Справочник по специальным налоговым режимам

1

СПРАВОЧНИК ПО СПЕЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОВЫМ РЕЖИМАМ И.А.Толмачев ВВЕДЕНИЕ С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ в российскую систему налогообложения вошло понятие специальных налоговых режимов. Применение этих режимов освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. К таким системам налогообложения относятся: - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - упрощенная система налогообложения; - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Наиболее распространенными являются первые три режима из перечисленных. О них-то речь и пойдет в данной книге. Среди всех отраслей экономики роль сельского хозяйства, пожалуй, переоценить невозможно. Она огромна. Также огромно количество вопросов, сложностей и особенностей в учете в сельском хозяйстве. Предлагаемая книга поможет выбрать режим налогообложения (общий или специальный) сельхозпредприятия, ответит на вопросы, как учесть денежные средства, товарно-материальные запасы, сельскохозяйственную продукцию. Отдельные главы посвящены учету молодняка и животных на откорме, основных средств, расчетам по оплате труда. Особое внимание уделено вопросам налогообложения, учету производства и реализации продукции, товаров, услуг. Применение упрощенной системы налогообложения сегодня становится все более популярным. Ведь коммерсанты-"упрощенцы" вместо целого ряда налогов платят один - так называемый единый налог, который рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период. Помимо этого, упрощенная система налогообложения дает фирмам дополнительные преимущества в виде возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета. Перейти на применение упрощенной системы налогообложения фирмы могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий. Однако не стоит думать, что применять данный специальный режим на практике просто. Постоянные поправки в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ и порой противоречивые разъяснения минфиновцев и налоговиков заставляют бухгалтеров таких организаций быть постоянно начеку. В последнее время увидели свет новая декларация по единому налогу и новая Книга учета доходов и расходов. Уследить за всеми этими новациями не так-то легко - у бухгалтеров просто нет времени следить за новостными лентами. Поэтому цель нашего издания - помочь читателям разобраться в нюансах бухгалтерского и налогового учета для фирм на "упрощенке". В книге рассказано, как правильно рассчитать единый налог, что происходит с НДС в сделках с "упрощенцами", какие доходы и расходы учитываются при налогообложении, в каком порядке можно поменять объект налогообложения, а также когда организация теряет право на применение "упрощенки". В работе приведены различные практические примеры, в том числе примеры списания основных средств и нематериальных активов, заполнения Книги учета доходов и расходов, а также декларации. Особое внимание авторы уделили последним письмам чиновников Минфина и ФНС, касающимся "упрощенки", а также арбитражной практике. В последнее время порядок расчета и уплаты ЕНВД претерпел существенные изменения. Поправки расширили перечень "вмененщиков", а также изменили базовую доходность по некоторым видам деятельности. Кроме того, законодатели уточнили ряд спорных формулировок в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. При этом особое внимание уделено розничной торговле, организациям общественного питания и рекламным агентствам. Однако, помимо ясности, эти изменения привели также и к тому, что многие фирмы с 2006 г. вообще не будут подпадать под ЕНВД, а некоторым, наоборот, придется вне зависимости от желания перейти на этот режим. Помимо этого, здесь с учетом последних разъяснений налогового и финансового ведомств освещены многочисленные спорные вопросы по "вмененному" налогу. В мае Президент подписал целый ряд поправок в Налоговый кодекс РФ. Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ. Этот Закон внес изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ. В частности, в гл. 26.1 "Система налогообложения для

2

сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Многие изменения носят принципиальный характер. Некоторые поправки устраняют неясности налогового законодательства и прошлые недоработки законодателей. Во-первых, подправлена гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. Плательщики ЕСХН теперь смогут учесть в расходах затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Раньше чиновники делать это запрещали. Перечень расходов, указанный в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, дополнился пп. 42, который позволяет списать при расчете ЕСХН затраты на падеж скота и птицы. Однако только в пределах норм, определенных Правительством РФ. Однако, поскольку таких норм все еще нет, благие начинания законодателей сведены на нет. Уточнен и порядок расчета доли выручки, которая дает право на применение указанного налогового режима. Во-вторых, расширился перечень расходов, которые субъекты упрощенной системы налогообложения могут учесть при расчете единого налога. В частности, теперь можно будет списать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. До недавнего времени чиновники запрещали уменьшать налогооблагаемую базу по единому налогу на такие траты "упрощенца", и свою правоту приходилось отстаивать в суде. Пожалуй, одно из самых значимых изменений касается расходов на покупку товаров. Обновленная редакция пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ гласит, что расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, можно списать на затраты единовременно сразу после оплаты, а не пропорционально стоимости указанных товаров. Федеральный закон N 85-ФЗ уточнил, что при налогообложении учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества. Однако поправка не устраняет недоработку законодателей в отношении обязательного страхования имущественной ответственности. Между тем формулировка пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ давно уже является камнем преткновения. Еще одну проблему сняли законодатели, внеся поправки в налоговое законодательство. В новой редакции пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ четко сказано, что не учитывается в расходах сумма единого налога, уплачиваемого в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. С нового года п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ дополнится новым пп. 35. Согласно ему в расходы можно будет относить затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники. Надо сказать, что проблем со списанием подобных затрат не возникает и сейчас. Несмотря на то что расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники прямо ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в действующей редакции не упомянуты, списать их можно и сейчас. Применять упрощенную систему налогообложения не смогут иностранные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ, но зарегистрированные на ее территории. И еще: поправки коснулись и переходных моментов. Теперь у "упрощенцев" проблем с вычетом НДС по авансам, полученным до перехода на "упрощенку", отгрузка по которым состоялась уже после перехода на спецрежим, быть не должно. Также разрешено принимать к зачету "входной" налог при возврате на общий режим. Правда, только в том случае, если он не был учтен в расходах при расчете единого налога. В-третьих, значительные изменения претерпела и гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. Федеральный закон N 85-ФЗ внес изменения в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых представительные органы вправе принять решение о введении ЕНВД. Согласно поправкам не подлежат переводу на ЕНВД услуги общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м. Теперь вместо "спальных помещений" в тексте Кодекса появятся "помещения для временного размещения и проживания". Кроме того, в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ появилось определение, что считать помещением для временного размещения и проживания. Поправки также устраняют некорректную формулировку в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование "торговых мест... не имеющих залов обслуживания посетителей". Дело в том, что термин "зал обслуживания посетителей" используется при оказании услуг общественного питания (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Для торговли используется понятие - "торговый зал". Итак, теперь пп. 13 звучит так: ЕНВД применяется в отношении "оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов,

3

объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей". Добавим, что, помимо технической правки, законодатели расширили и перечень объектов, передача во временное пользование которых с 2008 г. подпадает под "вмененку". В частности, речь идет об объектах нестационарной торговой сети, таких, как прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.п., а также об объектах организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. Помимо прочего, Федеральный закон N 85-ФЗ вводит и новые понятия. В частности, стационарное торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети. Теперь п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона N 85-ФЗ запрещает применять систему налогообложения в виде ЕНВД по видам предпринимательской деятельности, указанным в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в случае если такой бизнес ведется в рамках договора доверительного управления имуществом. А также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ. Глава 26.3 Налогового кодекса РФ пополнилась также положениями, регулирующими порядок уплаты НДС при переходе на "вмененку" и возврата на общий режим. Согласно п. 8 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона N 85-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД могут принять к вычету НДС по авансам, полученным до перехода на спецрежим, отгрузки в счет которых состоялись уже после перехода. Сейчас налоговики запрещают так поступать. Аналогичное изменение позволяет принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), купленным в период применения "вмененки", при переходе на общий режим. С 2008 г. также не относятся к услугам по техобслуживанию и мойке автомобилей услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Внесено изменение и в определение "розничной торговли". Правда, изменения затронули виды деятельности, которые не относятся к розничной торговле для целей ЕНВД. Напомним: к рознице, которая переводится на ЕНВД, не относится реализация: - подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ; - продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания; - продукции собственного производства (изготовления). С 2008 г. реализация: - газа в баллонах; - грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов; - товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля)); - товаров через телемагазины и компьютерные сети; - передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Федеральный закон N 85-ФЗ уточнил, что если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в порядке, установленном Налоговом кодексе РФ с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году. Большинство изменений вступят в силу с 2008 г. Однако некоторые поправки будут распространять свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. О них мы подробнее расскажем ниже.

4

Глава 1. ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ 1.1. Условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей Система обложения налогом сельскохозяйственных организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств существует с 1991 г. В соответствии с Законом Российской Федерации от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" сельскохозяйственные организации, крестьянские (фермерские) хозяйства, межхозяйственные предприятия и организации, кооперативы и другие сельскохозяйственные предприятия уплачивают земельный налог так же, как и сельскохозяйственные предприятия индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие, имеющие самостоятельный баланс). Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" был существенно изменен специальный налоговый режим, предусматривающий льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Суть изменений заключалась в том, что единый сельскохозяйственный налог стал федеральным налоговым режимом прямого действия в соответствии со ст. 346.1 Налогового кодекса РФ. Кроме того, гл. 26.1 Налогового кодекса РФ закрепила право налогоплательщиков на добровольность перехода к уплате ЕСХН. Одновременно сохранена альтернатива - данный налоговый режим существует наряду с общим режимом налогообложения. Это значит, что занятые в сельскохозяйственном производстве и удовлетворяющие требованиям гл. 26.1 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право сами принять решение - переходить на данную систему или же применять общий режим налогообложения. То есть переход на единый сельскохозяйственный налог - это право, а не обязанность фирм и организаций. Сохранена и возможность впоследствии, уплачивая ЕСХН, перехода на общий или иной режим налогообложения. Это прямо указано в п. 7 ст. 346.3 Налогового кодекса РФ. Как следует из названия налогового режима - "единый сельскохозяйственный налог", уплата данного налога заменяет собой совокупность налогов, подлежащих уплате при применении общей системы налогообложения. Перечень налогов, от которых освобождаются налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, установлен ст. 346.1 Налогового кодекса РФ. Итак, единый сельскохозяйственный налог заменяет собой уплату четырех налогов. Первый заменяемый налог - налог на прибыль. Сельскохозяйственные товаропроизводители освобождены от уплаты налога на прибыль от сельскохозяйственной деятельности. Но здесь важно помнить, что налогообложению подлежит прибыль от прочей деятельности предприятия, не являющейся сельскохозяйственной. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль "по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции": - в 2006 - 2008 гг. - 6 процентов; - в 2009 - 2011 гг. - 12 процентов; - в 2012 - 2014 гг. - 18 процентов; - начиная с 2015 г. - 24 процента. Второе - сельскохозяйственные предприятия не уплачивают налог на имущество. Третий налог, от уплаты которого освобождает ЕСХН, - единый социальный налог. На этот налог приходится наибольшая экономия при переходе на уплату ЕСХН, так как при общем режиме налогообложения это составляет 26,1 процента от фонда заработной платы, а при переходе на уплату ЕСХН - 10,3 процента в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Четвертый заменяемый налог - НДС. При переходе на специальный режим налогообложения прекращаются обязательства по уплате НДС. Исключение составляет НДС, который должен быть уплачен фирмами при ввозе товаров через таможенную границу РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Таможенным кодексом РФ. Индивидуальные предприниматели также освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и от налога на имущество физических лиц, используемое для осуществления предпринимательской деятельности. Единый социальный налог в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, также не платится. С налогом на добавленную стоимость ситуация аналогичная - предприниматель освобожден от обязанности уплаты этого налога, кроме случаев ввоза товаров через таможенную границу РФ.

5

Индивидуальные предприниматели при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога несут обязанность по уплате взносов на пенсионное страхование. Уплату взносов на пенсионное страхование в настоящее время регламентирует гл. V Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Тарифы страховых взносов зафиксированы в пп. 2 п. 2 ст. 22 данного Закона. В настоящее время в соответствии со ст. 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предприниматели обязаны уплачивать суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Минимальный размер данного платежа сейчас составляет 154 руб. Подпунктом 2 п. 2 ст. 22 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что в случаях применения индивидуальным предпринимателем в своей деятельности наемного труда других лиц он обязан исчислять и уплачивать страховые взносы с выплат данным лицам в указанном размере. Иные налоги и сборы должны уплачиваться организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов. Сохраняется обязанность исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги. На это указывает п. 4 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ. Соответственно, на организации возлагаются следующие обязанности: - правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды); - в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, если таковая имеется; - вести учет выплаченных налогоплательщикам средств, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Однако не все организации, занятые аграрным бизнесом, могут перейти на уплату ЕСХН. Для этого фирма должна соответствовать критериям сельскохозяйственного производителя, установленным ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, в частности: 1. Организации и предприниматели вправе перейти на ЕСХН, если они производят сельскохозяйственную продукцию, а также осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку. Чтобы узнать, относится ли продукция фирмы к сельскохозяйственной, достаточно обратиться к закрытому Перечню сельскохозяйственной продукции первичной переработки, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. N 449. 2. Доход от реализации произведенной ими сельхозпродукции (включая продукцию первичной переработки) должен составлять не менее 70 процентов. 3. Предприятия на ЕСХН не должны заниматься производством подакцизных товаров, иметь филиалы и представительства, заниматься предпринимательством в сфере игорного бизнеса. ЕСХН также недоступен для бюджетных учреждений. Таким образом, фирма, не производящая сельхозпродукцию, а только закупающая и перерабатывающая ее, не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Соответственно, не имеет права перейти на ЕСХН. 1.2. Переход к ЕСХН Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, перешедшие на данный налоговый режим и являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Для целей налогообложения ЕСХН ст. 346.2 Налогового кодекса РФ раскрывает понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", определяет критерии отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям. В соответствии с данной статьей Налогового кодекса РФ ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных

6

потребительских кооперативов, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов. Сюда же отнесены и градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых вместе с проживающими с ними членами семьи составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Статья также разделяет переработку собственной сельхозпродукции на первичную и последующую (промышленную). При этом устанавливается, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством РФ. Расчет доли выручки от продажи сельскохозяйственной продукции в общем доходе выглядит следующим образом: ДВПС = ВПС : ОВ x 100 процентов, где ДВПС - доля выручки от продажи сельхозпродукции, процентов; ВПС - выручка от продажи сельхозпродукции, руб.; ОВ - общая выручка, руб. При этом доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной переработчиками из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья. При переходе на ЕСХН организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим общий режим налогообложения, необходимо определить долю дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства, полученного по итогам года, в котором подается заявление о переходе на уплату ЕСХН. В общем объеме выручки доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, должна составлять не менее 70 процентов. Если же доля выручки составляет менее 70 процентов, то они в целях гл. 26.1 Налогового кодекса РФ не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями и соответственно плательщиками единого сельскохозяйственного налога. Плательщиками данного налога не признаются также сельскохозяйственные организации индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др.), определяемые по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации. Существенным для сельскохозяйственных организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей стало положение, согласно которому перевод на уплату единого сельскохозяйственного налога осуществляется этими организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями независимо от численности работников. Данные о доле дохода указываются налогоплательщиком в заявлении формы N 26.1-1, подаваемом в налоговый орган по местонахождению организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Срок подачи такого заявления - в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году перехода на ЕСХН.

7

Вновь созданная в текущем году организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (последнего отчетного периода по налогу, уплачиваемому в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл. 26.2 настоящего Кодекса) в текущем году в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такой организации доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов. Вновь зарегистрированный в текущем году индивидуальный предприниматель, являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев текущего года в общем доходе от предпринимательской деятельности такого индивидуального предпринимателя доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. Установлены Налоговым кодексом и иные ограничения при переходе на уплату ЕСХН. Не обладают правом перехода на данный режим налогоплательщики: - занимающиеся производством подакцизных товаров; - имеющие филиалы и (или) представительства (данный пункт относится к организациям); - переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, в соответствии с п. 3 ст. 346.3 Налогового кодекса РФ не могут до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, так как в соответствии с п. 1 ст. 346.7 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Сделать это можно в начале календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. Если по итогам налогового периода доход налогоплательщика от реализации произведенной сельхозпродукции составит менее 70 процентов или же в течение отчетного периода будет допущено нарушение требований, установленных п. 6 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, то он теряет право на применение ЕСХН. Такие налогоплательщики в целях гл. 26.1 Налогового кодекса РФ обязаны пересчитать налоговые обязательства исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим необходимо подать в течение 30 календарных дней по окончании налогового периода, в котором доход налогоплательщика от реализации сельхозпродукции собственного производства составил менее 70 процентов. Сроком уплаты причитающихся налогов является 1 февраля года, следующего за налоговым периодом, в течение которого налогоплательщик уплачивал ЕСХН. Отдельно хочется обратить внимание на то, что Налоговый кодекс РФ освобождает налогоплательщиков, утративших право на применение ЕСХН, от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам при утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Для повторного перехода с общего режима на ЕСХН необходимо снова подать заявление. Это можно сделать только через год после утраты такого права применения ЕСХН. Особый разговор про НДС. Как уже отмечалось, сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщики могут уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи. Вместе с тем п. 8 ст. 346.3 Налогового кодекса РФ гласит, что суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями до перехода на уплату единого

8

сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению в порядке соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно, при переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат. 1.3. Объект налогообложения и ставка налога Объектом налогообложения единого сельскохозяйственного налога признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом ЕСХН перекликается с упрощенной системой налогообложения. Порядок определения и признания доходов и расходов определен ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Этот вопрос будет освещен далее в нашей книге. Из понятия объекта налогообложения вытекает налоговая база. Под ней понимается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Налоговая ставка единого сельскохозяйственного налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Согласно ст. 346.8 Налогового кодекса РФ налоговая ставка установлена в размере 6 процентов. Сумма налога, перечисляемая налогоплательщиками, распределяется между бюджетами и фондами следующим образом: 1) согласно ст. 56 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога по нормативу 30 процентов; 2) согласно ст. 61 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты поселений зачисляются налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога по нормативу 30 процентов; 3) согласно ст. 61.1 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты муниципальных районов зачисляются налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога по нормативу 30 процентов либо налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога зачисляются в бюджеты городских округов по нормативу 60 процентов. Это предусмотрено ст. 61.2 Бюджетного кодекса РФ. А в соответствии со ст. 146 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации доходы от единого сельскохозяйственного налога: - в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования по нормативу 0,2 процента; - в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования по нормативу 3,4 процента; - в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации по нормативу 6,4 процента. Для налогоплательщиков ЕСХН, расположенных на территории Москвы и Санкт-Петербурга, сумма налога распределяется следующим образом: 1) в федеральный бюджет - 30,0 процента; 2) в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2 процента; 3) в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4 процента; 4) в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4 процента; 5) в бюджеты г.г. Москвы и Санкт-Петербурга - 60,6 процента. 1.4. Порядок определения и признания доходов и расходов Классификация доходов и расходов, а также порядок их признания устанавливаются гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения ЕСХН и в соответствии с п. 6 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ единственным методом признания доходов и расходов признается кассовый метод. То есть дата получения доходов - день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Статья 346.5 Налогового кодекса РФ обязывает организации учитывать: - доходы от реализации товаров, работ и услуг, а также имущества и имущественных прав в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

9

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 250 Налогового кодекса РФ. Доходы, полученные в натуральной форме, должны быть учтены по сложившимся рыночным ценам. Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения дохода. В полученной сумме принимаются к учету. В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. К выручке от реализации относятся все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Доходы, не относящиеся к категории доходов от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными доходами. Сюда можно отнести, например, доходы: - от долевого участия в других организациях; - в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; - от сдачи имущества в аренду (субаренду); - в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы. Полностью они перечислены в ст. 250 Налогового кодекса РФ. Но при этом перечень таких доходов не является исчерпывающим. Отдельные доходы могут не учитываться для целей налогообложения единым сельскохозяйственным налогом. В частности, доходы: - в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; - в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней; - в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Статьей 251 Налогового кодекса РФ установлен полный перечень таких доходов. Однако решение учитывать такие доходы при определении объекта налогообложения или не учитывать принимает сама организация. Так гласит ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Получается, что при определении размера полученного дохода организации необходимо учитывать норму ст. 250 Налогового кодекса РФ: "...внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса". Перечень этих доходов является открытым. Поэтому организация в составе доходов вправе не учитывать лишь те виды, которые прямо поименованы в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности. К ним относятся все поступления в денежной и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Сюда же относится стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 Налогового кодекса РФ. МНС России полагает, что в целях соблюдения установленного Налоговым кодексом РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, устанавливаемому п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса для налогоплательщиков-организаций. Эта точка зрения нашла свое отражение в Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-622/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", устанавливающем порядок учета доходов для индивидуальных предпринимателей, аналогичный порядку, установленному гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. Перечень расходов, в отличие от доходов, устанавливается в самой гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. Однако не все расходы, указанные в данном перечне, могут учитываться

10

налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. В данном случае применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному гл. 25 Налогового кодекса РФ для организаций плательщиков налога на прибыль. То есть расходами признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важным моментом является то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с п. 7 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ возможность признания затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей налогообложения ЕСХН наступает только после их фактической оплаты. Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, используемому для исчисления налога на прибыль организаций. Статьи гл. 25 Налогового кодекса РФ дают подробные перечни расходов. В частности, в ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения материальных расходов, вопросы расходов на оплату труда рассмотрены в ст. 255 Налогового кодекса РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены ст. 263 Налогового кодекса РФ и т.д. Исключения составляют виды расходов, для принятия которых не требуется специального порядка, установленного гл. 25 Налогового кодекса РФ. К ним относятся: - расходы на приобретение основных средств; - расходы на приобретение нематериальных активов; - расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); - арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество; - суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам); - расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах; - суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; - расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам); - расходы на информационно-консультативные услуги; - расходы на повышение квалификации кадров; - судебные расходы и арбитражные сборы; - расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба. С 2008 г. при расчете единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанный спецрежим, вправе включить в состав расходов затраты в виде потерь от падежа птицы и животных. Правда, в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Стоимость павших животных (в том числе птицы) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В настоящее время норм естественной убыли для падежа животных и птицы не установлено. Поэтому расходы от падежа птицы при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу не учитываются. Как видите, и раньше чиновники вроде бы не возражали против учета потерь при расчете ЕСХН. Правда, по другой статье - материальные расходы. Однако, поскольку нет норм естественной убыли, то списать потери нельзя. При определении расходов на приобретение основных средств состав и оценка последних определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Для отнесения активов к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01 необходимо одновременное выполнение следующих условий: - использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

11

При этом стоимость имущества при отнесении его к основным средствам не имеет значения. Интерес представляет стоимость имущества только с точки зрения начисления в бухучете по данному объекту амортизации. По основным средствам стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется, или же они списываются на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию при стоимости менее 10 000 руб. Данные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Такой порядок отражения в учете расходов на приобретение основных средств установлен п. 7 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Важным моментом для включения стоимости имущества в расходы на приобретение основных средств является то, куплены ли они до перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН или после. В случае приобретения основных средств после перехода на уплату ЕСХН налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Для признания расходов в целях налогообложения необходимо соблюдение дополнительного условия - фактическая оплата приобретенных основных средств. Этого требует ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Если же основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН, тогда их стоимость, равная остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы налогоплательщика на приобретение основных средств в зависимости от срока их полезного использования: - при сроке полезного использования до 3 лет включительно стоимость основного средства "списывается" в первый год применения ЕСХН; - при сроке от 3 до 15 лет в первый год в расходы включается 50 процентов стоимости основного средства, во второй год - 30 процентов, в третий год - оставшиеся 20 процентов; - при сроке полезного использования свыше 15 лет - равными долями в течение 10 лет применения ЕСХН. В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями в соответствии с п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Срок полезного использования определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В случае использования основных средств, не нашедших отражения в данной Классификации, налогоплательщику необходимо самостоятельно установить сроки их полезного использования исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей. Необходимо остановиться еще на одном аспекте. С момента приобретения основных средств налогоплательщики должны пересчитать налоговую базу за весь период пользования ими с момента приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой порядок установлен Налоговым кодексом РФ в случае реализации таких основных средств до истечения трех лет (а для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет). Порядок принятия расходов на приобретение нематериальных активов аналогичен порядку принятия расходов на приобретение основных средств. Если говорить об уменьшении доходов на сумму расходов на ремонт основных средств, то ст. 346.5 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений. Они учитываются независимо от того, приобретены (взяты в аренду) основные средства до перехода на ЕСХН или после. Подтверждение экономической обоснованности затрат на ремонт арендованного имущества возможно в том случае, если в договор аренды включен пункт, что ремонт производится арендатором. В расходах также можно учитывать арендные (лизинговые) платежи налогоплательщика, если арендованное (принятое в лизинг) имущество используется для производственных целей. Говоря о расходах на приобретение основных средств, нужно иметь в виду еще одну особенность. А именно: при уменьшении полученных доходов на сумму материальных расходов налогоплательщики обязаны действовать в порядке, предусмотренном ст. 254 Налогового кодекса РФ. Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. На это указывается в пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. При этом согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым признается имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев и первоначальная стоимость не менее 10 000 руб. Кроме того, стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включается в материальные расходы исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это необходимо учитывать согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

12

Поскольку в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН. При переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики, является проблема восстановления НДС по товарноматериальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Эта проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики перестают быть плательщиками НДС. Главой 26.2 Налогового кодекса РФ механизма разрешения спорной ситуации с НДС не предусмотрено. Так же, как и при принятии новой редакции гл. 26.1 Налогового кодекса РФ. Отсутствуют в настоящий момент официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН. По их мнению, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств, так же как на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения. Это утверждается на основании пп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, устанавливающих, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов. Однако позиция судебных органов в данном вопросе отлична от мнения налоговых органов. Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлениях кассационной инстанции от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-8/03-АК, от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02АК, от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2660/02-АК, от 28 октября 2002 г. по делу N Ф09-2288/02АК указал, что положения ст. ст. 170 - 172 Налогового кодекса РФ не дают оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным основным средствам и товарам в установленном порядке, при переходе в дальнейшем налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Также поддержал позицию налогоплательщика и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002. Анализируя ст. ст. 170 - 172 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод об обоснованности решений арбитражных судов по данному вопросу. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы "входного" налога включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих обложению налогом. Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлено, что в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включают сумму "входного" НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей плательщика этого налога. Однако сложность состоит в том, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не устанавливает перечень неплательщиков НДС. Невозможно применить в данной ситуации п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, так как в нем речь идет о включении НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. А организация (предприниматель), уплачивающая ЕСХН, вообще не является плательщиком НДС. При восстановлении сумм "входного" НДС по таким операциям руководствоваться положениями п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ также нецелесообразно. Они распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС. С этим соглашаются и суды. В частности, на это указывается в Постановлении кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК. В гл. 26.1 Налогового кодекса РФ специально не предусмотрено механизма восстановления сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) соответствующими организациями и индивидуальными предпринимателями. А это означает, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный режим налогообложения, не должны восстанавливать суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до, а использованным после перехода на этот режим. Если до перехода на ЕСХН организация применяла упрощенную систему налогообложения, то в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов. Организации, применявшие до перехода на ЕСХН ЕНВД, в учете отражают остаточную стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и нематериальных

13

активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Как уже отмечалось выше, в соответствии со ст. 346.4 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения при едином сельскохозяйственном налоге являются доходы за минусом расходов. В результате образуется налоговая база. При определении налоговой базы доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены договора с учетом рыночных цен. В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Ее определение позволяет сделать выводы по поводу наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база является стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения. Полученные организацией и индивидуальным предпринимателем доходы или произведенные расходы, величина которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, величина которых выражена в рублях. Рублевый эквивалент таких доходов (расходов) определяется пересчетом по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения доходов (осуществления расходов). Статья 41 Налогового кодекса РФ доходом признает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. При получении доходов в натуральной форме ТМЦ принимаются к учету по рыночной цене. На основании ст. 40 Налогового кодекса РФ под рыночной ценой товара (работы, услуги) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Для определения налоговой базы сельскохозяйственными организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания. Отдельно необходимо остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. В соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ убыток понимается как превышение расходов над доходами. Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН в следующем налоговом периоде, но не более чем на 30 процентов. Если же сумма убытка значительна и превышает указанное значение, то она может быть перенесена на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН. Важнейшим аспектом в данном случае является то, что налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течение всего времени подобного уменьшения налоговой базы. Если налогоплательщик получил убыток при применении ЕСХН, то он не сможет перенести сумму убытка при переходе на общий режим налогообложения. Пример. ПБОЮЛ в 2006 г. был плательщиком ЕСХН. По итогам налогового периода ПБОЮЛ получил убыток в сумме 300 000 руб. С 1 января 2007 г. ПБОЮЛ перешел на общий режим налогообложения. Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г.: Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, составила 300 000 руб. Поскольку убыток получен предпринимателем при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то при применении им общего режима рассматриваемый убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Получившие убыток до перехода на ЕСХН (на общем режиме налогообложения) организации или индивидуальные предприниматели также не смогут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН. Пример. В 2006 г. ПБОЮЛ находился на общем режиме налогообложения. По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком был получен убыток. Сумма полученного убытка составила 300 000 руб. С 1 января 2007 г. ПБОЮЛ перешел на уплату ЕСХН. Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2007 г.:

14

Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, составила 300 000 руб. Поскольку убыток получен ПБОЮЛ при использовании общего режима налогообложения, при уплате им ЕСХН этот убыток не уменьшает налоговую базу по единому налогу. Перерасчет налоговой базы - одна из важных проблем, с которой при изменении налогового учета сталкиваются налогоплательщики режима, работавшие по методу начислений. Так как при режиме ЕСХН учет доходов и расходов ведется кассовым методом, организации должны включить в состав доходов на дату перехода суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, если эти суммы уже были учтены в доходах. Когда оплата и получение, например, сырья или материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство. Соответственно, при получении сырья или материалов до перехода, списании их в производство до оплаты, но после перехода уменьшение налоговой базы производится на дату их оплаты. Закон устанавливает, что в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН. Доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, организация, которая переходит на уплату ЕСХН, может иметь суммы предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Основываясь на тексте пп. 1 п. 6 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ, организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН. В случае перехода к общему режиму налогообложения в результате добровольного отказа от применения ЕСХН или утраты права на его применение необходимо учитывать следующие правила: - в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, но в том случае, если эти суммы были ранее включены в доходы при применении ЕСХН; - расходы, фактически осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты. На случай возврата к общему режиму налогообложения существуют специальные правила расчета остаточной стоимости основных средств. Остаточная стоимость основных средств отражается в налоговом учете общего режима налогообложения на дату перехода, и рассчитывается сумма амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ за весь период применения системы налогообложения в виде ЕСХН. После этого определяется остаточная стоимость основных средств, представляющая собой разницу между стоимостью их приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ. Эта остаточная стоимость будет далее учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Затем необходимо с суммой начисленной амортизации сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, на которую были уменьшены доходы при исчислении единого сельхозналога. Если сумма расходов будет больше, чем сумма рассчитанной амортизации, то эта разница подлежит зачислению в состав доходов при исчислении налога на прибыль по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. 1.5. Порядок исчисления и срок уплаты ЕСХН Единый сельскохозяйственный налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и уплачивается по итогам налогового периода до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В качестве отчетного периода выступает полугодие, по итогам которого уплачиваются соответственно единый сельскохозяйственный налог и авансовый платеж по нему. Сумма авансового платежа по налогу уплачивается в бюджет не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода, то есть не позднее 25 июля, в соответствии с п. 2 ст.

15

346.9 Налогового кодекса РФ. Просрочка уплаты авансового платежа влечет за собой начисление налоговыми органами пеней. Сумма налога, подлежащая оплате по итогам года, рассчитывается налогоплательщиком как разница между начисленным налогом и величиной авансового платежа по налогу. Эта разница и является единым сельскохозяйственным налогом, подлежащим уплате по истечении налогового периода. Он уплачивается налогоплательщиками не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период на основании п. 2 ст. 346.10 Налогового кодекса РФ, то есть не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога. Организации уплачивают ЕСХН по своему местонахождению, то есть там, где они проходили государственную регистрацию. А индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства, где они постоянно или преимущественно проживают, как того требует п. 4 ст. 346.9 Налогового кодекса РФ. Законодательством РФ, в частности ст. 346.8 Налогового кодекса РФ, установлен фиксированный размер налоговой ставки в размере 6 процентов от налоговой базы, не подлежащий изменению в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу. Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН по ставке 6 процентов исходя из фактически полученных при расчете налоговой базы доходов и расходов нарастающим итогом с начала года (п. 4 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ). Пример. У индивидуального предпринимателя по итогам первого полугодия налоговая база по ЕСХН составила 200 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за год составила 300 000 руб. ЕСХН по итогам отчетного периода составил к уплате 12 000 руб. (200 000 руб. x 6 процентов). ЕСХН за год составил 18 000 руб. (300 000 руб. x 6 процентов). Итого сумма ЕСХН, подлежащая к уплате в бюджет по итогам налогового периода, составила 6000 руб. (18 000 руб. - 12 000 руб.). Налогоплательщик может уменьшить налоговую базу на сумму убытка, который получен по итогам предыдущих налоговых периодов, в соответствии с п. 5 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ. Под убытком понимается превышение расходов над доходами. Более подробно на этом вопросе останавливались выше. Пример. ПБОЮЛ, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, получил по итогам 2005 г. доходы в сумме 680 000 руб. и осуществил расходы в сумме 910 000 руб. Таким образом, по итогам налогового периода за 2005 г. ПБОЮЛ получил убыток в сумме 230 000 руб. (680 000 руб. - 910 000 руб.). По итогам налогового периода 2006 г. ПБОЮЛ получил доходы в сумме 1 100 000 руб., расходы составили 920 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за 2006 г. составила 180 000 руб. (1 100 000 руб. - 920 000 руб.). Сумма убытка, на которую ПБОЮЛ имеет право уменьшить налоговую базу за 2006 г., составляет 54 000 руб. (180 000 руб. x 30 процентов), что меньше, чем 230 000 руб. (сумма убытка за 2005 г.). Таким образом, сумма ЕСХН, подлежащая уплате за 2006 г., составит 7560 руб. ((180 000 руб. - 54 000 руб.) x 6 процентов). Оставшаяся часть убытка составляет 176 000 руб. (230 000 руб. - 54 000 руб.). ПБОЮЛ может учитывать эту сумму при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды. Предположим, что по итогам 2007 г. ПБОЮЛ получил доходы в сумме 1 630 000 руб. и осуществил расходы в сумме 1 230 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за 2007 г. составляет 400 000 руб. (1 630 000 руб. - 1 230 000 руб.). Сумма убытка, на которую ПБОЮЛ может уменьшить налоговую базу за налоговый период 2007 г., составит 120 000 руб. (400 000 руб. x 30 процентов), что меньше, чем оставшаяся часть убытка (176 000 руб.). Сумма ЕСХН, подлежащая уплате по итогам 2007 г., - 16 800 руб. ((400 000 руб. - 120 000 руб.) x 6 процентов). В соответствии с п. 6 ст. 346.9 Налогового кодекса РФ ЕСХН в размере 6 процентов от налоговой базы зачисляется на счета органов Федерального казначейства для его последующего

16

распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Другими словами, сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают этот налог в виде единого платежа, который впоследствии распределяется между бюджетами различного уровня и государственными внебюджетными фондами. 1.6. Отчетность по ЕСХН Как гласит ст. 346.10 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация по ЕСХН подается организациями по месту своего учета. Индивидуальные предприниматели представляют декларацию по месту жительства. Налогоплательщики представляют налоговые декларации по итогам отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Окончательный расчет по итогам года по ЕСХН производится организациями до 31 марта. Приказом Министерства финансов РФ от 28 марта 2005 г. N 50н утверждена форма налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу. Форма данной декларации приведена в Приложении. Налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу может быть представлена в налоговый орган лично налогоплательщиком, его представителем или направлена по почте. При этом представляемая на бланке неустановленной формы, незаполненная или не полностью заполненная налоговая декларация, так же как налоговая декларация, небрежное заполнение которой не позволяет ее проверить (нечеткое заполнение отдельных показателей, делающее невозможным однозначное прочтение, в том числе частично, карандашом, наличие не подтвержденных подписью налогоплательщика исправлений), налоговыми органами не принимается. В случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений или ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязанностью налогоплательщика является внесение необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию. В соответствующих ячейках каждой строки декларации указывается только одно значение. В случае отсутствия каких-либо значений, предусмотренных налоговой декларацией, в соответствующей ячейке проставляется прочерк или ноль. В налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу числовые значения суммы налога, суммы полученного налогоплательщиком дохода должны проставляться в рублях, а налоговая ставка в рублях и копейках с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельскохозяйственных угодий, кадастровая стоимость 1 га сельскохозяйственных угодий проставляется в рублях на 1 га, доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на сельскохозяйственных угодьях, в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) проставляется в процентах, а площадь сельскохозяйственных угодий - в гектарах. Декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой чернилами черного либо синего цвета. Возможна распечатка декларации на принтере. В каждой строке указывается только одно значение показателя. В случае отсутствия каких-либо значений показателей, предусмотренных декларацией, в соответствующей строке проставляется прочерк. Для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц организации, подписавших декларацию, заверив их печатью организации, или подпись индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления. Не допускается исправление ошибок с помощью средств для корректуры опечаток. Обязательному заполнению всеми налогоплательщиками подлежат разд. 1 и 2 декларации. Раздел 2.1 декларации заполняется только налогоплательщиками, получившими по итогам предыдущих налоговых периодов убытки. Декларация имеет сквозную нумерацию страниц. В верхней части каждой заполняемой страницы декларации в порядке, определяемом в разд. II "Порядок заполнения титульного листа" настоящего Порядка, проставляются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) организации или ИНН индивидуального предпринимателя, а также порядковый номер страницы. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля. 1.6.1. Порядок заполнения титульного листа 1. Титульный лист декларации заполняется "Заполняется работником налогового органа".

налогоплательщиками,

кроме

раздела

17

2. При заполнении данной страницы указывается: 1) для российской и иностранной организаций ИНН, а также КПП, который присвоен организации тем налоговым органом, куда представляется декларация. При указании ИНН организации, который состоит из десяти знаков, в зоне из двенадцати ячеек, отведенной для записи показателя "ИНН", в первых двух ячейках следует проставить нули (00); 2) для российской организации ИНН и КПП по месту нахождения организации указывается согласно Свидетельству о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации по форме N 12-1-7, утвержденной Приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (зарегистрирован в Минюсте России 22.12.1998 N 1664), или согласно Свидетельству о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации по форме N 09-1-2, утвержденной Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц" (зарегистрирован в Минюсте России 24.03.2004 N 5685); 3) для иностранной организации: ИНН и КПП по месту нахождения отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, указываются на основании Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (зарегистрирован в Минюсте России 02.06.2000 N 2258), или Информационного письма об учете в налоговом органе отделения иностранной организации по форме N 2201И, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124; 4) для индивидуального предпринимателя ИНН указывается в соответствии со Свидетельством о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации по форме N 12-2-4, утвержденной Приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309, или по форме N 09-2-2, утвержденной Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178; 5) вид документа (1 - первичный, 3 - корректирующий). При представлении в налоговый орган декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, отражающего, какая по счету декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например: 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.). Внесение дополнений и изменений налогоплательщиком в декларацию при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления корректирующей декларации за соответствующий истекший налоговый (отчетный) период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений. Указанная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств. При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый (отчетный) период, за который налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств. В случае невозможности определения конкретного периода, к которому относятся обнаруженные налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства налогового (отчетного) периода, в котором выявлены данные ошибки (искажения); 6) налоговый (отчетный) период, за который представлена декларация, и отчетный год; 7) полное наименование налогового органа, в который представляется декларация, и его код; 8) полное наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах (при наличии в наименовании латинской транскрипции таковая указывается), либо полное наименование отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, а в случае подачи декларации индивидуальным предпринимателем - его фамилия, имя, отчество (полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность);

18

9) основной государственный регистрационный номер (ОГРН) для организации в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации юридического лица (форма N Р51001), или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (форма N Р50003), или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г. (форма N Р57001), утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 26, ст. 2586); 10) основной государственный регистрационный номер (ОГРНИП) для индивидуального предпринимателя в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (форма N Р61001), или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (форма N Р60004), или Свидетельством о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г. (форма N Р67001), утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей"; 11) количество страниц, на которых составлена декларация; 12) количество листов документов или их копий, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные ими расходы (в случае их приложения), а также полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика (в случае представления декларации уполномоченным представителем налогоплательщика), приложенных к декларации. 3. Достоверность и полнота сведений, указанных в декларации организации, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации. При этом фамилии, имена, отчества названных лиц указываются полностью и проставляется дата подписания декларации. В случае отсутствия в организации главного бухгалтера достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписью бухгалтера, осуществляющего ведение в организации бухгалтерского учета, либо руководителя специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтера-специалиста, осуществляющих на договорных началах ведение в организации бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет ведется лично руководителем организации, то в строке "Главный бухгалтер" проставляется подпись руководителя организации. 4. При заполнении декларации индивидуальным предпринимателем проставляются подпись индивидуального предпринимателя, подтверждающая достоверность и полноту сведений, указанных в декларации, и дата ее подписания. Раздел "Заполняется работником налогового органа" содержит сведения о представлении декларации (способ представления; количество страниц декларации; количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к декларации; дату представления; номер, под которым зарегистрирована декларация; фамилию и инициалы имени и отчества работника налогового органа, принявшего декларацию; его подпись). 1.6.2. Порядок заполнения раздела 1 "Сумма единого сельскохозяйственного налога, подлежащая уплате по данным налогоплательщика" декларации (коды строк 010 - 040) 5. По коду строки 010 указывается код бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о бюджетной классификации. 6. По коду строки 020 указывается код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления ОК 019-95 по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). 7. По коду строки 030 указывается сумма единого сельскохозяйственного налога (авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу), подлежащая уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период. Значение показателя по данному коду строки соответствует значению показателя по кодам строк 090 или 070 разд. 2 декларации. 8. По коду строки 040 указывается сумма единого сельскохозяйственного налога к уменьшению за налоговый период. Значение показателя по данному коду строки соответствует значению показателя по коду строки 100 разд. 2 декларации.

