уплаты единого социального налога. Что привлечет внимание налоговых органов 1. Постоянная основа для выплаты компенсации за задержку выплаты заработной платы. 2. Повышенный размер компенсации по сравнению с тем размером, который установлен на законодательном уровне, а именно в ст. 236 Трудового кодекса Российской Федерации. 3. Стабильное соотношение между официально выплаченной заработной платой и компенсацией. 4. Наличие финансовой возможности у организации выплачивать заработную плату в установленные сроки. Кроме того, подозрения на наличие схемы по сокрытию реальной заработной платы могут возникнуть у налоговых органов при наличии следующих обстоятельств (как по отдельности, так и в совокупности): 1. Размер компенсации пропорционален отработанному времени и не зависит от количества дней задержки выплаты заработной платы. 2. Компенсация выплачивается раньше дня выплаты заработной платы. 3. Размер компенсации уменьшается в случае нарушения работником норм трудового законодательства или внутренних правил, принятых в компании. Организации-работодателю необходимо также иметь в виду следующее.

39

Задержка выплаты заработной платы на срок более 15 дней является нарушением законодательства о труде, что может повлечь применение к организации мер административной ответственности. Так, согласно ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на: - должностных лиц в размере от пяти до пятидесяти МРОТ; - лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от пяти до пятидесяти МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; - юридические лица - от трехсот до пятисот МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток <10>. -------------------------------<10> В соответствии с Федеральным законом от 20.04.2007 N 54-ФЗ с 1 сентября 2007 г. в абз. 2 ч. 1 ст. 5.27 слово "пяти" будет заменено словом "десяти". Не стоит забывать и об уголовной ответственности, которая предусмотрена ст. 145.1 Уголовного кодекса Российской Федерации. Невыплата свыше двух месяцев заработной платы, пособий и иных установленных законом выплат, совершенная руководителем предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности из корыстной или иной личной заинтересованности, наказывается штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до двух лет. То же деяние, если оно повлекло тяжкие последствия, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Конечно, если работодатель действовал в интересах работника, выявить факт нарушения значительно труднее, однако не стоит забывать, что налоговые органы в случае выявления фактов выплаты компенсации за задержку заработной платы на регулярной основе могут направить соответствующую информацию в государственную инспекцию по труду. Резюме По нашему мнению, рассмотренный выше способ можно отнести как к первой, так и к третьей группе методов, с помощью которых достигается экономия на едином социальном налоге. Все зависит от разумной суммы компенсации, как в соотношении к заработной плате, так и в отношении разумности процентной ставки, по которой рассчитывается компенсация за задержку заработной платы. Если компенсация составляет небольшую часть заработной платы сотрудника, то это относительно безопасный способ экономии на едином социальном налоге, правда не столь существенный. Однако, если компенсация, например, составляет 40% и более от заработной платы, то такой способ признается схемой уклонения от уплаты единого социального налога. НЕСТАНДАРТНАЯ СХЕМА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА (ВЕКСЕЛЬНАЯ СХЕМА) Применяя данную схему, налогоплательщик использовал положение п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданским договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Как достигается экономия Организация (в рассматриваемом случае - кредитная организация) заключает с некоторыми работниками ежемесячные договоры на приобретение прав по простому беспроцентному банковскому векселю. Векселедателем выступает сама кредитная организация, приобретателями по договору - работники.

40

При этом номинал, по которому векселя предъявлялись к погашению, зависел от занимаемой должности работника: чем выше должность, тем больше дисконт. Номинальная стоимость существенно ниже суммы, по которой векселя гасились. Период с момента выпуска векселя до его погашения составлял всего несколько дней: от 2 до 7 - 8. Что привлекло внимание налогового органа 1. Регулярность совершаемых налогоплательщиком операций. Все операции были своевременно и в полном объеме отражены в учете организации. 2. Постоянный перечень лиц, которые являлись приобретателями прав по векселю. 3. Маленький период времени между приобретением векселей и их предъявлением к платежу. Спор между налоговым органом и налогоплательщиком был рассмотрен судом. Налоговый орган собрал доказательства того, что сделки по покупке и гашению векселей не имели экономического смысла. В данном споре арбитражный суд встал на сторону налогового органа и согласился с его доводами о том, что данную форму взаимоотношений следует рассматривать как завуалированную форму выплаты заработной платы (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А04/05-2/4471). Суд пришел к выводу, что при выпуске векселей и их гашении у кредитной организации отсутствует экономическая направленность и целесообразность данных сделок, поскольку номинальная стоимость векселей в десять раз меньше суммы гашения: в 2001 г. акционерное общество получило от физических лиц за выпущенные векселя доход - 26 200 руб., тогда как выплатило по данным векселям 765 145 руб., в 2002 г. соотношение полученных и выплаченных сумм составило 12 000 рублей и 394 558 руб. Выплаченные по векселям суммы были расценены судом как часть заработной платы работников общества. По изложенным выше обстоятельствам суд пришел также к обоснованному выводу о том, что общество занизило облагаемую базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что произошло в результате нарушения п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданским договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Резюме По нашему мнению, рассмотренный выше способ следует отнести к первой группе методов, с помощью которых достигается экономия на едином социальном налоге. Иными словами, такой способ признается схемой уклонения от уплаты единого социального налога. Указанный способ является рискованным с точки зрения налоговой экономии по той причине, что сделки, совершаемые налогоплательщиком со своими работниками по покупке и погашению векселей, в действительности не имели деловой цели. Доказательств обратного организация не смогла предоставить ни налоговому органу, ни арбитражному суду. ЗАКЛЮЧЕНИЕ УЧЕНИЧЕСКОГО ДОГОВОРА ВМЕСТО ТРУДОВОГО Согласно ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Как достигается экономия Налогоплательщик (работодатель) заключает с отдельными работниками ученический договор на профессиональное обучение или переобучение. В период действия договора работодатель выплачивает работнику стипендию. При том стороны могут заключить договор на неопределенный срок, так как законодательного ограничения сроков обучения нет.

