Бухгалтерская отчетность: практическое руководство

ÑÎÄÅÐÆÀÍÈÅ Ââåäåíèå. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà . . . . . . . . . 6 1.1. Îïðåäåëåíèå è íàçíà÷åíèå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè . . . . . 6 1.2. Ñîñòàâ îò÷åòíîñòè è ñèñòåìà âíóòðåííèõ âçàèìîñâÿçåé . . . 17 2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2.1. Ïîíÿòèå è ñóùíîñòü áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà . . . . . . . . 2.2. Êëàññèôèêàöèÿ ìîäåëåé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà . . . . . 2.3. Áàëàíñîâàÿ ìîäåëü è êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ . . . . . . . . 2.4. Ñòàòè÷åñêàÿ è äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5. Ñâÿçü ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà ñ ïðèíöèïàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà . . . . . . . . . . . . . . . .

. . 26 . . 31 . . 39 . . 51 . . 59

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà â ôèíàíñîâîì àíàëèçå äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3.1. Ôèíàíñîâûé àíàëèç êàê íåîòúåìëåìàÿ ÷àñòü áàëàíñîâåäåíèÿ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3.2. Âëèÿíèå íà ïîêàçàòåëè àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèé áàëàíñà . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 3.3. Ðàçðàáîòêà è àíàëèç ìîäåëè áàëàíñà äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Çàêëþ÷åíèå . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Ïðèëîæåíèå . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Îòâåòû ê òåñòàì è ðåøåíèå çàäà÷è . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 Ñïèñîê èñïîëüçîâàííîé ëèòåðàòóðû . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

ÂÂÅÄÅÍÈÅ Ðîññèéñêèé áóõãàëòåðñêèé ó÷åò â íàñòîÿùåå âðåìÿ ñòàëêèâàåòñÿ ñ áîëüøèìè ñëîæíîñòÿìè. Ýòî âûçâàíî çíà÷èòåëüíûìè èçìåíåíèÿìè â ýêîíîìè÷åñêèõ îòíîøåíèÿõ è íîðìàòèâíîé ïðàâîâîé áàçå. Ñëåäóåò îòìåòèòü, ÷òî ïîìåíÿëàñü è ôóíêöèîíàëüíàÿ íàïðàâëåííîñòü áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: èç ïðåèìóùåñòâåííî ôèêñèðóþùåãî èíñòðóìåíòà îí ïðåâðàòèëñÿ â èíñòðóìåíò àíàëèçà è ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ õîçÿéñòâåííîé ïîëèòèêè îðãàíèçàöèé, ÷òî, íåñîìíåííî, äîëæíî ñïîñîáñòâîâàòü ðàçâèòèþ ó áóõãàëòåðà ÷óâñòâà ïðîôåññèîíàëüíîé îòâåòñòâåííîñòè çà óñòàíîâëåíèå ñîâåðøåííûõ ïðàâèë áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ãðàìîòíîå ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îáîñíîâàííîå ìíåíèå áóõãàëòåðà î äîñòîâåðíîì ôîðìèðîâàíèè è ïðåäñòàâëåíèè èíôîðìàöèè, åãî âåðíàÿ îðèåíòàöèÿ â îñìûñëåíèè çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ äîëæíû áàçèðîâàòüñÿ íà çíàíèè òåîðèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, åãî ìåòîäîëîãèè, êëþ÷åâîå ìåñòî â êîòîðîé çàíèìàåò áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ. Äëÿ ýòîãî ñëåäóåò ïðåæäå âñåãî çíàòü ðîëü è çíà÷åíèå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, åå ñîñòàâ ñ âûäåëåííûìè âíóòðåííèìè âçàèìîñâÿçÿìè.  ýòîì êîíòåêñòå â êíèãå ïðåäñòàâëåíî ïîíÿòèå «áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ», êëàññèôèöèðîâàíû åãî ìîäåëè, ðàññìîòðåíà ñóùíîñòü ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé ìîäåëåé áàëàíñà è îïèñàíà èõ ñâÿçü ñ ïðèíöèïàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Îñîáåííîñòè ñîñòàâëåíèÿ ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ñâîäÿòñÿ ê åãî îðèåíòàöèè ïðåæäå âñåãî íà âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé, ïðåñëåäóþùèõ îäíó öåëü — âûÿâëåíèå ïëàòåæåñïîñîáíîñòè õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà. Ñòàòè÷åñêèé áàëàíñ ïîçâîëÿåò áîëåå òî÷íî ïðåäñòàâèòü èìóùåñòâåííîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè è ïîìîãàåò îòâåòèòü íà âîïðîñ: äîñòàòî÷íî ëè èìóùåñòâà äëÿ ïîãàøåíèÿ äîëãîâ? Öåëü äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà — íàèáîëåå òî÷íîå îïðåäåëåíèå äîõîäíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, ÷òî óäîâëåòâîðÿåò ïîòðåáíîñòè âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé — àäìèíèñòðàöèè è ñîáñòâåííèêîâ. Èíòåðåñ ïðàêòèêóþùèõ áóõãàëòåðîâ ìîæåò âûçâàòü ïðåäëîæåííûé àâòîðàìè ïîäõîä, ïîçâîëÿþùèé ìîäåëèðîâàòü áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ â êîíòåêñòå ïîòðåáíîñòåé çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé è âîçìîæíîñòè ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Íà îñíîâàíèè ïðîâåäåííîãî èññëåäîâàíèÿ âëèÿíèÿ ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà íà ïîêàçàòåëè àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ

Ââåäåíèå

5

îðãàíèçàöèè ðàçðàáîòàíà è ïðîàíàëèçèðîâàíà ìîäåëü áàëàíñà, ïîçâîëÿþùàÿ ïðèíèìàòü óïðàâëåí÷åñêèå ðåøåíèÿ. Îñîáåííîñòüþ äàííîé êíèãè ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî â íåé ïðåäëîæåíà íåîáû÷íàÿ ìåòîäîëîãèÿ ïîñòðîåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà — â çàâèñèìîñòè îò ïîòðåáíîñòåé çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé. Àâòîðû íàäåþòñÿ, ÷òî èçäàíèå áóäåò ïîëåçíî äèðåêòîðàì, ìåíåäæåðàì, áóõãàëòåðàì ôèðì è àóäèòîðàì, ò.å. âñåì òåì ñïåöèàëèñòàì, êîòîðûå â ïðàêòè÷åñêîé æèçíè ñòàëêèâàþòñÿ ñ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòüþ è âûíóæäåíû ïðè ôîðìèðîâàíèè áàëàíñà ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå ïîòðåáíîñòè çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé.

1. ÐÎËÜ ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Â ÑÈÑÒÅÌÅ Ó×ÅÒÀ 1.1. Îïðåäåëåíèå è íàçíà÷åíèå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î ñóùíîñòè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè; l î òðåáîâàíèÿõ ê êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì èíôîðìàöèè, ïðåäñòàâëÿåìîé â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè; l î ñèñòåìå ðåãóëèðîâàíèÿ ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. Ñóùíîñòü áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà  ñîâðåìåííîì äèíàìè÷íî ìåíÿþùåìñÿ ìèðå çíà÷èìîñòü èíôîðìàöèîííûõ ðåñóðñîâ íåóêëîííî ïîâûøàåòñÿ. ×òîáû ãðàìîòíî óïðàâëÿòü ëþáîé ñîöèàëüíî-ýêîíîìè÷åñêîé ñèñòåìîé, ñëåäóåò îáåñïå÷èòü ïîñòóïëåíèå íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèè óïðàâëåí÷åñêîìó ïåðñîíàëó. Èíôîðìàöèîííîå îáåñïå÷åíèå ïðîöåññà óïðàâëåíèÿ âêëþ÷àåò â ñåáÿ áóõãàëòåðñêóþ è ñòàòèñòè÷åñêóþ îò÷åòíîñòü, îïåðàòèâíûå äàííûå, íåôîðìàëèçîâàííûå âíåó÷åòíûå ñâåäåíèÿ. Ñòåïåíü ïðèìåíåíèÿ èíôîðìàöèîííûõ ðåñóðñîâ â óïðàâëåíèè ðàçëè÷íà, îäíàêî ñëåäóåò îòìåòèòü îáùóþ òåíäåíöèþ ñëàáîé âîñòðåáîâàííîñòè áóõãàëòåðñêèõ äàííûõ ïðè âûðàáîòêå óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. ×àñòè÷íî ýòî ñâÿçàíî ñî ñëîæèâøèìèñÿ ñòåðåîòèïàìè: ïðåîáëàäàíèå êîíòðîëüíîé ôóíêöèè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, âðåìåííîé ëàã îò÷åòíûõ ôîðì, èõ èñêëþ÷èòåëüíàÿ ñëîæíîñòü è ò.ï.  óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ ñòàíîâèòñÿ îñíîâíûì ñðåäñòâîì êîììóíèêàöèè è âàæíåéøèì ýëåìåíòîì èíôîðìàöèîííîãî îáåñïå÷åíèÿ óïðàâëåíèÿ.  ïëàíîâîé ýêîíîìèêå áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü âûïîëíÿëà ïîä÷èíåííóþ ôóíêöèþ, äîïîëíÿÿ ñâîèìè äàííûìè ñòàòèñòè÷åñêèå ñâîäêè. Íå îòðèöàÿ çíà÷åíèÿ ñòàòèñòè÷åñêèõ äàííûõ äëÿ ñòðàíû â öåëîì, íóæíî îòìåòèòü, ÷òî â óñëîâèÿõ ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé ôóíêöèè áóõãàëòåðñêîé (ôèíàíñîâîé) îò÷åòíîñòè â êîðíå ìåíÿþòñÿ. Îíà òàèò â ñåáå ãðîìàäíûé àíàëèòè÷åñêèé ïîòåíöèàë è ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà â ïðîöåññå ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé êàê ïåðñïåêòèâíîãî, òàê è òåêóùåãî õàðàêòåðà.

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

7

Îò÷åòíûå äàííûå — ýòî ìîäåëè õîçÿéñòâóþùåé åäèíèöû. È õîòÿ îò÷åòíîñòü íå ïðåäñòàâëÿåò ïîëíîé êàðòèíû èñòèííîãî ïîëîæåíèÿ äåë, îíà ÿâëÿåòñÿ íàèëó÷øåé èç âñåõ âîçìîæíûõ ïîïûòîê áóõãàëòåðà äîáèòüñÿ ýòîãî1.  îñíîâó çàäà÷ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïîëîæåíû èíòåðåñû ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèè, êîòîðûå, â ñâîþ î÷åðåäü, ÿâëÿþòñÿ èñõîäíûì ïóíêòîì â ïîñòðîåíèè ñàìîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Íàïðèìåð, â àíãëîÿçû÷íûõ ñòðàíàõ Çàïàäà öåëè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è òðåáîâàíèÿ, ê íåé ïðåäúÿâëÿåìûå, ÿâëÿþòñÿ êðàåóãîëüíûì êàìíåì ïðè ðàçðàáîòêå êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâ òåîðèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.  íàèáîëåå îáùåì âèäå âçàèìîñâÿçü è âçàèìîðàçâèòèå îñíîâíûõ êàòåãîðèé, îïðåäåëÿþùèõ êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñëåäóþùåé ñõåìîé: I Þ O Þ Q Þ A Þ P Þ T2, ãäå I — èíòåðåñû ïîëüçîâàòåëåé ó÷åòíîé èíôîðìàöèè; O — öåëè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè; Q — õàðàêòåðèñòèêà ó÷åòíîé èíôîðìàöèè; A — ïîñòóëàòû ó÷åòà; P — ïðèíöèïû ó÷åòà; T — òåõíèêà ó÷åòà. Ïðèâåäåííàÿ ñâÿçü èìååò ñëåäóþùóþ ñìûñëîâóþ èíòåðïðåòàöèþ: èñõîäÿ èç èíòåðåñîâ ïîëüçîâàòåëåé äîëæíû ôîðìóëèðîâàòüñÿ òðåáîâàíèÿ ê îò÷åòíîñòè â îòíîøåíèè ñîñòàâà è íàïîëíÿåìîñòè îò÷åòíûõ ôîðì, à òåõíèêà ó÷åòà äîëæíà îáåñïå÷èòü âîçìîæíîñòü âûïîëíåíèÿ ýòèõ òðåáîâàíèé. Ýòà âçàèìîñâÿçü òàêæå õàðàêòåðèçóåò òåîðåòè÷åñêóþ è ïðàêòè÷åñêóþ ñòîðîíû áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè: îò÷åòíîñòü, ÿâëÿÿñü, ïî ñóòè, îñíîâíûì ýëåìåíòîì ñèñòåìû ó÷åòà, â çíà÷èòåëüíîé ñòåïåíè îïðåäåëÿåò ïðîöåäóðíûå àñïåêòû ýòîé ñèñòåìû. Îò÷åòíîñòü ÿâëÿåòñÿ çàâåðøàþùèì âûñøèì ýòàïîì áóõãàëòåðñêîãî îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè. Ïîñëåäîâàòåëüíîñòü îáîáùåíèÿ ó÷åòíûõ äàííûõ ïðåäñòàâëåíà â ñëåäóþùåì âèäå (ðèñ. 1). Îòëè÷èòåëüíîé ÷åðòîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿåòñÿ áàëàíñîâûé ïðèíöèï âçàèìîñâÿçè åå ïîêàçàòåëåé. Ýòîò ïðèíöèï âûòåêàåò èç äâîéíîé çàïèñè äàííûõ íà ñ÷åòàõ, ïîêàçàòåëè êîòîðûõ ñîñòàâëÿþò îñíîâó îò÷åòíîñòè. Èç ýòîãî ñëåäóåò, ÷òî áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü — ýòî óïîðÿäî÷åííàÿ âçàèìîñâÿçàííàÿ ñèñòåìà ïîêàçàòåëåé, õàðàêòåðèçóþùèõ óñëîâèÿ è ðåçóëüòàòû õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Áàëàíñîâûé ïðèíöèï ïîñòðîåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åò1

Íèäëç Á., Àíäåðñåí Õ., Êîíäóýëë Ä. Ïðèíöèïû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. / Ïåð. ñ àíãë. ïîä ðåä. ß.Â. Ñîêîëîâà. 2-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1996. 2 Êîâàë¸â Â.Â. Ôèíàíñîâûé àíàëèç. 2-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000.

8

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ðèñ. 1. Ýòàïû îáîáùåíèÿ ó÷åòíîé èíôîðìàöèè

íîñòè óñèëèâàåò åå êîìïëåêñíûé õàðàêòåð è îáëåã÷àåò ïðîâåðêó ïðàâèëüíîñòè îò÷åòíîñòè.  çàêîíîäàòåëüñòâå Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïîä áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòüþ ïîíèìàåòñÿ åäèíàÿ ñèñòåìà äàííûõ îá èìóùåñòâåííîì è ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè è î ðåçóëüòàòàõ åå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, ñîñòàâëÿåìûõ íà îñíîâå äàííûõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïî óñòàíîâëåííûì ôîðìàì (ñò. 2 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 21 íîÿáðÿ 1996 ã. ¹ 129-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå», äàëåå — Çàêîí î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå). Ñèñòåìà ó÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé, ñîñòàâëÿþùèõ áóõãàëòåðñêóþ îò÷åòíîñòü, âûâîäèòñÿ íåïîñðåäñòâåííî èç ñ÷åòîâ Ãëàâíîé êíèãè. Ïðè ýòîì áàëàíñ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ïåðå÷åíü ñàëüäî ñ÷åòîâ ýòîé êíèãè, à îò÷åò î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ — ïåðå÷åíü îáîðîòîâ ðåçóëüòàòíûõ ñ÷åòîâ (äî èõ çàêðûòèÿ) ýòîé æå Ãëàâíîé êíèãè. Òðåáîâàíèÿ ê êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì èíôîðìàöèè, ïðåäñòàâëÿåìîé â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè  ñîâðåìåííûõ óñëîâèÿõ áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü ìîæåò è äîëæíà ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê âàæíàÿ ïðåäïîñûëêà îðãàíèçàöèè ýôôåêòèâíûõ äåëîâûõ âçàèìîñâÿçåé âñåõ ó÷àñòíèêîâ ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé. ×òîáû

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

9

ñòàòü ðåàëüíûì ôàêòîðîì äåëîâîãî îáîðîòà, èíôîðìàöèÿ, ñîäåðæàùàÿñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèè, äîëæíà îáëàäàòü êà÷åñòâåííûìè õàðàêòåðèñòèêàìè âïîëíå îïðåäåëåííîãî ñîäåðæàíèÿ, íåñòè òðåáóåìóþ çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì íàãðóçêó. Òðåáîâàíèÿ äîñòîâåðíîñòè è ïîëíîòû ñîãëàñíî ðîññèéñêîìó çàêîíîäàòåëüñòâó ëåæàò â îñíîâå ïðèçíàêîâ, ãàðàíòèðóþùèõ êà÷åñòâî ïðåäñòàâëÿåìûõ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ñâåäåíèé. Ìîæíî ñ÷èòàòü, ÷òî êðèòåðèé êà÷åñòâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ôîðìàëèçîâàí. Òàê, â ï. 3 ñò. 1 Çàêîíà î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ãîâîðèòñÿ, ÷òî îäíîé èç îñíîâíûõ çàäà÷ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ ôîðìèðîâàíèå ïîëíîé è äîñòîâåðíîé èíôîðìàöèè. Ïîëîæåíèåì ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 4/99), óòâåðæäåííûì ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 èþëÿ 1999 ã. ¹ 43í, ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü äîëæíà äàâàòü äîñòîâåðíîå è ïîëíîå ïðåäñòàâëåíèå îá èìóùåñòâåííîì è ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè, à òàêæå î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ åå äåÿòåëüíîñòè. Ïðè ýòîì äîñòîâåðíîé è ïîëíîé ïðèçíàåòñÿ áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü, ñôîðìèðîâàííàÿ è ñîñòàâëåííàÿ â ñòðîãîì ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòîâ, è èíôîðìàöèÿ, åäèíîîáðàçíî ñôîðìèðîâàííàÿ è ïðåäñòàâëåííàÿ ïî îáùåèçâåñòíûì è ïðèçíàâàåìûì âñåìè çàèíòåðåñîâàííûìè ëèöàìè ïðàâèëàì, ÷òî èñêëþ÷àåò íåîäíîçíà÷íîñòü òîëêîâàíèÿ ýòîé èíôîðìàöèè. Îáû÷íî ïðèâîäÿòñÿ òðè àðãóìåíòà â ïîäòâåðæäåíèå òåçèñà î äîñòîâåðíîñòè: à) áóõãàëòåðñêèå äàííûå ÿâëÿþòñÿ òî÷íûìè â îòëè÷èå îò äàííûõ, ãåíåðèðóåìûõ â ñèñòåìå îïåðàòèâíîãî èëè ñòàòèñòè÷åñêîãî ó÷åòà; á) îíè âåðèôèöèðóåìû, ïîñêîëüêó ïîäêðåïëåíû îïðàâäàòåëüíûìè äîêóìåíòàìè; â) àëãîðèòìû ôîðìèðîâàíèÿ ïîäàâëÿþùåãî áîëüøèíñòâà îò÷åòíûõ äàííûõ ÷àùå âñåãî îäíîçíà÷íî ïðåäîïðåäåëåíû íîðìàòèâíûìè äîêóìåíòàìè è ïîòîìó ìîãóò áûòü ëåãêî ïðîâåðåíû ïóòåì èíâåíòàðèçàöèè, ðåâèçèè êîíòðîëüíîé ïðîâåðêè, ñâåðêè çàôèêñèðîâàííûõ îïåðàöèé ñ òèïîâûìè ïðîâîäêàìè è äð. Ñàìî ïî ñåáå ñîáëþäåíèå òðåáîâàíèÿ äîñòîâåðíîñòè îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé íå ðåøàåò ïðîáëåìû ôîðìèðîâàíèÿ êà÷åñòâåííîé èíôîðìàöèè, ïîñêîëüêó îò÷åòíûå ïîêàçàòåëè ìîãóò ñîîòâåòñòâîâàòü êðèòåðèÿì äîñòîâåðíîñòè, íî ïðè ýòîì íå îòâå÷àòü èíòåðåñàì ïîëüçîâàòåëåé. Òðåáîâàíèÿ ê êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì èíôîðìàöèè, ñëîæèâøèåñÿ íà îñíîâå ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ìîãóò ïîñëóæèòü îðèåíòèðîì â âûáîðå óêàçàííûõ êðèòåðèåâ (ðèñ. 2). Ïîíÿòíîñòü èíôîðìàöèè îçíà÷àåò åå äîñòóïíîñòü äëÿ ïîíèìàíèÿ ïîëüçîâàòåëÿìè, îáëàäàþùèìè äîñòàòî÷íûì óðîâíåì çíàíèé.

10

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ðèñ. 2. Êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè èíôîðìàöèè íà îñíîâå ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè

Èíôîðìàöèÿ, ñîäåðæàùàÿñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, äîëæíà áûòü ïðåæäå âñåãî ïîëåçíîé ðàçëè÷íûì ãðóïïàì ïîëüçîâàòåëåé, ò.å. ïîëåçíîñòü áóõãàëòåðñêîé èíôîðìàöèè äëÿ ïðèíÿòèÿ ðå-

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

11

øåíèé èìååò îñíîâíîå çíà÷åíèå â èåðàðõèè êà÷åñòâ. Ðåëåâàíòíîñòü è íàäåæíîñòü — äâà êà÷åñòâà, êîòîðûå äåëàþò èíôîðìàöèþ ïîëåçíîé äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ. Ðåëåâàíòíîñòü ñâÿçàíà ñ âîçäåéñòâèåì íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ è íà ïðîãíîçèðîâàíèå äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, â òîì ÷èñëå åå äåíåæíûõ ïîòîêîâ. Íàäåæíîñòü èìååò ìåñòî, êîãäà èíôîðìàöèÿ ñâîáîäíà îò îøèáîê è ïðèñòðàñòíîñòè è âåðíî îòðàæàåò òî, ÷òî ïðåäïîëàãàëîñü îòðàçèòü. ×òîáû áûòü íàäåæíîé, èíôîðìàöèÿ äîëæíà óäîâëåòâîðÿòü ñëåäóþùèì òðåáîâàíèÿì: l ïðàâäèâîå ïðåäñòàâëåíèå; l îòðàæåíèå õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, èñõîäÿ èç èõ ýêîíîìè÷åñêîé ñóùíîñòè, à íå þðèäè÷åñêîé ôîðìû; l îñìîòðèòåëüíîñòü, âûðàæàþùàÿñÿ â êîíñåðâàòèâíîñòè îöåíêè, ò.å. àêòèâû è äîõîäû íå äîëæíû áûòü ïåðåîöåíåíû, à îáÿçàòåëüñòâà è ðàñõîäû íåäîîöåíåíû.  ýòîì ñëó÷àå àêòèâû îòðàæàþòñÿ ïî íàèìåíüøåé èç âîçìîæíûõ ñòîèìîñòåé, à îáÿçàòåëüñòâà — ïî íàèáîëüøåé; ó÷èòûâàþòñÿ ïîòåíöèàëüíûå óáûòêè, à íå ïîòåíöèàëüíûå ïðèáûëè (îäíàêî ýòî íå îçíà÷àåò, ÷òî ñîçäàíû ñêðûòûå ðåçåðâû èëè íàìåðåííî èñêàæåíà èíôîðìàöèÿ); l ïîëíîòà îçíà÷àåò ðàìêè ñóùåñòâåííîñòè è çàòðàòû íà ïîëó÷åíèå èíôîðìàöèè; l íåéòðàëüíîñòü â îòíîøåíèè èíòåðåñîâ ðàçëè÷íûõ ãðóïï ïîëüçîâàòåëåé. Ñîïîñòàâèìîñòü èíôîðìàöèè îçíà÷àåò ñðàâíèìîñòü äàííûõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êàê çà ïðåäøåñòâóþùèå ïåðèîäû, òàê è ñ äàííûìè äðóãèõ îðãàíèçàöèé. Ñîïîñòàâèìîñòü äîñòèãàåòñÿ ðàñêðûòèåì â îò÷åòíîñòè ó÷åòíîé ïîëèòèêè, åå èçìåíåíèé è ïîëó÷åííûõ ðåçóëüòàòîâ. Êðîìå òîãî, ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè óñòàíîâëåíû òðè îãðàíè÷åíèÿ, ñâÿçàííûå ñ íàäåæíîñòüþ è ðåëåâàíòíîñòüþ èíôîðìàöèè êàê îñíîâíûìè êà÷åñòâåííûìè õàðàêòåðèñòèêàìè: 1) êðèòåðèé ñâîåâðåìåííîñòè (îòñóòñòâèå çàäåðæêè â îòðàæåíèè èíôîðìàöèè), êîòîðûé ñâÿçàí ñ íåîáõîäèìîñòüþ ñîîòíåñåíèÿ òðåáîâàíèé íàäåæíîñòè è ðåëåâàíòíîñòè; 2) ñîîòíîøåíèå ìåæäó âûãîäàìè è çàòðàòàìè (âûãîäû, ïîëó÷àåìûå îò èíôîðìàöèè, íå äîëæíû ïðåâûøàòü çàòðàò íà åå ïîëó÷åíèå). Ïîñêîëüêó â êàæäîì êîíêðåòíîì ñëó÷àå ñðàâíèòü èçâëåêàåìûå âûãîäû è çàòðàòû ÷ðåçâû÷àéíî ñëîæíî, ïðîöåññ èõ ñîîòíåñåíèÿ òðåáóåò ïðîôåññèîíàëüíîé îöåíêè; 3) ñîîòíîøåíèå ìåæäó êà÷åñòâåííûìè õàðàêòåðèñòèêàìè. Èíôîðìàöèÿ áóäåò ïîëåçíîé äëÿ ïîëüçîâàòåëåé, ïðèíèìàþùèõ ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ ïðè íàëè÷èè áàëàíñà ðåëåâàíòíîñòè è íàäåæ-

12

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

íîñòè. Äàííîå îãðàíè÷åíèå ÿâëÿåòñÿ ïðåäìåòîì ïðîôåññèîíàëüíîé îöåíêè è äîëæíî ïîä÷èíÿòüñÿ îáùåé öåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè — óäîâëåòâîðåíèþ èíôîðìàöèîííûõ ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé. Îñíîâîé äëÿ ïðèçíàíèÿ èíôîðìàöèè ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííîñòü.  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîñòè èìååò îñîáîå çíà÷åíèå, ïîñêîëüêó ââåäåíèå èçáûòî÷íîé èíôîðìàöèè ìîæåò ñäåëàòü òðóäíûì åå ïîíèìàíèå è àíàëèç. Ñëåäîâàòåëüíî, ÷òîáû èíôîðìàöèÿ íå áûëà îøèáî÷íîé, ñëåäóåò èñêëþ÷èòü èç íåå íåçíà÷èòåëüíûå äàííûå.  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñóùåñòâåííîé ïðèçíàåòñÿ òàêàÿ ñòàòüÿ èëè ïîëó÷åííàÿ èíôîðìàöèÿ, îòñóòñòâèå êîòîðîé â îò÷åòíîñòè ìîæåò ïîâëå÷ü çà ñîáîé îøèáî÷íûå ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé (ôèíàíñîâûõ è èíâåñòèöèîííûõ ðåøåíèé, îöåíêè îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, êðåäèòíîé ïîëèòèêè, êà÷åñòâà ìåíåäæìåíòà).  ìèðîâîé ïðàêòèêå ôîðìèðîâàíèÿ è ïîäòâåðæäåíèÿ êà÷åñòâà è ïîëåçíîñòè äàííûõ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ðàñêðûòèþ ïîäëåæàò ñòàòüè, êîòîðûå ÿâëÿþòñÿ ñóùåñòâåííûìè è ïðîçðà÷íûìè äëÿ èíòåðïðåòàöèè èìóùåñòâåííîãî è ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ. Ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîñòè äîëæíî áûòü ýêâèâàëåíòíî ïîíÿòèþ äîñòàòî÷íîé èëè ðàçóìíîé ïîëíîòû îò÷åòíûõ äàííûõ ïî ñîñòàâó ïîêàçàòåëåé. Ñ òî÷êè çðåíèÿ òðåáîâàíèÿ ïîëíîòû èíôîðìàöèè áîëüøîå çíà÷åíèå èìååò åå àêòóàëüíîñòü (ìàñøòàáû áèçíåñà, îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâàÿ ôîðìà óïðàâëåíèÿ, ñôåðà è âèäû äåÿòåëüíîñòè, ñòåïåíü ðàçâèòîñòè è äîñòóïíîñòè ê èñòî÷íèêàì ïðèâëå÷åíèÿ êàïèòàëà è ò. ï.); ñòåïåíü çàùèùåííîñòè çàêîíîäàòåëüñòâîì èíôîðìàöèîííîãî ñòàòóñà ïîëüçîâàòåëÿ äåëîâîé èíôîðìàöèè (íàëîãîâûå îðãàíû, ñòàòèñòè÷åñêèå îðãàíû, àêöèîíåðû, èíâåñòîðû è ò. ï.); ïðèîðèòåòû ãðóïïû ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè.  ïðèëîæåíèè ê äàííîé êíèãå îáîáùåíû ðåçóëüòàòû ñðàâíåíèÿ îñíîâíûõ êðèòåðèåâ êà÷åñòâà, óñòàíîâëåííûõ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ñ èõ àíàëîãàìè â ðîññèéñêîé ïðàêòèêå.  Ðîññèè ñëîæíîñòü ïðàêòè÷åñêîãî ïðèìåíåíèÿ òðåáîâàíèé ê êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì èíôîðìàöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè êîíöåïòóàëüíûìè îñíîâàìè îïðåäåëÿåòñÿ: l íîðìàòèâíûì ðåãóëèðîâàíèåì ðàçëè÷íûõ âîïðîñîâ ó÷åòà è ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè; l íàöåëåííîñòüþ îò÷åòíîñòè íà óäîâëåòâîðåíèå òðåáîâàíèé â ïåðâóþ î÷åðåäü íàëîãîâûõ îðãàíîâ;

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

13

l îòñóòñòâèåì âîçìîæíîñòè ïðèìåíåíèÿ ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ áóõãàëòåðîâ. Èíàÿ ñèòóàöèÿ ñëîæèëàñü íà Çàïàäå. Âåðîÿòíî, ðàçëè÷èå êðîåòñÿ â ïîäõîäàõ ê íîðìàòèâíîìó ðåãóëèðîâàíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â çàïàäíûõ ñòðàíàõ, ÷òî íå ìîæåò íå îòðàçèòüñÿ íà ôîðìèðîâàíèè èíôîðìàöèè (òàáë. 1).

Ñèñòåìà ðåãóëèðîâàíèÿ ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè  Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è îò÷åòíîñòü ñòðîãî ðåãëàìåíòèðóþòñÿ çàêîíîäàòåëüíûìè îðãàíàìè, ïðè÷åì â ðàçðàáîòêå íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòîâ âåëèêà ðîëü ãîñóäàðñòâà. Êðîìå òîãî, ñóùåñòâóåò íàöåëåííîñòü îò÷åòíîñòè íà óäîâëåòâîðåíèå òðåáîâàíèé â ïåðâóþ î÷åðåäü íàëîãîâûõ îðãàíîâ è îòñóòñòâóåò âîçìîæíîñòü ïðèìåíåíèÿ ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ áóõãàëòåðîâ. Ñëåäóåò îòìåòèòü, ÷òî çà ïîñëåäíèå äåñÿòèëåòèÿ â Ðîññèè ïîäõîäû ê ðåãóëèðîâàíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïðåòåðïåëè îïðåäåëåííûå èçìåíåíèÿ.  ãîäû ñîâåòñêîé âëàñòè áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ðåãóëèðîâàëñÿ òàê íàçûâàåìûìè ïîäçàêîííûìè àêòàìè — èíñòðóêöèÿìè, ïðèêàçàìè, ïîëîæåíèÿìè è ìåòîäè÷åñêèìè óêàçàíèÿìè, êîòîðûå âûïóñêàëèñü ìèíèñòåðñòâàìè è âåäîìñòâàìè ñòðàíû è ðåñïóáëèê; ìåòîäîëîãèÿ ó÷åòà çàäàâàëàñü Ìèíèñòåðñòâîì ôèíàíñîâ ÑÑÑÐ. Îñíîâíûìè ðåãóëÿòèâàìè â îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà áûëè òàê íàçûâàåìûå ïîëîæåíèÿ: Ïîëîæåíèå î ãëàâíûõ áóõãàëòåðàõ, Ïîëîæåíèå î áóõãàëòåðñêèõ îò÷åòàõ è áàëàíñàõ è äð. Ýòî áûëè äîêóìåíòû ïðåäïèñûâàþùåãî õàðàêòåðà, ïðàêòè÷åñêè íå äàâàâøèå áóõãàëòåðó âîçìîæíîñòè âûáîðà ó÷åòíûõ ïðîöåäóð.  íèõ ðåãëàìåíòèðîâàëèñü äåéñòâèÿ áóõãàëòåðà â âèäå òèïîâûõ ïðîâîäîê, çàäàâàëàñü æåñòêàÿ ñòðóêòóðà îò÷åòíîñòè.  íàñòîÿùåå âðåìÿ â Ðîññèè ñëîæèëàñü ÷åòûðåõóðîâíåâàÿ ñèñòåìà ðåãóëèðîâàíèÿ ó÷åòà è îò÷åòíîñòè, íà ôîðìèðîâàíèå êîòîðîé îãðîìíîå âëèÿíèå îêàçàëè ýêîíîìè÷åñêèå ïðåîáðàçîâàíèÿ â ñòðàíå è àêòèâíîå ðàñïðîñòðàíåíèå ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ñèñòåìà ðåãóëèðîâàíèÿ, ðàçðàáîòàííàÿ Äåïàðòàìåíòîì ìåòîäîëîãèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè Ìèíôèíà Ðîññèè, âûäåëÿåò çàêîíîäàòåëüíûé, íîðìàòèâíûé, ìåòîäè÷åñêèé è îðãàíèçàöèîííûé óðîâíè. Ïåðâûé óðîâåíü íàðÿäó ñ äðóãèìè çàêîíîäàòåëüíûìè àêòàìè îáðàçóåò Çàêîí î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå. Äàííûì Çàêîíîì, êîòîðûé ÿâëÿåòñÿ ôóíäàìåíòîì ñèñòåìû ðåãóëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, óñòàíîâëåíû åäèíûå ïðàâîâûå ìåòîäîëîãè÷åñêèå îñíîâû âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè.

Ïðèñóòñòâóåò

Çíà÷èòåëüíîå

Ñóùåñòâåííîå

Ñóùåñòâåííîå

Ãèáêàÿ, íî ñ òåíäåíöèåé âëèÿíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà

Äîìèíèðîâàíèå êîíñåðâàòèâíîãî ïîäõîäà è íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà

×ðåçâû÷àéíûé êîíñåðâàòèçì ïðè äîìèíèðîâàíèè íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà

Äîìèíèðîâàíèå êîíñåðâàòèâíîãî ïîäõîäà è íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà

Çàêîí î êîìïàíèÿõ, UK GAAP

Çàêîí î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, Äåêðåò î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå

Òîðãîâûé êîäåêñ, Ïðèíöèïû íàäëåæàùåãî âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà

Çàêîí î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, ÏÁÓ

Çàêîíîäàòåëüíûé îðãàí è ïðîôåññèîíàëû

Çàêîíîäàòåëüíûé îðãàí

Çàêîíîäàòåëüíûé îðãàí

Çàêîíîäàòåëüíûé îðãàí

Ôðàíöèÿ

Ãåðìàíèÿ

Ðîññèÿ

Ïðîÿâëÿåòñÿ íå òàê ÿâíî, êàê â äðóãèõ ñòðàíàõ

Âëèÿíèå ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ

Âåëèêîáðèòàíèÿ

Ãèáêàÿ

Îáùàÿ õàðàêòåðèñòèêà ðåãóëèðîâàíèÿ

US GAAP

Áàçîâûå íîðìàòèâíûå àêòû

Çàêîíîäàòåëüíûé îðãàí è ïðîôåññèîíàëû

Îñíîâíîé èñòî÷íèê ðåãóëèðîâàíèÿ

ÑØÀ

Ñòðàíà

Ðåêîìåíäàòåëüíûé

Îáÿçàòåëüíûé

Îáÿçàòåëüíûé

Îáÿçàòåëüíûé

Îêàçûâàþò ïîìîùü â ïîäãîòîâêå çàêîíîäàòåëüíûõ àêòîâ è ãîòîâÿò ñâîè, íåîáÿçàòåëüíûå äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ ðåêîìåíäàöèè Çàíèìàþòñÿ îáåñïå÷åíèåì ñîîòâåòñòâèÿ ïðàêòèêè äåéñòâóþùåìó çàêîíîäàòåëüñòâó, à íå ðàçðàáîòêîé íîâîãî Çàíèìàþòñÿ ðàçúÿñíåíèåì ñðåäè ïðàêòèêîâ ïðèíÿòûõ íîâûõ ïðàâèë áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è âûðàáîòêîé ó÷åòíûõ ïðèåìîâ ïî èõ ïðèìåíåíèþ

Ðåêîìåíäàòåëüíûé

Õàðàêòåð íîðìàòèâíûõ àêòîâ

Òàáëèöà 1

Çíà÷èòåëüíàÿ

Çíà÷èòåëüíàÿ

Ðîëü ïðîôåññèîíàëîâ

Ñðàâíåíèå ïîäõîäîâ ñòðàí ê ðàçðàáîòêå íîðì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

15

 îäíîì ðÿäó ñ Çàêîíîì î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ñòîÿò äðóãèå çàêîíû, íàïðèìåð, Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 26 äåêàáðÿ 1995 ã. ¹ 208-ÔÇ «Îá àêöèîíåðíûõ îáùåñòâàõ», óêàçû Ïðåçèäåíòà ÐÔ, ïîñòàíîâëåíèÿ Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ. Âàæíûì íîðìàòèâíûì àêòîì ïåðâîãî óðîâíÿ ÿâëÿåòñÿ Ãðàæäàíñêèé êîäåêñ Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, â ïåðâîé ÷àñòè êîòîðîãî çàêîíîäàòåëüíî çàêðåïëåíû ìíîãèå âîïðîñû ó÷åòà è îò÷åòíîñòè (íàïðèìåð, íàëè÷èå ñàìîñòîÿòåëüíîãî áàëàíñà êàê ïðèçíàêà þðèäè÷åñêîãî ëèöà, îáÿçàòåëüíîñòü óòâåðæäåíèÿ ãîäîâîãî îò÷åòà, ïîíÿòèå äî÷åðíèõ è çàâèñèìûõ îáùåñòâ). Îäíèì èç âàæíåéøèõ ìåòîäîëîãè÷åñêèõ äîêóìåíòîâ â îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ Ïîëîæåíèå ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, óòâåðæäåííîå ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 23 èþëÿ 1998 ã. ¹ 34í, â êîòîðîì ñôîðìóëèðîâàíû âàæíåéøèå ïðèíöèïû ó÷åòà â îðãàíèçàöèÿõ.  äàëüíåéøåì ìíîãèå ñòàòüè äàííîãî Ïîëîæåíèÿ áûëè ïðèíÿòû â íîâîé ðåäàêöèè â ñâÿçè ñ ââåäåíèåì â äåéñòâèå ÷àñòåé ïåðâîé, âòîðîé è òðåòüåé Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè è äðóãèõ íîðìàòèâíûõ àêòîâ. Çàìåíèâ ðàíåå äåéñòâîâàâøèå ïîëîæåíèÿ (Ïîëîæåíèå î áóõãàëòåðñêèõ îò÷åòàõ è Ïîëîæåíèå î ãëàâíûõ áóõãàëòåðàõ), çàêîíîäàòåëè ó÷ëè â óêàçàííîì Ïîëîæåíèè òðåáîâàíèÿ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè. Îäíàêî, íåñìîòðÿ íà âñþ âàæíîñòü äàííîãî äîêóìåíòà, åãî íåëüçÿ îäíîçíà÷íî îòíåñòè ê äîêóìåíòàì ïåðâîãî óðîâíÿ, ïîñêîëüêó îíî óòâåðæäåíî íå çàêîíîäàòåëüíûì îðãàíîì, à ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè. Âòîðîé óðîâåíü ñîñòàâëÿþò ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó (ÏÁÓ), ðàçðàáîòàííûå Ìèíôèíîì Ðîññèè ñîãëàñíî ãîñóäàðñòâåííîé ïðîãðàììå ïåðåõîäà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè íà ïðèíÿòóþ â ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå ñèñòåìó ó÷åòà è ñòàòèñòèêè â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ðàçâèòèÿ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè.  ïîëîæåíèÿõ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó ðàññìàòðèâàþòñÿ îòäåëüíûå ìåòîäîëîãè÷åñêèå âîïðîñû ó÷åòà êîíêðåòíûõ îïåðàöèé. Ìíîãèå ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíû ñ ñîñòàâëåíèåì îò÷åòíîñòè, íàïðèìåð, Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» ÏÁÓ 4/99, óòâåðæäåííîå ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 èþëÿ 1999 ã. ¹ 43í. Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó óòâåðæäàþòñÿ ïðèêàçàìè Ìèíôèíà Ðîññèè. Ê ÷èñëó äîêóìåíòîâ âòîðîãî óðîâíÿ ñëåäóåò îòíåñòè òàêæå Ïëàí ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé è Èíñòðóêöèþ ïî åãî ïðèìåíåíèþ, ÿâëÿþùèåñÿ áàçîâûìè äîêóìåíòàìè ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â Ðîññèè, à ðàíåå — è â ÑÑÑÐ. Ïëàí ñ÷åòîâ — äîêóìåíò îáùåãî ïîðÿäêà — ÿâëÿåòñÿ åäèíûì, îáÿçàòåëüíûì ê ïðèìåíåíèþ â îðãàíèçàöèÿõ ëþáûõ

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

16

âèäîâ äåÿòåëüíîñòè è âñåõ îòðàñëåé íàðîäíîãî õîçÿéñòâà íåçàâèñèìî îò ôîðì ñîáñòâåííîñòè, ïîä÷èíåííîñòè, çà èñêëþ÷åíèåì áþäæåòíûõ îðãàíèçàöèé è áàíêîâ.  Ïëàí ñ÷åòîâ íåîäíîêðàòíî âíîñèëèñü êîððåêòèðîâêè â ñâÿçè ñ èçìåíÿþùèìèñÿ ýêîíîìè÷åñêèìè óñëîâèÿìè. Ìèíôèí Ðîññèè ïðèêàçîì îò 31 îêòÿáðÿ 2000 ã. ¹ 94í óòâåðäèë Ïëàí ñ÷åòîâ, êîòîðûé ââåäåí â äåéñòâèå ñ 1 ÿíâàðÿ 2001 ã. è äåéñòâóåò ïî íàñòîÿùèé ìîìåíò. Òðåòèé óðîâåíü îáúåäèíÿåò äîêóìåíòû ðåêîìåíäàòåëüíîãî õàðàêòåðà: èíñòðóêöèè, óêàçàíèÿ, êîíêðåòèçèðóþùèå îáùèå ìåòîäîëîãè÷åñêèå óêàçàíèÿ, èçëîæåííûå â çàêîíàõ è ÏÁÓ, â ñîîòâåòñòâèè ñ îòðàñëåâîé ñïåöèôèêîé. Åñëè äîêóìåíòû âòîðîãî óðîâíÿ îáÿçàòåëüíû äëÿ âñåõ îðãàíèçàöèé (íàïðèìåð, Ïëàí ñ÷åòîâ), òî äîêóìåíòû òðåòüåãî óðîâíÿ ðåãóëèðóþò êîíêðåòíûå îïåðàöèè. Òàê, ÏÁÓ 4/99 ÿâëÿåòñÿ äîêóìåíòîì âòîðîãî óðîâíÿ, à åæåãîäíûå ïðèêàçû Ìèíôèíà Ðîññèè, èçäàâàåìûå â åãî ðàçâèòèå è êîíêðåòèçèðóþùèå òðåáîâàíèÿ ê îò÷åòíîñòè òåêóùåãî ãîäà, ÿâëÿþòñÿ äîêóìåíòàìè òðåòüåãî óðîâíÿ. ×åòâåðòûé óðîâåíü âêëþ÷àåò ïðèêàçû, óêàçàíèÿ, èíñòðóêöèè, âûïóñêàåìûå ñàìîé îðãàíèçàöèåé. Òàê, ðàáî÷èé ïëàí ñ÷åòîâ, ñîñòàâëåííûé íà îñíîâå Ïëàíà ñ÷åòîâ, èëè ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè, ïðèíÿòàÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèé» ÏÁÓ 1/98, óòâåðæäåííûì ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 9 äåêàáðÿ 1998 ã. ¹ 60í, ÿâëÿþòñÿ äîêóìåíòàìè ÷åòâåðòîãî óðîâíÿ. Î÷åâèäíî, ÷òî â íîðìàòèâíûõ àêòàõ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó èìåþòñÿ ïðîòèâîðå÷èÿ, êîòîðûõ íå èçáåæàòü, ïîñêîëüêó ÷åì áîëåå ðàçâèòà ñèñòåìà íîðìàòèâíîãî ðåãóëèðîâàíèÿ, òåì áîëüøå â íåé ïðîòèâîðå÷èé. Ïîýòîìó îñíîâíàÿ çàäà÷à áóõãàëòåðà, îñîáåííî áóõãàëòåðà-àíàëèòèêà, ñâîäèòñÿ ê ïîíèìàíèþ ïðè÷èí ýòèõ ïðîòèâîðå÷èé äëÿ óñïåøíîãî âåäåíèÿ äåëà. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Êàê èçìåíèëèñü â óñëîâèÿõ ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé ôóíêöèè áóõãàëòåðñêîé (ôèíàíñîâîé) îò÷åòíîñòè? 2. Ïðèâåäèòå ñìûñëîâóþ èíòåðïðåòàöèþ âçàèìîñâÿçè è âçàèìîðàçâèòèÿ îñíîâíûõ êàòåãîðèé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. ×òî ëåæèò â îñíîâå öåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè? 3. Êàêèìè êà÷åñòâåííûìè õàðàêòåðèñòèêàìè äîëæíà îáëàäàòü èíôîðìàöèÿ, ñîäåðæàùàÿñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè? 4. Ïðèâåäèòå îñíîâíûå îòëè÷èÿ â ïîäõîäàõ ê êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì èíôîðìàöèè ïî ÌÑÔÎ è â ðîññèéñêîé ïðàêòèêå.

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

17

ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 1.1

1.  ÷åì çàêëþ÷àåòñÿ îñíîâíàÿ öåëü ôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè: à) èíôîðìèðîâàíèå ðàçëè÷íûõ ãðóïï ïîëüçîâàòåëåé î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè è ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè ôèðìû; á) êîíòðîëü çà ñîáëþäåíèåì çàêîíîäàòåëüñòâà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè ñî ñòîðîíû ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ; â) èñïîëüçîâàíèå áóõãàëòåðñêèõ äàííûõ äëÿ îïåðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ. 2. Êàêîé äîêóìåíò îïðåäåëÿåò îáùèå ïðèíöèïû ôîðìèðîâàíèÿ, ñîñòàâ è ñòðóêòóðó áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè: à) Ïëàí ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé; á) Ïîëîæåíèå ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè; â) ÏÁÓ 4/99. 3. Êàêèå èç íèæåïåðå÷èñëåííûõ ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îòíîñÿòñÿ ê âíåøíèì ïîëüçîâàòåëÿì ñ êîñâåííûì ôèíàíñîâûì èíòåðåñîì: à) íàëîãîâûå îðãàíû, îáñëóæèâàþùèå áàíêè, ñòðàõîâûå êîìïàíèè; á) îðãàíû ñòàòèñòèêè, àóäèòîðñêèå ôèðìû, àðáèòðàæ; â) ïîñòàâùèêè, êðåäèòóþùèå áàíêè, èíâåñòîðû. 4. Ñèñòåìà ðåãóëèðîâàíèÿ ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â ÐÔ âûäåëÿåò óðîâíè: à) çàêîíîäàòåëüíûé, ìåòîäè÷åñêèé; á) çàêîíîäàòåëüíûé, íîðìàòèâíûé, ìåòîäè÷åñêèé, îðãàíèçàöèîííûé; â) çàêîíîäàòåëüíûé, íîðìàòèâíûé, îðãàíèçàöèîííûé. 5. Îñíîâíîå çíà÷åíèå â èåðàðõèè êà÷åñòâ áóõãàëòåðñêîé èíôîðìàöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ èìååò: à) ïîëåçíîñòü; á) ñîïîñòàâèìîñòü; â) ïîëíîòà.