19

9. Сведения, указанные в разд. 1 декларации, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации (с учетом положений п. 3 настоящей Инструкции) или подписью индивидуального предпринимателя, и проставляется дата подписания данного раздела. 1.6.3. Порядок заполнения раздела 2 "Расчет единого сельскохозяйственного налога" декларации (коды строк 010 - 100) 10. По коду строки 010 указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в соответствии с п. 1 ст. 346.5 Кодекса. 11. По коду строки 020 указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 346.5 Кодекса. 12. По коду строки 030 указывается налоговая база по единому сельскохозяйственному налогу за налоговый (отчетный) период (код строки 010 - код строки 020). Если в налоговом (отчетном) периоде получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, указанными по кодам строк 010 и 020), то налоговая база признается равной нулю. 13. По коду строки 040 указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах, уменьшающая налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу (соответствует значению показателя по коду строки 130 разд. 2.1 декларации). 14. По коду строки 050 указывается налоговая база для исчисления единого сельскохозяйственного налога за налоговый (отчетный) период (код строки 030 - код строки 040). 15. По коду строки 060 указывается ставка единого сельскохозяйственного налога. 16. По коду строки 070 указывается сумма авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу, исчисленного за отчетный период (код строки 050 x код строки 060). 17. По коду строки 080 указывается сумма авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу к уплате за отчетный период (соответствует значению показателя по коду строки 070). Данные по коду строки 080 указываются только в декларации за отчетный период. В декларации за налоговый период данные по коду строки 080 не указываются. Значение показателя по коду строки 080 переносится в разд. 1 декларации за отчетный период и указывается по коду строки 030. 18. По коду строки 090 указывается сумма единого сельскохозяйственного налога, исчисленного за налоговый период (код строки 050 x код строки 060). 19. По коду строки 100 указывается сумма единого сельскохозяйственного налога к уплате за налоговый период (код строки 090 - код строки 070). Значение показателя по коду строки 100 переносится в разд. 1 декларации за налоговый период и указывается по коду строки 030. 20. По коду строки 110 указывается сумма единого сельскохозяйственного налога к уменьшению за налоговый период (код строки 070 - код строки 090). Значение показателя по коду строки 110 переносится в разд. 1 декларации за налоговый период и указывается по коду строки 040. 1.6.4. Порядок заполнения раздела 2.1 "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу за налоговый (отчетный) период (код строки 040 раздела 2 декларации)" (коды строк 010 - 240) 21. Раздел 2.1 декларации заполняется налогоплательщиками, получившими убытки, уменьшающие налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу. 22. По коду строки 010 - 110 указывается сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода всего, в том числе с разбивкой по годам его образования (соответствует значению показателей по кодам строки 150 - 240 разд. 2.1 декларации за предыдущий налоговый период). 23. По коду строки 120 указывается налоговая база за налоговый (отчетный) период (соответствует значению показателя по коду строки 030 разд. 2 декларации). 24. По коду строки 130 указывается убыток, отраженный по коду строки 010 разд. 2.1 декларации, но в пределах 30 процентов от налоговой базы за налоговый (отчетный) период.

20

Значение показателя по коду строки 130 переносится в разд. 2 декларации и указывается по коду строки 040. 25. По коду строки 140 указывается сумма убытка за налоговый период. Убыток за отчетный период по коду строки 140 не указывается. 26. По коду строки 150 указывается сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода всего (код строки 010 - код строки 130 + код строки 140). Данные по коду строки 150 указываются только в декларации за налоговый период. В декларации за отчетный период данные по коду строки 150 не указываются. Значение показателя по коду строки 150 переносится в разд. 2.1 декларации за следующий налоговый (отчетный) период и указывается по коду строки 010. 27. По кодам строк 160 - 240 указываются суммы не перенесенного убытка на конец налогового периода по годам его образования. Сумма значений показателей по кодам строк 160 240 соответствует значению показателя по коду строки 150 декларации. Данные по кодам строк 160 - 240 указываются только в декларации за налоговый период. В декларации за отчетный период данные по кодам строк 160 - 240 не указываются. Значения показателей по кодам строк 160 - 240 переносятся в разд. 2.1 декларации за следующий налоговый (отчетный) период и указываются по кодам строк 020 - 110. Налоговая декларация налогоплательщиками может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи". Глава 2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 2.1. Что такое упрощенная система налогообложения? Упрощенная система налогообложения (УСН) регулируется гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Упрощенная система налогообложения применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Сущность упрощенной системы налогообложения и ее привлекательность заключаются в том, что уплата целого ряда налогов заменяется уплатой единого налога. Единый налог рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период. Перейти на применение упрощенной системы налогообложения организации и предприниматели могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий. Заметим, что упрощенная система налогообложения дает дополнительные преимущества в виде возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета. 2.1.1. Какие налоги заменяет уплата единого налога Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов. Вместо налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога (ЕСН) организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рассчитывают и перечисляют в бюджет единый налог. Организации, работающие по УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, когда налог подлежит уплате в соответствии со ст. 151 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на территорию России. С "упрощенцами" и НДС связано огромное количество вопросов и спорных моментов. Например, если организация в какой-то определенный момент перешла с общей системы налогообложения на упрощенную, как в этот переходный момент она должна исчислять и уплачивать НДС (если должна)? Чиновники имеют следующую точку зрения на данную проблему (Письмо Минфина России от 16 декабря 2005 г. N 03-04-11/327). Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Таким образом, НДС не облагаются операции, осуществляемые организацией в период применения данной системы налогообложения. Что касается операций, осуществленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, то по таким операциям налог на добавленную стоимость должен уплачиваться в порядке, предусмотренном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.

21

В частности, на основании пп. 2 п. 1 и п. 5 ст. 167 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, признается наиболее ранняя из дат: день истечения указанного срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности. Следовательно, по не оплаченной покупателем дебиторской задолженности за услуги, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость и оказанные до перехода на упрощенную систему налогообложения, организации, определяющей до этого перехода момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по мере поступления денежных средств, на раннюю из указанных дат следует исчислить налог на добавленную стоимость для уплаты в бюджет по ставке в размере, действующем на момент оказания этих услуг. Согласно Письму, если организация, работающая по "упрощенке", списывает со своего баланса просроченную задолженность, которая была сформирована еще до перехода на спецрежим, она должна заплатить НДС в бюджет. Чиновников не смущает тот факт, что согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ "упрощенцы" НДС не платят. Дескать, это касается лишь тех операций, которые были совершены в период применения упрощенной системы налогообложения. В случае со списанием долга следует руководствоваться общим правилом, прописанным в ст. 167 Налогового кодекса РФ: налог исчисляется по мере поступления денежных средств либо в момент истечения срока исковой давности - в зависимости от того, что случится раньше. Это касается тех фирм, которые считают выручку "по оплате". Кроме того, компания должна использовать ту ставку НДС, которая действовала на момент оказания услуг. Данная проблема существовала только до нынешнего года. Ведь действующая ст. 167 Налогового кодекса РФ теперь предписывает всем фирмам начислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателю (работы выполнены, услуги оказаны). То есть уже с 2006 г. остался один метод определения выручки для целей исчисления НДС - "по отгрузке". То есть в момент списания задолженности налог платить не нужно. Причем это касается и случая, когда срок исковой давности истекает, когда организация работает по упрощенной системе. Другая спорная ситуация по уплате налога на добавленную стоимость связана с компаниями - участниками простого товарищества, если они оба работают по упрощенной системе налогообложения. Распространяются ли на организацию, ведущую учет операций по совместной деятельности, положения абз. 2 п. 1 ст. 174.1 Налогового кодекса РФ? То есть должна ли она платить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору простого товарищества? Минфиновцы на эту проблему имеют следующую точку зрения (Письмо Минфина России от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49). Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В соответствии с п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ плательщиками налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России. Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Как указывается в ст. 174.1 Налогового кодекса РФ, в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

22

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость. В связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ), а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации, то есть юридические лица (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ) и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения ст. 174.1 Налогового кодекса РФ, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), осуществляемых в рамках указанного договора. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Итак, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом чиновники настаивают: при продаже товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности нужно начислять НДС. А тот факт, что оба участника договора простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, значения не имеет. По логике минфиновцев согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ от НДС освобождаются лишь предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему. Простое же товарищество является юридическим лицом. Следовательно, положения гл. 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются. В данном случае чиновники Минфина России правы. Действительно, при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности не образуется. А раз так, товарищ, ведущий общие дела, должен начислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке. То есть он обязан от своего имени выставлять счета-фактуры покупателям товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совместной деятельности. Он же вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам) или имущественным правам, приобретенным для простого товарищества. При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя. На этом настаивает п. 3 ст. 174.1 Налогового кодекса РФ. Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности. Кроме единого налога, организации или индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны платить взносы в Пенсионный фонд, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также прочие налоги и сборы, например: земельный налог, транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами, плату за пользование водными объектами, таможенные платежи и сборы, госпошлину и другие. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ. Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". При этом индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя. Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны также исполнять обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению их в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 24 Налогового кодекса РФ). В большинстве случаев налогоплательщики выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. При этом они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

23

Однако выполнять функции налогового агента организациям и предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, придется и в отношении НДС при аренде государственного, муниципального имущества или имущества субъектов РФ. Подробнее о функциях налогового агента, с которыми, возможно, придется столкнуться тем, кто применяет "упрощенку", рассказано в разд. 2.3 данной книги. 2.2. Ограничения на применение упрощенной системы Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным. Это означает, что никто не может принудить вас перейти на упрощенную систему налогообложения. Вместе с тем существуют определенные ограничения на применение упрощенной системы налогообложения. 2.2.1. Ограничение по доходам В 2007 г. для перехода на упрощенную систему налогообложения применяется ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев 2006 г., в котором они подают заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ, не превысили 15 000 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Указанная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Коэффициент-дефлятор на 2007 г. установлен в размере 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 г. N 360). Коэффициент-дефлятор на 2006 г. равен 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2005 г. N 284). То есть, чтобы перейти на "упрощенку" с 2007 г., фирме за 9 месяцев 2006 г. нужно получить доход в размере не более 16 млн 980 тыс. руб. Такая сумма получается при перемножении лимита, равного 15 млн руб., и установленного коэффициента-дефлятора 1,132. Об этом, в частности, сказано в Письме ФНС от 18 января 2006 г. N ГИ-6-22/30@. А вот если организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения в 2008 г., ей за 9 месяцев 2007 г. нужно получить доход в размере не более 18 млн 615 тыс. руб. Минфин России в своем Письме от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/85 разъяснил следующее: на указанный коэффициент-дефлятор подлежит индексации величина предельного размера доходов за 9 месяцев 2006 г. (15 млн руб.), ограничивающая право перехода организаций на УСН с 1 января 2007 г. А вот величина предельного размера доходов в 20 млн руб., действующая в 2006 г., превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение "упрощенки", на указанный коэффициент-дефлятор индексации в 2006 г. не корректируется. То есть в 2006 г., по мнению чиновников, слететь с "упрощенки" можно, если доход фирмы превысит 20 млн руб. Начиная же с 2007 г. указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 г. в размере 1,132; а в 2008 г. - 1,241. Надо сказать, что некоторые юристы и аудиторы придерживаются иной точки зрения. Они считают, что уже в 2006 г. предельный размер доходов в 20 млн руб. должен корректироваться на коэффициент-дефлятор. То есть максимальный лимит доходов, по превышении которых в течение 2006 г. налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, составляет 22 млн 640 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,132). Приверженцы данной точки зрения рассуждают так. В п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ прямо указано: налогоплательщик считается утратившим право на применение "упрощенки" в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, данный пункт предусматривает: ежегодно на каждый следующий календарный год устанавливается коэффициент-дефлятор. Он учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. Приказом Минэкономразвития России N 284, принятым и вступившим в силу в 2005 г., значение коэффициента-дефлятора установлено на следующий, 2006 г., что прямо указано в самом Приказе.

24

Следовательно, согласно п. 2 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ коэффициент-дефлятор, установленный на 2006 г., должен применяться в 2006 г. при определении предельного размера доходов, по достижении которого налогоплательщик утрачивает право на применение "упрощенки". Правда, не исключено, что отстаивать эту точку зрения придется в суде. Еще один важный момент касается того, какую сумму предельного дохода следует брать, когда решается вопрос о том, должна ли организация переходить с упрощенной системы налогообложения на обычный режим. Минфиновцы считают, что согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, если предприниматель или организация по итогам отчетного (налогового) периода получил доход, который превышает установленный предел в размере 20 млн руб., то с начала квартала, в котором имело место такое превышение, должен перейти на общую систему. Ведь с этого момента считается, что он утратил право применять "упрощенку". Так вот, доход по правилам Налогового кодекса РФ не корректируется на величину произведенных расходов (Письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/39). При этом чиновники рассуждают так. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны руководствоваться ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ. Согласно им фирмы-"упрощенцы" учитывают все суммы от проданного товара (работ, услуг), а также внереализационные доходы. Но в этих положениях не указано, что полученная выручка может быть уменьшена на расходы. Следовательно, при определении лимита для перехода на "упрощенку" компания не может учитывать расходы. Более того, если коммерсанты занимаются перепродажей товара, то его покупную стоимость в расчет также брать нельзя. Когда книга была практически готова к печати, Президент РФ подписал Федеральный закон N 85-ФЗ, которым были внесены изменения в Налоговый кодекс. Он уточнил, что предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Надо сказать, что это достаточно важное уточнение. Причем законодатели тут пошли навстречу налогоплательщикам. Дело в том, что чиновники не раз заявляли, что предельная величина доходов, при которой возможен переход на "упрощенку", определяется исходя из всех доходов налогоплательщика. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-11-05/243. Там чиновники заявили, что исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при расчете предельного лимита не предусмотрено. С 2008 г. споров по этому вопросу больше не будет. Теперь в Кодексе прямо сказано, что, определяя, вправе ли организация применять упрощенную систему налогообложения со следующего года, за 9 месяцев текущего года нужно взять только доходы от того бизнеса, который облагается налогам по общей системе. Итак, с 2008 г. в расчет лимита не нужно будет включать поступления от деятельности, по которой уплачивают ЕНВД. Все благодаря поправкам. А можно ли так поступать в этом году? Да, можно. Во-первых, доход определяется согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). А при расчете налога на прибыль не учитываются в составе доходов поступления, относящиеся к деятельности, по которой уплачивается ЕНВД (п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, ограничение на применение "упрощенки" в действующей редакции исходя из всех видов деятельности в целом распространяется только на численность работников и стоимость основных средств и нематериальных активов (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Таким образом, и в 2007 г. организации вполне могут исключить из расчетов выручку от деятельности, переведенной на ЕНВД. Другой интересный вопрос по данной теме связан с договорами комиссии. По условиям договора комиссии выручка от продажи товара поступает в кассу комиссионера. Затем он перечисляет ее принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения и компенсационных выплат. Комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы). Какая сумма считается доходом комиссионера в целях исчисления единого налога? Какая сумма учитывается при расчете 15 000 000 руб. лимита выручки комиссионера - сумма, поступившая в кассу комиссионера от покупателей, или сумма вознаграждения, полученная от комитента? Чиновники ответили на эти вопросы в своем Письме (Письмо Минфина России от 29 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/166). В соответствии с п. 4 ст. 346.13 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено это превышение.

25

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при применении организацией упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, в составе доходов не учитываются. Так, на основании пп. 9 п. 1 указанной ст. 251 Налогового кодекса РФ в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Таким образом, при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн руб., у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учитывается только сумма комиссионного, агентского или иного вознаграждения. Выручка, которая получена по договору комиссии, при определении 15-миллионного лимита у комиссионера, применяющего упрощенную систему налогообложения, не учитывается. Обратите внимание: если по итогам отчетного периода доход организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, превысит 15 млн руб. (с учетом коэффициентадефлятора), такая фирма лишается права применять этот специальный режим налогообложения. Однако в кассу комиссионеров поступают средства, фактически принадлежащие не им, а принципалам по договорам комиссии. Поэтому чиновники Минфина указали на то, что "чужие" деньги не влияют на размер дохода "упрощенцев"-комиссионеров. 2.2.2. Ограничение по видам деятельности или организаций Для перехода на "упрощенку" организация и предприниматель не должны заниматься следующими видами деятельности: - банковской, страховой, негосударственным пенсионным обеспечением, игорным бизнесом; - производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных. К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, которые определяются органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования (Министерством природных ресурсов РФ) совместно с субъектами РФ (ст. 3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах"). Не могут быть плательщиками единого налога и организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции. Также они не должны являться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, инвестиционными фондами, ломбардами. Не имеют права воспользоваться упрощенной системой и нотариусы, занимающиеся частной практикой (пп. 10 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Это же относится и к адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, а также иным формам адвокатских образований. Кроме того, не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные учреждения и иностранные организации на территории Российской Федерации. Могут ли применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, организующие лотереи? Налоговики считают, что нет. В своем Письме от 30 ноября 2005 г. N 22-1-11/2178 ФНС России сообщает следующее. Согласно пп. 9 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, занимающиеся игорным бизнесом. В соответствии со ст. 364 Налогового кодекса РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями и индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ, услуг. При этом п. 1 ст. 366 Налогового кодекса РФ установлено, что объектами игорного бизнеса, подлежащими налогообложению в соответствии с гл. 29 Налогового кодекса РФ, являются игровые столы, игровые автоматы, кассы тотализатора и кассы букмекерской конторы. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш. В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 138-ФЗ выигрыш - это часть призового фонда лотереи, определяемая согласно условиям лотереи, выплачиваемая в денежной форме участнику лотереи, передаваемая (в натуре) в собственность или предоставляемая участнику лотереи, признанному выигравшим в соответствии с условиями лотереи.

26

Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом. Деятельность по организации и проведению лотерей, включая продажу лотерейных билетов, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, классифицируется как "Деятельность по организации азартных игр" (код группы 92.71). При этом, учитывая, что при осуществлении предпринимательской деятельности по организации и проведению лотерей отсутствуют объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в ст. 366 Налогового кодекса РФ, налогообложение предпринимательской деятельности по организации и проведению лотерей гл. 29 Налогового кодекса РФ не регулируется. Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В настоящее время отсутствует специальное законодательство, регулирующее предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. При этом понятие игорного бизнеса приведено в гл. 29 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что деятельность по организации и проведению лотерей подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное ст. 364 Налогового кодекса РФ, то организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся данным видом предпринимательской деятельности, на основании пп. 9 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогообложение указанного вида предпринимательской деятельности должно производиться в общеустановленном порядке. Итак, в гл. 29 Налогового кодекса РФ сказано, что под игорным бизнесом понимается деятельность, связанная с извлечением организацией или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг. При этом под азартной игрой понимается основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора); а под пари - основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора), исход которого зависит от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет. Таким образом, любое лицо, занимающееся указанной деятельностью, не сможет перейти на упрощенную систему налогообложения. К примеру, не смогут этого сделать индивидуальные предприниматели, открывшие букмекерские конторы или залы игровых автоматов и т.д. (пп. 9 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Поскольку деятельность по организации и проведению лотерей подпадает под понятие игорного бизнеса, определенное ст. 364 Налогового кодекса РФ, то организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся данным видом предпринимательской деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, и налогообложение указанного вида предпринимательской деятельности должно производиться в общеустановленном порядке. В то же время организатор лотереи может продавать лотерейные билеты через лиц, которые распространяют их среди участников, принимают ставки, а также выплачивать, передавать или предоставлять выигрыши на основании заключенного с организатором лотереи или оператором лотереи договора (п. 10 ст. 2 Закона N 138-ФЗ). В этом случае отношения распространителя лотерейных билетов и организатора лотереи могут регулироваться договором агентирования (ст. 1005 Гражданского кодекса РФ). При этом деятельность распространителя квалифицируется как оказание посреднических услуг. Выручкой от реализации таких услуг является агентское вознаграждение (ст. 1006 Гражданского кодекса РФ). В такой ситуации деятельность организации - распространителя лотерейных билетов не направлена на получение дохода в виде платы за проведение лотереи, следовательно, она не относится к сфере игорного бизнеса. То есть налогоплательщик-посредник при соблюдении иных условий, предусмотренных в п. 2 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения. Могут ли перейти на упрощенную систему налогообложения компании, оказывающие стоматологические услуги и получающие средства от страховых компаний в рамках системы

27

обязательного медицинского страхования? В Письме Минфина России от 26 апреля 2006 г. N 0311-04/2-92 содержится ответ на этот вопрос. Статья 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 <...> определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно. Согласно ст. 20 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями. Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ не содержит положений, препятствующих применению упрощенной системы налогообложения организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования. Исходя из изложенного и при условии, что организация аккредитована в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, она имеет право применять упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при исполнении обязанностей налогового агента обязана исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых сотрудникам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с учетом особенностей, установленных гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ. Получается, что чиновники Минфина России разъяснили, что гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ не содержит положений, препятствующих применению упрощенной системы налогообложения организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования. 2.2.3. Ограничение по структуре организации Организация не вправе применять "упрощенку", если она имеет филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Такая формулировка ограничения по структуре организации сначала ставит в тупик. Дело в том, что понятия "филиал" и "представительство" в налоговом законодательстве не используются. Они установлены ст. 55 Гражданского кодекса РФ и применяются исключительно в гражданском законодательстве, согласно которому к филиалам относятся обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения организации и осуществляющие те же функции (в полном объеме или частично), что и головная организация. Обособленные подразделения, которые занимаются исключительно представлением и защитой интересов головной организации, называются представительствами. Обязательным условием для осуществления деятельности филиала или представительства является указание о нем в учредительных документах создавшего его юридического лица. Поэтому организация не может применять упрощенную систему налогообложения, если в ее учредительных документах указаны филиалы или представительства. Заметим, что филиалы и представительства прежде всего являются разновидностью обособленных подразделений организации. В ст. 11 Налогового кодекса РФ дано общее понятие обособленных подразделений: "Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места". Вместе с тем плательщиками единого налога не могут быть только

28

те организации, у которых есть именно филиалы и представительства. Следовательно, организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/39). Подтверждает эту точку зрения и арбитражная практика (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 мая 2003 г. по делу N А09-585/03-30). Обратите внимание! Согласно пп. 18 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации, также не могут применять упрощенную систему налогообложения. Пример. В связи с заключением нескольких договоров на оказание охранных услуг в двух субъектах РФ на срок более одного месяца ООО (ЧОП) "Вахрулин" обязано встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом обособленные подразделения не будут иметь отдельного баланса, расчетного счета и не будут указаны в учредительных документах. Будет ли вправе ООО "Вахрулин" применять упрощенную систему налогообложения в случае открытия указанных обособленных подразделений? Если да, то должен ли уплачиваться единый налог как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения? Минфиновцы в своем Письме (Письмо Минфина России от 23 января 2006 г. N 03-01-10/1-14) заявили следующее. На основании ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Исходя из положений п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Из вышеприведенного примера можно сделать такой вывод. Если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. При этом согласно п. 6 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации. Итак, организации, которые работают по упрощенной системе налогообложения, не вправе создавать филиалы или представительства. Ведь в этом случае они не смогут применять этот специальный режим налогообложения. Такой запрет установлен пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Однако тут нужно обратить внимание вот на какой нюанс. В Кодексе есть понятие, что считать обособленным подразделением, но отсутствуют понятия филиала и представительства. Именно поэтому можно обратиться к определениям гражданского законодательства. Ведь термины, которые указаны в Налоговом кодексе, следует применять в том значении, в котором их используют в других отраслях права. Это правило установлено ст. 11 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительство - это обособленное подразделение организации, расположенное в другом месте. При этом оно представляет интересы компании и осуществляет их защиту. Понятие филиала несколько шире. Помимо перечисленных функций, филиал организации может осуществлять все функции предприятия.

29

Обратите внимание! И филиал, и представительство должны быть указаны в учредительных документах организации. В отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс не требует, чтобы обособленное подразделение было обязательно упомянуто в организационных документах организации. Вот и получается, что обособленное подразделение может открыть любая фирма и указывать его в распорядительных документах необязательно. А раз так, то ни о каком филиале или представительстве говорить не приходится. Следовательно, даже при наличии подобных подразделений компания вправе применять упрощенную систему налогообложения. Именно к таким же выводам приходят и арбитражные суды. Примеры Постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 27 июля 2004 г. N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1 и ФАС Дальневосточного округа от 9 февраля 2005 г. N Ф03-А51/04-2/4009. Более того, с этим согласны и чиновники Минфина в Письме от 23 января 2006 г. N 03-01-10/1-14, на которое мы ссылались в вышеприведенном примере. Логика минфиновцев такая. Если фирма открыла обособленное подразделение, в котором оборудованы стационарные рабочие места, и при этом не указала его в учредительных документах, то право на применение упрощенной системы она не теряет. Ведь формально такое обособленное подразделение не является представительством организации, то есть не представляет интересы компании. Однако вполне соответствует определению обособленного подразделения, которое приведено в ст. 11 Налогового кодекса. То есть можно говорить о том, что компания, которая применяет упрощенную систему, вправе создавать обособленные подразделения, но только не в форме филиала или представительства. Согласно п. 6 ст. 346.21 Налогового кодекса уплачивать сумму единого налога и квартальных авансов по такому обособленному подразделению должна головная организация по своему местонахождению. Ведь плательщиками единого налога ст. 346.12 Налогового кодекса РФ называет именно организации. Пример. Организация "Валентина" находится на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы". Организация зарегистрирована в г. Москве. Организацией было приобретено жилое помещение в г. Санкт-Петербурге для предоставления его (помещения) физическим лицам по договору найма. Рабочие места в г. СанктПетербурге не созданы и создаваться не будут. 1. Возникает ли в данном случае у организации "Валентина" обособленное подразделение? 2. В каком субъекте РФ следует уплачивать единый налог (УСН) с доходов, полученных от сдачи помещения внаем? 1. Согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Однако в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Пунктом 2 вышеназванной статьи Налогового кодекса РФ установлено, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационнораспорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Таким образом, у организации, предоставляющей физическим лицам недвижимое имущество по договору найма, не возникает обособленного подразделения. Об этом говорится в Письме Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/39. 2. Согласно п. 6 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ уплата единого налога и авансовых платежей по единому налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). В этой связи организация, зарегистрированная и находящаяся в г. Москве, уплачивает единый налог, в том числе единый налог с доходов, полученных от сдачи внаем помещения, находящегося в г. Санкт-Петербурге, в г. Москве.

30

Об этом также сказано в вышеупомянутом Письме чиновников. Итак, что мы имеем? По общему правилу, прописанному в пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ не дает определение филиала и представительства. Поэтому стоит обратиться к законодательству гражданскому. Как правильно заметили чиновники, согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Статья 11 Налогового кодекса РФ провозглашает: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Обособленное подразделение - это любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Таким образом, если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. При этом согласно п. 6 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации. Таким образом, если организация, применяющая "упрощенку", находится в одном регионе, но сдает в аренду помещение в другом городе, единый налог с такой предпринимательской деятельности нужно уплачивать по месту своей регистрации. Так что заключение минфиновцев представляется вполне логичным. 2.2.4. Ограничение по структуре уставного капитала Это условие распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25 процентов. Об этом говорится в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Можно сделать вывод, что, если, например, после подачи заявления о переходе на "упрощенку" организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и "правило 25 процентов" не будет выполняться, она потеряет право перейти на упрощенную систему налогообложения. Льготы по соблюдению этого условия имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. Кроме того, данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом. ГУПы и МУПы также могут применять упрощенную систему налогообложения при выполнении ими всех остальных условий, предусмотренных ст. 346.12 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/7/1). Пример. Государственное унитарное предприятие (ГУП) просит дать разъяснения о возможности применения ГУП упрощенной системы налогообложения в случае, если единственным его учредителем (со стопроцентным участием в уставном капитале) является Комитет по управлению государственным имуществом области. В Письме Минфина России от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/7/1 содержится ответ на этот вопрос.

31

Подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ установлены ограничения применения упрощенной системы налогообложения организациями, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Учитывая, что в целях налогообложения организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные организации (ст. 11 Налогового кодекса РФ), полагаем, что пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ устанавливает ограничение на участие организаций, а не Российской Федерации, субъекта Российской Федерации либо муниципального образования. Например, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов. В данном случае напрямую разделено долевое участие в уставном капитале малого предприятия организаций и Российской Федерации, субъектов Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ и ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия. Учитывая изложенное, по мнению чиновников, нет оснований для установления ограничений на право перехода на упрощенную систему налогообложения государственных и муниципальных унитарных предприятий в соответствии с положением, предусмотренным пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Минфин России сделал совершенно логичный вывод. Действительно, пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ говорит об участии в капитале налогоплательщиков только организаций, но не государства или муниципального образования, которые юридическими лицами не являются. Следовательно, даже если доля участия государства или муниципального образования в предприятии превышает 25 процентов, оно все равно может перейти на "упрощенку". По мнению Минфина России, это положение распространяется на все организации, которые имеют долю государственного или муниципального участия, превышающую 25 процентов уставного капитала. Надо сказать, что с чиновниками согласны и суды. Скажем, ВАС РФ в Решении от 19 ноября 2003 г. N 12358/03. Судьи пришли к выводу, что имущество, закрепленное за государственным или муниципальным унитарным предприятием, принадлежит именно государству или муниципальному образованию, а не тому органу, который управляет собственностью от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципалитета. А из ст. 124 Гражданского кодекса РФ следует, что хотя Россия, ее субъекты и пользуются правами юридических лиц, сами они такими лицами не являются. Поэтому к унитарным предприятиям вообще нельзя применить понятие "доля непосредственного участия". Следовательно, ограничение по пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ на них не распространяется. С 2006 г. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ были внесены значительные изменения. Правда, поправки никак не коснулись унитарных предприятий. Законодатели лишь закрепили право на "упрощенку" за некоммерческими организациями, одновременно запретив применять ее бюджетникам. А, как известно, унитарные предприятия - коммерческие. На это указано в ст. 113 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, ГУПы и МУПы уже в этом году вправе применять упрощенную систему. Другой важный вопрос касается реорганизации унитарных предприятий. По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 15 августа 2005 г. N 03-11-04/2/47, при реорганизации муниципального унитарного предприятия путем преобразования в открытое акционерное общество данное предприятие теряет право на применение упрощенной системы налогообложения. Можно ли применять общепринятую систему налогообложения с даты регистрации открытого акционерного общества, созданного путем преобразования? В Письме Минфина России от 23 января 2006 г. N 03-11-04/2/12 сказано следующее. Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. В этой связи акционерное общество с долей участия муниципального образования 100 процентов, возникшее в ходе преобразования унитарного предприятия, не вправе применять вышеназванный специальный налоговый режим.

32

При этом отмечаем, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество может быть создано путем учреждения вновь и путем реорганизации существующего юридического лица (слияния, разделения, выделения, преобразования). Акционерное общество считается созданным с момента его государственной регистрации. Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность. Таким образом, налогоплательщик - акционерное общество с долей участия муниципального образования 100 процентов, возникшее в ходе преобразования унитарного предприятия, не вправе применять упрощенную систему налогообложения с начала того квартала, в котором произошла государственная регистрация вновь возникшего юридического лица. Организации, в которых доля непосредственного участия других фирм составляет более 25 процентов, не могут применять упрощенную систему налогообложения. Это ограничение установлено пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ акционерное общество может быть создано путем учреждения или реорганизации существующего юридического лица (слияния, разделения, выделения, преобразования). ОАО или ЗАО считается созданным с момента его государственной регистрации. При этом если имеет место реорганизация путем преобразования, то реорганизация муниципального унитарного предприятия считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего открытого акционерного общества (юридического лица). Такое правило установлено п. 1 ст. 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность. Следовательно, налогоплательщик - акционерное общество с долей участия муниципального образования 100 процентов, возникшее в ходе преобразования унитарного предприятия, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Причем с начала того квартала, в котором произошла государственная регистрация вновь возникшего юридического лица. Другой интересный вопрос связан с организациями потребительской кооперации. Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом, могут перейти с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения при соблюдении положений, предусмотренных п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этими положениями организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Однако налоговые органы, в частности Оренбургской области, отказывают в применении упрощенной системы налогообложения организациям потребительской кооперации с 1 января 2006 г. со ссылкой на то, что упрощенную систему налогообложения организации потребительской кооперации смогут применять с 1 января 2007 г., не ссылаясь ни на какие нормативные акты. Считаем действия налоговой инспекции неправомерными, так как Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ вступил в силу с 1 января 2006 г. и для подачи заявления о применении упрощенной системы налогообложения организации соблюдают п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации. В Письме Минфина от 26 января 2006 г. N 03-11-04/2/18 сказано следующее. В соответствии с изменениями, внесенными в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового

33

кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", начиная с 1 января 2006 г. организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом, могут применять упрощенную систему налогообложения. Согласно п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, должны подать в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление. Таким образом, организации потребительской кооперации могут применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г. при соблюдении прочих условий, оговоренных ст. 346.12 Кодекса, и подаче заявления в период с 1 октября по 30 ноября 2005 г. Чиновники разъяснили, что организации потребительской кооперации могут применять упрощенную систему налогообложения уже с 1 января 2006 г. при соблюдении прочих условий, оговоренных ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Только при этом коммерсанту следовало подать заявления об этом в период с 1 октября по 30 ноября 2005 г. То есть решение налоговой инспекции о том, что организация потребкооперации не может применять "упрощенку" по причине того, что поправки вступают в силу с 2006 г., тогда как соответствующее заявление подается в 2005 г., незаконно. Следовательно, хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, могут применять упрощенную систему уже в этом году. Еще один важный момент актуален для членов товарищества собственников жилья. В составе членов товарищества собственников жилья имеются юридические лица, доля участия которых в праве общей собственности на общее имущество товарищества составляет более 25 процентов. При этом доля участия каждого члена товарищества в соответствии с уставом определена не в стоимостном выражении, а выражается в процентах от суммы всех долей участия членов товарищества и определяет для каждого члена товарищества его долю в общеобязательных платежах на содержание и ремонт общего имущества. Кроме того, доля участия может изменяться при изменении стоимости общего имущества, находящегося в долевой собственности, и при изменении количества членов товарищества. Необходимо отметить, что уставный капитал при создании товарищества собственников жилья не формируется и его члены фактически не имеют доли в имуществе товарищества собственников жилья. Каждому из членов принадлежит доля в праве общей собственности на общее имущество всех членов товарищества собственников жилья (находящееся в их общей долевой собственности), а не на имущество самого товарищества собственников жилья. Тогда непонятно, имеет ли право товарищество собственников жилья применять упрощенную систему налогообложения в том случае, если в составе его членов есть организации (юридические лица), доля которых в праве общей собственности на общее имущество составляет более 25 процентов. Согласно ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации товариществом собственников жилья признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме. В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом. Таким образом, товарищество собственников жилья, являющееся некоммерческой организацией, при условии соблюдения всех требований, установленных гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-11-04/2/58).

34

Впрочем, и до 1 января 2006 г. некоммерческие организации могли применять указанный специальный налоговый режим. Это подтвердил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2004 г. N 3114/04. Впоследствии с этим согласились и налоговики - пример: Письмо ФНС России от 28 декабря 2004 г. N 22-0-10/1986@ "О применении упрощенной системы налогообложения некоммерческими организациями". 2.2.5. Ограничение по численности работников Ограничение по численности касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей. Для перехода на "упрощенку" количество работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Для перехода на упрощенную систему налогообложения в 2007 г. средняя численность работников определяется в соответствии с Порядком, установленным Росстатом (Постановление от 3 ноября 2004 г. N 50), по состоянию на 1 октября 2006 г. Это значит, что для расчета средней численности работников предприятия используются данные о списочной численности работников за период с января по сентябрь года, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Для этого работодатель ведет ежедневный учет списочной численности работников. Среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период) на основании списочной численности (с некоторыми исключениями). При этом в списочную и в среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Соответственно, средняя численность складывается из среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. О том, как считать среднесписочную численность для целей определения лимита количества работников организации, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения, сказано в Письме Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-11-05/72. В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, оказания бытовых услуг. Исчисление единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг производится с использованием показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". В целях применения гл. 26.3 Налогового кодекса РФ под количеством работников понимается среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Трудовые отношения между работодателем и работником регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации. При определении среднесписочной численности работников (включая наемных работников, работающих на основании трудовых договоров) необходимо руководствоваться Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации". Итак, при расчете средней численности компании должны руководствоваться Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации". Именно в порядке, определенном этим нормативным актом, нужно проверять соответствие численности работников требованиям упрощенной системы налогообложения. Может ли предприниматель по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, применять упрощенную систему налогообложения в 2007 г., если доходы по всем видам деятельности превышают 20 млн руб. в год, но численность работников менее 100 человек, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов менее 100 млн руб.?

35

Ответ на данный вопрос дан в Письме Минфина России от 14 октября 2005 г. N 03-11-05/81. Что касается перехода на упрощенную систему налогообложения, то в настоящее время для перехода на упрощенную систему налогообложения применяется ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ, не превысил 15 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Поправка, внесенная Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ в п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, вступила в силу с 1 января 2006 г. Она устанавливает, что теперь для определения возможности перехода на "упрощенку" будут учитываться все доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ, то есть доходы от реализации и внереализационные доходы. Таким образом, в 2006 г. при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. будут учитываться доходы от реализации и внереализационные доходы за 9 месяцев 2006 г. При этом Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ принята новая редакция п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, которой определено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Таким образом, получаемые доходы вашей организации превышают законодательно установленный лимит и предпринимательская деятельность не подлежит переводу на упрощенную систему налогообложения. Данное Письмо будет интересно тем организациям, которые применяют упрощенную систему налогообложения, и при этом один из видов их бизнеса переведен на "вмененку". Чиновники придерживаются позиции, что расчет ограничений по упрощенной системе налогообложения необходимо производить с учетом доходов и имущества от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. В частности, превышение 20миллионного уровня годового дохода, количество сотрудников и остаточную стоимость основных средств нужно считать с учетом всей деятельности. В данном случае минфиновцы прямо следуют букве закона. Ведь в п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ четко сказано, что "ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности". Поэтому, если с учетом "вмененной" деятельности показатели превышают лимиты, предприниматель или фирма утрачивают право на применение "упрощенки". Пример. Предприятие, работающее по упрощенной системе налогообложения, заключило с государственным учреждением договор о предоставлении рабочей силы из числа спецконтингента для участия в производственном процессе. Учитываются ли такие сотрудники в составе средней численности работников предприятия для определения возможности применения этим предприятием упрощенной системы налогообложения? Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-11-04/2/69 дает следующий ответ. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ средняя численность работников организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, за отчетный (налоговый) период не должна превышать 100 человек. Указанная численность определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50. В соответствии с п. 87.2 разд. 1 "Численность и начисленная заработная плата работников" названного Порядка лица, привлеченные для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (в том числе лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в среднесписочной численности работников.