41

Поскольку выплаты по ученическому договору не подпадают под понятие вознаграждения за выполнение трудовых функций, а также за выполнение работ (оказание услуг), такие выплаты не являются объектом налогообложения единым социальным налогом. Кроме того, ученический договор может быть заключен с лицом, не состоящим в трудовых отношениях, а также в случае отсутствия между сторонами и договора гражданско-правового характера. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации для организаций объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Статьей 198 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что работодатель имеет право заключить ученический договор на профессиональное обучение с лицом, ищущим работу. То есть работодатель вправе заключить ученический договор, не заключая при этом трудового договора. Ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско-правовым, и на него не распространяется действие трудового законодательства, если с лицом, ищущим работу, не заключен трудовой договор. Однако предметом такого гражданско-правового договора не является выполнение работ, оказание услуг со стороны физического лица. Следовательно, сумма оплаты организацией за обучение лица, ищущего работу, с которым заключен ученический договор, не признается объектом налогообложения единым социальным налогом, так как лицо, ищущее работу, не связано с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору. Как правило, ученический договор должен содержать: - наименование сторон; - указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; - обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; - обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; - срок ученичества; - размер оплаты в период ученичества. На работника возлагается обязанность пройти обучение по определенной специальности в организации, с которой у него заключен ученический договор, или в образовательном учреждении. После окончания обучения физическое лицо обязано будет определенный срок работать в организации. Если же трудовой договор будет расторгнут до наступления оговоренной даты, сотрудник должен выплатить работодателю компенсацию расходов на свое обучение. Время ученичества в течение недели не должно превышать нормы рабочего времени, установленной для работников соответствующего возраста, профессии, специальности при выполнении соответствующих работ. Работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени. В период действия ученического договора работники не могут привлекаться к сверхурочным работам, направляться в служебные командировки, не связанные с ученичеством. Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам. Срок ученичества обычно равен установленному времени подготовки (переподготовки) по соответствующей специальности. Стоимость обучения работника согласовывается сторонами. Оплата может полностью производиться за счет средств работодателя, а может и варьироваться в зависимости от успешности обучения сотрудника. Ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока.

42

Действие ученического договора продлевается на время болезни ученика, прохождения им военных сборов и в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В течение срока действия ученического договора его содержание может быть изменено только по соглашению сторон. Что привлечет внимание налоговых органов 1. Значительное количество ученических договоров у налогоплательщика. 2. Заключение ученического договора с работником организации. 3. Размер выплат по ученическому договору близок или равен уровню заработной платы. В ходе мероприятий налогового контроля налоговыми органами будут предприняты, в частности, следующие шаги. 1. Проанализирована возможность организации самостоятельно обучить физическое лицо определенной в договоре специальности. 2. Проанализирована деятельность образовательного учреждения (если оно участвует в образовательном процессе), а именно: факт государственной регистрации, наличие соответствующей лицензии, производственной базы, персонала для обучения, методического материала и пр. 3. Произведен опрос физических лиц, с которыми заключен ученический договор о ходе и порядке исполнения сторонами данного договора своих обязательств. Эти меры будут направлены на доказывание факта того, что стороны не имели намерения совершить обучение, а также на установление признаков сокрытия выплат, производимых по ученическому договору, от налогообложения в том смысле, что указанные выплаты представляют собой скрытую форму заработной платы. Резюме По нашему мнению, рассмотренный выше способ следует отнести к первой группе методов, с помощью которых достигается экономия на едином социальном налоге. Иными словами, такой способ признается схемой уклонения от уплаты единого социального налога. СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТА ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения, если: - у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде; - у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде. Как достигается экономия С заработной платы работников, которые строят объект хозяйственным способом, не платится единый социальный налог. Строительство хозспособом означает, что организация осуществляет строительные работы собственными силами. До окончания процесса строительства все расходы в учете организации отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В первоначальную стоимость объекта, который возводится хозспособом, включается зарплата работников, занятых в строительстве. Согласно п. 8 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

43

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. До того момента, как строительство не закончено и первоначальная стоимость объекта не сформирована, объект не подлежит амортизации. Следовательно, заработная плата работников, занятых в строительстве, не относится к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде. Поэтому на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации единый социальный налог и пенсионные взносы с выплат работникам не начисляются. Данный налог будет начислен в момент начала амортизации построенного объекта. На первый взгляд это позволяет налогоплательщикам отсрочить момент уплаты единого социального налога. Организации могут искусственно затягивать сроки ввода построенного объекта в эксплуатацию и подачи документов о регистрации права собственности на объект. Налоговые органы придерживаются другой позиции, согласно которой, раз в первоначальную стоимость основных средств, построенных хозспособом, входит в том числе и зарплата работников, занятых в строительстве, то, поскольку в дальнейшем стоимость основного средства будет относиться на расходы через амортизацию, налог с выплат таким работникам необходимо начислять в обычном порядке. Что привлечет внимание налоговых органов 1. Отражение на счетах учета затрат по незавершенному строительству. 2. Наличие фактов выплаты заработной платы работникам, занятым на строительстве объекта хозспособом. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы предпримут, в частности, следующие шаги. 1. Подвергнут анализу счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и выявят, из каких сумм формируется стоимость будущего объекта. 2. Произведут выборку затрат, которые составляют заработную плату работников, занятых на строительных работах, и проверят, ежемесячно ли начисляются с этих сумм единый социальный налог и пенсионные взносы. В противном случае соответствующие налоги и взносы будут доначислены в принудительном порядке. Вместе с тем существуют решения судов, которые поддерживают позицию налогоплательщиков, считающих, что положения ст. ст. 236 и 238 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют не уплачивать налог с заработной платы работников, занятых в строительстве хозспособом. Например, ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 15.02.2007 N А09-3503/06-22 посчитал, что налоговый орган неправомерно начислил организации недоимку по единому социальному налогу. Доначисление единого социального налога было произведено налоговым органом ввиду невключения обществом в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу сумм заработной платы, начисленной в пользу работников, занятых на объектах, возводимых хозспособом, которые, по мнению контролеров, включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств и в дальнейшем относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию основных средств, в связи с чем подлежат обложению единым социальным налогом. Суд привел следующую аргументацию. В силу п. 1 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных ими за налоговый период в пользу физических лиц. Объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и