1.2. Ñîñòàâ îò÷åòíîñòè è ñèñòåìà âíóòðåííèõ âçàèìîñâÿçåé Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î ñîñòàâå ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêîé; l î âçàèìîñâÿçè îñíîâíûõ ôîðì îò÷åòíîñòè. Ñîñòàâ ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêîé Ñîñòàâ è ñòðóêòóðà ðîññèéñêîé áóõãàëòåðñêîé (ôèíàíñîâîé) îò÷åòíîñòè ðåãëàìåíòèðóþòñÿ Çàêîíîì î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, Ïîëî-

18

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

æåíèåì ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ÏÁÓ 4/99. Ìèíèìàëüíûé îáúåì áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îïðåäåëåí Çàêîíîì î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è Ïîëîæåíèåì ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè.  ñîñòàâ ïðîìåæóòî÷íîé (ìåñÿ÷íîé è êâàðòàëüíîé) è ãîäîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ âñåõ îðãàíèçàöèé îáÿçàòåëüíî âõîäÿò áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ è îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Êðîìå òîãî, â ãîäîâóþ îò÷åòíîñòü âêëþ÷àþòñÿ îò÷åò îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà, îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðèëîæåíèå ê áàëàíñó, îò÷åò î öåëåâîì èñïîëüçîâàíèè ïîëó÷åííûõ ñðåäñòâ è ïîÿñíèòåëüíàÿ çàïèñêà, à òàêæå àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå, ïîäòâåðæäàþùåå ñòåïåíü äîñòîâåðíîñòè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, åñëè îíà ïðîøëà ïðîöåäóðó àóäèòà.  êàæäîé ñòðàíå áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü âêëþ÷àåò ðàçëè÷íîå êîëè÷åñòâî îò÷åòîâ. Òàê, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïî àìåðèêàíñêèì ñòàíäàðòàì GAAP ñîñòîèò èç òðåõ îñíîâíûõ îò÷åòîâ — áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Êðîìå óêàçàííûõ ôîðì êîìïàíèè ÷àñòî âêëþ÷àþò â îò÷åòíîñòü îò÷åò î íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè è îò÷åò îá àêöèîíåðíîì êàïèòàëå.  Âåëèêîáðèòàíèè ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïðåäñòàâëåíà áàëàíñîì, îò÷åòîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åòîì î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ è ïîÿñíèòåëüíîé çàïèñêîé. Âî Ôðàíöèè îò÷åòíîñòü ñîñòîèò èç áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è òàáëèöû ôèíàíñèðîâàíèÿ, õàðàêòåðèçóþùåé äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Èç ïðèâåäåííûõ ïðèìåðîâ âèäíî, ÷òî ñîñòàâ îò÷åòíîñòè â ðàçëè÷íûõ ñòðàíàõ ïîõîæ, ïîñêîëüêó íàöèîíàëüíûå ñòàíäàðòû ó÷èòûâàþò òðåáîâàíèÿ ÌÑÔÎ.  ÷àñòíîñòè, ÌÑÔÎ ïðåäëàãàþò âêëþ÷àòü â îò÷åòíîñòü: áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà, îïèñàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ïîÿñíåíèÿ ê îò÷åòíîñòè. ÌÑÔÎ-1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè» ðåãëàìåíòèðóåò íàðÿäó ñî ñòðóêòóðîé è ñîäåðæàíèåì îò÷åòíûõ ôîðì îáùèå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè, óñòàíàâëèâàåò ïðàâèëà åå ôîðìèðîâàíèÿ è ïåðå÷åíü íåîáõîäèìûõ ñâåäåíèé äëÿ êàæäîãî îò÷åòà, çà èñêëþ÷åíèåì îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïîñëåäíåìó ïîñâÿùåí ÌÑÔÎ-7 «Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ».  Åâðîïåéñêîì ñîîáùåñòâå áûëè ðàçðàáîòàíû è ïðèíÿòû íåñêîëüêî Äèðåêòèâ, ðàñêðûâàþùèõ âîïðîñû îò÷åòíîñòè è àóäèòà. ×åòâåðòàÿ Äèðåêòèâà, ïðèíÿòàÿ â 1978 ã., ïîñâÿùåíà ñîäåðæàíèþ ãîäîâîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèé.  íåé ðàññìàòðèâàþòñÿ îáùèå ìåòîäîëîãè÷åñêèå îñíîâû ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè êîìïàíèÿìè ñòðàí — ÷ëåíîâ ÅÑ, ïðèâîäÿòñÿ àëüòåðíàòèâíûå âàðèàíòû áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

19

Ñîãëàñíî ×åòâåðòîé Äèðåêòèâå ãîäîâîé îò÷åò âêëþ÷àåò áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðèìå÷àíèÿ ê îò÷åòíîñòè. Ïðè÷åì â äîêóìåíòå ïðèâåäåíû äâà ôîðìàòà áàëàíñà è ÷åòûðå — îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Áîëüøîå çíà÷åíèå Äèðåêòèâà ïðèäàåò ïîÿñíåíèÿì, â êîòîðûõ ïðèâîäèòñÿ èíôîðìàöèÿ, ðàñøèôðîâûâàþùàÿ îòäåëüíûå ñòàòüè îò÷åòíîñòè.  íåé èçëàãàþòñÿ ìåòîäû ôîðìèðîâàíèÿ è îöåíêè ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé. Íàðÿäó ñ ôîðìàìè îò÷åòíîñòè åâðîïåéñêèå êîìïàíèè îáÿçàíû ïðåäñòàâèòü îò÷åò î ïðàâëåíèè êîìïàíèè, â êîòîðîé ñîäåðæèòñÿ èíôîðìàöèÿ î çíà÷èòåëüíûõ ñîáûòèÿõ, êàñàþùèõñÿ êîìïàíèè è èìåâøèõ ìåñòî ïî îêîí÷àíèè ôèíàíñîâîãî ãîäà, î ïðåäïîëàãàåìîì ðàçâèòèè ôèðìû, î äåÿòåëüíîñòè â íàó÷íîèññëåäîâàòåëüñêîé è îïûòíî-êîíñòðóêòîðñêîé ñôåðàõ. Îäíîâðåìåííî Äèðåêòèâà ïðåäóñìàòðèâàåò ïðåäñòàâëåíèå àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ, åñëè ñîãëàñíî íàöèîíàëüíîìó çàêîíîäàòåëüñòâó ãîäîâàÿ îò÷åòíîñòü ïîäëåæèò ïóáëèêàöèè. Ñîïîñòàâëåíèå ñîñòàâà ãîäîâîãî îò÷åòà ñîãëàñíî ÌÑÔÎ, Äèðåêòèâàì ÅÑ, àìåðèêàíñêèì ñòàíäàðòàì GAAP è ðîññèéñêèì ñòàíäàðòàì ïðåäñòàâëåíî â òàáëèöå 2. Íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî â îòëè÷èå îò æåñòêî ðåãëàìåíòèðîâàííîé íîðìàòèâíûìè àêòàìè ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû è íàöèîíàëüíûå ñòàíäàðòû çàïàäíûõ ñòðàí îïðåäåëÿþò ëèøü îáùóþ ôîðìó è ïîðÿäîê ðàñïîëîæåíèÿ ñòàòåé, îáùèå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè. Ïîäõîä ê îáîñíîâàíèþ ñîñòàâà îò÷åòíûõ ôîðì äîëæåí áûòü îðèåíòèðîâàí íà îñíîâíîãî ïîëüçîâàòåëÿ — ñîáñòâåííèêà îðãàíèçàöèè. Åñëè îò÷åòíîñòü óñòðàèâàåò ñîáñòâåííèêà â ïëàíå ñîñòàâà è ñîäåðæàíèÿ ôîðì, òî îíà ïî îñíîâíûì ïàðàìåòðàì áóäåò óäîâëåòâîðÿòü è òðåáîâàíèÿì äðóãèõ êàòåãîðèé ïîëüçîâàòåëåé. Îïèðàÿñü íà îò÷åòíîñòü, ïîëüçîâàòåëü-ñîáñòâåííèê äîëæåí ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå î ÷åòûðåõ àñïåêòàõ äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè: l èìóùåñòâåííîå è ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè ñ ïîçèöèè äîëãîñðî÷íîé ïåðñïåêòèâû (ò.å. íàñêîëüêî óñòîé÷èâà äàííàÿ îðãàíèçàöèÿ, âûãîäíî ëè âêëàäûâàòü â íåå ñðåäñòâà è èìåòü ïàðòíåðñêèå îòíîøåíèÿ); l ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû (ò.å. ïðèáûëüíà èëè óáûòî÷íà îðãàíèçàöèÿ); l èçìåíåíèÿ â êàïèòàëå ñîáñòâåííèêîâ (ò.å. èçìåíåíèå ÷èñòûõ àêòèâîâ îðãàíèçàöèè çà ñ÷åò âñåõ ôàêòîðîâ, âêëþ÷àÿ âíåñåíèå êàïèòàëà, åãî èçúÿòèå, âûïëàòó äèâèäåíäîâ, ôîðìèðîâàíèå ïðèáûëè èëè óáûòêà);

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

20

l ëèêâèäíîñòü îðãàíèçàöèè (ò.å. íàëè÷èå ó íåãî ñâîáîäíûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ êàê âàæíåéøåãî ýëåìåíòà ñòàáèëüíîé òåêóùåé ðàáîòû â ïëàíå ðèòìè÷íîñòè ðàáîòû ñ êîíòðàãåíòàìè).

Òàáëèöà 2 Ñîïîñòàâëåíèå ñîñòàâà ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå1. Ñîñòàâ ãîäîâîé îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî ÌÑÔÎ-1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè»

Ñîñòàâ ãîäîâîé îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî ×åòâåðòîé Äèðåêòèâå ÅÑ

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ Îïèñàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè è ïîÿñíåíèÿ ê îò÷åòíîñòè

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Îò÷åò îá èçìåíåíèÿõ ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ Ïðèìå÷àíèÿ ê îò÷åòàì Îò÷åò î ïðàâëåíèè êîìïàíèè Îò÷åò àóäèòîðà

Ñîñòàâ ãîäîâîé îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî GAAP Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Îò÷åò î äîõîäàõ Îò÷åò î äâèæåíèè íàëè÷íîñòè Îò÷åò î íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè Îò÷åò îá àêöèîíåðíîì êàïèòàëå

Ñîñòàâ ãîäîâîé îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî ðîññèéñêîìó çàêîíîäàòåëüñòâó Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Îò÷åò îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ Ïðèëîæåíèå ê áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó Îò÷åò î öåëåâîì èñïîëüçîâàíèè ïîëó÷åííûõ ñðåäñòâ Ïîÿñíèòåëüíàÿ çàïèñêà Àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå

Ïåðâûé àñïåêò äåÿòåëüíîñòè íàõîäèò îòðàæåíèå â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå: àêòèâíàÿ ñòîðîíà áàëàíñà äàåò ïðåäñòàâëåíèå îá èìóùåñòâå îðãàíèçàöèè, ïàññèâíàÿ — î ñòðóêòóðå èñòî÷íèêîâ åãî ñðåäñòâ. Âòîðîé àñïåêò ïðåäñòàâëåí â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ — âñå äîõîäû è ðàñõîäû îðãàíèçàöèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä â îïðåäåëåííûõ ãðóïïèðîâêàõ ïðèâåäåíû â ýòîé ôîðìå. Ðàññìàòðèâàÿ ôîðìó â äèíàìèêå, ìîæíî ïîíÿòü, íàñêîëüêî ýôôåêòèâíî ðàáîòàåò äàííàÿ îðãàíèçàöèÿ. Òðåòèé àñïåêò îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà, ãäå ïîêàçàíî äâèæåíèå âñåõ êîìïîíåíòîâ ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà: óñòàâíîãî è äîáàâî÷íîãî êàïèòàëîâ, ðåçåðâíîãî ôîíäà è äðóãèõ ôîíäîâ, ïðèáûëè è äð. ×åòâåðòûé àñïåêò îïðåäåëÿåòñÿ òåì îáñòîÿòåëüñòâîì, ÷òî ïðèáûëü è äåíåæíûå ñðåäñòâà — íå îäíî è òî æå. Äëÿ ðèòìè÷íîñòè ðàñ÷åòîâ ñ êðåäèòîðàìè âàæíà íå 1

Òàáëèöà ñîñòàâëåíà íà îñíîâå êíèãè: Òêà÷ Â.È., Òêà÷ Ì.Â. Ìåæäóíàðîäíàÿ ñèñòåìà ó÷åòà è îò÷åòíîñòè. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1992.

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

21

ïðèáûëü, à íàëè÷èå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â òðåáóåìûõ îáúåìàõ è â íóæíîå âðåìÿ. Îïðåäåëåííóþ õàðàêòåðèñòèêó ýòîìó äàåò îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïîñëåäíÿÿ ôîðìà íàèáîëåå ñëîæíà äëÿ ñîñòàâëåíèÿ è èíòåðïðåòàöèè, òåì íå ìåíåå îíà âìåñòå ñ áàëàíñîì è îò÷åòîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê ðàç îáðàçóåò ìèíèìàëüíûé íàáîð îò÷åòíûõ ôîðì, ðåêîìåíäóåìûõ ê ïóáëèêàöèè ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.  òî æå âðåìÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 2 ñò. 13 Çàêîíà î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ýòîò îò÷åò íå ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê ñàìîñòîÿòåëüíàÿ ôîðìà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, à îòíîñèòñÿ ê ðàçðÿäó ïðèëîæåíèé ñïðàâî÷íîãî, äîïîëíèòåëüíîãî, ðàñøèôðîâî÷íîãî õàðàêòåðà. Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ — ýòî äèíàìè÷åñêèé îò÷åò, êîòîðûé ñ ïîìîùüþ ìåòîäîâ áàëàíñîâûõ îáîáùåíèé îïðåäåëåííûõ õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé îò÷åòíîãî ïåðèîäà îáúÿñíÿåò ïîñòóïëåíèå è âûáûòèå ðåàëüíûõ ñóùåñòâåííûõ ôèíàíñîâûõ ñðåäñòâ. Ïî ñðàâíåíèþ ñ áàëàíñîì è îò÷åòîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îí îðèåíòèðîâàí íà ðàñêðûòèå äëÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè äîïîëíèòåëüíûõ ñâåäåíèé î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè, êîòîðûå íå ìîãóò áûòü ïðÿìî èëè êîñâåííî ïîëó÷åíû èç äðóãèõ ñîñòàâíûõ ÷àñòåé îò÷åòíîñòè. Îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ âîñïðîèçâîäèò îáîðîò ôèçè÷åñêîãî êàïèòàëà îðãàíèçàöèè â åãî íàèáîëåå ëèêâèäíîé ôîðìå — äåíåæíîãî êàïèòàëà â âèäå òîé ÷àñòè ôèíàíñîâûõ ñðåäñòâ îðãàíèçàöèè, êîòîðàÿ íîñèò óíèâåðñàëüíóþ è îáùåïðèçíàâàåìóþ ôîðìó â ïëàòåæíûõ îïåðàöèÿõ — äåíåæíóþ ôîðìó. Òàêèì îáðàçîì, èíôîðìàöèÿ î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äîëæíà èìåòü ñòàòóñ ñàìîñòîÿòåëüíîé îò÷åòíîé ôîðìû, à íå ïðèëîæåíèÿ ê áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó ïî ñîîòâåòñòâóþùåé ñòàòüå. Âñå äðóãèå ôîðìû îò÷åòíîñòè ôîðìèðóþòñÿ êàê ïðèëîæåíèÿ ê îñíîâíîé îò÷åòíîñòè è ñîñòàâëÿþòñÿ â ïðîèçâîëüíîé ôîðìå — â âèäå òàáëèö, ïîÿñíèòåëüíîé çàïèñêè, àíàëèòè÷åñêîãî ðàçäåëà ãîäîâîãî îò÷åòà èëè ïîÿñíåíèé ê îñíîâíûì îò÷åòíûì ôîðìàì. Âçàèìîñâÿçü îñíîâíûõ ôîðì îò÷åòíîñòè Âçàèìîñâÿçü äàííûõ ôîðì îò÷åòíîñòè ìîæíî ïðåäñòàâèòü â âèäå ñõåìû, ñïëîøíûå ëèíèè íà êîòîðîé óêàçûâàþò îñíîâíûå ìîìåíòû ñâÿçè ôèíàíñîâûõ îò÷åòîâ; ÷èñëîâûå çíà÷êè ïîçâîëÿþò äàòü êðàòêèå êîììåíòàðèè îòðàæåííûõ íà íåé âçàèìîñâÿçåé (ðèñ. 3). 1. Äîõîäû è ðàñõîäû îðãàíèçàöèè, êîòîðûå ïðåäñòàâëåíû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, äàþò îáîáùåííóþ õàðàêòåðèñòèêó ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ îò èçìåíåíèé â ñîñòàâå èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ îðãàíèçàöèè, ïîêàçàííûõ â áàëàíñå.

22

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ðèñ. 3. Îñíîâíûå âçàèìîñâÿçè â ñîñòàâå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè

2. ×èñòûé äîõîä (ïðèáûëü) îðãàíèçàöèè, âçÿòûé èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, âõîäèò â êà÷åñòâå êîìïîíåíòû îò÷åòà îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà è ïðåäñòàâëÿåò âàæíåéøóþ ÷àñòü íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îðãàíèçàöèè íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà. 3.  áàëàíñå è îò÷åòå îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà äàííûå ïî ñ÷åòàì ïåðâîíà÷àëüíîãî (ñòàðòîâîãî, óñòàâíîãî) êàïèòàëà òåñíî óâÿçàíû ñ ìîìåíòîì ó÷ðåæäåíèÿ îðãàíèçàöèè è ïî ñîñòîÿíèþ íà ëþáóþ îò÷åòíóþ äàòó (êàê â ñëó÷àå åãî íåèçìåííîñòè íà óðîâíå ïåðâîíà÷àëü-

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

23

íîãî âçíîñà, òàê è â ñëó÷àÿõ åãî èçìåíåíèÿ ïðè ïåðåðåãèñòðàöèè â óñòàíîâëåííîì çàêîíîäàòåëüñòâîì ïîðÿäêå). 4. Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà â îò÷åòå îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà êîððåñïîíäèðóåò ñ ñóììîé ïî ñòàòüå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, ïðåäñòàâëåííîé â áàëàíñå. 5. Èçìåíåíèÿ îñòàòêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ è áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ÿâëÿþòñÿ èäåíòè÷íûìè. 6. Ïðèðîñò ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ðåçóëüòàòå îñóùåñòâëåíèÿ îñíîâíîé (ïðîèçâîäñòâåííî-êîììåð÷åñêîé, ýêñïëóàòàöèîííîé) äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûé ïîêàçàí â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, îòðàæàåò ðåçóëüòàòû ñäåëîê ïî ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã, ó÷òåííûõ ïðè ôîðìèðîâàíèè ÷èñòîãî äîõîäà îðãàíèçàöèè. Ñîãëàñîâàíèå ÷èñòîãî äîõîäà è ñóììû ïðèðîñòà äåíåæíîé íàëè÷íîñòè îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäñòàâëÿåò îäèí èç âàæíåéøèõ ìîìåíòîâ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ îðãàíèçàöèè. 7. Èíâåñòèöèîííàÿ äåÿòåëüíîñòü, îòðàæåííàÿ â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ îðãàíèçàöèè, ïîêàçûâàåò ïðèðîñò èëè óáûëü äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ñâÿçè ñ äâèæåíèåì àêòèâîâ, îòðàæåííûõ â âèäå áàëàíñîâûõ ñòàòåé îò÷åòà â àêòèâå áàëàíñà îðãàíèçàöèè. 8. Ôèíàíñîâàÿ äåÿòåëüíîñòü, îòðàæåííàÿ â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ îðãàíèçàöèè, ïîêàçûâàåò ïðèðîñò èëè óáûëü äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ðåçóëüòàòå ôèíàíñèðîâàíèÿ ñîâåðøåííûõ îïåðàöèé çà ñ÷åò äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ èëè ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ. Äâèæåíèå ñàëüäî êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè è ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ â áàëàíñå è îò÷åòå îá èçìåíåíèè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè äîëæíû ñîâïàäàòü. Ïîñêîëüêó ïðè çàêðûòèè ñ÷åòîâ èõ ñàëüäî ìîãóò ïîïàäàòü ëèáî â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ëèáî â áàëàíñ, îñíîâíûìè ôîðìàìè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿþòñÿ èìåííî ýòè äâå ôîðìû. Ëþáûå äðóãèå ôîðìû, ïî ñóòè, ÿâëÿþòñÿ àíàëèòè÷åñêèìè ðàñøèôðîâêàìè èëè äîïîëíåíèåì ê ïåðâûì äâóì ôîðìàì. Ðåçóëüòàò õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè èñ÷èñëÿåòñÿ êàê â áàëàíñå, òàê è â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (ïðèíöèï äâîéíîé áóõãàëòåðèè). Áàëàíñ ÿâëÿåòñÿ îò÷åòîì íà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè, íàïðèìåð íà îò÷åòíóþ äàòó.  ñàìîì áàëàíñå ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îïðåäåëÿåòñÿ ñðàâíåíèåì ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà â íà÷àëå è êîíöå õîçÿéñòâåííîãî ãîäà. Ïðè ýòîì âêëþ÷àþòñÿ ñóììû ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè (ëèáî èñêëþ÷àåòñÿ óìåíüøåíèå êàïèòàëà) è âû÷èòàåòñÿ óâåëè÷åíèå êàïèòàëà â îò÷åòíîì ãîäó.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ðåçóëüòàò îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñàëüäî äîõîäîâ

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

24

è ðàñõîäîâ îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ñëåäîâàòåëüíî, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ÿâëÿåòñÿ îò÷åòîì çà îïðåäåëåííûé ïåðèîä âðåìåíè, íàïðèìåð çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò, èñ÷èñëåííûé ïî äàííûì áàëàíñà, ñîâïàäàåò ñ èòîãîì îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïîñêîëüêó äîõîäû è ðàñõîäû îòíîñÿòñÿ ê îò÷åòíîìó ïåðèîäó â ðàçìåðå âûïëàò è ïîñòóïèâøèõ ïëàòåæåé, ñ êîòîðûìè ñâÿçàíî èçìåíåíèå ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ èëè ïàññèâîâ. Íàïðèìåð, ïðèîáðåòåíèå ñòàíêà ïðèâîäèò ê âûïëàòàì, êîòîðûå îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå íåéòðàëüíî ïî îòíîøåíèþ ê ðåçóëüòàòó. Ïåðèîäèçàöèÿ ýòèõ âûïëàò â ôîðìå àìîðòèçàöèè â ïåðèîä ýêñïëóàòàöèè ñòàíêà ïðèâîäèò ê çàòðàòàì, îòíîñèìûì íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. Ïîñêîëüêó ñ óìåíüøåíèåì áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ñòàíêà íà ñóììó íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèè íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ îòíîñÿòñÿ îïðåäåëåííûå ðàñõîäû, ïîñòîëüêó â áàëàíñå è îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ âñåãäà ïîëó÷àåòñÿ îäèíàêîâûé ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Ïðîâåäèòå ïàðàëëåëè â îòíîøåíèè ñîñòàâà îò÷åòíîñòè â ðàçíûõ ñòðàíàõ. Êàêóþ ðîëü ïðè ýòîì èãðàþò ïîäõîäû ê îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ? 2. Ïðîêîììåíòèðóéòå îñíîâíûå âçàèìîñâÿçè ôîðì îò÷åòíîñòè. ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 1.2

1. Ñîñòàâ îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî ðîññèéñêîìó çàêîíîäàòåëüñòâó: à) áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ; á) áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ, îò÷åò î äîõîäàõ, îò÷åò î äâèæåíèè íàëè÷íîñòè, îò÷åò î íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, îò÷åò îá àêöèîíåðíîì êàïèòàëå; â) áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åò îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà, îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðèëîæåíèå ê áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó, îò÷åò î öåëåâîì èñïîëüçîâàíèè ïîëó÷åííûõ ñðåäñòâ, ïîÿñíèòåëüíàÿ çàïèñêà, àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå. 2. Êàêàÿ îò÷åòíàÿ ôîðìà èìååò áîëüøåå çíà÷åíèå äëÿ óïðàâëåíèÿ ïðåäïðèÿòèåì: à) îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ; á) îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ; â) áàëàíñ. 3. Ðåãóëèðîâàíèå ñîñòàâà è ñîäåðæàíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ÐÔ îñóùåñòâëÿåòñÿ: à) ãîñóäàðñòâîì; á) ïðîôåññèîíàëüíûìè îáúåäèíåíèÿìè; â) áóõãàëòåðîì.

1. Ðîëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ñèñòåìå ó÷åòà

25

4. ÌÑÔÎ â îòíîøåíèè ñîñòàâà è ñîäåðæàíèÿ îò÷åòíîñòè: à) æåñòêî ðåãëàìåíòèðóþò ïîðÿäîê åå ôîðìèðîâàíèÿ; á) îïðåäåëÿþò ëèøü îáùèå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè; â) ó÷èòûâàþò òðåáîâàíèÿ íàöèîíàëüíûõ ñòàíäàðòîâ. 5. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ÿâëÿåòñÿ îò÷åòîì:

à) íà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè è çà îïðåäåëåííûé ïåðèîä âðåìåíè; á) íà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè; â) çà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè.

2. ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÉ ÁÀËÀÍÑ — ÎÑÍÎÂÀ ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ 2.1. Ïîíÿòèå è ñóùíîñòü áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l îá îòëè÷èòåëüíûõ ÷åðòàõ ìåòîäà áàëàíñîâîãî îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè; l îá ýâîëþöèè ïîíÿòèÿ «áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ»; l îá îñíîâíûõ ïîäõîäàõ â èíòåðïðåòàöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Îòëè÷èòåëüíûå ÷åðòû ìåòîäà áàëàíñîâîãî îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè Âîïðîñ ôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà âî âñå âðåìåíà áûë è îñòàåòñÿ ïðåäìåòîì æàðêèõ äèñêóññèé. Ïðåæäå ÷åì ãîâîðèòü î ñóùíîñòè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà, ñëåäóåò ðàçîáðàòü ïîíÿòèå ñëîâà «áàëàíñ». Òåðìèí «áàëàíñ» (îò äâóõ ëàòèíñêèõ bis — äâà è lans — ÷àøè, ò.å. áàëàíñ â ýòèìîëîãè÷åñêîì ñìûñëå îçíà÷àåò äâóõ÷àøå÷íûå âåñû) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé êîëè÷åñòâåííîå âûðàæåíèå ñîîòíîøåíèÿ óðàâíîâåøèâàþùèõñÿ ýëåìåíòîâ (ñòîðîí) ëþáîãî ïîñòîÿííî èçìåíÿþùåãîñÿ ÿâëåíèÿ èëè ïðîöåññà. Ýòîò òåðìèí ïðèíÿò â ýêîíîìè÷åñêîé íàóêå äëÿ îáîçíà÷åíèÿ ñèñòåìû èíòåðâàëüíûõ ïîêàçàòåëåé, õàðàêòåðèçóþùèõ èñòî÷íèêè îáðàçîâàíèÿ êàêèõ-ëèáî ðåñóðñîâ è íàïðàâëåíèå èõ èñïîëüçîâàíèÿ çà îïðåäåëåííûé ïåðèîä (èíòåðâàë)1.  ýêîíîìèêå ïðèìåíÿþòñÿ ðàçëè÷íûå âèäû áàëàíñîâ: ñîáñòâåííî áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ, áàëàíñ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ïðåäïðèÿòèÿ, áàëàíñ îñíîâíûõ ôîíäîâ, áàëàíñ äåíåæíûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ íàñåëåíèÿ, ìàòåðèàëüíûé áàëàíñ, áàëàíñ òðóäîâûõ ðåñóðñîâ, áàëàíñ ïëàòåæíûé, ìåæîòðàñëåâîé áàëàíñ è äð. Ýòîìó ïîíÿòèþ ïðèñóùå îáîáùåíèå èíôîðìàöèè. Áàëàíñîâîå îáîáùåíèå èíôîðìàöèè îñíîâàíî íà îáúåêòèâíûõ çàêîíîìåðíîñòÿõ ýêîíîìèêè è ïðèìåíÿåòñÿ â ïëàíèðîâàíèè, ó÷åòå è àíàëèçå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ê îòëè÷èòåëüíûì ÷åðòàì áàëàíñîâîãî îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè îòíîñÿòñÿ: l äâîéñòâåííûé õàðàêòåð îòðàæåíèÿ äàííûõ, ò.å. ðåàëüíûå îáúåêòû, îïèñûâàåìûå ïðè ïîìîùè áàëàíñà, îáÿçàòåëüíî âûðàæàþòñÿ 1 Êîâàë¸â Â.Â., Ïàòðîâ Â.Â. Êàê ÷èòàòü áàëàíñ. 3-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1999.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 27

â äâóõ àñïåêòàõ, êîòîðûå âûáèðàþòñÿ ïðè ïîñòðîåíèè êîíêðåòíîãî áàëàíñà â çàâèñèìîñòè îò íàçíà÷åíèÿ îáîáùàåìîé èíôîðìàöèè. Íàïðèìåð, áàëàíñ ïîòðåáíîñòåé-èñòî÷íèêîâ, êîòîðûé âûÿâëÿåò óðîâåíü óäîâëåòâîðåííîñòè ïîòðåáíîñòåé, èëè áàëàíñ äîõîäîâ-ðàñõîäîâ, çàäà÷à êîòîðîãî ñîñòîèò â âûÿâëåíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè; l óðàâíåííîñòü ïîêàçàòåëåé, ò.å. äâå ñîâîêóïíîñòè ïîêàçàòåëåé áàëàíñà äîëæíû áûòü ðàâíû.  îäíèõ áàëàíñàõ ýòî ðàâåíñòâî âûòåêàåò èç ñàìîãî õàðàêòåðà îòðàæàåìûõ ÿâëåíèé, êàê, íàïðèìåð, â ìåæîòðàñëåâîì íàðîäíî-õîçÿéñòâåííîì áàëàíñå, îòðàæàþùåì ïåðåäà÷ó ïðîäóêöèè îäíèõ îòðàñëåé äðóãèì.  òàêîì áàëàíñå ñóììà ïåðåäà÷ ðàâíà ñóììå ïîñòóïëåíèé.  äðóãèõ áàëàíñàõ ðàâåíñòâî äâóõ ñîâîêóïíîñòåé ïîêàçàòåëåé äîñòèãàåòñÿ ïðèìåíåíèåì ñïåöèàëüíûõ áàëàíñèðóþùèõ ïîêàçàòåëåé. Íàõîæäåíèå êîëè÷åñòâåííîé âåëè÷èíû è íàïðàâëåííîñòè áàëàíñèðóþùåãî ïîêàçàòåëÿ ÿâëÿåòñÿ ãëàâíîé çàäà÷åé ïîñòðîåíèÿ òàêîãî áàëàíñà; l ñèíòåòè÷åñêèé õàðàêòåð èíôîðìàöèè â áàëàíñîâûõ ïîñòðîåíèÿõ, ò.å. îáîáùåíèå ïîêàçàòåëåé è ñâÿçåé ìåæäó íèìè, îáúåäèíåíèå â áàëàíñå ðàçíûõ îáúåêòîâ â åäèíîì èçìåðèòåëå, îáåñïå÷èâàþùåì èõ ñîïîñòàâèìîñòü, âûÿâëåíèå íàèáîëåå îáùèõ ñâÿçåé â áàëàíñèðóåìûõ ñîâîêóïíîñòÿõ è îòâëå÷åíèå îò ÷àñòíûõ. Ïåðâûì îïûòîì ïðèìåíåíèÿ áàëàíñîâîãî ìåòîäà îòðàæåíèÿ è îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè äëÿ óïðàâëåíèÿ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòüþ áûë áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ, ÷òî ïîçâîëèëî óñòàíîâèòü èìóùåñòâåííî-ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå îðãàíèçàöèè, åå ïîëîæåíèå â ñèñòåìå óïðàâëåíèÿ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêîé. Òðàäèöèîííî ïðèíÿòî ñ÷èòàòü, ÷òî îáúåêòèâíîé îñíîâîé ïîñòðîåíèÿ áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ ÿâëÿåòñÿ äâîéñòâåííàÿ ãðóïïèðîâêà îáúåêòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà (õîçÿéñòâåííûõ ñðåäñòâ) — ïî èõ ôóíêöèîíàëüíîé ðîëè â ïðîöåññå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè è èñòî÷íèêàì îáðàçîâàíèÿ. Îáúåêòû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïîëó÷àþò â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå äâîéñòâåííóþ ãðóïïèðîâêó, à èíôîðìàöèÿ î íèõ — óïîðÿäî÷åííîå îòðàæåíèå â åäèíîì äåíåæíîì èçìåðèòåëå. Áàëàíñ ðàçäåëÿåòñÿ íà äâå ðàâíîâåëèêèå ñîâîêóïíîñòè ïîêàçàòåëåé — àêòèâ è ïàññèâ. Óðàâíîâåøèâàíèå îáåèõ ñîâîêóïíîñòåé äîñòèãàåòñÿ ïîñðåäñòâîì áàëàíñèðóþùèõ ïîêàçàòåëåé, â êà÷åñòâå êîòîðûõ âûñòóïàþò ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû (ïðèáûëü èëè óáûòîê), à âî âñòóïèòåëüíîì áàëàíñå — ñîáñòâåííûå (èëè âûäåëåííûå) ñðåäñòâà îðãàíèçàöèè. Íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî áàëàíñ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå èãðàåò êëþ÷åâóþ ðîëü, ïîñêîëüêó èìåííî îí ñ÷èòàåòñÿ ãëàâíîé îò÷åòíîé ôîðìîé. Ýòîò ïîäõîä îñîáåííî áûë ïðèñóù ïåðèîäó ñîâåòñêîãî ó÷åòà — ñ 1929 ïî 1939 ã., êîãäà âìåñòî òðàäèöèîííîãî ñëîâîñî÷åòàíèÿ «áóõãàëòåðñêèé ó÷åò» ãîâîðèëè è ïèñàëè «áàëàíñîâûé ó÷åò».

28

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Îñíîâíûå ïîäõîäû â èíòåðïðåòàöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà  ñàìîì îïðåäåëåíèè áàëàíñà ìîæíî ðàçëè÷èòü òðè ïîäõîäà1: 1) áàëàíñ — ýòî îò÷åòíàÿ ôîðìà, áëàíê, çàïîëíÿåìûé â áóõãàëòåðèè (ñóãóáî ïðàêòè÷åñêèé è íàó÷íî íåîñìûñëåííûé ïîäõîä); 2) áàëàíñ — ýòî îáúåêòèâíî ñóùåñòâóþùåå â êàæäîì õîçÿéñòâå è ïîçíàâàåìîå áóõãàëòåðñêèìè ìåòîäàìè ñîîòíîøåíèå ìåæäó ñðåäñòâàìè îðãàíèçàöèè è èñòî÷íèêàìè èõ îáðàçîâàíèÿ; áóõãàëòåð íå çàïîëíÿåò áëàíê áàëàíñà, à îòêðûâàåò åãî; 3) áàëàíñ — ýòî ñîîòíîøåíèå äåáåòîâûõ è êðåäèòîâûõ ñàëüäî âñåõ ñ÷åòîâ, áàëàíñ, çàäàííûé âñåé ñèñòåìîé ñ÷åòîâ è äâîéíîé çàïèñüþ. Êîììåíòèðóÿ âûøåñêàçàííîå, ìîæíî îòìåòèòü, ÷òî ïðè îïðåäåëåíèè áàëàíñà ñëåäóåò ÷åòêî ðàçãðàíè÷èâàòü ïðàêòèêó è òåîðèþ. Íà ïðàêòèêå ñ ôîðìàëüíîé òî÷êè çðåíèÿ áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — ýòî îò÷åòíàÿ ôîðìà, áëàíê áàëàíñà è òî, ÷òî â ýòîì áëàíêå óêàçàíî, ñîñòàâëÿåò ñîäåðæàíèå áàëàíñà.  òåîðèè ó÷åòà ñóùåñòâóåò äâà ïîäõîäà îòíîñèòåëüíî áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Ïåðâûé ðàññìàòðèâàåò áàëàíñ ñ ýêîíîìè÷åñêîïðàâîâîé òî÷êè çðåíèÿ è ïðåäñòàâëÿåò åãî êàê ñîâîêóïíîñòü âñåãî òîãî, ÷òî õîçÿéñòâóþùèé ñóáúåêò èìååò è ÷òî ìîæåò áûòü èñ÷èñëåíî â äåíåæíîì âûðàæåíèè. Äðóãèìè ñëîâàìè, áàëàíñ õàðàêòåðèçóåò èìóùåñòâåííîå ñîñòîÿíèå ñîáñòâåííèêà.  ýòîì ñìûñëå áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ õîçÿéñòâà ñóùåñòâóåò âíå çàâèñèìîñòè îò âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ýòèì óòâåðæäàåòñÿ îáúåêòèâíûé õàðàêòåð áàëàíñà â òîì ñìûñëå, ÷òî îí ïðèñóùèì åìó ñïîñîáîì âûðàæàåò ñîáûòèÿ, ïðîèñõîäÿùèå â ðåàëüíîé õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Êàæäîå õîçÿéñòâî, åñëè îíî è íå âåëî íèêàêîãî ó÷åòà, âñå æå èìååò ñâîé áàëàíñ, êîòîðûé îïðåäåëÿåò åãî èìóùåñòâåííîå ñîñòîÿíèå íà èçâåñòíûé ìîìåíò. Ïðè ýòîì â èìóùåñòâåííîì ñîñòîÿíèè õîçÿéñòâà âñåãäà åñòü äâå ñòîðîíû: îäíà îïðåäåëÿåò ñîáîé ñîâîêóïíîñòü èìåþùèõñÿ â õîçÿéñòâå ñðåäñòâ, êîòîðûå íàçûâàþò àêòèâîì, äðóãàÿ óêàçûâàåò èñòî÷íèêè ïîëó÷åíèÿ ýòèõ ñðåäñòâ (ñîáñòâåííûå èëè çàåìíûå). Îáå ñòîðîíû, åñòåñòâåííî, ðàâíû, òàê êàê âñÿêàÿ öåííîñòü, ïðèâëå÷åííàÿ â õîçÿéñòâî, èìååò ñâîé èñòî÷íèê ïîëó÷åíèÿ. Îòñþäà õàðàêòåðèñòèêà èìóùåñòâåííîãî ñîñòîÿíèÿ õîçÿéñòâà — þðèäè÷åñêîãî ëèöà.  ðàìêàõ ýòîãî ïîäõîäà ìîæíî ïðèâåñòè ñëåäóþùèå îïðåäåëåíèÿ: l áàëàíñ åñòü «äóøà õîçÿéñòâà, ñóùåñòâîâàíèå êîòîðîé íå ìåíåå ðåàëüíî, ÷åì ìàòåðèàëüíîãî èíâåíòàðÿ õîçÿéñòâà. Áàëàíñ ìîæ1

Ïàëèé Â.Ô., Ñîêîëîâ ß.Â. Òåîðèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. 2-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1988.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 29

íî ïîñòè÷ü òîëüêî óìîçðåíèåì, à íåëüçÿ êàê èíâåíòàðü îñÿçàòü â íàòóðå. Îáû÷íî õîçÿéñòâåííèê ïîçíàåò â óïðàâëÿåìîì èì õîçÿéñòâå òîëüêî òî, ÷òî îñÿçàåò è, ñàìîå áîëüøåå, âèäèò ñâîèìè ãëàçàìè»1; l áàëàíñ åñòü îáúåêòèâíîå è ðåàëüíîå ïðåäñòàâëåíèå õîçÿéñòâà è õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè â ïðåäåëàõ, äîïóñêàþùèõ ÷èñëåííîå âûðàæåíèå â åäèíîé è óñòîé÷èâîé åäèíèöå èñ÷èñëåíèÿ. Áàëàíñ ïðåäñòàâëÿåò ñòðîéíîå öåëîå, îáóñëîâëåííîå âçàèìîçàâèñèìîñòüþ ìåæäó îòäåëüíûìè ýëåìåíòàìè, ñèñòåìíîå â ñâîåé çàêîí÷åííîñòè2; l áàëàíñ åñòü «êàòåãîðèÿ, îòðàæàþùàÿ ñóùåñòâåííûå ñâîéñòâà è îòíîøåíèÿ, ïðåäñòàâëåííûå â áàëàíñå íà ìîìåíò åãî ñîñòàâëåíèÿ»3. Âòîðîé ïîäõîä ðàññìàòðèâàåò áàëàíñ ñ ó÷åòíîé òî÷êè çðåíèÿ, ñîãëàñíî êîòîðîé áàëàíñ — ýòî ìîìåíò ñ÷åòíîãî îòðàæåíèÿ èìóùåñòâåííîãî ñîñòîÿíèÿ õîçÿéñòâà.  äàííîì êîíòåêñòå îí îïðåäåëÿåòñÿ êàê ìåòîä áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, êîòîðûé ïóòåì ñîîòíîøåíèÿ äåáåòîâûõ è êðåäèòîâûõ ñàëüäî âñåõ ñ÷åòîâ ïîçâîëÿåò ñóäèòü î ñîñòîÿíèè õîçÿéñòâà íà òîò èëè èíîé ìîìåíò, ïðè÷åì äàííûé ìåòîä íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàí ñ ñèñòåìîé ñ÷åòîâ è äâîéíîé çàïèñüþ. Òàêèì îáðàçîì, â ýâîëþöèè âçãëÿäîâ â îòíîøåíèè ñóùíîñòè áàëàíñà ñëåäóåò îáîçíà÷èòü îñíîâíûå ýòàïû. Íà ïåðâîì ýòàïå, äëèâøåìñÿ áîëåå 400 ëåò, ñëîâîì «áàëàíñ» îáîçíà÷àëè äâîéíóþ çàïèñü ïî ñ÷åòàì.  òî âðåìÿ áóõãàëòåðèÿ è áàëàíñ ñëóæèëè ïðåäïðèíèìàòåëþ íåêèìè âíóòðåííèìè êîíòðîëüíûìè è ðàñ÷åòíûìè èíñòðóìåíòàìè äëÿ ñîáñòâåííûõ ñäåëîê. Âñå îñòàëüíûå ïðèâåäåííûå îïðåäåëåíèÿ êàñàëèñü ëèøü îòäåëüíûõ ñâîéñòâ áàëàíñà. Þðèäè÷åñêàÿ ðåãëàìåíòàöèÿ ó÷åòà ïðèâåëà ê ðàçâèòèþ ó÷åíèÿ îá îò÷åòíîñòè. Áûë âûäâèíóò ïðèíöèï åæåãîäíîé îò÷åòíîñòè, öåíòðàëüíîå ìåñòî â êîòîðîé çàíèìàë áàëàíñ. Îí óæå âûñòóïàë íå òîëüêî êàê ñïîñîá ïðîâåðêè çàïèñåé ïî ñ÷åòàì, íî è êàê èíñòðóìåíò äëÿ îöåíêè ðàáîòû ïðåäïðèÿòèÿ. Íà÷àâøèéñÿ â êîíöå XIX â. âòîðîé ýòàï ðàçâèòèÿ áàëàíñîâîé ìûñëè îçíàìåíîâàëñÿ äèñêóññèåé î ìåñòå è ðîëè áàëàíñîâ. Ýòîò ïåðèîä ìîæåò áûòü îõàðàêòåðèçîâàí êàê ñòàíîâëåíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà êàê íàóêè. Óæå ñòàëè ïîäíèìàòüñÿ âîïðîñû î öåëÿõ áàëàíñà â øèðîêîì ñìûñëå ñëîâà è äèñêóòèðîâàòüñÿ ïîíèìàíèå îò÷åòíîñòè ñ òî÷êè çðåíèÿ åå ïîëüçîâàòåëåé. Ñîîòâåòñòâåííî, âîçíèêëî ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå öåëåé ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà.  íàñòîÿùåå âðåìÿ íàèáî1

Ðóäàíîâñêèé À.Ï. Òåîðèÿ ó÷åòà: äåáåò è êðåäèò êàê ìåòîä ó÷åòà áàëàíñà. Ì.: Ìàêèç, 1925. 2 Ãàëüïåðèí ß.Ì. Î÷åðêè òåîðèè áàëàíñà. Òèôëèñ: Èíñòèòóò, 1930. 3 Ñîêîëîâ ß.Â. Îñíîâû òåîðèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000.

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

30

ëåå ðàñïðîñòðàíåííûì ìîæíî ñ÷èòàòü ñëåäóþùåå îïðåäåëåíèå: áàëàíñ — ýòî ìåòîä áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ïîçâîëÿþùèé â äåíåæíîé îöåíêå íà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè îòðàçèòü ñîñòîÿíèå ñðåäñòâ îðãàíèçàöèè è èñòî÷íèêîâ èõ ôîðìèðîâàíèÿ.  äàííîé ôîðìóëèðîâêå ÷åòêî âûäåëÿþòñÿ äâå êàòåãîðèè: ñðåäñòâà è èñòî÷íèêè, ò.å. àêòèâ è ïàññèâ. Ýòî îïðåäåëåíèå âî ìíîæåñòâå âàðèàíòîâ ìîæíî ñ÷èòàòü êëàññè÷åñêèì. Îäíàêî â äâàäöàòûõ ãîäàõ ïðîøëîãî ñòîëåòèÿ ïîÿâèëîñü èíîå îïðåäåëåíèå: áàëàíñ — ýòî ìåòîä áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ïîçâîëÿþùèé â äåíåæíîé îöåíêå è íà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè îòðàçèòü êðóãîîáîðîò êàïèòàëà, âëîæåííîãî â îðãàíèçàöèþ, è åãî ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. Ïåðâîå îïðåäåëåíèå âûòåêàëî èç ñòàòè÷åñêîãî ïîíèìàíèÿ áàëàíñà, âòîðîå — èç äèíàìè÷åñêîãî. Ýòè îïðåäåëåíèÿ õàðàêòåðèçóþò îäèí è òîò æå áàëàíñ, íî ñ ðàçíûõ ïîçèöèé. Èõ èçó÷åíèå ïðåäñòàâëÿåò îãðîìíûé èíòåðåñ ñ òî÷êè çðåíèÿ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè ðàçëè÷íûìè ïîëüçîâàòåëÿìè. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Îõàðàêòåðèçóéòå îñíîâíûå ÷åðòû áàëàíñîâîãî îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè. 2. Ïðèâåäèòå ñóùåñòâóþùèå îïðåäåëåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ òî÷êè çðåíèÿ òåîðèè è ïðàêòèêè. 3. Ïðèâåäèòå îïðåäåëåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ òî÷êè çðåíèÿ èíòåðåñîâ ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè. 4. Ïî÷åìó îäèí è òîò æå áàëàíñ ìîæåò èíòåðïðåòèðîâàòüñÿ ïî-ðàçíîìó? ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 2.1

1. Ê îòëè÷èòåëüíûì ÷åðòàì áàëàíñîâîãî îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè îòíîñÿòñÿ: à) ñèíòåòè÷åñêèé õàðàêòåð ïîëó÷àåìîé èíôîðìàöèè; á) äâîéñòâåííûé õàðàêòåð îòðàæåíèÿ äàííûõ; â) äîáðîêà÷åñòâåííîñòü èíôîðìàöèè; ã) óðàâíåííîñòü ïîêàçàòåëåé. 2.  êà÷åñòâå áàëàíñèðóþùèõ ïîêàçàòåëåé àêòèâà è ïàññèâà áàëàíñà âûñòóïàþò: à) îñíîâíûå ñðåäñòâà; á) êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü; â) ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû (ïðèáûëü èëè óáûòîê). 3. Êàêîé ýëåìåíò áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ÷èòàåòñÿ îñíîâíûì: à) ñ÷åò;

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 31 á) ñòàòüÿ; â) âàëþòà. 4. Îïðåäåëåíèå áàëàíñà êàê ìåòîäà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ïîçâîëÿþùåãî èçîáðàçèòü êðóãîîáîðîò êàïèòàëà, âëîæåííîãî â ïðåäïðèÿòèå, è åãî ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò, âîçíèêëî: à) â 20-õ ãã. XIX â.; á) â 20-õ ãã. XX â.; â) â íà÷àëå XXI â.

2.2. Êëàññèôèêàöèÿ ìîäåëåé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î êëàññèôèêàöèè ìîäåëåé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Ìîäåëè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà êëàññèôèöèðóþò â çàâèñèìîñòè îò âîçíèêàþùèõ â õîçÿéñòâåííîé æèçíè öåëåé (ðèñ. 4): 1) ïî èñòî÷íèêàì; 2) ïî ñðîêàì; 3) ïî îáúåìó; 4) ïî ïðîöåäóðíî-îðãàíèçàöèîííûì ìåðîïðèÿòèÿì; 5) ïî õàðàêòåðó äåÿòåëüíîñòè; 6) ïî ïîëíîòå; 7) ïî ñïîñîáó ïðåäñòàâëåíèÿ; 8) ïî ñîäåðæàíèþ; 9) ïî ôîðìàòó; 10) ïî öåëÿì îöåíêè ñòàòåé; 11) ïî ðåôîðìèðîâàíèþ; 12) ïî âðåìåíè; 13) ïî ôîðìàì ñîáñòâåííîñòè. Êëàññèôèêàöèÿ ïî èñòî÷íèêàì ïðåäóñìàòðèâàåò òðè èñòî÷íèêà äàííûõ äëÿ ïîñòðîåíèÿ áàëàíñà: — äàííûå èíâåíòàðèçàöèîííîé îïèñè (èíâåíòàðíûé áàëàíñ); — äàííûå ñ÷åòîâ ãëàâíîé êíèãè (êíèæíûé áàëàíñ); — ñòàòèñòè÷åñêèå äàííûå (àêòóàðíûé áàëàíñ). Ïî ïðèçíàêó èñòî÷íèêà ñîñòàâëåíèÿ ìîæíî âûäåëèòü òàêæå ãåíåðàëüíûå áàëàíñû, ñî÷åòàþùèå â ñåáå èíâåíòàðíûé è êíèæíûé.  ïåðâîì ñëó÷àå áàëàíñ îñíîâàí íà ïðèíöèïå âåðèôèêàöèè (êîíòðîëÿ). Èíâåíòàðíûå áàëàíñû ñîñòàâëÿþòñÿ òîëüêî íà îñíîâàíèè èíâåíòàðèçàöèè èìóùåñòâà, ñðåäñòâ â ðàñ÷åòàõ, îáÿçàòåëüñòâ. Èòîã èíâåíòàðèçàöèè ôèêñèðóåò âåëè÷èíó àêòèâà, êîòîðàÿ, çà âû÷åòîì êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, ïîêàçûâàåò âåëè÷èíó ñðåäñòâ, âëîæåííûõ ñîáñòâåííèêîì.