36

Следовательно, работники из числа спецконтингента, предоставляемые вашей организации государственным учреждением для участия в производственном процессе, должны учитываться при определении возможности применения упрощенной системы налогообложения. Итак, чиновники в очередном разъяснении (Письмо Минфина от 27 марта 2006 г. N 03-1104/2/69) настаивают: если фирма привлекает для работ рабочую силу по специальным договорам с государственными организациями, то такие работники учитываются в среднесписочной численности. Получается, что рассчитывать ограничение в 100 человек по численности работников для упрощенной системы налогообложения следует с учетом людей, привлеченных по таким договорам. 2.2.6. Ограничение по стоимости имущества Для того чтобы организация имела право на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание! Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ) на 1е число месяца, в котором было подано заявление о переходе на "упрощенку". 2.2.7. Ограничение по использованию различных систем налогообложения Переход на упрощенную систему налогообложения невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ (пп. 13 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов предпринимательской деятельности, могут смело применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять исходя из всех видов осуществляемой деятельности. 2.3. Порядок перечисления налогов налоговыми агентами Самые распространенные случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций. 2.3.1. Налог на добавленную стоимость Согласно ст. 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются: 1) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах; 2) арендаторы, арендующие на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество; 3) органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение

37

налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. (без учета НДС) налоговый период - один квартал, для остальных налоговых агентов - один месяц. Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации. Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенным на "упрощенку", не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, упрощенная система налогообложения не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также он не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Пунктом 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены ст. 174 Налогового кодекса РФ. Еще с 1 января 2004 г. сроки уплаты удержанного налоговым агентом НДС изменились. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ, в результате чего к организациям, исполняющим обязанности налоговых агентов, были предъявлены новые требования. Так, в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ, налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Причем обслуживающий налогового агента банк не имеет права принять у него платежное поручение на оплату работ (услуг), если он одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета (если денежных средств на счете достаточно для уплаты всей суммы налога). Налог должен перечисляться одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с последующим представлением декларации. При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, которые в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по месту своего учета за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 Налогового кодекса РФ, то есть ежеквартально. Вправе ли российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации? На этот вопрос ответили налоговики (Письмо ФНС России от 7 апреля 2005 г. N 03-103/553/10). Согласно ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В ст. 150 Налогового кодекса РФ указан исчерпывающий перечень товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) при ввозе их на территорию Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств, в случае их ввоза лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. С учетом изложенного суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации лицами, перешедшими на упрощенную

38

систему налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных основных средств. Итак, когда фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, ввозит товары в РФ, она должна заплатить НДС. Это определено в ст. 346.11 Налогового кодекса РФ. Здесь налоговая база - это таможенная стоимость товаров плюс таможенная пошлина. А в случаях с подакцизной продукцией в налоговую базу входит и сумма акциза. Такой порядок установлен п. 5 Инструкции "О порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации". Она утверждена Приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131. Перечислить НДС следует до или во время подачи грузовой таможенной декларации. Это делают в том квартале, когда налог был перечислен. Кроме того, необходимо подать декларацию по НДС. Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Заплатив НДС на таможне, импортер, работающий по "упрощенке", может включить его в свои расходы. Принять его к вычету "упрощенец" действительно не может. Ведь он не является плательщиком этого налога. А раз так, у него нет права на вычет. Следует отметить, что с этим согласны и арбитражные суды. Причем на самом высоком уровне. Так, ВАС в Постановлении от 13 сентября 2005 г. N 4287/05 заявил: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не может рассчитывать на вычет НДС ни при каких обстоятельствах. Причем это касается даже тех случаев, когда фирма приобретает товар еще до перехода на "упрощенку", но оплачивает его после. Правом на вычет или возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога (ст. 166 Налогового кодекса РФ). "Упрощенцы" же, в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, ими не являются. Следовательно, и возмещение налога им не полагается. По мнению судей, сумма НДС в этой ситуации должна быть отнесена к затратам по производству и реализации (пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) и не подлежит возврату. НДС при аренде государственного или муниципального имущества Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет. Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором. Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке. Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какиелибо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 Налогового кодекса РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 161 Налогового кодекса РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы и после вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с ними налогоплательщикам, выступающим в роли

39

налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС в книге продаж. Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму выручки, подлежащую перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "аренда государственного (муниципального) имущества". Составленный счет-фактура хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю. Данный счет-фактура не регистрируется в книге покупок, поскольку налоговым вычетом плательщики единого налога воспользоваться не могут. Итак, если коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий, то, как правило, в этих случаях заключается трехсторонний договор между арендатором, ГУПом или МУПом и территориальным органом Росимущества. При этом унитарное предприятие вполне может применять упрощенную систему налогообложения. На это Минфин России указывал еще в Письме от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/7/1. В связи с этим возникает вопрос: а нужно ли в данном случае платить НДС? В комментируемом выше Письме (Письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@) налоговики настаивают, что в таких случаях НДС также обязан платить арендатор. Однако минфиновцы неоднократно разъясняли обратное: налог с арендной платы по таким трехсторонним договорам должно перечислять унитарное предприятие. Более того, в Письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 чиновники сослались на Определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором сделан аналогичный вывод. Да и в арбитражной практике такого же мнения придерживаются судьи. Пример - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. N Ф03-А80/04-2/3814. Следовательно, чтобы определить, кто должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества всего лишь подтверждает его полномочия, то НДС должно платить унитарное предприятие. В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, налог обязан перечислять арендатор. Такой подход подтверждает и Постановление ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. N А725953/04-7/452. Пример. Для осуществления предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель арендует помещение у жилищно-эксплуатационной конторы (ЖЭК), находящейся в ведении Министерства обороны РФ. В соответствии с требованиями п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, кроме как при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Будет ли в этой ситуации индивидуальный предприниматель признаваться налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет НДС? Ответ на этот вопрос дали минфиновцы (Письмо Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-04-14/16). Согласно п. 3 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Кроме того, п. 5 указанной статьи Налогового кодекса РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, исполняют предусмотренные Налоговым кодексом РФ обязанности налоговых агентов, в том числе при исчислении и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Пунктом 3 ст. 161 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ установлен особый порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления. Так, в соответствии с данным порядком исчислять и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость обязаны арендаторы такого имущества, в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения. Что касается услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального недвижимого имущества, закрепленного за какой-либо организацией на праве хозяйственного

40

ведения или оперативного управления, то в отношении таких услуг особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального недвижимого имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком налога на добавленную стоимость является эта организация, а не арендатор имущества. Итак, согласно п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС. Они должны исчислить сумму налога к уплате в бюджет и перечислить ее за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Этого требует п. 4 ст. 173 Кодекса. Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы должен исчислить налог. В силу п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, предприниматель обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет с доходов арендодателя в виде арендной платы за арендованное имущество (с учетом НДС) по ставке 18/118. Приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика Согласно п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговая база при таких операциях: - определяется как сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога; - определяется налоговым агентом, при этом налоговыми агентами признаются приобретатели этих товаров, работ и услуг, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых иностранному лицу, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Обращаем внимание на то, что реализация товаров, работ и услуг должна происходить на территории Российской Федерации (то же относится и к аренде государственного (муниципального) имущества). Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж в данном случае аналогичен порядку, применяемому при аренде государственного и муниципального имущества. Заметьте: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ обязал выступать в качестве налогового агента и тех, кто продает товары на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными выше иностранными лицами. Однако касается это лишь тех случаев, когда в соответствии с договором посредник участвует в расчетах (п. 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ). НДС при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования При реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества. Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров). При реализации налоговым агентом вышеуказанных ценностей им выписываются два экземпляра счета-фактуры. Один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выдаваемых счетов-фактур как основание для начисления НДС. Он подлежит регистрации в книге

41

продаж налогового агента с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического получения средств от покупателя. При составлении счетов-фактур на каждом из них делается пометка "реализация конфискованного или бесхозяйного имущества, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших к государству по праву наследования" (указывается конкретный вид из данного перечня). В книге покупок ни один из счетов-фактур не регистрируется, так как в данном случае налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных в бюджет по этим операциям. 2.3.2. Налог на доходы физических лиц Налогоплательщики, переведенные на упрощенную систему налогообложения, сохраняют действующий порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в случае, если они производят выплату последним доходов, определенных ст. 208 Налогового кодекса РФ. Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам. При этом российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил некоторые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ). При этом непосредственно налогоплательщиками являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 Налогового кодекса РФ). Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения) в настоящее время регламентируется гл. 23 Налогового кодекса РФ. Поскольку подавляющее большинство налогоплательщиков достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе. Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи, которые указаны в ст. ст. 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ. 2.3.3. Налог на прибыль Для того чтобы определить, в каких случаях по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к гл. 25 Налогового кодекса РФ. Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль организаций подпадают российские юридические лица (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в гл. 25 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного ст. 24 Налогового кодекса РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей налоговых агентов. Глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие случаи возникновения у налогоплательщика обязанностей налогового агента. 1. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом обязанность по определению сумм налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению ее в бюджет возлагается на российскую или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ). 2. Если доход выплачивается налогоплательщиком в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на источник доходов (п. 5 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Выплата доходов иностранным налогоплательщикам В случаях, когда российская организация или индивидуальный предприниматель выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное

42

представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой выплате. Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог, приведен в ст. 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (ставка налога для выплат в пользу организаций - 15 процентов); 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ставка налога - 20 процентов); 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (ставка налога - 0 и 15 процентов в зависимости от вида бумаг, п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (ставка налога - 20 процентов); 4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка - 20 процентов); 5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей (ставка налога - 24 процента); 6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (ставка налога - 24 процента); 7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (ставка налога в части доходов от сдачи в аренду имущества и от лизинговых операций - 20 процентов, в части аренды судов, транспортных средств, контейнеров - 10 процентов); 8) доходы от международных перевозок (ставка налога - 10 процентов); 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (ставка налога 20 процентов); 10) иные аналогичные доходы (ставка налога - 20 процентов). Пунктом 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодексе РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. При удержании налога у источника выплаты по доходам, указанным в упомянутых выше подпунктах, из сумм таких доходов налоговым агентом могут быть вычтены расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268 и 280 Налогового кодекса РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов. Если эти расходы не признаются расходами для целей налогообложения, с таких доходов налог начисляется по ставке 20 процентов. Удержание и перечисление сумм налога в федеральный бюджет должны осуществляться налоговым агентом одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Уплата налога производится либо в валюте дохода, либо в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога. В случае выплаты дохода в неденежной форме (в том числе в порядке взаимозачета) налоговый агент обязан перечислить налог в исчисленной сумме, уменьшив выплату неденежной составляющей иностранной организации. Статьей 310 Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации. 1. Иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации, при этом у налогового агента на руках находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет получателя доходов в налоговых органах с датой постановки не ранее чем в предшествующих налоговых периодах. 2. Налог с полученных доходов иностранной организации исчисляется по ставке 0 процентов (определяемых ст. 284 Налогового кодекса РФ).

43

3. Выплаты доходов производятся в рамках соглашений о разделе продукции. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие выплаты освобождены от удержания налога при перечислении дохода иностранным организациям. 4. Выплаты в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом на территории Российской Федерации при условии представления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ. Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае при условии предъявления налоговому агенту иностранной организацией подтверждения налоговый агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам. Такой порядок установлен п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ. Выплата дивидендов российским и иностранным организациям В соответствии с п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендами признаются любые доходы, полученные акционерами (участниками) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционерам (участникам) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Дивиденды выплачиваются коммерческими организациями, как правило, по окончании отчетного года. Акционерные общества согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) вправе по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Согласно принятым решениям общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Для распределения дивидендов составляется список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, при этом для составления такого списка номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями. Расшифровка начисленных сумм дивидендов производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, его юридического адреса, идентификационного номера налогоплательщика, руководителя организации, контактного телефона, суммы дохода и суммы налога. При выплате дивидендов акционерное общество выступает налоговым агентом и выплачивает акционерам дивиденды за вычетом налога на прибыль. Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода - российская или иностранная организация. А также и от того, получает ли сама организация доходы от долевого участия в других организациях. Если организация выплачивает дивиденды российской организации, не получая при этом доходов от долевого участия в других организациях, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном законом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов (п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ). При этом применяется налоговая ставка 9 процентов. В случае, когда организация, выплачивающая дивиденды российской организации, сама получает доходы от долевого участия в других организациях, налог, подлежащий удержанию у источника выплаты, согласно п. 3 ст. 275 Налогового кодекса РФ рассчитывается в следующем порядке: - вначале из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическим лицам (если таковые есть); - затем определяется разница между исчисленной суммой и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. В случае если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 9 процентов. Если среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические лица, которые не состоят на налоговом учете в России, то из сумм выплаченных им дивидендов (доходов) также удерживается налог на прибыль организаций.

44

В отличие от налоговой базы по доходам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам, которая уменьшается на сумму доходов, полученных от долевого участия в других организациях, налоговая база по доходам, уплачиваемым иностранным организациям и физическим лицам, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме. Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 275 Налогового кодекса РФ, предусматривающем, что в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка в размере 15 процентов. Следует отметить, что при выплате налоговым агентом дивидендов физическим лицам - нерезидентам Российской Федерации применяется ставка 30 процентов. По доходам, выплачиваемым как российским, так и иностранным организациям в виде дивидендов, налог удерживается налоговым агентом при выплате дохода и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 Налогового кодекса РФ). Должны ли организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при выплате дивидендов другим организациям или физическим лицам, применяющим общий режим налогообложения, также удерживать и перечислять в бюджет соответствующий налог? Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-1104/2/47. В соответствии с п. 5 ст. 346.11 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При выплате организацией, применяющей вышеназванный специальный налоговый режим, доходов в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, применяющим общий режим налогообложения, такая организация обязана в общеустановленном порядке исчислить, удержать у источника выплаты и перечислить в бюджет соответствующий налог. При этом налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ. Так, сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (9 процентов), и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 Налогового кодекса РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Таким образом, чиновники Минфина разъяснили, что фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, не должна включать в доходы дивиденды, если налог удержал налоговый агент. Если организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, организация - получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу. 2.3.4. Ответственность налоговых агентов Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что в отличие от налогоплательщика, налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов. Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к понятию самого налога. Так, в ст. 8 Налогового кодекса РФ четко сказано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или

45

оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Анализируя данное положение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика). Следовательно, различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог заключается в том, что налоговым агентом при перечислении осуществляется передача в бюджет сумм налога, удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм налога как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог. В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса. 1. Каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов), которые удержали, но не перечислили налог в бюджет? 2. Каковы последствия для тех, которые не удержали и соответственно не перечислили налог в бюджет? Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст. 123 Налогового кодекса РФ). Например, такое решение было принято Федеральным арбитражным судом Московского округа в отношении подоходного налога, исчисленного и удержанного с физических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2001 г. по делу N КА-А41/4476-01). Кроме того, в такой ситуации в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно п. 5 ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Кроме того, в п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст. 47 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в п. 11 совместного Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41 и ВАС РФ N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пеня взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке, за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ. Таким образом, недоимка и пеня, в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ, взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст. 104 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства позволяют судить о пене как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права. Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств.

46

Соответственно, в рассматриваемом случае налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103. Суть дела состояла в следующем. Организация при выплате доходов иностранному лицу не удержала и не уплатила в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма налога, не удержанная с иностранного юридического лица, подлежит взысканию с источника выплаты дохода, то есть с налогового агента. Однако суд признал действия налогового органа противоречащими законодательству, поскольку согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ суть налога - изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Соответственно, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог из дохода налогоплательщика, то неисполненной считается обязанность по уплате налога налогоплательщиком. Исходя из изложенного выше, если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, то и взыскать его нельзя. В то же время в силу ст. 123 Налогового кодекса РФ с налогового агента может быть взыскан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов. Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в п. 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", который постановил, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Смысл данного указания состоит в том, что ответственность может быть применена не только в случае, когда налоговый агент при фактической выплате дохода налогоплательщику удержал из его средств налог, не перечислив его в бюджет, но и в том случае, когда он по каким-то причинам не удержал налог из выплаченного налогоплательщику дохода, хотя такая возможность и обязанность у него были. При этом ВАС РФ указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Это вытекает из анализа ст. 24 Налогового кодекса РФ, которая возлагает на налогового агента обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Следовательно, если удержание налога невозможно по объективным причинам, например при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку отсутствуют необходимые денежные средства, подлежащие перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) в качестве налогов. Это находит подтверждение в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано следующее: если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация предоставляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ. 2.4. Как перейти на упрощенную систему налогообложения Порядок перехода на "упрощенку" является заявительным. Это значит, что для перехода на упрощенную систему налогообложения необходимо представить в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Если вы хотите использовать "упрощенку" начиная с 1 января 2007 г., вам необходимо было подать заявление в период с 1 октября по 30 ноября 2006 г. 2.4.1. Составляем заявление Форма заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения приведена в Приказе МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-1).

47

Напоминаем, что форма заявления носит рекомендательный характер, поэтому предприятия и предприниматели могут ее видоизменять при условии, что в заявлении обязательно будут отражены следующие данные: - полное название организации или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя; - основной государственный номер (ОГРН - для юридических лиц или ОГРНИП - для индивидуальных предпринимателей); - ИНН/КПП для организаций и ИНН для предпринимателей. Если организация или предприниматель подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами, необходимыми для государственной регистрации, то ОГРН, ИНН и КПП в заявлении не указываются; - дата перехода на упрощенную систему налогообложения. Перейти на упрощенную систему налогообложения можно с начала календарного года, следовательно, по этой строке необходимо указать "01 января" того года, с которого налогоплательщик собирается применять "упрощенку". Организации и предприниматели, представляющие заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами для государственной регистрации, должны в этой строке указать не конкретную дату, а вписать "со дня государственной регистрации"; - объект налогообложения, выбранный налогоплательщиком. Это могут быть как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ); - сумма доходов от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) за 9 месяцев того года, в котором подается заявление; - средняя численность сотрудников за 9 месяцев года, в котором организация или предприниматель составляет заявление. Напомним некоторые основные правила расчета средней численности сотрудников. Работодатель ведет ежедневный учет списочной численности работников. Среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный период (месяц, квартал, полугодие) на основании списочной численности. В списочную и среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Поэтому средняя численность складывается из среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера; - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые числятся на балансе организации на день подачи заявления. Данные об остаточной стоимости внеоборотных активов нужно взять из соответствующих регистров бухгалтерского учета. Предприниматели по этой строке ставят прочерк. Это же касается вновь созданных фирм. Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения должен подписать руководитель организации или индивидуальный предприниматель. Подпись заверяется печатью организации или предпринимателя. Организация может представить в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения лично, через уполномоченного представителя или послать по почте заказным письмом. Если вы решили передать заявление лично, то датой подачи будет считаться день его поступления в секретариат или в канцелярию инспекции. В случае отправки заявления по почте датой его подачи будет считаться день, указанный на почтовом штемпеле. После получения заявления налоговики должны решить, может ли организация (предприниматель) применять "упрощенку" или нет. Если решение будет положительным, то налоговики выдадут Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2). В случае отказа оформляется Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3). 2.4.2. Можно ли изменить объект налогообложения До 2006 г. п. 2 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ предусматривал, что налогоплательщик не вправе менять объект налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Подпункт "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании

48

утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внес изменения в п. 2 ст. 346.14 Кодекса, согласно которым объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в течение трех лет с начала применения указанной системы налогообложения. 2.4.3. Как перейти на использование "упрощенки" с момента государственной регистрации Процедура государственной регистрации проводится налоговыми органами по принципу "одного окна". Для получения статуса юридического лица или индивидуального предпринимателя необходимо представить в налоговую инспекцию заявление о регистрации и комплект документов. При создании организации заявление составляется по форме N 11001, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439. Порядок оформления заявления о государственной регистрации приведен в Приказе ФНС России от 1 ноября 2004 г. N САЭ-309/16@. К заявлению необходимо приложить решение о создании организации, учредительные документы, а также квитанцию об оплате госпошлины в размере 2000 руб. (ст. 333.33 Налогового кодекса РФ). Для регистрации в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо представляет в налоговые органы заявление о государственной регистрации по форме N 21001, нотариально заверенную копию паспорта и квитанцию об оплате госпошлины в размере 400 руб. (пп. 8 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ). Индивидуальные предприниматели и организации могут применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговой инспекции, указанной в соответствующем свидетельстве (п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Для этого также нужно подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Сделать это нужно в течение пяти дней, считая с даты постановки на учет в налоговой инспекции. Она указана в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 Налогового кодекса РФ. После того как налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения, добровольно вернуться на прежний режим налогообложения он не сможет до конца года. Пример. ООО применяет упрощенную систему налогообложения. По итогам отчетного периода предприятие вплотную приблизилось к предусмотренному п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ 15-миллионному рубежу. Общее собрание участников общества решило преобразовать ООО в ЗАО. Создаваемое в результате реорганизация ЗАО будет подавать соответствующее заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения при регистрации. Таким образом, налоговый (отчетный) период для нового предприятия (ЗАО) соответственно сократится и ЗАО (трансформированное ООО) избежит необходимости перехода на общий режим налогообложения. Законодатель не ограничивает никаким образом количество реорганизаций, которым может подвергнуться общество на основании решения его участников (акционеров). ООО обратилось в Минфин России с просьбой подтвердить правомерность такого механизма соблюдения требований, установленных ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, так как под остальные ограничения данное предприятие не подпадает. Чиновники дали следующее разъяснение (Письмо Минфина от 20 декабря 2005 г. N 03-1104/2/158). Данное общество с ограниченной ответственностью, применяющее упрощенную систему налогообложения, будет реорганизовано в закрытое акционерное общество. В соответствии с п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации. Поскольку в данном случае будет создана и зарегистрирована новая организация - закрытое акционерное общество, то при условии соблюдения требований ст. 346.12 Налогового кодекса РФ данная организация может подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, действующем для вновь созданных организаций. В соответствии с редакцией п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, вводимой в действие Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", начиная с 1 января 2006 г. вновь

49

созданная организация вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 Налогового кодекса РФ. В этом случае организация вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Итак, вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с момента постановки на учет. Этот день указывается в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Если срок будет выдержан, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговой инспекции. Такой порядок начал действовать с 1 января 2006 г. Дело в том, что в старой редакции ст. 346.13 Налогового кодекса РФ было указано, что применять "упрощенку" с момента создания могут лишь те организации, которые подали заявление о переходе на данный спецрежим одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговой инспекции. Однако это утверждение было весьма спорным. Дело в том, что постановка на учет в налоговой инспекции осуществляется в течение пяти дней с момента поступления сведений от органов, указанных в ст. 85. И заявления от налогоплательщика не требуется! То есть если в 2005 г. и раньше организация или предприниматель подали заявление о переходе на "упрощенку" до того, как было получено свидетельство о постановке на учет, отказать фискалы им были не вправе. Эту точку зрения разделяли и суды. Пример - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А11-3795/2005-К2-18/225. 2.5. Выбираем объект налогообложения Организации (предпринимателю), чтобы перейти на "упрощенку", нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения. Помните, что объект налогообложения, избранный налогоплательщиком, нельзя изменить в течение всего срока применения "упрощенки". Главой 26.2 Налогового кодекса РФ предусмотрен не один, а два объекта налогообложения: - доходы; - доходы, уменьшенные на сумму расходов. В первом случае ставка единого налога составляет 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). При этом расходы налогоплательщика, осуществленные в течение налогового периода, не учитываются при расчете единого налога. В то же время сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в ПФР (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). А также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств организации или предпринимателя (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет единого налога, не должна составлять более 50 процентов исчисленного налога. Для налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уплата минимального налога и перенос убытков на будущее не предусмотрены. Что касается другого объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговая ставка по нему составляет 15 процентов (п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). При расчете налоговой базы в этом случае величина доходов уменьшается на сумму произведенных и оплаченных расходов, в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем за счет собственных средств (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Учтите, что ст. 346.16 Налогового кодекса РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения "доходы минус расходы". Поэтому далеко не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете единого налога. Если по итогам работы за год сумма единого налога оказалась меньше, чем величина минимального налога, то организации (предпринимателю) придется заплатить в бюджет минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Минимальный налог составляет 1 процент от суммы доходов налогоплательщика. По итогам налогового периода расходы могут превысить доходы. В следующих налоговых периодах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить налоговую базу (доходы минус расходы) на величину убытка, полученного в результате применения упрощенной системы

50

налогообложения (п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Правда, сумма убытка не должна уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. Остальная часть незачтенного убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. Как видите, у каждого объекта налогообложения есть свои плюсы и свои минусы. Так какой же объект налогообложения выбрать? Если организация (предприниматель) собирается работать без прибыли, убыточно, то ей нужно выбрать "доходы минус расходы" в качестве объекта налогообложения. Если же организация нацелена на получение прибыли от своей коммерческой деятельности, то ей следует произвести некоторые расчеты, чтобы определить наиболее выгодный объект налогообложения. Мы хотим предложить вам схему, следуя которой можно определить, какой объект налогообложения больше подходит именно вашей организации (предпринимателю). Шаг первый Выбор объекта налогообложения в первую очередь зависит от величины расходов, которые налогоплательщик может учесть при расчете единого налога. Несмотря на то что разница между доходами и расходами в этом случае равна 0, прибыли нет, налогоплательщику придется заплатить минимальный налог, который составляет 1 процент от суммы доходов. Сумма минимального налога будет равна сумме единого налога в том случае, когда доля расходов составляет 93,33 процента ((100 процентов - 93,33 процента) x 15 процентов : 100 = 1 процент). В том случае, если у организации (предпринимателя) не будет никаких расходов, которые бы он смог учесть при расчете единого налога, единый налог составит 15 процентов от суммы полученного дохода. Теперь рассмотрим другой объект налогообложения - доходы. В этом случае сумма единого налога не зависит от величины расходов и составляет 6 процентов от суммы доходов при любой величине доходов. В том случае, если доля расходов в составе доходов налогоплательщика составляет 60 процентов, ему совершенно все равно, какой выбирать объект налогообложения, так как сумма единого налога все равно будет одинаковой - 6 процентов от величины полученных доходов. Если расходы у налогоплательщика меньше 60 процентов, то ему целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Дело в том, что при таком соотношении доходов и расходов доля единого налога, рассчитанного на основании разницы между доходами и расходами, будет увеличиваться с 6 процентов до 15 процентов. Например, если доля расходов равна 30 процентам, то единый налог будет составлять 10,5 процента в составе доходов, а в случае если расходы равны 20 процентам, то единый налог - 12 процентов. В то же время единый налог, рассчитанный с доходов, составляет всего 6 процентов. В том случае, если расходы больше 60 процентов, однозначного ответа на вопрос, какой следует выбрать объект налогообложения, дать нельзя. Сначала необходимо рассмотреть влияние пенсионных взносов на сумму единого налога при использовании в качестве объекта налогообложения доходов организации (предпринимателя). Для этого сделаем еще один шаг. Шаг второй Сумма единого налога, которую уплачивают налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов. Иными словами, величина единого налога может уменьшиться с 6 до 3 процентов от общей суммы дохода. Организации и предприниматели, которые уплачивают единый налог по ставке 6 процентов, могут уменьшить его сумму на величину выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Правда, это возможно только при условии, что указанные пособия выплачиваются за счет собственных средств организации или предпринимателя, а не за счет средств Фонда социального страхования. При этом уменьшать сумму единого налога можно хоть до нуля, ведь никаких ограничений в Налоговом кодексе нет. Следовательно, те налогоплательщики, которые берут на работу только исключительно здоровых сотрудников и не собираются оплачивать им дни болезни за свой счет, могут сразу сделать окончательный выбор объекта налогообложения. Всем остальным организациям и предпринимателям стоит сделать еще один шаг.

51

Шаг третий Он заключается в том, чтобы на основании данных за предыдущие годы, сложившейся ситуации и условий трудовых договоров попытаться рассчитать сумму пособий по временной нетрудоспособности, которую организации придется выплатить за год своим работникам. Определить эту цифру очень сложно. Заболеет или не заболеет сотрудник - неизвестно. Можно установить максимальную и минимальную суммы больничных, которые организации, возможно, придется выплатить за свой счет. Исходя из этих двух показателей и следует определять, какой объект налогообложения для организации наиболее выгоден. Предположим, что организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма единого налога составит 6 процентов от общей суммы дохода. Следовательно, если сумма выплат пособий по временной нетрудоспособности и взносов на обязательное пенсионное страхование будет превышать 6 процентов от величины доходов, то организации ничего не придется платить в бюджет. Иными словами, величина единого налога при использовании доходов в качестве объекта налогообложения зависит от доли взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности, которые организация выплачивает за счет собственных средств, в составе доходов. Идем дальше - основные средства. По общему правилу налогоплательщики, которые платят единый налог с доходов, все расходы, в том числе на покупку основных средств при расчете единого налога, вообще не учитывают. Между тем "упрощенцы", которые платят налог с разницы между доходами и расходами, стоимость оплаченных основных средств в целях налогообложения учитывают с момента их ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Причем эти расходы необходимо отражать на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Вот и возникает закономерный вопрос: могут ли "упрощенцы", сменившие объект налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", уменьшить доход и на стоимость основных средств, приобретенных ими в период применения спецрежима? Чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. Логика их проста. Все условия, необходимые для отражения в расходах стоимости приобретенного основного средства, были выполнены еще до смены объекта налогообложения. Поэтому оснований учитывать затраты в расходах у организации или предпринимателя нет. Другое дело, если речь идет об объектах основных средств, которые уже имелись у организации на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. Напомним: порядок их списания зависит от срока полезного использования данных объектов. Основные средства, которые служат меньше трех лет, списывают в первый год применения упрощенной системы налогообложения. Если же данный срок составляет от 3 до 15 лет включительно, учитывать такие затраты нужно в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20 процентов от стоимости). А если срок полезного использования превышает 15 лет - равными долями в течение 10 лет. Понятно, что раз сменить объект налогообложения можно только через три года после применения "упрощенки", то остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно учесть в расходах после выбора нового объекта организация уже не сможет. А вот остаточную стоимость объектов основных средств со сроком полезного использования, превышающим 15 лет, и купленных до перехода на упрощенную систему, можно учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения. Так и рассуждали чиновники в комментируемом выше Письме. Правда, при этом не уточнено, в течение какого срока следует учитывать затраты - десяти или семи лет (десять лет за минусом трех лет применения "упрощенки" с объектом "доходы") и как следует включать остаточную стоимость ежегодно. А что касается определения ежегодной доли списания, то тут действует общий порядок: за год можно списать десятую часть стоимости основного средства. Правда, в этом случае останется недосписанный остаток. Куда девать его, также непонятно. Очевидно, что можно включать в расходы седьмую часть стоимости, правда, в этом случае не исключен конфликт с налоговиками, которые могут посчитать, что организация занижает единый налог. Что касается сырья и материалов, то согласно новой редакции пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ затраты на приобретение сырья и материалов учитывают при расчете единого налога лишь при одновременном выполнении двух условий: материалы должны быть оплачены и списаны в производство. Получается, что материальные расходы появляются у фирмы или предпринимателя в том периоде, когда будут выполнены оба условия. Поэтому специалисты главного финансового ведомства разъяснили: спецрежимники, сменившие объект налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе включить в базу при расчете единого налога стоимость сырья и материалов, купленных и оплаченных еще в

52

2006 г., но отпущенных в производство только сейчас. А учесть после смены объекта налогообложения затраты, связанные с покупкой сырья и материалов, которые списаны в производство в 2006 г., "упрощенцы" смогут только при условии, что они рассчитались с поставщиком указанного сырья в 2007 г. И наконец, осталось определиться с готовой продукцией. Вот тут-то как раз все просто. Так как при расчете налога доходы учитывались и раньше, то в каком периоде была отгружена готовая продукция покупателям или оплачена последними, никакого значения не имеет. Получается, что выручка будет учтена при налогообложении в любом случае. Тогда как затраты, понесенные в связи с ее производством, не смогут быть учтены при расчете единого налога. Причем заплатить его в таком случае придется уже по ставке 15, а не 6 процентов. И в завершении расскажем о том, о чем чиновники в комментируемом Письме умолчали. Речь идет о товарах, купленных для дальнейшей реализации. Тут действует тот же принцип, что и по материалам. Напомним: с нового года одним из условий включения в расходы покупной стоимости товаров является факт их последующей продажи. Так гласит обновленная редакция пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Вот и получается, что "упрощенец", сменивший объект налогообложения, в 2007 г. сможет учесть в расходах стоимость приобретенных товаров, задолженность по которым перед поставщиком погашена в этом году. При этом не важно, когда они были реализованы. Что же касается товаров, которые были оплачены до смены объекта налогообложения, но проданы уже после, их стоимость учесть в расходах нельзя. По данному вопросу есть еще одно Письмо чиновников - Письмо Минфина России от 28 марта 2006 г. N 03-11-05/38. В нем, в частности, также сказано о том, что Федеральным законом N 101-ФЗ начиная с 1 января 2006 г. была введена новая норма, предусматривающая, что объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 5 Закона N 101-ФЗ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г. Учитывая положения п. 1 ст. 346.13 Кодекса, в соответствии с которыми выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, а также то, что трехгодичный срок использования в качестве объекта налогообложения доходов истекает только 24 апреля 2006 г., налогоплательщик может изменить объект налогообложения с 1 января 2007 г. Получается следующее. В соответствии с принятыми в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ поправками организация или предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения, может поменять объект налогообложения, если он отработал на этом специальном налоговом режиме три года и более. Эта норма действует с 1 января 2006 г. Если фирма зарегистрирована в середине года и с этого момента она стала применять упрощенную систему налогообложения, то указанный трехгодичный срок использования "упрощенки" наступает в середине года. Так вот, чиновники заявили (в Письме N 03-11-05/38), что поменять объект налогообложения можно только с начала будущего года. Скажем, если срок истекает 26 мая 2007 г., налогоплательщик может изменить объект налогообложения только с 1 января 2008 г. При этом заявление необходимо подать в инспекцию по месту своего учета до 20 декабря 2007 г. В данном случае чиновники правы. Ведь изменять объект в середине года нельзя, так как это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поэтому, несмотря на то что право поменять объект налогообложения появилось в середине года, воспользоваться им можно будет только со следующего года. 2.6. Как платить налоги при переходе на "упрощенку" Итак, вы уже приняли решение о переходе на упрощенную систему налогообложения и представили соответствующее заявление в налоговые органы. Что делать дальше? Прежде всего необходимо обратить внимание на расчет налогов за 2006 г. 2.6.1. Налог на имущество и ЕСН По налогу на имущество и ЕСН у организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, никаких проблем не возникает. Последние начисления по этим налогам производятся в последний день применения общего режима налогообложения, то есть 31 декабря 2006 г., если вы переходите на "упрощенку" с 1 января 2007 г. Суммы налога на имущество и ЕСН включаются в состав расходов при расчете налога на прибыль за 2006 г. До 30 марта 2007 г.

53

организация должна в последний раз представить декларации по этим налогам в налоговые органы. Обратите внимание! Несмотря на то что перечислять в бюджет суммы этих налогов организация будет уже после перехода на "упрощенку", включать указанные суммы в расходы при расчете единого налога не нужно. Подавляющее большинство вопросов у организаций и индивидуальных предпринимателей связано с теми операциями, которые начались в период применения общего режима налогообложения, а закончатся уже после перехода на упрощенную систему налогообложения. Больше всего проблем у тех организаций, которые до использования "упрощенки" платили налог на прибыль по методу начисления. 2.6.2. НДС и налог на прибыль Глава 26.2 Налогового кодекса РФ установила кассовый метод признания доходов и расходов при расчете единого налога. Это значит, что датой получения дохода признается день поступления средств, а датой признания расходов - день фактической оплаты (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим различные ситуации, которые могут возникнуть при исчислении этих налогов. Авансы полученные Предположим, что до перехода на "упрощенку" организация получила от покупателя аванс в счет будущей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Если организация была плательщиком НДС, то она обязана была перечислить в бюджет НДС с полученного аванса. Сумму кредиторской задолженности без учета НДС необходимо включить в налоговую базу по единому налогу на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, то есть на 1 января 2007 г. (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Это положение относится ко всем и не зависит от выбранного объекта налогообложения. Товары отгружены в счет аванса, полученного до перехода на "упрощенку" При отгрузке товаров по авансам, полученным до перехода на упрощенную систему налогообложения, организация может выделить НДС в отгрузочных документах и выставить счетфактуру с указанием НДС. После окончания отчетного периода, в котором произошла отгрузка, организация может подать в налоговые органы декларацию по НДС. По строке 020 разд. 2.1 указанной декларации будут показаны сумма выручки от реализации товаров и сумма НДС, а по строке 340 - сумма НДС, исчисленного с полученного аванса. В результате сумма НДС по авансу будет зачтена в счет уплаты НДС с выручки от реализации. Такая операция не противоречит Налоговому кодексу РФ. В п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ говорится о том, что налогоплательщик приобретает право на вычет НДС с аванса, если он исчислил эту сумму. Иными словами, организация должна рассчитать сумму НДС с аванса и указать ее в налоговой декларации. После отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг, по которым был перечислен аванс, организация может предъявить сумму НДС к налоговому вычету (п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Организация-поставщик, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, может заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем будет указано, что с момента перехода на "упрощенку" организация-поставщик перестает быть плательщиком НДС и поэтому отгрузка товаров должна осуществляться без НДС. В результате этого стоимость товара должна быть изменена в сторону увеличения. Так как организация-поставщик перестает быть плательщиком НДС, то, по мнению налоговиков, она не может зачесть сумму НДС, рассчитанную и уплаченную в бюджет с аванса. Несмотря на то что организация по-разному оформляет отгрузку товаров, финансовый результат от этой операции будет одинаковый в обоих случаях. При этом первый вариант гораздо выгоднее для организации-покупателя, так как на основании счета-фактуры, полученного от организации-поставщика, она может сумму "входного" НДС по приобретенным товарам предъявить к налоговому вычету.

54

Товар отгружен до перехода на "упрощенку", а оплата получена после этого перехода Возможна ситуация, когда организация отгрузила товары, выполнила работы или оказала услуги в период применения общего режима налогообложения, а оплата за товары, работы, услуги поступила уже после перехода на применение "упрощенки" (Письмо УМНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 19-11/15311). В этом случае по состоянию на 1 января 2007 г. на балансе организации будет числиться дебиторская задолженность - дебетовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Налог на прибыль, рассчитываемый по методу начисления Организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, включили сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг в состав доходов в 2005 г. Поэтому денежные средства, которые поступили после перехода этих организаций на "упрощенку" в погашение задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), не учитываются при расчете единого налога (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Налог на прибыль, рассчитываемый кассовым методом Если до перехода на "упрощенку" организация использовала кассовый метод расчета налога на прибыль, то полученную выручку необходимо включать в состав доходов при расчете единого налога. Организация не имеет права выбирать момент определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это может быть только момент отгрузки товара (передачи выполненных работ или оказанных услуг). После отгрузки товаров она должна перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Следовательно, сделать это необходимо до перехода на упрощенную систему налогообложения. Пример. Предположим, что ООО "Гранд" определяет налоговую базу по НДС "по отгрузке". В бухгалтерском учете организации в декабре 2006 г. были сделаны такие записи: Дебет 62 Кредит 90-1 - 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - 400 000 руб. - отражена покупная стоимость отгруженных товаров; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 90 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. Составляя налоговую декларацию по НДС за декабрь 2006 г., бухгалтер отразил выручку от реализации в размере 500 000 руб., а также сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в размере 90 000 руб. по строке 020 разд. 2.1. В этом случае при поступлении денежных средств платить НДС в бюджет не нужно, так как момент реализации товаров приходится на тот период, когда организация уже использует упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС. При этом всю сумму поступивших денежных средств организация должна включить в состав доходов, учитываемых при расчете единого налога. Одновременно в состав расходов включается учетная стоимость отгруженных товаров. Заметьте, что в составе оплаты за отгруженный товар организация получает от покупателя и НДС. Сумма НДС указана в счете-фактуре, который организация выставляет в течение пяти дней с момента отгрузки товара (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). В платежных документах НДС выделен отдельной строкой. Как поступить с этим налогом? Для того чтобы организация имела возможность оставить НДС себе, она должна переделать договор купли-продажи товара, увеличив стоимость товара на сумму НДС, и внести соответствующие изменения в счет-фактуру и платежные документы. Это наиболее выгодный для организации вариант. Но он возможен только в том случае, если покупатель согласится изменить условия договора. Другой вариант - вернуть НДС покупателю. В этом случае продавец и покупатель должны, наоборот, уменьшить стоимость товаров на сумму НДС. Тогда получается, что произошла переплата, которую продавец должен вернуть.