44

гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиковорганизаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации). Общество производило выплаты заработной платы работникам, занятым на строительстве жилого дома по договорам долевого участия в строительстве жилья, которые оно не относило на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, поскольку рассматриваемые выплаты в рамках ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не являются объектом налогообложения, общество обоснованно не начислило на них единый социальный налог. Несмотря на данное решение, нельзя гарантировать, что федеральные арбитражные суды других округов поддержат позицию ФАС Поволжского округа и решат возникший спор в пользу налогоплательщика. Резюме Данный способ экономии на едином социальном налоге является спорным с точки зрения безопасности и отсутствия возможных споров с налоговыми органами. Налоговые органы без особого труда раскроют способ, с помощью которого организация экономит на едином социальном налоге. Полностью данный способ нельзя отнести ни к одной из групп, поскольку возможность такой экономии зависит от того, как истолкует арбитражный суд нормы Налогового кодекса Российской Федерации (в пользу налогоплательщика или нет). ПЛАТА ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ РАБОТНИКА В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Как достигается экономия Налогоплательщик-работодатель заключает с сотрудником договор аренды имущества, которое будет в дальнейшем использоваться организацией в производственных целях. По договору аренды организация уплачивает работнику соответствующую сумму арендной платы. Работник не привлекается на договорной основе к использованию переданного ранее имущества в аренду организации. Затраты по выплате арендной платы являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (при соблюдении условий ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации), а сами выплаты по договору аренды не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21). По его мнению, согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), к объекту налогообложения по единому социальному налогу не относятся. Следовательно, в случае заключения организацией с физическим лицом договора, не предполагающего выполнение работ или оказание услуг, на суммы арендной платы единый социальный налог не начисляется. В случае заключения гражданско-правового договора на оказание услуг, связанных с использованием переданного в аренду имущества, на суммы вознаграждения за оказание таких услуг единый социальный налог начисляется в общеустановленном порядке.

45

При использовании данного способа экономии на едином социальном налоге необходимо иметь в виде следующее. Получая имущество работника во временное пользование, организация, во избежание споров с налоговыми органами, не должна привлекать собственника для его эксплуатации (использования в целях выполнения своих обязанностей, закрепленных в трудовом или гражданско-правовом договоре). Дело в том, что, как указывалось ранее, и Минфин России, и налоговые органы считают, что в таком случае физическое лицо оказывает услуги работодателю и на сумму вознаграждения (за исключением суммы арендной платы) должен быть уплачен единый социальный налог в обычном порядке. Арендная плата, причитающаяся работнику, облагается только налогом на доходы физических лиц, но не облагается единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (арендная плата по договору аренды не является вознаграждением за оказанные услуги, произведенные работы). Что касается вознаграждения за использование работником имущества, которое может быть включено в договор аренды, то оно, будучи фактически вознаграждением за услугу, облагается не только налогом на доходы физических лиц, но и единым социальным налогом (кроме 2,9%, зачисляемых в Фонд социального страхования Российской Федерации), взносами на обязательное пенсионное страхование. Поэтому, по мнению налоговых органов, в договоре аренды должно быть определено, какая сумма причитается за аренду, а какая - за услуги, иначе единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование будут начислены проверяющими со всей суммы договора аренды. Резюме Приведенный способ экономии на едином социальном налоге относительно безопасен и не вызывает негативного отношения со стороны контролирующих органов. По нашему мнению, его можно причислить к третьей группе способов, достигающих экономию на едином социальном налоге. ВЫПЛАТЫ В ПОЛЬЗУ РАБОТНИКОВ, КОТОРЫЕ НЕ УМЕНЬШАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Как достигается экономия Организация-работодатель осуществляет выплаты в пользу работников, которые не предусмотрены трудовым или коллективным договором, гражданско-правовым договором. При этом данные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, они не образуют объекта налогообложения по единому социальному налогу. Простой на первый взгляд способ порождает множество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Суть разногласий в следующем. Налоговые органы давно стоят на той позиции, что организации-налогоплательщики не вправе по своему усмотрению решать, уменьшать или нет налоговую базу по налогу на прибыль на суммы вознаграждений, выплачиваемых в пользу физических лиц (в том числе и в случае, если такие выплаты произведены согласно трудовому договору). В том случае, когда выплаты имеют очевидную связь с финансово-хозяйственной деятельностью организации или с ее результатами, она обязана включить их в состав расходов для целей налогообложения. Что касается п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, то контролирующие органы утверждают, что выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом в том случае, если гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации прямо запрещает признавать их в качестве расходов по налогу на прибыль (ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Так, по мнению Минфина России, налогоплательщики не вправе, а обязаны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы выплат работникам, предусмотренные гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации в составе расходов на оплату труда.

46

Соответственно, указанные выплаты необходимо включить в налоговую базу по единому социальному налогу. Налогоплательщик не может по собственному усмотрению и в свою пользу применять положения глав Налогового кодекса Российской Федерации о едином социальном налоге и налоге на прибыль организаций. Такую позицию можно встретить в Письмах Минфина России от 23.11.2005 N 03-05-0204/202, от 24.04.2002 N 04-04-04/58. Налогоплательщик не обязан уменьшать налогооблагаемую прибыль только при начислении выплат, поименованных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности п. п. 21 23 ст. 270: - любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); - премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; - сумм материальной помощи работникам. Судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами заканчивались как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков. Но недавно Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 поставил точку в данном споре. В п. 3 Информационного письма Высший Арбитражный Суд РФ указал, что п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет плательщику единого социального налога и налога на прибыль права уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Приведем полностью позицию Высшего Арбитражного Суда РФ. Итак, при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога. В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты. Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Общество вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет ему право такого выбора. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении единого социального налога. По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом дословно суд указал следующее: норма, установленная п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. Несмотря на то что позиция Высшего Арбитражного Суда РФ окончательна и ее будут использовать нижестоящие арбитражные суды при разрешении споров, тем не менее приведем аргументы (возражения против этой позиции), которые были ранее использованы в решениях окружных судов, вынесенных в пользу налогоплательщиков. 1. Вне зависимости от правомерности или неправомерности невключения в состав расходов для целей налогообложения прибыли тех или иных затрат единый социальный налог не начисляется на суммы выплат физическим лицам по договорам подряда, так как эти суммы были фактически выплачены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2005 N КА-А40/9611-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А56-25663/2005). 2. Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налогоплательщику возможность выбрать альтернативный вариант исчисления единого социального налога и предоставляет право использовать по собственному усмотрению чистую прибыль для выплат работникам (в том числе