Ðèñ. 4. Îñíîâíûå âçàèìîñâÿçè â ñîñòàâå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 33

Âî âòîðîì — áàëàíñ îñíîâàí íà ïðèíöèïå ðåãèñòðàöèè è ïðåäñòàâëÿåò ïåðå÷åíü ñàëüäî ñ÷åòîâ Ãëàâíîé êíèãè.  òðåòüåì ñëó÷àå áàëàíñ ïðåäñòàâëÿåò ñëåäñòâèå èñïîëüçîâàíèÿ ïðèíöèïà êâàíòèôèêàöèè, òàê êàê è àêòèâ, è ïàññèâ çàïîëíÿþò ïî äàííûì, ñîáðàííûì ïî ñòàòèñòèêå ñòðàõîâûõ, òîðãîâûõ è ïðî÷èõ îðãàíèçàöèé.  îñíîâó ãåíåðàëüíîãî áàëàíñà ïîëîæåíû òåêóùèå ó÷åòíûå (êíèæíûå) çàïèñè è ðåçóëüòàòû èíâåíòàðèçàöèè, ïðåäøåñòâóþùèå ôîðìèðîâàíèþ áàëàíñîâûõ ñòàòåé. Ýòî âûãëÿäèò êàê êîìïðîìèññíîå ðåøåíèå, õîòÿ íà ïðàêòèêå èñõîäÿò èç êíèæíîãî áàëàíñà, êîòîðûé ñîñòàâëÿþò ïî äàííûì ñ÷åòîâ Ãëàâíîé êíèãè, íî â òåîðèè, íå ïðèçíàâàÿ ÿâíî èíâåíòàðíîãî áàëàíñà, èñõîäÿò èç íåãî. Ðåàëèçóåòñÿ ýòî òàê: ñîñòàâëÿþò êíèæíûé (ñ÷åòíûé) áàëàíñ, íî ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî äàííûå ãîäîâîãî áàëàíñà äîëæíû áûòü îòêîððåêòèðîâàíû äàííûìè èíâåíòàðèçàöèîííûõ âåäîìîñòåé. Òàêèì îáðàçîì, èíâåíòàðíûé áàëàíñ òðàêòóåòñÿ êàê óòî÷íåíèå áàëàíñà êíèæíîãî. Êëàññèôèêàöèÿ ïî ñðîêàì çàäàíà æèçíåííûìè îáñòîÿòåëüñòâàìè è ïðåäñòàâëÿåòñÿ îñíîâîïîëàãàþùåé. Íåêîòîðûå ñïåöèàëèñòû îáúåäèíÿþò ïî ýòîìó ïðèçíàêó ñëåäóþùèå áàëàíñû (òàáë. 3)1. Òàáëèöà 3 Êëàññèôèêàöèÿ áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ ïî ñðîêàì Áóõãàëòåðñêèå áàëàíñû Âñòóïèòåëüíûå (îðãàíèçàöèîííûå)

Òåêóùèå Íà÷àëüíûå (âõîäÿùèå) Ïðîìåæóòî÷íûå Çàêëþ÷èòåëüíûå

Ñàíèðóåìûå

Ëèêâèäàöèîííûå

Ðàçäåëèòåëüíûå

Îáúåäèíèòåëüíûå

Íà÷àëüíûå Ïðîìåæóòî÷íûå Çàêëþ÷èòåëüíûå

Íà÷èíàòåëüíûé áàëàíñ — ñâèäåòåëüñòâî î âîçíèêíîâåíèè îðãàíèçàöèè. Ñ íåãî íà÷èíàåòñÿ âåäåíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äàííîãî õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà. Îí ñîñòàâëÿåòñÿ èëè ïîñëå ðåãèñòðàöèè óñòàâà îðãàíèçàöèè, èëè ïîñëå âíåñåíèÿ â óñòàâíûé ôîíä àêòèâîâ.  îòëè÷èå îò íà÷èíàòåëüíûõ áàëàíñîâ, êîòîðûå ñîñòàâëÿþòñÿ òîëüêî îäèí ðàç (â ìîìåíò ñîçäàíèÿ îðãàíèçàöèè), òåêóùèå áàëàí1

Êóòåð Ì.È. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: îñíîâû òåîðèè: Ó÷åáíîå ïîñîáèå. Ì.: ÎÎÎ «Ýêñïåðòáþðî», 2000; Êîâàë¸â Â.Â., Ïàòðîâ Â.Â. Êàê ÷èòàòü áàëàíñ. 3-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1999 è äð.

34

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

ñû ðàçðàáàòûâàþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïîì ó÷åòíîãî ïåðèîäà ïåðèîäè÷åñêè â òå÷åíèå âñåãî âðåìåíè ôóíêöèîíèðîâàíèÿ îðãàíèçàöèè è ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà íà÷àëüíûå (âõîäÿùèå), ïðîìåæóòî÷íûå è çàêëþ÷èòåëüíûå (èñõîäÿùèå). Íà÷àëüíûå è çàêëþ÷èòåëüíûå áàëàíñû ðàçðàáàòûâàþòñÿ â íà÷àëå è â êîíöå ôèíàíñîâîãî ãîäà. Ïðè ýòîì ñëåäóåò ïîìíèòü, ÷òî èñõîäÿùèå äàííûå íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà (ãîäà) ñëóæàò íà÷àëüíûìè (âõîäíûìè) äàííûìè íà íà÷àëî ñëåäóþùåãî ôèíàíñîâîãî ãîäà. Êîëëàöèÿ (òîæäåñòâåííîñòü) ïðååìñòâåííûõ äàííûõ îáÿçàòåëüíà. Ïðîìåæóòî÷íûå áàëàíñû ñîñòàâëÿþòñÿ çà ïåðèîäû, íàõîäÿùèåñÿ ìåæäó íà÷àëîì è êîíöîì îò÷åòíîãî ïåðèîäà.  Ðîññèè ïðîìåæóòî÷íûå áàëàíñû çàïîëíÿþòñÿ èòîãîâûìè ïîêàçàòåëÿìè çà ïåðâûé êâàðòàë (çà òðè ìåñÿöà), çà ïîëóãîäèå (çà øåñòü ìåñÿöåâ) è ïî îêîí÷àíèè òðåòüåãî êâàðòàëà, ò.å. íàðàñòàþùèìè äàííûìè çà äåâÿòü ìåñÿöåâ. Çàâåðøàþùèé áàëàíñ ñâèäåòåëüñòâóåò î ïðåêðàùåíèè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, îí òàêæå íàçûâàåòñÿ ëèêâèäàöèîííûì áàëàíñîì. Åñëè ôèðìà ïîäëåæèò ëèêâèäàöèè, òî ëèêâèäàöèîííàÿ êîìèññèÿ ñîñòàâëÿåò îäíîèìåííûé áàëàíñ. Îí ìîæåò áûòü ñîñòàâëåí â äâà ýòàïà. Íà ïåðâîì ýòàïå ñîñòàâëÿåòñÿ áàëàíñ îðãàíèçàöèè, ïîäëåæàùåé çàêðûòèþ, íà âòîðîì — áàëàíñ, êîòîðûé îòðàæàåò ðåçóëüòàòû ëèêâèäàöèè. Ïî îáúåìó èíôîðìàöèè áàëàíñû ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà îòäåëüíûå, ñàìîñòîÿòåëüíûå, ñâîäíûå, êîíñîëèäèðîâàííûå, íàðîäíî-õîçÿéñòâåííûå. Ì.È. Êóòåð ïåðå÷èñëåííûå ãðóïïû êëàññèôèöèðîâàë ïî äâóì ïðèçíàêàì: ïî îáúåìó èíôîðìàöèè (åäèíè÷íûå, ñâîäíûå) è ïî îáúåêòó îòðàæåíèÿ (ñàìîñòîÿòåëüíûå è îòäåëüíûå)1. Åäèíè÷íûå (îòäåëüíûå) áàëàíñû õàðàêòåðèçóþò äåÿòåëüíîñòü òîëüêî îäíîé îðãàíèçàöèè. Êàæäàÿ îðãàíèçàöèÿ, îáëàäàþùàÿ ïðàâàìè þðèäè÷åñêîãî ëèöà, äîëæíà èìåòü ñàìîñòîÿòåëüíûé áàëàíñ. Îäíàêî áàëàíñ ìîæåò èìåòü ëþáîé õîçÿéñòâóþùèé ñóáúåêò, è åñëè îí ôóíêöèîíèðóåò âíóòðè þðèäè÷åñêîãî ëèöà, òî àäìèíèñòðàöèÿ ïîñëåäíåãî ìîæåò îòêðûòü åìó îòäåëüíûé áàëàíñ. Ñàìîñòîÿòåëüíûé áàëàíñ ñâÿçàí ñ îòäåëüíûìè áàëàíñàìè ÷åðåç çåðêàëüíûå ñ÷åòà âíóòðåííèõ ðàñ÷åòîâ. Ïðè ñîñòàâëåíèè ñàìîñòîÿòåëüíîãî áàëàíñà ýòè ñ÷åòà âçàèìíî ñàëüäèðóþòñÿ, è èõ äàííûå â ñàìîñòîÿòåëüíûé áàëàíñ íå âêëþ÷àþòñÿ. Åñëè þðèäè÷åñêèå ëèöà ïîä÷èíÿþòñÿ â àäìèíèñòðàòèâíîì ïîðÿäêå êàêîìó-òî óïðàâëåí÷åñêîìó îðãàíó è ñäàþò åìó ñàìîñòîÿòåëüíûå áàëàíñû, òî ñîñòàâëÿåòñÿ ñâîäíûé áàëàíñ. Îí àãðåãèðóåò äàííûå âêëþ÷àåìûõ â íåãî ñàìîñòîÿòåëüíûõ áàëàíñîâ, íî ïðè ýòîì 1

Êóòåð Ì.È. Òåîðèÿ è ïðèíöèïû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 35

âçàèìíûå ðàñ÷åòû ìåæäó îðãàíèçàöèÿìè, ñäàâøèìè ñàìîñòîÿòåëüíûå áàëàíñû, äîëæíû áûòü èñêëþ÷åíû èç ñâîäíîãî áàëàíñà. Êîíñîëèäèðîâàííûé áàëàíñ ñîñòàâëÿåòñÿ, êîãäà â ðîëè õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà âûñòóïàåò ôèíàíñîâàÿ ãðóïïà, è îáúåäèíÿåò ïîëíîñòüþ ñàìîñòîÿòåëüíûå áàëàíñû äî÷åðíèõ ôèðì. Êîíñîëèäèðîâàííûé áàëàíñ ôîðìèðóåò èíôîðìàöèþ î ãðóïïå êàê î åäèíîé îðãàíèçàöèè è ïîêàçûâàåò, êàêèì áûë áû ñîáñòâåííûé áàëàíñ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, åñëè áû îíà çàêðûëà âñå äî÷åðíèå îáùåñòâà è ñàìà îñóùåñòâëÿëà íåïîñðåäñòâåííîå óïðàâëåíèå èõ äåÿòåëüíîñòüþ. Âîçìîæíîñòü êîíñîëèäàöèè îò÷åòà âûçûâàåò ñîìíåíèå ó íåêîòîðûõ ñïåöèàëèñòîâ, ïîñêîëüêó ïðèíÿòàÿ â Ðîññèè þðèäè÷åñêàÿ òðàêòîâêà áàëàíñà ïðåäïîëàãàåò, ÷òî åãî èòîã äîëæåí âêëþ÷àòü íå âñå ñðåäñòâà, êîòîðûå êîíòðîëèðóþòñÿ îðãàíèçàöèåé, à òîëüêî òå, êîòîðûå íàõîäÿòñÿ â åå ñîáñòâåííîñòè. Êîíñîëèäàöèÿ íåâîçìîæíà, òàê êàê êîíñîëèäèðîâàííûé áàëàíñ îáúåäèíÿåò ñðåäñòâà ðàçëè÷íûõ ñîáñòâåííèêîâ, êðîìå òîãî, îíà áåññìûñëåííà ïî òîé ïðè÷èíå, ÷òî ñîãëàñíî ïðèíöèïó îöåíêè ïî ñåáåñòîèìîñòè (èñòîðè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü) ó ðàçíûõ õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ, îáëàäàþùèõ ïðàâàìè þðèäè÷åñêèõ ëèö, áóäóò íåñîïîñòàâèìûå àêòèâû. Ïî îáúåìó èíôîðìàöèè âûäåëÿþò òàêæå íàðîäíî-õîçÿéñòâåííûé áàëàíñ, êîòîðûé ïûòàëèñü ïîñòðîèòü ïî áóõãàëòåðñêîé ñõåìå âèäíûå ñïåöèàëèñòû íàøåé ñòðàíû (Â.Ô. Âàëèöêèé, À.Ï. Ðóäàíîâñêèé, Ñ.Ã. Ñòðóìèëèí), íî ïî ïðè÷èíàì þðèäè÷åñêîãî è ýêîíîìè÷åñêîãî ïîðÿäêà èõ ïîïûòêè íå ïîëó÷èëè ïðèçíàíèÿ. Ïðè êëàññèôèêàöèè ïî ïðîöåäóðíî-îðãàíèçàöèîííûì ìåðîïðèÿòèÿì áàëàíñû ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà ëèêâèäàöèîííûå, ñàíèðóåìûå, ðàçäåëèòåëüíûå, îáúåäèíèòåëüíûå. Ïîòðåáíîñòü â ñàíèðóåìûõ áàëàíñàõ âîçíèêàåò òîëüêî â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ, êîãäà îðãàíèçàöèÿ íàõîäèòñÿ íà ïîðîãå áàíêðîòñòâà (íåñîñòîÿòåëüíîñòè âûïëà÷èâàòü äîëãè) è íåîáõîäèìî îïðåäåëèòüñÿ: ïðèíÿòü ðåøåíèå î ëèêâèäàöèè (ïðåêðàùåíèè äåëîâîé àêòèâíîñòè) ïóòåì îáúÿâëåíèÿ î áàíêðîòñòâå èëè èñïûòàòü ïîñëåäíèé øàíñ — óáåäèòü êðåäèòîðîâ â öåëåñîîáðàçíîñòè îòñðî÷êè ïëàòåæåé. Äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñàíèðóåìîãî áàëàíñà ïðèâëåêàþòñÿ íåçàâèñèìûå àóäèòîðû, êîòîðûå åùå äî ñðîêà ñîñòàâëåíèÿ çàêëþ÷èòåëüíîãî áàëàíñà (ò.å. äî îêîí÷àíèÿ ôèíàíñîâîãî ãîäà) äîëæíû âûäàòü çàêëþ÷åíèå î ðåàëüíîì ñîñòîÿíèè äåë â îðãàíèçàöèè, âåëè÷èíå ïîíåñåííîãî óáûòêà, ïóòÿõ è ðåàëèÿõ åãî ïîêðûòèÿ â áóäóùåì, âîçìîæíûõ ñðîêàõ ðåàëèçàöèè ìåðîïðèÿòèé, íàïðàâëåííûõ íà îçäîðîâëåíèå ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ. Ðàçäåëèòåëüíûå áàëàíñû ñîñòàâëÿþòñÿ â ìîìåíò ðàçäåëåíèÿ êðóïíîãî ïðåäïðèÿòèÿ íà íåñêîëüêî áîëåå ìåëêèõ ñòðóêòóðíûõ åäèíèö èëè ïðè ïåðåäà÷å îäíîé èëè íåñêîëüêèõ ñòðóêòóðíûõ åäèíèö

36

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

äàííîé îðãàíèçàöèè äðóãîé îðãàíèçàöèè (â ïîñëåäíåì ñëó÷àå áàëàíñ íàçûâàåòñÿ ïåðåäàòî÷íûì). Îáúåäèíèòåëüíûå áàëàíñû ðàçðàáàòûâàþòñÿ ïðè îáúåäèíåíèè (ñëèÿíèè) íåñêîëüêèõ îðãàíèçàöèé â îäíî öåëîå èëè ïðè ïðèñîåäèíåíèè îäíîé èëè íåñêîëüêèõ ñòðóêòóðíûõ åäèíèö ê äàííîé îðãàíèçàöèè. Ïî õàðàêòåðó äåÿòåëüíîñòè áàëàíñû ìîãóò áûòü îñíîâíîé è íåîñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè. Îñíîâíîé íàçûâàåòñÿ äåÿòåëüíîñòü, ñîîòâåòñòâóþùàÿ ïðîôèëþ îðãàíèçàöèè, åå óñòàâó. Âñå ïðî÷èå âèäû äåÿòåëüíîñòè — íåîñíîâíûå. Ïîäðàçäåëåíèÿ îðãàíèçàöèè, çàíèìàþùèåñÿ íåîñíîâíîé äåÿòåëüíîñòüþ, ìîãóò èìåòü îòäåëüíûå áàëàíñû. Îäíàêî âî ìíîãèõ ñëó÷àÿõ ïîêàçàòåëè ðàáîòû ýòèõ ïîäðàçäåëåíèé îòðàæàþòñÿ íà áàëàíñå îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðè ýòîì ñðåäñòâà ïîäðàçäåëåíèé, çàíèìàþùèõñÿ íåîñíîâíîé äåÿòåëüíîñòüþ, îòðàæàþòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòàòüÿõ áàëàíñà âìåñòå ñî ñðåäñòâàìè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè. Ïî ïîëíîòå èëè ïî ñïîñîáó î÷èñòêè âûäåëÿþòñÿ áàëàíñûáðóòòî è áàëàíñû-íåòòî. Åñëè ñàëüäî âñåõ ñ÷åòîâ, çà èñêëþ÷åíèåì ðåçóëüòàòíûõ, âêëþ÷àåòñÿ â áàëàíñ, òî è ñàëüäî ðåãóëèðóþùèõ ñ÷åòîâ ïîêàçûâàåòñÿ, ñîîòâåòñòâåííî, â áàëàíñå. Ñàëüäî äîïîëíèòåëüíûõ ñ÷åòîâ óâåëè÷èâàþò ñàëüäî òåõ ñ÷åòîâ, êîòîðûå îíè äîïîëíÿþò, íî ñàëüäî êîíòðàðíûõ ñ÷åòîâ ïîêàçûâàþòñÿ ñî çíàêîì ìèíóñ, êàê è äîïîëíèòåëüíûå ñ÷åòà (ïîêàçàííûå ñî çíàêîì ïëþñ) âñëåä çà ñ÷åòîì, îöåíêó êîòîðîãî îíè äîïîëíÿþò (óâåëè÷èâàÿ èëè óìåíüøàÿ).  ýòîì ñëó÷àå ñàëüäî êîíòðàðíîãî ñ÷åòà óìåíüøàåò èòîã áàëàíñà, è òàêîé áàëàíñ íàçûâàåòñÿ áàëàíñ-íåòòî. Åñëè ñàëüäî êîíòðàðíîãî ñ÷åòà ïîêàçûâàåòñÿ ñî çíàêîì ïëþñ, òî èòîã áàëàíñà óâåëè÷èâàåòñÿ, è òàêîé áàëàíñ íàçûâàåòñÿ áàëàíñáðóòòî. Äî 1992 ã. îñíîâíàÿ ôîðìà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè — áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — ñòðîèëàñü ïî ïðèíöèïó áàëàíñ-áðóòòî. Áàëàíñíåòòî, èñêëþ÷àþùèé ðåãóëèðóþùèå ñòàòüè è íå âêëþ÷àþùèé èõ â âàëþòó áàëàíñà, ñîñòàâëÿëñÿ, êàê ïðàâèëî, äëÿ öåëåé àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè. Îí óêàçûâàë íà ðåàëüíóþ âåëè÷èíó èìóùåñòâà îðãàíèçàöèè, îöåíåííóþ ïî îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè. Ñ 1992 ã. áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ áûë ïåðåîðèåíòèðîâàí íà áàëàíñ-íåòòî, â êîòîðîì îòðàæàëèñü êàê îñíîâíûå, òàê è ðåãóëèðóþùèå ñòàòüè. Îíè ïîêàçûâàëèñü ñïðàâî÷íî, ðàñïîëàãàÿñü íà îäíîé è òîé æå ñòîðîíå áàëàíñà (ïî ìåñòîíàõîæäåíèþ îñíîâíîé ñòàòüè), è íà âàëþòó áàëàíñà íå âëèÿëè.  âàëþòó âêëþ÷àëèñü î÷èùåííûå ïîêàçàòåëè, ðàññ÷èòàííûå ïî îñòàòî÷íîé âåëè÷èíå. Ñ 1996 ã. äåéñòâóåò ôîðìà áàëàíñà-íåòòî, èñêëþ÷àþùàÿ íàëè÷èå êàê îñíîâíûõ, òàê è êîíòðàðíûõ ñòàòåé. Îáúåêòû â ñîâðåìåííîì

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 37

áàëàíñå îòðàæàþòñÿ òîëüêî ïî îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè (â íåòòîîöåíêå). Ñëåäóþùèé ïðèçíàê êëàññèôèêàöèè áàëàíñîâ — ñïîñîá ïðåäñòàâëåíèÿ, âûòåêàþùèé èç íåîáõîäèìîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áàëàíñà â ðàçëè÷íûõ öåëÿõ. Ìîäåëü áàëàíñà ìîæåò áûòü ïåðâè÷íà, ò.å. ýòî òðàäèöèîííûé áàëàíñ ñîãëàñíî ñòðóêòóðå è ñîñòàâó, ðåêîìåíäóåìûì Ìèíôèíîì Ðîññèè. Íà îñíîâå ïåðâè÷íîé (ñòàíäàðòíîé) ìîäåëè áàëàíñà ñîñòàâëÿþòñÿ âòîðè÷íûå (ïðîèçâîäíûå) ìîäåëè áàëàíñà (â ÷àñòíîñòè, ìîäåëü äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé, ïëàíîâàÿ ìîäåëü è ò.ä.). Ïî ñîäåðæàíèþ èñòîðè÷åñêè ïåðâûì áûë ïðîáíûé áàëàíñ, ïðåäñòàâëÿþùèé ñîáîé îïèñü äåáåòîâûõ è êðåäèòîâûõ îáîðîòîâ. Ðàâåíñòâî èõ èòîãîâ äîëæíî áûëî ïîäòâåðäèòü ïðàâèëüíîñòü ðàçíîñêè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè ïî ñ÷åòàì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ñî âðåìåíåì â ïðàêòèêó âîøåë îáîðîòíûé áàëàíñ, èìåíóåìûé â ïîñëåäíåå âðåìÿ îáîðîòíîé âåäîìîñòüþ, êîòîðûé ïîçâîëÿë âûÿâèòü íå òîëüêî ðàçíîñêó ïî èòîãàì îáîðîòîâ, íî è êîíå÷íîå ñàëüäî. È, íàêîíåö, ñàëüäîâûé áàëàíñ êàê íàèáîëåå ïîëíîå âûðàæåíèå êàòåãîðèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Êëàññèôèêàöèÿ ïî ôîðìàòó ïðåäïîëàãàåò áàëàíñ, âûðàæåííûé íåñêîëüêèìè âàðèàíòàìè: à) îäíîñòîðîííèé — àêòèâ íàõîäèòñÿ ñâåðõó, ïàññèâ — ïîä àêòèâîì, âîçìîæåí îáðàòíûé ïîðÿäîê; á) äâóñòîðîííèé — àêòèâ ðàñïîëîæåí ñëåâà, ïàññèâ — ñïðàâà, èíîãäà íàîáîðîò; â) ðàçäåëåííûé — ïî öåíòðó íàõîäèòñÿ íàçâàíèå ñòàòåé (â ïîðÿäêå ñ÷åòîâ, ïðèâåäåííûõ â Ïëàíå ñ÷åòîâ), à ñëåâà è ñïðàâà îò íèõ óêàçûâàþòñÿ ÷èñëîâûå çíà÷åíèÿ àêòèâà è ïàññèâà; ã) ñäâîåííûé — ñëåâà ïðèâîäÿòñÿ íàçâàíèÿ ñòàòåé, à ñïðàâà (â äâóõ êîëîíêàõ) ïåðå÷èñëÿþòñÿ ñóììû, îòíîñÿùèåñÿ ê àêòèâó (ïåðâàÿ êîëîíêà) è ïàññèâó (âòîðàÿ êîëîíêà); ä) øàõìàòíûé — ìàòðèöà, ïî ñòðîêàì êîòîðîé ïåðå÷èñëÿþòñÿ ñòàòüè àêòèâà, à ïî ñòîëáöàì — ñòàòüè ïàññèâà (âîçìîæåí îáðàòíûé âàðèàíò). Ïî öåëÿì îöåíêè ñòàòåé ðàçëè÷àþò äâà áàëàíñà: êîììåð÷åñêèé — äëÿ ïðàâëåíèÿ è àêöèîíåðîâ, íàëîãîâûé — äëÿ ôèíàíñîâûõ îðãàíîâ. Êîììåð÷åñêèé áàëàíñ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé áëàíê, äàííûå êîòîðîãî ñãðóïïèðîâàíû äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ (êàæäàÿ ñòàòüÿ èëè èõ ãðóïïà ôîðìèðóåòñÿ ïîä îïðåäåëåííûé íàëîã èëè èõ ãðóïïó), â ðåçóëüòàòå áàëàíñîâàÿ ïðèáûëü ðàâíà íàëîãîîáëàãàåìîé âåëè÷èíå.  íàëîãîâîì áàëàíñå íàëîãîâûé ó÷åò âåäåòñÿ ïàðàëëåëüíî, íà

38

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

äàííûå ó÷åòà íå âëèÿåò, è, ñîîòâåòñòâåííî, ñîñòàâëÿåòñÿ êîììåð÷åñêèé áàëàíñ. Ñóùåñòâóåò òàêæå êëàññèôèêàöèÿ áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ ïî ðåôîðìèðîâàíèþ. Ðåôîðìèðîâàííûì ñ÷èòàåòñÿ áàëàíñ, êîãäà ïðèáûëü, ïîëó÷åííàÿ çà äàííûé îò÷åòíûé ïåðèîä, óæå ðàñïðåäåëåíà è â áàëàíñå îòäåëüíîé ñòàòüåé íå ïîêàçûâàåòñÿ. Ñîîòâåòñòâåííî, íåðåôîðìèðîâàííûì ñ÷èòàåòñÿ áàëàíñ, êîãäà ïðèáûëü, ïîëó÷åííàÿ â îò÷åòíîì ïåðèîäå, åùå íå ðàñïðåäåëåíà è ïîêàçûâàåòñÿ â áàëàíñå îòäåëüíîé ñòàòüåé. Äî äåâÿíîñòûõ ãîäîâ ïðîøëîãî âåêà â Ðîññèè ïðèìåíÿëèñü íåðåôîðìèðîâàííûå áàëàíñû, ò.å. íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà ïîêàçàòåëü ïðèáûëè íå ðàñïðåäåëÿëñÿ è íàõîäèëñÿ â çàêëþ÷èòåëüíîì è, ñîîòâåòñòâåííî, â íà÷àëüíîì áàëàíñå ñëåäóþùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà (äî óòâåðæäåíèÿ âûøåñòîÿùåé îðãàíèçàöèåé). Ñîâðåìåííàÿ ïðàêòèêà îðèåíòèðóåòñÿ íà ðåôîðìèðîâàííûå áàëàíñû, êîãäà âûÿâëåííûé â êîíöå îò÷åòíîãî ãîäà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïðèñîåäèíÿåòñÿ ê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè (íåïîêðûòîìó óáûòêó) çàêëþ÷èòåëüíûìè îáîðîòàìè ïîñëåäíåãî äíÿ ãîäà. Êëàññèôèêàöèÿ ïî âðåìåíè ïðåäïîëàãàåò âûäåëåíèå íåñêîëüêèõ âàðèàíòîâ ïî âíåøíåìó âèäó áóõãàëòåðñêèõ, íî ïî ñóùåñòâó äîâîëüíî ñèëüíî îòëè÷àþùèõñÿ îò òðàäèöèîííûõ áóõãàëòåðñêèõ ïîäõîäîâ. Îò÷åòíûé áàëàíñ ñîñòàâëÿåòñÿ ïî ðåçóëüòàòàì ãîäà. Ïðîâèçîðíûé áàëàíñ ïðåäïîëàãàåò ðàñ÷åò áàëàíñà â êîíöå ìåñÿöà. Íàïðèìåð, 28 àâãóñòà ñëåäóåò ïîëó÷èòü áàëàíñ íà 1 ñåíòÿáðÿ. Äëÿ ýòîãî èñïîëüçóþòñÿ çàðåãèñòðèðîâàííûå äàííûå ñ 1 ïî 28 àâãóñòà è èñ÷èñëÿþòñÿ îæèäàåìûå äàííûå çà 29, 30 è 31 àâãóñòà. Åñëè æå âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà íà áóäóùèå ïåðèîäû (â ÷àñòíîñòè, íà 1 îêòÿáðÿ èëè 1 ÿíâàðÿ ñëåäóþùåãî ãîäà), áàëàíñ, ïîêàçàòåëè êîòîðîãî èñ÷èñëåíû ñòàòèñòè÷åñêèìè ìåòîäàìè, íàçûâàåòñÿ ïåðñïåêòèâíûì. Íî ïîêàçàòåëè ïåðñïåêòèâíîãî áàëàíñà íå âñåãäà ñîîòâåòñòâóþò ïîòåíöèàëüíûì âîçìîæíîñòÿì ïðåäïðèÿòèÿ è æåëàíèÿì åãî àäìèíèñòðàöèè, îñîáåííî ñîáñòâåííèêîâ. Ïîýòîìó, ïðîàíàëèçèðîâàâ ïåðñïåêòèâíûé áàëàíñ, ýêîíîìèñòû ìîãóò ñîñòàâèòü äèðåêòèâíûé, êîòîðûé ìîæåò ïîêàçûâàòü îïòèìàëüíóþ ñòðóêòóðó èñïîëüçîâàíèÿ ðåñóðñîâ îðãàíèçàöèè. Ïî ôîðìàì ñîáñòâåííîñòè ðàçëè÷àþò áàëàíñû ãîñóäàðñòâåííûõ, ìóíèöèïàëüíûõ, êîîïåðàòèâíûõ, êîëëåêòèâíûõ, ÷àñòíûõ, ñìåøàííûõ, ñîâìåñòíûõ è îáùåñòâåííûõ îðãàíèçàöèé. Îíè ðàçëè÷àþòñÿ â îñíîâíîì ïî èñòî÷íèêàì îáðàçîâàíèÿ ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ. Íàïðèìåð, îñíîâíûì èñòî÷íèêîì îáðàçîâàíèÿ ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ ãîñóäàðñòâåííûõ ïðåäïðèÿòèé ÿâëÿåòñÿ óñòàâíûé ôîíä; êîîïåðàòèâíûõ — îñíîâíîé, ïàåâîé è äðóãèå ôîíäû è ò.ä.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 39

Òàêèì îáðàçîì, áàëàíñ êàê ìîäåëü ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí ðàçëè÷íûìè òèïàìè ïî ìíîæåñòâó îñíîâàíèé. Ïðåäëîæåííàÿ êëàññèôèêàöèÿ ïîçâîëèò áîëåå ÷åòêî îðèåíòèðîâàòüñÿ â èõ ðàçíîîáðàçèè ïðè îðãàíèçàöèè ó÷åòà. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1.  ÷åì íåîáõîäèìîñòü êëàññèôèêàöèè ìîäåëåé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà? 2. Ìîãóò ëè áûòü îñíîâàíèåì äëÿ êëàññèôèêàöèè ôîðì áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà åãî ñòàòè÷åñêàÿ è äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèè? Îòâåò îáîñíóéòå. ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 2.2

1.  êàêèõ ñëó÷àÿõ ñîñòàâëÿþòñÿ ñàíèðóåìûå áàëàíñû: à) ïðè ïðåêðàùåíèè äåëîâîé àêòèâíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ; á) íåñîñòîÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ; â) ïðè èçìåíåíèè äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. 2. Êàêèå áàëàíñû â çàâèñèìîñòè îò ñïîñîáà î÷èñòêè èñïîëüçóþòñÿ â ñîâðåìåííîé ðîññèéñêîé ïðàêòèêå: à) áàëàíñ-áðóòòî; á) áàëàíñ-íåòòî, â êîòîðîì îòðàæàþòñÿ êàê îñíîâíûå, òàê è ðåãóëèðóþùèå ñòàòüè; â) áàëàíñ-íåòòî, èñêëþ÷àþùèé íàëè÷èå êàê îñíîâíûõ, òàê è êîíòðàðíûõ ñòàòåé. 3. Ïî ñîäåðæàíèþ èñòîðè÷åñêè ïåðâûì áûë: à) ñàëüäîâûé áàëàíñ; á) ïðîáíûé áàëàíñ; â) îáîðîòíûé áàëàíñ. 4. Êîãäà â ðîëè õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà âûñòóïàåò ôèíàíñîâàÿ ãðóïïà, ñîñòàâëÿåòñÿ: à) ñâîäíûé áàëàíñ; á) ñàìîñòîÿòåëüíûé áàëàíñ; â) êîíñîëèäèðîâàííûé áàëàíñ.

2.3. Áàëàíñîâàÿ ìîäåëü è êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î ñõåìå ôîðìèðîâàíèÿ èíôîðìàöèîííûõ ïîòîêîâ ìåæäó áóõãàëòåðñêèì áàëàíñîì è ñ÷åòàìè; l î ñóùíîñòè è öåëÿõ êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ; l î ïðèçíàêàõ êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ;

40

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

l îá îáùåé êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ, îñíîâàííîé íà ñîâîêóïíîñòè åñòåñòâåííûõ è çíà÷èìûõ ïðèçíàêîâ; l î âçàèìîñâÿçè êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ è Ïëàíà ñ÷åòîâ.

Ñõåìà ôîðìèðîâàíèÿ èíôîðìàöèîííûõ ïîòîêîâ ìåæäó áóõãàëòåðñêèì áàëàíñîì è ñ÷åòàìè Ïðîáëåìû ðàñêðûòèÿ ñóùíîñòè áàëàíñà, ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ åãî ìîäåëåé ñâÿçàíû ñ ìåòîäîëîãèåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ê ýëåìåíòàì ìåòîäà, õàðàêòåðíûì òîëüêî äëÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, îòíîñÿòñÿ òðàäèöèîííî áàëàíñ, ñèñòåìà ñ÷åòîâ è äâîéíàÿ çàïèñü. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ñòðîèòñÿ íà îñíîâå èíôîðìàöèè, ïîëó÷åííîé â ðåçóëüòàòå äâîéíîé çàïèñè õîçÿéñòâåííûõ ôàêòîâ íà ñ÷åòàõ. Ñàëüäî ïî ñ÷åòàì ôîðìèðóåò ñîâîêóïíîñòü ïîêàçàòåëåé áàëàíñà. Äâîéíàÿ çàïèñü — ñ÷åòà — áàëàíñ ñîñòàâëÿþò åäèíóþ ñèñòåìó ïåðåðàáîòêè äàííûõ ïåðâè÷íîãî ó÷åòà õîçÿéñòâåííûõ ôàêòîâ â îáîáùàþùèå èíôîðìàöèîííûå ïîêàçàòåëè. Ïðèíöèï äâîéíîé çàïèñè ÿâëÿåòñÿ «äóøîé» îáùåîáÿçàòåëüíîãî ìåòîäà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ýòî òðåáóåò ïðàâèëüíîãî åãî ïîíèìàíèÿ è ïðèìåíåíèÿ. Îäèí èç îñíîâîïîëàãàþùèõ ïðèíöèïîâ äâîéíîé çàïèñè — ïðèíöèï öåëîñòíîñòè — ïðåäïîëàãàåò çàìêíóòóþ ñèñòåìó, â ðàìêàõ êîòîðîé ñîãëàñíî ïðèíöèïó ðåãèñòðàöèè äîëæåí ïîëó÷àòü îòðàæåíèå êàæäûé ôàêò õîçÿéñòâåííîé æèçíè. Îòðàæåíèå ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðîèñõîäèò â ñèñòåìå ñ÷åòîâ. Ñ÷åòà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÿâëÿþòñÿ êëàññèôèêàöèîííûìè ïðèçíàêàìè äëÿ îòðàæåíèÿ è îáîáùåíèÿ äàííûõ î õîçÿéñòâåííûõ ôàêòàõ. Êàæäûé îòäåëüíûé ñ÷åò — ýòî âûäåëåííîå ïî ãðóïïèðîâî÷íîìó ïðèçíàêó (ïðåäèêàòó) èíôîðìàöèîííîå ïîäìíîæåñòâî. Ñàì ïî ñåáå ñ÷åò íå íåñåò íèêàêîé ôóíêöèîíàëüíîé íàïðàâëåííîñòè è íå ñïîñîáåí âûïîëíèòü çàäà÷è áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Åãî ìåñòî è ðîëü ïîëíîñòüþ îïðåäåëÿþòñÿ òîé èíôîðìàöèîííîé íàïîëíåííîñòüþ, êîòîðóþ çàäàåò åìó áóõãàëòåð. Ìíîãîîáðàçèå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäîïðåäåëÿåò êîëè÷åñòâåííûé ñîñòàâ ñîâîêóïíîñòè ñ÷åòîâ. Ôîðìèðîâàíèå èíôîðìàöèîííûõ ïîòîêîâ ìåæäó áóõãàëòåðñêèì áàëàíñîì è ñ÷åòàìè ìîæíî ïðåäñòàâèòü â âèäå ñëåäóþùåé ñõåìû (ðèñ. 5)1.

1

Êóòåð Ì.È. Òåîðèÿ è ïðèíöèïû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 41

Ðèñ. 5. Èíôîðìàöèîííûå ïîòîêè ìåæäó áóõãàëòåðñêèì áàëàíñîì è ñ÷åòàìè

Íà áàëàíñîâûõ ñ÷åòàõ ó÷èòûâàþòñÿ çíà÷åíèÿ ïîêàçàòåëåé, êîòîðûå íåïîñðåäñòâåííî îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå (ïîñòîÿííûå ñ÷åòà ñ ÿâíî âûðàæåííûì ñàëüäî — ñ÷åòà àêòèâîâ, êàïèòàëà è îáÿçàòåëüñòâ), è ñ÷åòà, êîòîðûå ó÷àñòâóþò â ôîðìèðîâàíèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà, íî íå èìåþò ñ íèì íåïîñðåäñòâåííîé ñâÿçè (ïåðåìåííûå — ýòî ñ÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, à òàêæå äðóãèå ñ÷åòà, õàðàêòåðèçóþùèå õîçÿéñòâåííûå è ôèíàíñîâûå ïðîöåññû, íàêîïëåííûå îáîðîòû êîòîðûõ îòíîñÿòñÿ òîëüêî ê îò÷åòíîìó ïåðèîäó è â êîíöå åãî çàêðûâàþòñÿ, ò.å. ñ÷èòàþòñÿ ñ÷åòàìè áåç ÿâíî âûðàæåííîãî ñàëüäî). Ñîãëàñíî ñõåìå ñ÷åòà ïîñòîÿííûå îòêðûâàþòñÿ íà îñíîâå ïåðåíîñà èç áàëàíñà íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà ïîêàçàòåëåé â êà÷åñòâå íà÷àëüíîãî ñàëüäî.  òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà íà ñ÷åòàõ îòðàæàþòñÿ èçìåíåíèÿ (óâåëè÷åíèå è óìåíüøåíèå), ïðîèñõîäÿùèå ñ îáúåêòàìè áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ èëè ôàêòîðàìè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà (äîõîäû è ðàñõîäû). Îíè ÿâëÿþòñÿ ñëåäñòâèåì ñâåðøèâøèõñÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ïî îêîí÷àíèè ïåðèîäà íà êàæäîì ñ÷åòå ïîäñ÷èòûâàþòñÿ èòîãè ïî äåáåòîâîé è êðåäèòîâîé ñòîðîíå, à ïî ïîñòîÿííûì ñ÷åòàì âûâîäèòñÿ êîíå÷íîå ñàëüäî. Êîíå÷íîå ñàëüäî ïîñòîÿííûõ ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïåðåíîñèòñÿ â ñîîòâåòñòâóþùèå áàëàíñîâûå ñòðîêè çàêëþ÷èòåëüíîãî áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Òàê âûãëÿäèò âçàèìîñâÿçü ñ÷åòîâ è áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà â ïðîöåäóðíîì àñïåêòå.

42

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ñóùíîñòü è öåëè êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ Ñîâîêóïíîñòè ýëåìåíòîâ, ñîñòàâëÿþùèõ áóõãàëòåðñêóþ ñèñòåìó, ñâîéñòâåííî îãðîìíîå ìíîãîîáðàçèå. Ýòî ïðèâîäèò ê íåîáõîäèìîñòè åå óïîðÿäî÷åíèÿ, êëàññèôèêàöèè ñîâîêóïíîñòè ïî îïðåäåëåííûì ïðèçíàêàì. Îñíîâíàÿ çàäà÷à â îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ïðàâèëüíî è ÷åòêî îïèñàòü ýëåìåíòû ñèñòåìû — îáúåêòû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà (áóõãàëòåðñêèå ñ÷åòà), è ðàñïîëîæèòü èõ â îïðåäåëåííîì ïîðÿäêå. Åñëè ïðè êëàññèôèêàöèè âûáèðàþò ïðèçíàêè, ñóùåñòâåííûå äëÿ äàííûõ ïðåäìåòîâ, òî êëàññèôèêàöèÿ ÿâëÿåòñÿ íàèáîëåå öåííîé äëÿ íàóêè è íàçûâàåòñÿ åñòåñòâåííîé. Îíà ïîçâîëÿåò âûÿâèòü ïðèðîäó èçó÷àåìûõ îáúåêòîâ, èõ ñóùåñòâåííûå ñõîäñòâà è ðàçëè÷èÿ, ïîçíàòü çàêîíû ñâÿçè ìåæäó èõ âèäàìè è çàêîíû ïåðåõîäà îò îäíîãî âèäà ê äðóãîìó â ïðîöåññå ðàçâèòèÿ.  òîì ñëó÷àå, åñëè öåëü êëàññèôèêàöèè ñîñòîèò ëèøü â îïðåäåëåííîé ñèñòåìàòèçàöèè ïðåäìåòîâ, òî â êà÷åñòâå îñíîâàíèÿ âûáèðàþòñÿ ïðèçíàêè, óäîáíûå äëÿ ýòîé öåëè, íî, âîçìîæíî, íåñóùåñòâåííûå äëÿ ñàìèõ ïðåäìåòîâ. Òàêàÿ êëàññèôèêàöèÿ íàçûâàåòñÿ èñêóññòâåííîé. Ñëåäóåò çàìåòèòü, ÷òî ãðàíè, óñòàíàâëèâàåìûå ìåæäó ðàçëè÷íûìè âèäàìè îáúåêòîâ â ïðîöåññå ëþáîé êëàññèôèêàöèè, íîñÿò óñëîâíûé îòíîñèòåëüíûé õàðàêòåð. Îäíîé èç ãëàâíûõ ïðè÷èí îòñóòñòâèÿ åäèíîîáðàçèÿ â ïîñòðîåíèè êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ ÿâëÿåòñÿ ðàçëè÷íîå ïîíèìàíèå áîëüøèíñòâîì ñïåöèàëèñòîâ çíà÷åíèÿ êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ. Îäíè ñ÷èòàþò, ÷òî êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ èìååò ÷èñòî ìåòîäè÷åñêîå çíà÷åíèå, ò.å. ñ÷åòà ãðóïïèðóþòñÿ îïðåäåëåííûì îáðàçîì ëèøü äëÿ òîãî, ÷òîáû ìîæíî áûëî ëåã÷å è ëó÷øå èçó÷èòü èõ íàçíà÷åíèå, ñîäåðæàíèå è ñòðóêòóðó. Äðóãèå ñ÷èòàþò, ÷òî êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ íå òîëüêî îáëåã÷àåò èçó÷åíèå èõ ñîäåðæàíèÿ, íàçíà÷åíèÿ è ñòðóêòóðû, íî è ïîìîãàåò, êðîìå òîãî, ïðàâèëüíî ïðèìåíÿòü ñ÷åòà. Êëàññèôèêàöèÿ áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ íàïðàâëåíà íà óñòàíîâëåíèå ìèíèìóìà ñ÷åòîâ, íåîáõîäèìîãî è äîñòàòî÷íîãî äëÿ îïèñàíèÿ îáúåêòîâ áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ, ðàñïðåäåëåíèÿ (ïðèïèñêè) ýòèõ îáúåêòîâ ïî êîíêðåòíûì ñ÷åòàì, ðàçáèâêó îáðàçîâàííîé ñèñòåìû íà êëàññû, ñãðóïïèðîâàííûå ïî îïðåäåëåííîìó îáùåìó ïðèçíàêó òàêèì îáðàçîì, ÷òî ïîëó÷åííûå â ðåçóëüòàòå äåêîìïîçèöèè ïîäìíîæåñòâà ñîõðàíÿþò ñâîéñòâà ñèñòåìû êàê åäèíîãî öåëîãî. Âûäåëÿþò êàê ìèíèìóì òðè öåëè, ðàäè êîòîðûõ âûïîëíÿåòñÿ êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ1: 1

Ñîêîëîâ ß.Â. Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. 1996. ¹ 7.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 43

1) ïîíÿòü ñìûñë, ôóíêöèþ è íàçíà÷åíèå òîãî èëè èíîãî ñ÷åòà, ÷åì îí ïðèíöèïèàëüíî îòëè÷àåòñÿ îò äðóãèõ ñ÷åòîâ èëè, íàîáîðîò, ÷òî îáùåãî ìåæäó òåì è äðóãèì ñ÷åòîì; 2) îáëåã÷èòü ó÷àùèìñÿ èçó÷åíèå ïðèðîäû ñ÷åòîâ, à áóõãàëòåðàì-ïðàêòèêàì èõ èñïîëüçîâàíèå; 3) ïîìî÷ü â ñîñòàâëåíèè Ïëàíà ñ÷åòîâ. Ñóòü ïî÷òè ëþáîé êëàññèôèêàöèè, â òîì ÷èñëå è êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ, ñâîäèòñÿ ê òîìó, ÷òî îíà íå ìîæåò áûòü åäèíñòâåííîé, èáî çàâèñèò îò öåëåé, à èõ âñåãäà ìíîæåñòâî. Ïðèçíàêè êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ Îñíîâó ëþáîé êëàññèôèêàöèè, êàê îòìå÷àëîñü, ñîñòàâëÿåò îáîñíîâàíèå âûáîðà ïðèçíàêîâ, ïî êîòîðûì âûäåëÿþòñÿ ñèíòåòè÷åñêèå ñ÷åòà è èõ ãðóïïû.  ó÷åáíîé è íàó÷íîé ëèòåðàòóðå óòâåðæäàåòñÿ, ÷òî êðîìå êëàññèôèêàöèè ïî ýêîíîìè÷åñêîìó ïðèçíàêó íóæíà êëàññèôèêàöèÿ ïî ñòðóêòóðå è íàçíà÷åíèþ ñ÷åòîâ, ïîêàçûâàþùàÿ, êàê âûïîëíÿåòñÿ ðåãèñòðàöèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè íà ñ÷åòàõ, íåçàâèñèìî îò òîãî, ÷òî ó÷èòûâàåòñÿ íà ýòèõ ñ÷åòàõ. Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ïî ýêîíîìè÷åñêîìó ñîäåðæàíèþ íàïðàâëåíà íà óñòàíîâëåíèå íîìåíêëàòóðû áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ, íåîáõîäèìîé è äîñòàòî÷íîé äëÿ îòðàæåíèÿ ïðîèçâîäñòâåííî-õîçÿéñòâåííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà. Ïîñòðîåíèå òàêîé íîìåíêëàòóðû ïðåäïîëàãàåò âûïîëíåíèå àíàëèçà ýêîíîìè÷åñêîé èíôîðìàöèè, öèðêóëèðóþùåé â ñèñòåìå, è îïðåäåëåíèå ïåðå÷íÿ ñ÷åòîâ, íà êîòîðûõ ðåãèñòðèðóþòñÿ ïîêàçàòåëè, îòíîñÿùèåñÿ ê êîíêðåòíûì îáúåêòàì áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ. Ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå èíôîðìàöèè, îòðàæàåìîé â áóõãàëòåðñêîì ñ÷åòå, õàðàêòåðèçóåò òîò îáúåêò íàáëþäåíèÿ, äëÿ îïèñàíèÿ êîòîðîãî ýòîò ñ÷åò îðèåíòèðîâàí. Íàèìåíîâàíèå ñ÷åòà òàêæå ñîîòâåòñòâóåò îáúåêòó íàáëþäåíèÿ. Ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå âñåõ ñ÷åòîâ íîìåíêëàòóðû äîëæíî îáåñïå÷èâàòü ôîðìèðîâàíèå ïîëíîãî íàáîðà ïîêàçàòåëåé î ôóíêöèîíèðîâàíèè ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà, äàííûõ, íåîáõîäèìûõ äëÿ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè, îöåíêè è ôèíàíñîâîãî àíàëèçà äåÿòåëüíîñòè è ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé.  ðàçëè÷íûõ ñòðàíàõ îòíîøåíèå ê êëàññèôèêàöèè áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ ïî ýêîíîìè÷åñêîìó ñîäåðæàíèþ íåîäíîçíà÷íî.  ÑØÀ, Àíãëèè è ñòðàíàõ Áðèòàíñêîãî Ñîäðóæåñòâà êàæäàÿ ôèðìà ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçðàáàòûâàåò íîìåíêëàòóðó ñ÷åòîâ.  ñòðàíàõ êîíòèíåíòàëüíîé øêîëû ó÷åòà (Ãåðìàíèÿ, Ôðàíöèÿ è äð.), à òàêæå â Ðîññèè òàêàÿ êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ îáåñïå÷èâàåò åäèíîå ïîíèìàíèå ïðèíöèïîâ îòðàæåíèÿ è îáîáùåíèÿ ïðîèçâîäñòâåííî-õîçÿéñòâåííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè è åäèíîîáðàçèå ïîñòðîåíèÿ ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äëÿ âñåõ ýêîíîìè÷åñêèõ ñóáúåêòîâ, íåçà-

44

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

âèñèìî îò âèäîâ äåÿòåëüíîñòè (êðîìå áàíêîâ è áþäæåòíûõ îðãàíèçàöèé) è ôîðì ñîáñòâåííîñòè. Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ïî ýêîíîìè÷åñêîìó ñîäåðæàíèþ äàåò îòâåò íà âîïðîñ: ÷òî ó÷èòûâàåòñÿ íà áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòàõ (èíôîðìàöèÿ î êàêèõ îáúåêòàõ áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ çàôèêñèðîâàíà íà ñ÷åòå è êàê ñâÿçàí êîíêðåòíûé ñ÷åò ñ äðóãèìè ñ÷åòàìè èíôîðìàöèîííîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà). Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ïî ñòðóêòóðå è íàçíà÷åíèþ íå óâÿçûâàåò ïðèçíàêè èäåíòèôèêàöèè ñ÷åòîâ ñ îòðàæàåìûìè íà íèõ ýêîíîìè÷åñêèìè ïîêàçàòåëÿìè, à èññëåäóåò è ãðóïïèðóåò íîìåíêëàòóðó ñ÷åòîâ ïî èõ íàçíà÷åíèþ â ñèñòåìå áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ, ñòðîåíèþ, ñïîñîáàì ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëåé îáîðîòîâ è êîíå÷íîãî ñàëüäî, îðãàíèçàöèè àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà. Îñíîâíàÿ öåëü è çàäà÷à êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ ïî ñòðóêòóðå è íàçíà÷åíèþ — âûÿñíèòü, êàê îðãàíèçîâàí è âåäåòñÿ ó÷åò íà îïðåäåëåííûõ ãðóïïàõ ñ÷åòîâ. Ââîäÿ ðàçëè÷íûå ïðèçíàêè äåëåíèÿ, ìîæíî ïðèéòè ê ïîñòðîåíèþ íîâûõ êëàññèôèêàöèé. Íî ïðîáëåìà çàêëþ÷àåòñÿ â ïîñòðîåíèè åäèíîé ñèñòåìû ñ÷åòîâ, ó÷èòûâàþùåé ñàìûå ñóùåñòâåííûå ïðèçíàêè. Îïðåäåëèòü ñóùåñòâåííîñòü òåõ èëè èíûõ ïðèçíàêîâ ìîæíî, èñõîäÿ èç ïðîáëåìû îáåñïå÷åíèÿ ïîëåçíîñòè ðåçóëüòàòíîé èíôîðìàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ÷òî, ñ òî÷êè çðåíèÿ çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé (èíâåñòîðîâ, çàèìîäàâöåâ (êðåäèòîðîâ), ìåíåäæåðîâ è äð.), âûðàæàåòñÿ â äîñòîâåðíîñòè è îáúåêòèâíîñòè äàííûõ î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè, èçìåíåíèÿõ â íåì è ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ åå äåÿòåëüíîñòè.  ïåðâóþ î÷åðåäü ýòî çàòðàãèâàåò ñèñòåìó áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Ïîýòîìó äëÿ ðåøåíèÿ íîâûõ çàäà÷, âñòàþùèõ ïåðåä îò÷åòíîñòüþ, òðåáóåòñÿ ðàöèîíàëèçàöèÿ ïîðÿäêà ñèñòåìàòèçàöèè è íàêàïëèâàíèÿ èíôîðìàöèè, ò.å. ñîâåðøåíñòâîâàíèå ïðîöåññà îòðàæåíèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè íà ñ÷åòàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Åñòåñòâåííàÿ ñâÿçü áóõãàëòåðñêîé (ôèíàíñîâîé) îò÷åòíîñòè ñ ñèñòåìîé ñ÷åòîâ ïîçâîëÿåò ñ÷èòàòü, ÷òî ïðèçíàêè â îáùåé êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ äîëæíû èñõîäèòü èç ïðàêòè÷åñêîãî ïðåäíàçíà÷åíèÿ ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ò.å. èç áóõãàëòåðñêîé (ôèíàíñîâîé) îò÷åòíîñòè. Ñòðóêòóðà áàëàíñîâîé ìîäåëè — öåíòðàëüíîé êàòåãîðèè îò÷åòíîñòè — ìîæåò áûòü îäíèì èç êëàññèôèêàöèîííûõ ïðèçíàêîâ ñèñòåìû ñ÷åòîâ, è çíà÷èìîñòü ýòîãî ïðèçíàêà ïðåäîïðåäåëÿåò åñòåñòâåííîñòü êëàññèôèêàöèè.  íàñòîÿùåå âðåìÿ â ïðàêòèêå çàðóáåæíîãî ó÷åòà íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûì ïîäõîäîì ê êëàññèôèêàöèè áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ ÿâëÿåòñÿ êëàññèôèêàöèÿ â ðàçðåçå ïÿòè ýëåìåíòîâ, ñîñòàâëÿþùèõ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü: àêòèâû, îáÿçàòåëüñòâà, êàïèòàë, äîõîäû, ðàñõîäû. Îñòàåòñÿ ïðèçíàòü, ÷òî ñèñòåìà ïîñòðîåíèÿ ðîññèéñêîãî Ïëàíà ñ÷åòîâ ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò ñèñòåìû ïîñòðîåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 45

Ñ÷åò, êàê áûëî îòìå÷åíî âûøå, åñòü ñîñòàâíàÿ ÷àñòü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ïîýòîìó ëîãè÷íî, ÷òîáû êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ñîîòâåòñòâîâàëà êëàññèôèêàöèè ýëåìåíòîâ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè (ðèñ. 6).