55

Пример. Предположим, что в договоре купли-продажи между ООО "Гранд" и покупателем право собственности на товары переходит к покупателю только после оплаты полученных товаров. При отгрузке товаров в декабре 2006 г. в бухгалтерском учете ООО "Гранд" сделана проводка: Дебет 45 Кредит 41 - 400 000 руб. - отражена учетная стоимость отгруженных товаров. В начале 2007 г. были проведены переговоры с покупателем, в результате которых было подписано дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем было указано, что с 1 января 2007 г. ООО "Гранд" переходит на упрощенную систему налогообложения и с этого момента не является плательщиком НДС. В связи с этим реализация товаров организации производится без НДС. Поэтому стоимость товаров, указанная в договоре, была уменьшена до 500 000 руб., из договора купли-продажи было изъято упоминание об НДС. Кроме того, на отгруженные товары был выставлен новый счет-фактура без указания НДС. После поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров в разд. 1 Книги учета доходов и расходов бухгалтер укажет: - сумму поступившего дохода в размере 500 000 руб. (графа 5); - учетную стоимость реализованных товаров в размере 400 000 руб. (графа 7). После перехода на "упрощенку" получены ранее оплаченные товары (работы, услуги) Суммы авансов, которые организация выдала своим поставщикам и подрядчикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, по состоянию на 1 января 2006 г. числятся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные". Учесть в составе расходов указанные суммы смогут не все организации, перешедшие на применение упрощенной системы, а только те, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем сделать это можно только в тот момент, когда товары, работы, услуги будут использованы в хозяйственной деятельности предприятия, то есть на дату фактического осуществления расхода (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Сумму "входного" НДС организация может включить в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Пример. ООО "Гранд" 28 декабря 2006 г. осуществило предварительную оплату аренды офиса за январь 2005 г. в размере 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. В бухгалтерском учете организации была сделана запись: Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 23 600 руб. - перечислена арендная плата за январь 2006 г. В январе 2006 г. организация сможет учесть в составе расходов: - оплату аренды офиса в размере 20 000 руб.; - сумму НДС, уплаченную в составе арендной платы, в размере 3600 руб. Товары, работы, услуги получены до перехода на "упрощенку", а оплачены после него Возможно, что на конец года у организации числится кредиторская задолженность на счете 60 перед поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги, использованные организацией в период применения общего режима налогообложения. Иными словами, вероятна ситуация, когда предприятие приобрело материалы, товары или оборудование, воспользовалось работами или услугами сторонней организации, но не расплатилось за них. Если кредиторская задолженность, отраженная на счете 60, будет погашена уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то учитывать ее при расчете единого налога в составе расходов не следует (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Что касается "входного" НДС по приобретенным, но не оплаченным товарам (работам, услугам), то при общем режиме налогообложения организация не имела права предъявить их к налоговому вычету. После перехода на "упрощенку" организация может рассчитывать на вычет "входного" НДС только в том случае, если успеет продать указанные товары или использовать при общем режиме приобретенные работы и услуги. Если же товары (работы, услуги) будут использованы уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то ни о каком вычете говорить не приходится. Согласны с этим и арбитражные суды. Причем на самом высоком уровне. Так, ВАС в Постановлении от 13 сентября

56

2005 г. N 4287/05 заявил: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не может рассчитывать на вычет НДС ни при каких обстоятельствах. Причем это касается даже тех случаев, когда фирма приобретает товар еще до перехода на "упрощенку", но оплачивает его после. Правом на вычет или возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога (ст. 166 Налогового кодекса РФ). "Упрощенцы" же, в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса, ими не являются. Следовательно, и возмещение налога им не полагается. Однако организация получает право включить сумму "входного" НДС в состав расходов в целях расчета единого налога (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). В отношении товаров следует помнить об одном правиле. Списать в расходы НДС по ним можно только после того, как товары будут проданы или списаны в производство. Пример. В декабре 2006 г. ООО "Гранд" приобрело у поставщика три комплекта мягкой мебели, стоимость каждого из которых составила 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Оплачена мебель была лишь в январе 2007 г. Два комплекта мебели были проданы в декабре 2006 г., а третий - в феврале 2007 г. В декабре 2006 г. в бухгалтерском учете ООО "Гранд" были сделаны записи: Дебет 41 Кредит 60 - 90 000 руб. ((35 400 руб. - 5400 руб.) x 3 шт.) - отражена покупная стоимость трех комплектов мягкой мебели; Дебет 19 Кредит 60 - 16 200 руб. (5400 руб. x 3 шт.) - отражена сумма "входного" НДС; Дебет 90-2 Кредит 41 - 60 000 руб. (90 000 руб. : 3 шт. x 2 шт.) - списана покупная стоимость мягкой мебели, реализованной в декабре 2006 г. В январе 2007 г. ООО "Гранд" после погашения задолженности перед поставщиком мягкой мебели может предъявить сумму "входного" НДС в размере 10 800 руб. (5400 руб. x 2 шт.) к налоговому вычету. Эта сумма будет указана в декларации по НДС, которую организация представит в налоговые органы по окончании налогового периода. В феврале 2007 г. ООО "Гранд" включит в состав расходов стоимость реализованного комплекта мягкой мебели в размере 30 000 руб., а также сумму НДС, которая приходится на этот комплект, в размере 5400 руб. Восстановление НДС Предположим, что организация не успела использовать в своей производственной деятельности товарно-материальные ценности, приобретенные до перехода на "упрощенку". Стоимость этих ценностей можно включить в состав расходов при выполнении следующих условий: - товарно-материальные ценности оплачены; - использованы в производственной деятельности предприятия; - предусмотрены в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ организация может возместить "входной" НДС, только если приобретенное имущество будет использовано для деятельности, облагаемой НДС. Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС. Товары, которые она не успела продать, материалы, которые она не успела использовать, а также прочее имущество, в том числе основные средства и нематериальные активы, будут использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом. Следовательно, "входной" НДС по приобретенным, но не использованным до перехода на "упрощенку" материалам, товарам, основным средствам, нематериальным активам и т.д. подлежит восстановлению. Об этом сказано в ст. 170 Налогового кодекса РФ: при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Восстанавливать НДС нужно в последний день работы на общем режиме налогообложения, например 31 декабря. Затем его следует отразить в декларации по НДС за последний налоговый период прошедшего года (за декабрь или за IV квартал). Сумму восстановленного НДС нельзя включать в стоимость имущества. Это связано с тем, что менять первоначальную стоимость объектов бухгалтерского учета можно только в случаях, установленных законодательством. Переход на упрощенную систему налогообложения не

57

является таким случаем. Поэтому сумму восстановленного НДС бухгалтер должен списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Пример. По данным бухгалтерского баланса ООО "Гранд", остаточная стоимость основных средств составляет 300 000 руб. Сумма НДС, уплаченная при покупке основных средств, была предъявлена к налоговому вычету. В бухгалтерском учете ООО "Гранд" 31 декабря 2006 г. были сделаны такие записи: Дебет 19-1 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20 процентов) - восстановлена сумма НДС по остаточной стоимости основных средств; Дебет 91-2 Кредит 19-1 - 60 000 руб. - списана сумма НДС, восстановленного по основным средствам. Что же говорят чиновники о восстановлении НДС: нужно ли восстанавливать налог при переходе на упрощенную систему налогообложения? Ответ на этот вопрос дали налоговики (Письмо ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@). В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику НДС и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. ст. 346.11 и 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Таким образом, при переходе плательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов. В связи с этим суммы налога по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога подлежат восстановлению у налогоплательщика НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога. При этом восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), как использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и по приобретенным материальным ресурсам, не использованным при производстве товаров (работ, услуг), а также сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным для перепродажи товарам (работам, услугам), не отгруженным до перехода на упрощенную систему налогообложения. При восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога следует иметь в виду, что восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете. При восстановлении суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным налогоплательщиком НДС на операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, в связи с переходом на уплату единого налога, следует обеспечить раздельный учет в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Надо сказать, что данное разъяснение налоговиков было издано, когда еще действовала старая редакция п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так вот, до 2006 г. данное требование фискалов не основывалось на нормах налогового законодательства. И арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев поддерживали налогоплательщиков, соглашаясь с тем, что Налоговый кодекс РФ не предписывает восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему или на ЕНВД. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2005 г. по делу N А17-1455/5-2005, ФАС Московского округа от 20 марта 2006

58

г. по делу N КА-А41/1949-06. И наконец, есть Постановление Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. N 15511/03, которое говорит об этом же. Другой вопрос, что теперь вся эта арбитражная практика вряд ли поможет. Дело в том, что с 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В обновленной редакции п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ теперь прямо сказано: при переходе на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД восстановление нужно провести в налоговом периоде, который предшествует этому переходу, а восстановленный НДС надо списать на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Так следует поступать, если фирма собирается перейти на спецрежим с 2007 г. 2.6.3. Дебиторская и кредиторская задолженности, по которым истек срок исковой давности Вполне возможно, что на момент перехода на упрощенную систему налогообложения в бухгалтерском учете организации числится дебиторская или кредиторская задолженность. Что делать в ситуации, когда после перехода на упрощенную систему срок исковой давности по ней истекает? Сначала разберемся с кредиторской задолженностью. После того как по ней истечет срок исковой давности, кредитор не сможет востребовать с организации долг даже в судебном порядке. Таким образом, средства, которые необходимо было перечислить кредитору, остаются в распоряжении организации-должника. Следовательно, сумму кредиторской задолженности, которая списывается такой организацией по истечении срока исковой давности, необходимо включить в состав налогооблагаемых доходов. Списанная кредиторская задолженность является внереализационным доходом организации, следовательно, она облагается единым налогом (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ). А вот учесть в составе расходов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, нельзя. Дело в том, что закрытый перечень расходов не предусматривает подобного вида расходов (ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). 2.6.4. Расходы будущих периодов На счете 97 "Расходы будущих периодов" отражаются те расходы, которые были осуществлены организацией в текущем отчетном периоде, но относятся к следующим отчетным периодам. В зависимости от сфер деятельности к расходам будущих периодов относятся следующие виды затрат: - расходы, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности, а также расходы на содержание оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования; - расходы на подготовку и освоение производства продукции, новых видов серийной или массовой продукции; - расходы на рекультивацию земель; - расходы на неравномерно производимые в течение года работы по восстановлению или ремонту основных средств в том случае, если организация не создает соответствующий резерв; - расходы на перебазирование подразделений организаций, а также машин и оборудования; - расходы, связанные с организованным набором сотрудников. На небольших предприятиях в состав расходов будущих периодов включаются, как правило, затраты на приобретение права пользования компьютерными программами, расходы на получение лицензий, расходы на страхование. Возможно, что у организации на счете 97 "Расходы будущих периодов" отражена сумма расходов, не списанная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения. Возникает вопрос: можно ли эти расходы учесть при расчете единого налога? На наш взгляд, ответ на этот вопрос будет зависеть от даты оплаты этих расходов. Если расходы будущих периодов были оплачены до применения упрощенной системы налогообложения, то учесть их при расчете единого налога нельзя. Если же расходы будущих периодов организация оплатит уже после перехода на "упрощенку", то она имеет все основания включить указанные затраты в состав расходов. Но это возможно только при условии, что указанные расходы упомянуты в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. 2.7. Как вести учет при упрощенной системе налогообложения

59

Ведение бухгалтерского и налогового учета в упрощенной системе налогообложения имеет свои особенности для организаций и индивидуальных предпринимателей. Рассмотрим их подробнее. 2.7.1. Учет в организациях Как известно, организации обязаны вести два вида учета - налоговый и бухгалтерский. Налогоплательщики, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, находятся в более выгодном положении. Так, для налогового учета им не нужно разрабатывать специальные регистры, так как налоговый учет ведется в специальной Книге учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н. Что касается бухгалтерского учета, то организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от его ведения освобождаются согласно ст. 4 Федерального закона от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако, несмотря на такую привилегию, организациям все же необходимо учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Во-первых, для учета основных средств необходимо выполнять требования ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Для учета нематериальных активов необходимо выполнять требования ПБУ "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. Во-вторых, необходимо составлять первичные документы по учету этих объектов и, наконец, вести бухгалтерские регистры по учету основных средств и нематериальных активов. Однако на практике не все так привлекательно, как предполагали законодатели. В своем Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения" специалисты Минфина России утверждают, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. К счастью, такие рекомендации касаются не всех организаций, а только тех из них, которые выплачивают дивиденды по итогам работы за год. Напомним, что дивиденды - это та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале (ст. 43 Налогового кодекса РФ). Аналогичным образом дивиденды определяются и в бухгалтерском учете. По законодательству дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли организации (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Показатель чистой прибыли формируется в бухгалтерской отчетности организации. На основании бухгалтерского баланса и отчета о прибылях акционеры или участники общества утверждают сумму чистой прибыли и принимают решение о ее направлении на выплату дивидендов. Кроме того, существуют случаи, когда организация не имеет права выплачивать дивиденды. Например, если: - не полностью оплачен уставный капитал предприятия; - налицо все признаки банкротства организации; - стоимость чистых активов фирмы меньше уставного капитала и резервного фонда. Чистые активы - это балансовая стоимость имущества организации, уменьшенная на сумму его обязательств. Порядок расчета чистых активов утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Правила расчета чистых активов, которые установлены для акционерных обществ, должны применяться и обществами с ограниченной ответственностью. Согласно п. 3 ст. 4 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, ограничиваясь лишь учетом основных средств и нематериальных активов. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему, не составляют бухгалтерской отчетности, в которой была бы указана величина чистой прибыли, полученной за отчетный период. Кроме того, они не могут определить величину своих чистых активов, так как у них нет баланса. Что же делать в этой ситуации?

60

Минфин считает, что для расчета чистых активов организации и выплаты дивидендов бухгалтеру необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. Например, предприятие, которое использует упрощенную систему налогообложения, получило по итогам 2003 г. прибыль. Собственники предприятия решили выплатить дивиденды. Для того чтобы осуществить это решение, сначала нужно восстановить бухгалтерский учет хозяйственных операций за прошедший год, составить все необходимые регистры бухгалтерского учета и сформировать бухгалтерскую отчетность. Следует напомнить, что при упрощенной системе налогообложения организации все равно обязаны представлять статистическую отчетность и соблюдать Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40. Принимать наличные деньги от населения или от юридических лиц за проданные товары, работы, услуги предприятие (предприниматель), которое использует упрощенную систему налогообложения, может только с применением контрольно-кассовой техники. Это значит, что в момент оплаты товара наличными денежными средствами организация (предприниматель), использующая упрощенную систему налогообложения, должна выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на контрольно-кассовой технике, согласно Федеральному закону от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ. 2.7.2. Учет у предпринимателей Предпринимателям, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не нужно вести Книгу учета доходов и расходов по форме, которая утверждена совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Ведь эта книга нужна предпринимателю только для того, чтобы рассчитать налог на доходы физических лиц. Те предприниматели, которые уплачивают единый налог, от налога на доходы физических лиц освобождены (п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предприниматели, работающие по "упрощенке", обязаны вести только Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н. Однако специалисты Минфина считают, что таким предпринимателям нужно изучить правила бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - организации и предприниматели теряют право на применение упрощенной системы налогообложения, если остаточная стоимость находящихся в их собственности основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб. При этом остаточная стоимость указанных внеоборотных активов должна определяться в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. По мнению специалистов Минфина России, при расчете остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов нельзя пользоваться Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Порядок учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, который утвержден этим Приказом, используется только для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п. 2 Порядка). Следовательно, делают вывод специалисты Минфина России, индивидуальные предприниматели должны вести учет основных средств и нематериальных активов в целях подтверждения права на применение упрощенной системы налогообложения по правилам бухгалтерского учета. Для этого предпринимателям необходимо ознакомиться с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000. Однако позиция Минфина России более чем спорна. Начнем с того, что ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и нематериальных активах организаций (п. 1 ПБУ 6/01 и п. 1 ПБУ 14/2000). Под организациями понимаются юридические лица. Следовательно, на предпринимателей порядок учета этих внеоборотных активов не распространяется, даже если они применяют упрощенную систему налогообложения. Кроме того, Закон "О бухгалтерском учете" обязывает организации вести бухгалтерский учет. На предпринимателей его действие не распространяется (ст. 1 Закона N 129-ФЗ). Получается, что нет никаких оснований требовать от предпринимателей ведения бухгалтерского учета, в том числе в отношении основных средств и нематериальных активов. Следовательно, в п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ имеется ошибка. Определять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету должны не все налогоплательщики, а только организации. Ведь законодательство по бухгалтерскому учету распространяется только на них. Кроме того, в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ сказано следующее. Если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии

61

с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., использовать упрощенную систему налогообложения не могут только организации. Это для них установлен максимальный предел остаточной стоимости внеоборотных активов. Для индивидуальных предпринимателей такого ограничения нет. Это означает, что они могут перейти на упрощенную систему налогообложения, даже если остаточная стоимость их активов превышает указанный предел. Таким образом, несмотря на уверения Минфина России, на наш взгляд, вести учет основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учета предпринимателю не нужно. 2.7.3. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств Поскольку порядок бухгалтерского и порядок налогового учета основных средств не совпадают, мы рассмотрим их поочередно. Бухгалтерский учет основных средств Как уже было сказано выше, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения, в период применения "упрощенки", после возврата на общий режим налогообложения. Правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают: - выполнение требований ПБУ 6/01; - составление первичных учетных документов по основным средствам; - ведение бухгалтерских регистров по учету основных средств. Кроме первоначальной стоимости основных средств и сумм начисленной амортизации, никаких других показателей отражать в бухгалтерском учете не нужно. Поэтому и проводки методом двойной записи бухгалтерам этих предприятий делать не придется. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. По этим правилам предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в целях бухгалтерского учета должны: - формировать первоначальную стоимость основных средств; - устанавливать срок их полезного использования; - начислять амортизацию одним из четырех способов (кроме объектов, перечисленных в п. 17 ПБУ 6/01). Обратите внимание! Основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов и списать сразу по мере отпуска в эксплуатацию. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 предприятие может один раз в год проводить переоценку группы однородных объектов основных средств. Переоценка проводится по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам, которые необходимо подтвердить документально. Предприятие, перешедшее на "упрощенку", может провести модернизацию или реконструкцию основных средств. Если после этого срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и другие показатели увеличиваются, то затраты на восстановление объекта увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01). Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства может увеличиться в результате переоценки, модернизации или реконструкции. При этом необходимо помнить следующее. Если остаточная стоимость всех основных средств предприятия, по данным бухгалтерского учета, превысит 100 млн руб., то предприятие потеряет право на применение упрощенной системы (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Величина остаточной стоимости проверяется на конец каждого квартала. Если обнаружится превышение установленного лимита, то предприятие автоматически переводится на обычную систему налогообложения с начала этого квартала. По тем основным средствам, которые предприятие приобрело до перехода на "упрощенку", сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости основного средства и установленного срока службы. Если основное средство было приобретено в период применения "упрощенки", то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, который следует за

62

месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01). При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 6/01. При выбытии основного средства начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, который следует за месяцем списания основного средства с бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции, которые проводит организация, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете основных средств необходимо использовать унифицированные формы, которые приведены в Постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Поступление основных средств в организацию оформляется актом, составленным по форме N ОС-1 "Акт о приемке-передаче объектов основных средств", N ОС-1а "Акт о приемке-передаче здания (сооружения)" или N ОС-1б "Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)". Для учета объектов основных средств предназначены Инвентарные карточки (формы N ОС-6 и N ОС-6а). Малые предприятия могут использовать форму N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств". В этих формах указываются первоначальная стоимость основного средства, срок его полезного использования, а также сумма начисленной амортизации. Внутренние перемещения основных средств оформляются накладной по форме N ОС-2, а передача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств - по форме N ОС-3. При выбытии основных средств бухгалтер должен оформить Акт о списании по форме: - N ОС-4 - при списании одного объекта основных средств, кроме автотранспортных; - N ОС-4а - при списании автотранспортных средств; - N ОС-4б - при списании группы объектов основных средств. На основании первичных документов по учету основных средств составляются бухгалтерские регистры. Унифицированных форм этих регистров нет. Поэтому бухгалтеры составляют журналы-ордера или специальные ведомости как вручную, так и с помощью компьютера. Предприятие может проводить модернизацию или реконструкцию основных средств. Модернизация и реконструкция предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. Обычно понятие "реконструкция" используется по отношению к недвижимости (зданиям и помещениям), а термин "модернизация" употребляют в отношении движимых основных средств оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов. В бухгалтерском учете на стоимость работ по модернизации и реконструкции необходимо увеличить первоначальную стоимость основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу организации. В то же время расходы на реконструкцию зданий и сооружений, а также модернизация оборудования к ремонтным работам не относятся и поэтому не учитываются при расчете единого налога. Об этом в один голос говорят как налоговики (Письмо МНС России от 26 января 2004 г. N 22-1-14/111@, Письмо УМНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-14/07183), так и специалисты финансового ведомства (Письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/31). О том, что считать ремонтом, а что модернизацией или реконструкцией, в Налоговом кодексе РФ не говорится. В этом случае можно использовать определения, которые применяются в строительстве (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ), в частности в Письме Главной инспекции государственного архитектурно-строительного надзора от 28 апреля 1994 г. N 18-14/63. Согласно этому Письму основное отличие ремонта от реконструкции состоит в том, что реконструкция приводит к изменению назначения или основных технико-экономических показателей здания - изменяются количество помещений, объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность и т.д. При ремонте этого не происходит. Таким образом, если, например, организация переоборудовала торговый зал в несколько офисных помещений - это реконструкция, а если просто заменила пол и потолочные перекрытия капитальный ремонт. Следовательно, если у работ, которые проводит организация, нет явных признаков реконструкции, то их следует отнести к ремонтным работам. При этом во всех первичных документах, начиная с договора и кончая платежными поручениями, эти работы должны называться именно ремонтными. После проведения переоценки основного средства его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от того, была произведена дооценка или же уценка основного средства (п. 14 ПБУ 6/01). При расчете единого налога результаты переоценки объектов основных средств не учитываются.

63

Вести учет основных средств в целях налогообложения придется предприятиям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если же объектом налогообложения предприятие выбрало доходы, то вести учет основных средств в целях налогообложения ему не нужно. При продаже основных средств выручка от их реализации у таких предприятий учитывается в составе доходов и облагается по ставке 6 процентов. Включаем в расходы стоимость "старых" основных средств. На момент перехода на упрощенную систему предприятие должно определить остаточную стоимость всех приобретенных к этому моменту основных средств по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание! Речь идет обо всех основных средствах, право собственности на которые уже перешло к предприятию, даже если эти объекты переданы в безвозмездное пользование, переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев или же еще не введены в эксплуатацию. Например, право собственности на основное средство перешло к предприятию в декабре 2006 г., а введено в эксплуатацию оно было в январе 2007 г., при том что предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В этом случае считается, что объект был приобретен до перехода на упрощенную систему налогообложения. Остаточную стоимость, по данным налогового учета, предприятие может учесть в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов. Напомним, что срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Если же имущество не указано в этой Классификации, то организация должна установить его срок службы самостоятельно. При этом ориентироваться надо на технические условия и рекомендации предприятия-изготовителя. Если срок службы основного средства не превышает трех лет, то его стоимость списывают на расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения. Остаточная стоимость основного средства распределяется равными долями по отчетным (налоговым) периодам (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в специальной книге. Расходы на приобретение основных средств отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного квартала (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Если основное средство служит от 3 лет 1 месяца до 15 лет, то его остаточная стоимость списывается на расходы в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения. Причем в первый год включаются в расходы 50 процентов его стоимости, во второй год - 30 процентов, а в третий год - 20 процентов. Расходы учитываются равными долями поквартально. Стоимость основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, включается в расход равными долями в течение 10 лет (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Пример. В июне 2006 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость, по данным как бухгалтерского, так и налогового учета, составила 192 000 руб. Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающий станок относится к седьмой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2922645) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Срок полезного использования был установлен по станку в размере 240 месяцев (20 лет). Сумма ежемесячной амортизации составляет 800 руб. (192 000 руб. : 240 мес.). За 2005 - 2006 гг. амортизация была начислена в размере 14 400 руб. (800 руб. x 18 мес.). Остаточная стоимость станка на 1 января 2007 г. составила 177 600 руб. (192 000 - 14 400). Так как срок службы инструмента превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение десяти лет. Ежеквартально в расходы необходимо включать 4440 руб. (177 600 руб. : 10 лет : 4 кв.). В бухгалтерском учете бухгалтер организации будет продолжать начислять амортизацию по 800 руб. в месяц. В данной ситуации возникает вопрос: когда приобретено основное средство - до перехода на упрощенную систему налогообложения или после? Для ответа на этот вопрос решающее значение имеет момент перехода права собственности на приобретенное основное средство. Моментом приобретения основного средства считается дата перехода права собственности на этот объект. Дата приобретения основного средства определяется в соответствии с договором

64

купли-продажи. В договоре купли-продажи в качестве момента перехода права собственности может быть указан день отгрузки или день оплаты. В договоре может быть указано, что право собственности переходит к покупателю после отгрузки основного средства. В этом случае считается, что основное средство приобретено до перехода на "упрощенку", затраты на его покупку нужно списывать равномерно в зависимости от срока его службы, а остаточная стоимость определяется по данным налогового учета. Если в договоре нет указания о том, когда право собственности переходит к покупателю, или же при покупке основного средства договор купли-продажи не заключался, то в силу вступают положения Гражданского кодекса РФ. Согласно этому документу право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. ст. 223, 224 Гражданского кодекса РФ). Обратите внимание! Включать в состав расходов остаточную стоимость основного средства можно только после его фактической оплаты. Начинать нужно с месяца, который следует за месяцем, в котором объект был оплачен. Пример. ООО "Золушка" приобрело производственное оборудование в ноябре 2006 г. По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его отгрузки. По данным налогового учета, его первоначальная стоимость с учетом доставки и монтажа составила 180 000 руб. В этом же месяце производственное оборудование было установлено и введено в эксплуатацию. Срок полезного использования по оборудованию был установлен в размере 6 лет (72 месяца). В декабре 2007 г. в налоговом учете была начислена амортизация в размере 2500 руб. (180 000 руб. : 72 мес.). С 1 января 2007 г. предприятие применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог предприятие уплачивает с разницы между доходами и расходами. На дату перехода на "упрощенку" бухгалтер ООО "Золушка" определил остаточную стоимость производственного оборудования в целях налогообложения. Она составила 177 500 руб. (180 000 - 2500). Срок полезного использования оборудования превышает три года. Поэтому его остаточная стоимость списывается на расходы в течение трех лет: в первый год применения упрощенной системы - 50 процентов стоимости, во второй год - 30 процентов, в третий год - 20 процентов. В 2007 г. ООО "Золушка" может учесть в составе расходов 88 750 руб. (177 500 руб. x 50 процентов). Оплата поставщику производственного оборудования была перечислена лишь в апреле 2007 г. Поэтому списывать остаточную стоимость бухгалтер ООО "Золушка" может в течение трех кварталов. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря в состав расходов будет включена часть остаточной стоимости производственного оборудования в размере 39 583,33 руб. (88 750 руб. : 3 кв.). Если в договоре указано, что право собственности на основное средство переходит к покупателю только после его полной оплаты, значит, объект приобретен уже после перехода на "упрощенку". Поэтому все расходы на приобретение основного средства можно учесть при расчете единого налога единовременно. Учет основных средств, полученных безвозмездно Представьте такую ситуацию. В то время когда организация использовала общий режим налогообложения, учредитель передал ей безвозмездно основное средство. Бухгалтер отразил в учете рыночную стоимость полученного объекта и начислил на нее налог на прибыль (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). К сожалению, после того как организация перешла на упрощенную систему налогообложения, уменьшить доходы на стоимость безвозмездно полученного основного средства она не сможет. Это связано с тем, что при "упрощенке" в составе расходов учитываются затраты на приобретение основных средств (ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). А при безвозмездном получении основных средств организация не понесла никаких расходов. Кроме того, организация не сможет учесть в составе расходов и те затраты прошлого года, которые связаны с доставкой основного средства и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Ведь гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможность частичного учета стоимости основного средства. Продажа основных средств

65

У предприятия может возникнуть необходимость продать основное средство еще до того, как его стоимость будет полностью включена в расходы. Налоговый кодекс не уточняет, можно ли после продажи такого объекта уменьшать доходы предприятия на его стоимость, однако и не запрещает это делать. Однако, по мнению специалистов налоговых органов, учесть при расчете единого налога остаточную стоимость основного средства после его продажи нельзя (Письмо МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200). Эта часть расходов предприятия просто пропадает. Поэтому предприятию, применяющему упрощенную систему налогообложения, очень невыгодно продавать основные средства, остаточная стоимость которых еще не включена в расходы. Более того, когда приобретенные (сооруженные, изготовленные) основные средства продают до того момента, как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, сооружение и изготовление (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), то при расчете эффекта от сделки необходимо учесть следующее. Пункт 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения (сооружения, изготовления) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой порядок действует с 1 января 2006 г. Учет основных средств после возврата на общий режим налогообложения После того как предприятие возвращается с "упрощенки" на общую систему налогообложения, бухгалтеру необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Для этого стоимость объектов на момент перехода на "упрощенку" нужно уменьшить на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Налоговый учет основных средств, приобретенных после перехода на "упрощенку" После перехода на упрощенную систему расходы на приобретение основного средства включаются в расходы с того момента, как объект вводится в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), но только при условии, что приобретенное основное средство полностью оплачено (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Стоимость основных средств, которые были переданы предприятию учредителями в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, учесть в составе расходов нельзя. Ведь в этих случаях факта оплаты не было. Приобретая основное средство, предприятие может уменьшить свои доходы на сумму: - денежных средств, уплаченных поставщику (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ); - процентов по заемным средствам, которые использовались на приобретение основных средств (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ); - таможенных платежей, уплаченных организацией-"упрощенцем" при ввозе основного средства из-за границы (пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Организации, применяющие упрощенную систему, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств, которые были оплачены за счет непогашенного банковского кредита. Причем сделать это можно с момента ввода в эксплуатацию указанных объектов. Стоимость основных средств, купленных налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в расходы не сразу, а частями равномерно в течение года. При этом чиновники Минфина ссылаются на новую редакцию п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что "при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями". Это подтверждает и новый Порядок заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов. В частности, в п. 3.16 указанного Порядка сказано, что в графе 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода. При этом по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 6 (первоначальная

66

стоимость) и 11 (доля стоимости объекта основных средств, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода), деленное на 100. При покупке основного средства организация-покупатель оплачивает его стоимость вместе с налогом на добавленную стоимость. Однако возместить из бюджета сумму "входного" НДС предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, не может. Эта сумма НДС, фактически перечисленного поставщикам, включается в состав расходов при расчете единого налога в том же порядке, что и стоимость самих основных средств, к которым налог относится (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). В случае приобретения объекта недвижимости право собственности на него необходимо зарегистрировать в установленном порядке. Расходы на государственную регистрацию можно учесть в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. По мнению налоговиков, организации могут включить в состав расходов стоимость приобретенной и оплаченной недвижимости только после того, как будет получено свидетельство о регистрации права собственности на него. Поэтому, чтобы избежать возможных разногласий с налоговой инспекцией, дождитесь окончания госрегистрации, тем более что процедура регистрации занимает всего лишь месяц. Основные средства, приобретенные после перехода на упрощенную систему налогообложения, имеет смысл продавать только в том случае, если истек период использования этих основных средств, установленный Налоговым кодексом (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет - 3 года с момента их приобретения. В случае продажи указанных основных средств организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации такого объекта. Для этого из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Прежде всего необходимо определить первоначальную стоимость проданного основного средства по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Для этого к расходам на приобретение основного средства нужно прибавить расходы на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если основное средство было приобретено за границей, в его первоначальную стоимость нужно включить таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе объекта на территорию РФ. В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания об этом. Однако, по мнению налоговиков, первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна определяться с учетом таможенных платежей. Потом бухгалтеру необходимо установить срок полезного использования основного средства на основании Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). А затем он может выбирать, каким способом начислять амортизацию по проданным основным средствам. Обратите внимание! Расходы на приобретение офисной мебели составили 10 000 руб., а в составе расходов в целях налогообложения было учтено лишь 984 руб. (сумма амортизации). Остальная часть расходов на покупку основного средства при расчете единого налога не учитывается. В целях налогообложения начислять амортизацию по основным средствам организация может одним из двух способов: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Причем нелинейный способ амортизации можно использовать по всем основным средствам, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы и имеют срок полезного использования свыше 20 лет (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Никаких других ограничений по выбору метода начисления амортизации гл. 25 Налогового кодекса РФ не установлено. Напомним, что начислять амортизацию в целях налогообложения нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. А с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выбытия основного средства, начисление амортизации прекращается. Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации, которая рассчитывается по формуле: К = 1/п x 100 процентов,

67

где п - срок полезного использования объекта в месяцах. А величина амортизации при нелинейном способе ежемесячно рассчитывается путем умножения остаточной стоимости основного средства на норму амортизации, установленную по формуле: К = 2/п x 100 процентов. В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации проданного основного средства, увеличится. Предприятию придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты. Напомним, что пени начисляются за каждый день просрочки уплаты единого налога начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и по день перечисления в бюджет недоимки по этому налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Уменьшить свои потери, возникшие в результате продажи основного средства, организация может двумя способами. Во-первых, она должна установить по этому объекту минимально возможный срок полезного использования, который допускается Классификацией. И, во-вторых, для расчета амортизации нужно использовать нелинейный способ. Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов. В январе этого же года она приобрела компьютер стоимостью 37 000 руб. В том же месяце компьютер был оплачен и введен в эксплуатацию. А в последний день марта затраты на приобретение компьютера были включены в состав расходов. В ноябре 2007 г. компьютер был продан. Следовательно, налоговая база по единому налогу за IV квартал 2007 г. должна быть увеличена на 37 000 руб., а сумма налога - на 5550 руб. (37 000 руб. x 15 процентов). Согласно Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе. Бухгалтер организации установил минимально возможный срок полезного использования компьютера - 37 месяцев. Вариант 1. Было решено начислять амортизацию по компьютеру линейным способом. В этом случае норма ежемесячной амортизации составляет 2,7027 процента (1/37 x 100 процентов), а сумма амортизационных отчислений - 1000 руб. (37 000 руб. x 2,7027 процента). Амортизацию бухгалтер начислил с февраля по ноябрь 2007 г., то есть за 10 месяцев фактической эксплуатации компьютера. Налоговая база по единому налогу должна быть уменьшена: - за I квартал - на 2000 руб. (1000 руб. x 2 мес.); - за I полугодие - на 5000 руб. (1000 руб. x 5 мес.); - за 9 месяцев - на 8000 руб. (1000 руб. x 8 мес.). Соответственно, сумма единого налога должна быть уменьшена: - за I квартал - на 300 руб. (2000 руб. x 15 процентов); - за I полугодие - на 750 руб. (5000 руб. x 15 процентов); - за 9 месяцев - на 1200 руб. (8000 руб. x 15 процентов). В общей сложности организация должна доплатить единый налог в размере 4350 руб. (5550 1200). Амортизацию за октябрь и ноябрь в размере 2000 руб. организация сможет включить в состав расходов IV квартала, в результате чего сумма авансового платежа по единому налогу за этот период уменьшится на 200 руб. Предположим, что организация доплатила единый налог 30 ноября 2007 г. Сумму пеней за несвоевременную уплату налога рассчитают исходя из ставки рефинансирования Банка России. Вариант 2. Было решено начислять амортизацию по компьютеру нелинейным способом. За 10 месяцев фактической эксплуатации сумма амортизации составила 15 774,16 руб. Налоговая база по единому налогу должна быть уменьшена: - за I квартал - на 3891,89 руб. (2000 + 1891,89); - за I полугодие - на 8975,80 руб. (3891,89 + 1789,63 + 1692,89 + 1601,39); - за 9 месяцев - на 13 279,04 руб. (8975,80 + 1514,82 + 1432,94 + 1355,48). Соответственно, сумма единого налога должна быть уменьшена: - за I квартал - на 584 руб. (3891,89 руб. x 15 процентов); - за I полугодие - на 1346 руб. (8975,8 руб. x 15 процентов); - за 9 месяцев - на 1992 руб. (13 279,04 руб. x 15 процентов).

68

В общей сложности организация должна доплатить единый налог в размере 3558 руб. (5550 1992). Амортизацию за октябрь и ноябрь в размере 2495,12 руб. (1282,21 + 1212,91) организация сможет включить в состав расходов IV квартала, в результате чего сумма авансового платежа за этот период уменьшится на 374 руб. Предположим, что организация доплатила единый налог 30 ноября 2007 г. Сумму пеней за несвоевременную уплату налога будут рассчитывать исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ. Таким образом, общая сумма платежей в первом варианте составит 4530 руб., а во втором 3558 руб. Мы хотели бы обратить ваше внимание еще на два момента. 1. Как мы видим из приведенного примера, начислять амортизацию нелинейным способом по проданному основному средству организации гораздо выгоднее. В нашем примере расходы на приобретение основного средства составили 37 000 руб., а сумма экономии при начислении амортизации нелинейным способом - почти 843 руб. Чем больше организация потратит денег на приобретение основного средства, которое в дальнейшем будет продано, тем больше будет сумма экономии от применения нелинейного способа. Это значит, что если бы затраты на приобретение основного средства были в 10 раз больше (370 000 руб.), то и сумма экономии оказалась тоже в 10 раз больше и составила бы 8430 руб. 2. Привлекательность второго варианта уменьшается в зависимости от срока фактической эксплуатации проданного основного средства. Чем дольше объект используется, тем менее выгодным становится использование нелинейного способа начисления амортизации. Дело в том, что сумма амортизации, рассчитываемой нелинейным способом, сначала почти вдвое превышает амортизацию, начисленную линейным способом, а потом от месяца к месяцу становится все меньше и меньше. Если бы организация продавала компьютер не в ноябре 2007 г. (через 10 месяцев фактической эксплуатации), а в ноябре 2006 г. (через 34 месяца фактической эксплуатации), то картина была бы совсем иная. Начиная с марта 2006 г. сумма амортизации, начисляемой нелинейным способом, стала бы меньше суммы ежемесячной амортизации, рассчитанной линейным способом, то есть меньше, чем 1000 руб. А в июле 2007 г. (через 30 месяцев фактической эксплуатации) суммы амортизации, начисленной линейным и нелинейным способами, были бы приблизительно одинаковыми. Следовательно, в случае продажи компьютера во втором полугодии 2007 г. способ начисления амортизации уже не имел бы никакого значения. После того как предприятие возвращается с "упрощенки" на общую систему налогообложения, бухгалтеру необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). Она определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Затраты по строительству объектов основных средств и затраты на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства включают в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Ведь в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что единый налог можно уменьшать на расходы по сооружению и изготовлению основных средств. 2.7.4. Нематериальные активы. Бухгалтерский учет Несмотря на то что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета, они обязаны учитывать нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета. Это значит, что им необходимо выполнять требования ПБУ 14/2000, составлять первичные документы по учету нематериальных активов и вести бухгалтерские регистры по учету нематериальных активов. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Согласно этому документу организация должна при поступлении нематериального актива определить его первоначальную стоимость, срок полезного использования, а также выбрать один из трех способов начисления амортизационных отчислений.

69

По нематериальным активам, которые предприятие приобрело до перехода на "упрощенку", сохраняется тот порядок бухгалтерского учета, который применялся в период общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и установленного срока полезного использования. Если нематериальный актив был приобретен в период применения "упрощенки", то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, который следует за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 18 ПБУ 14/2000). При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 14/2000. При выбытии нематериального актива начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, который следует за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 20 ПБУ 14/2000). Для нематериальных активов Госкомстат предусмотрел только один унифицированный бланк - карточку учета нематериальных активов (форма N НМА-1). При поступлении и выбытии таких активов первичные документы нужно составлять в произвольной форме, взяв за основу типовые бланки, предусмотренные для учета основных средств. На основании первичных документов организации ведут бухгалтерские регистры. Никаких унифицированных форм для учета нематериальных активов не предусмотрено. Поэтому для обобщения данных первичного учета можно использовать журналы-ордера и специальные ведомости. Те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение нематериальных активов, а также расходы на их создание самим налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Правда, это возможно только в том случае, если эти расходы фактически оплачены, документально подтверждены и экономически обоснованны. При расчете единого налога в расходы включается стоимость приобретенных, созданных или изготовленных нематериальных активов. При этом расходы на покупку таких активов в период применения упрощенной системы определяются по данным бухгалтерского учета. Но вот только нематериальными активами для целей гл. 26.2 Налогового кодекса РФ признаются те, которые являются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Списываются они равномерно, в течение года, в котором их оплатили и ввели в эксплуатацию. Нематериальные активы, приобретенные или созданные до того момента, как предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения, можно будет включить в расходы (до этого момента этого сделать было нельзя). При этом исключительные права со сроком полезного использования до трех лет включительно можно списать полностью в течение одного года. Нематериальные активы, срок службы которых составляет от трех до пятнадцати лет включительно, относятся на расходы в течение трех лет. При этом во время первого года списывают 50 процентов остаточной стоимости нематериальных активов. В течение второго года 30 процентов. А в течение третьего года предприниматель спишет оставшиеся 20 процентов стоимости нематериальных активов. Что касается нематериальных активов со сроком службы более пятнадцати лет, их можно будет списать равномерно в течение десяти лет. Для тех нематериальных активов, что предприниматель купил (изготовил, соорудил) уже будучи на упрощенной системе, но продал менее чем через три года (а по нематериальным активам со сроком службы более пятнадцати лет - ранее чем через десять лет), также предусмотрен особый порядок списания. А именно: предприниматель должен пересчитать налоговую базу за время, в течение которого служил нематериальный актив. То есть по исключительному праву нужно рассчитать амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Полученный результат - это та сумма, которую предприниматель может учесть в расходах. Остальную часть первоначальной стоимости нематериального актива нужно из затрат исключить. Также фирме придется заплатить в бюджет недоимку и пени. 2.8. Особенности учета доходов при упрощенной системе налогообложения 2.8.1. Доходы от реализации Глава 26.2 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей требует при определении доходов учитывать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250

70

Налогового кодекса РФ. А при определении объекта налогообложения организациями не учитывать доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ. В тех случаях, когда в ст. ст. 249 и 250 имеются ссылки на другие статьи гл. 25 Налогового кодекса РФ, они применяются, если не противоречат другим положениям гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657). Не учитываются в составе доходов полученные дивиденды, если с них удержаны налоги налоговыми агентами в соответствии со ст. ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/47. Так, согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 настоящего Налогового кодекса РФ. Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в том случае, если российская организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, организация - получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу. Доходы, полученные по договору мены Доходами в упрощенной системе налогообложения признаются не только денежные средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг). Единым налогом облагаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно или по договору мены (Письмо Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/25). Доходы, полученные в натуральной форме, то есть в виде имущества или имущественных прав, учитываются по рыночным ценам. Авансы полученные Облагать единым налогом полученные "упрощенцем" авансы или нет, вопрос спорный. С одной стороны, прямо об этом в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них единый налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают: - доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ; - внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 Налогового кодекса РФ. Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит. Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно. Налоговики, понятно, придерживаются другой точки зрения. Она изложена выше. Более того, с чиновниками согласны и судьи. Так, ВАС РФ в Решении от 20 января 2006 г. N 4294/05 отказался

71

признать недействующим п. 2 Письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657. Свой вердикт судьи обосновали так. Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 Кодекса) являются, в соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения доходов установлен ст. 346.15 Налогового кодекса РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в ст. ст. 249 и 250 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). В целях применения гл. 25 Налогового кодекса РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Статья 251 Налогового кодекса РФ упоминается в п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения. Что касается ссылки заявителя на п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, в котором раскрывается понятие "реализация товаров, работ, услуг", то данный довод не опровергает оспариваемого разъяснения, поскольку в соответствии с п. 2 указанной статьи момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (в данном случае п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Указанное подтверждает обоснованность разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения. Как видите, спорить с чиновниками в данном случае трудно. Ведь заручившись столь весомой поддержкой, налогоплательщикам навряд ли удастся доказать в суде обратное. А значит, авансы нужно включать в доход. Авансы возвращенные По вопросу о том, нужно ли платить единый налог с сумм возвращенной предоплаты, чиновники Минфина высказались в Письмах от 21 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/76 и от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/128. В первом случае минфиновцы разъясняли: если перечисленные партнеру авансы были учтены в составе расходов, то возвращенные суммы нужно учесть в составе налогооблагаемых доходов. Во втором Письме был рассмотрен другой вариант: когда предоплата в составе расходов не учитывается. В этом случае чиновники из главного финансового ведомства заявили: возвращенные суммы в облагаемые доходы включать не надо. То же можно сказать и про фирмы, которые платят налог с доходов. Ведь такие "упрощенцы" расходы вообще не отражают. В другом своем разъяснении, речь идет о Письме от 4 июля 2005 г. N 03-11-04/2/11, чиновники отмечали: доходом признается лишь экономическая выгода "в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе Налогового кодекса РФ". Из этого Письма минфиновцев следует, что если к фирме вернулись ее же деньги, то никакой экономической выгоды нет. В такой ситуации с сумм, поступивших в распоряжение организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, единый налог можно не платить. Получается, что не любая сумма, которая не относится к налогооблагаемым доходам "упрощенца", перечислена в закрытом перечне ст. 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, нельзя говорить о том, что такие поступления автоматически облагаются единым налогом. Есть также еще одно более новое Письмо чиновников - Письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-11-05/103. Оно также отвечает на вопрос, должны ли "упрощенцы" включать суммы возвращенных авансов в доходы при расчете единого налога. В нем сказано следующее. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день

72

поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При этом согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ. В связи с тем что ст. 251 Кодекса в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, не включены суммы авансов, возвращенных покупателям (заказчикам), налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", на сумму указанных авансов налоговую базу не уменьшают. В комментируемом Письме чиновники рассуждали таким образом: в состав доходов, не учитываемых при упрощенной системе налогообложения, не включены суммы авансов, возвращенных покупателям. Следовательно, налогоплательщик-"упрощенец" должен платить единый налог даже с возвращенного аванса. Надо сказать, что в данном случае Минфин России противоречит сам себе. Как уже было сказано выше, по вопросу о том, нужно ли платить единый налог с сумм возвращенной предоплаты, чиновники уже высказались в Письмах от 21 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/76 и от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/128. И совсем иначе, чем в апрельском Письме. Указанные Письма Минфина России помогут в споре с налоговиками. Ведь всегда можно сослаться на пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ. Ведь выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, освобождает его от налоговой ответственности, в том числе и от пеней (с 2007 г.). Учет векселей, полученных в оплату поставленного товара (работы, услуги) Согласно п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Другими словами, доход будет отражен только после того, как вексель будет погашен. В каком порядке учитывается в доходах стоимость векселя, полученного организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, в счет поставок товаров (оказания услуг, выполнения работ)? На этот вопрос ответили налоговики (Письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@). В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В связи с этим в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении. Поэтому при предъявлении налогоплательщиком указанного векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю. При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату погашения указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) векселя третьего лица расходы по приобретению указанных товаров (работ,

73

услуг) учитываются на дату передачи указанного векселя за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Указанные расходы принимаются в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе. С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, которые были внесены в ст. 346.17 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ. Благодаря поправкам теперь в Кодексе четко прописано, что доход будет отражен только после того, как вексель будет погашен. Надо сказать, что когда речь идет о векселе покупателя, то чиновники в комментируемом Письме как раз и разъясняли, что доход возникает только после оплаты векселя. То есть так же поступали и до внесения поправок. Дело в том, что если покупатель выписывает продавцу собственный вексель, то обмена имуществом (товар на вексель) не происходит. "Упрощенец" владельцем ценной бумаги не становится, вексель лишь подтверждает письменное обязательство покупателя выплатить определенную сумму. А поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, доходы и расходы определяют кассовым методом, то продавец, которому покупатель выдал собственный вексель, никакой выручки не получает. Она появится только в тот момент, когда полученный вексель будет обменен на другие товары или продавец погасит его деньгами. Что касается векселей третьих лиц, то продавец может учесть налогооблагаемый доход также только после того, как получит деньги от покупателя или третьих лиц. Дело в том, что в обновленной редакции ст. 346.17 Налогового кодекса РФ не уточнено, о каком собственно векселе идет речь - о векселе покупателя или третьих лиц. Поэтому формально действует тот же порядок, что и в случае, когда в оплату товаров получен вексель покупателя. Напомним: в 2005 г. чиновники придерживались другой позиции. В комментируемом выше Письме ФНС России разъясняла, что "упрощенец", который получил от покупателя вексель третьего лица, должен сразу же увеличить налогооблагаемый доход. Логика ФНС такая. Когда в обмен на товары "упрощенец" получает вексель третьего лица, можно говорить о бартерной сделке. Ведь ценная бумага также считается товаром (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). А в п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ сказано, что "упрощенцы" должны отразить доход, когда в обмен на свои товары получают как деньги, так и другое имущество. То есть налогооблагаемый доход у продавца возникает, когда товар отгружен покупателю и от него получен вексель третьего лица. Величина дохода по такой бартерной сделке равна номиналу полученного векселя (п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). С нового года такой порядок уже не действует. 2.8.2. Внереализационные доходы В состав внереализационных доходов организации включают суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Отражать указанные суммы необходимо только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу. При использовании упрощенной системы налогообложения нужно помнить, что не все внереализационные доходы нужно включать в состав доходов. Речь идет о тех из них, которые перечислены в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Не следует учитывать при расчете единого налога: - денежные средства и стоимость имущества, полученного в качестве задатка или залога; - взносы в уставный капитал; - стоимость имущества, полученного по посредническому договору для продажи; - заемные средства; - суммы целевого финансирования. Кроме того, не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно от: - учредителя, если его доля в уставном капитале превышает 50 процентов; - дочерней фирмы при условии, что доля головной организации в ее уставном капитале превышает 50 процентов. В том случае, если в течение года указанное имущество (за исключением денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость необходимо включить в состав доходов (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Глава 26.2 Налогового кодекса РФ практически не комментирует особенности определения внереализационных доходов, сразу отсылая к ст. 250 Налогового кодекса РФ. Комментарий по порядку включения в состав доходов только двух видов внереализационных доходов представлен в п. п. 3 и 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.