47

различных премий) (см. Постановления ФАС Московского округа от 21.02.2006 N КА-А40/271-06, от 09.03.2006 N КА-А40/1108-06). 3. В ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены в качестве расходов на оплату труда только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством. Таким образом, например, разовые премии к таковым не относятся (см. Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2006 N Ф09-1770/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А42-1987/2006). В противном случае такие выплаты признаются элементом системы оплаты труда, и включаются в налоговую базу по единому социальному налогу (см. Постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 22.03.2006 N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1, ФАС Уральского округа от 23.05.2006 N Ф09-3502/06-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-311045). Резюме Использование данного способа экономии на едином социальном налоге может привести к разногласиям с налоговыми органами, если они сочтут, что выплаты в пользу работников являются расходами на оплату труда, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. С большой долей вероятности можно утверждать, что дело окончательно будет решено в суде, который может не поддержать налогоплательщика. Таким образом, данный способ можно отнести ко второй группе. ВЫПЛАТЫ В ПОЛЬЗУ РАБОТНИКОВ, ПРОИЗВЕДЕННЫЕ ЗА СЧЕТ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ, ОСТАВШЕЙСЯ В РАСПОРЯЖЕНИИ ОРГАНИЗАЦИИ Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Как достигается экономия Организация-работодатель по решению учредителей за счет чистой прибыли осуществляет выплаты в пользу отдельной категории работников. Поскольку данные выплаты не влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, они не образуют объекта налогообложения по единому социальному налогу. В соответствии с п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса. Чистой прибылью (нераспределенной прибылью) организации является конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, т.е. чистая прибыль - это окончательная сумма прибыли, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов и сборов, а также других обязательных платежей из суммы балансовой (валовой) прибыли. Для осуществления выплат за счет чистой прибыли необходимо соответствующее решение участников (акционеров) общества. В решении должно быть указано, что часть нераспределенной прибыли направляется на выплату премий. При этом руководитель не может без согласия участников (акционеров) по своему усмотрению распоряжаться прибылью, оставшейся после налогообложения. В случае если выплаты осуществлены за счет чистой прибыли, такие расходы не влияют на налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, в этой ситуации единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ начислять и уплачивать обязанности нет. В то же время Минфин России и налоговые органы и к такой, казалось бы, простой и понятной ситуации могут предъявить противоположные требования о необходимости исчисления и уплаты единого социального налога, взносов в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ. При этом решающее значение имеет тот факт, относятся ли выплаты к категории стимулирующих, имеющих производственную направленность. Так, с одной стороны, согласно Письму Минфина России от 06.06.2006 N 03-05-02-04/75, если в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль отдельные выплаты в пользу

48

работников не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом. С другой стороны, Минфин России придерживается мнения, что вопрос о включении таких выплат в налоговую базу по единому социальному налогу зависит от формулировки решения участников (акционеров), а также приказа руководителя, которым оформляется решение о выплате премий. Например, если работники премируются за внесенный вклад в развитие организации, то налог с таких выплат организация обязана исчислить и уплатить, поскольку они связаны с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей. Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629 налоговое ведомство высказало следующую позицию. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 этой статьи, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При определении расходов, уменьшающих или не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, поименованы в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. В то же время на основании ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Таким образом, п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает для налогоплательщика права выбора налога (единый социальный налог или налог на прибыль), который уменьшает налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законодательством к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. Если премии будут носить, по мнению налоговых органов, стимулирующий характер, при этом тот факт, что организация не предусмотрела такого рода выплаты в трудовом договоре, не опровергает их стимулирующего характера, и эти выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, для целей налогообложения они квалифицируются как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, премии за добросовестное отношение к работе, выплаченные сотрудникам, включаются в налоговую базу по единому социальному налогу независимо от выбранного организацией источника выплат и порядка отражения в бухгалтерском учете. Судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по данной проблеме до недавнего времени можно было закончить в пользу налогоплательщика. Так, суды считали, что если в организации, по решению учредителя, образован специальный фонд, сформированный за счет чистой прибыли, то премии работникам не нужно учитывать в составе налоговой себестоимости и облагать единым социальным налогом (см. Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05, Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2006 N КА-А40/8400-06). Выплаты премий из чистой прибыли обоснованно, по мнению суда, не были учтены обществом в качестве объекта обложения единым социальным налогом (см. Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2006 N КА-А40/8400-06). Однако Высший Арбитражный Суд РФ придерживается иного мнения, которое нашло свое отражение в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

49

Суд указал, что премии сотрудникам за производственные результаты относятся к выплатам, указанным в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, организации не вправе предоставлять своим работникам такие суммы за счет чистой прибыли и не облагать их единым социальным налогом. Если премия носит производственный характер и она предусмотрена трудовыми договорами, то она должна включаться в расходы по оплате труда. В том случае, когда выплата носит разовый характер, не связана с трудовыми достижениями, ее следует относить к вознаграждениям, поименованным в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Иными словами, если налогоплательщик не уплатит единый социальный налог с суммы премии по результатам работы, то это правомерно будет расценено как занижение налоговой базы по единому социальному налогу. При этом Высший Арбитражный Суд указал следующее: норма, установленная п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. Резюме Использование данного способа экономии на едином социальном налоге приведет к разногласиям с налоговыми органами и с большей долей вероятности будет решено только в суде. При этом налогоплательщик может не получить поддержку у арбитражного суда. Примером того, как можно попытаться обезопасить с точки зрения единого социального налога выплаты за счет чистой прибыли, может служить начисление премии, выдача которой не связана с производственными результатами, достигнутыми организацией или конкретным работником. ПРИВЛЕЧЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ ИНВАЛИДОВ В соответствии со ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты единого социального налога освобождаются: - общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения; - организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо. Данные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Кроме того, льгота не распространяется на взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.04.2003 N 12355/02). В целом применение так называемой инвалидной схемы было актуально и имело массовый характер до 2005 г. Как достигается экономия Как известно, общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), а также организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (далее по тексту организация инвалидов), не платят единый социальный налог при условии, что в течение года заработная плата каждого работника не превышает 100 000 руб. Существует несколько вариантов привлечения организации инвалидов, с помощью которых достигается экономия на едином социальном налоге. 1. Организация, желающая получить налоговую экономию, заключает с организацией инвалидов договор подряда (оказания услуг), по которому организация инвалидов берет на себя обязательство выполнить работы (оказать услуги). При этом данные работы (услуги) организация, стремящаяся к налоговой экономии, обязана, в свою очередь, выполнить в пользу третьего лица.