Ðèñ. 6. Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ïî óðîâíþ âëèÿíèÿ íà ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (ïî îòíîøåíèþ ê áóõãàëòåðñêîìó áàëàíñó)

Îáùàÿ êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ, îñíîâàííàÿ íà ñîâîêóïíîñòè åñòåñòâåííûõ è çíà÷èìûõ ïðèçíàêîâ Èññëåäîâàíèå ïðåäïîëàãàåò ïîñòðîåíèå ðàçâåðíóòîé êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ.  ýòîì êîíòåêñòå ïðåäëàãàåòñÿ îáùàÿ êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ, âûòåêàþùàÿ èç ñòðóêòóðû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, êîòîðàÿ îñíîâàíà íà ñîâîêóïíîñòè åñòåñòâåííûõ è çíà÷èìûõ ïðèçíàêîâ, íàïðàâëåííûõ íà óäîâëåòâîðåíèå êîíêðåòíûõ èíòåðåñîâ ïîëüçîâàòåëåé (ðèñ. 7). Ïðèîðèòåòû è íàïðàâëåííîñòü èõ èíòåðåñîâ âûðàæåíû â ëîãèêå ïîñòðîåíèÿ, ñòðóêòóðå è ñîäåðæàíèè êîíå÷íîãî áóõãàëòåðñêîãî ïðîäóêòà — ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, âêëþ÷àþùåé äâà îðãàíè÷åñêè âçàèìîñâÿçàííûõ äîêóìåíòà — áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ è îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.  îñíîâó ãðóïïèðîâêè ñ÷åòîâ ïîëîæåíû: 1) öåëè è çàäà÷è, ñòîÿùèå ïåðåä áóõãàëòåðñêèì ó÷åòîì è îò÷åòíîñòüþ, 2) ýêîíîìè÷åñêèå îñîáåííîñòè è 3) íàçíà÷åíèå ó÷èòûâàåìûõ îáúåêòîâ áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ. Îñíîâíàÿ öåëü ñîñòîèò â âûÿâëåíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà è îïðåäåëåíèè èìóùåñòâåííîãî (ôèíàíñîâîãî) ïîëîæåíèÿ ñîáñòâåííèêà. Ïîäîáíàÿ êëàññèôèêàöèÿ ïî îòíîøåíèþ ê áàëàíñó ñóùåñòâåííî îáëåã÷àåò ïîñòðîåíèå ðàáî÷åãî ïëàíà ñ÷åòîâ êàê ïðè ñóùåñòâîâàíèè åäèíîãî ïëàíà, òàê è â åãî îòñóòñòâèå. Ýòà êëàññèôèêàöèÿ ïðåäñòàâëÿåò ñâîåãî ðîäà «ïåðåõîäíûé ìîñòèê» ìåæäó áàëàíñîì ñ ôîðìàìè äåòàëèçàöèè åãî ñòàòåé, à òàêæå îò÷åòîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ðèñ. 7. Îáùàÿ êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ïî ñòðóêòóðå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 47

è Ïëàíîì ñ÷åòîâ. Óñòàíîâëåíèå òàêîé âçàèìîñâÿçè ïîçâîëèò óñîâåðøåíñòâîâàòü íîðìàòèâíîå ðåãóëèðîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: èçìåíåíèÿ â ôîðìàõ îò÷åòíîñòè àâòîìàòè÷åñêè áóäóò ïðèâîäèòü ê èçìåíåíèÿì â Ïëàíå ñ÷åòîâ. Ïåðâûé óðîâåíü êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ ïî íàçíà÷åíèþ ïîçâîëÿåò ðàçäåëèòü âñþ íîìåíêëàòóðó ñ÷åòîâ íà áàëàíñîâûå, ò.å. ñ÷åòà, ÷üå ñàëüäî ïðÿìî èëè êîñâåííî ôèãóðèðóåò íà ñòàòüÿõ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà, è çàáàëàíñîâûå, ò.å. ñ÷åòà, ÷üè ñàëüäî íå ïîêàçûâàþòñÿ íà ñòàòüÿõ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà è íå âêëþ÷àþòñÿ â èòîã. Êëàññèôèêàöèÿ îáóñëîâëåíà òðàêòîâêîé àêòèâà áàëàíñà: åñëè ïîä àêòèâîì ïîíèìàåòñÿ èìóùåñòâî, íàõîäÿùååñÿ â ñîáñòâåííîñòè îðãàíèçàöèè (ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ), òî âñå, íà ÷òî íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ ïðàâî åå ñîáñòâåííîñòè, äîëæíî áûòü ïîêàçàíî çà áàëàíñîì. Íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî ýòà òðàêòîâêà ïîñëåäîâàòåëüíî ïðîâîäèëàñü è ïðîâîäèòñÿ â Ðîññèè, â òî âðåìÿ êàê ìíîãèå ñòðàíû îòêàçàëèñü îò âûäåëåíèÿ çàáàëàíñîâûõ ñ÷åòîâ è âñå ñ÷åòà, îòðàæàþùèå öåííîñòè, ê êîòîðûì èìååò îòíîøåíèå îðãàíèçàöèÿ, âêëþ÷àþòñÿ â áàëàíñ. Ýòî èìååò îãðîìíûå ïîñëåäñòâèÿ äëÿ ýêîíîìè÷åñêîãî àíàëèçà. Çàáàëàíñîâûå ñ÷åòà ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà äåïîçèòíî-èìóùåñòâåííûå, êîíòðîëüíî-ìåìîðèàëüíûå è óñëîâíûõ ïðàâ è îáÿçàòåëüñòâ. Äåïîçèòíî-èìóùåñòâåííûå ñ÷åòà ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ó÷åòà öåííîñòåé, íå ïðèíàäëåæàùèõ îðãàíèçàöèè, íî íàõîäÿùèõñÿ â åå âëàäåíèè è ïîëüçîâàíèè (àðåíäîâàííûå îñíîâíûå ñðåäñòâà; òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûå öåííîñòè, ïðèíÿòûå íà îòâåòñòâåííîå õðàíåíèå; ìàòåðèàëû, ïðèíÿòûå â ïåðåðàáîòêó; òîâàðû, ïðèíÿòûå íà êîìèññèþ; îáîðóäîâàíèå, ïðèíÿòîå äëÿ ìîíòàæà). Êîíòðîëüíî-ìåìîðèàëüíûå ñ÷åòà èñïîëüçóþòñÿ äëÿ êîíòðîëÿ çà îòäåëüíûìè îïåðàöèÿìè, êîòîðûå íå îòðàæàþòñÿ â ñèñòåìå áàëàíñîâûõ ñ÷åòîâ (áëàíêè ñòðîãîé îò÷åòíîñòè, èçíîñ îñíîâíûõ ñðåäñòâ), à òàêæå äëÿ ó÷åòà èìóùåñòâà, ïðèíàäëåæàùåãî îðãàíèçàöèè, íî ïåðåäàííîãî äðóãèì ýêîíîìè÷åñêèì ñóáúåêòàì â ôèíàíñîâûé ëèçèíã (îñíîâíûå ñðåäñòâà, ñäàííûå â àðåíäó). Ñ÷åòà óñëîâíûõ ïðàâ è îáÿçàòåëüñòâ ó÷èòûâàþò íåñóùåñòâóþùèå ïîòåíöèàëüíûå ïðàâà è îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå çàâèñÿò îò áóäóùåãî ñîáûòèÿ, âîçíèêàþùåãî èç ïðîøëîé ñäåëêè (ñïèñàííàÿ â óáûòîê çàäîëæåííîñòü íåïëàòåæåñïîñîáíûõ äåáèòîðîâ, îáåñïå÷åíèÿ îáÿçàòåëüñòâ è ïëàòåæåé ïîëó÷åííûå è âûäàííûå). Áàëàíñîâûå ñ÷åòà â çàâèñèìîñòè îò ñàìîñòîÿòåëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ è ðåàëüíîãî ñîäåðæàíèÿ äåëÿòñÿ íà îñíîâíûå è ðåãóëèðóþùèå. Îñíîâíûå ñ÷åòà îòðàæàþò îñíîâíûå ïîêàçàòåëè, õàðàêòåðèçóþùèå îáúåêò áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ, — ýòî ðåñóðñû, ýêñïëóàòàöèÿ êîòîðûõ äîëæíà ïðèíîñèòü ïðèáûëü, è ðåçóëüòàòû ðàáîòû

48

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

îðãàíèçàöèè. Ñ÷åòà ðåãóëèðóþùèå íå èìåþò íèêàêîãî ðåàëüíîãî è ñàìîñòîÿòåëüíîãî ñîäåðæàíèÿ, à òîëüêî óòî÷íÿþò îöåíêó îñíîâíûõ ïîêàçàòåëåé íà ñ÷åòàõ, ê êîòîðûì îíè îòêðûâàþòñÿ.  ãðóïïó äîïîëíèòåëüíûõ ñ÷åòîâ âõîäÿò ñ÷åòà, óâåëè÷èâàþùèå îöåíêó ðåãóëèðóåìîãî ñ÷åòà. Åñëè ðåãóëèðóþùèå ñ÷åòà óìåíüøàþò îöåíêó ðåãóëèðóåìîãî ñ÷åòà, òî îíè îáðàçóþò ãðóïïó êîíòðàðíûõ ñ÷åòîâ. Åñëè êîíòðàðíûé ñ÷åò óìåíüøàåò äåáåòîâûé îáîðîò è äåáåòîâîå ñàëüäî ðåãóëèðóåìîãî ñ÷åòà, òî îí âõîäèò â ãðóïïó êîíòðàêòèâíûõ ñ÷åòîâ (òîðãîâàÿ íàöåíêà, àìîðòèçàöèÿ è ò.ï.). Åñëè êîíòðàðíûé ñ÷åò óìåíüøàåò êðåäèòîâûé îáîðîò è êðåäèòîâîå ñàëüäî ðåãóëèðóåìîãî ñ÷åòà, òî îí ïðèíàäëåæèò ê ãðóïïå êîíòðïàññèâíûõ ñ÷åòîâ (îòâëå÷åííûå ñðåäñòâà, èñïîëüçîâàíèå ïðèáûëè è ò.ï.). Îñíîâíûå ñ÷åòà äîëæíû áûòü ðàçäåëåíû íà äâå áîëüøèå ãðóïïû: êàïèòàëèçèðîâàííûå è íåêàïèòàëèçèðîâàííûå; ïåðâûå ïîêàçûâàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå, âòîðûå — â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ãðóïïà êàïèòàëèçèðîâàííûõ ñ÷åòîâ àêêóìóëèðóåò ðåñóðñû, ýêñïëóàòàöèÿ êîòîðûõ äîëæíà ïðèíîñèòü ïðèáûëü. Ñòðóêòóðà ìîäåëè áàëàíñà ïðåäïîëàãàåò òðè ãðóïïû ñ÷åòîâ: àêòèâîâ, ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà è îáÿçàòåëüñòâ. Ñðåäñòâà, îòðàæàþùèå êîíêðåòíîå ñîäåðæàíèå âëîæåííûõ èíâåñòèöèé, ïðåäñòàâëåíû èíâåíòàðíûìè è ìîíåòàðíûìè ñ÷åòàìè. Èíâåíòàðíûå âêëþ÷àþò òðè ãðóïïû ñ÷åòîâ: ìàòåðèàëüíûå, íåìàòåðèàëüíûå è êàëüêóëÿöèîííûå. Ïðèñóòñòâóþùèå ñðåäè èíâåíòàðíûõ íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, êàê íåîñÿçàåìûå ïðåäìåòû, íå â ïîëíîé ìåðå îòâå÷àþò ïðèçíàêàì èíâåíòàðíûõ îáúåêòîâ, ïîýòîìó îíè â êëàññèôèêàöèè âûäåëåíû îòäåëüíî. Ê ìàòåðèàëüíûì îòíîñÿòñÿ ñëåäóþùèå ñ÷åòà: äîëãîñðî÷íûå — îñíîâíûå ñðåäñòâà, äîõîäíûå âëîæåíèÿ â ìàòåðèàëüíûå öåííîñòè, îáîðóäîâàíèå ê óñòàíîâêå; îáîðîòíûå — ìàòåðèàëû, æèâîòíûå íà âûðàùèâàíèè è îòêîðìå, ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ, òîâàðû è ò.ä. Âñå ýòè öåííîñòè ìîãóò áûòü ïðîèíâåíòàðèçèðîâàíû. Êàëüêóëÿöèîííûå ñ÷åòà ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ôîðìèðîâàíèÿ çàòðàò (çàãîòîâêà öåííîñòåé — òðàíñïîðòíî-çàãîòîâèòåëüíûå ðàñõîäû, ñòðîèòåëüñòâî îáúåêòà, ïðîèçâîäñòâî) è äåëÿòñÿ íà ïðÿìûå è êîñâåííûå. Ïðÿìûå îòðàæàþò çàòðàòû, îòíîñÿùèåñÿ ê êîíêðåòíîìó âèäó ïðîäóêöèè. Ê íèì îòíîñÿòñÿ ñ÷åòà îñíîâíîãî è âñïîìîãàòåëüíîãî ïðîèçâîäñòâà, âëîæåíèé âî âíåîáîðîòíûå àêòèâû è ò.ä. Êîñâåííûå ñ÷åòà ôèêñèðóþò çàòðàòû, êîòîðûå îòíîñÿòñÿ íå ê êàêèì-òî êîíêðåòíûì âèäàì ïðîäóêöèè è ïðîöåññàì, à êî âñåì ñðàçó, è âêëþ÷àþò ñ÷åòà îáùåõîçÿéñòâåííûõ è îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ ðàñõîäîâ è ò.ä. Ñëåäóþùàÿ ãðóïïà àêòèâîâ — ìîíåòàðíûå. Ê íèì ïðåæäå âñåãî îòíîñÿò ñ÷åòà äåíåæíûõ ñðåäñòâ, à òàêæå ñ÷åòà êðàòêîñðî÷íûõ öåííûõ áóìàã. Ñ÷åòà ðàñ÷åòîâ èìåþò ðàçâåðíóòîå ñàëüäî, ïîýòîìó îíè ïðèñóòñòâóþò â ãðóïïå àêòèâîâ — êàê îáÿçàòåëüñòâà äåáèòîðîâ, è â

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 49

ãðóïïå ïàññèâîâ — êàê îáÿçàòåëüñòâà êðåäèòîðàì. Ñ÷åòà ôèíàíñîâî-ðàñïðåäåëèòåëüíûå âêëþ÷àþò ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ è äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ, ïåðâûå îòðàæàþòñÿ â àêòèâå áàëàíñà, âòîðûå — â ïàññèâå. Ãðóïïà èñòî÷íèêîâ ñðåäñòâ (èëè ïàññèâà) ñîñòîèò èç äâóõ ðàçäåëîâ — ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà è îáÿçàòåëüñòâ. Ñ÷åòà ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà ïðåäñòàâëåíû ôîíäîâûìè ñ÷åòàìè (óñòàâíûé êàïèòàë, äîáàâî÷íûé êàïèòàë), ñ÷åòàìè ðåçåðâîâ (ðåçåðâíûé êàïèòàë), à òàêæå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè êàê èñòî÷íèêà ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ.  ãðóïïó îáÿçàòåëüñòâ, êðîìå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, âõîäÿò îáÿçàòåëüñòâà ïî äîëãîñðî÷íûì è êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì. Ãðóïïà íåêàïèòàëèçèðîâàííûõ ñ÷åòîâ, ôîðìèðóþùàÿ îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, àêêóìóëèðóåò ðåçóëüòàòû ðàáîòû îðãàíèçàöèè íà îñíîâå ñîïîñòàâëåíèÿ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, ò.å. ïîçâîëÿåò îöåíèòü ýôôåêòèâíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ àäìèíèñòðàöèåé èìåþùèõñÿ â ðàñïîðÿæåíèè ðåñóðñîâ. Ýòè äâå çàäà÷è ðåøàþòñÿ ñ ïîìîùüþ äâóõ ãðóïï ñ÷åòîâ. Ïåðâàÿ ãðóïïà — ïðÿìûå ñ÷åòà, êóäà îáû÷íî âêëþ÷àþò ñ÷åò «Óáûòêè è ïðèáûëè». Âòîðàÿ ãðóïïà ïðåäñòàâëåíà ïåðåõîäÿùèìè ñ÷åòàìè, íàçâàíèå êîòîðûì äàíî â ñâÿçè ñ òåì, ÷òî ñàëüäî ýòèõ ñ÷åòîâ íå ôèãóðèðóåò ñàìîñòîÿòåëüíî â áàëàíñå, à ïðåäñòàâëåíî íà ïðÿìûõ ñ÷åòàõ. Ïåðåõîäÿùèå ñ÷åòà, â ñâîþ î÷åðåäü, ñîñòîÿò èç ðåçóëüòàòíûõ ñ÷åòîâ (ñ÷åòà ïðîäàæ, ñ÷åòà ïðî÷èõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ), à òàêæå èç ñ÷åòîâ èçäåðæåê îáðàùåíèÿ. Òåîðåòè÷åñêàÿ è ïðàêòè÷åñêàÿ öåííîñòü ïðåäñòàâëåííîé ñòðóêòóðèçàöèè çíà÷èòåëüíî âûøå, ÷åì îòäåëüíûõ ãðóïïèðîâîê, ïîñêîëüêó îíà äàåò ïðåäñòàâëåíèå îá óñòîé÷èâûõ âçàèìîñâÿçÿõ åå ýëåìåíòîâ è ïîçâîëÿåò èññëåäîâàòü ñòðóêòóðó è âíóòðåííþþ ôîðìó îðãàíèçàöèè âñåé ñèñòåìû ñ÷åòîâ. Ðàññìîòðåííàÿ êëàññèôèêàöèÿ íîñèò îòíîñèòåëüíûé õàðàêòåð, ïîñêîëüêó ãðàíèöû ìåæäó ãðóïïàìè ñ÷åòîâ, êàê ïðàâèëî, ðàçìûòû è èõ ñåìàíòè÷åñêèå ïîëÿ äîñòàòî÷íî íåîïðåäåëåííû. Âïðî÷åì, ñëåäóåò îòìåòèòü óñëîâíîñòü ëþáîé êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ. Ìíîãîîáðàçèå êëàññèôèêàöèé ëèøü ñïîñîáñòâóåò îñìûñëåíèþ ëîãèêè êîíêðåòíîãî ñ÷åòà è êîíñòðóêöèè ïëàíà ñ÷åòîâ, ïðèâíîñèò â ìåòîäîëîãèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà íîâîå âèäåíèå çàêîíîâ ñâÿçè ìåæäó ðàçëè÷íûìè òèïàìè ñ÷åòîâ. Âçàèìîñâÿçü êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ è Ïëàíà ñ÷åòîâ Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ âûïîëíÿåòñÿ ñîãëàñíî òîé èëè èíîé öåëè, íî âàæíåéøåé èç öåëåé ÿâëÿåòñÿ ïîñòðîåíèå Ïëàíà ñ÷åòîâ. Êëàññèôèêàöèÿ îòíîñèòñÿ ê ñôåðå ñ÷åòîâåäåíèÿ, à Ïëàí ñ÷åòîâ —

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

50

èíñòðóìåíò ñ÷åòîâîäñòâà. Êëàññèôèêàöèÿ ïîçâîëÿåò ïîíÿòü Ïëàí ñ÷åòîâ, óëó÷øèòü åãî. Ïëàí ñ÷åòîâ — ýòî ïåðå÷åíü ñ÷åòîâ, îòêðûâàåìûõ â Ãëàâíîé êíèãå îðãàíèçàöèè. Òàêèì îáðàçîì, â îñíîâå Ïëàíà ñ÷åòîâ äîëæíà ëåæàòü êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ. Ñîçäàíèå Ïëàíà ñ÷åòîâ îòíîñèòñÿ ê èñêóññòâåííîé êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ.  äîêàçàòåëüñòâî ýòîìó ìîæíî ïðèâåñòè òîò ôàêò, ÷òî èç îäíîé è òîé æå ñîâîêóïíîñòè ñ÷åòîâ ìîæíî ïîñòðîèòü íåñêîëüêî ðàçëè÷íûõ Ïëàíîâ ñ÷åòîâ â çàâèñèìîñòè îò èíäèâèäóàëüíîãî ïðåäñòàâëåíèÿ îá óäîáñòâå ïðèìåíåíèÿ. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ôîðìèðîâàíèå Ïëàíà ñ÷åòîâ äîëæíî áûòü îñíîâàíî íà âñåñòîðîííåì èçó÷åíèè âñåõ ýëåìåíòîâ ñèñòåìû, ñóùíîñòè è çàêîíîâ ñâÿçè ìåæäó íèìè. Ïëàí ñ÷åòîâ ìîæíî ðàññìàòðèâàòü êàê ñèñòåìàòèçèðîâàííóþ ñõåìó, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðîé êàæäîìó áóõãàëòåðñêîìó ñ÷åòó â çàâèñèìîñòè îò åãî âíåøíèõ èäåíòèôèêàòîðîâ ïðèñâàèâàåòñÿ íîìåð (êîä èäåíòèôèêàöèè), ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ îáëåã÷åíèÿ íàõîæäåíèÿ ñ÷åòà â áóõãàëòåðñêèõ ðåãèñòðàõ è âûðàæåíèÿ àäðåñíîñòè ñâÿçåé ìåæäó îáúåêòàìè áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ, îòðàæåííûìè íà ñ÷åòàõ.  ýòîì îòíîøåíèè Ïëàí ñ÷åòîâ ïðåäñòàâëÿåò ó÷åòíóþ ìîäåëü, ñîñòàâëÿþùóþ ìåòîäè÷åñêóþ îñíîâó ôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîé èíôîðìàöèîííîé ñèñòåìû. Èçíà÷àëüíî Ïëàíû ñ÷åòîâ ñîñòàâëÿëèñü íà êàæäîì ïðåäïðèÿòèè ñàìîñòîÿòåëüíî. Ýòîò ïîðÿäîê äî ñèõ ïîð ñîõðàíèëñÿ â àíãëîÿçû÷íûõ ñòðàíàõ. Îäíàêî â ñ÷åòîâîäñòâå ïðåîáëàäàåò òåíäåíöèÿ ê èñïîëüçîâàíèþ åäèíûõ äëÿ âñåé ñòðàíû Ïëàíîâ, ÷òî ïîçâîëÿåò: 1) äàòü áóõãàëòåðàì, íåçàâèñèìî îò êâàëèôèêàöèè, îðèåíòèð â èõ ïîâñåäíåâíîé ðàáîòå; 2) ñîçäàòü âçàèìîñâÿçàííóþ ñèñòåìàòèçàöèþ, ãðóïïèðîâêó è îáîáùåíèå èíôîðìàöèè î õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé; 3) îáåñïå÷èòü äåéñòâåííóþ ñèñòåìó êîíòðîëÿ ïîêàçàòåëåé õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè; 4) ïîìî÷ü áóõãàëòåðàì ïðè ïåðåõîäå èç îäíîé îðãàíèçàöèè â äðóãóþ; 5) óíèôèöèðîâàòü îáó÷åíèå áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó; 6) îáëåã÷èòü ãðóïïèðîâêó è îáîáùåíèå äàííûõ ïî âñåìó íàðîäíîìó õîçÿéñòâó â öåëîì. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Îáúÿñíèòå âçàèìîñâÿçü: «äâîéíàÿ çàïèñü — ñ÷åòà — áàëàíñ». 2. Êàêèì îáðàçîì â ïðîöåäóðíîì àñïåêòå ôîðìèðóþòñÿ èíôîðìàöèîííûå ïîòîêè ìåæäó áóõãàëòåðñêèì áàëàíñîì è ñ÷åòàìè? 3.  ÷åì ðàçëè÷èå ìåæäó åñòåñòâåííîé è èñêóññòâåííîé êëàññèôèêàöèåé? 4. Îáîñíóéòå ïðàêòè÷åñêîå è òåîðåòè÷åñêîå çíà÷åíèå êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ. 5. Îñíîâíûå öåëè êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ ïî ýêîíîìè÷åñêîìó ñîäåðæàíèþ è ïî ñòðóêòóðå è íàçíà÷åíèþ.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 51 6. ßâëÿåòñÿ ëè èñ÷åðïûâàþùèì íàëè÷èå äâóõ ïðèçíàêîâ â êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ: ïî ýêîíîìè÷åñêîìó ñîäåðæàíèþ è ïî ñòðóêòóðå è íàçíà÷åíèþ? 7. Êàêîå çíà÷åíèå â êà÷åñòâå êëàññèôèêàöèîííîãî ïðèçíàêà ñèñòåìû ñ÷åòîâ èìååò ñòðóêòóðà áàëàíñîâîé ìîäåëè? 8.  ÷åì îñîáåííîñòü ïðåäñòàâëåííîé êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ, ñôîðìóëèðîâàííîé íà îñíîâå ñòðóêòóðû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè? 9. Îáîñíóéòå âçàèìîñâÿçü ìåæäó êëàññèôèêàöèåé ñ÷åòîâ è Ïëàíîì ñ÷åòîâ. ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 2.3

1.  êà÷åñòâå îñíîâàíèÿ äåëåíèÿ â åñòåñòâåííîé êëàññèôèêàöèè âûáèðàþòñÿ ïðèçíàêè: à) íåñóùåñòâåííûå äëÿ ñàìèõ ïðåäìåòîâ; á) ñóùåñòâåííûå äëÿ ñàìèõ ïðåäìåòîâ. 2. Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ ïî ñòðóêòóðå è íàçíà÷åíèþ îòâå÷àåò íà âîïðîñ: à) ÷òî ó÷èòûâàåòñÿ íà áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòàõ? á) êàê îðãàíèçîâàí è âåäåòñÿ ó÷åò íà îïðåäåëåííûõ ãðóïïàõ ñ÷åòîâ? â) êàê äîëãî ó÷èòûâàåòñÿ îáúåêò íàáëþäåíèÿ íà ñ÷åòå? 3. Ðåãóëèðóþùèå ñ÷åòà ïðèìåíÿþòñÿ: à) ñàìîñòîÿòåëüíî; á) â çàâèñèìîñòè îò îáúåêòà, ó÷èòûâàåìîãî íà ñ÷åòå, ïðèìåíÿþòñÿ èëè ñàìîñòîÿòåëüíî, èëè âìåñòå ñî ñ÷åòîì, ê êîòîðîìó îíè îòêðûâàþòñÿ; â) òîëüêî â ïàðå ñî ñ÷åòàìè, ê êîòîðûì îíè îòêðûâàþòñÿ. 4. Êàïèòàëèçèðîâàííûå ñ÷åòà: à) àêêóìóëèðóþò ðåñóðñû, ýêñïëóàòàöèÿ êîòîðûõ äîëæíà ïðèíîñèòü ïðèáûëü; á) àêêóìóëèðóþò ðåçóëüòàòû ðàáîòû ïðåäïðèÿòèÿ íà îñíîâå ñîïîñòàâëåíèÿ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ; â) íå èìåþò íèêàêîãî ðåàëüíîãî è ñàìîñòîÿòåëüíîãî ñîäåðæàíèÿ.

2.4. Ñòàòè÷åñêàÿ è äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà; l î äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Ñëîæíîñòü ïîíèìàíèÿ áàëàíñà âûòåêàåò èç ìíîæåñòâà çàäà÷, êîòîðûå ñòîÿò ïåðåä íèì. Òðàäèöèîííî âûäåëÿþò äâå îñíîâíûå çàäà÷è, ñâÿçàííûå ñ îïðåäåëåíèåì ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è èñ÷èñëåíèåì ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ îðãàíèçàöèè. Ïåðâóþ çàäà÷ó â êà÷åñòâå ïðèîðèòåòíîé ïðèçíàëè ñòîðîííèêè ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà, à âòîðóþ ñî÷ëè îñíîâíîé òåîðåòèêè äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà.

52

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Îñíîâîé ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà âûñòóïàåò ïåðèîäè÷åñêàÿ îöåíêà èìóùåñòâà è ïðîâåðêà äîñòàòî÷íîñòè èëè íåäîñòàòî÷íîñòè ïîëó÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò óñëîâíîé ðåàëèçàöèè àêòèâîâ îðãàíèçàöèè äëÿ îïëàòû åå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Ñòîðîííèêè ýòîãî âçãëÿäà èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî áàëàíñ ÿâëÿåòñÿ ãàðàíòèåé ïðèâëå÷åíèÿ îðãàíèçàöèåé â áóäóùåì êðåäèòîâ, ò.å. ôóíêöèÿ èíôîðìèðîâàíèÿ ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà âíåøíèé ïî îòíîøåíèþ ê îðãàíèçàöèè êðóã ïîëüçîâàòåëåé. Òåì ñàìûì ïîä÷åðêèâàåòñÿ âàæíîñòü îöåíêè èìóùåñòâà êàê ïåðâîî÷åðåäíîé çàäà÷è èíôîðìèðîâàíèÿ ñîáñòâåííèêà. Ïðè ýòîì âîïðîñ îá èñ÷èñëåíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îñòàâàëñÿ âíå ðàññìîòðåíèÿ. Îñíîâó ñòàòè÷åñêîé òåîðèè ñîñòàâëÿåò ïðèíöèï ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè: â ïåðèîäè÷åñêè çàäàííîì èíòåðâàëå ïðîèçâîäèòñÿ èíâåíòàðèçàöèÿ è îöåíêà àêòèâîâ îðãàíèçàöèè ñ óñëîâíûì ïðåäïîëîæåíèåì ïðîäàæè íà ðûíêå. Çàòåì èç ïîëó÷åííîé ñòîèìîñòè àêòèâîâ âû÷èòàåòñÿ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü äëÿ ïîëó÷åíèÿ ÷èñòûõ àêòèâîâ è ñðàâíåíèÿ èõ ñ ñîîòâåòñòâóþùèì ïîêàçàòåëåì ïðåäûäóùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Èñõîäÿ èç ýòîãî ïîëîæåíèÿ ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè âûòåêàåò ñïåöèôè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ ñîäåðæàíèÿ è îöåíêè áàëàíñîâûõ ñòàòåé.  ïåðèîä ïîÿâëåíèÿ ñòàòè÷åñêîé òåîðèè äîìèíèðîâàëà ïðîñòàÿ áóõãàëòåðèÿ, ïîçâîëÿþùàÿ ðàññ÷èòàòü ïðèáûëü ëèøü íà îñíîâå èíâåíòàðèçàöèè è îïðåäåëåíèÿ âåëè÷èíû ÷èñòûõ àêòèâîâ, ò.å. ïîñëå îöåíêè èìóùåñòâà. Èìåííî ïðèîðèòåò èñ÷èñëåíèÿ ÷èñòûõ àêòèâîâ è èìóùåñòâà ñîñòàâëÿåò îòëè÷èå ñòàòè÷åñêîé èíòåðïðåòàöèè áàëàíñà. Îñíîâíàÿ öåëü â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå, ñîîòâåòñòâåííî, ñâîäèòñÿ ê çàùèòå êðåäèòîðîâ ïóòåì âûÿñíåíèÿ ÷åðåç îïðåäåëåííûå ïðîìåæóòêè âðåìåíè óðîâíÿ ïîêðûòèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè àêòèâàìè. ×òîáû äîñòè÷ü ýòîé öåëè, íåîáõîäèìî åæåãîäíî îñóùåñòâëÿòü ñëåäóþùèå îïåðàöèè: 1) ïðîâîäèòü èíâåíòàðèçàöèþ ðåàëüíûõ àêòèâîâ, îöåíèâ èõ ïî ñòîèìîñòè ïîòåíöèàëüíîé ïðîäàæè; 2) îöåíèâàòü êðåäèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü; 3) îïðåäåëÿòü íà ìîìåíò èíâåíòàðèçàöèè âåëè÷èíó ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà (àêòèâû ìèíóñ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü); 4) ñðàâíèâàòü ïîëó÷åííóþ ñóììó ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà ñ àíàëîãè÷íîé ñóììîé íà äàòó ïðåäøåñòâóþùåé èíâåíòàðèçàöèè (ïðè óñëîâèè èñïðàâëåíèÿ ñóììû íà âåëè÷èíó âëîæåíèé èëè èçúÿòèé èç êàïèòàëà) ñ òåì, ÷òîáû îïðåäåëèòü ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò÷åòíîãî ãîäà.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 53

Åñëè îáîçíà÷èòü ÷åðåç Ê ñîáñòâåííûé êàïèòàë ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà, à ÷åðåç À’, Ï’, Ê’, ñîîòâåòñòâåííî, ñóììû àêòèâîâ, êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè è ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà ïî èòîãàì òåêóùåé èíâåíòàðèçàöèè, òî ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò÷åòíîãî ïåðèîäà Ð’ áóäåò ðàññ÷èòàí ñëåäóþùèì îáðàçîì: À’ – Ï’ = Ê’ — òåêóùèé ñîáñòâåííûé êàïèòàë; Ê’ – Ê = Ð’ — ðåçóëüòàò òåêóùåãî ïåðèîäà. Êëþ÷åâûå ïðèíöèïû ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ìîæíî ðàçäåëèòü íà ïðèíöèïû, îïðåäåëÿþùèå ñîäåðæàíèå ýëåìåíòîâ àêòèâà è ïàññèâà áàëàíñà, è ïðèíöèïû èõ èçìåðåíèÿ (îöåíêè, àìîðòèçàöèè). Ïðèíöèïû, îïðåäåëÿþùèå ñîäåðæàíèå ýëåìåíòîâ áàëàíñà.  ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ òîëüêî öåííîñòè è ïðàâà, êîòîðûå íàõîäÿòñÿ â ñîáñòâåííîñòè îðãàíèçàöèè, ò.å. êîòîðûå îáëàäàþò êîíêðåòíîé ñïîñîáíîñòüþ ê îò÷óæäåíèþ (îáîðîòîñïîñîáíîñòüþ). Ýòî ñâÿçàíî ñ äîìèíèðîâàíèåì þðèäè÷åñêîãî ïîäõîäà ê ñîñòàâëåíèþ áàëàíñà, ïîñêîëüêó â ñëó÷àå ëèêâèäàöèè äëÿ ïîêðûòèÿ îáÿçàòåëüñòâ ìîãóò èñïîëüçîâàòüñÿ òîëüêî òå àêòèâû, êîòîðûå ïðèíàäëåæàò îðãàíèçàöèè íà ïðàâå ñîáñòâåííîñòè. Ñëåäîâàòåëüíî, âñå ñðåäñòâà, àðåíäóåìûå èëè èñïîëüçóåìûå áåç íàëè÷èÿ ïðàâà ñîáñòâåííîñòè, èñêëþ÷àþòñÿ èç áàëàíñà. Ïðèíöèïû îöåíêè àêòèâîâ. Îöåíêà àêòèâîâ ïîëíîñòüþ îïðåäåëÿåòñÿ ïðèíöèïîì ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè. Ïðèíöèï ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè äîëæåí ïðåäïîëàãàòü òó îöåíêó, êîòîðàÿ áûëà áû óïëà÷åíà çà àêòèâû îðãàíèçàöèè (ïðè÷åì çà êàæäûé àêòèâ îòäåëüíî), åñëè áû ýòà ëèêâèäàöèÿ ñîñòîÿëàñü. Íî åñëè áû ëèêâèäàöèÿ ñîñòîÿëàñü äåéñòâèòåëüíî, çà ïðîäàâàåìûå àêòèâû áûëî áû óïëà÷åíî èëè áîëüøå, èëè, ÷òî ÷àñòî ïðîèñõîäèò, çíà÷èòåëüíî ìåíüøå òåêóùåé ðûíî÷íîé öåíû. (Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî ëèêâèäàöèîííàÿ êîìèññèÿ âûíóæäåíà ïðîäàâàòü öåííîñòè, êàê ïðàâèëî, ñ ìîëîòêà.) Ïîýòîìó ñòîðîííèêè ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè íàñòàèâàþò íà èñïîëüçîâàíèè òåêóùèõ ðûíî÷íûõ öåí, ò.å. òåõ öåí, êîòîðûå áóäóò ñîîòâåòñòâîâàòü âåëè÷èíå, ïîëó÷àåìîé â ðåçóëüòàòå ñî÷åòàíèÿ ïðåäëîæåíèÿ è ñïðîñà íà ðûíêå çà êàæäûé ïðåäìåò, ðàññìàòðèâàåìûé èíäèâèäóàëüíî. Òåì ñàìûì ïðîïàãàíäèðóåòñÿ çàïðåò ñóáúåêòèâèçìà â îöåíêå, ÷òî ïðèâîäèò ê òåêóùåé ðûíî÷íîé öåíå, ñêëàäûâàþùåéñÿ â ðåçóëüòàòå äåéñòâèÿ ðûíî÷íûõ ñèë. Êðîìå òîãî, îöåíêà ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè èñêëþ÷àåò åå íåïðåðûâíîñòü, ïðèâîäÿ ê ïåðèîäè÷åñêîé ïåðåîöåíêå èìóùåñòâà. Ïîíÿòèå àìîðòèçàöèè.  ðàìêàõ ñòàòè÷åñêîé òåîðèè àìîðòèçàöèÿ ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà êàê ëþáàÿ ÷àñòè÷íàÿ ïîòåðÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà â ðåçóëüòàòå òîãî, ÷òî ñòîèìîñòü åãî ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè ïðè òåêóùåé èíâåíòàðèçàöèè ìåíüøå ñòîèìîñòè, ïîëó÷åííîé â ïðîöåññå ïðåäûäóùåé èíâåíòàðèçàöèè.  ñòàòè÷åñêîì

54

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

áàëàíñå àìîðòèçàöèÿ ÿâëÿåòñÿ íå ñðåäñòâîì êàëüêóëÿöèè ñåáåñòîèìîñòè ãîòîâîé ïðîäóêöèè, à ìåòîäîì îöåíêè àêòèâîâ. Ñëåäîâàòåëüíî, ìîæíî ñäåëàòü ñëåäóþùèå âûâîäû îòíîñèòåëüíî ýòîãî ïîíÿòèÿ â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå: 1) àìîðòèçàöèÿ ïðåäïîëàãàåò èçìåðåíèå è âíèìàòåëüíîå èçó÷åíèå ñîñòîÿíèÿ îöåíèâàåìûõ ñðåäñòâ; 2) àìîðòèçàöèÿ ñðåäñòâ, êàêèìè áû îíè íè áûëè, íå ìîæåò áûòü ñèñòåìàòè÷åñêîé. Åñëè, íàïðèìåð, ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü çäàíèÿ âîçðîñëà íà äàííûé ìîìåíò âðåìåíè, ýòî çíà÷èò, ÷òî ïî èòîãàì äàííîãî ãîäà òàêîå çäàíèå íå áóäåò àìîðòèçèðîâàíî; 3) ïîíÿòèå àìîðòèçàöèè (êàê ÷àñòè÷íàÿ ïîòåðÿ ñòîèìîñòè) íàñòîëüêî øèðîêî, ÷òî ìîæåò êàñàòüñÿ îáåñöåíåíèÿ êàê íåäâèæèìîãî (çäàíèÿ, îáîðóäîâàíèÿ è ò.ï.), òàê è äâèæèìîãî èìóùåñòâà (ñûðüå, ìàòåðèàëû, ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ, öåííûå áóìàãè è ò.ï.). Äðóãèìè ñëîâàìè, ñòàòè÷åñêàÿ òåîðèÿ ïîäðàçóìåâàåò ïîä ñëîâîì àìîðòèçàöèÿ ñàìûå ðàçëè÷íûå ïîíÿòèÿ: ïîãàøåíèå, ïîòðåáëåíèå è äàæå ðåçåðâèðîâàíèå (â ðàìêàõ ñîâðåìåííîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè). Äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Äèíàìè÷åñêàÿ òðàêòîâêà áàëàíñà èñõîäèëà èç ñàìîé èäåè äâîéíîé çàïèñè. Èìåííî äâîéíàÿ çàïèñü ïðèâåëà ê ïðèìåíåíèþ ñåáåñòîèìîñòè ïðè ïîêóïêå è ïðîäàæíîé öåíû ïðè ðåàëèçàöèè. Öåëü äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà ñîñòîèò â ïðåäñòàâëåíèè ïðèáûëè îðãàíèçàöèè, ïîëó÷åííîé â ðåçóëüòàòå õîçÿéñòâåííîãî ïðîöåññà. Çäåñü áàëàíñ ÿâëÿåòñÿ íå «êàðòèíîé èìóùåñòâà», à ñðåäñòâîì èñ÷èñëåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ.  îñíîâå äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà — êîíöåïöèÿ íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, îçíà÷àþùàÿ îòêàç îò áåññìûñëåííûõ ïîïûòîê ïåðåîöåíêè ó÷èòûâàåìûõ îáúåêòîâ. Ìîæíî âûäåëèòü ñëåäóþùèå ïðèíöèïû äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà: Ïðèíöèï îöåíêè ïî ñåáåñòîèìîñòè. Ñòîðîííèêè äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà íåèçìåííî ñ÷èòàëè, ÷òî öåíû ïðèîáðåòåíèÿ èìåþò ïðåèìóùåñòâî ïî ñðàâíåíèþ ñ ïðîäàæíûìè öåíàìè. Çàòðàòû, êîòîðûå ïîíåñ ñîáñòâåííèê íà äàííûé îáúåêò, èçâåñòíû áîëåå òî÷íî, ÷åì èñêóññòâåííî íàéäåííûå ïðîäàæíûå öåíû. Ïî èõ ìíåíèþ, òîëüêî îöåíêà ïî ñåáåñòîèìîñòè äåëàåò îò÷åòíîñòü äîñòîâåðíîé. Ïðèíöèï ðàçãðàíè÷åíèÿ îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ. Âàæíîñòü çàäà÷è èñ÷èñëåíèÿ ïðèáûëè â áàëàíñå ïðèâîäèò ê âûäåëåíèþ ïîíÿòèÿ «ïåðèîä ðàñ÷åòà». Ïîýòîìó äëÿ ðàñ÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ñòàíîâèòñÿ çíà÷èìûì òðåáîâàíèå ðàçãðàíè÷åíèÿ îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ. Ðåãóëÿðíîå èñ÷èñëåíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, ïðîèçâîäèìîå ïî îêîí÷àíèè êàæäîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà, íåîáõîäèìî äëÿ óïðàâëåíèÿ ïðåäïðèÿòèåì. Ïðèáûëü îò÷åòíîãî ïåðèîäà ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 55