74

В п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов. А что считать датой получения дохода в такой ситуации при применении кассового метода, каковой и следует применять при упрощенной системе налогообложения? Для этого можно обратиться к Письму Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/61, касающемуся порядка определения дохода для исчисления налога на прибыль при применении кассового метода. Считаем, что данным Письмом можно воспользоваться, так как доходы при применении упрощенной системы налогообложения определяются с учетом требований гл. 25 Налогового кодекса РФ. В названном Письме указано, что из положений Налогового кодекса РФ не вытекает, что учет для целей налогообложения положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки средств на валютных счетах организации, непосредственно связан с применяемым организацией порядком признания доходов и расходов по методу начисления. Исходя из этого при кассовом методе определения доходов и расходов датой признания положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ, учитываемых в составе внереализационных доходов (расходов), будет служить последняя отчетная дата. В п. 4 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Проценты, начисленные на депозитный вклад, являются внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом включать в состав налогооблагаемых доходов проценты по депозитным счетам нужно в момент, когда банк зачислит их на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Обратите внимание! Если проценты зачислены на депозитный счет, то организация не может ими распоряжаться. Поэтому налогооблагаемого дохода в этом случае не возникает. Задаток, полученный в счет обеспечения исполнения условий договора, не является доходом организации, так как указан в пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Но это правило действует только в том случае, если соглашение о задатке составлено в письменной форме. Однако если контрагент не исполнил своих обязательств и задаток стал собственностью организации, то у получателя задатка возникает налогооблагаемый доход. В этом случае задаток превращается в безвозмездно полученное имущество, стоимость которого необходимо включить в состав доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). 2.9. Расходы на аренду Организации, использующие в качестве объекта налогообложения величину доходов, уменьшенную на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Такое право предоставлено пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. 2.9.1. Аренда недвижимости Договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Если хотя бы одна из сторон договора является юридическим лицом, договор аренды должен быть заключен в письменной форме независимо от срока. Договор аренды недвижимого имущества, который заключен на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (ст. 609 Гражданского кодекса РФ). Обратите внимание! Договор, заключенный на такой срок, придется регистрировать даже в том случае, если он предусматривает аренду не всего здания, а лишь какого-то помещения в нем. Об этом сказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53.

75

Если договор аренды недвижимости, заключенный на срок более года, не прошел государственной регистрации, такой договор может быть признан недействительным. Следовательно, арендные платежи в рамках такого договора в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, не включаются. Такого мнения придерживаются чиновники (см., например, Письмо МНС России от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272). Однако такая трактовка налогового законодательства достаточно спорна: среди условий, необходимых для признания расходов, такого, как обязательная регистрация договора аренды, не предусмотрено. Да и арбитры в данном вопросе принимают сторону налогоплательщика. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2004 г. N А58-1983/03Ф02-3099/04-С1, Московского округа от 30 июля 2003 г. N КА-А41/4560-03. И хотя приведенные дела касаются налога на прибыль, аргументы, которые использованы в них, вполне справедливы и для "упрощенцев". Понятно, что судиться с налоговиками захотят не все. Тогда можно посоветовать следующее. Договоры аренды недвижимости лучше заключать сроком, скажем, на 364 дня. В этом случае гражданское законодательство не требует государственной регистрации договора аренды. По истечении указанного срока договор можно продлить. Хотя можно обойтись и без процедуры перезаключения. Статья 621 Гражданского кодекса РФ гласит, что арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, имеет преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок. Причем согласно п. 2 той же статьи, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным, причем на неопределенный срок. Этой же точки зрения придерживается и Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма от 16 февраля 2001 г. N 59. В данном случае все расходы на оплату аренды можно учесть при расчете единого налога. Тут хотелось бы обратить внимание еще вот на какой нюанс. Нередко платежи по договору аренды недвижимости перечисляют одним платежом сразу за весь срок. И тут возникает вопрос: вправе ли организация включить в расходы платеж по договору аренду целиком сразу в момент того, как прошла оплата? Чиновники уверены, что в данном случае платежи по договору аренды будут включаться в расходы равномерно в течение всего установленного срока аренды (см., например, Письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/132). Свою позицию чиновники подкрепляют такими доводами. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Конечно, при условии, что они соответствуют критериям, которые указаны в ст. 252 Налогового кодекса РФ. И расходы об аренде уменьшают налогооблагаемые доходы при расчете единого налога на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Кодекса. При этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Однако организация произвела уплату арендных платежей вперед, осуществив тем самым авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды. В связи с этим данные платежи уменьшают налоговую базу по единому налогу равномерно (ежемесячно) в течение срока, на который заключен договор аренды при получении услуг. Указанная позиция чиновников более чем спорна. Дело в том, что расходы при упрощенной системе признаются кассовым методом. А для него важен сам факт оплаты расходов. Более того, ст. 346.17 Налогового кодекса РФ не устанавливает специального порядка признания расходов, которые оплачены целиком, но относятся к нескольким периодам. Несколько слов хотелось бы сказать об аренде земельных участков. В состав основных средств у "упрощенцев" могут включаться лишь те основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли. Земля таковой не является. Некоторые бухгалтеры задаются вопросом: можно ли учесть затраты по аренде земли в расходах? Да, можно. При расчете единого налога организации и предприниматели вправе уменьшить полученные доходы на сумму платы за арендуемое имущество, к которому относится также и земельный участок (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, ст. 130 Гражданского кодекса РФ). И в данном случае не имеет значения, относится ли арендованный объект к амортизируемому имуществу или нет. Понятно, что при условии, что такие затраты подтверждены документально и экономически обоснованны, то есть земельный участок используется в деятельности, которая приносит доход вашей компании. Против такого подхода не возражают и чиновники. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/35. Вопрос возникает с дополнительными затратами, связанными с арендой земельных участков. Скажем, когда для оформления договора необходимо получить заключение от какоголибо государственного органа. Скажем, от Комитета по архитектуре и градостроительству. Расходы, связанные с его получением, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу. Другой вопрос, что если в заключении договора аренды земельного участка

76

организации было отказано, то указанные расходы уменьшать полученные доходы не должны. Такое мнение было высказано в Письме Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/52. 2.9.2. Имущество, взятое в лизинг Лизинговые платежи: вознаграждение лизингодателя и выкупная цена По договору лизинга, или, как его еще называют, договору финансовой аренды одна сторона - лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной - лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца. Впрочем, договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингополучателем. Так сказано в ст. 665 Гражданского кодекса РФ. Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя называются лизинговыми платежами. Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 19 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Когда лизингополучатель уплачивает лизингодателю выкупную стоимость имущества, возникает вопрос: а в какой момент лизингополучатель сможет учесть расходы на его приобретение в составе основных средств в целях исчисления единого налога? Стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, может быть учтена в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства. По мнению чиновников из Минфина России, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучатель не сможет признать уплаченную сумму выкупной стоимости в качестве расходов на приобретение основных средств согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Такое разъяснение приведено в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/88 "О расходах на приобретение основных средств организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения". Что касается лизинговых платежей в части дохода лизингодателя, то организациилизингополучатели вправе признать в составе расходов по аренде платежи за взятое в лизинг имущество (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поскольку расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то при определении налоговой базы по единому налогу сумму лизинговых платежей учитывают в отчетных периодах их фактической уплаты лизингодателю. Позиция чиновников не находит отклика в арбитражных судах. Известны случаи, когда налогоплательщикам удавалось доказать, что и выкупную стоимость лизингового имущества они вправе списать в расходы, не дожидаясь, пока лизинговое имущество перейдет к ним в собственность. Так, скажем, судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2006 г. по делу N А56-29416/2005 пришли к выводу, что общество обоснованно включило в расходы в составе единого лизингового платежа затраты на приобретение оборудования в части выкупной цены предмета лизинга. Вот как рассуждали судьи. Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 названного Кодекса. Как видно из текста ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, законодатель не выделяет в составе единого лизингового платежа полную выкупную стоимость предмета лизинга, являющегося основным средством. В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Согласно ст. 28 названного Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В данную сумму входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных

77

договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Из вышеприведенного понятия лизинговых платежей следует, что цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. Общество правомерно отнесло к расходам затраты на частичную оплату арендованных основных средств. Таким образом, инспекция необоснованно выделила в лизинговых платежах в качестве самостоятельной части платеж за приобретение предмета лизинга и исключила его из состава расходов. При этом ссылка налоговиков на то, что к расходам в данном случае относятся только плата за кредитные ресурсы, вознаграждение лизингодателю и НДС, не соответствует налоговому законодательству. Надо сказать, что указанное решение не единичное. Подобный вердикт судьи ФАС СевероЗападного округа вынесли в Постановлении от 29 сентября 2006 г. по делу N А56-44099/2005. Как видите, судиться с налоговиками имеет смысл. Правда, учтите, что подобные выводы содержатся только в постановлениях одного округа. Поэтому предугадать, как поступят коллеги судей ФАС Северо-Западного округа в других округах, невозможно. Пример. ЗАО "Финансовая аренда" в октябре 2006 г. купило за 365 800 руб. (в том числе НДС - 55 800 руб.) и передало на баланс ООО "Радуга", которое применяет упрощенную систему налогообложения, грузовой автомобиль. По договору лизинга ООО "Радуга" ежемесячно в течение 24 месяцев - с октября 2006 г. по сентябрь 2008 г. включительно - должно выплачивать ЗАО "Финансовая аренда" по 22 125 руб. (в том числе НДС - 3375 руб.). Право собственности на автомобиль переходит к ООО "Радуга" в сентябре 2008 г. В сумму одного такого платежа входят часть выкупной цены электропечи - 19 175 руб. (в том числе НДС - 2925 руб.) и вознаграждение лизингодателя - 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). 31 октября 2006 г. ООО "Радуга" перечислила ЗАО "Финансовая аренда" первый платеж. Запись в Книге учета доходов и расходов будет выглядеть следующим образом. Регистрация N Дата и номер п/п первичного документа

Содержание операции

Сумма Доходы - всего

1

3

4

24.

25.

2 ... Бухгалтерская справка N 125 от 31.10.2007

Бухгалтерская справка N 126 от 31.10.2007 ...

В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы - всего

5

6

Отражены в расходах лизинговые платежи, в том числе вознаграждение лизингодателя и часть выкупной цены Учтен НДС с лизингового платежа

В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы 7 18 750-00

3 375-00

Расходы на монтаж лизингового оборудования Далеко не всегда лизингополучатель получает готовый объект. Нередко приходится потратиться на его монтаж. Скажем, когда в лизинг с последующим выкупом взято производственное оборудование. Можно ли лизингополучателю учесть затраты на монтаж такого оборудования в расходах? На первый взгляд - нет. Дело в том, что подобного рода затраты не

78

поименованы в закрытом перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Однако тут можно поступить следующим образом. Монтажные работы можно оформить как ремонт. Тогда все деньги, которые были потрачены на монтаж, можно включить в расходы при расчете единого налога (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Другой вариант договориться с лизингодателем, чтобы монтаж оборудования оплатил он. А затем эту сумму включить в первоначальную стоимость предмета лизинга. Тем самым стоимость монтажа увеличит лизинговые платежи, которые уменьшают налогооблагаемый доход на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Надо сказать, что данный вопрос не оставил без внимания и Минфин России. В Письме от 7 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/71 чиновники заявили: лизингодатель обязан компенсировать лизингополучателю, который находится на "упрощенке", средства, истраченные на монтаж лизингового оборудования. В своих разъяснениях минфиновцы ссылаются на п. 12 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Там сказано, что в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты на приведение их в состояние, пригодное для использования. Другими словами, чиновники уверены, что лизингополучатель не вправе за счет собственных средств монтировать лизинговое оборудование. Эта точка зрения более чем странная. Действительно, собственником предмета лизинга является лизингодатель, однако эксплуатирует оборудование другая организация лизингополучатель. Законодательство, регулирующее лизинговые отношения, не содержит никаких указаний относительно того, кто должен оплачивать монтаж предмета лизинга. И единственный документ, в котором может быть оговорено, какая сторона несет расходы по монтажу лизингового оборудования, - это собственно договор лизинга. И если в этой бумаге не прописано, что монтаж осуществляет за свой счет лизингополучатель, никаких компенсаций лизингодатель ему выплачивать не должен. Некорректна и ссылка чиновников на ПБУ 6/01. Это Положение по бухгалтерскому учету регулирует лишь порядок бухучета основных средств. Таким образом, у лизингодателя по отношению к лизингополучателю никаких обязанностей по компенсации расходов на монтаж предмета лизинга попросту нет. 2.9.3. Коммунальные платежи по арендованной недвижимости Коммунальные платежи арендатор, применяющий упрощенную систему налогообложения, может оплачивать отдельно арендодателю в составе арендной платы или заключить договоры со снабжающими организациями напрямую. Рассмотрим эти варианты подробнее. Арендатор оплачивает коммунальные услуги отдельно Если стоимость коммунальных услуг арендатор возмещает не в составе аренды, а отдельным платежом, арендодатель выступает посредником. Ведь он оплачивает счета снабжающей организации, а затем перевыставляет их арендатору. В этом случае арендатор включает перечисленные коммунальные платежи и "входной" НДС в состав расходов (пп. 4 и 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Подтвердить свои расходы арендатор может следующими документами: копией счета снабжающей организации, согласованным расчетом коммунальной платы, счетом арендодателя на оплату коммунальных услуг, документом об оплате, счетом-фактурой арендодателя. Тут есть риск, что чиновники могут исключить коммунальные расходы из состава затрат, учитываемых при расчете единого налога. Обычно претензии налоговиков строятся на том, что коммунальные услуги оказывает снабжающая фирма, а не арендодатель. Поэтому деньги, перечисленные арендодателю, учесть в составе материальных расходов нельзя (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 25 июня 2003 г. N 21-09/34209). Чтобы избежать споров с налоговой инспекцией, необходимо в договоре аренды закрепить условие о том, что арендодатель обязан обеспечить предоставление арендатору коммунальных услуг, а арендатор обязан возместить их стоимость арендодателю. Да и сложившаяся арбитражная практика подтверждает, что арендатор вправе учесть в расходах коммунальные расходы, оплаченные по счетам арендодателя. В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 г. N 7235/98. Если ссориться с налоговиками вы не хотите, то есть другой вариант решения проблемы. Увеличить на стоимость коммунальных услуг арендную плату или заключить договоры на коммунальное обслуживание непосредственно со снабжающими организациями. Подробнее об этом мы поговорим ниже. Арендатор оплачивает коммунальные услуги в составе арендной платы

79

Если договор со снабжающей организацией оформлен на арендодателя, то возместить свои расходы на коммунальные услуги он может, увеличив на их сумму арендную плату. В этом случае в договоре прописывают, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной (собственно платы за аренду) и переменной (платы за "коммуналку"). Впрочем, это можно и не афишировать в договоре. Арендатору при таком способе не нужно учитывать коммунальные платежи и вести расчеты со снабжающей организацией. Плату за аренду (в том числе коммунальные расходы) и "входной" НДС по ней арендатор включает в расходы. Основание - пп. 4 и 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако у арендатора обязательно должны быть согласованный с арендодателем акт оказанных услуг, счет-фактура арендодателя на сумму арендной платы и документ об оплате аренды. Добавим, что если арендодатель предоставляет в пользование здание целиком, то он просто к сумме арендной платы прибавляет всю стоимость коммунальных услуг, указанную в счете снабженца. Если же в аренду сдается только офис, то сначала необходимо рассчитать, какая часть коммунальных расходов приходится на конкретного арендатора. Сделать это можно, установив в арендуемом помещении отдельный счетчик. Однако на практике это достаточно дорого. Поэтому "коммуналку" обычно делят пропорционально арендуемой площади или другому показателю. И уже полученную сумму прибавляют к размеру арендного платежа. При таком варианте не исключено, что проверяющие попросят предоставить копии счетов и счетов-фактур снабжающей организации и согласованный порядок расчета коммунальных расходов, потребленных арендатором. Арендатор заключает договоры со снабжающими организациями напрямую Если организация-арендатор, применяющая упрощенную систему налогообложения, самостоятельно рассчитывается со снабжающей фирмой, то эти траты учитываются как расходы по арендуемому имуществу на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Основание для списания - договоры со снабжающими компаниями, счета-фактуры и акты оказанных услуг и т.п. Понятно, что прежде чем учесть расходы по "коммуналке", счета нужно оплатить (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Правда, в качестве коммунальных услуг можно списать только лишь затраты на отопление, воду и энергию. А вот, скажем, расходы на вывоз мусора - нельзя, так как они не перечислены в ст. 254 и не указаны в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 30 апреля 2005 г. N 03-03-02-04/1/108). В этом случае лучше включить стоимость таких коммунальных услуг в арендную плату. Тогда всю сумму, уплаченную за аренду (в том числе расходы на мусор), арендатор сможет отнести на расходы. Арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения До этого мы рассматривали ситуацию, когда арендатор применял упрощенную систему налогообложения. Теперь поговорим о другой стороне - арендодателе. Тут также возможны три варианта. Первый. Арендодатель выступает в роли посредника, он как обычный комиссионер перевыставляет счета-фактуры, полученные от снабжающей фирмы. Арендатор оплачивает "коммуналку" отдельно и включает ее в расходы. Поэтому арендатор может принять к вычету "входной" НДС на основании счета-фактуры арендодателя. Конечно, при условии, что он является плательщиком этого налога. Если арендатор применяет какой-то спецрежим, "входной" НДС будет включаться в расходы наряду с коммунальными расходами. Второй. Стоимость коммунальных услуг входит в арендную плату. При таком способе арендатор может учесть в расходах всю сумму арендной платы. Принимать к вычету налог по аренде арендатору не придется, так как арендодатель не является плательщиком НДС, в связи с чем не облагает им стоимость аренды и не выставляет счетов-фактур. Третий. Арендатор самостоятельно рассчитывается со снабжающей фирмой. Здесь никаких проблем у арендатора с налогообложением не возникнет. Стоимость коммунальных платежей он вправе отнести на расходы, а "входной" налог принять к вычету. 2.10. Материальные расходы В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и рассчитывающие единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в затраты материальные расходы. В свою очередь, п. 2

80

упомянутой статьи определяет: материальные расходы признаются по правилам, которые предусмотрены ст. 254 Налогового кодекса РФ. К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика на покупку: - сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); - инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; - комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; - топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; - работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. Порядок списания материальных расходов прописан в п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Расходы являются осуществленными и оплаченными затратами. Оплатой признается момент погашения задолженности путем списания денег с расчетного счета налогоплательщика или выдачи наличных из кассы или иной способ погашения задолженности (в момент такого погашения). Рассмотрим порядок списания материальных расходов подробнее. 2.10.1. Расходы на сырье и материалы Итак, организация может уменьшить свой доход на стоимость сырья и материалов при соблюдении двух условий: - сырье и материалы отпущены в производство; - стоимость материалов и сырья оплачена поставщикам. Для отражения затрат на материалы в Книге учета необходимы как минимум три документа. Первый - это накладная, по которой материалы были оприходованы на склад предприятия от поставщика. Она подтверждает, что право собственности на эти материалы перешло к покупателю. Второй - это внутренняя накладная, требование-накладная или лимитно-заборная карта. На основании этих документов материалы передаются в производство. И третий документ платежное поручение с отметкой банка или квитанция к приходному кассовому ордеру, которые указывают на то, что материалы оплачены. На наш взгляд, в графе 2 разд. 1 Книги учета нужно указать номер и дату документа, на основании которого материалы были переданы в производство, а также номер и дату документа на оплату приобретенных материалов. Оценка стоимости материалов, списанных в производство Статья 254 Налогового кодекса РФ разрешает оценивать списанные материалы по: - стоимости единицы запасов; - средней стоимости; - стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). Теоретически организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может оценивать материалы, списанные в производство, любым из перечисленных способов. Однако на практике организовать такой учет будет достаточно сложно. Если организация в течение месяца приходует несколько партий однородных материалов, то целесообразно оценивать использованные материалы методом ФИФО. При этом, чтобы не запутаться, оплачивать материалы лучше в той последовательности, в которой они поступили на склад предприятия. Затраты, связанные с приобретением материалов

81

Согласно п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ в стоимость материалов, помимо цены приобретения, включаются также: - комиссионные вознаграждения, уплаченные посредническим организациям; - ввозные таможенные пошлины и сборы; - расходы на транспортировку; - другие затраты, связанные с приобретением материальных ценностей. Чтобы эти затраты были признаны расходами в целях расчета единого налога, они должны быть оплачены. Таким образом, если при покупке материалов организация понесла дополнительные затраты, то стоимость материалов можно будет признавать в качестве расходов только при одновременном выполнении трех условий: - стоимость материалов оплачена поставщику; - материалы списаны в производство; - затраты, связанные с приобретением материалов, оплачены. Учет импортных материалов При ввозе материалов на таможенную территорию РФ предприятие должно уплатить НДС, таможенную пошлину и сборы. Иначе товары не выпустят с таможенного терминала. Сумму НДС, уплаченную на таможне, можно сразу списать на расходы предприятия. А вот таможенную пошлину и таможенные сборы нужно включить в стоимость приобретенных материалов. Обратите внимание! Стоимость импортного товара, которая выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты, а не на дату оприходования товара. 2.10.2. Расходы на коммунальное обслуживание Коммунальные платежи в закрытом перечне расходов отдельно не упомянуты. Однако это не значит, что их нельзя учесть при расчете единого налога. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, которые расходуются на технологические цели, выработку всех видов энергии и отопление зданий. Поэтому коммунальные платежи уменьшают доходы при расчете единого налога. В этом случае они отражаются в Книге учета доходов и расходов на основании актов, которые выдает снабженческая организация. Понятно, что коммунальные расходы должны быть оплачены. При этом не имеет значения, какой деятельностью занимается организация или предприниматель производственной, торговой либо любой другой. Ведь без электроэнергии, отопления и водоснабжения невозможно вести никакую деятельность. А значит, это расходы обоснованные. 2.10.3. Расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций Расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций прямо в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не упомянуты. Однако они входят в состав материальных расходов организаций, уплачивающих налог на прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Очевидно, что перечень материальных расходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, должен быть точно таким же, как и у фирм, уплачивающих налог на прибыль при общем же режиме налогообложения. То есть организации, уплачивающие единый налог с разницы между доходами и расходами, могут учесть стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Налоговики на местах настаивают, что для определения того, можно ли считать работы (услуги) производственными, необходимо обращаться к Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН) и ГОСТам. В качестве примера можно привести Письмо УМНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. N 21-09/55998 "О затратах на приобретение работ и услуг". В указанном Письме чиновники рассматривают, что может относиться к услугам производственного характера в отношении

82

общепита. Так, в соответствии с ОКУН к услугам общественного питания, в частности, относятся "услуги по организации музыкального обслуживания" (код 122501). Кроме того, ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" предусматривает требование наличия музыкального обслуживания (выступления вокально-инструментальных ансамблей, солистов) только в ресторанах классов "люкс" и "высший". В связи с этим столичные налоговики делают вывод, что только рестораны указанных категорий вправе включать в состав материальных расходов при расчете единого налога стоимость услуг по музыкальному обслуживанию. Конечно, это подход неверен. Решая вопрос о том, являются ли конкретные работы или услуги, которые оказывают сторонние организации, производственными, нужно исходить из их характера. И уж никак не из требований ГОСТа, на который, конечно, можно ориентироваться, но который ни в какой мере не относится к законодательству о налогах и сборах. Более того, у компаний разных сфер бизнеса перечень производственных расходов будет, конечно, отличаться. Ниже в таблице мы приведем перечень тех работ и услуг, выполненных сторонними организациями, которые, по мнению чиновников, относятся к материальным расходам в силу их специфики. Перечень расходов Расходы гостиниц по оплате услуг организаций, осуществляющих медицинское освидетельствование сотрудников Расходы, связанные с подготовкой проектной документации и проведением ремонта приобретенных квартир в связи с их переводом из жилого фонда в нежилой фонд Расходы организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, по оплате услуг, оказываемых сторонними организациями (услуг за пользование контейнерами, по отправке, пломбированию, хранению, охране и сопровождению контейнеров, по осуществлению крановых операций, информационно-вычислительных услуг) Расходы по оплате сторонних юридических услуг организациями, основным видом деятельности которых является оказание подобных услуг Расходы по оплате услуг по медицинскому осмотру водителей перед выездом на линию организации, осуществляющей оказание транспортных услуг Расходы организации-турагента на оплату услуг поставщиков по предоставлению авиабилетов, виз, экскурсионных программ (когда они не включаются в стоимость туристской путевки) Расходы издательства, связанные с печатью бесплатных журналов Расходы генерального подрядчика по оплате услуг субподрядчика

Разъяснение чиновников Письмо Минфина России от 10 января 2006 г. N 03-11-04/2/1 Письмо Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-11-04/2/219

Письмо Минфина России от 7 августа 2006 г. N 03-11-04/2/158

Письмо Минфина России от 7 марта 2006 г. N 03-11-04/2/57 Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-11-04/2/23

Письмо Минфина России от 27 января 2006 г. N 03-11-04/2/20

Письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-11-04/2/19 Письмо УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2005 г. N 18-12/3/97284@

Ниже в таблице мы приведем перечень тех работ и услуг, выполненных сторонними организациями, которые, по мнению чиновников, к материальным расходам не относятся. Перечень работ Расходы по оплате услуг сторонних организаций по вывозу мусора

Разъяснение чиновников Письмо Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-11-04/2/49

83

Далее мы приведем арбитражную практику. Здесь есть как положительные, так и отрицательные судебные решения по поводу того, что можно считать материальными расходами в части услуг сторонних организаций. Перечень расходов Стоимость санитарно-гигиенических услуг, оказываемых торговой организации Стоимость услуг фитосанитарной службы, которые связаны с покупкой импортных материалов Эксплуатационные расходы, понесенные арендодателем Транспортные расходы, понесенные агентом при осуществлении деятельности по агентским договорам Услуги по доставке имущества, оказанные организациями (включая индивидуальных предпринимателей) Маркетинговые, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги организации, основным видом деятельности которой являются услуги по изучению рынка информационных и рекламных услуг, консультированию по вопросам, связанным с особенностями функционирования указанного рынка Расходы по оплате услуг по предоставлению персонала

Решение суда в пользу налогоплательщиков Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 июля 2006 г. по делу N А11-18247/2005-К2-19/735 Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 6 апреля 2006 г. по делу N А33-16826/05-Ф02-1353/06-С1 Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 10 августа 2005 г. по делу N А33-4768/05-Ф02-3751/05-С1 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/1641 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2006 г. по делу N А56-11307/2005 Постановление ФАС Уральского округа от 4 сентября 2006 г. по делу N Ф09-7723/06-С1 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июля 2006 г. по делу N Ф04-4224/2006(24325-А46-19) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июля 2006 г. по делу N Ф04-4224/2006(24325-А46-19)

2.10.4. Затраты на хозяйственные нужды Организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, для обеспечения нормальных санитарно-гигиенических условий труда работников и поддержания помещения в чистоте приобретают хозяйственные товары и товары бытовой химии. Скажем, туалетную бумагу, одноразовые бумажные полотенца, салфетки, туалетное мыло, губки для посуды, салфетки из нетканого материала, а также чистящие средства, пакеты для мусора, освежители воздуха. Все эти затраты организация вправе учесть при расчете единого налога в качестве материальных расходов. Дело в том, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к таковым расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели). Следовательно, суммы, потраченные "упрощенцем" на покупку хозяйственных товаров и предметов бытовой химии, относятся к расходам на хозяйственные нужды. А раз так, фирма может уменьшить на них свои налогооблагаемые доходы. Однако учтите: тут не стоит забывать о принципах признания расходов: они должны быть обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Если со вторым условием все ясно - у бухгалтера наверняка на руках будут документы: чеки, накладные, счета-фактуры и т.п., то в отношении обоснованности возникает вопрос: есть ли какие-нибудь нормы списания расходов на хозяйственные нужды? Минфин России в Письме от 1 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/182 указывает, что таких норм нет. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением хозяйственных товаров. 2.10.5. Расходы на обслуживание ККТ

84

С нового года п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ дополнится новым пп. 35. Согласно ему в расходы можно будет относить затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники. Надо сказать, что проблем со списанием подобных затрат не возникает и сейчас. Несмотря на то что расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники прямо ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в действующей редакции не упомянуты, списать их можно и сейчас. Дело в том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести кассовые операции в соответствии с установленным порядком. На этом настаивает п. 4 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ. То есть соблюдать Порядок ведения кассовых операций в РФ (утв. Решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40) и положения, предусмотренные Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Таким образом, применение ККТ является обязанностью каждой организации (предпринимателя), использующей упрощенный режим налогообложения. Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по оказанию услуг, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. То есть фирмы и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и рассчитывающие единый налог с доходов за минусом расходов, вправе учитывать в составе расходов затраты по техническому обслуживанию (ЦТО) и ремонту ККТ, произведенные согласно договору с центром технического обслуживания. Ведь данные затраты относятся к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Кстати, с таким подходом согласны и столичные налоговики (Письмо УМНС по г. Москве от 26 апреля 2004 г. N 21-08,21-09/28428). По мнению налоговиков, чтобы включить затраты по техническому обслуживанию и ремонту ККТ, необходимо одновременное выполнение сразу двух условий: - расходы по договору с центром технического обслуживания должны быть фактически оплачены; - работы (услуги) по договору должны быть фактически выполнены. Однако договор с ЦТО заключается на определенный период, в течение которого центр обязуется установить ККТ, проводить планово-профилактические работы, гарантийный ремонт, доставлять расходные материалы и т.д. И, как правило, деньги вносят единовременно. В этом случае сумму оплаты по договору с ЦТО включают в состав расходов постепенно частями в течение срока, на который заключен договор. В составе расходов можно также учесть стоимость контрольно-кассовых лент, красящих лент и краску для печатающего механизма ККТ (Письмо УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. N 21-09/00507 "Об учете затрат на ведение кассового хозяйства"). А также стоимость использованных тонеров, картриджей, чековой ленты при условии, что аппараты (POS-терминалы) используются в деятельности компании (Письмо Минфина России от 17 мая 2005 г. N 03-03-0204/1/123). С 2008 г. расходы по обслуживанию ККТ будут выделены в отдельную статью. Пример. В январе 2007 г. организация заключила договор с ЦТО на полугодовое обслуживание нового кассового аппарата. В рамках этого договора 10 января были оплачены услуги центра по техническому обслуживанию ККТ за период январь - июнь. Стоимость услуг составила 1800 руб. (платежное поручение N 156 от 10.01.2007). Ежемесячно бухгалтер может включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, часть общей суммы оплаты в размере 300 руб. (1800 руб. : 6 мес.). Запись в Книге учета доходов и расходов на 31 января 2007 г. будет выглядеть следующим образом. Регистрация N Дата и номер п/п первичного документа

Содержание операции

Сумма Доходы - всего

В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы - всего

В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

85

1 1.

2 ... П/п N 156 от 10.01.2007

3

4

5

Отражены расходы на техническое обслуживание ККТ

6

7 300-00

... 2.10.6. Расходы на спецодежду Перечень расходов, перечисленных в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Это значит, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может учесть при расчете единого налога только те расходы, которые указаны в этом списке. Несмотря на то что затраты на приобретение организацией специальной одежды прямо не указаны в перечне расходов, предусмотренных ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, при расчете единого налога организация может включить в состав расходов стоимость спецодежды. Об этом говорится в Письме Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/2/34. Те организации, которые рассчитывают налог по ставке 15 процентов, уменьшают полученные доходы на сумму материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Размер полученных доходов определяется по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). В пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ говорится, что к материальным расходам организации относятся, в частности, затраты на приобретение спецодежды. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включить ее стоимость в расходы по этой статье в момент передачи в эксплуатацию. По мнению Минфина, необходимыми условиями признания расходов являются их обоснованность и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Иными словами, расходы на приобретение спецодежды должны быть экономически оправданны. Кроме того, необходимость выдачи спецодежды работникам конкретной профессии должна быть предусмотрена законодательством РФ. Речь в данном случае идет о Трудовом кодексе. Согласно ст. 221 Трудового кодекса РФ на работах с вредными или опасными условиями, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодатель должен обеспечить работников средствами индивидуальной защиты. Кроме того, в ст. 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу) закреплено, что предоставление работникам бесплатных средств индивидуальной защиты (спецодежды, спецобуви и т.д.) является обязательным условием обеспечения безопасных условий и охраны труда. В Письме Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/2/34 указано, что выдача средств индивидуальной защиты работникам осуществляется в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. В Правилах указано, что спецодежда и спецобувь могут выдаваться работникам только тех профессий и должностей, которые предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам средств индивидуальной защиты, приведенных в Постановлениях Минтруда России от 29 декабря 1997 г. N 68, от 30 декабря 1997 г. N 69 и от 31 декабря 1997 г. N 70. Следовательно, делают вывод чиновники, при расчете единого налога организация не может учесть расходы на спецодежду, которая выдана работникам: - сверх норм, установленных законодательством РФ; - профессии и должности которых не указаны в Типовых отраслевых нормах. Этой же точки зрения придерживаются налоговые органы. Они считают, что списать на материальные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно только те средства индивидуальной защиты, которые выдаются работникам по нормам, установленным законодательством. На самом деле никаких ограничений по выдаче средств индивидуальной защиты Налоговым кодексом РФ не установлено. Расходами в целях расчета налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому при расчете единого налога

86

можно учесть и защитные средства тех работников, чьи профессии не указаны в Постановлениях Минтруда, но только при условии, что рабочие места таких сотрудников прошли специальную аттестацию в соответствии с п. 7 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Аттестацию проводит специальная комиссия, которая создается по приказу руководителя организации. Обычно в нее входят представители службы охраны труда, руководители подразделений, ведущие специалисты, члены трудового коллектива и т.д. Комиссия устанавливает, насколько вредны условия труда работника той или иной специальности. По окончании аттестации разрабатывается план улучшения этих условий, в котором указывается, что работникам данной специальности требуется спецодежда. Таким образом, аттестация и будет подтверждать, что выдача защитных средств экономически оправданна: организация выполняет требования законодательства об охране труда. Если же организация выдаст средства индивидуальной защиты сверх установленных норм без аттестации рабочих мест, то экономическую оправданность этих расходов организации придется, скорее всего, доказывать в судебном порядке. Теперь несколько слов об учете форменной одежды. Чиновники также придерживаются позиции, согласно которой расходы на приобретение форменной одежды учитываются в целях налогообложения только в том случае, если их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ. В качестве примера можно привести Письма Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/2/34 и УМНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. N 26-12/55711. Однако и в данном случае мнение чиновников не соответствует букве закона. Дело в том, что нормы Налогового кодекса РФ не устанавливают каких-либо ограничений применительно к расходам на приобретение форменной одежды (за исключением условий, предусмотренных п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). К такому мнению не раз приходили и суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г., 4 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05). 2.10.7. Плата за загрязнение окружающей среды Подпункт 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ разрешает включать в состав материальных расходов организации плату за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду. Порядок определения такой платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 (далее - Порядок). Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (далее - природопользователи), и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду: - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников; - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты; - размещение отходов; - другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.). Пунктом 2 Порядка определены два вида базовых нормативов платы: 1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; 2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени их опасности для окружающей природной среды и здоровья населения. Для отдельных регионов и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам платы, учитывающие экологические факторы: природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социально-культурных объектов. Дифференцированные ставки платы определяются умножением базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы. Плата за загрязнение окружающей природной среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы на величину вышеуказанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

87

Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов устанавливается путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент. В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. Плата за загрязнение окружающей природной среды в таких случаях определяется в соответствии с п. 5 Порядка. Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя. Предельные размеры платы за загрязнение окружающей природной среды сверх предельно допустимых нормативов устанавливаются в процентах от прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, дифференцированно по отдельным отраслям народного хозяйства с учетом их экономических особенностей. Если вышеуказанные платежи, определенные расчетным путем в соответствии с Порядком, равны или превышают размер прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя, то рассматривается вопрос о приостановке или прекращении деятельности соответствующего предприятия, учреждения, организации. Перечисление средств осуществляется природопользователями в сроки, устанавливаемые территориальными органами МПР России. По истечении установленных сроков суммы платежей взыскиваются с природопользователей в безакцептном порядке. Внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан, народному хозяйству загрязнением окружающей природной среды, в соответствии с действующим законодательством. Лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Об этом сказано в ст. 23 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Лимиты на выбросы и сбросы устанавливаются только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. Учитывая вышеизложенное, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав материальных расходов могут включаться только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов. Таким образом, в составе расходов можно учесть платежи только в пределах установленных лимитов, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344. Если у организации отсутствует разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, то лимит считается равным нулю и вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. Платежи за сверхлимитное загрязнение окружающей среды в состав расходов не включаются (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/70). 2.10.8. "Малоценные" основные средства Согласно п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ к основным относятся только те объекты, которые в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются для целей налогообложения амортизируемым имуществом. Статья 256 Налогового кодекса РФ уточняет, что не относятся к

88

амортизируемому имуществу объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ затраты на покупку имущества, которое не является амортизируемым, учитываются в составе материальных расходов. Добавим, что стоимость такого имущества списывают в расходы только после ввода его в эксплуатацию. Такие разъяснения приводил и Минфин России в Письме от 22 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/83. Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами. 18 января 2007 г. общество приобрело фискальный регистратор, заплатив в этот же день 9440 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 1440 руб.). В этом же месяце, 23 января, регистратор был поставлен на учет в налоговой инспекции, введен в эксплуатацию и его начали использовать. В день ввода в эксплуатацию, 23 января, стоимость регистратора 9440 руб. нужно внести в графу 7 Книги учета доходов и расходов, но уже без НДС. Это будет 8000 руб. (9440 руб. - 1440 руб.). В этот же день отдельной строкой следует записать и НДС. Запись в Книге учета доходов и расходов будет выглядеть следующим образом. Регистрация N Дата и номер п/п первичного документа

Содержание операции

Сумма Доходы - всего

1

3

4

24.

25.

2 ... Бухгалтерская справка N 15 от 23.01.2007 Бухгалтерская справка N 15 от 23.01.2007 ...