50

Организация инвалидов заключает договоры гражданско-правового характера с работниками организации, желающей уменьшить свои обязательства по единому социальному налогу перед бюджетом. Согласно данным договорам физические лица будут выполнять ту работу (оказывать те услуги), которую организация поручила организации инвалидов. Вместе с тем работники - физические лица продолжают числиться в штате организации, с ними не расторгаются трудовые или гражданско-правовые договоры. Правда, это потребует начисления в их пользу минимальной заработной платы. Однако работники, с которыми организация инвалидов заключит гражданско-правовые договоры, могут на какое-то время уйти в отпуск без сохранения заработной платы. Часть работников может уволиться и перейти в штат организации инвалидов или работать в данной организации по совместительству. В этом случае организации все же необходимо будет начислять в пользу данных лиц заработную плату и уплачивать с нее соответствующие налоги и взносы. 2. Второй возможный вариант выглядит следующим образом. Организация переводит своих сотрудников в штат организации инвалидов. В дальнейшем организация заключает гражданскоправовой договор с организацией инвалидов, предметом данного договора будет выполнение тех работ (оказание услуг), которые выполняли уволившиеся работники. Работы (услуги) выполняют (оказывают) эти работники, которые числятся в организации инвалидов. Их заработная плата не подлежит обложению единым социальным налогом с учетом установленного законодательством о налогах и сборах ограничения. За работу организация, экономящая на едином социальном налоге, рассчитывается с организацией инвалидов суммой, равной фонду оплаты труда уволившихся работников (но не более 100 тыс. руб. в год на одного работника), плюс 14 процентов страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, плюс минимальное вознаграждение организации инвалидов. 3. Третий вариант заключается в том, что между организацией инвалидов и налогоплательщиком заключается договор о предоставлении персонала. Работники, которые ранее числились в штате организации, направляются со стороны организации инвалидов для работы у налогоплательщика. Что привлечет внимание налоговых органов 1. Наличие договорных отношений с организацией инвалидов. 2. Перевод сотрудников в штат организации инвалидов. 3. Заключение договора с организацией инвалидов на выполнение тех работ (оказание тех услуг), которые выполняли уволившиеся сотрудники. 4. Выполнение работ (оказание услуг) сотрудниками организации инвалидов, ранее уволившимися из организации, на территории организации, с соблюдением правил внутреннего трудового распорядка. Налоговые органы постараются доказать ничтожный характер договора, заключенного между налогоплательщиком и организацией инвалидов, а также тот факт, что единственной целью вывода персонала и заключения договора с организацией инвалидов было получение необоснованной налоговой выгоды по единому социальному налогу. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы, в частности, предпримут следующие шаги. 1. Проанализируют предмет договора между налогоплательщиком и организацией инвалидов. 2. Опросят работников организации, выполняющих работы (оказывающих услуги) по договору на стороне организации инвалидов на предмет причин увольнения, зачисления в штат организации инвалидов, места, где ими фактически выполняются трудовые функции, подчинения правилам внутреннего трудового распорядка, принятым в организации. 3. Установят размер заработной платы работников до и после увольнения из организации. В случае расхождений опросят работников на предмет обоснования причин такого расхождения. Резюме Использование организации инвалидов для достижения экономии на едином социальном налоге в настоящее время является весьма рискованным. Налоговые органы доказывают, что единственной целью заключения договора с организацией инвалидов был уход от налогообложения, а арбитражные суды при наличии грамотной доказательственной базы признают такой способ уклонением от уплаты единого социального налога.

51

КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО ИМУЩЕСТВА РАБОТНИКОВ Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; - оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; - оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; - увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; - выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как достигается экономия Часть заработной платы заменяется компенсацией за использование личного имущества в служебных целях. Исключение в данном способе заключается в невозможности использовать личные легковые автомобили, поскольку расходы на содержание автомобильного транспорта нормируются. Согласно ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Компенсация выплачивается в случаях, когда имущество каким-либо образом участвует в исполнении работником своей трудовой функции. Тогда она признается обоснованной выплатой. Необходимость использования работником данного имущества в трудовой деятельности может быть подтверждена любыми документами - трудовым договором, должностной инструкцией, иными локальными нормативными актами работодателя. Ни трудовой, ни коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. Компенсация не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и может быть учтена в расходах по налогу на прибыль организации (если соблюдаются требования ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в части налога на прибыль организаций). В данной ситуации обязательным условием является наличие соглашения об использовании личного имущества работника в интересах работодателя. В данном документе необходимо указать: 1) вид используемого имущества и его характеристики. Необходимо детально описать передаваемое в пользование в интересах работодателя имущество, а именно, его наименование, технические характеристики, состояние; 2) права работника в отношении имущества. Права работника в отношении имущества должны быть документально подтверждены, т.е. работник должен представить документы о собственности или ином вещном праве. На необходимости документального подтверждения права собственности или иного вещного права зачастую настаивают налоговые органы. Они ссылаются на положения ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которой, как указывалось выше, компенсация может выплачиваться лишь при использовании личного имущества работника.

52

Поэтому отсутствие необходимых документов может привести к претензиям со стороны налоговых органов в части налога на прибыль организаций, если на суммы компенсации налогоплательщик уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль; 3) порядок использования имущества; 4) размер компенсации за использование (в твердой сумме либо порядок ее определения). Трудовое законодательство не устанавливает никаких ограничений относительно размера компенсации. Работник и работодатель вправе по своему усмотрению установить любой размер. Законодательство о налогах и сборах ставит ограничение только в отношении компенсации за использование личного автомобиля, учитываемой в расходах по налогу на прибыль. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Для этих целей Правительством Российской Федерации издано Постановление от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"; 5) порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества. Возмещаемые расходы должны быть связаны с использованием имущества в интересах работодателя. Возмещению подлежат только те расходы (или их часть), которые связаны с использованием имущества в интересах работодателя; 6) срок использования имущества. Соглашением можно установить любой срок использования личного имущества работника в интересах работодателя. В отсутствие специальных указаний срок использования имущества равен сроку действия соглашения. Минфин России не возражает против того, что компенсация за использование иного, кроме личного автомобиля, имущества не подлежит обложению единым социальным налогом в тех размерах, которые стороны установили в соответствующем соглашении. Данную позицию можно встретить в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43. Абзацем 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов работника. Согласно ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, Минфин России делает справедливый вывод о том, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров. При этом размер возмещения расходов, по мнению Минфина России, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях. Если, к примеру, сумма компенсации выше суммы амортизации используемого имущества, то организация может столкнуться с претензиями налоговых органов относительно отсутствия экономической оправданности таких расходов.