ïðåâûøåíèå âûðó÷êè íàä çàòðàòàìè èëè ðàçíèöó ìåæäó òåì, ÷òî âëîæåíî â îðãàíèçàöèþ, è òåì, ÷òî ïîëó÷åíî.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çàòðàòû è âûðó÷êà ïðîòèâîïîñòàâëÿþòñÿ ïî îò÷åòíûì ïåðèîäàì.  áàëàíñå æå ñîäåðæàòñÿ ðàñõîäû è äîõîäû, êîòîðûå åùå íå ñòàëè çàòðàòàìè è âûðó÷êîé. Êðîìå òîãî, â áàëàíñ âêëþ÷àþòñÿ çàòðàòû è ïîñòóïëåíèÿ, êîòîðûå ñòàíóò ðàñõîäàìè è äîõîäàìè ïîçäíåå. Âûðó÷êà è çàòðàòû âûòåêàþò èç äîõîäîâ è ðàñõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Àìîðòèçàöèÿ. Ðàçëè÷èÿ ìåæäó ñòàòè÷åñêèì è äèíàìè÷åñêèì áàëàíñîì â ïîëíóþ ñèëó ïðîÿâëÿþòñÿ ïðè îöåíêå àìîðòèçàöèè. Ïðè ñîñòàâëåíèè ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ïîëíîñòüþ îòïàäàåò íåîáõîäèìîñòü íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè, ò.ê. ñòàòüè áàëàíñà, îïðåäåëÿåìûå ÷åðåç îöåíêó ðåàëüíîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, íå òðåáóþò ñîïîñòàâëåíèÿ ñ áàëàíñîì ïðîøëîãî ãîäà.  äèíàìè÷åñêîì áàëàíñå àìîðòèçàöèÿ âûòåêàåò èç äâóõ ïðèíöèïîâ: ðàçãðàíè÷åíèÿ îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ, ÷òî ïðèâîäèò ê ðàâíîìåðíîìó ðàñïðåäåëåíèþ çàòðàò îðãàíèçàöèè ïî îò÷åòíûì ïåðèîäàì, è êîíöåïöèè íåïðåðûâíîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè (ïåðìàíåíòíîñòè). Ýòî ñðåäñòâî âçàèìîñâÿçè îöåíîê îòäåëüíûõ ïåðèîäîâ, ìåòîä ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà íà çàòðàòû îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Åñëè â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå àìîðòèçàöèÿ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðàçíîñòü ìåæäó îöåíêàìè òåêóùåãî è ïðîøëîãî ïåðèîäîâ, òî â äèíàìè÷åñêîì áàëàíñå îöåíêà òåêóùåãî ãîäà åñòü îöåíêà ïðîøëîãî ãîäà çà ìèíóñîì àìîðòèçàöèè çà ãîä, êîòîðàÿ áûëà ñïèñàíà íà çàòðàòû îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ïðèíöèïû êàïèòàëà.  äèíàìè÷åñêîì áàëàíñå êàïèòàë, íåçàâèñèìî îò òîãî, èäåò ëè ðå÷ü î ñîáñòâåííîì êàïèòàëå (êàïèòàë, ðåçåðâû è ò.ä.), çàåìíîì êàïèòàëå (êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü) èëè î ïðàâå ïîëüçîâàíèÿ êàïèòàëîì, äîëæåí ðàññìàòðèâàòüñÿ ñ òî÷êè çðåíèÿ ðàñ÷åòà åãî ðåíòàáåëüíîñòè (ôèíàíñîâîé ðåíòàáåëüíîñòè ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà è îáùåé ðåíòàáåëüíîñòè ñîâîêóïíîãî êàïèòàëà). Ñëåäîâàòåëüíî, â îòëè÷èå îò ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè, êîòîðàÿ îáúåäèíÿåò âåñü êàïèòàë, èìåþùèéñÿ â íàëè÷èè, è òîò, êîòîðûé äîëæåí ïîñòóïèòü â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêëþ÷åííûìè äîãîâîðàìè, äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ ïðèíèìàåò âî âíèìàíèå òîëüêî êàïèòàë, äåéñòâèòåëüíî âëîæåííûé â îðãàíèçàöèþ. Îäíàêî áûëî áû ñîâñåì íåëîãè÷íî ñðàâíèâàòü ðåçóëüòàò, ïîëó÷àåìûé ïðè ïîìîùè ðåàëüíî âëîæåííîãî êàïèòàëà, ñ ìàññîé âëîæåííîãî è îæèäàåìîãî êàïèòàëà (â òàêîì ñëó÷àå íóæíî, ïî êðàéíåé ìåðå, ñðàâíèâàòü áóäóùèå ðåçóëüòàòû ñ áóäóùèì êàïèòàëîì). Ïðåäïî÷òèòåëüíåå èñïîëüçîâàòü âûðàæåíèå «âëîæåííûé», à íå «îïëà÷åííûé» êàïèòàë, õîòÿ â äåéñòâèòåëüíîñòè áîëüøàÿ ÷àñòü âëîæåíèé, ñäåëàííûõ ïðåäïðèíèìàòåëÿìè, îñóùåñòâëÿåòñÿ â äåíåæíîé ôîðìå, îäíàêî ýòî íå îçíà÷àåò,

56

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

÷òî íå ìîãóò áûòü è äðóãèå ôîðìû âëîæåíèé, à èìåííî âëîæåíèÿ â íàòóðàëüíîé ôîðìå1. Òàêèì îáðàçîì, íåîáõîäèìî îïðåäåëèòü îñíîâíûå öåëè, çàäà÷è è ãåíåðàëüíûå êîíöåïöèè ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà. Çàùèòà èíòåðåñîâ êðåäèòîðîâ ÿâëÿåòñÿ îñíîâíîé öåëüþ ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà, ïðè ýòîì ðåøàåòñÿ çàäà÷à âûÿâëåíèÿ ðåàëüíîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ñîáñòâåííèêà íà äåíü ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Îòñþäà ñëåäóåò êîíöåïöèÿ ëèêâèäíîñòè îðãàíèçàöèè, ñîãëàñíî êîòîðîé åå èìóùåñòâî ðàñïðîäàåòñÿ. Öåëü äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà ñîñòîèò â ïðåäñòàâëåíèè èíôîðìàöèè ñîáñòâåííèêó îá óñïåøíîñòè ðàáîòû àäìèíèñòðàöèè. Îñíîâíîé çàäà÷åé áàëàíñà â ýòîì ñëó÷àå ÿâëÿåòñÿ èñ÷èñëåíèå ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Êîíöåïöèÿ çàêëþ÷àåòñÿ â ïðèíöèïå íåïðåðûâíî äåéñòâóþùåé îðãàíèçàöèè, îçíà÷àþùåì îòêàç îò ïåðåîöåíêè èìóùåñòâà. Äîëãèå äåñÿòèëåòèÿ äîìèíèðîâàëà ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ, áàçîâûå ïðèíöèïû êîòîðîé èñõîäÿò èç êóëüòóðû ðèìñêîãî ïðàâà (ôèêòèâíàÿ ïåðèîäè÷åñêàÿ ëèêâèäàöèÿ èìóùåñòâà, îöåíêà àêòèâîâ ïî îòäåëüíîñòè ïî öåíå âîçìîæíîé ïðîäàæè, âûÿâëåíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ñîïîñòàâëåíèåì êîíå÷íîé è íà÷àëüíîé ÷èñòîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà). Òîëüêî â íà÷àëå XX â. ñíà÷àëà â Ðîññèè, à ïîòîì â Ãåðìàíèè ñòàëà äîìèíèðîâàòü äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ (ïðèíöèïû êàïèòàëà, ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ). Åå ðàñïðîñòðàíåíèå îïðåäåëèëî ðîëü áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê èíñòðóìåíòîâ äëÿ îïðåäåëåíèÿ äîñòîâåðíîãî è ñðàâíèìîãî ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îò÷åòíîãî ïåðèîäà, à òàêæå çíà÷èòåëüíî ïîâëèÿëî íà ðàçâèòèå ó÷åíèÿ î áàëàíñå, áàëàíñîâîãî ïðàâà è ïðàêòèêè îò÷åòíîñòè.  êîíöå XX â. â ÑØÀ ñòàòè÷åñêîå íàïðàâëåíèå âíîâü ïîëó÷èëî ðàçâèòèå. Ýòî íàøëî îòðàæåíèå â ðÿäå Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, à èìåííî â èñïîëüçîâàíèè ñïðàâåäëèâûõ ðûíî÷íûõ îöåíîê, ó÷èòûâàþùèõ íå ïîíåñåííûå çàòðàòû (èñòîðè÷åñêàÿ îöåíêà), à ïîòåíöèàëüíûå áóäóùèå âûãîäû. Ñòîèìîñòü àêöèé ñòàëà çàâèñåòü îò îöåíêè àêòèâîâ îðãàíèçàöèè, îò ïîòåíöèàëüíîé öåííîñòè ñîáñòâåííîñòè ïðèíîñèòü ïðèáûëü. Âåðîÿòíîñòü âûâåäåíèÿ öåíû àêöèè íå èç ðåàëüíîé ïðèáûëè, à èç èìåþùèõñÿ ó îðãàíèçàöèè àêòèâîâ ïðèâåëà ê íåîáõîäèìîñòè îöåíèâàòü ïîñëåäíèå â òåêóùèõ öåíàõ. Ýòî íå ìîãëî íå ñêàçàòüñÿ íà èíòåðåñàõ õîçÿéñòâåííèêà èç-çà ïîòåðè êîíòðîëÿ çà ïîäëèííûìè ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè.  îòå÷åñòâåííîì 1

Ðèøàð Æ. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: òåîðèÿ è ïðàêòèêà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 57

ôèíàíñîâîì ó÷åòå ïîëèòèêà èñïîëüçîâàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïîêà íå íàøëà øèðîêîé ïîääåðæêè, íî ÌÑÔÎ êàê âûðàæåíèå ñòàòè÷åñêèõ èäåé îêàçûâàþò âëèÿíèå íà ïðàêòèêó ó÷åòà. Ýòè äâå òåíäåíöèè õàðàêòåðèçóþò îäèí è òîò æå áàëàíñ, íî ñ ðàçíûõ òî÷åê çðåíèÿ.  èõ îñíîâå ëåæàò ðàçëè÷íûå çàäà÷è è ïðèíöèïû, ïîñëåäîâàòåëüíîå èçó÷åíèå è ïðèìåíåíèå êîòîðûõ â êîðíå èçìåíÿåò âçãëÿäû íà àíàëèç ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè. Ïðàêòèêà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â íàñòîÿùåå âðåìÿ ñîâìåùàåò îáå áóõãàëòåðñêèå èäåîëîãèè, ÷òî âûçâàíî íåîáõîäèìîñòüþ ñîñòàâëåíèÿ îäíîãî áàëàíñà, ìàêñèìàëüíî óäîâëåòâîðÿþùåãî èíòåðåñàì âñåõ ïîëüçîâàòåëåé. Òàêîå ñìåøåíèå èìååò íåãàòèâíûå ïîñëåäñòâèÿ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé ïðè èíòåðïðåòàöèè ðåçóëüòàòîâ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè. Âîçìîæíîñòü ðàññìîòðåíèÿ òðàäèöèîííîãî áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ òî÷êè çðåíèÿ öåëè, åãî çàäà÷ è êîíöåïöèé ïîçâîëèò ïðàêòèêàì-áóõãàëòåðàì, ôèíàíñîâûì ìåíåäæåðàì ëó÷øå ðàçîáðàòüñÿ â íûíåøíèõ ïðîòèâîðå÷èÿõ â íîðìàòèâíîì çàêîíîäàòåëüñòâå è íàó÷èò ïðàâèëüíî ïðèíèìàòü óïðàâëåí÷åñêèå ðåøåíèÿ, îñíîâûâàÿñü íà òåîðèè è ìåòîäîëîãèè ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Êàêîâà ïðè÷èíà ïîÿâëåíèÿ äâóõ êîíöåïöèé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà? 2. Êàêîé ïðèíöèï ëåæèò â îñíîâå ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè? 3. Îñíîâíàÿ öåëü ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà. 4. Îõàðàêòåðèçóéòå êëþ÷åâûå ïðèíöèïû ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà. 5. Êàêîâà öåëü è êîíöåïöèÿ äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà? 6. Îïèøèòå îñíîâíûå ïðèíöèïû äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè. 7. Îöåíèòå ïåðñïåêòèâû âëèÿíèÿ îáåèõ êîíöåïöèé íà ñèñòåìó âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèè. 8.  ÷åì íåîáõîäèìîñòü èçó÷åíèÿ òåîðèè è ìåòîäîëîãèè ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñ òî÷êè çðåíèÿ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ? ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 2.4

1. Ñ òî÷êè çðåíèÿ ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñ ÿâëÿåòñÿ: à) áëàíêîì, äàííûå êîòîðîãî ñãðóïïèðîâàíû äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ; á) êàòåãîðèåé, ïîçâîëÿþùåé íà îïðåäåëåííûé ìîìåíò âðåìåíè ïðåäñòàâèòü â äåíåæíîì èçìåðåíèè èìóùåñòâåííîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè;

58

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

â) êàòåãîðèåé, ïîçâîëÿþùåé ïðåäñòàâèòü ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. 2. Èíôîðìàöèîííîé áàçîé äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà ÿâëÿþòñÿ: à) ïåðâè÷íûå äîêóìåíòû; á) èíâåíòàðèçàöèÿ; â) ñòàòèñòè÷åñêèå äàííûå. 3. Îñíîâíîé çàäà÷åé ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ÿâëÿåòñÿ: à) âûÿâëåíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà; á) îöåíêà ïðåäïðèÿòèÿ, åãî èìóùåñòâà â öåëîì; â) îöåíêà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ. 4. Êîíöåïöèÿ íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè ëåæèò â îñíîâå: à) ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà; á) äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà; â) ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà. 5. Àìîðòèçàöèÿ â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå ïîíèìàåòñÿ êàê: à) ìîðàëüíûé è ôèçè÷åñêèé èçíîñ; á) îáåñöåíåíèå öåííîñòåé âî âðåìåíè; â) ñïîñîá ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ïîçâîëÿþùèé ðåãóëèðîâàòü ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. 6. Àêòèâ äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà òðàêòóåòñÿ êàê: à) ñðåäñòâà; á) äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ; â) ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ. 7. Îöåíêà ïî òåêóùèì ðûíî÷íûì öåíàì ÿâëÿåòñÿ ïðèíöèïîì îöåíêè ñòàòåé â: à) äèíàìè÷åñêîì áàëàíñå; á) ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå; â) íàëîãîâîì áàëàíñå. 8. Îñíîâíûìè ïîëüçîâàòåëÿìè äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà ÿâëÿþòñÿ: à) ñîáñòâåííèêè; á) êðåäèòîðû; â) ïîêóïàòåëè è ïðîäàâöû. 9. Îñíîâíîé çàäà÷åé àêòèâà â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå ÿâëÿåòñÿ: à) ýôôåêòèâíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ ðåñóðñîâ; á) ïðåäñòàâëåíèå ñðåäñòâ è ðàñõîäîâ ïðåäïðèÿòèÿ; â) âîçìîæíîñòü ïðîäàæè. 10. Èäåàëüíîé áàçîé äëÿ íàëîãîîáëîæåíèÿ â äèíàìè÷åñêîì áàëàíñå ÿâëÿåòñÿ: à) èìóùåñòâî; á) ïðèáûëü; â) âìåíåííûé äîõîä.

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 59

2.5. Ñâÿçü ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà ñ ïðèíöèïàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î âëèÿíèè ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà íà ôîðìèðîâàíèå áàçîâûõ ïðèíöèïîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ôîðìèðîâàíèå áàçîâûõ ïðèíöèïîâ ó÷åòà ïðîõîäèëî ïîä âëèÿíèåì îäíîâðåìåííî äâóõ êîíöåïöèé áàëàíñà, è ñîâðåìåííàÿ ó÷åòíàÿ ïðàêòèêà ïðåäñòàâëÿåò ñèíòåç èäåé íàçâàííûõ êîíöåïöèé (ñì. òàáë. 4). Áàçîâûå ïðèíöèïû çàëîæåíû â îñíîâó ðåãóëèðîâàíèÿ ó÷åòà è ôîðìèðóþò åãî ìåòîäîëîãèþ. Ýòè ïðèíöèïû øèðîêî îñâåùåíû â ÌÑÔÎ è â òðóäàõ ìíîãèõ ñïåöèàëèñòîâ.  ðîññèéñêîì çàêîíîäàòåëüñòâå ïîíÿòèå «ïðèíöèï» îòñóòñòâóåò. Îòäåëüíûå ïðèíöèïû ïðîõîäÿò â îòå÷åñòâåííûõ íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòàõ ïîä íàçâàíèåì «äîïóùåíèÿ è òðåáîâàíèÿ». Ðåãóëèðîâàíèå ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â ðàçâèòûõ ñòðàíàõ îñóùåñòâëÿåòñÿ íà îñíîâå îáùèõ òðåáîâàíèé, âàæíåéøèå èç êîòîðûõ ïðåäñòàâëåíû íèæå. Ïðèíöèï äåíåæíîãî èçìåðåíèÿ. Ñîãëàñíî ýòîìó ïðèíöèïó â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îòðàæàåòñÿ òîëüêî èíôîðìàöèÿ, ïðåäñòàâëåííàÿ â äåíåæíîì âûðàæåíèè, ïîñêîëüêó äåíåæíûé èçìåðèòåëü ïîçâîëÿåò ñîïîñòàâèòü ìåæäó ñîáîé òàêèå ðàçíîðîäíûå îáúåêòû, êàê çàòðàòû òðóäà, ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è ïð. Ýòî íå èñêëþ÷àåò èñïîëüçîâàíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå äðóãèõ èçìåðèòåëåé (íàòóðàëüíûõ, òðóäîâûõ). Íåóñòîé÷èâîñòü äåíåã âî âðåìåíè, ñâÿçàííàÿ ñ èíôëÿöèîííûìè ïðîöåññàìè, èçìåíåíèåì êîíúþíêòóðû ðûíêà è äðóãèìè ôàêòîðàìè, ïðèâîäèò ê òîìó, ÷òî áóõãàëòåðñêèå äàííûå, ïðåäñòàâëåííûå ïî ïðîøëûì öåíàì, äîëæíû áûòü ïðèâåäåíû â ñîîòâåòñòâèå ñ òåêóùåé äåíåæíîé îöåíêîé. Ýòîò ïðèíöèï îäèíàêîâî óñïåøíî ïðèìåíÿåòñÿ â ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè è âûñòóïàåò îäíèì èç îñíîâíûõ â ðîññèéñêîé ó÷åòíîé ñèñòåìå. Ïðèíöèï èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè îïðåäåëÿåò òåððèòîðèàëüíûå è èìóùåñòâåííûå ãðàíèöû îðãàíèçàöèè. Ñîãëàñíî ýòîìó ïðèíöèïó áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê èíôîðìàöèîííàÿ ìîäåëü õîçÿéñòâåííîé åäèíèöû è íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà ëè÷íûå ñðåäñòâà âëàäåëüöåâ.  Ðîññèè ýòîò ïðèíöèï ïðåäñòàâëåí â ÏÁÓ 1/98, ãäå óêàçûâàåòñÿ, ÷òî àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà îðãàíèçàöèè ñóùåñòâóþò îáîñîáëåííî îò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ ñîáñòâåííèêîâ ýòîé îðãàíèçàöèè è äðóãèõ îðãàíèçàöèé.

60

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Òàêèì îáðàçîì, ñîâðåìåííàÿ ó÷åòíàÿ ïðàêòèêà ñòðîèòñÿ ïî ïðèíöèïó èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè îðãàíèçàöèè, äåìîíñòðèðóÿ ïðè ýòîì âëèÿíèå íà ó÷åò èäåé äèíàìè÷åñêîé òåîðèè. Ïðèíöèï ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè îáîñíîâûâàåò îòðàæåíèå îáúåêòîâ íàáëþäåíèÿ â òåêóùåì ó÷åòå ïî èõ èñòîðè÷åñêîé (èëè ïåðâîíà÷àëüíîé) ñòîèìîñòè, ïîñêîëüêó îíà: à) îáúåêòèâíà (ñëîæèëàñü êàê ðàâíîâåñíàÿ öåíà ñîîòíîøåíèÿ ñïðîñà è ïðåäëîæåíèÿ â ìîìåíò êóïëè-ïðîäàæè), á) ïðîâåðÿåìà (ïîäòâåðæäåíà ïåðâè÷íûì äîêóìåíòîì), â) íå òðåáóåò äîïîëíèòåëüíûõ ìàòåðèàëüíûõ è òðóäîâûõ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ îñóùåñòâëåíèåì ïåðèîäè÷åñêèõ ïåðåîöåíîê. Âûáîð ìåòîäà îöåíêè îñóùåñòâëÿåòñÿ â äèíàìè÷åñêîé è ñòàòè÷åñêîé ìîäåëÿõ ïî-ðàçíîìó. Òàê, îïðåäåëåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ â ñòàòè÷åñêîé áóõãàëòåðèè îñíîâûâàåòñÿ íà ïðèíöèïå «ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè» è ñâîäèòñÿ ê èñïîëüçîâàíèþ öåíû, êîòîðàÿ äîëæíà áûëà áû áûòü óïëà÷åíà çà êàæäûé àêòèâ îòäåëüíî, åñëè áû ëèêâèäàöèÿ ñîñòîÿëàñü. Äèíàìè÷åñêàÿ òåîðèÿ ïðåäïîëàãàåò ó÷èòûâàòü âëîæåííûå ñðåäñòâà ïî èõ ñåáåñòîèìîñòè, ÷òîáû óñòàíîâèòü, êàêàÿ ìàññà âëîæåííîãî êàïèòàëà ïîðîäèëà òó èëè èíóþ âåëè÷èíó ïðèáûëè. Ïîñëåäíåå ïðåäïîëàãàåò â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå ñîõðàíåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêè, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü ëèáî ñòîèìîñòüþ ïîêóïêè, ëèáî ñåáåñòîèìîñòüþ ïðîèçâîäñòâà, ëèáî ñòîèìîñòüþ ýêñïëóàòàöèè (ïðè àðåíäå). Ó÷åòíàÿ ïðàêòèêà áîëüøèíñòâà ñòðàí, â òîì ÷èñëå è Ðîññèè, îñíîâàíà íà ïðèìåíåíèè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè â òåêóùåì ó÷åòå è îðèåíòèðóåòñÿ íà ìîäèôèêàöèè öåí âîçìîæíîé ïðîäàæè äëÿ îòðàæåíèÿ îáúåêòîâ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå. Ïðèíöèï íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè.  ðîññèéñêîì çàêîíîäàòåëüñòâå îí óïîìèíàåòñÿ êàê äîïóùåíèå íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè. Ñîãëàñíî ýòîìó ïðèíöèïó îðãàíèçàöèÿ áóäåò ïðîäîëæàòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü â îáîçðèìîì áóäóùåì (â òå÷åíèå äâåíàäöàòè ìåñÿöåâ) è ó íåãî îòñóòñòâóåò íàìåðåíèå è íåîáõîäèìîñòü ëèêâèäàöèè èëè ñóùåñòâåííîãî ñîêðàùåíèÿ äåÿòåëüíîñòè, è, ñëåäîâàòåëüíî, îáÿçàòåëüñòâà áóäóò ïîãàøàòüñÿ â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå. Ïðèâåäåííûé ïðèíöèï íàïðàâëåí íà âûáîð ñïîñîáà îöåíêè îáúåêòîâ áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ. Äëÿ äåéñòâóþùåé îðãàíèçàöèè õàðàêòåðíà îöåíêà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé (èñòîðè÷åñêîé) ñòîèìîñòè è â îò÷åòíîñòè íå íóæíî îöåíèâàòü îáúåêòû ïî ñòîèìîñòè ëèêâèäàöèîííîé (ò.å. ïî öåíå ðåàëèçàöèè àêòèâîâ â ñëó÷àå âûíóæäåííîé ëèêâèäàöèè îðãàíèçàöèè). Î÷åâèäíî, ÷òî äàííûé ïðèíöèï íàõîäèòñÿ ïîä âëèÿíèåì äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà.  ïðîòèâîâåñ ýòîìó ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ îðèåíòèðîâàíà íà îöåíêó àêòèâîâ â óñëîâèÿõ ïðåäïîëàãàåìîé ëèêâèäàöèè. Åñëè áû ëèêâèäàöèÿ äåéñòâèòåëüíî ñîñòîÿëàñü, òî çà ïðîäàâàåìûå àêòèâû áûëî áû óïëà÷åíî, êàê ïðàâèëî, çíà÷èòåëüíî ìåíüøå, ïîñêîëüêó ëèêâèäàöè-

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 61

îííàÿ êîìèññèÿ âûíóæäåíà ïðîäàâàòü öåííîñòè â îãðàíè÷åííûå ñðîêè. Ïîýòîìó ñòîðîííèêè «ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè» íàñòàèâàþò íà èñïîëüçîâàíèè òåêóùèõ ðûíî÷íûõ öåí, ðàññìàòðèâàåìûõ èíäèâèäóàëüíî äëÿ êàæäîãî îáúåêòà è ïðèíèìàåìûõ â ïîêðûòèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Ïðèíöèï äâîéñòâåííîñòè. Äàííûé ïðèíöèï îáîñíîâûâàåò ôóíäàìåíòàëüíîå áóõãàëòåðñêîå óðàâíåíèå, ïðåäñòàâëÿþùåå îáúåêòû áóõãàëòåðñêîãî íàáëþäåíèÿ ñ äâóõ ñòîðîí — êàê ýêîíîìè÷åñêèå ðåñóðñû (àêòèâû) è èñòî÷íèêè èõ ôîðìèðîâàíèÿ (ñîáñòâåííûé è ïðèâëå÷åííûé êàïèòàë). Âñå ó÷åòíûå ïðîöåäóðû âûâîäÿòñÿ èç ýòîãî óðàâíåíèÿ, êîòîðîå ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Àêòèâû = Ñîáñòâåííûé êàïèòàë + Îáÿçàòåëüñòâà (Ïàññèâû)

(1)

Õîçÿéñòâåííûå è ôèíàíñîâûå ïðîöåññû è èõ ýëåìåíòû — ôàêòû õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè — îêàçûâàþò äâîéñòâåííîå äåéñòâèå íà àêòèâû è èñòî÷íèêè. Ïîýòîìó ñèñòåìà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äîëæíà áûòü îðãàíèçîâàíà òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ðåãèñòðèðîâàòü îáà àñïåêòà ôàêòà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (ýòî è åñòü ñèñòåìà äâîéíîé çàïèñè).  ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè óðàâíåíèå äâîéñòâåííîñòè èìååò ñëåäóþùèé âèä: Àêòèâû – Îáÿçàòåëüñòâà (Ïàññèâû) = ×èñòàÿ ñòîèìîñòü èìóùåñòâà

(2)

 ðàçðåçå ïðèíöèïà äâîéñòâåííîñòè ñòàòè÷åñêàÿ è äèíàìè÷åñêàÿ áóõãàëòåðèÿ ðàñõîäÿòñÿ â îïðåäåëåíèè ïîíÿòèé àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ è êàïèòàëà. Òàê, ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ ïðåäëàãàåò ó÷èòûâàòü â áàëàíñå ëèøü òå àêòèâû, êîòîðûå ìîãóò âûñòóïàòü ïîêðûòèåì îáÿçàòåëüñòâ. Èç ýòîãî ñëåäóåò, ÷òî âñå ñðåäñòâà, íå ïðèíàäëåæàùèå îðãàíèçàöèè íà ïðàâå ñîáñòâåííîñòè, äîëæíû áûòü èñêëþ÷åíû èç áàëàíñà. Ñëåäóÿ ëîãèêå ñòàòè÷åñêîé áóõãàëòåðèè, íåöåëåñîîáðàçíî âêëþ÷àòü â àêòèâû ðåñóðñû, êîòîðûå íå ìîãóò áûòü ïðîäàíû (íàïðèìåð, ëèöåíçèè, ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ òîðãîâûìè çíàêàìè è äð.). Êðîìå òîãî, èñõîäÿ èç öåëåé ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà â èñòî÷íèêè ñðåäñòâ âêëþ÷àåòñÿ âåñü çàÿâëåííûé àêöèîíåðíûé êàïèòàë, ïîñêîëüêó òîëüêî â ýòîì ñëó÷àå âîçíèêàåò ïîëíîå îòðàæåíèå ñóììû åãî îáåñïå÷åíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèìè àêòèâàìè.  ýòèõ óñëîâèÿõ àêòèâ ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ñîäåðæèò âåëè÷èíó äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè àêöèîíåðîâ ïî çàÿâëåííîìó, íî íåâíåñåííîìó êàïèòàëó. È, íàêîíåö, öåëè ñòàòè÷åñêîãî ó÷åòà äèêòóþò íåîáõîäèìîñòü ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå âñå îáÿçàòåëüñòâà (êðåäèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü) îðãàíèçàöèè.

62

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Òå àêòèâû, êîòîðûå ñòàòè÷åñêàÿ òåîðèÿ ðàññìàòðèâàåò êàê ôèêòèâíûå, äèíàìè÷åñêàÿ íàçûâàåò ðåàëüíûìè. Ñ òî÷êè çðåíèÿ ëèêâèäàöèè è ïîêðûòèÿ îáÿçàòåëüñòâ íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû è àðåíäîâàííûå àêòèâû íè÷åãî íå ñòîÿò. Îäíàêî äëÿ èçìåðåíèÿ ðåçóëüòàòà òàêèå àêòèâû, èñïîëüçóåìûå â òå÷åíèå äëèòåëüíîãî âðåìåíè, âïîëíå àäåêâàòíû, è èõ âêëþ÷åíèå â áàëàíñ îïðàâäàíî. Êðîìå òîãî, â ñîîòâåòñòâèè ñ äèíàìè÷åñêîé òåîðèåé èñïîëüçóåòñÿ íå âåñü âëîæåííûé êàïèòàë, à ëèøü åãî ðåàëüíî âíåñåííàÿ ÷àñòü, áëàãîäàðÿ êîòîðîé ìîæåò áûòü ïîëó÷åíà ïðèáûëü.  ýòîì ñëó÷àå â áàëàíñå íå íàõîäèò îòðàæåíèÿ èíôîðìàöèÿ î ïîäïèñàííîì, íî ðåàëüíî íåâíåñåííîì êàïèòàëå. ×òî êàñàåòñÿ ðîññèéñêîé ó÷åòíîé ïðàêòèêè, òî ïîíÿòèå ýêîíîìè÷åñêèõ ðåñóðñîâ, îòðàæàåìûõ â àêòèâå, ôîðìèðóåòñÿ ïîä âëèÿíèåì äèíàìè÷åñêîé òåîðèè è ñâîäèòñÿ ê âëàäåíèþ èëè êîíòðîëþ çà àêòèâîì, îáåùàþùèì áóäóùèå âûãîäû. Ïîäîáíàÿ òðàêòîâêà ïðåäïîëàãàåò âêëþ÷åíèå â áàëàíñ è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, è ëèçèíãîâîãî èìóùåñòâà. Íàïîìíèì, ÷òî âîçìîæíîñòü ïðèçíàíèÿ ëèçèíãîâîãî èìóùåñòâà â áàëàíñå ëèçèíãîäàòåëÿ ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ ðîññèéñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì ïî ñîãëàøåíèþ ñòîðîí ñäåëêè (â ñëó÷àå êàïèòàëèçèðóåìîãî ëèçèíãà). Ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè òàêæå ïî-ðàçíîìó òðàêòóåòñÿ ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé òåîðèåé. Åãî ñóòü ïðîÿâëÿåòñÿ â òîì, ÷òî èíôîðìàöèÿ îòðàæàåòñÿ â îò÷åòíîñòè, èñõîäÿ èç ñîîáðàæåíèé îñìîòðèòåëüíîñòè. Ýòî çíà÷èò, ÷òî àêòèâû è äîõîäû íå äîëæíû áûòü çàâûøåíû, à îáÿçàòåëüñòâà è ðàñõîäû — çàíèæåíû. Ïîýòîìó îñìîòðèòåëüíîñòü â äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè ïðåäëàãàåò íå ïðèçíàâàòü äîõîä äî òåõ ïîð, ïîêà íå âîçíèêíåò îáîñíîâàííàÿ óâåðåííîñòü ýòî ñäåëàòü. Óâåëè÷åíèå âëîæåííîãî êàïèòàëà âîçìîæíî â ðåçóëüòàòå ïðîèçâîäñòâà. Ñëåäîâàòåëüíî, ñîãëàñíî äèíàìè÷åñêîé òåîðèè äîõîäû äîëæíû âêëþ÷àòü íå òîëüêî âûðó÷êó îò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã, íî òàêæå âåðîÿòíóþ ñòîèìîñòü ïîòåíöèàëüíûõ ïðîäàæ (ïðîäóêöèÿ íà ñêëàäå, íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî). Ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè ïðåäëàãàåò ñ÷èòàòü ìîìåíòîì ðåàëèçàöèè ëèáî ïîëó÷åíèå äåíåã (âûñøàÿ ñòåïåíü îñòîðîæíîñòè), ëèáî îòãðóçêó öåííîñòåé (îòíîñèòåëüíàÿ îñòîðîæíîñòü), ëèáî ïåðåäà÷ó ãîòîâîé ïðîäóêöèè íà ñêëàä (íèçêàÿ îñòîðîæíîñòü). Íà ïðàêòèêå íàèáîëüøåå ðàçâèòèå ïîëó÷èë ìåòîä îòãðóçêè. Ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè íåðàçðûâíî ñâÿçàí ñ ïðèíöèïîì ðåàëèçàöèè, ñîãëàñíî êîòîðîìó îñíîâàíèåì äëÿ ïðèçíàíèÿ äîõîäà îò ïðîäàæ âûñòóïàåò ïåðåõîä ïðàâà ñîáñòâåííîñòè è ðèñêîâ ñëó÷àéíîé ãèáåëè òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã ê ïîêóïàòåëþ. Ïðè ýòîì êîíöåïöèÿ îñìîòðèòåëüíîñòè íàïðàâëåíà íà îïðåäåëåíèå ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ äîõîäà, à ïðèíöèï ðåàëèçàöèè îáóñëîâëèâàåò ñóììó

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 63

äîõîäà, êîòîðàÿ äîëæíà áûòü ïðèçíàíà. Äî òîãî ìîìåíòà, ïîêà ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íå ïåðåøëî ê ïîêóïàòåëþ, íåò îáîñíîâàííîé óâåðåííîñòè â ïîëó÷åíèè äîõîäà, ñëåäîâàòåëüíî, íåöåëåñîîáðàçíî ïåðåâîäèòü ñòîèìîñòü â èõ ïðîäàæíóþ öåíó. Ïîñëå ïîäòâåðæäåíèÿ ïåðåõîäà ïðàâà ñîáñòâåííîñòè ïðîäàííûé àêòèâ ïåðåñòàåò îòðàæàòüñÿ â ó÷åòå ïî ñåáåñòîèìîñòè è âûðàæàåòñÿ â ïðîäàæíîé öåíå. Ïðè ýòîì äîïóñêàåòñÿ, ÷òî ñóììà ïðèçíàííîãî äîõîäà îêàæåòñÿ ìåíüøå ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ðåàëèçàöèè â êðåäèò ñ îòñðî÷êîé ïëàòåæà, ïðåäîñòàâëåíèÿ ñêèäîê çà äîëãîñðî÷íóþ îïëàòó è ïð. Ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè, íàïðàâëåííûé íà îïðåäåëåíèå ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ äîõîäà, ñ÷èòàåòñÿ â ñòàòè÷åñêîé òåîðèè âòîðîñòåïåííûì. Òðàêòîâêà îñìîòðèòåëüíîñòè â ñòàòè÷åñêîé òåîðèè ïðåäëàãàåò ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå ïîòåíöèàëüíûå ïîòåðè â îòíîøåíèè åùå íåðåàëèçîâàííûõ àêòèâîâ.  ýòîì ñëó÷àå îòäàåòñÿ ïðåäïî÷òåíèå áîëåå íèçêîé èç äâóõ îöåíîê — ïåðâîíà÷àëüíîé èëè ðûíî÷íîé. Àêòèâû îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå ïî ñåáåñòîèìîñòè äî òîãî ìîìåíòà, ïîêà îíà íå ïðåâûñèëà öåíó íà ðûíêå, ïîñëå ÷åãî èñïîëüçóåòñÿ ðûíî÷íàÿ öåíà. Ïðàêòèêà ïîäîáíîãî îòðàæåíèÿ ïðîòèâîðå÷èò èäåÿì äèíàìè÷åñêîé òåîðèè, ïîýòîìó áîëüøèíñòâî ó÷åòíûõ ñèñòåì âåäóùèõ ñòðàí ìèðà (íàïðèìåð, ÑØÀ) ïðåäïî÷èòàåò â òåêóùåì ó÷åòå è ïðè îïðåäåëåíèè ðåçóëüòàòà ñîõðàíÿòü èñòîðè÷åñêóþ ñòîèìîñòü, à â áàëàíñå ïîêàçûâàòü îáúåêòû ïî öåíàì âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè, åñëè îíè íèæå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Îñòîðîæíîñòü â ïðèçíàíèè îáÿçàòåëüñòâ âûðàæàåòñÿ â òîì, ÷òî â áàëàíñå ïðèçíàþòñÿ íå òîëüêî îáÿçàòåëüñòâà, ñóùåñòâóþùèå íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè, íî è ðåçåðâû ïîä îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå âîçíèêíóò â ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ (â îòå÷åñòâåííîé ïðàêòèêå ó÷åòà — ýòî ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé). Ïðèíöèï âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (ñîîòâåòñòâèÿ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ) íàïðàâëåí íà âûÿâëåíèå ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ â îò÷åòíîñòè ðàñõîäîâ. Ýòîò ïðèíöèï èñïîëüçóåò äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ, ïðåäïîëàãàþùàÿ â öåëÿõ ïðàâèëüíîãî èñ÷èñëåíèÿ ðåíòàáåëüíîñòè âñå íåðåàëèçîâàííûå ýëåìåíòû àêòèâà îòðàæàòü ïî èõ ñåáåñòîèìîñòè, à íå ïî ïðîäàæíîé öåíå, ïîñêîëüêó áîëüøèíñòâî èç íèõ (çäàíèÿ, ìàøèíû, òîðãîâûå ìàðêè, ñûðüå è ïð.) ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ â îðãàíèçàöèè, à íå äëÿ ïðîäàæè. Ñòîèìîñòü òàêèõ îáúåêòîâ â ïðîöåññå îñóùåñòâëåíèÿ ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè âêëþ÷àåòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü âûðàáàòûâàåìîé ïðîäóêöèè ïîñòåïåííî. Ïðèáûëü ó îðãàíèçàöèè ìîæåò âîçíèêíóòü òîëüêî ïîñëå ïðîäàæè ýòîé ïðîäóêöèè. Ïîêà îíà íå áóäåò ïðîäàíà, íåîáõîäèìî èñïîëüçîâàòü äëÿ åå îöåíêè ñåáåñòîèìîñòü. Ýòîò ïðèíöèï îïðåäåëÿåò ïðèçíàíèå ðàñõîäîâ â òîò ìî-

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

64

ìåíò, êîãäà áûëè ïîëó÷åíû äîõîäû, ñòàâøèå âîçìîæíûìè áëàãîäàðÿ ýòèì ðàñõîäàì. Ïîä ðàñõîäàìè ïîíèìàåòñÿ ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè, òîâàðîâ, ðàáîò èëè óñëóã. Íàðÿäó ñ âûøåíàçâàííûìè ïðèíöèïàìè â òåîðèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà âûäåëÿþò òàêæå ïðèíöèï îò÷åòíîãî ïåðèîäà, íàïðàâëåííûé íà âûÿâëåíèå ïðîìåæóòêà âðåìåíè, çà êîòîðûé èñ÷èñëÿåòñÿ ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò èëè îöåíèâàþòñÿ èçìåíåíèÿ â èìóùåñòâåííîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè. Îò÷åòíûì ïåðèîäîì â ýòèõ öåëÿõ âûñòóïàåò ôèíàíñîâûé ãîä, ïîäðàçäåëÿåìûé â öåëÿõ òåêóùåãî êîíòðîëÿ íà ïðîìåæóòî÷íûå îò÷åòíûå ïåðèîäû (êâàðòàë, ïîëóãîäèå, äåâÿòü ìåñÿöåâ). Èññëåäîâàíèå âëèÿíèÿ êîíöåïöèé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà íà ìåòîäîëîãèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïîêàçàëî, ÷òî ïðèíöèïû ñîâðåìåííîãî ó÷åòà ñôîðìèðîâàíû ïðåèìóùåñòâåííî íà áàçå äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà, â îñíîâå êîòîðîé ëåæèò ïðèíöèï íåïðåðûâíî äåéñòâóþùåé îðãàíèçàöèè.  ñèñòåìå áóõãàëòåðñêèõ ïðèíöèïîâ ýòîò ïðèíöèï çàíèìàåò öåíòðàëüíîå è îïðåäåëÿþùåå ìåñòî, è åãî ëîãè÷åñêèì ñëåäñòâèåì âûñòóïàþò: ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè, âðåìåííàÿ îïðåäåëåííîñòü ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, ïðèíöèï èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè, îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ðåàëèçàöèè, à òàêæå âàæíåéøåå ñëåäñòâèå, íå âûäåëåííîå â ñàìîñòîÿòåëüíûé ïðèíöèï, — ó÷åò ïî ñåáåñòîèìîñòè. Òàáëèöà 4 Áàçîâûå ó÷åòíûå ïðèíöèïû â ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà1 Îñíîâàíèÿ äëÿ îöåíêè

1

Ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ

Äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ

Öåëè áàëàíñà

Çàùèòà èíòåðåñîâ êðåäèòîðîâ

Çàùèòà èíòåðåñîâ ñîáñòâåííèêîâ è àäìèíèñòðàöèè

Ïðèíöèï äåíåæíîãî èçìåðåíèÿ

Èíòåðïðåòàöèÿ íå ðàçëè÷àåòñÿ

Ïðèíöèï èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè

Ïðè ïîêðûòèè êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè äîïóñêàåòñÿ âêëþ÷åíèå â àêòèâ ñðåäñòâ, ïðèíàäëåæàùèõ âëàäåëüöàì

Ëè÷íîå èìóùåñòâî ñîáñòâåííèêîâ èñêëþ÷àåòñÿ èç àêòèâîâ, åñëè îíî íå âëîæåíî â îðãàíèçàöèþ

Ïðèíöèï ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè

Îðèåíòèðóåòñÿ íà öåíû âîçìîæíîé ïðîäàæè («ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè»)

Ñîõðàíÿåòñÿ è îðèåíòèðóåòñÿ íà âûÿâëåíèå ðàçìåðà ïðèçíàííîãî ðàñõîäà

Çà îñíîâó âçÿòà òàáëèöà, ïðåäëîæåííàÿ ß.Â. Ñîêîëîâûì. (Ñîêîëîâ ß.Â. Îñíîâû òåîðèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000.)

2. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ — îñíîâà áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè 65 Îñíîâàíèÿ äëÿ îöåíêè

Ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ

Äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ

Ïðèíöèï íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè

Ïðåäïîëàãàåò îöåíêó àêòèâîâ â óñëîâèÿõ ôèêòèâíîé ëèêâèäàöèè, ïðèíöèï íå èñïîëüçóåòñÿ

Ñîõðàíÿåòñÿ

Ïðèíöèï äâîéñòâåííîñòè

Äëÿ ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ èñïîëüçóåò äâà îñíîâíûõ êðèòåðèÿ — ïðàâî ñîáñòâåííîñòè è âîçìîæíîñòü ïðîäàæè. Àêöèîíåðíûé êàïèòàë ðåãèñòðèðóåòñÿ â îáúÿâëåííîé ñóììå

Àêòèâ ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê ýëåìåíò âëîæåííîãî êàïèòàëà, îáåùàþùèé áóäóùèå âûãîäû. Ðåãèñòðàöèÿ êàïèòàëà â ðàçìåðå, âíåñåííîì âëàäåëüöàìè

Ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè

Îðèåíòèðóåòñÿ íà îöåíêó àêòèâîâ ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè èç ñåáåñòîèìîñòè è ïðîäàæíîé öåíû

Íàïðàâëåí íà îïðåäåëåíèå ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ äîõîäà ïðè èñ÷èñëåíèè ðåçóëüòàòà

Ïðèíöèï ðåàëèçàöèè

Íå óäåëÿåòñÿ âíèìàíèå

Íàïðàâëåí íà âûÿâëåíèå ñóììû ïðèçíàííîãî äîõîäà

Ïðèíöèï âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè

Íå óäåëÿåòñÿ âíèìàíèå

Èñïîëüçóåòñÿ äëÿ îïðåäåëåíèÿ ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ ðàñõîäà

Ïðèíöèï îò÷åòíîãî ïåðèîäà

Èìóùåñòâåííîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè ïîêàçàíî íà îò÷åòíóþ äàòó

Ôîðìèðîâàíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïðîèëëþñòðèðîâàíî çà îò÷åòíûé ïåðèîä

Êàê âèäíî èç òàáëèöû, îñíîâíûå èäåè äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà ñâîäÿòñÿ ê îïðåäåëåíèþ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà è, ñîîòâåòñòâåííî, íàõîäÿò ïðèìåíåíèå ïðè ôîðìèðîâàíèè äàííûõ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ, íàïðàâëåííàÿ íà âûÿâëåíèå èìóùåñòâåííîãî ïîëîæåíèÿ, äåìîíñòðèðóåò äîìèíèðóþùåå âëèÿíèå íà ôîðìèðîâàíèå ñâåäåíèé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà, äåéñòâóþùåãî â äàííûé ìîìåíò íà ïðàêòèêå. Ïðè ýòîì óêàçàííûå ïðèíöèïû îïðåäåëÿþò îñíîâó ôîðìèðîâàíèÿ è ïðåäñòàâëåíèÿ îò÷åòíîé èíôîðìàöèè è ñïîñîáñòâóþò ñîçäàíèþ è âíåäðåíèþ â ïðàêòèêó áîëåå ñîâåðøåííîé òåõíèêè îáðàáîòêè äàííûõ, êàê â ðàìêàõ íàöèîíàëüíûõ ó÷åòíûõ ñèñòåì, òàê è íà ìèðîâîì óðîâíå. Èññëåäîâàíèÿ â ïðåäûäóùåé ãëàâå ïîêàçàëè, ÷òî îáúåäèíåíèå â åäèíîì áàëàíñå äâóõ êîíöåïöèé — ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé — òåîðåòè÷åñêè íåâîçìîæíî, íî â îðãàíèçàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïî÷òè âñåõ ñòðàí ïðåîáëàäàëî è ïðåîáëàäàåò ñìåøåíèå ýòèõ äâóõ ïîäõîäîâ. Ñîâðåìåííîå áàëàíñîâîå ó÷åíèå èñïîëüçîâàëî ïðèíöèïû ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé áàëàíñîâûõ òåîðèé ñ öåëüþ ïîâûøåíèÿ ñòåïåíè äîñòîâåðíîñòè îò÷åòíîé èíôîðìàöèè. Íî êàê ýòî ñêàçûâà-

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

66

åòñÿ íà ïîêàçàòåëÿõ äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé è, â ÷àñòíîñòè, êàê âëèÿåò ñìåøåíèå äâóõ êîíöåïöèé â îäíîì áàëàíñå íà èòîãè àíàëèçà, ïðåäñòîèò ðàññìîòðåòü â ñëåäóþùåé ãëàâå. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Êàêóþ ðîëü â ôîðìèðîâàíèè áàçîâûõ ïðèíöèïîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñûãðàëè ñòàòè÷åñêàÿ è äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèè áàëàíñà? 2. Îïèøèòå êàæäûé ïðèíöèï ñ òî÷êè çðåíèÿ äâóõ êîíöåïöèé. 3. Êàêîé èç ðàññìîòðåííûõ ïðèíöèïîâ ÿâëÿåòñÿ îïðåäåëÿþùèì â ñîâðåìåííîì áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è êàêàÿ êîíöåïöèÿ ëåæèò â îñíîâå åãî ôîðìèðîâàíèÿ? ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 2.5

1. Ïðèíöèïû ñîâðåìåííîãî áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñôîðìèðîâàíû ïðåèìóùåñòâåííî íà áàçå äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà, îñíîâó êîòîðîé ñîñòàâëÿåò: à) ïðèíöèï èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè; á) ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè; â) ïðèíöèï íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè. 2. Ñóòü ïðèíöèïà èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè ñîñòîèò â ñëåäóþùåì: à) ó÷åò èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ îðãàíèçàöèè è åãî âëàäåëüöåâ îñóùåñòâëÿåòñÿ â îäíîé èíôîðìàöèîííîé ñîâîêóïíîñòè; á) ðàñ÷åòíûé ñ÷åò îðãàíèçàöèè ñóùåñòâóåò îáîñîáëåííî îò ðàñ÷åòíûõ ñ÷åòîâ âëàäåëüöåâ ýòîé îðãàíèçàöèè; â) èìóùåñòâî è îáÿçàòåëüñòâà îðãàíèçàöèè ñóùåñòâóþò îáîñîáëåííî îò èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ ñîáñòâåííèêà ýòîé îðãàíèçàöèè è äðóãèõ ïðåäïðèÿòèé. 3. Âûñøàÿ ñòåïåíü îñòîðîæíîñòè â ðàìêàõ ïðèíöèïà îñìîòðèòåëüíîñòè õàðàêòåðèçóåòñÿ ìîìåíòîì ðåàëèçàöèè: à) ïåðåäà÷à ãîòîâîé ïðîäóêöèè íà ñêëàä; á) ïîëó÷åíèå äåíåã; â) îòãðóçêà öåííîñòåé. 4. Ëîãè÷åñêèì ñëåäñòâèåì ïðèíöèïà íåïðåðûâíî äåéñòâóþùåé îðãàíèçàöèè ÿâëÿþòñÿ: à) ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè; á) ïðèíöèï äâîéñòâåííîñòè; â) ïðèíöèï ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè; ã) âðåìåííàÿ îïðåäåëåííîñòü ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè. 5. Ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå: à) íàïðàâëåí íà îïðåäåëåíèå ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ äîõîäà ïðè èñ÷èñëåíèè ðåçóëüòàòà; á) îðèåíòèðóåòñÿ íà îöåíêó àêòèâîâ ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè èç ñåáåñòîèìîñòè è ïðîäàæíîé öåíû; â) íå ïðèìåíÿåòñÿ.