В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы - всего

5

6

Отражена в расходах стоимость фискального регистратора Учтен НДС со стоимости регистратора

В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы 7 8000-00

1440-00

2.11. Расходы на оплату труда 2.11.1. Какие выплаты включаются в состав расходов на оплату труда Состав этих расходов определяется в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Напомним, что гл. 25 Налогового кодекса РФ разрешает включать в состав расходов на оплату труда: - любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные; - расходы, которые связаны с содержанием работников. Включение этих затрат в состав расходов разрешено при условии, что указанные начисления и расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Кроме того, к расходам на оплату труда относятся платежи по договорам добровольного и обязательного страхования работников (негосударственное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и т.п.). Учтите, что расходы на добровольное страхование работников можно учесть при расчете единого налога только в пределах норм, которые установлены п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Помимо этого, нужно помнить, что часть выплат работникам нельзя отнести к расходам на оплату труда. Речь идет о тех расходах организации, которые указаны в п. п. 21 - 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ:

89

- расходы на любые виды вознаграждений, которые выплачиваются работникам не на основании трудовых договоров; - премии, выплачиваемые за счет целевого финансирования; - суммы материальной помощи; - оплата дополнительного отпуска, который предоставлен сверх отпуска, установленного законодательством; - надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда; - доходы (дивиденды, проценты) по акциям; - оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования и ведомственным транспортом; - оплата ценовых разниц при продаже сотрудникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам; - оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках и клубах; - оплата товаров для личного потребления работников и т.д. При этом расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). 2.11.2. Как оформлять расходы на оплату труда Организации освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому расходы на оплату труда на счетах бухгалтерского учета не отражаются. В то же время все записи в Книге учета доходов и расходов делаются на основании первичных документов. Для расчета сумм, подлежащих выплате сотрудникам, необходимо составить либо расчетно-платежную ведомость (форма N Т-49), либо расчетную ведомость (форма N Т-51). В первом случае на основании расчетно-платежной ведомости бухгалтер будет выдавать заработную плату работникам. А во втором случае необходимо дополнительно оформить платежную ведомость (форма N Т-53). Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Ведомости по формам N Т-49 и N Т-53 регистрируются в специальном журнале. Журнал составляется по форме N Т-53а "Журнал регистрации платежных ведомостей". В расчетно-платежной и в платежной ведомостях указывается та сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги. Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2). А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графа 23 и графа 5) напротив фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку "Депонировано". Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в Книге учета депонентов. Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не перечисляется. В Книге учета доходов и расходов указывается только та сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам. Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма N Т-51). 2.11.3. Когда следует признавать расходы на оплату труда в целях налогообложения Так как все организации (предприниматели), применяющие упрощенный метод налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ), расходы на оплату труда учитываются в целях налогообложения на дату: - выдачи работникам денежных средств из кассы; - перечисления денежных средств с расчетного счета организации на личные банковские счета сотрудников; - передачи работникам продукции в счет заработной платы. Что касается выплаты зарплаты в натуральной форме, то бухгалтеру нужно помнить следующее. Статьей 131 Трудового кодекса РФ установлено, что не менее 80 процентов заработной платы должно выплачиваться деньгами и только 20 процентов от суммы, подлежащей

90

выплате сотруднику, может быть выдано в натуральной форме - продукцией, товарами, работами или услугами. Следуя требованиям Трудового кодекса, работодатели обязаны выплачивать заработную плату каждые полмесяца (ст. 136 Трудового кодекса РФ). Ту часть заработной платы, которая выплачивается за первую половину месяца, принято называть авансом, а заработную плату за вторую половину месяца - окончательным расчетом. Трудовой кодекс обязывает работодателей в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, которая причитается ему на определенный период. Аванс выплачивается уже после того, как первая половина месяца полностью отработана. Перед тем как выплатить аванс, бухгалтер должен начислить заработную плату за первую половину месяца и выдать каждому работнику расчетный листок. Следовательно, сумму выплаченного аванса бухгалтер может учесть в составе расходов текущего месяца. Записи в Книге учета доходов и расходов делаются на основании платежной ведомости. Сумма денежных средств за вторую половину фактически отработанного месяца выплачивается, как правило, в начале следующего месяца. Поэтому учесть в составе расходов на оплату труда сумму окончательного расчета можно лишь в следующем месяце. 2.11.4. Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса Организации (предприниматели) должны выполнять функции налоговых агентов и удерживать налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам. Кроме того, они обязаны оформлять налоговые карточки по учету доходов своих сотрудников. Типовая форма налоговой карточки (форма N 1-НДФЛ) утверждена Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583. Согласно п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан рассчитывать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника. В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с авансов? При выплате доходов в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход (п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Поэтому авансы, выплаченные за первую половину месяца, доходом работника в целях налогообложения не признаются. Следовательно, если организация заключила с работником трудовой договор, налог на доходы физических лиц нужно удерживать только при окончательном расчете с работником. Сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, этим налогом не облагается (см. Письмо МНС России от 6 марта 2001 г. N 04-04-06/84). Если же с работником был заключен договор гражданско-правового характера, то выплаты по нему нельзя назвать оплатой труда. А значит, доходы физических лиц по этим договорам признаются не в конце месяца, а по мере выплаты денежных средств. Таким образом, с каждой выплаты физическому лицу дохода по гражданско-правовому договору организация должна удержать НДФЛ. При этом не имеет значения, когда была произведена выплата - в начале, в середине или в конце месяца. Сумму удержанного НДФЛ необходимо перечислить в бюджет. Причем сделать это необходимо не позднее того дня, когда организация: - получила в банке деньги для выплаты сотрудникам заработной платы и доходов по гражданско-правовым договорам; - заработная плата перечислена на личные банковские счета работников. 2.11.5. Как учитывать налог на доходы физических лиц Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, вправе включить в расходы затраты на оплату труда, а также на выплату пособий по временной нетрудоспособности, причитающихся работникам на основании законодательства РФ (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Эти расходы учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой статьей любые начисления работникам в денежной или натуральной форме включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда. Следовательно, расходом на оплату труда признается начисление в пользу работника, а не выплаченная ему сумма. Получается, что суммы налога на доходы физических лиц включаются в

91

расходы организации в составе затрат на оплату труда. Однако, поскольку при применении "упрощенки" используется кассовый метод учета доходов и расходов, суммы удержанного налога включают в расходы после того, как он будет перечислен в бюджет. Такого мнения придерживаются и чиновники. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44. Справедливости ради отметим, что на местах не все налоговики солидарны с минфиновцами. Так, в Письме УМНС по Московской области от 30 июля 2003 г. N 0420/13210/Р781 отмечается, что расходы на оплату труда состоят из двух частей - сумм, выплаченных работникам, и налога на доходы физических лиц. То есть, по мнению авторов этого Письма, организации могут включить в состав расходов на оплату труда по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ только те суммы, которые были фактически выплачены сотрудникам. Сумма же налога на доходы физических лиц, которая была удержана с начисленных доходов и перечислена в бюджет, в составе расходов на оплату труда не учитывается. Нельзя учесть суммы НДФЛ и согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ как налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По мнению подмосковных налоговиков, работодатели при удержании и уплате НДФЛ исполняют обязанности налогового агента и перечисляют в бюджет сумму НДФЛ не за счет собственных средств. Однако такая точка зрения не находит отклика в арбитражных судах. Скажем, ФАС Московского округа в Постановлениях от 22 февраля 2005 г. по делу N КА-А41/775-05 и от 13 мая 2005 г. по делу N КА-А41/3577-05 (резолютивная часть оглашена 11 мая 2005 г.) пришел к совершенно правильному выводу о том, что НДФЛ относится к расходам на оплату труда. 2.11.6. Как учитывать заработную плату за декабрь Как правило, заработная плата за вторую половину месяца выдается уже в следующем месяце. Поэтому зарплата за декабрь, являющийся последним месяцем применения общего режима налогообложения, будет выплачена в январе, то есть уже после перехода на применение "упрощенки". Если организация учитывала доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления, то декабрьская зарплата уже включена в состав расходов за прошедший год. Поэтому в январе сумму заработной платы, выплаченной за декабрь, учитывать в составе расходов не следует. Не нужно включать в расходы и сумму НДФЛ, удержанную с декабрьской зарплаты. 2.11.7. Если зарплата выдана товарами или продукцией Если в счет зарплаты сотрудникам выдают собственную продукцию или товары, возникает вопрос: можно ли их стоимость учесть в расходах при расчете единого налога? Да, можно, в случае если такая форма вознаграждения предусмотрена трудовым или коллективным договорами (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 и ст. 255 Налогового кодекса РФ). Расходы на оплату труда признаются по правилам, которые указаны в гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме. Зарплата товарами как раз и рассматривается как натуральная. Расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Поэтому стоимость оплаченных приобретенных товаров, переданных сотрудникам в качестве оплаты труда, включается в расходы в момент такой передачи. Если натуральная оплата трудовым или коллективным договором не предусмотрена, то расходы, связанные с приобретением этих товаров, не могут быть учтены в расходах на оплату труда и погашаются за счет доходов организации, остающихся после уплаты единого налога. Надо сказать, что при выплате зарплаты товарами возникает еще одна проблема. Налоговики на местах часто настаивают, что стоимость товаров нужно включить в доходы при расчете единого налога. Однако такая точка зрения не основывается на налоговом законодательстве. Согласны с этим и арбитражные суды. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N А28-11250/2005-379/26. В указанном деле налоговая инспекция потребовала от фирмы включить в состав налогооблагаемых доходов стоимость выданных в качестве зарплаты продуктов питания. По мнению инспекторов, речь идет о реализации товаров. Однако судьи налоговиков не поддержали. Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества

92

и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. В ст. 249 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В силу ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. А также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Однако выплата заработной платы продуктами питания представляет собой оплату труда работников в натуральной форме и по смыслу ст. 39 Налогового кодекса не является реализацией товаров. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Кодекса расходы на оплату труда относятся к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения. 2.11.8. Материальная помощь Часто сотрудникам организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, выплачивается материальная помощь: к отпуску, в связи с рождением ребенка, в связи с первым вступлением в брак и др. Как учитывается выплаченная работникам материальная помощь в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении "упрощенки"? По мнению чиновников, такие выплаты не учитываются при расчете единого налога. Причем в Письме от 12 октября 2006 г. N 03-11-04/2/206 Минфин России просто заявил, что ст. 255 Налогового кодекса РФ не содержит такого вида расходов, как затраты в виде выплаченных сумм материальной помощи. А раз так, указанные расходы не уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. На самом деле материальную помощь не включить в расходы при расчете единого налога упрощенной системы нельзя, поскольку она прямо поименована в п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ. А это значит - включить ее в расходы. А в соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в п. 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Статья 252, в свою очередь, прямо указывает, что фирма вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). НДФЛ платить с сумм материальной помощи придется. Организации, которые применяют упрощенную систему, должны удержать с дохода сотрудников налог. Не придется платить налог лишь с материальной помощи, сумма которой не превышает 4000 руб. На это прямо указывает п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Если же размер материальной помощи превышает 4000 руб., то с суммы сверх этого предела придется НДФЛ удержать. Исключение - материальная помощь, выданная сотруднику в связи с чрезвычайным обстоятельством или смертью члена семьи. Такие выплаты полностью не облагаются НДФЛ. Но здесь надо учесть следующий нюанс. Налоговый кодекс РФ не раскрывает, кого считать членом семьи сотрудника. Поэтому следует обратиться к ст. 2 Семейного кодекса РФ. Она гласит, что членами семьи являются супруги, родители и дети. Такие же разъяснения привел и Минфин России в Письме от 15 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/12. 2.11.9. Премии Премии, выплаченные сотрудникам, по-разному учитываются при расчете единого налога. Все зависит от характера поощрений. Возможные варианты: премии предусмотрены в трудовых или коллективных договорах, выданы по приказу руководителя или по решению учредителей. Если премии предусмотрены трудовыми или коллективными договорами, их можно включить в состав расходов при расчете единого налога. Ведь в данном случае стоит ориентироваться на перечень расходов по оплате труда, прописанных в ст. 255 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). А п. 25 ст. 255 Кодекса как раз и разрешает учитывать в составе расходов на оплату труда выплаты, предусмотренные коллективными и трудовыми договорами. Впрочем, чиновники, забывая об этом пункте Минфина, опять ставят свое условие: дескать, учесть можно лишь те премии, размер которых зависит от результатов работы сотрудников (см., например, Письмо от 23 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-140). При этом они ссылаются на п. 2 ст.

93

255 Кодекса. А, скажем, поощрения, приуроченные к праздникам или памятным датам, чиновники учитывать не позволяют. И хотя в разъяснении речь идет о налоге на прибыль, думается, что точно такой же подход они распространят и на единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения. Однако в данном случае минфиновцы заблуждаются. Если премии не связаны с тем, как работал сотрудник, но предусмотрены в трудовых или коллективных договорах, такие выплаты включаются в расходы на оплату труда. Премии, выданные по решению учредителей, при расчете единого налога не учитываются. Ведь они подпадают под п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что премии, выплаченные "за счет средств специального назначения или целевых поступлений", налогооблагаемые доходы не уменьшают. То же можно сказать и в отношении поощрений, выплаченных на основании приказа руководителя. Они не поименованы в трудовом (коллективном) договоре. 2.11.10. Алименты Почти в каждой организации есть работники, которые уплачивают алименты. Не являются исключением и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Алименты - это обязательства, по которым один член семьи должен содержать другого, как правило, нетрудоспособного или нуждающегося в материальной поддержке. Обязательствами по выплате алиментов могут быть связаны родители и дети, супруги и бывшие супруги, бабушки и дедушки с внуками, воспитанники и воспитатели, падчерицы и пасынки с приемными родителями. Средства на содержание нуждающегося члена семьи могут предоставляться добровольно. Для этого заключается соглашение между родителями, супругами и бывшими супругами, а также между другими членами семьи о размере, условиях и порядке выплаты алиментов. Такое соглашение должно быть оформлено в письменной форме и нотариально заверено. Если средства от лица, обязанного содержать нуждающегося члена семья, не поступают, производится их взыскание в судебном порядке. Причем лицо, имеющее право на получение алиментов, может обратиться в суд с заявлением о взыскании алиментов в любое время независимо от срока, прошедшего с момента возникновения права на алименты. Статьей 109 Семейного кодекса РФ установлено, что администрация организации по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты, на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов или на основании исполнительного листа обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы и (или) иного дохода. Причем уплачивать или переводить алименты за счет лица, обязанного уплачивать алименты, лицу, получающему алименты, не позднее чем в трехдневный срок со дня выплаты заработной платы и (или) иного дохода лицу, обязанному уплачивать алименты. Чаще всего возникает ситуация, когда бухгалтеру приходится удерживать из заработной платы работника алименты на содержание несовершеннолетних детей. Размер алиментов в этом случае, как правило, ежемесячно составляет: - на одного ребенка - одна четверть; - на двух детей - одна треть; - на трех и более детей - половина заработка или иного дохода родителей. Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится из всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (в российских рублях или иностранной валюте) и натуральной форме. Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден Постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. N 841. Алименты удерживаются не только из заработной платы, но и из: - пособий по временной нетрудоспособности; - выходного пособия; - материальной помощи; - доходов по акциям; - доходов от предпринимательской деятельности; - доходов от передачи имущества в аренду. Удерживать алименты следует после того, как сумма начисленного дохода уменьшена на величину налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). То есть размер удержания определяется исходя из той суммы, которая причитается к выдаче работнику. Удержанные алименты необходимо перечислить их получателю в течение трех дней с момента выплаты заработной платы своему работнику.

94

Обратите внимание! Выплачивать алименты авансом нельзя. Помимо взыскания алиментов на несовершеннолетних детей или на недееспособных родителей, из заработной платы могут производиться и другие удержания. Бухгалтер может удержать суммы на возмещение материального ущерба юридическим и физическим лицам, а также в счет погашения займа, предоставленного организацией своему работнику, и процентов по нему. Требования по взысканию алиментов являются первоочередными (ст. 78 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Поэтому прочие удержания можно взыскивать только после удержания суммы алиментов. При этом необходимо учитывать ограничения размера удержаний, которые установлены ст. 66 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, в том числе алиментов на содержание несовершеннолетних детей, общий размер удержаний не может превышать 70 процентов заработной платы, причитающейся к выплате работнику. Удержания из заработной платы можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, но только после того, как они фактически перечислены получателю (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). 2.11.11. Отпуска Согласно ст. 139 Трудового кодекса РФ отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск рассчитываются исходя из среднего заработка работника за последние 12 календарных месяцев. Такое изменение было внесено Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ. Впрочем, как и раньше, в ст. 139 Трудового кодекса РФ есть норма, которая позволяет установить для целей определения отпускных иной период. Правда, есть существенная оговорка: выбранный порядок не должен ухудшать положения сотрудников. Поэтому придется сравнивать, какая сумма отпускных больше: рассчитанная исходя из периода в 12 календарных месяцев или из установленного в организации периода. Да и непонятно, какое среднее число календарных дней месяца брать в расчет в этом случае. Дело в том, что поправки также коснулись и этого показателя. В связи с увеличением числа нерабочих дней среднее число календарных дней изменено с 29,6 на 29,4 (но это при расчетном периоде в 12 календарных месяцев!). То есть всетаки проще следовать новому порядку. Теперь средний заработок определяют так. Складывают зарплату за последние двенадцать календарных месяцев. А результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней 29,4. Таким образом, получают среднедневной заработок. Для расчета отпускных эту величину умножают на число дней отпуска. Пример. С 14 октября 2006 г. сотруднику предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Таким образом, расчетный период - с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г. Предположим, что весь период был отработан полностью. За это время сотруднику начислена заработная плата, равная 78 664 руб. Среднедневной заработок сотрудника составил: 78 664 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. = 222,97 руб. А отпускные таковы: 222,97 руб. x 28 дн. = 6243,16 руб. Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели. Пример. Работница фармакологического предприятия, которая работает с 2001 г., с 6 февраля до конца мая 2006 г. изготавливала сухие концентраты из лекарственных трав. А затем ее перевели в цех, где производят травяные настойки и капли. 9 октября сотрудница взяла отпуск 28 календарных дней. Вместе с основным отпуском ей полагается дополнительный. Согласно Списку те, кто изготавливает сухие концентраты из трав, имеют право на дополнительный отпуск - 6 рабочих дней в году, а сотрудники, производящие настойки и капли, 12 рабочих дней в году. Продолжительность дополнительного отпуска сотрудницы в рабочих днях за работу в цехе, где изготавливаются концентраты: 6 дн. : 12 мес. x 4 мес. = 2 дн.

95

А за время, которое сотрудница проработала в цехе по изготовлению настоек и капель, ей причитается дополнительный отпуск: 12 дн. : 12 мес. x 3 мес. = 3 дн. Таким образом, работнице дополнительно полагается 5 рабочих дней (2 + 3). Общая продолжительность ее отпуска составляет 28 календарных и 5 рабочих дней. Предположим, что расчетный период - с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г. - отработан полностью. В этом периоде 248 рабочих дней. А заработала сотрудница за это время 59 595 руб. Рассчитаем отпускные за основной отпуск. Средний заработок составит 168,92 руб. (59 595 руб. : 12 мес. : 29,4). А отпускные 4729,76 руб. (168,92 руб. x 28 дн.). Теперь определим, сколько нужно заплатить за дополнительный отпуск, - 1201,51 руб. (59 595 руб. : 248 дн. x 5 дн.). То есть всего сотруднице надо заплатить 5931,27 руб. (4729,76 + 1201,51). Средний заработок при расчете отпускных определяется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Напомним, что оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213. Расчетным периодом, как мы сказали выше, являются 12 календарных месяцев, которые предшествовали месяцу, в котором работник пошел в отпуск. В соответствии с п. 12 Положения при определении среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются праздничные нерабочие дни. Согласно ст. 112 Трудового кодекса РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января - Новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День согласия и примирения. Расчетный период отработан не полностью Итак, мы сказали, что, рассчитывая отпускные, суммируют зарплату за последние 12 календарных месяцев перед месяцем отдыха. Затем результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Таким образом, получают среднедневной заработок. Эту величину умножают на число дней отпуска. Но так поступают, когда сотрудник полностью отработал расчетный период. Однако такое бывает достаточно редко. Согласно п. 4 Положения о средней зарплате при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда сотрудник: - получал средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации; - получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам; - не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника; - не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу; - брал дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства; - освобождался в других случаях от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации; - брал дни отдыха (отгулы) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если сотрудник отработал расчетный период не полностью, то сначала среднемесячное число календарных дней (29,4) умножают на количество полностью отработанных месяцев. Далее к полученному результату прибавляют количество календарных дней в тех месяцах, которые отработаны не полностью. Как рассчитать такие календарные дни? Ответ дан в п. п. 9 и 10 Положения о средней зарплате. Для этого число фактически отработанных дней нужно умножить на соответствующий коэффициент. Причем коэффициент зависит от того, какая рабочая неделя установлена на предприятии. Так, если там 5-дневная рабочая неделя, то применяется коэффициент 1,4. При 6-дневной рабочей неделе применяется коэффициент 1,2.

96

Пример. С 11 октября 2006 г. сотруднице предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Значит, расчетный период - с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г. Оклад сотрудницы 7000 руб. В августе в течение трех дней была в командировке, а с 6 по 10 сентября включительно сидела на больничном. Кроме того, 18 и 21 сентября сотрудница брала отпуск за свой счет. На предприятии установлена пятидневная рабочая неделя. Всего за расчетный период (без учета больничного и зарплаты за время командировки) сотруднице выплатили 79 548 руб. В августе сотрудница отработала 20 дней (23 - 3), это будет 28 календарных дней (20 дн. x 1,4). А в сентябре - 13 дней, или 18,2 календарных дня (13 дн. x 1,4). Таким образом, среднедневной заработок сотрудницы равен: 79 548 руб. : (29,4 дн. x 10 мес. + 28 дн. + 18,2 дн.) = 233,83 руб. За время отпуска работнице начислят: 233,83 руб. x 28 дн. = 6547,24 руб. Если за расчетный период сотрудник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 4 Положения о средней зарплате, то средний заработок считают исходя из заработной платы, начисленной за предыдущий расчетный период. Если работник за расчетный период и до расчетного периода не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, средний заработок определяется исходя из зарплаты, начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце, когда он пошел в отпуск. Если работник трудится меньше года По общему правилу сотрудник может претендовать на отпуск, отработав в организации полгода (ст. 122 Трудового кодекса РФ). Хотя это может случиться и раньше, если сотруднику администрация пойдет навстречу. А в некоторых случаях досрочный отпуск работодатель предоставить даже обязан. Скажем, работникам моложе 18 лет, а также сотрудникам, которые усыновили детей в возрасте до трех месяцев. Вот тут и возникает вопрос: а как в этом случае рассчитывают отпускные? Расчетным периодом тогда будет фактический период работы. Соответственно, делить доход нужно будет не на 12 календарных месяцев, а на столько, сколько человек отработал до месяца, в котором собрался в отпуск. Если же период отработан не полностью, тогда считать средний заработок нужно в том порядке, что был описан выше. Продемонстрируем на примере. Пример. Сотрудница работает в организации с 6 февраля 2006 г. По ее просьбе ей был предоставлен отпуск сроком на 14 календарных дней с 16 по 29 ноября 2006 г. Значит, расчетный период - с 6 февраля по 31 октября 2006 г. В мае 2006 г. сотрудница сидела на больничном и в течение 5 рабочих дней на работе отсутствовала. Всего за расчетный период (без учета больничного) сотруднице выплатили 68 459 руб. На предприятии установлена пятидневная рабочая неделя. В феврале сотрудница отработала 16 дней, это будет 22,4 календарных дня (16 дн. x 1,4). То же самое и в мае - 16 дней (21 - 5), или 22,4 календарных дня. Таким образом, среднедневной заработок сотрудницы равен: 68 459 руб. : (29,4 дн. x 7 мес. + 22,4 дн. + 22,4 дн.) = 273,18 руб. За время отпуска работнице начислят: 273,18 руб. x 14 дн. = 3824,52 руб. Если зарплата изменилась Особенности расчета среднего заработка при повышении зарплаты установлены п. п. 15 и 16 Положения о средней зарплате. Итак, при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается в следующем порядке: - если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты. Они рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода.

97

Пример. Работнику предоставляется очередной отпуск с 6 ноября по 3 декабря 2006 г. включительно продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период - с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. - отработан полностью. Начислена заработная плата: с ноября 2005 г. по август 2006 г. - 7000 руб., а в сентябре и октябре 2006 г. - 8050 руб. То есть с сентября сотрудникам организации повысили зарплату на 15 процентов. Средний дневной заработок будет таким: (7000 руб. x 10 мес. x 1,15 + 8050 руб. + 8050 руб.) : 12 мес. : 29,4 = 273,81 руб. Сумма выплаченных отпускных составит: 273,81 руб. x 28 дн. = 7666,68 руб.; - если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период. Пример. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что повышение окладов произошло с 1 ноября 2006 г., то есть до того, как сотрудник ушел в отпуск, но не в расчетном периоде. Начислена заработная плата: в августе, сентябре и октябре - 7000 руб. Средний дневной заработок будет таким: 84 000 руб. : 12 мес. : 29,4 x 1,15 = 273,81 руб. Сумма выплаченных отпускных составит: 273,81 руб. x 28 дн. = 7666,68 руб.; - если повышение произошло в период отпуска, то часть среднего заработка повышается с даты увеличения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода. Пример. Еще раз изменим условия предыдущего примера. Предположим, что повышение окладов произошло с 13 ноября 2006 г., то есть когда сотрудник был в отпуске. Таким образом, 7 дней отпуска оплачиваются по старому окладу, а остальные 21 день - по новому. Среднедневной заработок - 238,10 руб. (84 000 руб. : 12 мес. : 29,4). То есть отпускные за 7 дней таковы: 238,10 руб. x 7 дн. = 1666,70 руб. А за оставшийся 21 день сотруднику должны заплатить: 238,10 руб. x 21 дн. x 1,15 = 5750,01 руб. Всего же отпускные составят: 7416,71 руб. (1666,70 + 5750,01). 2.12 Пособия по временной нетрудоспособности При обычной системе налогообложения организации и предприниматели, осуществляющие выплаты физическим лицам, перечисляют в бюджет единый социальный налог (ЕСН). Часть этого налога направляется в Фонд социального страхования РФ. За счет средств ФСС РФ работодатель может выплатить работнику: - пособие по временной нетрудоспособности; - пособие по беременности и родам; - единовременное пособие женщине, вставшей на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; - единовременное пособие при рождении ребенка; - ежемесячные пособия на период отпуска по уходу за ребенком до полутора лет; - социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению. Кроме того, за счет средств социального страхования работодатель оплачивает дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет (средний заработок за 4 дня в месяц), а также стоимость путевок на оздоровление детей работников (в пределах ассигнований, выделенных организации на календарный год). Работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты ЕСН (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). В то же время часть от суммы единого налога (минимального налога), перечисленного организацией в бюджет, направляется в бюджет ФСС РФ. Получается, что работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, также финансируют Фонд социального страхования, хотя средства направляются туда не напрямую, а через Федеральное казначейство.

98

Все пособия по обязательному социальному страхованию выплачиваются полностью за счет средств ФСС РФ. Исключением из этого правила являются пособия по временной нетрудоспособности. 2.12.1. Расчет пособия по временной нетрудоспособности На величину пособия по временной нетрудоспособности влияют два показателя: - средний заработок сотрудника; - его непрерывный трудовой стаж (п. 25 Постановления Совмина и ВЦСПС СССР от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию"). Правда, Конституционный суд РФ 2 марта 2006 г. вынес Определение N 16-О. Вердикт, вынесенный судьями, гласит: размер пособия по временной нетрудоспособности не должен зависеть от непрерывного стажа сотрудника. Следовательно, все положения нормативных актов, устанавливающие проценты от суммы среднего заработка, влияющие на размер больничных, применяться не могут. Ведь они противоречат Конституции РФ. Впрочем, служители Фемиды оговорились: поскольку принятое решение затрагивает бюджет ФСС РФ на текущий год и может создать пробел в законодательном регулировании обеспечения застрахованных лиц пособиями по временной нетрудоспособности, указанное Определение применяется с 1 января 2007 г. Сейчас в Госдуме находится законопроект, который устраняет данный пробел законодательства. Согласно этому документу размер пособий по временной нетрудоспособности будет зависеть от общего трудового стажа. Среднедневной заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам рассчитывается в соответствии с требованиями Трудового кодекса на основании Постановления Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213. Для расчета суммы пособия бухгалтеру нужно определить средний заработок работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором был выдан листок нетрудоспособности (ст. 2 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N 180-ФЗ). Сначала нужно определить размер среднедневного заработка работника по формуле: Сумма выплат по основному месту работы Размер среднедневного пособия = --------------------------------------Количество фактически отработанных дней за последние 12 месяцев Затем - рассчитать общую сумму пособия по временной нетрудоспособности за время болезни: Общая сумма пособия Количество рабочих по временной = Среднедневное x дней, пропущенных нетрудоспособности пособие по болезни Если общий трудовой стаж работника меньше пяти лет, то пособие по временной нетрудоспособности ему начисляют исходя из 60 процентов заработка, от пяти до восьми лет - 80 процентов, свыше восьми лет - 100 процентов. Для организаций (предпринимателей), применяющих упрощенный порядок налогообложения, предусмотрен особый порядок оплаты больничных листов. Он установлен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Оплата пособия по временной нетрудоспособности организациями (предпринимателями) осуществляется за счет двух источников: - за счет средств ФСС РФ; - за счет собственных средств работодателей. ФСС РФ оплачивает пособие из расчета одного МРОТ за полный календарный месяц. С 1 мая 2006 г. его размер составляет 1100 руб. Поэтому при расчете суммы пособия, которая выплачивается за счет средств фонда, необходимо 1100 руб. разделить на число рабочих дней в месяце и умножить на число рабочих дней, пропущенных по болезни. Сумма пособия не увеличивается на районные коэффициенты. Поэтому организации (предприниматели), которые работают в районах и местностях, где установлены районные

99

коэффициенты к заработной плате, также рассчитывают сумму пособия исходя из величины МРОТ (Постановление Минтруда России и ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 20/43). Работодатель не может оплатить работнику больничный листок только за счет средств ФСС, так как выплата пособия по временной нетрудоспособности всегда складывается из двух частей. Оплата больничного сверх суммы, возмещаемой ФСС РФ, - это не право, а обязанность работодателя. На сумму пособия по временной нетрудоспособности, превышающую за полный календарный месяц один МРОТ, можно уменьшить налоговую базу по единому налогу. Порядок учета пособия по временной нетрудоспособности зависит от выбранного объекта налогообложения. Если единый налог платится с доходов, то сумма пособия по временной нетрудоспособности не отражается в Книге учета доходов и расходов. В то же время величина единого налога, начисленного за отчетный период, уменьшается на всю сумму больничных, выплаченных за счет средств работодателя (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы. В феврале 2007 г. менеджер организации пропустил 10 из 19 рабочих дней по болезни. Для расчета суммы пособия по временной нетрудоспособности бухгалтер организации составил бухгалтерскую справку N 36 от 2 марта 2007 г. За 12 месяцев, которые предшествовали болезни, заработок работника составил 214 000 руб., а фактически было отработано 214 дней. Таким образом, среднедневной заработок равен: 214 000 руб. : 214 дн. = 1000 руб. Общий трудовой стаж работника составляет 7 лет. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности ему выплачивается в размере 80 процентов от среднего заработка. Величина ежедневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа равна: 1000 руб. x 80 процентов = 800 руб. Общая сумма пособия по временной нетрудоспособности сотрудника составляет 8000 руб. (800 руб. x 10 дн.). За счет средств ФСС РФ организация может оплатить больничный в размере 579 руб. (1100 руб. : 19 дн. x 10 р. дн.). Остальную сумму в размере 7421 руб. (8000 - 579) организация должна выплатить за счет собственных средств. Сумма пособий по временной нетрудоспособности за февраль, которую выплатила организация своим сотрудникам, составила 20 000 руб., в том числе: - Семенову С.С. - 8000 руб. (из них за счет ФСС - 579 руб.); - Маркину М.М. - 7000 руб. (из них за счет ФСС - 480 руб.); - Третьякову Т.Т. - 5000 руб. (из них за счет ФСС - 320 руб.). Для того чтобы правильно отразить выплату пособия по временной нетрудоспособности в налоговой декларации, бухгалтер составил специальный расчет: Расчет N 2 от 2 марта 2006 г. пособий по временной нетрудоспособности за февраль 2006 года, выплаченных за счет средств ФСС РФ Ф.И.О.

1 Семенов С.С. Маркин М.М. Третьяков Т.Т. Итого:

Номер и дата бухгалтерской справки, на основании которой была рассчитана сумма пособия по временной нетрудоспособности 2 N 36 от 02.03.2006 N 37 от 02.03.2006 N 38 от 02.03.2006 -

(руб.) Сумма пособия по временной нетрудоспособности, в том числе всего за счет за счет средств ФСС собственных средств 3 8 000 7 000 5 000 20 000

4 579 480 320 1 379

5 7 421 6 520 4 680 18 621

2.12.2. Как возместить средства, потраченные на выплаты по социальному страхованию Средства, потраченные работодателями на выплаты по социальному страхованию, возмещаются отделениями ФСС РФ по месту регистрации (Инструкция о порядке учета и

100

расходования средств обязательного социального страхования, утвержденная Постановлением ФСС РФ от 9 марта 2004 г. N 22). Для этого организация (предприниматель) должна представить в свое отделение ФСС: - письменное заявление в произвольной форме; - расчетную ведомость по средствам ФСС (форма-4 ФСС РФ) за тот период, в котором начислено пособие или произведены другие расходы; - копии платежных поручений на уплату единого налога; - копии документов, подтверждающие обоснованность и правильность расходов по социальному страхованию. Исполнительный орган ФСС РФ выделяет средства только после проведения камеральной проверки документов. Через две недели после того, как работодатели представят в отделение Фонда по месту регистрации все необходимые документы, работники Фонда перечислят на расчетный счет страхователя необходимую сумму. Пример. В апреле 2007 г. организация представила в отделение Фонда социального страхования по месту регистрации заявление о возмещении сумм, потраченных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, расчетную ведомость, копии платежных поручений на уплату единого налога и копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность осуществления расходов. 24 апреля на расчетный счет организации поступили деньги от ФСС РФ в размере 1379 руб. Итак, работодатели оплачивают расходы по социальному страхованию за счет собственных оборотных средств, а затем на эту сумму уменьшают свои платежи в ФСС РФ или получают от Фонда возмещение понесенных расходов. Но может сложиться и такая ситуация, когда у предприятия на расчетном счете не окажется суммы, необходимой для выплаты пособия. В этом случае организация должна обратиться в отделение ФСС РФ с заявлением о выделении средств соцстраха на эти цели, приложив к нему банковские выписки. 2.12.3. Добровольная уплата взносов в ФСС РФ Некоторые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, добровольно перечисляют страховые взносы в ФСС на основании ст. 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Это позволяет выплачивать пособия по временной нетрудоспособности полностью за счет средств Фонда социального страхования. Если организация решила добровольно платить взносы в ФСС, то ей необходимо представить в отделение Фонда по месту регистрации заявление. Примерная форма заявления об обязательстве добровольно уплачивать страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности приведена в Письме ФСС РФ от 24 марта 2003 г. N 0210/05-1795. Начиная с того месяца, в котором было подано заявление, организация становится добровольным плательщиком взносов в ФСС РФ. Правила добровольной уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности утверждены Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144. Взносы начисляются ежемесячно в размере трех процентов от суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам. База для начисления добровольных взносов точно такая же, как и для начисления ЕСН организациями, применяющими общий режим налогообложения. Это значит, что на суммы, которые не облагаются ЕСН, начислять взносы в ФСС не нужно. Например, в налоговую базу по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Следовательно, начислять добровольные взносы на сумму этих платежей не следует. Организации, которые добровольно перечисляют взносы в ФСС РФ, выплачивают пособия по временной нетрудоспособности только за счет средств Фонда. Правда, сумма выплат по больничному листку не может превышать 15 000 руб. за один календарный месяц. Чтобы не переплатить работнику за дни болезни, бухгалтеру нужно выяснить, превышает дневное пособие установленный предел или нет. Максимальный предел пособия определяется так. Предельную сумму 16 125 руб. делят на количество рабочих дней по графику работы в том месяце, когда работник болел.

101

16 125 руб.

:

Число рабочих дней в том месяце, в котором сотрудник болел

=

Максимальная сумма дневного пособия

Если дневное пособие, рассчитанное для работника, превышает его максимальный размер, то пособие выплачивается исходя из установленного предела. Общая сумма максимального пособия определяется так. Дневное пособие, на которое Число рабочих дней Общая сумма сотрудник имеет право x нетрудоспособности = пособия В течение 15 дней после окончания каждого месяца организация должна перечислять в ФСС РФ сумму страховых взносов за минусом пособий по временной нетрудоспособности, которые были выплачены за прошедший месяц. Если организация пропустит срок уплаты взносов, то Фонд пришлет ей уведомление о задолженности. Страхователю будет предложено погасить ее не позднее срока уплаты взносов за следующий месяц. Если это не будет сделано, ФСС РФ примет решение о прекращении уплаты взносов в добровольном порядке. Если сумма выданных пособий превысит начисленные добровольные взносы, то Фонд возместит разницу. Порядок выделения денег на эти цели определен Инструкцией о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования (Постановление ФСС РФ от 9 марта 2004 г. N 22). Обратите внимание! Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не может учесть при расчете единого налога суммы добровольных взносов в ФСС. Это относится как к тем, кто уплачивает единый налог с полученных доходов, так и к тем, кто рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами. Пример. ЗАО "Сирена" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов. Организация добровольно перечисляет страховые взносы в ФСС. За январь 2007 г. выплаты физическим лицам, на которые начисляются взносы, составили 140 000 руб. Сумма страховых взносов равна 4200 руб. (140 000 руб. x 3 процента). В январе сотрудник ЗАО "Сирена" Лазарев Л.Л. пропустил 6 из 16 рабочих дней по болезни. За 12 месяцев, которые предшествовали болезни, заработок работника составил 157 500 руб., а фактически было отработано 210 дней. Таким образом, среднедневной заработок равен: 157 500 руб. : 210 дн. = 750 руб. Непрерывный трудовой стаж работника составляет 9 лет. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности ему выплачивается в размере 100 процентов от среднего заработка. Максимальная сумма дневного пособия, которую организация может оплатить за счет средств ФСС, составляет 1007,81 руб. (16 125 руб. : 16 р. дн.). Так как дневное пособие, рассчитанное для работника, не превышает его максимальный размер, то пособие выплачивается исходя из среднего заработка. Поэтому общая сумма выплат по больничному листу составит 4500 руб. (750 руб. x 6 р. дн.). 3 февраля организация выплатила сотрудникам заработную плату за январь 2007 г. в размере 98 300 руб. (расчетно-платежная ведомость N 2 от 01.02.2006 г.; расходный кассовый ордер N 42), в том числе пособие по временной нетрудоспособности Лазареву Л.Л. При расчете единого налога оплата по больничному листу учитываться не будет. Поэтому в Книге учета доходов и расходов будет учтена сумма выплат за минусом пособия по временной нетрудоспособности: 98 300 руб. - 4500 руб. = 93 800 руб. В этот же день был перечислен НДФЛ за январь в размере 13 700 руб. (платежное поручение N 58). 2.12.4. В каком порядке пособия учитываются при расчете единого налога Единый налог платится с разницы между доходами и расходами В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что фирмы, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, вправе включить в состав расходов сумму выплаченных в соответствии с законодательством пособий по временной нетрудоспособности. Из буквального толкования норм Кодекса следует, что уменьшить налог можно на всю сумму пособия

102

независимо от того, за счет каких источников оно выплачивается - за счет средств ФСС РФ или за счет собственных средств предприятия. Однако больничные, оплаченные за счет соцстраха, не являются расходами организации и потому уменьшать налог не должны. Такие же разъяснения содержались и в ныне не действующих Методических рекомендациях по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ. Пособия учитываются при налогообложении в порядке, установленном для налога на прибыль. Как мы уже выяснили, при налогообложении можно учесть пособие, выплаченное за счет средств фирмы, в том числе сверх лимитов (максимального размера в 16 125 руб.). Тут хотелось бы обратить внимание вот на что. Налоговики на местах часто требуют уплачивать взносы с доплат до среднего заработка. По общему же правилу их не нужно платить с государственных пособий. Так сказано в пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса и в Постановлении Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. Имейте в виду: подобные утверждения налоговиков не имеют под собой никаких оснований. Ведь организация, применяющая "упрощенку", платит работникам больничные исходя из 16 125 руб., потому что этого требует законодательство. А значит, суммы, которые получают сотрудники, являются государственными пособиями независимо от источника их выплаты. Следовательно, вся сумма больничных не облагается как пенсионными взносами, так и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве. Это подтверждают и в ПФР, и в ФСС РФ. Конечно, организация вправе доплатить работнику за дни болезни любую сумму. Иногда общая сумма пособий превышает 16 125 руб. Эти деньги выдают за счет собственных средств фирмы. Так вот, доплата до фактического заработка (сверх максимального размера) также считается пособием работника. Такое мнение высказал Минфин России в Письме N 03-02-05/4/19. Правда, там речь шла о налоге на прибыль. На наш взгляд, логику, которой следовали чиновники в указанном Письме, можно распространить и на другие налоги и сборы. Хочется обратить внимание еще на один нюанс. Если организация решит добровольно уплачивать взносы в ФСС РФ, то, как мы уже отмечали, вся сумма по больничным листам будет выплачиваться за счет средств соцстраха. В этом случае организация не сможет уменьшить на сумму выплаченных пособий полученный доход, поскольку это не ее расходы. Если организация уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ, у бухгалтера возникает резонный вопрос: можно ли эти суммы взносов включить в расходы при расчете единого налога? Нет, они сделать этого не смогут. Дело в том, что в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ доходы уменьшают расходы на обязательное социальное страхование работников. В данном же случае речь идет о страховании добровольном. Поэтому учесть такие взносы при расчете единого налога нельзя. Такое же мнение высказал недавно и Минфин России в Письме от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44. Некоторые аудиторы считают, что организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", могут учесть страховые взносы в составе расходов по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако там речь идет о налогах и сборах. Страховые взносы там не поименованы. А раз так, включить их в расходы не удастся. Единый налог платится с дохода Фирмы, которые рассчитывают налог с доходов, могут также уменьшить его величину на сумму пособий (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Правда, с 2006 г. единый налог вообще нельзя уменьшить более чем на 50 процентов. То есть общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет, не должна составлять более 50 процентов исчисленного налога. До этого года больничные пособия брались в уменьшение единого налога полностью. При этом здесь речь идет о пособиях, выплаченных за счет собственных средств фирмы. Дело в том, что в самой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по строке 110 указывают сумму пособий, выплаченных из средств налогоплательщика. Другое дело, что в самом Кодексе такой оговорки нет. Но очевидно, что суммы пособий, компенсируемые соцстрахом, единый налог не уменьшают. Обратите внимание! При расчете единого налога учитывается сумма фактически выплаченного пособия, в том числе и сумма, которая превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом (16 125 руб.). Пример. Организация работает по упрощенной системе. Единый налог платит с доходов. Добровольно страховые взносы в ФСС РФ не перечисляет. В феврале заболел сотрудник, который устроился на работу в мае прошлого года. Он был на больничном 5 рабочих дней.