53

Что привлечет внимание налоговых органов 1. Высокий размер компенсации за пользование имуществом. 2. Стабильное соотношение между официально выплаченной заработной платой и компенсацией. Кроме того, подозрения на наличие схемы по сокрытию реальной заработной платы могут возникнуть у налоговых органов при наличии следующих обстоятельств (по отдельности или в совокупности): 3. Размер компенсации пропорционален отработанному времени. 4. Компенсация выплачивается раньше дня выплаты заработной платы. 5. Размер компенсации уменьшается в случае нарушения работников норм трудового законодательства или внутренних правил, принятых в компании. Резюме По нашему мнению, рассмотренный выше способ можно отнести как к первой, так и к третьей группе методов, с помощью которых достигается экономия на едином социальном налоге. Все зависит от разумной суммы компенсации. Если компенсация составляет небольшую часть заработной платы сотрудника, то это относительно безопасный способ экономии на едином социальном налоге, правда не столь существенный. Однако если компенсация, например, составляет 40% и более от заработной платы, то такой способ признается схемой уклонения от уплаты единого социального налога. ВЫВЕДЕНИЕ ПЕРСОНАЛА ЗА ШТАТ ИЛИ ЛИЗИНГ ПЕРСОНАЛА В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданскоправовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Очень часто рассматриваемый в настоящем разделе способ экономии на едином социальном налоге называют лизингом персонала. Однако с юридической точки зрения термин "лизинг персонала" представляется некорректным. Приведем наиболее часто встречающиеся термины использования персонала: 1. staff leasing (лизинг персонала) - организация, специализирующаяся на кадровых услугах, заключает трудовой договор с работником от своего имени, а потом направляет его на работу в какую-либо организацию; 2. temporary staffing (подбор временного персонала специализированной организацией) специализированная компания предоставляет организации персонал (например, с административными или обслуживающими функциями) на непродолжительный период; 3. outstaffing (выведение персонала за штат). В этом случае организация, специализирующаяся на кадровых услугах, оформляет в свой штат уже существующий персонал организации-клиента. При этом сотрудники продолжают работать на прежнем месте и выполнять свои функции; 4. outsourcing (внешний источник). Компания передает какую-либо из своих функций сторонней организации. В данном разделе будет рассмотрена ситуация с лизингом персонала и выведением персонала за штат с точки зрения возможной экономии на едином социальном налоге. Для удобства изложения оба понятия будут объединены в одно - лизинг персонала. Как достигается экономия Первый вариант. Данный вариант подразумевает, что персонал ранее не состоял и не состоит в штате компании, которая планирует сэкономить на уплате единого социального налога. Персонал для работы в такой компании привлекается по мере необходимости. Второй вариант. Суть данного способа состоит в следующем. Компания, желающая сэкономить на уплате единого социального налога, привлекает персонал по договору оказания услуг у сторонней компании. Еще большая экономия может

54

достигаться за счет того, что сторонняя компания также может не уплачивать или уплачивает частично единый социальный налог. На первом этапе, перед тем как заключить договор со специальной компанией, организация увольняет своих работников, они нанимаются в штат сторонней компании. В том случае, если причиной вывода персонала и привлечением специальной компании является экономия уплаты единого социального налога, все перемещения персонала проводятся лишь на бумаге (работники не меняют рабочее место и свои должностные обязанности). Для большей экономии специализированная организация может применять упрощенную систему налогообложения. Такая компания не является плательщиком единого социального налога. Организация заключает с компанией, применяющей упрощенную систему налогообложения, договор о предоставлении персонала. По данному договору предприятие предоставляет персонал организации для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством. По сути, работники, которые ранее числились в штате организации, желающей достичь экономии на едином социальном налоге, продолжают выполнять те же трудовые функции, что и ранее. Однако они формально числятся в организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, получают там заработную плату, установленные пособия и компенсации. Оплата по договору за предоставленный персонал устанавливается в фиксированной сумме и не зависит от фактически выполненного этим персоналом объема услуг. При этом доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не должны превысить установленный законодательством о налогах и сборах размер. Кроме того, организацияупрощенец обязана контролировать среднесписочное количество работников, их не должно быть более 100 человек <11>. Это также является обязательным условием для применения упрощенной системы налогообложения. В противном случае она утратит право на применение упрощенной системы налогообложения и обязана будет исчислить и уплатить единый социальный налог с заработной платы работников в бюджет в общем порядке. -------------------------------<11> Согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Такие налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения. Существуют и более запутанные схемы. Например, для уклонения от уплаты единого социального налога одна компания (исполнитель) выполняла работы и оказывала услуги в пользу другой компании. При этом эта другая компания заключила с общественной организацией инвалидов договор об оказании информационно-консультационных услуг. А для выполнения этого договора общественная организация инвалидов по совместительству нанимала сотрудников организации, которая являлась исполнителем по договору, о котором говорилось несколько ранее <12>. -------------------------------<12> Налоговые органы доначислили соответствующие налоги, ссылаясь на то, что работники компании-исполнителя формально находились в трудовых отношениях с общественной организацией инвалидов и выполняли работу в соответствии со своими специальностями и профессиональными навыками. Договор же на оказание информационно-консультационных услуг заключен лишь с целью снизить налоговое бремя, так как у общественной организации инвалидов существуют льготы. Такой термин, как лизинг персонала, некорректен с юридической точки зрения, он не закреплен на законодательном уровне и сформирован скорее практикой делового оборота. Действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрено, что человек может быть предметом арендных правоотношений.