3. ÂÎÇÌÎÆÍÎÑÒÈ ÌÎÄÅËÈÐÎÂÀÍÈß ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÎÃÎ ÁÀËÀÍÑÀ  ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÌ ÀÍÀËÈÇÅ ÄËß ÏÐÈÍßÒÈß ÓÏÐÀÂËÅÍ×ÅÑÊÈÕ ÐÅØÅÍÈÉ 3.1. Ôèíàíñîâûé àíàëèç êàê íåîòúåìëåìàÿ ÷àñòü áàëàíñîâåäåíèÿ Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î âîçíèêíîâåíèè è ðàçâèòèè áàëàíñîâåäåíèÿ; l î ñóùíîñòè ôèíàíñîâîãî àíàëèçà êàê íåîòúåìëåìîé ÷àñòè áàëàíñîâåäåíèÿ. Âîçíèêíîâåíèå è ðàçâèòèå áàëàíñîâåäåíèÿ Âàæíåéøåé ÷åðòîé ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè ÿâëÿåòñÿ ýêîíîìè÷åñêàÿ è þðèäè÷åñêàÿ ñàìîñòîÿòåëüíîñòü îðãàíèçàöèé, ÷òî ñîçäàåò îáúåêòèâíûå ïðåäïîñûëêè äëÿ ïîâûøåíèÿ â ïðîöåññå óïðàâëåíèÿ ðîëè ýêîíîìè÷åñêîãî àíàëèçà, è ïðåæäå âñåãî åãî ñîñòàâíîé ÷àñòè — ôèíàíñîâîãî àíàëèçà. Äëÿ ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ ìåòîäîâ ôèíàíñîâîãî àíàëèçà íåîáõîäèìî îáðàòèòüñÿ ê èñòîêàì àíàëèòè÷åñêîé êîìïîíåíòû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, êîãäà àíàëèç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà áûë ñîñòàâíîé ÷àñòüþ öåëîãî ó÷åíèÿ. Ñîîòâåòñòâåííî, âîçðîæäåíèå è ðàçâèòèå ìåòîäîëîãèè áàëàíñîâåäåíèÿ, ðàñêðûòèå ñóùíîñòè áàëàíñà, èññëåäîâàíèå ýâîëþöèè ìîäåëåé áàëàíñà èìåþò îñîáóþ àêòóàëüíîñòü íå òîëüêî äëÿ ìåòîäîëîãèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, íî è äëÿ ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ ïðèåìîâ àíàëèçà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Áàëàíñîâåäåíèå ñôîðìèðîâàëîñü êàê îðèãèíàëüíàÿ òåíäåíöèÿ â ó÷åòå â êîíöå XIX — íà÷àëå XX â. â Ãåðìàíèè. Îíî ðàçâèâàëîñü ïî òðåì îñíîâíûì íàïðàâëåíèÿì: ýêîíîìè÷åñêèé àíàëèç áàëàíñà, þðèäè÷åñêèé àíàëèç áàëàíñà, â ðàìêàõ êîòîðîãî áûëà ðàçðàáîòàíà òåîðèÿ è ïðàêòèêà áóõãàëòåðñêîé ðåâèçèè, ïîïóëÿðèçàöèÿ çíàíèé î áàëàíñå ñðåäè ïîëüçîâàòåëåé. Èìåííî áëàãîäàðÿ íåìåöêîé øêîëå ïðîèçîøåë ïåðåõîä îò èäåé, ñâÿçàííûõ ñ êîíñòðóèðîâàíèåì è òðàêòîâêîé áàëàíñà, ê åãî àíàëèçó.  òàêîì êîíòåêñòå àíàëèç áàëàíñà ïðåäñòàâëÿë ñîáîé ìèê-

68

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

ðîýêîíîìè÷åñêèé àíàëèç (ñèñòåìà íåêîòîðûõ àíàëèòè÷åñêèõ ðàñ÷åòîâ â îòíîøåíèè îðãàíèçàöèè) è âïîëíå îáîñíîâàííî ðàññìàòðèâàëñÿ êàê ñîñòàâíàÿ ÷àñòü áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.  Ðîññèè ðàñöâåò áàëàíñîâåäåíèÿ ïðèøåëñÿ íà ïåðâóþ ïîëîâèíó XX â.  20-å ãîäû òåîðèÿ áàëàíñîâåäåíèÿ è, â ÷àñòíîñòè, ìåòîäîëîãè÷åñêèå îñíîâû ïîñòðîåíèÿ è àíàëèçà áàëàíñà áûëè îêîí÷àòåëüíî ñôîðìóëèðîâàíû â òðóäàõ À.Ï. Ðóäàíîâñêîãî, Í.À. Áëàòîâà, È.Ð. Íèêîëàåâà è äð.  èõ òðóäàõ ïî àíàëèçó áàëàíñà ñîäåðæèòñÿ ïðàêòè÷åñêè âåñü ñïåêòð ìåòîäîâ, ïðèìåíÿåìûõ â íàñòîÿùåå âðåìÿ â àíàëèçå. Ìîæíî ñ óâåðåííîñòüþ ñêàçàòü, ÷òî óæå òîãäà âåäóùèìè áàëàíñîâåäàìè áûë ðàçðàáîòàí àíàëèòè÷åñêèé àïïàðàò. Ïîä áàëàíñîâåäåíèåì îíè ïîíèìàëè íå òîëüêî òåîðåòè÷åñêîå îñìûñëåíèå áàëàíñà, ìåòîäû åãî ïîñòðîåíèÿ, íî è âîïðîñû àíàëèçà áàëàíñà, êàê çàêëþ÷èòåëüíîé ñòóïåíè ñ÷åòíûõ çíàíèé. Ïî ìåðå ñòðîèòåëüñòâà ïëàíîâîãî ñîöèàëèñòè÷åñêîãî õîçÿéñòâà â ÑÑÑÐ àíàëèç áàëàíñà ñðàâíèòåëüíî áûñòðî áûë òðàíñôîðìèðîâàí â àíàëèç õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, è òåðìèí «áàëàíñîâåäåíèå» ïî÷òè èñ÷åç èç íàó÷íîé ëèòåðàòóðû; îäíàêî ñâÿçü ìåæäó àíàëèçîì è ó÷åòîì, âïåðâûå ÷åòêî óñòàíîâëåííàÿ â áàëàíñîâåäåíèè, îñòàëàñü. Ñðåäè ìíîæåñòâà ïðè÷èí òðàíñôîðìàöèè âûäåëÿþòñÿ òðè: ëèêâèäàöèÿ ðûíêîâ êàïèòàëà, öåíòðàëèçàöèÿ áàíêîâñêîé ñèñòåìû, ëèøåíèå ðåàëüíîé ñàìîñòîÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèé. Ôèíàíñîâî îðèåíòèðîâàííûå ïðîöåäóðû áûëè çàìåíåíû ïðîöåäóðàìè êîíòðîëÿ çà èñïîëíåíèåì ïëàíîâûõ çàäàíèé. Íà÷àâøàÿñÿ â ðàìêàõ ïåðåõîäà ê ðûíî÷íûì îòíîøåíèÿì òðàíñôîðìàöèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà (íà÷àëî 90-õ ãã.) âíîâü âåðíóëà ê æèçíè òàêîé âàæíåéøèé ýëåìåíò àíàëèòè÷åñêîé ðàáîòû, êàê ôèíàíñîâûé àíàëèç, êîòîðûé áåðåò íà÷àëî â áàëàíñîâåäåíèè. Ñóùíîñòü ôèíàíñîâîãî àíàëèçà êàê íåîòúåìëåìîé ÷àñòè áàëàíñîâåäåíèÿ  òðàäèöèîííîì ïîíèìàíèè ôèíàíñîâûé àíàëèç ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ìåòîä îöåíêè è ïðîãíîçèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè íà îñíîâå åå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îäíèì èç îñíîâíûõ äîñòîèíñòâ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿþòñÿ åå àíàëèòè÷åñêèå âîçìîæíîñòè. Âàæíîñòü ïðåäîïðåäåëÿåòñÿ òåì îáñòîÿòåëüñòâîì, ÷òî â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ ñòàíîâèòñÿ âàæíåéøèì ýëåìåíòîì èíôîðìàöèîííîãî îáåñïå÷åíèÿ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ.  òî æå âðåìÿ ñîâðåìåííûé ôèíàíñîâûé àíàëèç îõâàòûâàåò øèðîêèé êðóã âîïðîñîâ, êîòîðûå âûõîäÿò çà ðàìêè òðàäèöèîííîé îöåíêè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ, ïðîâîäèìîé íà îñíîâàíèè äàííûõ áóõãàëòåð-

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

69

ñêîé îò÷åòíîñòè1. Îäíàêî äëÿ ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè äîñòàòî÷íî èíôîðìàöèè, ñîäåðæàùåéñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, öåíòðàëüíîå ìåñòî â êîòîðîé çàíèìàåò áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ. Öåëüþ ôèíàíñîâîãî àíàëèçà ÿâëÿåòñÿ ïîëó÷åíèå ïîëüçîâàòåëÿìè ñ ïðèìåíåíèåì ôîðìàëèçîâàííûõ àíàëèòè÷åñêèõ ïðîöåäóð ôèíàíñîâîé îöåíêè («ìàòåðèàëüíîé» îñíîâû) äåëîâûõ ðåøåíèé è îáîñíîâàíèå âûáîðà îïòèìàëüíîãî ðåøåíèÿ. Èñõîäÿ èç ýòîãî áóõãàëòåðñêèé ó÷åò — ýòî íå òîëüêî è äàæå íå ñòîëüêî ñðåäñòâî ðåãèñòðàöèè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè è îò÷åòíîñòè, ñêîëüêî ìàòåðèàë äëÿ ÷òåíèÿ è ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé. Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé êîìïëåêò âçàèìîñâÿçàííûõ äîêóìåíòîâ. Âñå îíè èìåþò îïðåäåëåííóþ ïîçíàâàòåëüíóþ öåííîñòü, ïîñêîëüêó õàðàêòåðèçóþò îäèí è òîò æå îáúåêò, òîëüêî ñ ðàçíûõ ñòîðîí.  áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå â àãðåãèðîâàííîì âèäå ïðèâåäåíû ïîêàçàòåëè äðóãèõ îò÷åòíûõ ôîðì. Ïîýòîìó àíàëèç ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ñâîäèòñÿ ê àíàëèçó áàëàíñà, â ñèëó òîãî, ÷òî îí ÿâëÿåòñÿ íàèáîëåå èíôîðìàòèâíîé ôîðìîé äëÿ àíàëèçà è îöåíêè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ.  íàñòîÿùåå âðåìÿ æåñòêèå òðåáîâàíèÿ ê ïðîöåäóðå âûáîðà ïîêàçàòåëåé, õàðàêòåðèçóþùèõ ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå îðãàíèçàöèè, à òàêæå ê êîíêðåòíîé ìåòîäèêå àíàëèçà çàêîíîäàòåëüíî íå ðåãëàìåíòèðîâàíû. Çà îñíîâó ìîæåò áûòü ïðèíÿòà ìåòîäèêà, ïðåäëîæåííàÿ Ôåäåðàëüíîé ñëóæáîé ïî ôèíàíñîâîìó îçäîðîâëåíèþ è áàíêðîòñòâó Ðîññèè (ÔÑÔÎ). Îíà èçëîæåíà â ìåòîäè÷åñêèõ óêàçàíèÿõ ïî ïðîâåäåíèþ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèé, óòâåðæäåííûõ ïðèêàçîì ÔÑÔÎ îò 23 ÿíâàðÿ 2001 ã. ¹ 16.  ïðàêòèêå ýêîíîìè÷åñêîé ðàáîòû èñïîëüçóþòñÿ ñëåäóþùèå ìåòîäû ôèíàíñîâîãî àíàëèçà îðãàíèçàöèé: ãîðèçîíòàëüíûé àíàëèç (âðåìåííîé, äèíàìè÷åñêèé) — ñðàâíåíèå êàæäîé ïîçèöèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñ ïðåäûäóùèì ïåðèîäîì. Ñëåäóþùèì ýòàïîì â àíàëèòè÷åñêîé ðàáîòå ÿâëÿåòñÿ ïðèìåíåíèå òðåíäîâîãî ìåòîäà àíàëèçà — ñðàâíåíèå êàæäîé ïîçèöèè îò÷åòíîñòè ñ ðÿäîì ïðåäøåñòâóþùèõ ïåðèîäîâ è îïðåäåëåíèå òðåíäà, ò.å. îñíîâíîé òåíäåíöèè äèíàìèêè ïîêàçàòåëÿ, îáû÷íî î÷èùåííîé îò ñëó÷àéíûõ âëèÿíèé è èíäèâèäóàëüíûõ îñîáåííîñòåé îòäåëüíûõ ïåðèîäîâ; âåðòèêàëüíûé àíàëèç (ñòðóêòóðíûé) — îïðåäåëåíèå ñòðóêòóðû èòîãîâûõ ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé äëÿ âûÿâëåíèÿ âëèÿíèÿ êàæäîé 1

Åôèìîâà Î.Â. Ôèíàíñîâûé àíàëèç. 4-å èçä., ïåðåðàá. è äîï. Ì.: Èçä-âî «Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò», 2002.

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

70

ïîçèöèè ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ íà ðåçóëüòàò â öåëîì. Ïðè ýòîì íåîáõîäèìî âûäåëèòü äâå îñíîâíûå ÷åðòû âåðòèêàëüíîãî àíàëèçà: ïåðåõîä ê îòíîñèòåëüíûì ïîêàçàòåëÿì ïîçâîëÿåò ïðîâîäèòü ìåæõîçÿéñòâåííûå ñðàâíåíèÿ êîììåð÷åñêèõ îðãàíèçàöèé, ðàçëè÷àþùèõñÿ ïî âåëè÷èíå èñïîëüçóåìûõ ðåñóðñîâ è äðóãèì ïîêàçàòåëÿì îáúåìà; îòíîñèòåëüíûå ïîêàçàòåëè ñãëàæèâàþò íåãàòèâíîå âëèÿíèå èíôëÿöèîííûõ ïðîöåññîâ, êîòîðûå ìîãóò ñóùåñòâåííî èñêàæàòü àáñîëþòíûå ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, òåì ñàìûì çàòðóäíèâ èõ ñîïîñòàâëåíèå â äèíàìèêå; ñðàâíèòåëüíûé àíàëèç — êàê ìåòîä ñðàâíåíèÿ ïîêàçàòåëåé äàííîé îðãàíèçàöèè ñ ïîêàçàòåëÿìè êîíêóðåíòîâ è ñðåäíåîòðàñëåâûìè èëè íîðìàòèâíûìè äàííûìè. Àíàëèç ôèíàíñîâûõ êîýôôèöèåíòîâ (ïîêàçàòåëåé) — êàê ìåòîä ðàñ÷åòà ñîîòíîøåíèé ìåæäó îòäåëüíûìè ïîçèöèÿìè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà èëè ïîçèöèÿìè ðàçíûõ ôîðì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îïðåäåëåíèÿ âçàèìîñâÿçè ïîêàçàòåëåé è èõ èçìåíåíèé âî âðåìåíè. Ôèíàíñîâûå êîýôôèöèåíòû ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé îòíîñèòåëüíûå ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè. Îíè ðàññ÷èòûâàþòñÿ â âèäå îòíîøåíèÿ àáñîëþòíûõ ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ è èõ ëèíåéíûõ êîìáèíàöèé.  óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè îòíîñèòåëüíûå ïîêàçàòåëè ïðèîáðåòàþò íîâîå, íåñðàâíåííî áîëåå âàæíîå, ÷åì ðàíåå, çíà÷åíèå â ìåòîäèêå ôèíàíñîâîãî àíàëèçà â ñâÿçè ñ ñóùåñòâåííîé îãðàíè÷åííîñòüþ èíôîðìàöèè, ñîäåðæàùåéñÿ â íîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèé.  20-å ãîäû ïðîøëîãî ñòîëåòèÿ èññëåäîâàòåëè áàëàíñà àêòèâíî èñïîëüçîâàëè îòíîñèòåëüíûå ïîêàçàòåëè â ôèíàíñîâîì àíàëèçå.  íàñòîÿùåå âðåìÿ ñèñòåìà îòíîñèòåëüíûõ ïîêàçàòåëåé ëèøåíà ïîëíîöåííîé óïîðÿäî÷åííîñòè. ×àñòî èññëåäîâàòåëè ïðåäëàãàþò èçáûòî÷íîå êîëè÷åñòâî ïîêàçàòåëåé. Ïî ìíåíèþ àâòîðîâ, äëÿ îáîáùåííîé è òî÷íîé õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè è òåíäåíöèé åãî èçìåíåíèÿ äîñòàòî÷íî ñðàâíèòåëüíî íåáîëüøîãî êîëè÷åñòâà îòíîñèòåëüíûõ ïîêàçàòåëåé. Âàæíî ëèøü, ÷òîáû êàæäûé èç ýòèõ ïîêàçàòåëåé îòðàæàë íàèáîëåå ñóùåñòâåííûå ñòîðîíû ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ, ðàñêðûâàë ýôôåêòèâíîñòü äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. ×òî ïîíèìàåòñÿ ïîä áàëàíñîâåäåíèåì, êàêîâû ïðè÷èíû åãî ïîÿâëåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå? 2. Íàçîâèòå îñíîâíûå íàïðàâëåíèÿ áàëàíñîâåäåíèÿ. 3. Ïî÷åìó ñ ïåðåõîäîì ê ðûíî÷íûì îòíîøåíèÿì ñòàëè âíîâü àêòóàëüíû ìåòîäû àíàëèçà áàëàíñà?

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

71

ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 3.1

1. Ïîä áàëàíñîâåäåíèåì ïîíèìàåòñÿ: à) òåîðåòè÷åñêîå îñìûñëåíèå áàëàíñà; á) êîíòðîëü çà èñïîëíåíèåì ïëàíîâûõ çàäàíèé; â) àíàëèç áàëàíñà; ã) ìåòîäû ïîñòðîåíèÿ áàëàíñà. 2. Êàêîå íàïðàâëåíèå áàëàíñîâåäåíèÿ ÿâèëîñü îñíîâîé ðàçðàáîòêè òåîðèè è ïðàêòèêè áóõãàëòåðñêîé ðåâèçèè: à) ýêîíîìè÷åñêèé àíàëèç áàëàíñà; á) þðèäè÷åñêèé àíàëèç áàëàíñà; â) ïîïóëÿðèçàöèÿ çíàíèé î áàëàíñå ñðåäè ïîëüçîâàòåëåé. 3. Ïîä òðåíäîâûì ìåòîäîì àíàëèçà ïîíèìàåòñÿ: à) îïðåäåëåíèå ñòðóêòóðû èòîãîâûõ ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé äëÿ âûÿâëåíèÿ êàæäîé ïîçèöèè ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ íà ðåçóëüòàò â öåëîì; á) ñðàâíåíèå êàæäîé ïîçèöèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñ ïðåäûäóùèì ïåðèîäîì; â) ñðàâíåíèå êàæäîé ïîçèöèè îò÷åòíîñòè ñ ðÿäîì ïðåäøåñòâóþùèõ ïåðèîäîâ è îïðåäåëåíèå îñíîâíîé òåíäåíöèè äèíàìèêè ïîêàçàòåëÿ. 4. Ôèíàíñîâûå êîýôôèöèåíòû ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé: à) îòíîñèòåëüíûå ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè; á) àáñîëþòíûå ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè; â) ïîêàçàòåëè îòêëîíåíèÿ ôàêòè÷åñêèõ çíà÷åíèé îò ïëàíîâûõ.

3.2. Âëèÿíèå íà ïîêàçàòåëè àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèé áàëàíñà Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î íåîáõîäèìîñòè ïðÿìîãî è êîñâåííîãî ìåòîäà àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè; l î ìåòîäîëîãè÷åñêèõ ïðèåìàõ ñîñòàâëåíèÿ ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà äëÿ ðàçëè÷íûõ ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèè; l îá èçìåíåíèè ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè â çàâèñèìîñòè îò êîíöåïöèè áàëàíñà. Íåîáõîäèìîñòü ïðÿìîãî è êîñâåííîãî ìåòîäà àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ Èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè, ñâÿçàííûå ñ ïðîöåññîì ðåôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â Ðîññèè, íîñÿò êàê êîëè÷åñòâåííûé, òàê è êà÷åñòâåííûé õàðàêòåð. Íîâàÿ öåëåâàÿ íàïðàâëåííîñòü ðîññèéñêèõ ñòàíäàðòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè äîëæíà ïðèâåñòè ê ñåðüåçíûì èçìåíåíèÿì â ïîíèìàíèè

72

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

öåëåé, çàäà÷ è òðåáîâàíèé ê ñîñòàâëåíèþ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ñëåäîâàòåëüíî, è ê íîâîé ðîëè åå àíàëèçà. Îäíîé èç ïðè÷èí èçìåíåíèÿ èíôîðìàöèîííîé áàçû àíàëèçà ÿâëÿåòñÿ ðàñøèðåíèå êðóãà ïîëüçîâàòåëåé, îñîçíàâøèõ ñåáÿ â êà÷åñòâå ñóáúåêòîâ àíàëèçà.  ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå ñ ðàçâèòèåì êîðïîðàòèâíûõ ôîðì ñîáñòâåííîñòè íå òîëüêî ãîñóäàðñòâåííûå îðãàíû çàèíòåðåñîâàíû â ïîëó÷åíèè ÷åòêèõ è äîñòîâåðíûõ îò÷åòíûõ äàííûõ î ôèíàíñîâîì ñîñòîÿíèè è ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ çà îïðåäåëåííûé ïåðèîä. Òàêèìè çàèíòåðåñîâàííûìè ïîëüçîâàòåëÿìè îò÷åòíîñòè ñòàëè, êðîìå âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé, àêöèîíåðû îðãàíèçàöèé, êðåäèòóþùèå áàíêè è èíâåñòèöèîííûå ôîíäû, ïîñòàâùèêè êîìïëåêòóþùèõ ìàòåðèàëîâ è ñûðüÿ, ïîêóïàòåëè ãîòîâîé ïðîäóêöèè, ñòðàõîâûå êîìïàíèè è äð. Òàêèì îáðàçîì, â çàâèñèìîñòè îò öåëåé ñóáúåêòîâ äîëæíû èçìåíÿòüñÿ çàäà÷è ôèíàíñîâîãî àíàëèçà. Ìîæíî ñêàçàòü, ÷òî âñå íîðìàòèâíûå äîêóìåíòû è âñÿ ìåòîäîëîãèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ôèíàíñîâîãî àíàëèçà ñâÿçàíû ñ òåì, ÷üè èíòåðåñû ïðèíèìàþòñÿ âî âíèìàíèå. Ïîýòîìó âàæíîé çàäà÷åé ÿâëÿåòñÿ îöåíêà âëèÿíèÿ ìåòîäîëîãèè ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà íà èíòåðïðåòàöèþ äàííûõ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî áàëàíñ ìîæåò òðàêòîâàòüñÿ ëèáî ñî ñòàòè÷åñêîé, ëèáî ñ äèíàìè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ. Ñëåäîâàòåëüíî, â çàâèñèìîñòè îò òîãî, êàêîé êîíöåïöèè îòäàåòñÿ ïðåäïî÷òåíèå, áóäåò ìåíÿòüñÿ ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè, ïðåäñòàâëåííîå â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå.  íàñòîÿùåå âðåìÿ ïðåäïèñûâàåìàÿ íîðìàòèâíûìè äîêóìåíòàìè ìåòîäèêà ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà îñíîâàíà íà ñèíòåçå ýòèõ äâóõ êîíöåïöèé.  òåîðèè ýòî íåäîïóñòèìî. Îòñþäà íåñîâåðøåíñòâî è îãðàíè÷åííîñòü, êîòîðûå ïðèñóùè áàëàíñó.  ñâÿçè ñ ýòèì ìîæíî âûäåëèòü äâà ïîäõîäà ê àíàëèçó ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ: ïðÿìîé è êîñâåííûé.  ïåðâîì ñëó÷àå — ÷òî õàðàêòåðíî äëÿ ñîâðåìåííîé ïðàêòèêè — àíàëèçèðóþòñÿ äàííûå, îäíàêî ìåòîäîëîãèÿ èõ ïîëó÷åíèÿ ïðè ýòîì èãíîðèðóåòñÿ (òðàäèöèîííûé ïîäõîä). Ýòîò ïîäõîä ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ñàìà ìåòîäîëîãèÿ ïðèíèìàåòñÿ êàê äàííîå. Ïðè ýòîì ôîðìèðîâàíèå ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïîçâîëÿåò ïðèìåíÿòü òèïîâûå àëãîðèòìû ðàñ÷åòà ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé. Íî íåëüçÿ çàáûâàòü, ÷òî êëþ÷åâàÿ äëÿ ôèíàíñîâîãî àíàëèçà èíôîðìàöèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà òîëüêî ïðè óñëîâèè ïîëíîãî ïîíèìàíèÿ òåõ ïðèíöèïîâ è ïðàâèë, íà îñíîâå êîòîðûõ îíà áûëà ñôîðìèðîâàíà, à òàêæå óñëîâíîñòåé è äîïóùåíèé, êîòîðûìè ñîïðîâîæäàåòñÿ èçìåðåíèå ðåñóðñîâ, èñòî÷íèêîâ èõ îáðàçîâàíèÿ, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè. Êîñâåííûé ïîäõîä èñõîäèò èç òîãî, ÷òî â ìåòîäîëîãè÷åñêîì ïëàíå äàííûå, ïðåäñòàâëåííûå â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, óñëîâ-

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

73

íû, è âñå çàèíòåðåñîâàííûå ãðóïïû ëèö, ïðèíèìàÿ ðåøåíèÿ â óñëîâèÿõ áîëüøîé íåîïðåäåëåííîñòè è ñîìíèòåëüíîñòè äàííûõ, ïîäâåðãàþò ñâîè äåéñòâèÿ ðèñêó. Ñëîæíîñòè ïðîèñòåêàþò èç-çà òîãî, ÷òî èíòåðåñû ïîëüçîâàòåëåé, êàê ïðàâèëî, ïðîòèâîðå÷èâû, è ýòî íàðóøàåò ëîãè÷åñêîå ðàçâèòèå èñõîäíûõ ïðèíöèïîâ è ïîñòóëàòîâ.  êà÷åñòâå îäíîãî èç ïóòåé ñíèæåíèÿ ýòîãî ðèñêà ðàññìàòðèâàåòñÿ îáîñíîâàíèå ìåòîäîëîãè÷åñêèõ ïðèåìîâ ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà, îáåñïå÷èâàþùèõ îïðåäåëåííîé ãðóïïå ëèö ìàêñèìàëüíûå ïðåèìóùåñòâà. Ïî êðèòåðèþ çàèíòåðåñîâàííîñòè â ðåçóëüòàòàõ àíàëèçà âñåõ ïîëüçîâàòåëåé ìîæíî óñëîâíî ðàçäåëèòü íà äâå ãðóïïû — âíåøíèõ è âíóòðåííèõ. Ê âíåøíèì ïîëüçîâàòåëÿì îòíîñÿòñÿ êðåäèòîðû è êðåäèòóþùèå áàíêè, ïîòåíöèàëüíûå è äåéñòâèòåëüíûå àêöèîíåðû, à òàêæå ïîñòàâùèêè è ïîäðÿä÷èêè. Îíè èñïîëüçóþò èíôîðìàöèþ, ÷òîáû îïðåäåëèòü, áóäóò ëè ñâîåâðåìåííî è â íàäëåæàùåì îáúåìå îñóùåñòâëÿòüñÿ âûïëàòû, âêëþ÷àÿ ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è ññóäàì. Ïðåäìåòîì àíàëèçà ýòîé ãðóïïû ÿâëÿþòñÿ ôèíàíñîâîå (èìóùåñòâåííîå) ïîëîæåíèå, ëèêâèäíîñòü àêòèâîâ, ïëàòåæåñïîñîáíîñòü. Âíóòðåííèå ïîëüçîâàòåëè — ýòî àäìèíèñòðàöèÿ îðãàíèçàöèè è ñîáñòâåííèêè. Îíè àíàëèçèðóþò äâèæåíèå êàïèòàëà, êîòîðîå äîëæíî ïðèíîñèòü ïðèáûëü, óñïåøíîñòü ðàáîòû îðãàíèçàöèè, åå ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû. Îñíîâíûìè ÿâëÿþòñÿ ïîêàçàòåëè ðåíòàáåëüíîñòè âëîæåííîãî êàïèòàëà. Ìåòîäîëîãè÷åñêèå ïðèåìû ñîñòàâëåíèÿ ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà äëÿ ðàçëè÷íûõ ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèè Ìåòîäîëîãè÷åñêèå ïðèåìû ñîñòàâëåíèÿ ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ïðåäñòàâëÿþò öåííîñòü ïðåæäå âñåãî äëÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé, ïðåñëåäóþùèõ öåëü âûÿâëåíèÿ ïëàòåæåñïîñîáíîñòè. Ñòàòè÷åñêèé áàëàíñ áîëåå òî÷íî ïðåäñòàâëÿåò èìóùåñòâåííîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè, à òàêæå äàåò îòâåò íà âîïðîñ î äîñòàòî÷íîñòè èìóùåñòâà äëÿ ïîãàøåíèÿ äîëãîâ. Ïîòðåáíîñòè âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé — àäìèíèñòðàöèè è ñîáñòâåííèêîâ — áóäóò óäîâëåòâîðåíû ïðè óñëîâèè ïðèìåíåíèÿ ïðèíöèïîâ äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà, öåëü êîòîðîãî ñîñòîèò â íàèáîëåå òî÷íîì îïðåäåëåíèè äîõîäíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Äëÿ îáîñíîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ ïðåäïî÷òåíèé ïðåäëàãàåòñÿ àíàëèç âëèÿíèÿ ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà íà ïîêàçàòåëè ýôôåêòèâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ðàññìîòðèì íà ïðèìåðå óñëîâíîé îðãàíèçàöèè, êàê áóäóò èçìåíÿòüñÿ åå ïîêàçàòåëè ñ ïðèìåíåíèåì ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèé áàëàíñà.

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

74

Äîïóñòèì, ÷òî îðãàíèçàöèÿ íà÷àëà õîçÿéñòâåííóþ äåÿòåëüíîñòü, èìåÿ ïåðâîíà÷àëüíóþ ñóììó ñðåäñòâ — 8900 ðóá., ê êîíöó îïåðàöèîííîãî ïåðèîäà îíà ïðåäâàðèòåëüíî âîñïîëüçîâàëàñü óñëóãàìè ïîñòàâùèêîâ íà 1000 ðóá. è èìåëà: îñíîâíûå ñðåäñòâà íà ñóììó 8000 ðóá. è òîâàðû íà ñóììó 2000 ðóá.Òîãäà áàëàíñ îðãàíèçàöèè áóäåò èìåòü ñëåäóþùèé âèä: Áàëàíñ 1 Àêòèâ Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ïàññèâ 8000

Óñòàâíûé êàïèòàë Ïðèáûëü

Òîâàðû

2000

Áàëàíñ

10 000

Ïîñòàâùèêè Áàëàíñ

8900 100 1000 10 000

 äàííîì ñëó÷àå ïðèìåíåíà îöåíêà òîâàðîâ ïî ñåáåñòîèìîñòè è ïîñòðîåí äèíàìè÷åñêèé áàëàíñ. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî òåêóùàÿ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ýòèõ òîâàðîâ âîçðîñëà è ñîñòàâèëà 3000 ðóá. Îñíîâíîé ïðèíöèï ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà ñâîäèòñÿ ê òîìó, ÷òî âñå ñòàòüè äîëæíû áûòü îòðàæåíû ïî òåêóùåé ðûíî÷íîé öåíå, ò.å. ïðåäïîëàãàåòñÿ ïîñòîÿííàÿ ïåðåîöåíêà öåííîñòåé, ïîêàçàííûõ â àêòèâå. Åñëè ïðèäåðæèâàòüñÿ ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè, íåîáõîäèìî ïåðåîöåíèòü òîâàðû â àêòèâå. Îäíîâðåìåííî íà ñóììó äîîöåíêè âîçðàñòåò ñîáñòâåííûé êàïèòàë îðãàíèçàöèè, íî ïîñêîëüêó òîâàðû åùå íå ðåàëèçîâàíû, îíè áóäóò îòðàæåíû ïî ñòàòüå «Íàöåíêà» â ñóììå ðàçíèöû. Íà ïðèìåðå îöåíêè î÷åíü õîðîøî âèäíî, ÷òî çà êàæäûì ìåòîäîëîãè÷åñêèì ïðèåìîì ñòîÿò èíòåðåñû îïðåäåëåííûõ ãðóïï. Òðåáóÿ ïåðåîöåíêè, ñòîðîííèêè ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè âûðàæàþò èíòåðåñû ïðåæäå âñåãî âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé — êðåäèòîðîâ, ïîñòàâùèêîâ, àêöèîíåðîâ. Èõ âîëíóåò íå òî, ñêîëüêî òðàòèò àäìèíèñòðàöèÿ, à òî, ñêîëüêî ñòîèò ðåàëüíî ñåãîäíÿ èìóùåñòâî ýòîé îðãàíèçàöèè. Ñ ïðèìåíåíèåì ýëåìåíòà ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñ ïðèìåò ñëåäóþùèé âèä: Áàëàíñ 2 Àêòèâ Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ïàññèâ 8000

Òîâàðû

3000

Áàëàíñ

11 000

Óñòàâíûé êàïèòàë

8900

Ïðèáûëü

100

Íàöåíêà

1000

Ïîñòàâùèêè

1000

Áàëàíñ

11 000

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

75

Ñîãëàñíî ñòàòè÷åñêîìó áàëàíñó äëÿ îòðàæåíèÿ â åãî àêòèâå èìóùåñòâåííûõ îáúåêòîâ îïðåäåëÿþùèì êðèòåðèåì ïðèçíàåòñÿ èõ îò÷óæäàåìîñòü. Ýòî çíà÷èò, ÷òî â êà÷åñòâå èìóùåñòâà ñóáúåêòà õîçÿéñòâîâàíèÿ ðàññìàòðèâàþòñÿ òîëüêî òå ñðåäñòâà, êîòîðûå íàõîäÿòñÿ â ñîáñòâåííîñòè îðãàíèçàöèè. Ýòî ìîæíî îáúÿñíèòü òåì, ÷òî ñ òî÷êè çðåíèÿ ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè íåïðàâîìåðíî ñìåøèâàòü ñâîå è ÷óæîå. Àêòèâ äîëæåí îòðàçèòü òîëüêî òî èìóùåñòâî, êîòîðîå íàõîäèòñÿ â ñîáñòâåííîñòè îðãàíèçàöèè, à àðåíäîâàííûå îñíîâíûå ñðåäñòâà â ýòîì ñëó÷àå íåëüçÿ âêëþ÷àòü â áàëàíñ.  ó÷åòíîé ïðàêòèêå â íàñòîÿùåå âðåìÿ ïðåâàëèðóåò ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ áàëàíñà, ñîãëàñíî êîòîðîé â àêòèâå îòðàæàþòñÿ îáúåêòû ó÷åòà, êîòîðûå íàõîäÿòñÿ â ñîáñòâåííîñòè îðãàíèçàöèè (ï. 2 ñò. 8 Çàêîíà î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå). Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ëþáîå àðåíäîâàííîå èìóùåñòâî ÷àùå âñåãî íàõîäèòñÿ ïîä êîíòðîëåì àðåíäàòîðà. Îäíàêî ïðèíÿòî îáúåêòû ôèíàíñîâîé àðåíäû îòðàæàòü íà áàëàíñå àðåíäàòîðà, à îáúåêòû îïåðàöèîííîé àðåíäû — íà áàëàíñå àðåíäîäàòåëÿ.  ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì áàëàíñîäåðæàòåëü â ñëó÷àå ôèíàíñîâîé àðåíäû îïðåäåëÿåòñÿ â äîãîâîðå. Ñ òî÷êè çðåíèÿ äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè, åñëè îðãàíèçàöèÿ ýêñïëóàòèðóåò ñâîè è àðåíäîâàííûå îñíîâíûå ñðåäñòâà, ìåæäó ýòèìè îáúåêòàìè íåò íèêàêîé ðàçíèöû, è îíè äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ íà îäíîì ñ÷åòå «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» (â ïàññèâå «íå ñâîèì» ñðåäñòâàì äîëæåí ïðîòèâîñòîÿòü ñ÷åò «Àðåíäíûå îáÿçàòåëüñòâà»). Àêòèâ áóäåò â ýòîì ñëó÷àå îòðàæàòü âñå èìóùåñòâî, êîòîðûì ðåàëüíî ðàñïîëàãàåò îðãàíèçàöèÿ. Èíûìè ñëîâàìè, çäåñü íå ïðèíèìàåòñÿ âî âíèìàíèå òàêîå ïîíÿòèå, êàê ñîáñòâåííîñòü, ïîñêîëüêó âåñü âëîæåííûé êàïèòàë, ñâîé è ïðèâëå÷åííûé, ñïîñîáñòâîâàë ïîëó÷åíèþ äîõîäîâ. Êîãäà îðãàíèçàöèÿ âìåñòî òîãî, ÷òîáû ïîêóïàòü, àðåíäóåò àêòèâû, îíà ìîæåò ýêñïëóàòèðîâàòü èõ íå ìåíüøå, ÷åì òàêèå æå, íî êóïëåííûå è âêëþ÷åííûå â ñîñòàâ ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ. Ñ äèíàìè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ, åñëè àðåíäóåìûå ñðåäñòâà íå ôèãóðèðîâàëè â àêòèâå áàëàíñà, òî íåâîçìîæíî èçìåðèòü ôàêòè÷åñêè èñïîëüçîâàííûé êàïèòàë, à çíà÷èò, íåëüçÿ è ñðàâíèòü ïîëó÷åííûå ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû ñ ýòèì êàïèòàëîì. Áåç ýòîãî íåëüçÿ îïðåäåëèòü ýôôåêòèâíîñòü ðàáîòû âñåé îðãàíèçàöèè. Ðàññìîòðèì ñëåäóþùèé áàëàíñ ñ ó÷åòîì ïðèíöèïîâ äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè, ïî êîòîðîé â àêòèâ âêëþ÷àþòñÿ âñå ïðàâà âëàäåíèÿ è ïîëüçîâàíèÿ. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî îðãàíèçàöèÿ ïåðåøëà íà ñõåìó ðàáîòû ïî äîãîâîðàì êîìèññèè.  ýòîì ñëó÷àå òîâàðû, ïðèíÿòûå íà êîìèññèþ, áóäóò îòðàæàòüñÿ â àêòèâå, à çàäîëæåííîñòü êîìèòåíòàì — â ñîñòàâå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè.

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

76 Áàëàíñ 3 Àêòèâ Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ïàññèâ 8000

Óñòàâíûé êàïèòàë Ïðèáûëü Êîìèòåíòû

Òîâàðû

4000

Áàëàíñ

12 000

Ïîñòàâùèêè Áàëàíñ

8900 100 2000 1000 12 000

Äàëåå ïðèìåíèì äëÿ áàëàíñà 3 òó æå ïðîöåäóðó, ÷òî è äëÿ áàëàíñà 1. Ïðè ýòîì äîïóñòèì, ÷òî òîâàðû âîçðîñëè â öåíå íà 1000 ðóá. Òîãäà â ðåçóëüòàòå ïðèìåíåíèÿ ýëåìåíòà ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè âàëþòà áàëàíñà 4, ñîîòâåòñòâåííî, óâåëè÷èòñÿ íà ýòó ñóììó. Áàëàíñ 4 Àêòèâ Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ïàññèâ 8000

Òîâàðû

5000

Áàëàíñ

13 000

Óñòàâíûé êàïèòàë

8900

Ïðèáûëü

100

Íàöåíêà

1000

Êîìèòåíòû

2000

Ïîñòàâùèêè

1000

Áàëàíñ

13 000

 èòîãå ñôîðìèðîâàíû 4 áàëàíñà, èç êîòîðûõ áàëàíñû 1 è 3 ñîîòâåòñòâóþò ïðèíöèïàì äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè, à 2 è 4 — ñëåäñòâèå ïðèìåíåíèÿ ñòàòè÷åñêîé òåîðèè áàëàíñà. Èçìåíåíèå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ â çàâèñèìîñòè îò êîíöåïöèè áàëàíñà Äëÿ òîãî ÷òîáû îïðåäåëèòü âëèÿíèå ðàññìîòðåííûõ êîíöåïöèé íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå îðãàíèçàöèè, íåîáõîäèìî ïðîèçâåñòè ðàñ÷åò êîýôôèöèåíòîâ ïî êàæäîìó áàëàíñó. Àíàëèç áóäåò âêëþ÷àòü òðè íàèáîëåå âàæíûõ «èíôîðìàöèîííûõ ñðåçà»: l ïîêàçàòåëè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè; l äàííûå î ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè, ò. å. çà ñ÷åò êàêèõ èñòî÷íèêîâ â áîëüøåé ñòåïåíè ôèíàíñèðóåòñÿ äåÿòåëüíîñòü; l îöåíêà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè (ðåíòàáåëüíîñòè). Äëÿ îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè íàèáîëåå îáùèì ïîêàçàòåëåì ÿâëÿåòñÿ êîýôôèöèåíò òåêóùåé ëèêâèäíîñòè, êàê íàèáîëåå âàæíûé

77

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

â îöåíêå ñïîñîáíîñòè îðãàíèçàöèè îòâå÷àòü ïî ñâîèì îáÿçàòåëüñòâàì. Ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè ïðåäñòàâëåíû òðåìÿ âçàèìîñâÿçàííûìè êîýôôèöèåíòàìè: êîýôôèöèåíò ôèíàíñîâîãî ëåâåðèäæà, êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè è êîýôôèöèåíò çàâèñèìîñòè. Îöåíêà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ õàðàêòåðèçóåòñÿ îáùèì ïîêàçàòåëåì ðåíòàáåëüíîñòè àêòèâîâ. Èòîãè ïðîèçâåäåííûõ ðàñ÷åòîâ ïðåäñòàâëåíû â òàáëèöå 5. Òàáëèöà 5 Áàëàíñ 1

Áàëàíñ 2

Áàëàíñ 3

Áàëàíñ 4

Êîýôôèöèåíò ëèêâèäíîñòè

2

3

4

5

Êîýôôèöèåíò ëåâåðèäæà

0,11

0,10

0,33

0,30

Êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè

0,9

0,91

0,75

0,77

Êîýôôèöèåíò çàâèñèìîñòè

0,1

0,09

0,25

0,23

Ðåíòàáåëüíîñòü àêòèâîâ

0,01

0,009

0,008

0,007

Ðàññìîòðèì ïîâåäåíèå ïîêàçàòåëåé â çàâèñèìîñòè îò ïðèìåíÿåìîãî ìåòîäà ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Ñ ïîçèöèé îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè, ïðåäñòàâëÿþùåé èíòåðåñ äëÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé, êîýôôèöèåíò ëèêâèäíîñòè èìååò òåíäåíöèþ ê ðîñòó. Ïðèìåíåíèå ýëåìåíòîâ ñòàòè÷åñêîé òåîðèè áàëàíñà, à èìåííî, ïðîâåäåííàÿ ïåðåîöåíêà òîâàðîâ ïîçâîëÿåò ðåàëüíî îöåíèòü èìóùåñòâî, ïðåäïîëàãàåìîå äëÿ ïîêðûòèÿ îáÿçàòåëüñòâ. Êðîìå òîãî, ôîðìèðîâàíèå áàëàíñà ïî ïðèíöèïó ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè ñóùåñòâåííî âëèÿåò íà âîçìîæíîñòè ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé èíôîðìàöèè âûÿâèòü ñòåïåíü çàâèñèìîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè îò ïðèâëå÷åííûõ èñòî÷íèêîâ ñðåäñòâ. Ñëåäñòâèåì ïðîâåäåííîé ïåðåîöåíêè ÿâèëîñü óëó÷øåíèå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè îðãàíèçàöèè, â ÷àñòíîñòè, ýòî âûçâàëî ðîñò êîýôôèöèåíòà àâòîíîìèè. Ïðè ýòîì ïîêàçàòåëü ôèíàíñîâîãî ëåâåðèäæà, äåìîíñòðèðóþùèé ñîîòíîøåíèå ïðèâëå÷åííûõ è ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ äåÿòåëüíîñòè, íàîáîðîò, ñíèçèëñÿ. Îäíàêî, îöåíèâàÿ ðåíòàáåëüíîñòü, ìîæíî ïðèéòè ê ñîâåðøåííî èíûì âûâîäàì.  ýòîì ñëó÷àå ïåðåîöåíêà, ïðåñëåäóþùàÿ öåëü îïðåäåëåíèÿ ðåàëüíîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà îðãàíèçàöèè, ïðîâåäåíà â óùåðá ïîêàçàòåëÿì ðåçóëüòàòèâíîñòè, èáî ïðîèçâåäåííàÿ íàöåíêà íà òîâàðû èñêàæàåò ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò.

78

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ïðè àíàëèçå ðåíòàáåëüíîñòè, ñ òî÷êè çðåíèÿ âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé, áîëåå ïðåäïî÷òèòåëüíî èñïîëüçîâàòü ïðèíöèïû äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà, ò.ê. â ýòîì ñëó÷àå ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íàèáîëåå ðåàëèñòè÷åí.  ïðèìåðå áûëè èñïîëüçîâàíû ëèøü îòäåëüíûå ìîìåíòû äâóõ êîíöåïöèé, îäíàêî íà ðåçóëüòàòû àíàëèçà ìîæåò ïîâëèÿòü ìàññà äðóãèõ îáñòîÿòåëüñòâ, èìåþùèõ çíà÷åíèå äëÿ âíåøíèõ è âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé. Ñ òî÷êè çðåíèÿ àíàëèçà ïëàòåæåñïîñîáíîñòè â àêòèâå áàëàíñà ïðèñóòñòâóþò ñòàòüè, êîòîðûå íå èìåþò îòíîøåíèÿ ê èìóùåñòâó îðãàíèçàöèè. Íàïðèìåð, ñòàòüÿ «Ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ» â ñòàòè÷åñêîì áàëàíñå — ýòî ýëåìåíò ïîñòîðîííèé, ñëåäñòâèå âëèÿíèÿ äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè. Ñòîðîííèêè ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî â àêòèâå äîëæíî áûòü ïîêàçàíî èìóùåñòâî (ñðåäñòâà), à â ýòîì ñëó÷àå èìóùåñòâà íåò, ïîñêîëüêó ðå÷ü èäåò îá îòâëå÷åííûõ ñðåäñòâàõ (çàòðàòû åñòü, à ïðåäìåòîâ íåò). Ïîýòîìó ïðè ðàñ÷åòå ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè ñóììà ïî ñòàòüå «Ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ» èñêëþ÷àåòñÿ èç èòîãà àêòèâà, è íà ýòó æå ñóììó ñëåäóåò óìåíüøèòü âåëè÷èíó «ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ» â ïàññèâå áàëàíñà. Èç àêòèâà ñëåäóåò èñêëþ÷èòü òàêæå ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ñîçäàíèåì îðãàíèçàöèè.  íàñòîÿùåå âðåìÿ â ó÷åòå ýòè ðàñõîäû âêëþ÷åíû â ñîñòàâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Îðãàíèçàöèîííûå ðàñõîäû îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå â ñóììå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò è íå àìîðòèçèðóþòñÿ â ïðîöåññå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ñïèñàíèå óêàçàííûõ ðàñõîäîâ îñóùåñòâëÿåòñÿ òîëüêî ïðè ëèêâèäàöèè îðãàíèçàöèè. Ñîãëàñíî ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà èõ çàïèñü â àêòèâå áàëàíñà íåöåëåñîîáðàçíà, òàê êàê îíè äîëæíû ñðàçó æå ñïèñûâàòüñÿ íà çàòðàòû îðãàíèçàöèè. Îðãàíèçàöèîííûå ðàñõîäû íå èìåþò ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè ïî ñðàâíåíèþ ñ äðóãèìè àêòèâàìè. Ïîýòîìó íà èõ ñóììó íóæíî óìåíüøèòü äîïîëíèòåëüíûé êàïèòàë. Èç ñòàòüè «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû» ñëåäóåò èçúÿòü âåëè÷èíó ãóäâèëà, êîòîðûé òàêæå íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê èìóùåñòâî (íà âåëè÷èíó ãóäâèëà íåîáõîäèìî óìåíüøèòü äîïîëíèòåëüíûé êàïèòàë). Ñ ïîçèöèè íàèáîëåå òî÷íîãî ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëåé ðåçóëüòàòèâíîñòè â àêòèâ âêëþ÷àþòñÿ ïðàâà âëàäåíèÿ è ïîëüçîâàíèÿ.  ÷àñòíîñòè, íåîáõîäèìî âêëþ÷èòü â ñîñòàâ àêòèâîâ àðåíäîâàííûå îñíîâíûå ñðåäñòâà (îïåðàöèîííàÿ àðåíäà), îòðàçèâ â ïàññèâå çàäîëæåííîñòü ïî àðåíäíûì îáÿçàòåëüñòâàì. Ñîîòâåòñòâåííî, ðåíòàáåëüíîñòü, ðàññ÷èòàííàÿ íà âåñü ôàêòè÷åñêè èñïîëüçîâàííûé êàïèòàë, ñíèçèòñÿ. Àðåíäíûå îáÿçàòåëüñòâà óâåëè÷àò ðèñê ïðèâëå÷åíèÿ çàåìíîãî êàïèòàëà. Ðåçåðâû íà ñîìíèòåëüíóþ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü, íà âîçìîæíûå ïîòåðè çàïàñîâ äîëæíû áûòü âû÷òåíû èç ñóììû àêòèâà. Ïå-

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

79

ðå÷èñëåííûå êîððåêòèðîâêè íåîáõîäèìî âûïîëíèòü, òàê êàê ïðèáûëü áûëà ïîëó÷åíà íà ðåàëüíûé êàïèòàë. Åñëè ó îðãàíèçàöèè åñòü çàäîëæåííîñòü ó÷àñòíèêîâ (ó÷ðåäèòåëåé) ïî âçíîñàì â óñòàâíûé êàïèòàë, òî ñëåäóåò âåëè÷èíó àêòèâà óìåíüøèòü íà ýòó ñóììó è, ñîîòâåòñòâåííî, â ïàññèâå îòðàçèòü òîëüêî ôàêòè÷åñêè âíåñåííóþ ñóììó. Ñîãëàñíî äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè íåëüçÿ îòðàæàòü â ó÷åòå âåñü ïîäïèñàííûé (óñòàâíûé) êàïèòàë. Åäèíñòâåííûì êàïèòàëîì, ñîãëàñíî ýòîé òåîðèè, ÿâëÿåòñÿ âíåñåííûé êàïèòàë, áëàãîäàðÿ êîòîðîìó ìîæåò áûòü ïîëó÷åíà ïðèáûëü. Âî âðåìÿ ñîçäàíèÿ îðãàíèçàöèè èëè äîïîëíèòåëüíîãî ïðèâëå÷åíèÿ êàïèòàëà ñ÷åò «Óñòàâíûé êàïèòàë» â ïàññèâå êðåäèòóåòñÿ òîëüêî íà âíåñåííóþ âåëè÷èíó, à â àêòèâå ðåãèñòðèðóþòñÿ âíåñåííûå äåíüãè èëè âêëàä â íàòóðàëüíîé ôîðìå.  ýòîì ñëó÷àå â áàëàíñå íåò èíôîðìàöèè î ïîäïèñàííîì, íî ðåàëüíî íåâíåñåííîì êàïèòàëå. Ñîãëàñíî äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè ñóáñèäèè, áåçâîçìåçäíàÿ ïîìîùü è àññèãíîâàíèÿ, ñïîíñîðñêèå ñðåäñòâà íå óâåëè÷èâàþò ïðèáûëü, à îòíîñÿòñÿ íà óâåëè÷åíèå äîïîëíèòåëüíûõ ôîíäîâ îðãàíèçàöèè. Ïðèáûëü, ðàññ÷èòàííàÿ ñ ó÷åòîì ñóáñèäèé, íå âûðàæàåò ðåàëüíîãî ðåçóëüòàòà îò õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, è ïîýòîìó âñå, ÷òî ïîëó÷åíî íå îò õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, ïðèçíàåòñÿ óâåëè÷åíèåì ôîíäîâ, ïîñêîëüêó âñÿ ñèñòåìà äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà ïîä÷èíåíà íåîáõîäèìîñòè ïðàâèëüíîãî âûÿâëåíèÿ ïðèáûëè. Îòíåñåíèå ñóáñèäèé íà ôîíäû óìåíüøèò ïðèáûëü è, ñîîòâåòñòâåííî, ïîêàçàòåëè ðåíòàáåëüíîñòè.  èòîãå ìîæíî ïðåäñòàâèòü óñëîâíóþ ñõåìó èçìåíåíèÿ ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ â çàâèñèìîñòè îò âëèÿíèÿ ýëåìåíòîâ ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà (òàáë. 6). Ïðè ýòîì ãðóïïà ïîêàçàòåëåé â òðåõ ïðåäåëàõ èíôîðìàöèîííûõ ñðåçîâ ðàñøèðåíà. Êîíöåïòóàëüíîå ðàçëè÷èå ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèé â îöåíêå èãðàåò ðåøàþùóþ ðîëü è â èíòåðïðåòàöèè ðåçóëüòàòîâ àíàëèçà. Òàê, îñíîâíîé ïðèíöèï ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà — ïåðåîöåíêà öåííîñòåé, äîïóñêàåìàÿ â ðîññèéñêîì ó÷åòå, èìååò íåäîñòàòîê, êîòîðûé îñîáåííî çàìåòåí â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè. Ïðè óâåëè÷åíèè ñòîèìîñòè, íàïðèìåð, îñíîâíûõ ñðåäñòâ ðåçóëüòàò ïåðåîöåíêè îòðàæàåòñÿ ïî êðåäèòó ñ÷åòà «Äîáàâî÷íûé êàïèòàë». Ñëåäñòâèåì ýòîãî ÿâëÿåòñÿ ðåçêîå óëó÷øåíèå ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè, ïîñêîëüêó óâåëè÷èâàåòñÿ äîëÿ ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ (ðîñò êîýôôèöèåíòà àâòîíîìèè).  ñâîþ î÷åðåäü, óâåëè÷åíèå äîëè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ âûçûâàåò ñíèæåíèå ëåâåðèäæà. Ïîäîáíàÿ ïåðåîöåíêà ïîçâîëÿåò ðåàëüíî îöåíèòü ñòîèìîñòü èìóùåñòâà, ÷òî ÿâëÿåòñÿ çàëîãîì çàùèòû èíòåðåñîâ êðåäèòîðîâ è äðóãèõ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé (ïåðåîöåíêà â ñòîðîíó äîîöåíêè óâåëè÷èâàåò ïîêàçàòåëè ëèêâèäíîñòè).