103

Непрерывный трудовой стаж сотрудника составляет 4 года. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности ему выплатят в размере 60 процентов от среднего заработка. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. В феврале 19 рабочих дней. За расчетный период заработок сотрудника составил 35 000 руб., и фактически он трудился 171 день. Его средний дневной заработок составит: 35 000 руб. : 171 дн. = 204,68 руб. Величина ежедневного пособия с учетом общего трудового стажа составит: 204,68 руб. x 60 процентов = 122,81 руб. Администрация организации приняла решение выплатить сотруднику пособие исходя из 100 процентов его среднего заработка. Сумма пособия составит 1023,40 руб. (204,68 руб. x 5 дн.). При этом за счет ФСС РФ будет выплачено 190,48 руб. (1100 руб. : 19 дн. x 5 дн.). А 832,92 руб. (1023,4 - 190,48) будет выплачено за счет средств организации - на эту сумму можно уменьшить единый налог, рассчитанный по итогам 2006 г. 2.13. Расходы на страхование 2.13.1. Расходы на обязательное страхование Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов затраты на обязательное страхование работников и имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Взносы на обязательное пенсионное страхование Пенсионные взносы нужно начислять на те выплаты, которые облагаются ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Облагаемая база по взносам в ПФР определяется по правилам, которые установлены ст. ст. 236 и 237 Налогового кодекса РФ. Начислять взносы нужно на выплаты по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Вести учет начисленных выплат и вознаграждений, а также сумму взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо по каждому физическому лицу (п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ). Для этого рекомендуется использовать форму Индивидуальной карточки, которая приведена в Приложении N 2 к Приказу МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443. Затем следует рассчитать сумму выплат и пенсионных взносов, начисленных по организации в целом, в Сводной карточке. Для этого можно использовать форму, которая приведена в Приложении N 2.1 к указанному Приказу МНС России. Не начислять пенсионные взносы можно только в двух случаях. Первый - выплаты предприятия в пользу работника предусмотрены ст. 238 Налогового кодекса РФ. Например, государственные пособия, которые выплачиваются в соответствии с законодательством РФ, не подлежат обложению ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ), а именно - пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, уходу за ребенком, безработице и т.д. Второй случай - расходы предприятия в пользу работника не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Речь идет о тех выплатах, которые указаны в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Это, например, суммы материальной помощи, оплата проезда в общественном транспорте до работы и обратно, обеспечение работника бесплатным питанием и т.д. Нужно ли на сумму материальной помощи начислять пенсионные взносы? Чиновники отвечают на этот вопрос положительно. В уже упоминавшемся Письме от 12 октября 2006 г. N 0311-04/2/206 минфиновцы рассуждают так. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, платят страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Налогового кодекса. Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Применение упрощенной системы налогообложения организациями и уплата единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, согласно ст. 346.11 Налогового кодекса, предусматривают замену уплаты среди прочих и

104

налога на прибыль организаций. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у таких организаций не формируется как таковая. Поскольку организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяются положения п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Следовательно, суммы материальной помощи (за исключением поименованной в ст. 238 Налогового кодекса РФ) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке. Правда, при этом налогоплательщики вправе уменьшить сумму единого налога по упрощенной системе налогообложения на сумму страховых взносов, даже если они были уплачены не только с зарплаты, но и с премий или материальной помощи (Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-11-04/2/152). Надо сказать, что подобные разъяснения были раньше. В качестве примера можно привести Письма Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37, УМНС России по Московской области от 10 февраля 2004 г. N 16-14/25/В451. Однако с такой точкой зрения не согласны арбитражные суды. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 заявил, что если организация или предприниматель на "упрощенке" не учитывает какие-либо выплаты в пользу работников при расчете единого налога, то и начислять пенсионные взносы на них не нужно. Дело в том, что выплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении фирмы, не облагаются пенсионными взносами независимо от того, какой режим налогообложения применяет фирма. Кроме того, поскольку единый налог, уплачиваемый при "упрощенке", заменяет налог на прибыль, нормы ст. 236 Налогового кодекса РФ распространяются и на "упрощенцев". Еще один вопрос касается начисления пенсионных взносов со сверхнормативных суточных. В Постановлении Президиума ВАС РФ N 14324/04 судьи пришли к выводу, что налоговым законодательством не установлены нормы суточных и порядок их определения применительно к ЕСН, а также пенсионным страховым взносам. Напомним: еще раньше в отношении НДФЛ о том же ВАС РФ заявил в Решении от 26 января 2005 г. N 16141/04. Вот как рассуждал Президиум ВАС РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ ЕСН не облагается компенсация командировочных расходов, в том числе суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Между тем, как справедливо заметили судьи, законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их определения применительно к НДФЛ, ЕСН и страховым пенсионным взносам не определены. В такой ситуации в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ следует пользоваться нормами законодательства трудового. Следуем далее. В ст. 168 Трудового кодекса РФ четко сказано: размер суточных устанавливается в коллективном договоре или в другом внутреннем документе предприятия. Что касается норм суточных, прописанных в Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, то они применяются только при расчете налога на прибыль. Рассчитывать по ним ЕСН, пенсионные взносы и НДФЛ нельзя. При этом судьи напомнили чиновникам порядок, который те сочли удобным забыть. А именно: когда нормативы, предусмотренные для расчета одного налога, предназначаются и для другого налога, используется такой прием, как прямая отсылка. В статье же 238 Налогового кодекса РФ отсылки к гл. 25 нет. Применять нормы законодательства по аналогии в данном случае тоже нельзя. Ведь это противоречит ст. 3 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке платить. Другой вопрос, что ЕСН и пенсионные взносы организации, которые платят обычные налоги, со сверхнормативных суточных и так не платят. Тут "работает" норма п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. ЕСН (пенсионные взносы) не начисляется на те выплаты, которые не включаются в расходы при расчете налога на прибыль. А суточные, превышающие нормы Постановления N 93, не включаются в расходы. Сложнее дело обстоит как раз у "упрощенцев". Их-то как раз чиновники заставляют платить пенсионные взносы со сверхнормативных суточных (см., например, Письмо Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37). Однако, вооружившись доводами, которые мы приводили в разд. 1, и комментируемым Постановлением Суда, мнение чиновников на местах вполне можно переломить. Подводя итог всему сказанному, суммы суточных, превышающие 100 руб., не облагаются "зарплатными" налогами, если в коллективном договоре фирма прописала больший размер компенсаций для командировок. Другой вопрос, что минфиновцы с упорством, достойным лучшего применения, отказываются прислушаться к доводам судей. Так, например, уже после того, как увидело свет Решение ВАС РФ по поводу НДФЛ, Минфин успел выпустить несколько писем. Скажем, в Письме от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62 чиновники категорично заявили, что с компенсаций, превышающих 100 руб., НДФЛ платить нужно. Дескать, Трудовой кодекс РФ предоставляет работодателю право

105

устанавливать, какие суммы возмещать сотруднику. А вот определять нормы таких расходов для целей налогообложения организация не может. Вот и получается, что со сверхнормативных суточных нужно удержать НДФЛ. Как видите, скорее всего, с ЕСН и пенсионными взносами будут те же проблемы. И все препоны придется преодолевать в судах. Однако шансы на то, что в споре победит фирма, практически стопроцентные. Ведь арбитражные суды прислушиваются к мнению Президиума ВАС РФ. Таким образом, фирмы и предприниматели, применяющие этот налоговый режим, не должны платить пенсионные взносы с выплат, которые не включаются в расходы при расчете единого налога. Пенсионные взносы в виде фиксированного платежа Согласно ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предприниматели, адвокаты, детективы и нотариусы, занимающиеся частной практикой, - все это страхователи - должны уплачивать за себя фиксированные взносы в ПФР. В ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ установлен минимальный размер фиксированного платежа - 154 руб. в месяц, или 1848 руб. в год (154 руб. x 12 мес.). Однако Правительство РФ вправе повысить его, сделав равным так называемой стоимости страхового года. Фиксированный платеж на финансирование накопительной части трудовой пенсии обязателен для предпринимателей 1967 года рождения и моложе. То есть те предприниматели, адвокаты, детективы и нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые родились до указанной даты, перечисляют на финансирование страховой части трудовой пенсии только 100 руб. (Письмо Пенсионного фонда РФ от 10 января 2006 г. N КА-09-20/07). Порядок и сроки уплаты фиксированных взносов должно определять Правительство РФ. Согласно п. 4 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере (утв. Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2005 г. N 582) фиксированный платеж предприниматели, адвокаты, частные нотариусы и детективы могут перечислять единовременно или частями. Если они делают это раз в год, то должны заплатить сразу всю сумму - 1848 руб. - не позднее 31 декабря. Можно платить и частями, но, как сказано в Правилах, минимум 154 руб. Но и в этом случае расплатиться с Пенсионным фондом не позже последнего дня года, за который платят взносы. Если предприниматель начал свой бизнес или, наоборот, прекратил им заниматься не с начала года, то платеж нужно перечислить за период, когда деятельность велась. При этом за неполный месяц взносы нужно считать пропорционально количеству отработанных в нем календарных дней (п. 5 Правил). Пример. Предприниматель решил прекратить заниматься бизнесом. В налоговую инспекцию он написал соответствующее заявление и был исключен из ЕГРИП. Решение о государственной регистрации при прекращении лицом деятельности в качестве предпринимателя датировано 8 ноября 2006 г. В этом году предприниматель еще не перечислял пенсионные взносы в виде фиксированного платежа. Сумма взносов будет такой: 154 руб. x 10 мес. + 154 руб. x 8 дн. : 30 дн. = 1581,07 руб. Налогоплательщики, исчисляющие единый налог с доходов, сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей по налогу. Когда взносы перечисляют ежемесячно или ежеквартально, то тут все понятно. Тогда и единый налог за отчетный период уменьшают лишь на сумму уплаченных авансовых платежей, относящихся именно к этому периоду. А как быть, если, скажем, предприниматель заплатил всю сумму взносов один раз в год? В этом случае все 1848 руб. включить в расходы или уменьшить сумму единого налога (если объект

106

налогообложения - доходы) нельзя. По мнению Минфина России, единый налог за отчетный период можно уменьшать лишь на сумму уплаченных авансовых платежей, относящихся именно к этому периоду (Письмо Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-11-05/226). Приведем пример: в сентябре предприниматель заплатил 1848 руб. Единый налог платит с доходов. В декларации за третий квартал он уменьшит сумму авансов по единому налогу на 1386 руб. (154 руб. x 9 мес.). Оставшиеся 462 руб. будут учтены уже в IV квартале. Тут нелишним будет вспомнить и Определение Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 92-О. В этом документе сказано, что сумма единого налога подлежит уменьшению только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, фактически уплаченных (в пределах суммы начисленных за соответствующий период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период. В то же время ст. 346.21 Налогового кодекса РФ не содержит требования о том, что страховые пенсионные взносы перечислены в том отчетном периоде, в котором уплачиваются авансовые платежи по единому налогу. К такому выводу не раз приходили суды. Пример: Постановления ФАС Уральского округа от 8 июня 2006 г. по делу N Ф09-4928/06-С1, ФАС Северозападного округа от 16 ноября 2005 г. по делу N А05-7050/05-12. Таким образом, предпринимателю придется судиться, если он захочет уменьшить сумму авансов по единому налогу на всю величину уплаченного фиксированного платежа. Добавим, что если годовая сумма пенсионных взносов перечислена в последнем квартале, то ее все-таки можно будет учесть сразу. Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, обязаны платить страховые взносы от несчастных случаев. Такой вывод можно сделать из ст. ст. 346.11 и 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" взносы от несчастных случаев начисляются на заработную плату и иные доходы сотрудника. Но в качестве такого дополнительного дохода Федеральный закон N 125-ФЗ рассматривает только вознаграждения по гражданско-правовым договорам. Выплаты, с которых не нужно платить взносы от несчастных случаев, перечислены в Постановлении Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765. Много споров вызывает вопрос: надо ли начислять взносы от несчастных случаев на суммы материальной помощи и премий? К сожалению, арбитражная практика по этой проблеме достаточно противоречивая. Так, некоторые судьи считают, что взносами облагаются все выплаты, кроме тех, которые прописаны в Постановлении Правительства РФ N 765. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13 мая 2002 г. N Ф04/1564-452/А45-2002 указал, что материальная помощь, выплаченная в связи с рождением ребенка, облагается страховыми взносами. Такой же вывод сделал ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26 ноября 2003 г. N Ф03-А16/03-2/2806 по поводу материальной помощи в связи с тяжелым материальным положением работников. Суды других округов поддержали позицию, что взносы от несчастных случаев начисляются только на выплаты за работу. Так считают ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 20 декабря 2002 г. N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1) и ФАС Уральского округа (Постановление от 4 марта 2003 г. N Ф09-425/03-АК). Фирмы, которых поддержали судьи, привели следующие аргументы. В Федеральном законе N 125-ФЗ говорится, что взносы от несчастных случаев платятся с начисленной по всем основаниям оплаты труда (дохода). То есть, помимо зарплаты сотрудникам, взносами облагаются и другие суммы, если они являются вознаграждением за работу. И то, что Правительство РФ утвердило Перечень выплат, освобожденных от уплаты взносов, не дает права проверяющим расширять перечень сумм, с которых нужно исчислять взносы. Таким образом, если фирма решит не платить с материальной помощи и премий страховые взносы от несчастных случаев, свою правоту придется отстаивать в суде. В этом случае можно воспользоваться теми аргументами, которые помогли фирмам убедить судей. Страхование автогражданской ответственности Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ установлена обязанность для владельцев транспортных средств страховать за свой счет риск своей гражданской ответственности. Речь идет об ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

107

Несмотря на то что указанный вид расходов прямо не поименован в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, он включается в состав расходов на обязательное страхование (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Дело в том, что расходы на страхование учитываются при расчете единого налога в порядке, который установлен ст. 263 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Поэтому расходы на оплату страхового взноса организации могут учесть при расчете единого налога. Надо сказать, что такие рассуждения приведены в Письме УМНС России по г. Москве от 21 августа 2003 г. N 21-09/45887. Добавим, что существует еще пп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, согласно которому при налогообложении можно учитывать расходы на содержание служебного автотранспорта. ОСАГО - законодательно установленный вид обязательного страхования, и управление автомобилем без договора ОСАГО запрещено. Поэтому затраты по нему совершенно закономерно отнести к расходам на содержание служебного автотранспорта. Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В составе основных средств организации имеется автомобиль. Поэтому организация застраховала автогражданскую ответственность сроком на 1 год. Величина страхового взноса составила 5634 руб. Взнос был перечислен 12 декабря 2006 г. платежным поручением N 345. В Книге учета доходов и расходов была сделана соответствующая запись: Регистрация N Дата и номер п/п первичного документа

Содержание операции

Сумма Доходы - всего

1

3

4

879.

2 ... П/п N 345 от 12.12.2006

В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы - всего

5

6

Перечислен страховой взнос на обязательное страхование автогражданской ответственности

В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы 7 5634-00

... Страхование гражданской ответственности аудиторов и оценщиков Объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). Об этом сказано в п. 2 ст. 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" Оценщики и аудиторские организации обязаны заключать договоры страхования ответственности перед заказчиками (потребителями) оказываемых ими услуг на проведение оценки или аудита. Этого требуют ст. 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и ст. 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". По мнению чиновников, затраты на эти виды обязательного страхования при расчете единого налога не учитываются (Письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-11-04/2/212). Согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитываться расходы на обязательное страхование только работников и имущества. Обязательное страхование ответственности здесь не предусмотрено. А раз так, то и суммы страховки по этому виду страхования при расчете единого налога не учитываются.

108

Такой вывод чиновников неверен - это формальный подход. В споре с ними можно апеллировать к ст. 263 Налогового кодекса РФ, на которую, кстати, есть ссылка в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. В этой статье четко сказано, что фирма может учесть при расчете единого налога расходы на любые виды обязательного страхования. А значит, и на обязательное страхование гражданской ответственности оценщиков и аудиторов. И хотя конкретно по этому виду ответственности арбитражной практики не было, можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2006 г. по делу N А12-23912/05-С3. В нем судьи пришли к выводу, что понесенные налогоплательщиком расходы на обязательное страхование гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение судом в качестве арбитражных управляющих, подлежат включению им в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. 2.13.2. Расходы на добровольное страхование Надо сказать, что из-за недоработки законодателей возможность учесть в расходах при расчете единого налога затраты на добровольное страхование имущества, ответственности и работников под большим вопросом. Налоговики в один голос утверждают, что поскольку указанных затрат нет в закрытом перечне расходов, то при налогообложении они не учитываются. Скажем, речь идет о добровольных взносах на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ (Письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44). Поэтому организация должна платить их из средств, оставшихся после уплаты единого налога. То же можно сказать и о добровольном медицинском страховании. 2.14. Суммы "входного" НДС при покупке ТМЦ (работ, услуг) Глава 26.2 Налогового кодекса РФ разрешает учитывать суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам в составе расходов предприятия. Причем в расходы включается НДС лишь по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ. Пример. ПБОЮЛ провел рекламную акцию. Сумма расходов на осуществленную рекламу нормируется. НДС по расходам на рекламу будет принят в состав расходов ПБОЮЛа только в части, относящейся к расходам на рекламу в пределах норм. Затраты на рекламу сверх норм, а соответственно и НДС по ним, не будут являться расходами ПБОЮЛа. По мнению чиновников, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, "входной" НДС списывают на расходы в том же порядке, что и стоимость товаров и материалов, к которым он относится. В качестве примера можно привести Письма Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-11-04/2/209 и от 7 июля 2006 г. N 03-11-04/2/140. В пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ написано, что стоимость покупных товаров включается в расходы только после их реализации. Что касается материалов, то суммы, потраченные на их покупку, относятся на расходы только после списания в производство. Конечно, и в том и в другом случае деньги за ТМЦ должны быть уплачены поставщикам и подрядчикам. Поэтому и "входной" налог списывают в расходы не сразу, а по мере использования материалов и продажи товаров в соответствующей доле. В случае частичной оплаты материалов и товаров действует тот же принцип. То есть списать в расходы можно "входной" НДС, относящийся к оплаченным и списанным в производство материалам или проданным товарам (Письмо Минфина России от 29 июня 2006 г. N 03-1104/2/135). Если "упрощенец" приобретает товары, которые облагаются НДС по разным ставкам, то сумму "входного" налога, которую вправе отнести на расходы, можно определить расчетным путем (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-11-04/2/124). Для этого надо умножить стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую налоговую ставку данного налога: НДСр = Р x налоговая ставка НДС, где Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде;

109

НДСр - сумма "входного" налога на добавленную стоимость, которая относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода. Надо сказать, что, несмотря на мнение чиновников, формально Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы организация, применяющая "упрощенку", списывала "входной" НДС одновременно с материальными расходами или покупной стоимостью товаров. То есть отнести НДС на затраты можно сразу после того, как материалы будут оплачены и оприходованы, а товары оплачены и проданы. Однако поскольку арбитражной практики по этому вопросу не сложилось, предугадать, чью сторону примут судьи, невозможно. Суммы НДС, уплаченные при исполнении обязанностей налогового агента по аренде государственной и муниципальной собственности, можно также учесть в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. 2.15. Проценты по кредитам и займам и расходы по оплате услуг кредитных организаций 2.15.1. Проценты по кредитам и займам Проценты по кредитам и займам можно учесть в составе расходов при расчете единого налога на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Такие расходы учитываются в порядке, который определен гл. 25 Налогового кодекса РФ. Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли, проценты по долговым обязательствам любого вида. По общему правилу включить в расходы можно проценты лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива. Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета. Первый. Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах. Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет: - по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых; - по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза. Если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты. В расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов, включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза. Пункты 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно ст. 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная преобладающим или участвующим обществом. Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раза. Согласно п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты). Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и

110

организаций, занимающихся лизингом, - 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. В состав расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к ст. 284 Налогового кодекса РФ). 2.15.2. Банковские услуги В расходы при расчете единого налога можно включить также и суммы, уплаченные кредитным организациям за услуги. Кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации имеет право осуществлять предусмотренные Законом банковские операции. Такое определение приведено в ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Услуги, которые оказывают кредитные организации своим клиентам, указаны в ст. 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Это: - привлечение денег физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); - размещение денег на депозитных счетах; - открытие и обслуживание счетов физических и юридических лиц; - перевод денег по поручению своих клиентов; - инкассация денег, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; - покупка и продажа валюты; - эмиссия и обслуживание пластиковых карт; - предоставление кредитов; - выдача банковских гарантий или поручительств при проведении сделок; - консультационные, информационные и другие услуги. Оплату услуг банка за пользование системой "клиент-банк" фирмы могут учесть при определении налоговой базы по единому налогу (Письмо Минфина России от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/151). Комиссия за перечисление на расчетный счет организации - продавца товаров денежных средств со счетов физических лиц - покупателей данных товаров в кредит также может учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-1104/2/126). Кроме того, по мнению чиновников главного финансового ведомства, если банк выдает потребительские кредиты покупателям компании и перечисляет на счета компании деньги за физических лиц, а организация оплачивает комиссию банка, то расходы по оплате услуг банка (комиссии) по перечислению на расчетный счет организации - продавца товаров денежных средств со счетов физических лиц - покупателей данных товаров в кредит могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-11-04/2/126). 2.16. Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации В данном случае гл. 26.2 Налогового кодекса РФ отсылает нас к Таможенному кодексу РФ. В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относятся: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) вывозная таможенная пошлина; 3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 5) таможенные сборы. В соответствии со ст. 319 Таможенного кодекса РФ обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает: 1) при ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;

111

2) при вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации. В отношении вывозных таможенных пошлин возникают проблемы. Формальный подход налоговиков состоит в том, что поскольку в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ речь идет только об импортных пошлинах при ввозе товаров, то экспортные пошлины, уплаченные компанией, при расчете единого налога не учитываются. С таким подходом, правда, не соглашались арбитражные суды. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. по делу N А33-16826/05-Ф02-1353/06-С1 судьи указали, что согласно п. 8 редакции ст. 13 Налогового кодекса РФ, действующей в спорный период, таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к федеральным налогам и сборам. Поэтому уменьшение полученных доходов на расходы по уплате экспортной таможенной пошлины в 2004 г. произведено предпринимателем правомерно и не противоречит п. 22 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации. На данный момент ситуация иная. В ст. 13 Налогового кодекса РФ среди федеральных налогов и сборов теперь пошлин нет. Да и пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ применить не удастся. Он позволяет списать на расходы налоги и сборы, уплаченные в соответствии с налоговым законодательством. Таможенные пошлины к таким платежам не относятся, на что указано в ст. 51 Бюджетного кодекса РФ. Прямо же экспортные пошлины в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не упомянуты. А поскольку приведенный там перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, является исчерпывающим, экспортные пошлины в целях налогообложения по упрощенной системе не учитываются. 2.17. Расходы на командировки Состав командировочных расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, установлен пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Формулировка этого подпункта полностью повторяет текст пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Следовательно, состав командировочных расходов, учитываемых при общем режиме налогообложения и при расчете налога на прибыль, один и тот же. В него включаются: - проезд к месту командировки и обратно; - наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах; - суточные (учитываются в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93); - оформление виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и тому подобные платежи. Размеры суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлены Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н. Для признания расходов при упрощенной системе налогообложения требуется выполнение тех же основных принципов, что и при включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Денежные компенсации работнику за наем жилого помещения во время командировки, которые не были документально подтверждены, нельзя включать в расходы, учитываемые при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 12 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/190). Суточные уменьшают налогооблагаемые доходы не полностью, а только в пределах норм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ N 93. Расходы на проезд и проживание учитываются при расчете единого налога полностью. Это не относится к расходам на посещение бара, ресторана, фитнес-центра при гостинице и другим аналогичным расходам, которые в целях налогообложения учесть нельзя. Если организация или предприниматель, применяющие "упрощенку", поручили купить билеты и забронировать номера в гостинице сторонней организации, то, помимо суточных, расходов на проезд и проживание, они оплачивают услуги посредника. По мнению чиновников, расходы на посреднические услуги при расчете единого налога не учитываются, так как они не упомянуты в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (см., например, Письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/33). Однако в другом своем Письме чиновники пришли к противоположному выводу. Сотрудник, находясь в командировке, вынужден сдать билеты на самолет или поезд, поскольку дата возвращения была перенесена. Часть же суммы за билет при возврате была удержана агентством. Если чиновники сочтут перенос даты вылета обоснованным, то указанные расходы

112

можно включить в затраты организации на основании пп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Причем даже в том случае, если не будет возможности сдать обратный билет (Письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/338). То есть главное - наличие в отчете о командировке четкого обоснования переноса даты вылета. Скажем, форс-мажорные обстоятельства или затянувшиеся переговоры. В этом случае расходы, связанные со сдачей обратного билета, вы сможете учесть при расчете единого налога. Особенно хочется остановиться на некоторых аспектах, связанных с командировками. Вопервых, имеет значение, куда направляется в командировку сотрудник. Командированному оплачиваются расходы на проезд к месту командировки и обратно, к месту постоянной работы воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования. При этом уточнено: если, например, станция находится за чертой населенного пункта, то оплачивается проезд до нее транспортом общего пользования. Так сказано в п. 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция). То есть согласно указанному документу под местом командировки понимается именно населенный пункт, в который командирован сотрудник. К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 февраля 2004 г. N А66-6196-03. Поэтому судьи отказали учесть в составе расходов затраты по проезду в метро от вокзала к зданию организации, куда были командированы сотрудники, расположенному в этом же городе. Судьи рассуждали так. Местом назначения командированного признается г. Москва. Поэтому ни о каком возмещении расходов по проезду сотрудников в метро говорить не приходится. Такие расходы включаются в суточные. Обращают судьи также внимание и на обоснованность расходов. Скажем, если сотрудник может добраться до места командировки прямым поездом, а вместо этого покупает билеты на самолет через транзитный аэропорт, такие расходы вряд ли могут считаться оправданными. К такому выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15 ноября 2005 г. N Ф04-7834/2005(16898-А27-32), Ф04-7834/2005(16904-А27-32). В деле сотрудник купил билет на самолет из Новокузнецка в Тюмень через Москву. Тогда как прямой переезд на поезде в купе обошелся бы на порядок дешевле. 2.18. Расходы на нотариальное оформление документов В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 нотариусы совершают следующие нотариальные действия: - удостоверяют сделки; - выдают свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе супругов; - налагают и снимают запрещения отчуждения имущества; свидетельствуют верность копий документов и выписок из них; свидетельствуют подлинность подписи на документах; - свидетельствуют верность перевода документов с одного языка на другой; удостоверяют факт нахождения гражданина в живых; - удостоверяют факт нахождения гражданина в определенном месте; удостоверяют тождественность гражданина с лицом, изображенным на фотографии; удостоверяют время предъявления документов; - передают заявления физических и юридических лиц другим физическим и юридическим лицам; принимают в депозит денежные суммы и ценные бумаги; совершают исполнительные надписи; - совершают протесты векселей; предъявляют чеки к платежу и удостоверяют неоплату чеков; - принимают на хранение документы; совершают морские протесты; обеспечивают доказательства, а также выдают свидетельства о праве на наследство и принимают меры к охране наследственного имущества. Законодательными актами Российской Федерации могут быть предусмотрены и иные нотариальные действия. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.

113

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу. То есть в большинстве случаев при возникновении совершения нотариальных действий, связанных с производственными потребностями хозяйствующего субъекта, придется заплатить плату, соответствующую по размерам государственной пошлине. Размеры государственной пошлины, взимаемой за совершение нотариальных действий, указаны в гл. 25.3 Налогового кодекса РФ "Государственная пошлина". А вот расходы на нотариальное заверение по тарифам, превышающим установленные Налоговым кодексом РФ, при исчислении единого налога приняты не будут. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г. Москве от 24 ноября 2003 г. N 21-08/65191 "Об учете затрат индивидуального предпринимателя по оплате услуг нотариуса". 2.19. Расходы на оплату услуг связи К расходам по услугам связи можно отнести затраты на факсимильную и спутниковую связь, электронную почту, а также информационные системы (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы), телефонную (в том числе услуги операторов сотовой связи) и телеграфную связь. Так сказано в пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Конкретные перечни услуг, относимых к вышеперечисленным затратам, содержатся в соответствующих постановлениях Правительства РФ. В настоящее время все организации вправе сами выбирать, как сдавать отчетность. Хотя в последнее время представители официальных органов все больше агитируют за переход налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см., например, Письмо Минфина России от 28 января 2005 г. N 03-02-07/1-12). Не надо стоять в очередях в инспекции, можно оперативно сверяться с налоговиками по поводу платежей в бюджет, становится меньше ошибок, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет их предварительно проверять. Правда, не стоит забывать и о недостатках. Скажем, если налоговики потребуют принести дополнительно документы в рамках камеральной проверки, без визита в налоговую не обойтись. Если фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, решится на сдачу электронной отчетности, ей необходимо установить соответствующую программу. А также платить за сопровождение и обновление. Можно ли учесть такие расходы при расчете единого налога? Да, можно. Основание - пп. 18 и 19 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако учтите, что налоговики отказываются принимать подобные расходы, ссылаясь на то, что они не поименованы в закрытом перечне расходов. В качестве примера можно привести Письмо УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2004 г. N 21-09/78463. Однако чиновники Минфина России в данном случае на стороне налогоплательщиков. 2.20. Расходы на оплату услуг сотовой связи Статьей 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" установлено, что электросвязью являются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам. Следовательно, расходы на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть отнесены в состав расходов по оплате услуг связи. Указанные расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и их размер должен быть экономически обоснован. Эти расходы также должны подтверждаться соответствующими документами об их оплате (Письмо Минфина России от 28 июня 2005 г. N 03-11-05/4). К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка оператора с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Однако требование налоговыми органами отчета о содержании переговоров является неправомерным. Для обоснования экономической обоснованности переговоров организация должна быть готова подтвердить, что телефонные номера, указанные в детализированных отчетах, принадлежат организациям-контрагентам. Это можно сделать на основании договоров, накладных, счетовфактур, доверенностей, информационных писем и т.п. 2.21. Расходы на Интернет

114

Всемирная сеть Интернет активно используется всеми участниками коммерческой деятельности. Переписка с контрагентами по электронной почте, проведение банковских платежей в системе "банк-клиент" - все это происходит через электронные каналы связи. Услуги связи являются одним из видов расходов, которые организации и предприниматели, применяющие "упрощенку", могут учесть при расчете единого налога (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При использовании упрощенной системы налогообложения расходы на оплату услуг связи учитываются в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ услуги связи включают в себя электронную почту и Интернет (пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). 2.22. Расходы на периодические издания Если фирма применяет упрощенную систему налогообложения и выписывает периодические издания, возникает вопрос, как списывать такие затраты в расходы. По мнению чиновников, стоимость брошюр и журналов учесть при налогообложении "упрощенец" не может. Ведь в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в которой приведен закрытый перечень трат, принимаемых при "упрощенке", такие расходы прямо не поименованы. Такое мнение было высказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/40. Однако это вовсе не значит, что такие затраты нельзя списать по другой статье расходов. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД) определяет, что подписка на периодические издания относится к услугам связи (код 64.11.14 ОКВЭД). А расходы по оплате услуг связи принимаются при "упрощенке" в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. 2.23. Расходы на рекламу Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". Расходы на рекламу принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ рекламные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному гл. 25 Налогового кодекса РФ для исчисления налога на прибыль организаций. В частности, расходы на рекламу учитываются при исчислении единого налога в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Все рекламные расходы делятся на нормируемые и ненормируемые. 2.23.1. Ненормируемые расходы К ненормируемым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставокпродаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. А также затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В феврале 2007 г. фирма участвовала в выставке. За участие в выставке был уплачен взнос и арендовано место. Всего - 164 000 руб. К выставке организация заказывала также рекламные плакаты, брошюры и листовки, которые обошлись в 45 000 руб. (НДС нет). В этом же месяце подписаны акты выполненных работ и по аренде.

115

Регистрация N Дата и номер п/п первичного документа

Содержание операции

Сумма Доходы - всего

1

3

4

135.

138.

2 ... Платежное поручение N 50 от 20.02.2007, акт N 45 от 14.02.2007 ... Платежное поручение N 68 от 27.02.2007, акт выполненных работ N 441 от 20.02.2006 ...

В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы - всего

5

6

В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы 7 164 000-00

45 000-00

2.23.2. Нормируемые расходы Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний (в том числе и на выставках), а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, нормируются. Для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Пример. Доход предприятия, работающего по упрощенной системе налогообложения, составил 178 000 руб. Расходы, учитываемые при исчислении единого налога, составили 78 000 руб. В числе этих расходов рекламные расходы (не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ) составили 12 000 руб. с учетом НДС. Норматив расходов на рекламу составит: 178 000 руб. x 1 процент = 1780 руб. Рекламные расходы в пределах нормы с учетом НДС составят 1780 руб., а сверх нормы - 10 220 руб. (12 000 - 1780). Таким образом, налогооблагаемая база по единому налогу составит: 178 000 руб. - (78 000 руб. - 10 220 руб.) = 110 220 руб. 2.23.3. Спорные расходы Надо сказать, что иногда трудно отнести какой-то конкретный вид рекламных расходов к нормируемым или ненормируемым. Тут следует поступать так: если ваши траты можно отнести к расходам, которые указаны в абз. 1 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, то они учитываются в составе расходов в полном объеме. Все остальные расходы рекламного характера надо учитывать строго в рамках норматива. Для удобства мы сформировали указанные расходы в таблицу.

116

Вид рекламных расходов Спонсорские обозначения в виде кадров, титров и прочих форм носителей в телевизионном сериале, а также в местах осуществления съемок Реклама, размещаемая на автобусах, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях или в вагонах метро Публикация интервью с клиентами в прессе Плата сценаристам и дизайнерам за рекламный продукт

Рекламные ролики для внутреннего показа или прослушивания

Комментарий Выражение благодарности спонсору в титрах к сериалу не является предварительным сообщением о рекламе продукции спонсора, содержащейся в сериале. Поэтому расходы в виде спонсорского вклада в производство сериала в рассматриваемой ситуации не являются расходами на рекламу

Разъяснение Минфина Письмо Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/207

Для целей налогообложения не нормируются расходы по рекламе, размещенной на стационарных объектах. Поэтому реклама на транспорте является нормируемым расходом

Письмо Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/148

Если интервью напечатано на страницах газет или журналов, то есть в СМИ, соответствующие расходы не нормируются

Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/2/2 Письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/2/15

Вопрос о том, нормируются подобные рекламные расходы или нет, зависит от того, где заказчик намерен использовать конечный рекламный продукт. Если показывать по телевидению или на выставке, расходы не нормируются. Если же в каких-то мероприятиях, затраты по которым нормированные, аналогичными будут и затраты на эти услуги Если ролик с рекламой своей продукции организация демонстрирует в собственном магазине или по радио торгового центра передаются рекламные объявления, то такие расходы являются нормируемыми

Письмо Минфина России от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/83

2.24. Расходы по уплате сумм налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ организации-"упрощенцы" могут учесть в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. По мнению чиновников, по этой статье учесть можно только те налоги и сборы, от которых организации и предприниматели, применяющие "упрощенку", не освобождены. Скажем, государственную пошлину, транспортный налог, земельный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых и т.д. Поддерживают мнение чиновников и некоторые суды (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 июня 2006 г. по делу N А21-7688/2005). Впрочем, есть и противоположные решения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 1 ноября 2005 г. по делу N А65-10883/05-СА2-11 пришел к выводу, что ссылка на то, что пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса применяется только в том случае, если расходы связаны с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в период применения упрощенной системы налогообложения, необоснованна. Данная норма права таких ограничений не содержит. При расчете единого налога не учитываются налоги, уплаченные иностранным государствам в связи с внешнеэкономической деятельностью (Письмо МНС России от 6 мая 2004 г. N 22-114/818). По мнению налоговиков, законодательство РФ о налогах и сборах предусматривает устранение двойного налогообложения только в отношении налога на прибыль организаций. Согласно ст. 311 Налогового кодекса РФ доходы, полученные российской организацией от

117

источников за пределами РФ, при налогообложении учитываются в полном объеме по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Однако суммы налогов, которые уплачены иностранным государствам, можно зачесть в счет уплаты российского налога на прибыль. Для этого необходимо представить в налоговые органы документ, подтверждающий уплату иностранных налогов. Глава 26.2 не содержит подобных норм об устранении двойного налогообложения. Поэтому доходы и расходы от внешнеэкономической деятельности учитываются в общем порядке, который установлен ст. ст. 346.15 и 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом не имеет значения, где получены доходы - в России или за рубежом. Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ разрешает включить в состав расходов только налоги и сборы, которые уплачены в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, налоги, уплаченные иностранным государствам, не уменьшают доходы, полученные организацией или предпринимателем, применяющими "упрощенку". Заметьте: в пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения единым налогом суммы налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Вид налога,сбора

Комментарий

Акцизы

Как следует из п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, применение "упрощенки" не предусматривает замену уплаты акциза уплатой единого налога. А согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ "упрощенцы" вправе учитывать в целях налогообложения расходы в виде сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах Государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Поэтому суммы госпошлины, уплачиваемой арендаторами за регистрацию права аренды земельных участков, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения В соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" лесные подати, будучи платежом за пользование лесным фондом, являются платежом за пользование природными ресурсами. Таким образом, лесные подати являются налоговыми платежами

Государственная пошлина

Лесные подати

Документы чиновников и решения судов Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-11-05/152

Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-11-04/3/47

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2006 г. N А31-5677/ 2005-13

118

Налоги, которые организация перечисляет за предыдущий год, когда она использовала общий режим налогообложения, в состав расходов при упрощенной системе налогообложения также не включаются Патентные пошлины

Ссылка на то, что пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса применяется только в том случае, если расходы связаны с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в период применения упрощенной системы налогообложения, необоснованна. Данная норма права таких ограничений не содержит

Постановление ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2005 г. по делу N А6510883/05-СА2-11

Пошлина не является сбором, уплачиваемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. Расходы на оплату названного сбора не учитываются в целях налогообложения

Письмо Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-11-04/2/63

2.24.1 Суммы единого налога Сумма единого налога, который организация или предприниматель, применяющие "упрощенку", перечисляют в бюджет, в состав расходов не включается (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/70). Хотя Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений, запрещающих организации уменьшить свои доходы на сумму единого налога, ст. 346.16 Налогового кодекса РФ определяет: налогоплательщики уменьшают свои доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уплачивается в соответствии с российским законодательством. То есть, по идее, уменьшение доходов на сумму единого налога законно. Другой вопрос, что чиновники в своих разъяснениях настаивают, что раз гл. 26.2 Налогового кодекса РФ регламентирует исчисление и уплату самого единого налога, то предполагается, что сам единый налог из доходов не вычитается. Надо сказать, что согласны с Минфином России и арбитражные суды. Скажем, ФАС СевероКавказского округа в Постановлении от 15 ноября 2005 г. N Ф08-4911/2005-1949А заявил следующее: исходя из системного толкования норм Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате единого налога за предыдущий период не могут уменьшать налоговую базу при исчислении единого налога при применении упрощенной системы налогообложения за текущий период. Согласны с коллегами и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 декабря 2005 г. N А78-2962/05-Ф02-6280/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 26 июля 2006 г., 19 июля 2006 г. N Ф03-А51/06-2/2167 по делу N А51-19612/05-25-580, ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2006 г. по делу N А21-6217/2005. Как видите, несмотря на то что позиция чиновников является по сути расширительным толкованием норм Налогового кодекса РФ, доказать право организации включить сумму единого налога в расходы будет очень трудно. 2.24.2. Налог на добавленную стоимость В соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ фирмы, работающие по "упрощенке", плательщиками НДС не являются. Однако если они выставляют счет-фактуру и выделяют в этой бумаге налог, то должны перечислить его в бюджет. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. А если НДС не заплатить, грозят ли организации какие-либо санкции? Вопрос спорный. Неоднозначно решают его и в арбитражных судах. В некоторых округах судьи считают, что привлечь "упрощенца" к налоговой ответственности за неуплату вообще НДС нельзя. Дело в том, что штраф можно наложить только на плательщиков НДС (п. 2 ст. 44, ст. 122 Налогового кодекса РФ), коими "упрощенцы" не являются. Более того, в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ речь идет "о лицах, не являющихся налогоплательщиками". По этой же причине не грозят предприятию-"упрощенцу" и пени. Ведь в ст. 75 Налогового кодекса РФ в качестве лиц, которые обязаны их заплатить, также упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты. "Упрощенцы", неправомерно выделившие в счете-фактуре НДС, таковыми не

119

являются. Значит, налагать штрафы и требовать заплатить пени незаконно. Единственная их обязанность - это перечислить выделенный и полученный от покупателей НДС в бюджет. Такой вердикт прозвучал, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8795/2004(6991-А70-7), от 18 августа 2004 г. по делу N Ф04-5769/2004(А273834-26), ФАС Северо-Западного округа от 12 октября 2004 г. по делу N А13-4110/04-26. Правда, есть и противоположные мнения на этот счет. В некоторых случаях суды приходили к выводу: если "упрощенцы" выставили счета-фактуры с НДС и своевременно не перечислили налог в бюджет, штраф за данное правонарушение, а также пени взысканы правомерно. Правда, зачастую судьи никак не мотивируют свое решение (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 28 мая 2004 г. по делу N А54-88/03-С11-С2). В другом решении судьи этого же округа признали, что налог и пени фирма заплатить должна, а вот штраф ей, как неплательщику НДС, не грозит (Постановление от 5 августа 2004 г. N А64-29/03-19). Итак, большинство судей признают: санкции за то, что "упрощенец" несвоевременно перечислит выделенный в счетах-фактурах НДС в бюджет, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Следовательно, начислять штрафы и пени незаконно. Правда, доказывать это придется в судебном порядке. Если же приведенная аргументация не убедит налоговиков или судей, можно привести еще один довод. Чтобы начислить штраф и рассчитать пени, нужно четко знать, в какой срок надо уплатить налог. Между тем в п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ сказано, что перечислить неправомерно удержанный с покупателя налог "упрощенец" должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, ст. 163 Налогового кодекса РФ в зависимости от суммы выручки определяет налоговый период - месяц или квартал. При этом для лиц, указанных в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, никаких исключений не сделано. А раз так, четко определить, не позднее 20-го числа какого именно месяца НДС нужно перечислить в бюджет - по окончании месяца или квартала, - "упрощенец" не может. Получается, что момент, с которого следует начислять пени и налагать штраф, не определен. Следовательно, несмотря на установленную обязанность по уплате НДС, "упрощенец" продолжает оставаться лицом, который не имеет статуса налогоплательщика. Поэтому такие организации не обязаны уплачивать штрафы и пени. Тем не менее отсутствие санкций вовсе не означает, что налог не нужно платить в бюджет. "Упрощенцам", которые выставляют счета-фактуры с выделенным налогом, можно не опасаться штрафа за опоздание с декларацией по НДС. Судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25 января 2006 г. N А29-8459/2005А согласились с тем, что компании на "упрощенке" обязаны отчитываться по НДС, полученному от покупателя (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Однако за несвоевременное представление декларации могут быть наказаны лишь плательщики налога (ст. 119 Налогового кодекса). Фирмы же, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса). Теперь нужно определиться с тем, можно ли, уплатив НДС, включить его в расходы. В комментируемом Письме чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. Дескать, пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, определяющий, что в расходы включают "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством", здесь неприменим. Включать в расходы при расчете единого налога можно только те налоги, от уплаты которых они не освобождены. Плательщиками же НДС "упрощенцы" не являются. Следовательно, включать неправомерно выделенный в счетах-фактурах и уплаченный в бюджет налог нельзя. По нашему мнению, это не что иное, как расширительное толкование ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Между тем НДС, выделенный в счете-фактуре "упрощенца", как раз и требует уплачивать ст. 173 Налогового кодекса РФ. То есть налог, уплаченный "упрощенцем", по идее, подпадает под этот пункт. Кроме того, здесь нелишним будет вспомнить п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения и неясности в законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, сумму уплаченного НДС можно записать в графу 5 Книги учета доходов и расходов. С чиновниками соглашаются и некоторые юристы. И хотя они признают, что в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в состав расходов включаются все суммы налогов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ, обращают внимание на следующее. Если принимать во внимание только эту норму, то НДС, уплаченный "упрощенцем", должен быть принят к вычету, ссылаясь на п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что расходы при расчете единого налога принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. А именно: затраты должны быть произведены организацией, обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Так вот, в рассматриваемом случае не соблюдается первый из критериев. Ведь "упрощенец" уплатил НДС за счет средств, полученных от своего покупателя. Учитывая позиции Конституционного суда РФ, выраженные в нашумевших Определениях N N 169-О и 324-О, эти расходы налогоплательщика не могут считаться реальными. Поэтому не являются собственными расходами налогоплательщика. Таким