55

Так, согласно положениям Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки. В то же время в соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, если при этом заключение такого договора прямо не противоречит положениям и требования действующего законодательства. Самым важным вопросом при применении рассматриваемого способа является оформление договора. В договоре должны быть грамотно прописаны права и обязанности сторон, особое внимание должно быть уделено распределению ответственности в части трудовых отношений и охраны труда. Важность положений такого договора нельзя игнорировать, поскольку его анализу налоговыми органами будет уделено повышенное внимание. В соответствии с таким договором одно лицо предоставляет в распоряжение другому лицу специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этого другого лица. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является предоставление квалифицированного персонала. Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема работ. Среди преимуществ использования лизинга персонала, кроме экономии на едином социальном налоге, можно указать, в частности, следующие: 1. уменьшение объемов работы кадрового подразделения на предприятии; 2. уменьшение затрат на расчет заработной платы работникам, а также на выплаты компенсационного характера; 3. перекладывание на другую компанию обязательств как работодателя перед сотрудниками; 4. перекладывание так называемых трудовых рисков и рисков в сфере охраны труда на компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения (например, в случае возникновения споров с работниками, травм на производстве, выплате пособий и пр.). В качестве основных недостатков рассматриваемого способа можно указать на следующие: 1. Подозрительность со стороны налоговых органов. Вывод персонала за штат или лизинг персонала по своей природе не является схемой ухода от налогов. Здесь в действительности все зависит от цели, которую преследует организация-налогоплательщик. Но налоговые органы всегда с подозрением относятся к использованию подобных инструментов и считают договоры о предоставлении персонала фиктивными. 2. Риск признания отношений между бывшим работодателем и работниками трудовыми. 3. Снижение лояльности бывших сотрудников по отношению к бывшему работодателю. Несмотря на то что работники фактически продолжают выполнять свои трудовые функции в организации, будучи в штате другой компании, сам факт перевода сотрудников в штат другой компании может вызвать негативную реакцию со стороны некоторых сотрудников. Это может быть своеобразной почвой для получения необходимых доказательств налоговыми органами о фиктивном характере перевода сотрудников в штат третьего лица. Что привлечет внимание налоговых органов 1. Наличие самого договора с организацией, специализирующейся в области кадровых услуг, о предоставлении персонала. 2. Большие обороты организации при минимальном количестве работающих сотрудников (как в случае с первым, так и со вторым вариантом). 3. Значительные суммы компенсаций работникам за неиспользованные отпуска в связи с их увольнением. 4. Значительное уменьшение отчислений в бюджет в виде единого социального налога, взносов, налога на доходы физических лиц (при первом варианте). 5. Информация, полученная от работников о нарушениях их прав и законных интересов. 6. Информация из государственной инспекции труда. Налоговым органам необходимо будет доказать, что: 1. бывшие сотрудники фактически выполняют одну и ту же работу, без каких бы то ни было изменений, трудовые отношения с бывшим работодателем не прерваны;

56

2. единственной целью перевода персонала в другую компанию является минимизация налогообложения; 3. сделка, заключенная между организацией и компанией, оказывающей кадровые услуги, фиктивна. Приведем наиболее распространенные признаки фиктивности заключенного договора: компания, предоставляющая персонал, оказывает услуги только одному предприятию, компании имеют один юридический адрес, расположены в одном арендованном помещении, имеют расчетные счета в одном банке, имеют схожих учредителей или директоров, близко к предельному значению количество работников (для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения). Это далеко не полный перечень признаков. Но даже полное отсутствие видимых признаков фиктивности договора о предоставлении персонала не избавит налогоплательщика от возможных претензий со стороны налоговых органов. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы предпримут, в частности, следующие шаги. 1. Подвергнут анализу документы, связанные с трудоустройством сотрудников, - приказы об увольнении (переводе), приеме на работу, трудовые книжки. 2. Проверят компанию, в штат которой были переведены или набраны сотрудники, на предмет наличия признаков фирмы-однодневки (массовый адрес регистрации, регистрация по недействительному паспорту и пр.). 3. Опросят работников относительно причин перехода в другую организацию или заключения трудового договора, подчинения правилам внутреннего трудового распорядка, принятым у бывшего работодателя (или как в первом варианте - компании, на территории которой работник осуществляет свои трудовые функции), порядка получения заработной платы. 4. Проанализируют документы, связанные с исполнением договора о представлении персонала (отчеты, акты, платежные документы). Итак, как говорилось выше, основные доводы налоговых органов о неправомерности использования механизма лизинга персонала заключаются в следующем: 1. Бывшие сотрудники фактически выполняют одну и ту же работу, без каких бы то ни было изменений, трудовые отношения с бывшим работодателем не прерваны. Либо же, при использовании первого варианта, налоговые органы стоят на той позиции, что договор о предоставлении персонала является фиктивным, прикрывающим фактические трудовые отношения с бывшими работниками. Следовательно, организация должна была оформить все выплаты в рамках трудовых договоров с уплатой соответствующих налогов. Данный довод обосновывается тем, что работники постоянно находятся на территории компании-заказчика, соблюдают режим работы и правила внутреннего трудового распорядка. Поэтому фактически между организацией и физическим лицом сложились трудовые отношения. Такой довод можно попытаться оспорить (если, конечно, нет других признаков сложившихся трудовых отношений или признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды), так как оплата труда специалистов, начисление соответствующих налогов производится компанией, специализирующейся в области кадровых услуг. Положительным примером может послужить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А56-20964/03. Суд признал доводы налогового органа о том, что привлекаемые специалисты становятся работниками обществ, несостоятельным. В соответствии со ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. Налоговый орган не доказал, что между обществом и командированными специалистами были заключены какие-либо соглашения, а также то, что оплату труда указанных специалистов производило именно общество. 2. Единственной целью перевода персонала в другую компанию является минимизация налогообложения, а сделка, заключенная между организацией и компанией, применяющей упрощенную систему налогообложения, является фиктивной. Действительно, только ради налоговой экономии применять лизинг персонала нельзя. Привлекать сторонний персонал и третьих лиц можно, например, в том случае, если компания, у которой организация арендует персонал, имеет выраженную специализацию. Кроме того, такая сделка должна объясняться экономическими причинами. А сама организация, специализирующаяся на предоставлении персонала по договору, не должна иметь одного клиента. Например, какое-то подразделение в организации упраздняется, и его бывшие сотрудники регистрируют самостоятельное юридическое лицо, которое оказывает услуги (выполняет работы) неограниченному кругу лиц, которые прежде выполнялись ими в организации в качестве штатных сотрудников. В данном случае налогоплательщику надлежит доказать, что: - вывод персонала за штат или привлечение стороннего персонала по договору со специализированной компанией имели положительное влияние на финансово-хозяйственные