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

80

Òàáëèöà 6 Èçìåíåíèå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè â çàâèñèìîñòè îò êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

Ñòàòè÷åñêîé ìîäåëè

Ïîêàçàòåëè, õàðàêòåðèçóþùèå ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå

Êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè

Êîýôôèöèåíò ôèíàíñîâîãî ëåâåðèäæà

Êîýôôèöèåíò ðåíòàáåëüíîñòè àêòèâîâ

Êîýôôèöèåíò ðåíòàáåëüíîñòè ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà

Ðåíòàáåëüíîñòü

Êîýôôèöèåíò òåêóùåé ëèêâèäíîñòè

Ôèíàíñîâàÿ óñòîé÷èâîñòü

Êîýôôèöèåíò îáùåé ëèêâèäíîñòè

Ëèêâèäíîñòü

ïðîâîäèòñÿ

­

­

­

¯

—

—

íåäîïóñòèìà

—

—

¯

­

­

­

òîëüêî íà ïðàâàõ ñîáñòâåííîñòè

­

—

­

¯

—

—

âêëþ÷åíèå ïðàâ âëàäåíèÿ è ïîëüçîâàíèÿ

—

—

¯

­

¯

—

âñåé îáúÿâëåííîé ñóììû

—

—

—

—

—

—

ôàêòè÷åñêè âëîæåííîé ñóììû

—

—

—

­

­

­

íå îòíîñèòñÿ ê èìóùåñòâó

¯

¯

¯

­

—

—

ðàñõîäû, íî åùå íå çàòðàòû

—

—

—

—

—

—

óâåëè÷åíèå ïðèáûëè

—

—

—

—

—

—

óâåëè÷åíèå ôîíäîâ

—

—

—

—

¯

¯

Ñòàòè÷åñêàÿ ìîäåëü áàëàíñà

­

­

­

¯

—

—

Äèíàìè÷åñêàÿ ìîäåëü áàëàíñà

—

—

¯

­

­

­

Ïîçèöèè

Ýëåìåíòû Äèíàìè÷åñêîé ìîäåëè

Ïåðåîöåíêà àêòèâîâ

Âêëþ÷åíèå â ñîñòàâ èìóùåñòâà

Ôèêñàöèÿ ñóììû óñòàâíîãî êàïèòàëà Èíòåðïðåòàöèÿ «Ðàñõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ»

Ñóáñèäèè

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

81

Ñ äðóãîé ñòîðîíû, ïåðåîöåíêà â ñòîðîíó óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè ó÷åòíûõ îáúåêòîâ ÷àñòî ïðèâîäèò ê óìåíüøåíèþ ïðèáûëè. Íàïðèìåð, ñ óâåëè÷åíèåì ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ óâåëè÷èâàåòñÿ ñóììà íà÷èñëÿåìîé àìîðòèçàöèè, ÷òî óìåíüøàåò ïðèáûëü òåêóùåãî ïåðèîäà. Ïîýòîìó íåäîïóùåíèå ïåðåîöåíêè â äèíàìè÷åñêîì áàëàíñå ïðèâîäèò ê ðîñòó ðåíòàáåëüíîñòè, â ÷åì çàèíòåðåñîâàíû âíóòðåííèå ïîëüçîâàòåëè èíôîðìàöèè. Îñòàëüíûå ýëåìåíòû êîíöåïöèé èìåþò ìåíåå ñóùåñòâåííîå çíà÷åíèå, íî èõ ïðèìåíåíèå, áåçóñëîâíî, îòðàæàåòñÿ íà âåëè÷èíå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè. Òàêèì îáðàçîì, äëÿ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé ðåêîìåíäóåòñÿ ïðèìåíåíèå àíàëèçà ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà, äëÿ âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé — ïðåèìóùåñòâåííî äèíàìè÷åñêîãî. Âëèÿíèå ýëåìåíòîâ ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà íà ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïîäòâåðæäåíèåì íåîáõîäèìîñòè êîñâåííîãî ïîäõîäà ê àíàëèçó, ïðèíèìàþùåãî âî âíèìàíèå ñïåöèôèêó èíòåðåñîâ ïîëüçîâàòåëåé íà ñòàäèè ôîðìèðîâàíèÿ èíôîðìàöèè. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Ïî÷åìó íà ïðàêòèêå ïðèìåíÿåòñÿ áàëàíñ, ñî÷åòàþùèé â ñåáå ýëåìåíòû ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèé? 2. Êàê ìîæíî îáúÿñíèòü íàëè÷èå äâóõ ïîäõîäîâ ê àíàëèçó ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ, â ÷åì èõ îñîáåííîñòè? 3. Ïðîêîììåíòèðóéòå ðàññìîòðåííûå ïðèìåðû ñ ïîçèöèè îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè, ïðåäñòàâëÿþùåé èíòåðåñ âíåøíèõ ïîëüçîâàòåëåé. 4. Èñõîäÿ èç ðàññìîòðåííûõ â ãëàâå ïðèìåðîâ, ñäåëàéòå âûâîäû ïî àíàëèçó ðåíòàáåëüíîñòè äåÿòåëüíîñòè ñ ïîçèöèè âíóòðåííèõ ïîëüçîâàòåëåé. 5. Îáîñíóéòå íåîáõîäèìîñòü êîñâåííîãî ïîäõîäà ê àíàëèçó ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè. ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 3.2

1. Ïðè êîñâåííîì ïîäõîäå ê àíàëèçó ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ: à) ìåòîäîëîãèÿ ïîëó÷åíèÿ äàííûõ èãíîðèðóåòñÿ; á) ìåòîäîëîãèÿ ïîëó÷åíèÿ äàííûõ ïðèíèìàåòñÿ âî âíèìàíèå. 2. Âíåøíèõ ïî îòíîøåíèþ ê îðãàíèçàöèè ïîëüçîâàòåëåé èíòåðåñóåò: à) òåìï ðàáîòû îðãàíèçàöèè; á) èìóùåñòâåííîå ïîëîæåíèå, ëèêâèäíîñòü àêòèâîâ, ïëàòåæåñïîñîáíîñòü;

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

82

â) äâèæåíèå êàïèòàëà, ðåíòàáåëüíîñòü âëîæåííîãî êàïèòàëà; 3. Ïåðåîöåíêà ñòîèìîñòè ó÷åòíûõ îáúåêòîâ â ñòîðîíó óâåëè÷åíèÿ ïðèâîäèò ê: à) óìåíüøåíèþ ïðèáûëè; á) óâåëè÷åíèþ ïðèáûëè; â) ðîñòó ïëàòåæåñïîñîáíîñòè. 4. Ïðè ðàñ÷åòå ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè ñ òî÷êè çðåíèÿ ñòàòè÷åñêîé êîíöåïöèè èç èòîãà àêòèâà äîëæíû áûòü èñêëþ÷åíû: à) îðãàíèçàöèîííûå ðàñõîäû; á) äåíåæíûå ñðåäñòâà; â) ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ. 5. Äëÿ ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëåé ðåçóëüòàòèâíîñòè ñ òî÷êè çðåíèÿ äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè èç ñóììû àêòèâà äîëæíû áûòü âû÷òåíû: à) ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ; á) ðåçåðâû íà ñîìíèòåëüíóþ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü; â) íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû. ÇÀÄÀ×À

Ãðóïïà îáúåäèíèâøèõñÿ ïðåäïðèíèìàòåëåé ñîçäàëà îðãàíèçàöèþ.  êà÷åñòâå åå ïåðâîíà÷àëüíîãî êàïèòàëà óñòàíîâëåíà ñóììà 2200 ó.å. (óñòàâíûé êàïèòàë), 2000 ó.å. èç êîòîðûõ âíåñåíà ñðàçó, à îñòàòîê (200 ó.å.) ïëàíèðóåòñÿ âíåñòè â êîíöå ïåðâîãî ãîäà ðàáîòû.  íà÷àëå ïåðâîãî ãîäà îðãàíèçàöèÿ êóïèëà çà íàëè÷íûå îñíîâíûå ñðåäñòâà íà ñóììó 2000 ó.å. Ýòó íåäâèæèìîñòü ïðåäïîëàãàåòñÿ ýêñïëóàòèðîâàòü â òå÷åíèå äâóõ ëåò, ïîñëå ÷åãî îíà áóäåò ñïèñàíà.  êîíöå ïåðâîãî ãîäà ïî ñëîæèâøåéñÿ ðûíî÷íîé êîíúþíêòóðå (ïîâûøåíèå öåí íà íåäâèæèìîñòü â ðàññìàòðèâàåìîì ðåãèîíå) îñíîâíûå ñðåäñòâà îðãàíèçàöèè ìîãóò áûòü ïðîäàíû çà 2100 ó.å.  êîíöå òîãî æå ãîäà îðãàíèçàöèÿ ïðîäàëà ïðîèçâåäåííóþ ïðîäóêöèþ è ïîëó÷èëà ÷èñòûé äîõîä â ñóììå 1200 ó.å. (ñóììà âûðó÷êè ìèíóñ èçäåðæêè íà ïðîèçâîäñòâî). Ñóììà 1200 ó.å. íåìåäëåííî âëîæåíà â öåííûå áóìàãè íà ôèíàíñîâîì ðûíêå ïîä íîðìàëüíûé ïðîöåíò äîõîäà 10% ãîäîâûõ.  êîíöå âòîðîãî ãîäà îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èëà îñòàòîê óñòàâíîãî êàïèòàëà — 200 ó.å. è ÷èñòûé äîõîä îò ïðîäàæ â ðàçìåðå 542 ó.å. Äàëåå îðãàíèçàöèÿ îïðèõîäîâàëà ñóììó ïîëó÷åííûõ ïî öåííûì áóìàãàì ïðîöåíòîâ â ðàçìåðå 120 ó.å. Îáùåå ñîáðàíèå âêëàä÷èêîâ â ýòî âðåìÿ ïðèíÿëî ðåøåíèå î ïðåêðàùåíèè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ñîñòàâüòå áàëàíñû çà êàæäûé ãîä ñ òî÷êè çðåíèÿ ñòàòè÷åñêîé è äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèé. Ïðîêîììåíòèðóéòå ñâîè äåéñòâèÿ. Ðàññ÷èòàéòå êîýôôèöèåíòû ðåíòàáåëüíîñòè âëîæåííîãî êàïèòàëà ïî ïåðèîäàì è ñäåëàéòå ñîîòâåòñòâóþùèå âûâîäû.

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

83

3.3. Ðàçðàáîòêà è àíàëèç ìîäåëè áàëàíñà äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé Èçó÷èâ ýòó ãëàâó, ìîæíî ïîëó÷èòü ïðåäñòàâëåíèå: l î ñóùíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áàëàíñà äëÿ óïðàâëåí÷åñêèõ öåëåé; l î ìåòîäèêå ïîñòðîåíèÿ ìîäåëè óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ïðåèìóùåñòâåííî ñ ó÷åòîì äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè; l î çíà÷åíèè ãîðèçîíòàëüíîãî è âåðòèêàëüíîãî àíàëèçà áàëàíñà; l îá óòî÷íÿþùåé ìåòîäèêå àíàëèçà óïðàâëåí÷åñêîé ìîäåëè áàëàíñà. Ñóùíîñòü ìîäåëèðîâàíèÿ áàëàíñà äëÿ óïðàâëåí÷åñêèõ öåëåé Ðåçóëüòàòèâíîñòü óïðàâëåíèÿ â çíà÷èòåëüíîé ñòåïåíè îïðåäåëÿåòñÿ óðîâíåì åãî îðãàíèçàöèè è êà÷åñòâîì èíôîðìàöèîííîãî îáåñïå÷åíèÿ. Íà êà÷åñòâî îáåñïå÷åíèÿ óïðàâëåí÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè âëèÿåò ïðèíöèï ñîîòâåòñòâèÿ âëîæåííîé è âîñòðåáîâàííîé èíôîðìàöèè. Ñóòü äàííîãî ïðèíöèïà çàêëþ÷àåòñÿ â ñëåäóþùåì1: l áóõãàëòåð, ñîñòàâëÿþùèé òó èëè èíóþ îò÷åòíóþ ôîðìó, äîëæåí ïîíèìàòü íåîáõîäèìîñòü è ïîëåçíîñòü äëÿ àíàëèçà è óïðàâëåíèÿ òåõ èëè èíûõ äàííûõ, êîòîðûå îí íàìåðåí âêëþ÷èòü â îò÷åò. Áóõãàëòåðó íåäîñòàòî÷íî õîðîøî âëàäåòü òåõíèêîé è ïî âñåì ïðàâèëàì ïðåäñòàâëÿòü öèôðû â óñòàíîâëåííîé ôîðìå, íåîáõîäèìî óìåòü â êàæäîé öèôðå âèäåòü åå ñîäåðæàíèå; l ðóêîâîäèòåëü, êàê ïîëüçîâàòåëü îò÷åòíîñòè, äîëæåí ïîíèìàòü, ÷òî íåîáõîäèìûå äëÿ íåãî äàííûå âêëþ÷åíû â îò÷åò è ìîãóò áûòü èì âîñòðåáîâàíû. Èãíîðèðîâàíèå ýòîãî ïðèíöèïà ìîæåò ïðèâåñòè ëèáî ê ïðåäñòàâëåíèþ èçëèøíåé èíôîðìàöèè (ó÷èòûâàÿ, ÷òî ïîäãîòîâêà äàííûõ — ïðîöåññ äîðîãîñòîÿùèé), ëèáî ê íåïðåäñòàâëåíèþ íóæíîé ðóêîâîäèòåëþ èíôîðìàöèè. Åñòåñòâåííî, ÷òî îäíîçíà÷íàÿ è áåçóñëîâíàÿ ðåàëèçàöèÿ äàííîãî ïðèíöèïà âðÿä ëè âîçìîæíà, íî â êà÷åñòâå îïðåäåëåííîãî øàãà ê íåìó ìîæíî ïðåäëîæèòü ñïîñîá êîððåêòèðîâêè ñîñòàâà è ñòðóêòóðû ôîðì áóõãàëòåðñêîãî îò÷åòà äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé.  îòíîøåíèè îñíîâíîé ôîðìû áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè — áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà — ýòî èíòåðïðåòèðóåòñÿ êàê åãî ìîäåëèðîâàíèå — ôîðìèðîâàíèå èíôîðìàöèè â óäîáíîì âèäå äëÿ öåëåé àíàëèçà, óïðàâëåíèÿ, ïðîãíîçà. 1 Êîâàëåâ Â.Â., Ïàòðîâ Â.Â. Êàê ÷èòàòü áàëàíñ. 3-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1999.

84

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

 ðÿäå ðàáîò ñîâðåìåííûõ àâòîðîâ çàòðàãèâàåòñÿ èäåÿ ìîäåëèðîâàíèÿ èíôîðìàöèè, ñîäåðæàùåéñÿ â áàëàíñå, íàïðèìåð ïðàêòèêà ñîñòàâëåíèÿ ïðîèçâîäíûõ áàëàíñîâ. Ñ òî÷êè çðåíèÿ ìîäåëèðîâàíèÿ òðàäèöèîííûé áàëàíñ, ïîñòðîåííûé ñîãëàñíî äåéñòâóþùåìó çàêîíîäàòåëüñòâó, ñëåäóåò îòíåñòè ê ïåðâè÷íûì ìîäåëÿì, íà îñíîâå òðàíñôîðìàöèè êîòîðûõ ñòðîÿòñÿ âòîðè÷íûå (ïðîèçâîäíûå) ìîäåëè, ñîñòàâëåííûå äëÿ êîíêðåòíûõ öåëåé è ñ îïðåäåëåííûìè äîïóùåíèÿìè.  çàâèñèìîñòè îò öåëè ìîãóò èñïîëüçîâàòüñÿ ñëåäóþùèå îñíîâíûå òèïû ïðîèçâîäíûõ áàëàíñîâ: óïðàâëåí÷åñêèå, ïëàíîâûå, íóëåâûå, ïðîãíîçíûå, ìàòðè÷íûå è ïð. Äëÿ èõ ñîñòàâëåíèÿ ïðèìåíÿþòñÿ, êàê ïðàâèëî, ìåòîäû êîððåêòèðîâîê, áþäæåòèðîâàíèå, ìåòîä íóëåâîãî áàëàíñà, ìåòîäû ïðîãíîçèðîâàíèÿ è ò.ä. Ñ ïîçèöèè îáåñïå÷åíèÿ óïðàâëåí÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè îñîáîå çíà÷åíèå ïðèîáðåòàåò óïðàâëåí÷åñêèé áàëàíñ. Ïðè ðàçðàáîòêå óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ñëåäóåò èñõîäèòü èç ïîòðåáíîñòåé àäìèíèñòðàòîðîâ è áóõãàëòåðîâ, öåëè êîòîðûõ ñâîäÿòñÿ ê èçìåðåíèþ ýêîíîìè÷åñêîé ðåíòàáåëüíîñòè, ýôôåêòèâíîñòè è óñïåøíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Áåçóñëîâíî, ÷òîáû òî÷íî èçìåðèòü ðåíòàáåëüíîñòü, óïðàâëåí÷åñêèé áàëàíñ äîëæåí îïèðàòüñÿ íà ïðèíöèïû äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà. Óïðàâëåí÷åñêèé áàëàíñ ÿâëÿåòñÿ ïðîèçâîäíîé ìîäåëüþ îò ñòàíäàðòíîãî áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà; åãî ôóíêöèè ñâîäÿòñÿ ê óñòàíîâëåíèþ îáúåêòèâíîé êàðòèíû ñîñòîÿíèÿ èìóùåñòâà îðãàíèçàöèè, åå îáÿçàòåëüñòâ è êàïèòàëà, íàãëÿäíîìó ïðåäñòàâëåíèþ ðóêîâîäèòåëþ ïîëó÷àåìûõ ñîîòíîøåíèé. Âûïîëíåííûå ðàñ÷åòû èíôîðìèðóþò î äèñïðîïîðöèÿõ áàëàíñà, êîòîðûå ìîãóò ïðèâåñòè ê îòðèöàòåëüíûì èçìåíåíèÿì â äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè.  ëþáîì ñëó÷àå ïðåäíàçíà÷åíèå òðàíñôîðìàöèè äîñòàòî÷íî î÷åâèäíî — ïðåäñòàâèòü áàëàíñ â ôîðìå, áîëåå ïðèãîäíîé äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé è ðåàëüíîé ñ ïîçèöèè îöåíêè. Ìåòîäèêà ïîñòðîåíèÿ ìîäåëè óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ïðåèìóùåñòâåííî ñ ó÷åòîì äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè Ïîñòðîåíèå óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà îïèðàåòñÿ íà ôîðìó ñòàíäàðòíîãî áàëàíñà, íî ïðè ýòîì âîçìîæíû âàðèàíòû. Ïðåäïî÷òèòåëüíîé ÿâëÿåòñÿ òàêàÿ ôîðìà, êîòîðàÿ îòðàæàåò àêòèâû ïî ìåðå èõ ëèêâèäíîñòè, à ïàññèâû — ïî ñðî÷íîñòè èõ âîñòðåáîâàíèÿ. Áàëàíñ äëÿ íóæä óïðàâëåíèÿ íå äîëæåí áûòü ñëîæíûì, â íåì ñîñðåäîòî÷èâàþòñÿ ãðóïïû ñòàòåé, îáúåäèíÿåìûå â ðàçäåëû, êîòîðûå èãðàþò ñóùåñòâåííóþ ðîëü ïðè àíàëèçå è ïðèíÿòèè óïðàâëåí÷åñêèõ ðå-

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

85

øåíèé. Ôîðìà äîëæíà áûòü óäîáíîé è ÷èòàåìîé ðóêîâîäèòåëåì è ìåíåäæåðàìè è ñîîòâåòñòâîâàòü ñïåöèôè÷åñêèì îñîáåííîñòÿì äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ïåðèîäè÷íîñòü ñîñòàâëåíèÿ òàêîãî áàëàíñà óñòàíàâëèâàåòñÿ ïðîèçâîëüíî ïî ìåðå ïðîâåäåíèÿ àíàëèçà. Ñîñòàâëÿòü áàëàíñ ïðîèçâîëüíîé ôîðìû è ñ ïðîèçâîëüíîé ïåðèîäè÷íîñòüþ ðåêîìåíäóåòñÿ ïðè íàëè÷èè ñîâðåìåííîé àâòîìàòèçèðîâàííîé ñèñòåìû ó÷åòà. Ìåòîäèêà ïîñòðîåíèÿ ïðåäëàãàåìîãî óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà âêëþ÷àåò àãðåãèðîâàíèå è ðàçëîæåíèå ñòàòåé áàëàíñà â ñîîòâåòñòâèè ñ öåëÿìè óïðàâëåí÷åñêîé ïîëèòèêè. Ñîçäàíèå ðàöèîíàëüíîé ïîñòàòåéíîé èíôîðìàöèè äîëæíî îïèðàòüñÿ íà ðÿä óñëîâèé è ïðèíöèïîâ, ê êîòîðûì ñëåäóåò îòíåñòè: l âûÿâëåíèå ïîòðåáíîñòè â èíôîðìàöèè; l îáúåêòèâíîñòü è ïîëíîòó èíôîðìàöèè î ïðîöåññàõ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè; l âîçìîæíîñòü îáðàáîòêè èíôîðìàöèè íà ÝÂÌ; l óñòàíîâëåíèå îòâåòñòâåííîñòè çà ñâîåâðåìåííîå è êà÷åñòâåííîå ïðåäñòàâëåíèå. ×òîáû ðåøèòü, êàêàÿ èíôîðìàöèÿ íàèáîëåå âîñòðåáîâàíà äëÿ ïðèíÿòèÿ êîíêðåòíûõ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé, âàæíî îïðåäåëèòü, ñàëüäî êàêèõ ñ÷åòîâ áóäåò ëåæàòü â îñíîâå ìîäåëèðîâàíèÿ áàëàíñà. Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî óñòàíîâèòü ñòåïåíü àãðåãèðîâàíèÿ èëè ðàçëîæåíèÿ ñòàòåé óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà. Ïðèíöèï àãðåãèðîâàíèÿ óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà äîëæåí ïðåñëåäîâàòü ïðåæäå âñåãî öåëü óäîáñòâà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè è îáëåã÷åíèÿ ðàñ÷åòîâ àíàëèòè÷åñêèõ êîýôôèöèåíòîâ. Ïðèíöèï ðàçëîæåíèÿ ñòàòåé äîëæåí ïîçâîëèòü óòî÷íèòü ïîêàçàòåëè ðåçóëüòàòèâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Áàëàíñ ñòàíäàðòíîé ôîðìû òðàíñôîðìèðóåòñÿ ïî ñëåäóþùèì ïîçèöèÿì: à) ïîäðàçäåë ïî ñòðîêå 230 «Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, ïëàòåæè ïî êîòîðîé îæèäàþòñÿ áîëåå ÷åì ÷åðåç 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû», âõîäÿùèé â ñîñòàâ îáîðîòíûõ àêòèâîâ, ïåðåíîñèòñÿ â ðàçäåë «Âíåîáîðîòíûå àêòèâû» â ïîäðàçäåë «Ïðî÷èå âíåîáîðîòíûå àêòèâû», òàê êàê ýòà äîëãîñðî÷íàÿ çàäîëæåííîñòü âðÿä ëè ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê îáåñïå÷åíèå òåêóùèõ îáÿçàòåëüñòâ ïðè ðàñ÷åòå ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè. Äàííàÿ ïðîöåäóðà îáîñíîâàíà ñ ïîçèöèè ìåòîäîëîãèè àíàëèçà, ñ ïðàêòè÷åñêîé æå òî÷êè çðåíèÿ âñå çàâèñèò îò ñóùåñòâåííîñòè ñòàòåé ýòîãî ïîäðàçäåëà; á) ïîäðàçäåë ïî ñòðîêå 220 «Íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü ïî ïðèîáðåòåííûì öåííîñòÿì» (îñòàòîê ïî ñ÷åòó 19 «Íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü ïî ïðèîáðåòåííûì öåííîñòÿì», êîòîðûé íå áûë ñïèñàí íà ñ÷åò 68 «Ðàñ÷åòû ïî íàëîãàì è ñáîðàì») âêëþ÷àåòñÿ â

86

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

ñîñòàâ «Ìàòåðèàëîâ». Ðàñõîäû, ïîêàçàííûå ïî ýòîé ñòàòüå, ìîãóò áûòü êîñâåííî âîçìåùåíû ïðåäïðèÿòèþ (ïóòåì óìåíüøåíèÿ çàäîëæåííîñòè ïî ÍÄÑ ïåðåä áþäæåòîì) ïî ìåðå ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Íî åñëè ïðåäïðèÿòèå íå â ñîñòîÿíèè ðàññ÷èòàòüñÿ ñ ïîñòàâùèêàìè, ñóììó ïî ýòîé ñòàòüå ìîæíî îòíåñòè ê ïîòåðÿì. Òîãäà ñòàòüÿ â èçâåñòíîì ñìûñëå áóäåò áëèçêà ê ñòàòüå «Óáûòêè» è â ïðèíöèïå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê ðåãóëÿòèâ ê ðàçäåëó «Êàïèòàë è ðåçåðâû»; â) ïîäðàçäåë «Äåíåæíûå ñðåäñòâà» è «Êðàòêîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ» îáúåäèíÿþòñÿ â îäèí; ã) ïîäðàçäåëû «Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü» è «Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü» (ñ÷åòà ê ïîëó÷åíèþ è ê îïëàòå) ñëåäóåò äîïîëíèòü ñòàòüÿìè, âûäåëÿþùèìè òó èõ ÷àñòü, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü ïðè÷èñëåíà ê ñîìíèòåëüíîé. Ìíîãèå ðóêîâîäèòåëè îðãàíèçàöèé íå ñòàâÿò ïåðåä ðàáîòíèêàìè áóõãàëòåðèè çàäà÷ó ïðîâåäåíèÿ îïåðàòèâíîãî êîíòðîëÿ è àíàëèçà ñîñòîÿíèÿ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, ñâîäÿ òåì ñàìûì èõ ôóíêöèè ëèøü ê ðåãèñòðàöèè õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé è îòðàæåíèþ èõ â ó÷åòíûõ ðåãèñòðàõ. Ýòî ïðèâîäèò ê òîìó, ÷òî ðóêîâîäèòåëü íå âëàäååò ðåàëüíîé, òî÷íîé èíôîðìàöèåé î ëèêâèäíîñòè ñâîèõ ñðåäñòâ ïî äàííûì áàëàíñà. ( ýêîíîìè÷åñêè ðàçâèòûõ ñòðàíàõ îòñóòñòâèå ïîäîáíîé èíôîðìàöèè ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå îäíîé èç ïðè÷èí áàíêðîòñòâà îðãàíèçàöèè.) Ïîýòîìó ïðåäëàãàåòñÿ ðàçëîæèòü ýòè ñòàòüè, âçÿâ çà îñíîâó äàííûå ðàñøèôðîâêè äåáèòîðñêîé è êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Ïîäîáíîå ðàçëîæåíèå ñòàòåé äîáàâèò íàãëÿäíîñòè áàëàíñó è ïîçâîëèò àäìèíèñòðàöèè èìåòü îïåðàòèâíóþ èíôîðìàöèþ î ñîñòîÿíèè ðàñ÷åòîâ, î äîëå, ðåàëüíîé ê ïîëó÷åíèþ, è îïëàòå. Áûëî áû íåêîððåêòíî äàâàòü óêàçàíèÿ î òîì, êàêîé ñðîê çàäåðæêè ïëàòåæà ïîçâîëÿåò îòíåñòè çàäîëæåííîñòü ê ñîìíèòåëüíîé. Äëÿ öåëåé âíóòðåííåãî àíàëèçà îðãàíèçàöèè ñàìè ðåøàþò ýòîò âîïðîñ ñ ó÷åòîì êîíêðåòíîé ñèòóàöèè è ïðàêòèêè ðàñ÷åòîâ.  äàííîì ñëó÷àå ê ñîìíèòåëüíîé îòíåñåíà çàäîëæåííîñòü, ïðîñðî÷åííàÿ ñâûøå òðåõ ìåñÿöåâ; ä) ïîäðàçäåë «Èíâåñòèðîâàííûé êàïèòàë», ò.å. êàïèòàë, âëîæåííûé ñîáñòâåííèêàìè, âêëþ÷àåò ñëåäóþùèå ñòàòüè: 410 «Óñòàâíûé êàïèòàë» çà ìèíóñîì ñóììû ïî çàäîëæåííîñòè ó÷àñòíèêîâ (ó÷ðåäèòåëåé) ïî âçíîñàì â óñòàâíûé êàïèòàë, 420 «Äîáàâî÷íûé êàïèòàë» â ÷àñòè ýìèññèîííîãî äîõîäà àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà è ñòàòüÿ 432 «Ðåçåðâû, îáðàçîâàííûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ó÷ðåäèòåëüíûìè äîêóìåíòàìè»; å) ïîäðàçäåë «Íàêîïëåííûé êàïèòàë», ò.å. ñîçäàííûé ñâåðõ òîãî, ÷òî áûëî ïåðâîíà÷àëüíî àâàíñèðîâàíî ñîáñòâåííèêàìè, âêëþ÷àåò â ñåáÿ ñëåäóþùèå ýëåìåíòû: ñòàòüÿ 431 «Ðåçåðâû, îáðàçîâàííûå â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîäàòåëüñòâîì». Êðîìå òîãî, âêëþ÷àþòñÿ

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

87

ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû çà îò÷åòíûé è ïðîøëûé ïåðèîäû, à òàêæå ñòàòüè 640 è 650 èç V ðàçäåëà áàëàíñà — «Äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ» è «Ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ». Äåëî â òîì, ÷òî äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ — ýòî äîõîäû îðãàíèçàöèè, êîòîðûå ôàêòè÷åñêè óæå ïîëó÷åíû, íî, ñîãëàñíî ïðèíöèïó âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, îòíîñÿòñÿ ê áóäóùèì îò÷åòíûì ïåðèîäàì. Ñ òî÷êè çðåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ò.å. ïðèîðèòåòà ýêîíîìè÷åñêîãî ñîäåðæàíèÿ íàä þðèäè÷åñêîé ôîðìîé õîçÿéñòâåííûõ ôàêòîâ, äàííûå ïîñòóïëåíèÿ ÿâëÿþòñÿ äîõîäàìè è äîëæíû ðàññìàòðèâàòüñÿ â öåëÿõ àíàëèçà â ñîñòàâå ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ. Ýòî ñïðàâåäëèâî è ïî îòíîøåíèþ ê ñòàòüå «Ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ». Ðàçóìååòñÿ, ñóììà ïîëó÷åííûõ óáûòêîâ óìåíüøàåò äàííûé ïîäðàçäåë; æ) ïîäðàçäåë «Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò÷åòíîãî ãîäà áåç ó÷åòà ñóáñèäèé» âûäåëÿåòñÿ â öåëÿõ ðàñ÷åòà ðåàëüíîé ðåíòàáåëüíîñòè.  äàííîì ñëó÷àå äåéñòâóåò ïðèíöèï äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà, ñîãëàñíî êîòîðîìó ñóáñèäèè îòíîñÿòñÿ ê äîïîëíèòåëüíûì ôîíäàì (ñóììà ñóáñèäèé èç áþäæåòà òåì ñàìûì óâåëè÷èâàåò ëèøü â öåëîì íàêîïëåííûé êàïèòàë, íî íå ïðèáûëü); ç) ïîäðàçäåë «Ïðèðîñò ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ïî ïåðåîöåíêå» âûäåëÿåòñÿ îòäåëüíî â ñîñòàâå «Íàêîïëåííîãî êàïèòàëà». Ýòî ïîçâîëèò ñîãëàñíî äèíàìè÷åñêîé êîíöåïöèè áàëàíñà íàèáîëåå òî÷íî ðàññ÷èòàòü ýôôåêòèâíîñòü âëîæåííîãî êàïèòàëà. (Äëÿ ðîññèéñêèõ îðãàíèçàöèé â ïîñëåäíåå âðåìÿ ðîñò ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà áûë ñâÿçàí èìåííî ñ ïåðåîöåíêîé îñíîâíûõ ñðåäñòâ.) Ïðåäëîæåííûé ïðèíöèï àãðåãèðîâàíèÿ è ðàçëîæåíèÿ ñòàòåé óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà óñëîâíîé îðãàíèçàöèè À ïðåäñòàâëåí â òàáëèöå 7. Ïðè òðàíñôîðìàöèè èñõîäíîãî áàëàíñà â óïðàâëåí÷åñêèé íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç ñëåäóþùèõ îãðàíè÷åíèé: l ôîðìà óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ñòðîèòñÿ ïóòåì àãðåãèðîâàíèÿ îäíîðîäíûõ ïî ñâîåìó ñîñòàâó áàëàíñîâûõ ñòàòåé, à òàêæå èõ ðàçëîæåíèÿ äëÿ óäîáñòâà ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëåé ýôôåêòèâíîñòè ñ èñïîëüçîâàíèåì ñòàíäàðòíîãî íàáîðà ñ÷åòîâ â ñîîòâåòñòâèè ñ äåéñòâóþùèì ïëàíîì ñ÷åòîâ; l ôîðìà äîëæíà äàâàòü èíôîðìàöèþ (ñâåäåíèÿ) îá îñíîâíûõ ïðîïîðöèÿõ (ñîîòíîøåíèÿõ) îáîðîòíûõ è âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ, çàåìíîãî è ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà, ïðåäîñòàâëÿòü âîçìîæíîñòü ðàñ÷åòîâ ïîêàçàòåëåé îöåíêè ïëàòåæåñïîñîáíîñòè, ëèêâèäíîñòè, îïðåäåëÿòü îñíîâíûå ïðîïîðöèè ðàöèîíàëüíîé ñòðóêòóðû áàëàíñà; l ôîðìà äîëæíà ñîõðàíèòü ïðèíöèï ðàâåíñòâà àêòèâà è ïàññèâà.

Èòîãî ïîñòîÿííûõ àêòèâîâ

116 391 542

116 350 864

71 000

115 168 054

71 000

119 416 406

71 000

131 341 169

71 000

122 080

7

6

71 000

114 080

Ïðî÷èå âíåîáîðîòíûå àêòèâû

114 080

5

114 080

114 080

3

Äîëãîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ

14 844 035

4

13 344 750

Äîõîäíûå âëîæåíèÿ â ìàòåðèàëüíûå öåííîñòè

8 094 346

7 107 317

Íåçàâåðøåííîå ñòðîèòåëüñòâî 7 964 195

2

116 304 054

31 äåêàáðÿ

109 099 145

105 886 576

1 îêòÿáðÿ

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

106 888 628

1 èþëÿ

1 108 201 589

1 àïðåëÿ

Íîìåð ñòðîêè

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

ÏÎÑÒÎßÍÍÛÅ ÀÊÒÈÂÛ

ÀÊÒÈÂ

1 ÿíâàðÿ

Îò÷åòíàÿ äàòà

Ïðèíöèï àãðåãèðîâàíèÿ è ðàçëîæåíèÿ óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ïðåäïðèÿòèÿ À

Ñóììà ñòðîê ñ 1 ïî 6

150+230

140

135

130

120

110

Ðàñ÷åò ÷åðåç êîäû ñòðîê áàëàíñà

Òàáëèöà 7

3 499 815

ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ è òîâàðû

Èòîãî òåêóùèõ àêòèâîâ

39 163 479

48 083 995

87 095

56 321 966

34 779

72 442 080

87 095

334 268

87 095

103 696

Ïðî÷èå

79 826

370 089

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

1 661 912

143 6854

1 776 720

1 041 300

11 494 838

2 823 576

22 464 449

16 884 937

18 224 712

60 525 879

Èç íèõ ïðîñðî÷åííûå ñ÷åòà ñâûøå 3 ìåñÿöåâ

13 849 272

28 932

19 695 603

13 674 488

8 809 501

42 334 219

1 323 421

14 806 004

1 862 816

11 336 631

12 173 919

7 612 374

33 111 070

â ò.÷.: ðàñ÷åòû ñ ïîñòàâùèêàìè (àâàíñû âûäàííûå)

9 017 695

5 612 113

íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî

Ñ÷åòà ê ïîëó÷åíèþ:

11 642 168

8 812 866

Èç íèõ: ìàòåðèàëû

æèâîòíûå íà âûðàùèâàíèè è îòêîðìå

29 688 600

Çàïàñû

ÒÅÊÓÙÈÅ ÀÊÒÈÂÛ

65 939 513

87 095

10 118 095

1 020 000

1 111 396

8 122 413

4 945 018

7 643 060

14 758 236

20 130 263

47 611 910

18

17

16

15

14

13

12

11

10

9

8

290 – 230

270

250 + 2 60

ðàñ÷åòíàÿ âåëè÷èíà

ô. ¹5

240

Èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòðîê

Èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòðîê

Èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòðîê

ñòð. ñûðüå, ìàòåðèàëû è äð.+220

210+220

–770 731

61 223 553

119 230 139

Èç íåãî: ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò÷åòíîãî ãîäà áåç ó÷åòà ñóáñèäèé

ïðèðîñò ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ïî ïåðåîöåíêå

Èòîãî ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà

Çàéìû è êðåäèòû

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà

6 000 000

81 000

69 066 841

Íàêîïëåííûé êàïèòàë

ÇÀÅÌÍÛÉ ÊÀÏÈÒÀË

50 163 298

155 555 021

Èíâåñòèðîâàííûé êàïèòàë

ÑÎÁÑÒÂÅÍÍÛÉ ÊÀÏÈÒÀË

ÏÀÑÑÈÂ

ÈÒÎÃÎ ÀÊÒÈÂÎÂ

10 000 000

81 000

112 181 747

61 223 553

–60 144

62 018 450

50 163 297

164 434 859

12 000 000

81 000

117 258 994

61 223 553

-3 199 874

67 095 697

50 163 297

171 490 020

11 000 000

81 000

141 922 292

61 223 553

–284 182

90 565 052

51 357 240

191 858 486

7 000 000

1 219 460

146 378 492

61 223 553

24 433 702

95 120 041

51 258 451

197 280 682

26

25

24

23

22

21

20

19

610

510 +520

Ñòðîêà 20 + ñòðîêà 21

420 â ñóììå ïåðåîöåíêè

470 — ñóáñèäèè èç áþäæåòà çà îò÷åòíûé ãîä

431 + 470 + 640 + 650

410 + 420 + 432

Ñòðîêà 7 + ñòðîêà 18

Ïðîäîëæåíèå òàáë.

157 280 859

171 490 020

54 231 026

155 555 021

9 075 280

ÈÒÎÃÎ ÏÀÑÑÈÂÎÂ

45 099 112

45 018 112

7 353 803

55 283

36 324 882

6 305 140

Èç íèõ ïðîñðî÷åííûå ñ÷åòà

86 142

5 831 649

Èòîãî çàåìíûõ ñðåäñòâ

1 234 808

ðàñ÷åòû ñ ïîêóïàòåëÿìè (àâàíñû ïîëó÷åííûå)

5 168 400

12 243 658

54 150 026

4 899 285

çàäîëæåííîñòü ïåðåä áþäæåòîì

12 418 856

4 609 405

36 243 882

11 573 624

çàäîëæåííîñòü ïåðåä ãîñóäàðñòâåííûìè âíåáþäæåòíûìè ôîíäàìè

3 869 660

16 537 137

Èòîãî òåêóùèõ ïàññèâîâ

2 832 408

çàäîëæåííîñòü ïåðåä ïåðñîíàëîì

11 728 637

41 251 277

898 749

8 682 205

â ò.÷.: ñ÷åòà ê îïëàòå

35 018 112

Ïðî÷èå êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà

30 243 882

Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

191 858 486

49 936 194

49 855 194

1 200 575

6 175 357

3 631 390

6 381 124

11 182 827

3 658 813

12 162 729

37 654 619

197 280 682

50 902 190

49 682 730

932 237

6 849 110

5 413 173

6 281 150

11 729 888

3 115 176

14 489 883

41 750 493

37

36

35

34

33

32

31

30

29

28

27

Ñòðîêà 24 + ñòðîêà 36

Ñòðîêà 25 + ñòðîêà 35

Ñòðîêà 26 + ñòðîêà 27 + ñòðîêà 34

Ïðî÷èå, íå âîøåäøèå â ñòðîêè ñ 26 ïî 34

ðàñ÷åòíàÿ âåëè÷èíà

ô. ¹ 5

èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòðîê

èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòðîê

èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòðîê

620

92

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Çíà÷åíèå ãîðèçîíòàëüíîãî è âåðòèêàëüíîãî àíàëèçà áàëàíñà Äëÿ îïåðàòèâíîãî ðóêîâîäñòâà ðàáîòîé îðãàíèçàöèè âàæíîå çíà÷åíèå èìååò ïðîìåæóòî÷íàÿ îò÷åòíîñòü (êâàðòàëüíàÿ, ìåñÿ÷íàÿ). Ñëåäîâàòåëüíî, óïðàâëåí÷åñêèå áàëàíñû çà áîëåå êîðîòêèå êàëåíäàðíûå ñðîêè ïðåäñòàâëÿþò îñîáóþ öåííîñòü äëÿ îïåðàòèâíîãî ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Âûïîëíåíèå ðàñ÷åòîâ ïî êâàðòàëàì ïîçâîëèò èíôîðìèðîâàòü î äèñïðîïîðöèÿõ áàëàíñà, êîòîðûå ìîãóò ïðèâåñòè ê îòðèöàòåëüíûì èçìåíåíèÿì â äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, ïðîñëåäèòü èçìåíåíèå îñíîâíûõ ñòàòåé óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ñ ïðèìåíåíèåì ãîðèçîíòàëüíîãî è âåðòèêàëüíîãî àíàëèçà. Ãîðèçîíòàëüíûé àíàëèç áàëàíñà ïîçâîëèò ïðîñëåäèòü èçìåíåíèå åãî ðàçäåëîâ è ñòàòåé ïî êàæäîìó ðàçäåëó â àáñîëþòíîì è îòíîñèòåëüíîì âûðàæåíèè. Ïðè ýòîì ïîêàçàòåëè êàæäîãî ïîñëåäóþùåãî ïåðèîäà (êâàðòàëà) ñðàâíèâàþòñÿ ñ ïîêàçàòåëÿìè ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà (êâàðòàëà), ÷òî ïîçâîëèò îöåíèòü òåíäåíöèè â öåëîì è òåì ñàìûì ñâîåâðåìåííî ïðåäóñìîòðåòü êîððåêòèðóþùèå äåéñòâèÿ ïî îòíîøåíèþ ê îòäåëüíûì ñòàòüÿì óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà. Ïðè âåðòèêàëüíîì àíàëèçå áàëàíñà óñòàíàâëèâàþòñÿ óäåëüíûå ñîîòíîøåíèÿ åãî ðàçäåëîâ è ñòàòåé ïî êàæäîìó ðàçäåëó ñ öåëüþ âûÿâëåíèÿ èõ îòíîñèòåëüíîé çíà÷èìîñòè è ðàöèîíàëüíîñòè ñòðóêòóðû èìóùåñòâà îðãàíèçàöèè. Àíàëèç èçìåíåíèÿ ñòàòåé óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà êîíöåíòðèðóåò âíèìàíèå àíàëèòèêà íà ïðîáëåìàõ, òðåáóþùèõ âûÿâëåíèÿ âîçìîæíûõ ïðè÷èí èõ ïîÿâëåíèÿ äëÿ ïðèíÿòèÿ îáîñíîâàííûõ ðåøåíèé. Ïðè ïðîâåäåíèè ãîðèçîíòàëüíîãî àíàëèçà íåîáõîäèìî îáðàòèòü âíèìàíèå: 1) íà òåíäåíöèè â àêòèâå áàëàíñà, õàðàêòåðèçóþùèå èçìåíåíèÿ ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè â ëó÷øóþ ñòîðîíó: à) óâåëè÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ñ÷åòàõ; á) óâåëè÷åíèå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè (ëåãêî ìîáèëèçóåìîé); â) óâåëè÷åíèå âåëè÷èíû çàïàñîâ ñ óâåëè÷åíèåì îáúåìîâ âûðó÷êè, óìåíüøåíèå çàïàñîâ ñ óìåíüøåíèåì îáúåìîâ âûðó÷êè; ã) óâåëè÷åíèå ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ; ä) óìåíüøåíèå íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà; 2) íà òåíäåíöèè â ïàññèâå áàëàíñà, õàðàêòåðèçóþùèå èçìåíåíèÿ ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè â ëó÷øóþ ñòîðîíó: à) óâåëè÷åíèå èíâåñòèðîâàííîãî êàïèòàëà; á) óâåëè÷åíèå óäåëüíîãî âåñà íàêîïëåííîãî êàïèòàëà, ÷òî ñâèäåòåëüñòâóåò î ñïîñîáíîñòè íàðàùèâàòü ñðåäñòâà, âëîæåííûå â àêòèâû îðãàíèçàöèè, è õàðàêòåðèçóåò ôèíàíñîâóþ óñòîé÷èâîñòü ïðåäïðèÿòèÿ (óâåëè÷åíèå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, óâåëè÷åíèå ôîíäîâ ïðåäïðèÿòèÿ, óâåëè÷åíèå ðåçåðâíîãî êàïèòàëà, óâåëè÷åíèå äîõîäîâ áóäóùèõ ïå-

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

93

ðèîäîâ); â) ñîêðàùåíèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè; ã) óìåíüøåíèå îáúåìîâ êðåäèòîâ; ä) óìåíüøåíèå çàåìíûõ ñðåäñòâ; 3) íà òåíäåíöèè â àêòèâå áàëàíñà, óêàçûâàþùèå íà óõóäøåíèå ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè: à) ðîñò äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ñ÷åòàõ ñâûøå 30% (ïî îáùåïðèíÿòûì íîðìàì) îò ñóììû îáîðîòíîãî êàïèòàëà; á) ðîñò äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ñâûøå 40% (ïî îáùåïðèíÿòûì íîðìàì) îò ñóììû îáîðîòíîãî êàïèòàëà; â) óìåíüøåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ðàñ÷åòíîì ñ÷åòå íèæå 10% (ïî îáùåïðèíÿòûì íîðìàì) îò ñóììû îáîðîòíîãî êàïèòàëà; ã) óìåíüøåíèå ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ íà ñêëàäàõ ñ óâåëè÷åíèåì îáúåìîâ âûðó÷êè; 4) íà òåíäåíöèè â ïàññèâå áàëàíñà, óêàçûâàþùèå íà óõóäøåíèå ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè: à) óâåëè÷åíèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè; á) óâåëè÷åíèå îáúåìîâ êðåäèòîâ; â) óâåëè÷åíèå çàåìíûõ ñðåäñòâ; ã) ñîêðàùåíèå íàêîïëåííîãî êàïèòàëà; ä) óìåíüøåíèå èíâåñòèðîâàííîãî êàïèòàëà. Ãîðèçîíòàëüíûé è âåðòèêàëüíûé àíàëèç ïî äàííûì óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ìîæåò ïðåäîñòàâèòü íåîáõîäèìûé ìàòåðèàë äëÿ ïðèíÿòèÿ îïåðàòèâíûõ ðåøåíèé. Ñòåïåíü îïåðàòèâíîñòè ïîâûñèòñÿ, åñëè òàêèå áàëàíñû ñîñòàâëÿòü åæåìåñÿ÷íî, ïðè óñëîâèè íàëè÷èÿ â îðãàíèçàöèè ñîâðåìåííîé àâòîìàòèçèðîâàííîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Óòî÷íÿþùàÿ ìåòîäèêà àíàëèçà óïðàâëåí÷åñêîé ìîäåëè áàëàíñà Ëîãè÷íûì çàâåðøåíèåì àíàëèçà äàííûõ óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà ÿâëÿåòñÿ àíàëèç îñíîâíûõ ñîîòíîøåíèé ýêîíîìè÷åñêèõ ïîêàçàòåëåé îðãàíèçàöèè. Ìåòîäèêà ðàñ÷åòà ýòèõ ïîêàçàòåëåé ïðåäñòàâëåíà ïî äàííûì îáû÷íîãî áàëàíñà â ñðàâíåíèè ñ ïîêàçàòåëÿìè, ðàññ÷èòàííûìè ïî óòî÷íÿþùåé ìåòîäèêå àíàëèçà óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà îðãàíèçàöèè À (òàáë. 8). Óòî÷íÿþùàÿ ìåòîäèêà âêëþ÷àåò òðè èíôîðìàöèîííûõ ñðåçà: ëèêâèäíîñòü, ôèíàíñîâóþ óñòîé÷èâîñòü, ðåíòàáåëüíîñòü. Èç ïîêàçàòåëåé ëèêâèäíîñòè óòî÷íÿåòñÿ êîýôôèöèåíò áûñòðîé ëèêâèäíîñòè â ÷àñòè ñòàòåé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, âêëþ÷àåìûõ â ðàñ÷åò. Îòíîñèòåëüíî äîëãîñðî÷íîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïîïðàâêà ââåäåíà óæå ïðè ôîðìèðîâàíèè óïðàâëåíñêîãî áàëàíñà (îíà âêëþ÷åíà â ñîñòàâ ïðî÷èõ âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ). Îäíàêî äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü, ïëàòåæè ïî êîòîðîé îæèäàþòñÿ â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, íå ìîæåò áûòü âêëþ÷åíà â ðàñ÷åò äàííîãî ïîêàçàòåëÿ â ïîëíîì îáúåìå, òàê êàê åãî îñíîâíîå íàçíà÷åíèå ñîñòîèò â ñîïîñòàâëåíèè àêòèâîâ, èìåþùèõ íàèáîëüøóþ âîçìîæíîñòü áûòü îáðàùåííûìè (ïðåîáðàçîâàííûìè) â äåíåæíóþ ôîðìó, è òåêóùèõ îáÿçàòåëüñòâ.