57

показатели организации (например, увеличение выручки, рентабельности, чистой прибыли по итогам года); - снижение налогового бремени не было единственной целью, которую преследовала организация при использовании механизма лизинга персонала. В некоторых случаях арбитражные суды могут принять сторону налогоплательщика (см. Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2005 N КА-А40/11556-05). В то же время такой довод налоговых органов находит поддержку у арбитражных судов (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26)) <13>. -------------------------------<13> Спор касался правомерности понесенных расходов для целей налогообложения, однако доводы, приводимые налоговым органом в обоснование своей позиции, применимы и в вопросах уплаты единого социального налога. В данном деле суд принял во внимание доводы, приводимые налоговым органом, и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Налоговый орган ссылался на следующие обстоятельства: - стороны по договору лизинга персонала являются взаимозависимыми для целей налогообложения лицами, так как учредитель и руководство одного предприятия являются учредителями, руководителями и главным бухгалтером другого предприятия, которые намеренно искусственно перераспределяют доходные и расходные статьи между предприятиями; - при наличии договора лизинга персонала происходит дублирование функций работников, которые ведут к завышению расходов, прямо влияющих на налогооблагаемую прибыль; - до заключения договора аутсорсинга в 2002 г. выручка налогоплательщика составила 3 364 669 032 руб. при количестве сотрудников бухгалтерской службы 7 человек, а в 2003 г. выручка организации снизилась, а средняя численность бухгалтерской службы увеличилась до 32 человек. Таким образом, при общем уменьшении объема выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2003 г. по сравнению с 2002 г. в 4,8 раза наблюдается увеличение заработной платы в среднем на одного работника на предприятии в 1,6 раза. Иными словами, суд признал, что совокупность изложенных факторов определяет недобросовестность налогоплательщика, опровергает презумпцию добросовестного поведения и свидетельствует о том, что организация осуществляла указанную сделку не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет. Данный факт, по мнению суда, надлежит подвергнуть тщательной проверке <14>. -------------------------------<14> В настоящее время рассмотрение дела не закончено. В другом деле арбитражный суд также признал правоту за налоговыми органами, которые утверждали, что лизинг персонала представлял собой схему уклонения от уплаты налогов <15>. -------------------------------<15> См. газету "Учет, налоги, право", N 37, 2006 г. Для применения схемы лизинга персонала было зарегистрировано несколько юридических лиц, которые впоследствии стали применять упрощенную систему налогообложения. В дальнейшем в штат этих организаций были зачислены сотрудники одного из предприятий, которое хотело достичь экономии на уплате единого социального налога. При этом общее количество работающих в каждой организации не превышало 100 человек. Налоговый орган посчитал, что кроме цели снижения налогового бремени иной цели налогоплательщик не преследовал. Суд поддержал налоговые органы и отметил, что признаками недобросовестного поведения являются: кадровый состав организаций формировался исключительно из бывших работников компании, трудовые функции и место работы не изменились, компания и общества, у которых был арендован персонал, находятся по одному адресу и взаимодействуют исключительно друг с другом. Дополнительным доводом в пользу формального характера сделки по предоставлению персонала было то, что приказы о поощрении и наказании работников, предоставленных по договору аренды персонала, издавала компания, не являющаяся юридическим работодателем. Еще одним примером того, как тщательно арбитражные суды подходят к рассмотрению дел, связанных с предоставлением персонала с точки зрения налоговой экономии, может послужить Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А65-7899/06. Суд направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, посчитав, что не все обстоятельства были выяснены полно. Суды первой и апелляционной инстанции сделали вывод о том, что фактическим работодателем работников, трудоустроенных в общество третьим лицом по договору

58

предоставления персонала, является само общество, которое и должно было уплачивать НДФЛ и ЕСН, а также что заключение договора предоставления персонала имело цель, исключительно направленную на уклонение от уплаты единого социального налога. Однако ФАС Поволжского округа счел, что такой тезис не является достаточным и подкрепленным материалами дела, и указал буквально следующее: 1. признавая решение налогового органа законным в данной части заявления, суды первой и апелляционной инстанций не исследовали вопрос и не дали оценки правомерности начисления налоговым органом ЕСН, НДФЛ, пени и штрафа обществу при том, что данные налоги уже были уплачены в бюджет третьим лицом, что подтверждается соответствующими платежными поручениями; 2. договор о предоставлении персонала, а также трудовые договоры с физическими лицами недействительными в установленном законом порядке не признаны; 3. судебными актами, вступившими в законную силу с участием налогового органа, отношения по предоставлению третьим лицом своего персонала другому юридическому лицу для обеспечения основной деятельности заказчиков признаны не противоречащими действующему законодательству; 4. не доказан факт того, что начисление заработной платы и налогов работникам велось работниками общества; 5. освобождение третьего лица в соответствии со ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты части единого социального налога не может являться доказательством того, что гражданско-правовой договор заключен лишь с целью уклонения от уплаты налогов. При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо будет учесть вышеизложенное, дать соответствующую правовую оценку обоснованности и законности решения налогового органа по признанию ничтожными по ст. ст. 168, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации трудовых договоров, заключенных третьим лицом с работниками, направленными обществу по его заявкам, и его правомочности по вторжению в сферу трудовых правоотношений третьего лица. Резюме Данный способ в настоящее время вызывает подозрение у налоговых органов, что относит его ко второй группе способов, с помощью которых можно достичь экономии на уплате единого социального налога. Однако при тщательной проработке механизма, грамотном юридическом и документальном оформлении, а главное в случае наличия иной цели, кроме экономии на налоге, позицию налогоплательщика можно признать правомерной и получить поддержку у арбитражного суда.

59

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Заключение гражданско-правового договора вместо трудового Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Маскировка заработной платы под представительские расходы или выдачу денежных средств под отчет Как достигается экономия Представительские расходы Что привлечет внимание налоговых органов Подотчетные денежные средства Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Маскировка заработной платы под видом страховой премии Как достигается экономия Что привлекает внимание налоговых органов Резюме Выдача заработной платы "в конвертах" Как достигается экономия Что привлекает внимание налоговых органов Доводы налогоплательщика (ООО "Редуктор-Энерго") Доводы налогового органа, поддержанные судом Резюме Выплата премий работникам за счет средств специального назначения Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Использование материального фонда руководителя Как достигается экономия Что привлекает внимание налоговых органов Резюме Выплата части заработной платы под видом компенсации за задержку выплаты заработной платы Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Нестандартная схема уклонения от уплаты единого социального налога (вексельная схема) Как достигается экономия Что привлекло внимание налогового органа Резюме Заключение ученического договора вместо трудового Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Строительство объекта хозяйственным способом Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Плата за пользование имуществом работника Как достигается экономия Резюме Выплаты в пользу работников, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль Как достигается экономия Резюме Выплаты в пользу работников, произведенные за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации Как достигается экономия Резюме Привлечение организаций инвалидов Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов

60

Резюме Компенсация за использование личного имущества работников Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме Выведение персонала за штат или лизинг персонала Как достигается экономия Что привлечет внимание налоговых органов Резюме

61