ñòð. 18

òåêóùèå àêòèâû

ñòð. 36

çàåìíûå

ñòð.18 / ñòð. 35

(ñòð.16 + ñòð.13)/ñòð. 35

Êîýôôèöèåíò òåêóùåé ëèêâèäíîñòè

Êîýôôèöèåíò áûñòðîé ëèêâèäíîñòè

Ëèêâèäíîñòü è ïëàòåæåñïîñîáíîñòü:

ñòð. 24

ñîáñòâåííûå

Ðàñïðåäåëåíèå èñòî÷íèêîâ ñðåäñòâ, %:

ñòð. 7

Ìåòîäèêà ðàñ÷åòà

ïîñòîÿííûå àêòèâû

Ðàñïðåäåëåíèå àêòèâîâ (% ê âàëþòå áàëàíñà):

Ïîêàçàòåëè

0,26

1,08

23,3

76,6

25,2

74,8

1 ÿíâàðÿ

0,33

1,07

27,4

72,6

29,2

70,8

1 àïðåëÿ

0,26

1,04

31,6

68,4

32,8

67,2

1 èþëÿ

0,24

1,45

26

74

37,8

62,2

1 îêòÿáðÿ

0,37

1,33

25,2

74,2

33,4

66,6

31 äåêàáðÿ

Ìåòîäèêà ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè À íà îñíîâå óïðàâëåí÷åñêîé ìîäåëè áàëàíñà

Òàáëèöà 8

ñòð. 22/ñòð. 37

ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïî èñõîäíîìó áàëàíñó /ñòð. 24 ñòð. 22/ñòð. 24

ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà

ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà (óòî÷íåííàÿ)

ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïî èñõîäíîìó áàëàíñó/ñòð. 37

àêòèâîâ (óòî÷íåííàÿ)

àêòèâîâ

Ðåíòàáåëüíîñòü

ñòð. 36/ñòð. 24 – ñòð. 23

– 0,01

0,01

– 0,005

0,01

0,63

– 0,001

0,001

– 0,0004

0,001

0,89

0,40

–0,03

– 0,02

– 0,02

– 0,01

0,97

0,46

– 0,002

0,01

– 0,001

0,01

0,62

0,35

0,42

Êîýôôèöèåíò ôèíàíñîâîãî ëåâåðèäæà (óòî÷íåííûé)

0,30

0,33

ñòð. 36/ñòð. 24

0,32

Êîýôôèöèåíò ôèíàíñîâîãî ëåâåðèäæà

0,37

(ñòð. 24 – ñòð. 23)/ñòð. 37

0,68

Êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè (óòî÷íåííûé)

0,71

0,01

0,74

0,77

0,002

0,20

ñòð. 24/ñòð. 37

0,002

0,23

Êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè

0,01

0,29

,

ñòð. 16 / ñòð. 35

Êîýôôèöèåíò àáñîëþòíîé ëèêâèäíîñòè

0,24

Ôèíàíñîâàÿ óñòîé÷èâîñòü:

(ñòð.16 + ñòð. 13 – ñòð. 14 – ñòð. 15)/ñòð. 35 – ñòð. 32

Êîýôôèöèåíò áûñòðîé ëèêâèäíîñòè (óòî÷íåííûé)

0,17

0,19

0,12

0,14

0,60

0,35

0,43

0,74

0,20

0,36

96

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî â óïðàâëåí÷åñêîé ìîäåëè áàëàíñà â ñîñòàâå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè âûäåëåíà ñòàòüÿ «Àâàíñû âûäàííûå». Ýòî îáúÿñíÿåòñÿ òåì, ÷òî äàííûé âèä äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè áóäåò ïîêðûò íå äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè, à ìàòåðèàëàìè, òîâàðàìè èëè óñëóãàìè â çàâèñèìîñòè îò òîãî, äëÿ êàêîé öåëè ïðåäíàçíà÷àëñÿ àâàíñ. Ïîýòîìó áûëî áû îïðàâäàííûì èñêëþ÷èòü äàííóþ çàäîëæåííîñòü èç ñðåäñòâ áûñòðîðåàëèçóåìûõ è ïðè÷èñëèòü åå ê ïðîèçâîäñòâåííûì çàïàñàì, êîòîðûì íóæíî ïðîéòè ïðîèçâîäñòâåííûé ïðîöåññ, èëè òîâàðàì, êîòîðûå äîëæíû íàéòè ñâîåãî ïëàòåæåñïîñîáíîãî ïîêóïàòåëÿ.  òî æå âðåìÿ â ñîñòàâå òåêóùèõ îáÿçàòåëüñòâ ó÷èòûâàåòñÿ çàäîëæåííîñòü îðãàíèçàöèè ïî ïîëó÷åííûì îò ïîêóïàòåëåé àâàíñàì. Òàêîãî ðîäà çàäîëæåííîñòü ïðè íîðìàëüíîì õîäå ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà äîëæíà áûòü ïîãàøåíà ïðîäóêöèåé îðãàíèçàöèè (òîâàðàìè èëè óñëóãàìè) è ïðè ðàñ÷åòå êîýôôèöèåíòà áûñòðîé ëèêâèäíîñòè äîëæíà áûòü èñêëþ÷åíà èç ñîñòàâà òåêóùèõ ïàññèâîâ. Íàçíà÷åíèå âûäåëåííîé ñòàòüè ïî ñîìíèòåëüíîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè (ïðîñðî÷åííûå ñ÷åòà ñâûøå òðåõ ìåñÿöåâ) çàêëþ÷àåòñÿ â èñêëþ÷åíèè åå èç ðàñ÷åòà ïîêàçàòåëÿ áûñòðîé ëèêâèäíîñòè. Ïðè ýòîì ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî â êîíêðåòíîì ñëó÷àå, åñëè àíàëèç âûïîëíÿåòñÿ ëèöîì, âëàäåþùèì íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèåé î ñîñòîÿíèè è ñòðóêòóðå ðàññìàòðèâàåìîé ñòàòüè, îöåíêà ìîæåò áûòü âûïîëíåíà äîñòàòî÷íî òî÷íî (äîëæíà áûòü èñêëþ÷åíà ìàëîâåðîÿòíàÿ èëè âîâñå íåðåàëüíàÿ ê ïîëó÷åíèþ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü). Èçìåíåíèå óòî÷íåííûõ êîýôôèöèåíòîâ ïî ñðàâíåíèþ ñ èñõîäíûìè ïîêàçàòåëÿìè ïîêàçûâàåò, ÷òî äîñòîâåðíîñòü âûâîäîâ ïî ðåçóëüòàòàì ðàñ÷åòîâ âî ìíîãîì çàâèñèò îò êà÷åñòâà äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. ×åì çíà÷èòåëüíåå óäåëüíûé âåñ ñîìíèòåëüíîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, òåì âûøå óãðîçà ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè îðãàíèçàöèè.  îòíîøåíèè êîýôôèöèåíòîâ ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè ïðåæäå âñåãî íåëüçÿ çàáûâàòü î ñòåïåíè ðåàëüíîñòè äàííûõ áàëàíñà. Ðåçóëüòàòû ïåðåîöåíêè èñêàæàþò ýòè ïîêàçàòåëè, èñêóññòâåííî óâåëè÷èâàÿ îáúåì èñòî÷íèêîâ ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ. Êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè õàðàêòåðèçóåò äîëþ ñðåäñòâ, âëîæåííûõ â îáùóþ ñòîèìîñòü èìóùåñòâà îðãàíèçàöèè. Åñëè èñïîëüçîâàòü ïðèíöèï äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà è èñêëþ÷èòü ðåçóëüòàò ïåðåîöåíêè, ñîñòàâëÿþùèé îêîëî ïîëîâèíû ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà, òî îêàæåòñÿ, ÷òî êîýôôèöèåíò àâòîíîìèè çàâûøåí. Òî æå ñàìîå ìîæíî ñêàçàòü è î êîýôôèöèåíòå ôèíàíñîâîãî ëåâåðèäæà, óòî÷íåííàÿ îöåíêà êîòîðîãî ãîâîðèò î òîì, ÷òî ôèíàíñîâàÿ çàâèñèìîñòü îò âíåøíèõ èíâåñòîðîâ íåñêîëüêî âûøå.

3. Âîçìîæíîñòè ìîäåëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

97

Ñ äðóãîé ñòîðîíû, â ýòèõ ñëó÷àÿõ ñîìíåíèå áóäåò âûçâàíî îöåíêîé ïîêàçàòåëåé îðãàíèçàöèè áåç ïîïðàâêè íà èíôëÿöèþ. Àíàëèç êîýôôèöèåíòîâ ðåíòàáåëüíîñòè äîëæåí áûòü óòî÷íåí áåç ó÷åòà âëèÿíèÿ òàêîãî ôàêòîðà, êàê ñóáñèäèè èç áþäæåòà. Ðóêîâîäñòâî îðãàíèçàöèè äîëæíî îðèåíòèðîâàòüñÿ, èñõîäÿ èç ðåàëüíîé âåëè÷èíû ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, è íà ýòîé îñíîâå ïðèíèìàòü óïðàâëåí÷åñêèå ðåøåíèÿ. Òàêîãî ðîäà èíôîðìàöèÿ äîëæíà ïðèñóòñòâîâàòü â óïðàâëåí÷åñêîé ñëóæáå ëþáîé îðãàíèçàöèè, ÷òîáû ïîçâîëèòü îòîéòè îò ôîðìàëüíîãî ïîäõîäà ê àíàëèçó ýôôåêòèâíîñòè åãî äåÿòåëüíîñòè, ïîâûñèòü îáîñíîâàííîñòü ðåçóëüòàòîâ àíàëèçà è èõ èñïîëüçîâàíèå â ïðîöåññå îïåðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ îðãàíèçàöèåé. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî çíà÷åíèå áàëàíñà ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ïðåäîñòàâèòü íå òîëüêî âíåøíåìó ïîëüçîâàòåëþ, íî ïðåæäå âñåãî ñàìîìó õîçÿéñòâóþùåìó ñóáúåêòó íåîáõîäèìóþ èíôîðìàöèþ îá ýôôåêòèâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. ÂÎÏÐÎÑÛ ÄËß ÑÀÌÎÏÐÎÂÅÐÊÈ

1. Êàêèå ïðèíöèïû ëåæàò â îñíîâå ýôôåêòèâíîãî óïðàâëåíèÿ îðãàíèçàöèåé? 2. ×òî ïîíèìàåòñÿ ïîä ìîäåëèðîâàíèåì áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà? 3.  ÷åì öåëü ñîñòàâëåíèÿ ìîäåëè óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà? 4. Îïèøèòå ìåòîäèêó ïîñòðîåíèÿ ìîäåëè óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà. 5. Ïî÷åìó îñíîâó óïðàâëåí÷åñêîé ìîäåëè ñîñòàâëÿþò ïðèíöèïû äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà? 6. Îöåíèòå âàæíîñòü äëÿ îïåðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ ãîðèçîíòàëüíîãî è âåðòèêàëüíîãî àíàëèçà ìîäåëè óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà. 7.  ÷åì îñîáåííîñòè àíàëèçà îñíîâíûõ ñîîòíîøåíèé â ìîäåëè óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà? ÒÅÑÒÛ Ê ÃËÀÂÅ 3.3

1. Ìîäåëèðîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà äëÿ öåëåé àíàëèçà — ýòî: à) òðàíñôîðìàöèÿ ôîðìû ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè; á) òðàíñôîðìàöèÿ ìåòîäîëîãèè ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè. 2. Ê ïðèíöèïàì è óñëîâèÿì, íà îñíîâå êîòîðûõ ñòðîèòñÿ ìîäåëü óïðàâëåí÷åñêîãî áàëàíñà, îòíîñÿòñÿ: à) íåéòðàëüíîñòü èíôîðìàöèè; á) ñïîñîáíîñòü èíôîðìàöèè ê îáðàáîòêå íà ÝÂÌ;

98

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

â) îòâåòñòâåííîñòü çà ñâîåâðåìåííîå è êà÷åñòâåííîå ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè. 3. Ê òåíäåíöèÿì â àêòèâå áàëàíñà, õàðàêòåðèçóþùèì èçìåíåíèå ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ îðãàíèçàöèè â ëó÷øóþ ñòîðîíó, îòíîñÿò: à) ðîñò äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ñâûøå 40% îò ñóììû îáîðîòíîãî êàïèòàëà; á) óìåíüøåíèå íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà; â) óâåëè÷åíèå âåëè÷èíû çàïàñîâ ñ óâåëè÷åíèåì îáúåìîâ âûðó÷êè. 4. Ê òåíäåíöèÿì â ïàññèâå áàëàíñà, õàðàêòåðèçóþùèì èçìåíåíèå ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ â ëó÷øóþ ñòîðîíó, îòíîñÿò: à) ñîêðàùåíèå êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè; á) óìåíüøåíèå èíâåñòèðîâàííîãî êàïèòàëà; â) óâåëè÷åíèå óäåëüíîãî âåñà íàêîïëåííîãî êàïèòàëà. 5. Ê òåíäåíöèÿì â àêòèâå áàëàíñà, óêàçûâàþùèì íà óõóäøåíèå ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ, îòíîñÿòñÿ: à) óìåíüøåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ðàñ÷åòíîì ñ÷åòå íèæå 10% îò ñóììû îáîðîòíîãî êàïèòàëà; á) óìåíüøåíèå ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ íà ñêëàäàõ ñ óâåëè÷åíèåì îáúåìîâ âûðó÷êè; â) óâåëè÷åíèå ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

ÇÀÊËÞ×ÅÍÈÅ Âïåðâûå âîïðîñ î öåëÿõ áàëàíñà âîçíèêàåò â êîíöå XIX â. Èìåííî â ýòî âðåìÿ íà÷èíàåòñÿ îáñóæäåíèå ïîíèìàíèÿ îò÷åòíîñòè ñ òî÷êè çðåíèÿ åå ïîëüçîâàòåëåé è âîçíèêàåò äâà íàïðàâëåíèÿ â ïîíèìàíèè áàëàíñà: ñòàòè÷åñêîå è äèíàìè÷åñêîå. Çíà÷èìîñòü ýòèõ íàïðàâëåíèé äëÿ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ íåñîìíåííà. Öåëü ñòàòè÷åñêîãî áàëàíñà çàêëþ÷àåòñÿ â çàùèòå èíòåðåñîâ êðåäèòîðîâ, à çàäà÷à — â âûÿâëåíèè ðåàëüíîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ñîáñòâåííèêà íà äåíü ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Öåëüþ äèíàìè÷åñêîãî áàëàíñà ÿâëÿåòñÿ ñàìîèíôîðìèðîâàíèå ñîáñòâåííèêà î òîì, íàñêîëüêî óñïåøíî ðàáîòàåò íàíÿòàÿ èì àäìèíèñòðàöèÿ îðãàíèçàöèè.  ýòîì ñëó÷àå çàäà÷à áàëàíñà ñâîäèòñÿ ê èñ÷èñëåíèþ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Ïðàêòèêà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â íàñòîÿùåå âðåìÿ ñîâìåùàåò îáå áóõãàëòåðñêèå èäåîëîãèè, ÷òî ñâÿçàíî ñ íåîáõîäèìîñòüþ ñîñòàâëåíèÿ îäíîãî áàëàíñà, ìàêñèìàëüíî óäîâëåòâîðÿþùåãî èíòåðåñàì âñåõ ïîëüçîâàòåëåé. Òàêîå ñìåøåíèå èìååò íåãàòèâíûå ïîñëåäñòâèÿ ïðåæäå âñåãî äëÿ ïîëüçîâàòåëåé ïðè èíòåðïðåòàöèè èìè ðåçóëüòàòîâ àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè.  êà÷åñòâå îïðåäåëåííîãî øàãà â ðàçðåøåíèè ïîäîáíûõ ïîñëåäñòâèé â öåëÿõ àíàëèçà â ðàáîòå ïðåäëàãàåòñÿ ìåòîäèêà ìîäåëèðîâàíèÿ èíôîðìàöèè, ïðåäñòàâëåííîé â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå. Ìîäåëèðîâàíèå áàëàíñà â öåëÿõ àíàëèçà ïðåäïîëàãàåò ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè, èñõîäÿ èç ñòàòè÷åñêîãî è äèíàìè÷åñêîãî ïîíèìàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Ýòî ïîçâîëÿåò ïåðåñìîòðåòü ìåòîäèêó àíàëèçà â èíòåðåñàõ îñíîâíûõ ãðóïï ïîëüçîâàòåëåé. Ìîäåëü â äàííîì ñëó÷àå ÿâëÿåòñÿ óïðîùåííûì ïðåäñòàâëåíèåì òîãî, ÷òî èìååò ìåñòî â õîçÿéñòâåííîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè. Îíà ñòðîèòñÿ â çàâèñèìîñòè îò èíòåðåñîâ ïîëüçîâàòåëåé èëè â âèäå ãðóïïèðîâêè ñðåäñòâ è èñòî÷íèêîâ îðãàíèçàöèè (ñòàòè÷åñêàÿ ìîäåëü), èëè æå äâèæåíèÿ êàïèòàëà (äèíàìè÷åñêàÿ ìîäåëü).

100

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

Ïðèìåíåíèå ïðåäëîæåííîé ìîäåëè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà è ìåòîäèêè óòî÷íåíèÿ ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ïîçâîëÿåò îòîéòè îò ôîðìàëüíîãî ïîäõîäà ê àíàëèçó äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, ïîâûñèòü îáîñíîâàííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ ðåçóëüòàòîâ àíàëèçà â ïðîöåññå îïåðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ åþ, èáî çíà÷åíèå áàëàíñà èìåííî â òîì, ÷òîáû ïðåäîñòàâèòü íå òîëüêî âíåøíåìó ïîëüçîâàòåëþ, íî ïðåæäå âñåãî ñàìîìó õîçÿéñòâóþùåìó ñóáúåêòó íåîáõîäèìóþ èíôîðìàöèþ îá ýôôåêòèâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè.

Ïðèëîæåíèå Ïðèíöèïû, îïðåäåëÿþùèå êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè èíôîðìàöèè Ïðèíöèïû â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïòóàëüíûìè îñíîâàìè ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ

Ðîññèéñêàÿ ïðàêòèêà

1

2

Ïîíÿòíîñòü

Íå ñôîðìóëèðîâàí. Íåêèì àíàëîãîì ìîæíî ñ÷èòàòü ñëåäóþùóþ ôîðìóëèðîâêó çàäà÷è áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: ôîðìèðîâàíèå èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé ïîëüçîâàòåëÿì (ï. 3 ñò. 1 Çàêîíà î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå).

Ðåëåâàíòíîñòü

Íå ñôîðìóëèðîâàí. ×àñòè÷íî êîìïåíñèðóåòñÿ ñëåäóþùåé ôîðìóëèðîâêîé çàäà÷è áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: îáåñïå÷åíèå èíôîðìàöèåé, íåîáõîäèìîé äëÿ êîíòðîëÿ çà ñîáëþäåíèåì çàêîíîäàòåëüñòâà, íàëè÷èåì è äâèæåíèåì èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ, èñïîëüçîâàíèåì ðåñóðñîâ. Îäíàêî â ðîññèéñêîì âàðèàíòå îñíîâíîé àêöåíò ñäåëàí íà ñîáëþäåíèè çàêîíîäàòåëüñòâà, à íå íà îöåíêå ïðîøëûõ, íàñòîÿùèõ è áóäóùèõ ñîáûòèé ïîëüçîâàòåëÿìè.

Ñóùåñòâåííîñòü

Íåêèì àíàëîãîì ìîæíî ñ÷èòàòü ïðàâèëî ñóùåñòâåííîñòè: ñóùåñòâåííîé ïðèçíàåòñÿ ñóììà, îòíîøåíèå êîòîðîé ê îáùåìó èòîãó ñîîòâåòñòâóþùèõ äàííûõ ñîñòàâëÿåò íå ìåíåå 5%, îäíàêî ðå÷ü èäåò î ÷èñëîâîì êðèòåðèè, à íå î ïðèíöèïèàëüíîé çíà÷èìîñòè.

Íàäåæíîñòü, äîñòîâåðíîñòü

Ñôîðìóëèðîâàíû êàê ôîðìèðîâàíèå ïîëíîé è äîñòîâåðíîé èíôîðìàöèè (ï. 3 ñò. 1 Çàêîíà î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå; ï. 6 ÏÁÓ 4/99; òðåáîâàíèå íåïðîòèâîðå÷èâîñòè — ï. 7 ÏÁÓ 1/98 êàê àíàëîã òðåáîâàíèÿ îòñóòñòâèÿ îøèáîê). Îäíàêî äîñòîâåðíîñòü ïîíèìàåòñÿ êàê ñîîòâåòñòâèå ïðàâèëàì, óñòàíîâëåííûì ýòèìè äîêóìåíòàìè, à íå êàê ïðàâäèâîå îòðàæåíèå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè.

Ïðàâäèâîå ïðåäñòàâëåíèå

Ñôîðìóëèðîâàí êàê òðåáîâàíèå ñîîòâåòñòâèÿ íîðìàòèâíûì äîêóìåíòàì.

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

102 1

2

Ïðèîðèòåò ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé

Ñôîðìóëèðîâàí êàê òðåáîâàíèå ïðèîðèòåòà ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé (ï. 7 ÏÁÓ 1/98), îäíàêî íå ñîáëþäàåòñÿ â ïîëíîé ìåðå, ïîñêîëüêó èíôîðìàöèÿ îòðàæàåòñÿ èñõîäÿ èç òðåáîâàíèé íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòîâ è íà îñíîâå ïåðâè÷íûõ äîêóìåíòîâ, ñîñòàâëåííûõ ïî îïðåäåëåííîé ôîðìå.

Íåéòðàëüíîñòü

Ñôîðìóëèðîâàí êàê òðåáîâàíèå îáåñïå÷åíèÿ íåéòðàëüíîñòè èíôîðìàöèè â ï. 7 ÏÁÓ 4/99, íî ïðàêòè÷åñêîå ïðèìåíåíèå çàòðóäíåíî, ïîñêîëüêó ïðè ñîñòàâëåíèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîìèíèðóþò èíòåðåñû ðåãóëèðóþùèõ îðãàíîâ.

Îñìîòðèòåëüíîñòü

Ñôîðìóëèðîâàí â ï. 7 ÏÁÓ 1/98, îäíàêî íå ñîáëþäàåòñÿ â ïîëíîì îáúåìå; áóõãàëòåð íå èìååò ïðàâà îòðàæàòü èíôîðìàöèþ íà îñíîâå ïðîôåññèîíàëüíûõ îöåíîê.

Ïîëíîòà

Ñôîðìóëèðîâàí â ï. 7 ÏÁÓ 1/98 è èñïîëüçóåòñÿ.

Ñðàâíèìîñòü

Ñôîðìóëèðîâàí êàê äîïóùåíèå ïîñëåäîâàòåëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè (ï. 6 ÏÁÓ 1/98) è òðåáîâàíèå îáåñïå÷åíèÿ ñîïîñòàâèìîñòè îò÷åòíûõ äàííûõ.

Ñâîåâðåìåííîñòü

Ñôîðìóëèðîâàí â ï.7 ÏÁÓ 1/98.

Ñîîòíîøåíèå ìåæäó âûãîäàìè è çàòðàòàìè

Ñôîðìóëèðîâàí êàê òðåáîâàíèå ðàöèîíàëüíîñòè (ï. 7 ÏÁÓ 1/98), îäíàêî âêëþ÷åíèå èíôîðìàöèè â îò÷åòíîñòü ïðîèñõîäèò íå íà îñíîâå åå ïîëåçíîñòè äëÿ ïîëüçîâàòåëåé, ñêîððåêòèðîâàííîé íà çàòðàòû, à â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòîâ è êîëè÷åñòâåííûì ïðàâèëîì ñóùåñòâåííîñòè (ñì. âûøå).

Ñîîòíîøåíèå êà÷åñòâåííûõ õàðàêòåðèñòèê

Íå ñôîðìóëèðîâàí è íå èñïîëüçóåòñÿ.

ÎÒÂÅÒÛ Ê ÒÅÑÒÀÌ È ÐÅØÅÍÈÅ ÇÀÄÀ×È

Ðàçäåë 1.1: 1 — à, 2 — â, 3 — à, 4 — á, 5 — à. Ðàçäåë 1.2: 1 — â, 2 — à, 3 — à, 4 — á, 5 — á. Ðàçäåë 2.1: 1 — à, á, ã, 2 — â, 3 — á, 4 — á. Ðàçäåë 2.2: 1 — á, 2 — â, 3 — á, 4 — â. Ðàçäåë 2.3: 1 — á, 2 — á, 3 — â, 4 — à. Ðàçäåë 2.4: 1 — á, 2 — à, 3 — â, 4 — á, 5 — á, 6 — â, 7 — á, 8 — à, 9 — â, 10 — á. Ðàçäåë 2.5: 1 — â, 2 — â, 3 — á, 4 — à, â, ã, 5 — á. Ðàçäåë 3.1: 1 — à, â, ã, 2 — á, 3 — â, 4 — à. Ðàçäåë 3.2: 1 — á, 2 — á, 3 — à, 4 — à, â, 5 — á. Ðàçäåë 3.2: 1 — à, 2 — á, â, 3 — á, â, 4 — à, â, 5 — à, á.

ÐÅØÅÍÈÅ ÇÀÄÀ×È Ê ÃËÀÂÅ 3.2

Ñòàòè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ Âî âñòóïèòåëüíîì áàëàíñå îòðàæåíî, ÷òî óñòàâíûé êàïèòàë (â ó.å.) íå âíåñåí ïîëíîñòüþ. Âñòóïèòåëüíûé áàëàíñ Àêòèâ

Ïàññèâ

Êàññà

2000

Ðàñ÷åòû ñ ó÷ðåäèòåëÿìè Áàëàíñ

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

2200

Áàëàíñ

2200

200 2200

 íà÷àëå ïåðâîãî ãîäà ïîêóïêà íåäâèæèìîñòè çàðåãèñòðèðîâàíà ñëåäóþùèì ñïîñîáîì: Áàëàíñ íà íà÷àëî ïåðâîãî ãîäà Àêòèâ

Ïàññèâ

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

2000

Ðàñ÷åòû ñ ó÷ðåäèòåëÿìè Áàëàíñ

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

1200

Áàëàíñ

2200

200 2200

 êîíöå ïåðâîãî ãîäà îñíîâíûå ñðåäñòâà óâåëè÷èëèñü íà 100 ó.å. Îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èëà â êàññó 1200 ó.å. Ýòî äàåò ïðèáûëü â ðàçìåðå 1300 ó.å. Áàëàíñ íà êîíåö ïåðâîãî ãîäà Àêòèâ Îñíîâíûå ñðåäñòâà Ðàñ÷åòû ñ ó÷ðåäèòåëÿìè

Ïàññèâ 2100 200

Ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ

1200

Áàëàíñ

3500

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

2200

Ïðèáûëü

1300

Áàëàíñ

3500

105

Ðåøåíèå çàäà÷è ê ãëàâå 3.2

 êîíöå âòîðîãî ãîäà ëèêâèäèðîâàíû îñíîâíûå ñðåäñòâà. Îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èëà â êàññó 862 ó.å. (èç êîòîðûõ 200 ó.å. — îïëà÷åííûé êàïèòàë, à 662 ó.å. — âûðó÷êà (542 ó.å.) è äîõîä â âèäå ïðîöåíòîâ (120 ó.å.) ïî öåííûì áóìàãàì). Áàëàíñ íà êîíåö âòîðîãî ãîäà (ëèêâèäàöèîííûé áàëàíñ) Àêòèâ

Ïàññèâ

Ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ

1200

Êàññà

Áàëàíñ

862

2062

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

2200

Ðåçóëüòàò 1

1300

Ðåçóëüòàò 2

– 1438

Áàëàíñ

2062

Óáûòîê â ðàçìåðå 1438 ó.å. ðàâåí äîõîäàì îò ïðîäàæ è ôèíàíñîâûì äîõîäàì ìèíóñ ñòîèìîñòü ñïèñàííûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (662 ó.å. – 2100 ó.å.). Ïåðâûé ãîä: Ê ðåíòàáåëüíîñòè âëîæåííîãî êàïèòàëà = (1300 ó.å. : 2200 ó.å.) ´ ´ 100% = 59%. Âòîðîé ãîä: Ê ðåíòàáåëüíîñòè âëîæåííîãî êàïèòàëà = (–1438 ó.å. : 3500 ó.å.) ´ ´ 100% = –41%.

Äèíàìè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ Âî âñòóïèòåëüíîì áàëàíñå ôèêñèðóåòñÿ òîëüêî âëîæåííûé êàïèòàë (â ó.å.). Âñòóïèòåëüíûé áàëàíñ Àêòèâ

Ïàññèâ

Êàññà

2000

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

2000

Áàëàíñ

2000

Áàëàíñ

2000

 íà÷àëå ïåðâîãî ãîäà ðåãèñòðèðóåòñÿ ïîêóïêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Áàëàíñ íà íà÷àëî ïåðâîãî ãîäà Àêòèâ Êàññà

Ïàññèâ 2000

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

2000

2000

Áàëàíñ

2000

Îñíîâíûå ñðåäñòâà Áàëàíñ

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

106

 íà÷àëå ïåðâîãî ãîäà îñíîâíûå ñðåäñòâà àìîðòèçèðóþòñÿ íàïîëîâèíó èñõîäÿ èç óñëîâèé ðàâíîìåðíîé ýêñïëóàòàöèè. Îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èëà âûðó÷êó â ñóììå 1200 ó.å. Ñëåäîâàòåëüíî, ïðèáûëü ðàâíà 200 ó.å. Áàëàíñ íà êîíåö ïåðâîãî ãîäà Àêòèâ

Ïàññèâ

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

1000

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

Ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ

1200

Ïðèáûëü

Áàëàíñ

2200

Áàëàíñ

2000 200 2200

 êîíöå âòîðîãî ãîäà îñíîâíûå ñðåäñòâà ëèêâèäèðîâàíû, îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èëà â êàññó âûðó÷êó — 662 ó.å. è âçíîñ â óñòàâíûé êàïèòàë — 200 ó.å.  ðåçóëüòàòå âîçíèê óáûòîê â ðàçìåðå 338 ó.å. (662 ó.å. — 1000 ó.å.). Áàëàíñ íà êîíåö âòîðîãî ãîäà (ëèêâèäàöèîííûé áàëàíñ) Àêòèâ Ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ Êàññà

Áàëàíñ

Ïàññèâ 1200

Óñòàâíûé êàïèòàë (çàÿâëåííûé)

2000

862

Óâåëè÷åíèå êàïèòàëà

200

Ðåçóëüòàò 1

200

Ðåçóëüòàò 2

–338

Áàëàíñ

2062

2062

Ïåðâûé ãîä: Ê ðåíòàáåëüíîñòè âëîæåííîãî êàïèòàëà = (200 ó.å. : 2000 ó.å.) ´ ´ 100% = 10%. Âòîðîé ãîä: Ê ðåíòàáåëüíîñòè âëîæåííîãî êàïèòàëà = (– 338 ó.å. : 2400 ó.å.) ´ ´ 100% = – 14%.

ÑÏÈÑÎÊ ÈÑÏÎËÜÇÎÂÀÍÍÎÉ ËÈÒÅÐÀÒÓÐÛ 1. Ãðàæäàíñêèé êîäåêñ Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. 2. Íàëîãîâûé êîäåêñ Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. 3. Ôåäåðàëüíûé çàêîí îò 21 íîÿáðÿ 1996 ã. ¹ 129-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå». 4. Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29 èþëÿ 1998 ã. ¹ 34í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè». 5. Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 9 äåêàáðÿ 1998 ã. ¹ 60í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèé» (ÏÁÓ 1/98). 6. Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 èþëÿ 1999 ã. ¹ 43í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 4/99). 7. Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 ìàÿ 1999 ã. ¹ 32í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Äîõîäû îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 9/99). 8. Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 ìàÿ 1999 ã. ¹ 33í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 10/99). 9. Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 22 èþëÿ 2003 ã. ¹ 67í «Î ôîðìàõ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèè». 10. Áàäìàåâà Ö.Í. Ìîäåëèðîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà êàê èíñòðóìåíò ýôôåêòèâíîãî óïðàâëåíèÿ // Þðèñò è áóõãàëòåð, 2003, ¹ 2. 11. Áàêàåâ À.Ñ. Îñíîâíûå íàïðàâëåíèÿ ðàçâèòèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â Ðîññèè // Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà. 2001. ¹ 3 12. Áàêàíîâ Ì.È., Øåðåìåò À.Ä. Òåîðèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî àíàëèçà: Ó÷åáíèê. 4-å èçä., äîï. è ïåðåðàá. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2002. 13. Áàëàáàíîâ È.Ò. Ôèíàíñîâûé àíàëèç è ïëàíèðîâàíèå õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà. 2-å èçä., äîï. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000. 14. Áåòãå É. Áàëàíñîâåäåíèå / Ïåð. ñ íåì. Ì.: Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 2000. 15. Áåðíñòàéí Â.À. Àíàëèç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè: òåîðèÿ, ïðàêòèêà, èíòåðïðåòàöèÿ / Ïåð. ñ àíãë.; íàó÷í. ðåä. ïåðåâîäà

108

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

÷ë.-êîðð. ÐÀÍ È.È. Åëèñååâà; ãë. ðåä. ñåðèè ïðîô. ß.Â. Ñîêîëîâ. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1996. 16. Áëàòîâ Í.À. Áàëàíñîâåäåíèå. Ë.: Ýêîíîìè÷åñêîå îáðàçîâàíèå,1928. 17. Áëàòîâ Í.À. Áàëàíñ ïðîìûøëåííîãî ïðåäïðèÿòèÿ è åãî àíàëèç. Ë.: Ëåíïàðòèçäàò, 1940. 18. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: Ó÷åáíèê / Ïîä ðåä. Ï.Ñ. Áåçðóêèõ. 4-å èçä. ïåðåðàá. è äîï. Ì.: Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 2002. 19. Áû÷êîâà Ñ.Ì., Ñîêîëîâ ß.Â. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò êàê ìåòîä êîíöåïòóàëüíîé ðåêîíñòðóêöèè õîçÿéñòâåííûõ ïðîöåññîâ // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 2003, ¹ 15. 20. Áû÷êîâà Ñ.Ì., Ñîêîëîâ ß.Â. Ïðèíöèï ïîñòîÿííî äåéñòâóþùåãî ïðåäïðèÿòèÿ // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 2001, ¹ 4. 21. Âàí Õîðí Äæ. Ê. Îñíîâû óïðàâëåíèÿ ôèíàíñàìè / Ïåð. ñ àíãë.; ãë. ðåä. ñåðèè ß.Â. Ñîêîëîâ. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1996. 22. Âåéöìàí Í.Ð. Êóðñ áàëàíñîâåäåíèÿ. 2-å èçä. Ì.: Öåíòðîñîþç,1928. 23. Ãàëàãàí À.Ì. Îñíîâû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.; Ë.: Ãîñïëàíèçäàò, 1939. 24. Ãàëüïåðèí ß.Ì. Î÷åðêè òåîðèè áàëàíñà. Òèôëèñ: Èíñòèòóò, 1930. 25. Ãåðñòíåð Ï. Àíàëèç áàëàíñà / Ïåð. ñ íåì. Í.À. Ðåâÿêèíà; ïîä. ðåä. Í.Ã. Ôèëèìîíîâà. Ì.: Ýêîíîìè÷åñêàÿ æèçíü, 1926. 26. Äàâèäñîí Ì.Ô., Áûê È.Ì. Ìåòîäû àíàëèçà áàëàíñà. Ì.: Ôèíàíñîâîå èçäàòåëüñòâî ÍÊÔ ÑÑÑÐ, 1926. 27. Åôèìîâà Î.Â. Ôèíàíñîâûé àíàëèç. 4-å èçä., ïåðåðàá. è äîï. Ì.: Èçä-âî «Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò», 2002. 28. Èâàøêåâè÷ Â.Á. Áóõãàëòåðñêèé óïðàâëåí÷åñêèé ó÷åò: Ó÷åáíèê. Ì.: Þðèñò, 2003. 29. Êàâåðèíà Î.Ä. Óïðàâëåí÷åñêèé ó÷åò: ñèñòåìû, ìåòîäû, ïðîöåäóðû. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2003. 30. Êàê ÷èòàòü áàëàíñîâûå ñ÷åòà / Ïåð. ñ àíãë.; ïîä ðåä. À.Ì. Ïåòðà÷êîâà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1997. 31. Êàðïîâà Ò.Ï. Óïðàâëåí÷åñêèé ó÷åò: Ó÷åáíèê äëÿ âóçîâ. Ì.: ÞÍÈÒÈ, 2000. 32. Êîâàëåâ Â.Â. Ââåäåíèå â ôèíàíñîâûé ìåíåäæìåíò. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2001. 33. Êîâàëåâ Â.Â. Ôèíàíñîâûé àíàëèç. 2-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000. 34. Êîâàëåâ Â.Â. Ôèíàíñîâûé àíàëèç: ìåòîäû è ïðîöåäóðû. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2001. 35. Êîâàëåâ Â.Â., Ïàòðîâ Â.Â. Êàê ÷èòàòü áàëàíñ. 3-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1999.

Ñïèñîê èñïîëüçîâàííîé ëèòåðàòóðû

109

36. Êîâàëåâ Â.Â., Âîëêîâà Î.Í. Àíàëèç õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Ì.: ÏÁÎÞË Ì.À. Çàõàðîâ, 2001. 37. Êîâàëåâ Â.Â., Ñîêîëîâ ß.Â. Îñíîâû óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà: Ó÷åáí. ïîñîáèå. ÑÏá: ËÈÑÒ, 1991. 38. Êîëàññ Á. Óïðàâëåíèå ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòüþ ïðåäïðèÿòèÿ. Ïðîáëåìû, êîíöåïöèè è ìåòîäû: Ó÷åáí. ïîñîáèå / Ïåð. ñ ôðàíö.; ïîä ðåä. ß.Â. Ñîêîëîâà. Ì.: ÞÍÈÒÈ, 1997. 39. Êîíäðàêîâ Í.Ï. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: Ó÷åáí. ïîñîáèå. 4-å èçä., ïåðåðàá. è äîï. Ì.: ÈÍÔÐÀ-Ì, 2002. 40. Êîøêèí È.À. Ïîñòðîåíèå áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà. Ë., 1940. 41. Êóòåð Ì.È. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: îñíîâû òåîðèè: Ó÷åáí. ïîñîáèå. Ì.: ÎÎÎ «Ýêñïåðòáþðî», 2000. 42. Êóòåð Ì.È. Òåîðèÿ è ïðèíöèïû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000. 43. Ëàðèîíîâ À.Ä., Íå÷èòàéëî À.È. Áóõãàëòåðñêèé è íàëîãîâûé ó÷åò ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. Ñïá.: Þðèäè÷åñêèé öåíòð-Ïðåññ, 2002. 44. Ëå-Êóòðå Â. Îñíîâû áàëàíñîâåäåíèÿ / Ïåð. ñ íåì.; ïîä ðåä. Í.Â. Áîãîðîäñêîãî è È.È. Ëàïøîâà. Ì.: Ìàêèç, 1925. 45. Ëåîòåé Å., Ãèëüáî À. Îáùèå ðóêîâîäÿùèå íà÷àëà ñ÷åòîâåäåíèÿ / Ïîä ðåä. À.Ï. Ðóäàíîâñêîãî. Ì.: Ìîñêîâñêîå àêàäåì. èçä-âî, 1924. 46. Ìàêàðîâ Â.Ã. Ýêîíîìè÷åñêèå îñíîâû êëàññèôèêàöèè ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ãîñôèíèçäàò, 1958. 47. Ìèääëòîí Ä. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è ïðèíÿòèå ôèíàíñîâûõ ðåøåíèé. Ì., 1997. 48. Ìýòüþñ Ì.Ð., Ïåðåðà Ì.Õ.Á. Òåîðèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. / Ïåð. ñ àíãë.; ïîä ðåä. ß.Â. Ñîêîëîâà, È.À. Ñìèðíîâîé. Ì.: ÞÍÈÒÈ, 1999. 49. Íèäëç Á., Àíäåðñåí Õ., Êîíäóýëë Ä. Ïðèíöèïû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. / Ïåð. ñ àíãë.; ïîä ðåä. ß.Â.Ñîêîëîâà. 2-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1996. 50. Íèêîëàåâ È.Ð. Ïðîáëåìà ðåàëüíîñòè áàëàíñà. Ë.: Ýêîíîìè÷åñêîå îáðàçîâàíèå, 1926. 51. Íèêîëàåâ È.Ð. Áàëàíñîâåäåíèå. Ë., 1930. 52. Íîâîäâîðñêèé Â.Ä. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ: ïðîøëîå è íàñòîÿùåå // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1994, ¹ 8. 53. Íîâîäâîðñêèé Â.Ä., Ïîíîìàðåâà Ë.Â. Ñîñòàâëåíèå áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. 2-å èçä. Ì.: Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 2000. 54. Íîâîäâîðñêèé Â.Ä., Õîðèí À.Í. Áàëàíñîâîå îáîáùåíèå êàê ìåòîä áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1995, ¹ 3.

110

Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü

55. Íîâîäâîðñêèé Â.Ä., Õîðèí À.Í., Ñëàáèíñêèé Â.Ò. Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü: êàêîé åé áûòü // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1993, ¹ 4—7. 56. Íîâîäâîðñêèé Â.Ä., Õîðèí À.Í., Ñëàáèíñêèé Â.Ò. Îò÷åòíàÿ èíôîðìàöèÿ è åå ïîëüçîâàòåëè. // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1993, ¹ 9. 57. Ïàëèé Â.Ô. Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü: îñîáåííîñòè. Ó÷åáí. ïîñîáèå. Ì.: Áåðàòîð-Ïðåññ, 2003. 58. Ïàëèé Â.Ô., Ñîêîëîâ ß.Â. Òåîðèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. 2-å èçä. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1988. 59. Ðèøàð Æ. Àóäèò è àíàëèç õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ / Îòâ. ðåä. Ë.Ï. Áåëûõ. Ì.: Èçä-âî Àóäèò, 1997. 60. Ðèøàð Æ. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: òåîðèÿ è ïðàêòèêà / Ïîä ðåä. ïðîô. ß.Â. Ñîêîëîâà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000. 61. Ðèøàð Æ., Ñîêîëîâ ß.Â., Êîâàëåâ Â.Â. Åâðîïåéñêèå ïëàíû ñ÷åòîâ // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1996, ¹ 9. 62. Ðóäàíîâñêèé À.Ï. Àíàëèç áàëàíñà. Ì.: Ìàêèç, 1925. 63. Ðóäàíîâñêèé À.Ï. Ïðèíöèïû îáùåñòâåííîãî ñ÷åòîâåäåíèÿ. 2-å èçä., ïåðåðàá. Ì.: Ìàêèç, 1925. 64. Ðóäàíîâñêèé À.Ï. Òåîðèÿ ó÷åòà: äåáåò è êðåäèò êàê ìåòîä ó÷åòà áàëàíñà. Ì.: Ìàêèç, 1925.. 65. Ñîêîëîâ ß.Â. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò: îò èñòîêîâ äî íàøèõ äíåé. Ì.: ÞÍÈÒÈ, 1996. 66. Ñîêîëîâ ß.Â. Äâà ïîíèìàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1998, ¹ 1. 67. Ñîêîëîâ ß.Â. Êëàññèôèêàöèÿ ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1996, ¹ 7. 68. Ñîêîëîâ ß.Â. Îñíîâû òåîðèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2000. 69. Ñîêîëîâ ß.Â. Ïëàí ñ÷åòîâ è ðåôîðìèðîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 2000, ¹ 12. 70. Ñîêîëîâ ß.Â. Ïðèíöèïû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1996, ¹ 2. 71. Ñîêîëîâ ß.Â. Òåîðèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: íåîáõîäèìîñòü è îñîáåííîñòü // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1996, ¹ 1. 72. Ñîêîëîâ ß.Â., Áû÷êîâà Ñ.Ì. Äîñòîâåðíîñòü è äîáðîñîâåñòíîñòü ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1999, ¹ 12. 73. Ñîêîëîâ ß.Â., Ïÿòîâ Ì.Ë. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò äëÿ ðóêîâîäèòåëÿ. Ì.: Ïðîñïåêò, 2000. 74. Ñîêîëîâ ß.Â., Ñîêîëîâ Â.ß. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû è ìû // Þðèñò è áóõãàëòåð, 2001, ¹ 6. 75. Ñîêîëîâ ß.Â., Ïàòðîâ Â.Â., Êàðçàåâà Í.Í. Íîâûé Ïëàí ñ÷åòîâ è îñíîâû âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2003.

Ñïèñîê èñïîëüçîâàííîé ëèòåðàòóðû

111

76. Òêà÷ Â.È., Òêà÷ Ì.Â. Ìåæäóíàðîäíàÿ ñèñòåìà ó÷åòà è îò÷åòíîñòè. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1992. 77. Õåíäðèêñåí Å.Ñ., Âàí Áðåäà Ì.Ô. Òåîðèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà / Ïåð. ñ àíãë.; ïîä. ðåä. ïðîô. ß.Â. Ñîêîëîâà. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 1997. 78. Õîðèí À.Í. Ïóáëè÷íàÿ îò÷åòíîñòü è èíòåðåñû åå ïîëüçîâàòåëåé // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, 1995, ¹ 4. 79. Ýíòîíè Ð.Í., Ðèñ Äæ. Ó÷åò: ñèòóàöèè è ïðèìåðû. Ì.: Ôèíàíñû è ñòàòèñòèêà, 2001.