120

образом, НДС, полученный "упрощенцем" с покупателя и уплаченный им в бюджет, не может считаться его расходом "в широком смысле" и не учитывается при исчислении единого налога. Впрочем, не включив налог в расходы, он не попадет и в доходы. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ, говоря о порядке определения доходов, отсылает нас к ст. 249. В этой статье речь идет о доходах от реализации. А вот общее определение дохода дано в ст. 248 Налогового кодекса РФ. В ней-то и прописано, что "при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных... покупателю". И хотя прямой ссылки на нее ст. 346.15 Налогового кодекса РФ не содержит, "упрощенец" не может ее игнорировать. Ведь нормы ст. ст. 249 и 248 Кодекса неразрывно связаны. Недостаточно знать перечень доходов от реализации, нужно еще и установить порядок их определения. Правоту такого подхода подтверждает и ст. 41 части первой Налогового кодекса РФ. Если заглянуть туда, станет понятно, что доход - это прежде всего экономическая выгода организации. Налог же, полученный от покупателя, "упрощенец" платит в бюджет, а раз так, то ни о какой выгоде речи быть не может. Следовательно, в доходы нужно включать выручку за минусом НДС. Подводя итог вышесказанному, можно посоветовать следующее. Если фискалы на местах будут требовать включать в доходы сумму выручки с учетом НДС, тогда учитывайте налог в расходах по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В противном случае можно не показывать сумму налога ни в доходах, ни в расходах. В этом случае споров можно будет избежать вообще. 2.25. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации 2.25.1. Списание покупной стоимости товаров При расчете единого налога в расходах можно учесть расходы, связанные с покупкой товаров, купленных для дальнейшей реализации. Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ установлено, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В том числе и ценные бумаги, которые являются имуществом на основании п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, реализуемые ценные бумаги также относятся к товарам (Письмо Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/144). Налогоплательщики, исчисляющие единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить доход, полученный от продажи товаров, на расходы, связанные с их приобретением. Стоимость товаров, принимаемая в расходы, должна быть уменьшена на сумму НДС, уплаченного при их приобретении (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Это связано с тем, что данный налог учитывается по отдельной статье расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Учитывая требование ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может включить в состав расходов сумму фактически оплаченных расходов на приобретение ценных бумаг, но только по мере их реализации. Подпункт 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ определяет, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке. При реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. Выбранный метод налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в обновленной редакции позволяет включить расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, единовременно, сразу после их оплаты. При этом стоит руководствоваться общими принципами признания расходов, применяемыми при кассовом методе (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). 2.25.2. Расходы по доставке товаров

121

Что же касается расходов на доставку покупных товаров, то здесь следует обратить внимание на следующее. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта), включаются в расчет единого налога. При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Такие разъяснения следуют из Письма Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-1105/233. 2.25.3. Возврат товара Когда фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, возвращает товар поставщику, то это операция оформляется обратной реализацией. Конечно, при условии, что претензий к качеству товара у покупателя нет. В этом случае в доходах отражается выручка от обратной реализации, а в расходах покупная стоимость товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Если возвращаемый товар еще не успели оплатить, то покупатель и поставщик заключают соглашение о взаимозачете задолженностей по договорам реализации и возврата (обратной реализации). А так как взаимозачет приравнивается к оплате, задолженность покупателя считается погашенной, а купленный товар оплаченным. Если оплата все же произведена, то в момент возврата товара (обратной реализации) покупатель может включить его стоимость в расходы. Получив деньги обратно, следует отразить доход от обратной реализации товара. У организаций с объектом налогообложения "доходы минус расходы" доходы будут равны расходам. А у тех, кто платит единый налог с доходов, отражаются только доходы. Пример. Организация применяет упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 23 января 2007 г. общество приобрело товары на сумму 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.). Товары оплачены не были. Однако через какое-то время товары пришлось вернуть - они не пользовались спросом. Организация решила вернуть товары поставщику. Поставщик согласился, и стороны подписали договор об обратной реализации. 28 февраля 2007 г. покупатель вернул товар. В тот же день было оформлено соглашение о взаимозачете. 28 февраля 2007 г., в день подписания соглашения о взаимозачете, отражают доходы от обратной реализации товара в сумме 21 240 руб. В тот же момент можно учесть в расходах стоимость товаров (без НДС) - 18 000 руб. и НДС в сумме 3240 руб. Налогооблагаемая база от данных операций равна 0 руб. (21 240 руб. - 18 000 руб. - 3240 руб.). Если бы организация уплачивала единый налог с доходов, то в результате возврата возникли бы только дополнительные налогооблагаемые доходы - 21 240 руб. 2.25.4. Оплата товаров работниками организации за счет собственных средств Нередко в организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, возникает ситуация, когда работник оплачивает приобретение товаров, работ, услуг для организации за счет собственных средств. В связи с этим возникает вопрос: в какой момент можно учесть такую оплату в составе расходов при расчете единого налога? Согласно ст. 346.17 Налогового кодекса РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в Налоговом кодексе не объясняется, что следует понимать под "фактической оплатой". Налоговые органы считают, что товары, приобретенные за счет собственных средств сотрудника, организация может учесть в составе расходов только после того, как полностью рассчитается с сотрудником. Налоговики ссылаются на то, что до момента погашения задолженности перед сотрудником фактической оплаты приобретенных товаров не произошло. Организация не потратила деньги на покупку этих товаров. Однако позиция специалистов налоговых органов является весьма спорной. По мнению Конституционного суда, фактическая оплата означает, что организация реально понесла затраты на приобретение товаров (Постановление Конституционного суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П). Оплатой признаются любые формы расчетов: бартерные, зачет встречных обязательств и т.п. Работник, который фактически приобрел и оплатил товары, выступает от имени организации в качестве ее представителя. Этот факт служит основанием для того, чтобы документы на покупку товаров оформлялись на организацию, а не на работника.

122

Отношения представительства регулируются Гражданским кодексом РФ. При совершении представителем сделки в интересах представляемой организации права и обязанности по этой сделке возникают непосредственно у представляемого предприятия (ст. 185 Гражданского кодекса РФ). Так как собственником приобретенных товаров становится именно организация, у нее возникает обязанность по оплате приобретенного товара. После того как работник рассчитается за приобретенные для организации товары, обязанность организации по оплате товаров считается исполненной. Это подтверждается документами об оплате, в которых указывается, что товар оплачен организацией, и ничего не говорится о собственных средствах работника. Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, оплата материалов работником, выступающим в качестве представителя организации, приравнивается к оплате товаров непосредственно организацией. Дальнейшие расчеты между работником и организацией уже не связаны с приобретением и оплатой товаров. Поэтому организация имеет право учесть расходы на приобретение товаров, которые оплачены за счет собственных средств работника, сразу после их покупки. 2.26. Отдельные расходы, учитываемые при расчете единого налога 2.26.1. Выплата посреднических вознаграждений Налогоплательщики могут учесть в целях налогообложения расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Об этом сказано в пп. 24 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. А когда признается такой расход в целях налогообложения? Конечно, по факту оплаты и оказания услуги. Датой исполнения посреднического договора будет дата подписания отчета комиссионера. Если же вознаграждение уплачено после утверждения отчета, расходы учитывают в день перечисления. Пример. Организация, работающая по упрощенной системе, передает товар на реализацию по договору комиссии другой фирме. 25 февраля 2006 г. комиссионер полностью реализовал товар. Выручка (118 000 руб.) поступила на его расчетный счет 28 февраля. Тогда же после удержания комиссионного вознаграждения в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) оставшаяся сумма перечислена комитенту. Отчет комиссионера утвержден 1 марта. В Книге учета доходов и расходов были сделаны соответствующие записи. Регистрация N Дата и номер п/п первичного документа

Содержание операции

Сумма Доходы - всего

1

3

4

70. 71.

2 ... Отчет комиссионера от 01.03.2007 Отчет комиссионера от 01.03.2007 ...

Уплата комиссионного вознаграждения Списание НДС по комиссионному вознаграждению

В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы - всего

5

6

В т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы 7 10 000-00 1 800-00

Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. ст. 976, 994, 1009 и 1011) наделяет комиссионера (агента, поверенного) правом в целях исполнения соответствующего договора заключить договор субкомиссии (передоверия поручения, субагентский договор) с другим лицом. В указанных случаях по названным договорам комиссионер (агент, поверенный) приобретает в

123

отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя). В том случае, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя), она вправе учесть в целях налогообложения расходы на выплату вознаграждений по договорам субкомиссии (передоверия поручения, субагентским договорам). К такому выводу пришли чиновники Минфина России в Письме от 25 августа 2006 г. N 03-03-04/4/141. 2.26.2. Гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учитывать затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту (пп. 25 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом заметим, что данный подпункт не связан со ст. 267 Налогового кодекса РФ. Следовательно, "упрощенцы" вправе списывать расходы на гарантийный ремонт в размере фактических затрат. 2.26.3. Расходы на подтверждение соответствия продукции, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров Расходы на подтверждение соответствия продукции, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров учитываются при расчете единого налога. Расходы, связанные с получением технических заключений в связи с переводом объектов жилого фонда в объекты нежилого фонда, также могут учитываться в соответствии с этой статьей затрат. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 24 октября 2006 г. N 03-11-04/2/219. Под этот вид расходов можно подвести и те из них, которые не указаны в закрытом перечне ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Скажем, затраты по охране труда. Их как раз можно классифицировать как расходы, предусмотренные пп. 26 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Иначе говоря, нужно доказать, что услуги специалистов по охране труда направлены на то, чтобы подтверждать соответствие техническим стандартам, регламентам и положениям, а также условиям договоров поставляемой продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения и перевозки материальных ценностей. 2.26.4. Расходы по проведению обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов Расходы по проведению (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов при возникновении спора об исчислении налоговой базы учитываются при расчете единого налога. Основание - пп. 27 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Чтобы признать такие расходы, надо выполнить следующие обязательные требования, которые не исполнимы в принципе. Даже если возникнет спор об исчислении налоговой базы и будет необходим контроль над правильностью уплаты налогов, надо, чтобы расходы нес сам налогоплательщик. При этом оценка должна быть обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воле налогоплательщика. Кроме того, обязательная оценка должна быть предусмотрена в законодательстве РФ, связанном с налоговым контролем, и налогоплательщик должен оплатить расходы согласно этой оценке, но такого положения в Налоговом кодексе РФ нет. Отсюда следует, что, несмотря на то что оценочные услуги можно признать в расходах, на деле это сделать нельзя. 2.26.5. Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах По этой статье затрат субъекты упрощенной системы налогообложения могут учесть расходы, которые были понесены, чтобы получить информацию о зарегистрированных правах. Ну, скажем, на недвижимость. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" такая информация предоставляется за плату. А вот сумму такой платы учитывают в расходах как раз на основании пп. 28 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

124

2.26.6. Расходы на оплату услуг по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости Согласно пп. 29 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в расходы при расчете единого налога включают деньги, которые уплачены специализированным организациям за изготовление документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). К таким документам относится, например, свидетельство о государственной регистрации прав на земельные участки. Об этом сказано в п. 1 ст. 26 Земельного кодекса РФ и ст. 14 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". А Минфин России в Письме от 18 апреля 2006 г. N 03-11-04/2/84 разъяснил, что в соответствии с указанным подпунктом организация вправе отнести в расходы затраты по приватизации, по оформлению договора выкупа из государственной собственности участка земли, арендуемого организацией, а также стоимость работ и услуг земельной и регистрационной палат управления земельными ресурсами и бюро технической инвентаризации. Одновременно чиновники также отмечают, что стоимость земельного участка для целей налогообложения учитываться не должна, так как согласно п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в состав основных средств, стоимость которых учитывается при применении упрощенной системы налогообложения, включается только амортизируемое имущество. Надо сказать, что раньше Минфин России не возражал против включения стоимости земельного участка в расходы при расчете единого налог. Так, в Письме от 7 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/69 в ответе на официальный запрос минфиновцы высказались так: "Стоимость земельных участков, которые до начала применения упрощенной системы налогообложения купили, но не эксплуатировали, можно включать в расходы при расчете единого налога. Причем полностью в момент ввода их в эксплуатацию". 2.26.7. Затраты, связанные с получением лицензии Организации и предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения, могут учитывать при расчете единого налога затраты на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности. Об этом сказано в пп. 30 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Скажем, речь идет о расходах, связанных с получением лицензии на осуществление конкретного вида деятельности. Перечень видов деятельности, для осуществления которых необходимо получение специального разрешения, приведен в ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". За рассмотрение такого заявления надо заплатить 300 руб., а за выдачу лицензии еще 1000 руб. (ст. 15 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"). 2.26.8. Судебные и арбитражные расходы Согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ и ст. 88 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным расходам относятся государственная пошлина и издержки, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде или в суде общей юрисдикции. Госпошлину платят в случае обращения в суд в качестве истца или в случае проигрыша дела - тогда по решению суда ее возмещают стороне, которая выиграла спор. В обоих случаях она учитывается в расходах "упрощенца" на основании пп. 31 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ к судебным издержкам относятся: - расходы на адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь в суде; - денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам; - расходы на проведение осмотра доказательств на месте; - другие расходы, связанные с рассмотрением дела. Если же дело рассматривается в суде общей юрисдикции, то в соответствии со ст. 94 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным издержкам, кроме перечисленных, также относятся: - расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

125

- компенсация за фактическую потерю времени; - почтовые расходы. Добавим, что сумму исполнительского сбора по данной статье затрат учесть не удастся. Дело в том, что он взыскивается за то, что организация или индивидуальный предприниматель в срок не исполнили решение суда. То есть сбор уже взимается после того, как вынесен вердикт, а значит, это не судебные расходы. Тогда возникает другой вопрос: можно ли такой сбор подвести под другой подпункт п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ? Нет, нельзя. Такие затраты не являются экономически оправданными: если бы организация (предприниматель) вовремя исполнила решение суда, платить сбор не пришлось бы (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 августа 2004 г. N А72-2936/04-8/332). 2.26.9. Платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) учитываются в составе расходов "упрощенца" (пп. 32 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Согласно Письму Минфина России от 7 марта 2006 г. N 03-11-04/2/56 по данной статье затрат учитывают расходы в виде периодических платежей по авторским договорам. Кроме того, данный подпункт позволяет списывать в расходы при расчете единого налога также платежи по договорам на право использования товарного знака (знака обслуживания) (см., например, Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-11-05/119). 2.26.10. Расходы на подготовку и переподготовку кадров При расчете единого налога сумму полученного дохода можно уменьшить на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Если оплата стоимости обучения закреплена в трудовом или коллективном договоре, то у организации появляется возможность учесть ее в составе расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы на оплату труда определяются так же, как и для расчета налога на прибыль, то есть по правилам ст. 255 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом непременным условием включения оплаты обучения работника в состав расходов на оплату труда является закрепление этого положения в трудовом или коллективном договоре. Помимо этого, расходы на обучение сотрудника должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 Налогового кодекса РФ). 2.26.11. Отрицательные курсовые разницы Все расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях. Согласно п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ и ст. ст. 8 и 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский и налоговый учет ведутся также в рублях. Однако никто не запрещает организации или предпринимателю иметь валютные ценности. В целях учета и налогообложения иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России. Из-за регулярных изменений официального курса пересчета иностранной валюты в рубли и образуются курсовые разницы. Таким образом, курсовая разница - это разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, которая возникает при применении официальных курсов Центрального банка РФ на разные даты. Например, на дату принятия обязательства к учету и на дату его оплаты. В зависимости от того, в какую сторону меняется курс, изменяется и рублевый эквивалент валютных активов и обязательств. По существу, происходит уценка или удорожание активов и обязательств. В Письме Минфина России от 30 марта 2006 г. N 03-11-04/3/179 специалисты главного финансового ведомства напомнили, что переоценивать задолженность нужно на последний день каждого отчетного (налогового) периода, а также на день ее погашения. При снижении рублевого эквивалента долга возникает положительная курсовая разница, то есть внереализационный доход (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса). Положительные курсовые разницы отражаются в графе 4 Книги учета доходов и расходов по мере их возникновения. Зато, если валюта дорожает, возникающую отрицательную разницу можно списывать на расходы на основании пп. 34 п. 1 ст. 346.16

126

Налогового кодекса РФ. Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе расходов по мере возникновения. Отражать их надо в графе 6 Книги учета доходов и расходов. 2.27. Расходы, не учитываемые при упрощенной системе налогообложения Не принимаются при расчете налогооблагаемой базы следующие расходы: - неоплаченные расходы до момента их оплаты; - оплаченные расходы, не указанные в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ; - оплаченные расходы, указанные в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, но являющиеся экономически необоснованными или не связанными с производством. Добавим, что хотя в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не содержится прямого указания на ст. 270 Налогового кодекса РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", тем не менее при ведении учета необходимо основываться и на ее нормах. Ниже мы сгруппировали отдельные виды расходов, которые организации и индивидуальные предприниматели не могут учесть в расходах при расчете единого налога. Наименование расхода Расходы (выплата зарплаты, коммунальные платежи, расчетнокассовые услуги банка и т.д.), которые "упрощенец" производит в момент вынужденного простоя Сумма конкурсного взноса за участие фирмы в конкурсе Аванс, уплаченный поставщику

Патентная пошлина

Комментарий По мнению чиновников Минфина России, отсутствие доходов свидетельствует о неосуществлении деятельности, следовательно, расходы в целях налогообложения не учитываются

"Упрощенцы" не вправе включить в расходы, так как указанные расходы не упомянуты в закрытом перечне расходов, определенном п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ По общему правилу, установленному ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, расходы при упрощенной системе налогообложения признаются после их фактической оплаты. Однако аванс, уплаченный поставщику, "упрощенцы" не вправе учесть при расчете налога. Компания не может уменьшить налоговую базу на сумму аванса до тех пор, пока не получит товары или услуги Патентная пошлина хоть и является государственным сбором, порядок ее уплаты регулируется не законодательством о налогах и сборах. Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения учитываются лишь расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

Разъяснения чиновников Письмо Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/186

Письмо Минфина России от 3 апреля 2006 г. N 03-11-04/2/75 Письмо Минфина России от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/48

Письмо Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-11-04/2/63

127

Расходы на замену бракованной, утратившей товарный вид в процессе перевозки продукции, а также не реализованной в пределах установленных сроков продукции Суммы штрафов, которые организации и предприниматели, применяющие "упрощенку", платят за нарушение условий договоров

"Упрощенцы" не вправе включить в расходы, так как указанные расходы не упомянуты в закрытом перечне расходов, определенном п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ

Письмо Минфина России от 31 августа 2006 г. N 03-11-04/2/180

Не учитываются при расчете единого налога, так как этот вид расходов не предусмотрен ст. 346.16 Налогового кодекса РФ

Письмо Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/4

Здесь же мы приводим и спорные расходы, которые налоговики не принимают в уменьшение доходов, но которые учесть можно. Наименование расхода Затраты на питьевую воду для работников

Комментарий Такие расходы связаны с предпринимательской деятельностью и соответствуют установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ критериям, то есть являются экономически обоснованными. По мнению чиновников, затраты на приобретение питьевой воды для персонала можно признать только в том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01, которые введены Постановлением Минздрава России от 26 сентября 2001 г. N 24 (Письмо ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@)

Разъяснения чиновников Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 29 августа 2006 г. N Ф045469/2006 (25648-А70-29)

С 2008 г. расширен перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В частности, теперь при "упрощенке" можно списать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Это позволяет сделать обновленная редакция ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. 2.28. Порядок расчета единого налога при упрощенной системе налогообложения Упрощенная система налогообложения позволяет платить единый налог либо со всей суммы полученных доходов, либо с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).

128

Объект налогообложения для "упрощенки" можно выбрать только один раз и только до начала того календарного года, с которого организацией или индивидуальным предпринимателем будет решено перейти на этот режим налогообложения. При расчете единого налога доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно ст. 346.19 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Доходы и расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России. В отношении доходов такой пересчет необходимо сделать на дату получения доходов, а в отношении расходов - на дату осуществления соответствующего платежа. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок расчета авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения. 2.28.1. Если объектом налогообложения являются доходы В этом случае налоговая база по единому налогу - это денежное выражение доходов организации. Сумма квартального авансового платежа рассчитывается по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Ставка налога для "упрощенцев", которые выбрали доходы в качестве объекта налогообложения, составляет 6 процентов. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания квартала, полугодия, 9 месяцев. Добавим, что часто при проверках организаций и предпринимателей, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, налоговики требуют документы, которые подтверждают расходы. При этом инспекторы мотивируют это тем, что, изучив расходные документы, они смогут выявить, не были ли искусственным образом занижены доходы и соответственно сам налог. Учтите: такое требование незаконно. Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, платит единый налог с доходов, учитывать расходы, а тем более подтверждать их документально он не обязан. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ такого требования не содержит. Такое же мнение высказал и Минфин России в Письме от 1 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/181. Более того, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ фискалы могут требовать от налогоплательщика лишь те документы, которые служат основанием для исчисления налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Другими словами, в случае с "упрощенцами", которые платят 6 процентов с доходов, речь идет именно о документах, подтверждающих, сколько было получено таковых. Расходы здесь вообще ни при чем. При расчете единого налога величина единого налога за отчетный период уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, которые были выплачены сотрудникам в отчетном (налоговом) периоде. Что касается пособий, то тут речь идет о начисленных и фактически выданных пособиях, которые фирма выплатила за счет собственных средств, а не за счет ФСС РФ. Чиновники Минфина России в Письме от 20 октября 2006 г. N 03-11-04/2/216 разъяснили, как правильно уменьшить единый налог, уплачиваемый фирмами на "упрощенке", на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. В частности, они указали, что уменьшить налог вправе те компании, которые уплачивают налог с доходов. При этом общая сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. В расчет принимаются суммы выплаченных пособий без уменьшения суммы пособия на НДФЛ. Пример. ЗАО "Сказка" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы. Сумма доходов организации за I полугодие 2007 г. составила 1 200 000 руб. За этот период ЗАО "Сказка" перечислило в Пенсионный фонд взносы в размере 20 000 руб., а также выплатило пособия по временной нетрудоспособности на сумму 10 600 руб., в том числе за счет средств ФСС - 600 руб. Величина единого налога за I квартал 2007 г. составляет 72 000 руб. (1 200 000 руб. x 6 процентов). Эта сумма может быть уменьшена на величину взносов, перечисленных в Пенсионный фонд (20 000 руб.), и пособий, выплаченных за счет фирмы, но не более чем на 50 процентов, то есть не больше, чем на 36 000 руб. (72 000 руб. x 50 процентов).

129

Так как величина взносов, уплаченных в ПФР, и пособий, выданных из средств фирмы, - 30 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб.) не превышает половины суммы единого налога, следовательно, организация может учесть эти суммы в полном размере. Таким образом, к уплате в бюджет за I полугодие 2007 г. причитается 42 000 руб. (72 000 - 20 000 - 10 000). При этом необходимо учесть сумму единого налога, уплаченного за I квартал 2007 г., в размере 30 000 руб. Следовательно, за II квартал ЗАО "Сказка" должно перечислить в бюджет 12 000 руб. (42 000 - 30 000). 2.28.2. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов В этом случае налоговая база по единому налогу - это денежное выражение разницы между доходами и расходами. Сумма единого налога за отчетный период рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, налог взимается по ставке 15 процентов. Обратите внимание! Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при расчете единого налога в полном размере включаются в состав расходов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работодателем своим работникам за счет собственных средств, включаются в состав расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Пример. ООО "Рассвет" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов. Сумма доходов организации за I полугодие составила 1 800 000 руб., а величина расходов 1 500 000 руб. За I квартал 2006 г. эти показатели составили: - доходы - 800 000 руб.; - расходы - 700 000 руб. Авансовый платеж за первый квартал - 15 000 руб. ((800 000 руб. - 700 000 руб.) x 15 процентов). К уплате в бюджет за I полугодие 2007 г. причитается 45 000 руб. ((1 800 000 руб. - 1 500 000 руб.) x 15 процентов). Следовательно, по итогам II квартала 2007 г. организация должна перечислить авансовый платеж в размере 30 000 руб. (45 000 - 15 000). На практике возможна ситуация, когда расходы окажутся больше доходов. Если отрицательный результат будет получен по итогам I квартала, I полугодия или 9 месяцев, то перечислять квартальные авансовые платежи по единому налогу организации (предпринимателю) не нужно. Если же такая ситуация сложится по итогам года, то придется заплатить в бюджет минимальный налог. Величина минимального налога составляет 1 процент от суммы полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода (календарного) года. Сумма минимального налога, уплаченная организацией за налоговый период, в котором получен убыток, присоединяется к сумме убытков, перенесенных на будущее. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Убытки, то есть превышение расходов, определяемых в установленном порядке, над доходами, полученными в одном налоговом периоде, не "пропадут" для предприятия. Правда, если предприятие решило перейти на общий режим налогообложения или, наоборот, с общего на упрощенный, то "прошлые" убытки не будут приниматься при расчете единого налога или налога на прибыль. Такое же мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2003 г. N 21-09/49190 "О покрытии убытка, полученного до перехода на упрощенную систему налогообложения". А вот налогоплательщики, которые применяли упрощенную систему налогообложения и использовали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, "не

130

использованного" в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Пример. Используем условия предыдущего примера. По итогам работы за 2007 г. доходы ООО "Рассвет" составили 3 000 000 руб. Расходы, учитываемые при расчете единого налога, равны 3 100 000 руб. Таким образом, организацией был получен убыток в размере 100 000 руб. (3 000 000 - 3 100 000). Сумма минимального налога за 2007 г. составила: 3 000 000 руб. x 1 процент = 30 000 руб. В следующем году ООО "Рассвет" может уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму убытка и минимального налога (100 000 руб. + 30 000 руб.), уплаченного за 2007 г., но не более чем на 30 процентов. Предположим, что по итогам работы ООО "Рассвет" за 2008 г. сумма доходов составила 3 000 000 руб., а сумма расходов - 2 500 000 руб. Величина налоговой базы равна 500 000 руб. (3 000 000 - 2 500 000). Она может быть уменьшена на сумму убытка прошлых лет, включая уплаченный минимальный налог, но не более чем на 150 000 руб. (500 000 руб. x 30 процентов). То есть всю сумму убытка за 2007 г. можно вычесть из налоговой базы по единому налогу за 2008 г. 2.29. Налоговая декларация 2.29.1. Сроки сдачи декларации по единому налогу и авансовым платежам Декларация по единому налогу должна представляться в налоговую инспекцию ежеквартально - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, то есть не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября. Налоговая декларация по единому налогу утверждена Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н (зарегистрирован в Минюсте 16 февраля 2006 г. N 7502). В эти же сроки единый налог перечисляется в бюджет. В платежном поручении на перечисление налога необходимо поставить его код бюджетной классификации (КБК) 18210501010011000110 (налог, исчисленный с суммы доходов), 18210501020011000110 (налог, исчисленный с разницы между доходами и расходами). Последний день уплаты минимального налога совпадает со сроком представления в налоговые органы декларации. В платежном поручении необходимо указать другой КБК - 18210501030011000110. С 2007 г. налоговый орган может пересчитать пени, начисленные за несвоевременную уплату налога, если ошибка, допущенная налогоплательщиком в платежке, не влияет на перечисление налога на соответствующий счет Федерального казначейства. К такой ошибке можно отнести ситуацию, когда налогоплательщик, применяющий "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", указал в платежке КБК по единому налогу, взимаемому с плательщиков, выбравших объект налогообложения "доходы". Об этом говорится в Письме Минфина России от 13 сентября 2006 г. N 03-02-07/1-249. В случае обнаружения такой ошибки налогоплательщик может подать в налоговый орган заявление с приложением документов, подтверждающих уплату налога и его перечисление на соответствующий счет, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. На основании данного заявления налоговые органы производят пересчет начисленных пеней за период со дня фактической уплаты налога в бюджет до дня принятия ими решения об уточнении платежа. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны представить налоговую декларацию по итогам года не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом. В тот же срок они должны уплатить единый налог в бюджет по итогам года. Индивидуальные предприниматели уплачивают налог по итогам налогового периода не позднее 30 апреля. В этот же срок они должны представить налоговую декларацию по единому налогу в налоговую инспекцию. Если срок сдачи налоговой декларации и уплаты единого налога приходится на выходной день, то он переносится на первый рабочий день (ст. 6.1 Налогового кодекса РФ). 2.29.2. Общий порядок заполнения декларации Все страницы декларации имеют сквозную нумерацию, начиная с титульного листа. В верхней части каждой страницы проставляются ИНН и КПП организации или ИНН предпринимателя. На первой странице нужно указать вид документа. Для этого предусмотрено специальное поле. Если налогоплательщик представляет налоговую декларацию за отчетный период впервые,

131

то в этом поле нужно указать цифру 1 (первичный). Если организация или предприниматель подают вторую декларацию за тот же отчетный период с изменениями и дополнениями, то в поле "Вид документа" нужно указать "3" и через дробь номер корректировки. Исправлять и дополнять декларацию организация может несколько раз. Первая уточненная декларация будет пронумерована "3/1", вторая - "3/2" и т.д. Затем заполняется поле для реквизита "Налоговый (отчетный) период". Различным налоговым периодам соответствует свой код: I кварталу - "3", полугодию - "6", 9 месяцам - "9", году - "0". Следовательно, при заполнении декларации за I квартал 2007 г. в этом поле следует указать цифру "3". В поле "Представляется" указываются полное наименование налогового органа и его код. Например: "Инспекция ФНС России N 03 ЦАО г. Москвы" код 7003. Ниже приводится основной государственный регистрационный номер, а также указывается объект обложения. Сведения, указанные в налоговой декларации, должны быть заверены печатью организации, подписью руководителя и главного бухгалтера с указанием фамилии, имени, отчества и ИНН. Раздел 1 состоит из шести строк. В строках 010 и 040 указывается код бюджетной классификации (КБК), по которому перечисляется налог при упрощенной системе налогообложения. Предприниматели и организации по этим строкам вписывают число: 182105010100110001100 - если единый налог платится с доходов; 182105010200110001100 - если единый налог платится с доходов минус расходы; 182105010200110001100 - если речь идет о минимальном налоге. Минимальный налог уплачивается по итогам налогового периода теми налогоплательщиками, которые рассчитывают единый налог с разницы между доходами и расходами, в случае если минимальный налог окажется больше единого налога, исчисленного организацией или предпринимателем по итогам года. Те же самые КБК указываются в платежном поручении на перечисление единого налога, который уплачивается в бюджет одним платежным поручением. По строкам 020 и 050 указывается код территории, на которой зарегистрирована организация или проживает предприниматель, по Общероссийскому классификатору административнотерриториального деления. Код ОКАТО указывается и в платежном поручении на перечисление единого налога. В строку 030 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" вписывается сумма единого налога, подлежащего перечислению в бюджет за отчетный период. Она берется из строки 130 разд. 2 налоговой декларации. Если по итогам налогового периода окажется, что организация или предприниматель должны перечислить в бюджет минимальный налог, то в декларации за год в строку 030 разд. 1 нужно перенести данные из строки 150 разд. 2 этой декларации. Это положение касается только тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов. Если по итогам налогового (отчетного) периода сумма единого налога подлежит возмещению из бюджета, вместо строки 030 заполняют строку 060 разд. 1. Она берется из строки 140 разд. 2 декларации. 2.29.3. Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы В этом случае организации и индивидуальные предприниматели заполняют в таблице разд. 2 графу 3. По строкам 010, 060 и 080 таблицы нужно указать сумму доходов, полученных организацией или предпринимателем за налоговый (отчетный) период. Организации рассчитывают сумму доходов нарастающим итогом с начала года по правилам, установленным ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ. В состав доходов включаются: - доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг); - доходы от реализации имущества и имущественных прав; - внереализационные доходы. Налогоплательщики указывают по строке 010 сумму доходов, полученных за отчетный период от предпринимательской деятельности. Доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, по строке 010 не отражают. Показатель доходов переносится в декларацию из Книги учета доходов и расходов. Сумма доходов рассчитывается в графе 5 разд. 1 "Доходы и расходы" и указывается в строке 010 разд. 3 "Расчет налоговой базы по единому налогу". Умножив сумму полученных доходов на 6 процентов,

132

мы получим величину единого налога. Ее нужно указать по строке 080 разд. 2 декларации. Налогоплательщики, перечисляющие единый налог с доходов, могут уменьшить его (ст. 346.21 Налогового кодекса РФ) величину на сумму: - уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; - выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Единый налог нельзя будет уменьшить более чем на 50 процентов. То есть общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет, не должна составлять более половины исчисленного налога. По строке 110 отражается сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых пенсионных взносов (фиксированный платеж), а также пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем работникам из собственных средств. Эти суммы уменьшают (но не более чем на 50 процентов) сумму единого налога. Единый налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Поэтому начиная со II квартала платить его нужно с учетом авансовых платежей по единому налогу, перечисленных за предыдущие кварталы. Сумма авансовых платежей отражается по строке 120. При заполнении налоговой декларации за I квартал 2007 г. в этой строке ставится прочерк. В строке 130 разд. 2 показывается сумма единого налога, который нужно заплатить по итогам квартала. Чтобы его посчитать, нужно из данных по строке 080 вычесть показатели по строкам 110 и строкам 120. Пример. ЗАО "Сказка" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы. Составляя декларацию по единому налогу, бухгалтер фирмы заполняет графу 3 разд. 2. Сумма доходов организации за I полугодие 2007 г. составила 1 200 000 руб. Они отражены в Книге учета доходов и расходов. Отражаем эту величину по строкам 010 и 060 разд. 2. Сумма единого налога составила 30 000 руб. (1 200 000 руб. x 6 процентов). Величина единого налога за I квартал 2007 г. составляет 72 000 руб. (1 200 000 руб. x 6 процентов). Впишем ее в строку 080. За этот период ЗАО "Сказка" перечислило в Пенсионный фонд взносы в размере 20 000 руб., а также выплатило пособия по временной нетрудоспособности на сумму 10 600 руб., в том числе за счет средств ФСС - 600 руб. Эта сумма может быть уменьшена на величину взносов, перечисленных в Пенсионный фонд (20 000 руб.), и пособий, выплаченных за счет фирмы, но не более чем на 50 процентов, то есть не больше, чем на 36 000 руб. (72 000 руб. x 50 процентов). Так как величина взносов, уплаченных в ПФР, и пособий, выданных из средств фирмы, - 30 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб.) не превышает половины суммы единого налога, следовательно, организация может учесть эти суммы в полном размере. Записываем эту сумму в строку 110. Таким образом, к уплате в бюджет за I полугодие 2007 г. причитается 42 000 руб. (72 000 - 20 000 - 10 000). При этом необходимо учесть сумму единого налога, уплаченного за I квартал 2007 г., в размере 30 000 руб. (строка 120). Следовательно, за II квартал ЗАО "Сказка" должно перечислить в бюджет 12 000 руб. (42 000 - 30 000). Это строка 130. 2.29.4. Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов В этом случае организации и индивидуальные предприниматели заполняют в таблице разд. 2 графу 4. По строке 010 этой таблицы они должны указать сумму всех доходов, полученных за отчетный период, а по строке 020 - величину произведенных расходов. Порядок учета доходов у налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами, точно такой же, как и для тех, кто рассчитывает его только с суммы доходов. Перечень расходов, которые организация (предприниматель) может учесть при расчете единого налога, установлен п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Причем расходы должны быть оплачены и документально подтверждены. Данные о величине расходов за отчетный период бухгалтер может взять из графы 7 разд. 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов. Строка 030 заполняется лишь в том случае, если по итогам работы за 2006 г. организация или предприниматель перечисляли минимальный налог. Напомним, что минимальный налог рассчитывается путем умножения доходов на 1 процент. Обязанность по его уплате у налогоплательщика возникает только тогда, когда по результатам работы за год: - сумма единого налога меньше, чем сумма минимального налога;

133

- расходы превысили доходы. Сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, должна быть указана в графе 4 по строкам 100 и 190 налоговой декларации за 2006 г. Что же делать с минимальным налогом, уплаченным в 2006 г.? Согласно п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, если минимальный налог оказался больше единого налога, разницу между ними можно включить в расходы в 2007 г. Чтобы рассчитать показатель по строке 030, нужно использовать данные графы 4 налоговой декларации за 2006 г.: из показателя по строке 100 вычесть показатель по строке 080. Если же по итогам работы за 2006 г. сумма произведенных расходов превысила величину полученных доходов, минимальный налог присоединяется к убыткам отчетного года и отражается в их составе по строке 050 разд. 2 декларации за I квартал 2007 г. Далее. Если за отчетный период сумма доходов превысила сумму расходов и минимального налога, перечисленного за 2007 г., организация (предприниматель) заполняет строку 040 и рассчитывает сумму единого налога. Если же сумма расходов и минимального налога превысила величину доходов, то сумму убытков, полученных за отчетный период, нужно указать по строке 041 и в остальных строках графы 4 таблицы разд. 2 поставить прочерки. Это относится к тем случаям, когда отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. При заполнении декларации за 2007 г. необходимо еще рассчитать сумму минимального налога и указать ее по строкам 100 и 150. Согласно п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, рассчитывающие налог с разницы между доходами и расходами, могут уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу по единому налогу на сумму убытков, полученных за предыдущие годы применения упрощенной системы. Но не более чем на 30 процентов. Налоговая база, рассчитываемая как разность строк 040 и 050, отражается по строке 060. Затем она умножается на ставку налога (15 процентов) и указывается в строке 080. Строку 100 следует заполнять только при составлении налоговой декларации за год. А при составлении деклараций за I квартал, полугодие и 9 месяцев минимальный налог не рассчитывается. В строке 120 нужно указать сумму единого налога, рассчитанную за предыдущие отчетные периоды. При составлении декларации за I квартал 2006 г. эта строка прочеркивается, в строку 130 переносится сумма единого налога из строки 100, а в строках 140 и 150 ставятся прочерки. При заполнении деклараций за последующие отчетные периоды показатель в строке 120 будет равен разнице между значением строк 100 и 120. Если разница окажется отрицательной, ее нужно отразить в строке 140. Пример. ЗАО "Кассиопея" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. Объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. При составлении налоговой декларации по единому налогу ЗАО "Кассиопея" заполняет графу 4 разд. 2. В I квартале 2007 г. сумма доходов, полученных организацией, составила 500 000 руб. Сумма фактически оплаченных расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, равна 400 000 руб. 2.29.5. Если организация имеет обособленные подразделения Если организация имеет филиалы и представительства, которые не указаны в ее учредительных документах, то она имеет право применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае единый налог рассчитывается в целом по организации с учетом деятельности указанных обособленных подразделений. Перечислять в бюджет сумму единого налога необходимо по месту нахождения головной организации. Налоговая декларация по единому налогу представляется в ту налоговую инспекцию, в которой головная организация состоит на учете. 2.29.6. Ответственность за непредставление декларации Ответственность за непредставление декларации предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик опоздал со сдачей декларации, то фискалы наложат штраф. За каждый полный или неполный месяц задержки с налогоплательщика взыскивается по 5 процентов от причитающейся к уплате по этой декларации суммы (но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.). Об этом сказано в п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

134

Если же декларация не сдана в течение более полугода, считая с того момента, как истек срок ее подачи, размер штрафа составит 30 процентов от суммы налога плюс по 10 процентов за седьмой и последующий месяцы (п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ). Обратите внимание! Если фирма, применяющая "упрощенку", не вовремя сдала декларацию по единому налогу за полугодие, то у нее есть возможность избежать штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ. К такому выводу пришли судьи ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2004 г. по делу N А74-4221/03-К2-Ф02-1260/04-С1. Судьи рассуждали так. Для того чтобы наложить штраф по ст. 119 Налогового кодекса РФ, нужно доказать, что фирма нарушила сроки представления налоговой декларации. В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ декларация - это письменное заявление налогоплательщика о данных, которые необходимы для исчисления и уплаты налога. Следовательно, налоговая декларация - это документ, который нужно сдавать по итогам именно налогового периода. В соответствии со ст. 346.19 Налогового кодекса РФ налоговым периодом для организаций, применяющих "упрощенку", признается календарный год. А отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Таким образом, в течение года организация перечисляет не единый налог, а авансовые платежи по нему. Получается, что, когда по итогам отчетных периодов "упрощенцы" подают налоговые декларации, в них приводятся суммы не налога, а авансовых платежей. То есть указанные документы, хоть и названы "декларациями", но под данное понятие не подпадают. Кроме того, в Кодексе четко сказано, что фирма обязана подавать декларации только по налогам (пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Про декларации по авансам в Кодексе нет ни слова. А раз так, штрафовать за нарушение сроков подачи квартальных деклараций по итогам отчетных периодов нельзя. Если фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, приостановила свою деятельность, она должна продолжать отчитываться перед налоговой инспекцией, в которой состоит на учете. Другими словами, сдавать "нулевые" декларации по упрощенной системе налогообложения. По мнению чиновников Минфина, несмотря на то что фирма деятельность не ведет, отсюда она не перестает быть налогоплательщиком. А значит, и сдавать декларации, как того требует ст. 346.23 Налогового кодекса РФ, обязательно (см., Письмо от 31 марта 2006 г. N 0311-04/2/74). Надо сказать, что в других своих разъяснениях чиновники главного финансового ведомства ссылались еще и на ст. 80 Налогового кодекса РФ. В п. 1 там сказано, что декларацию должен представлять каждый налогоплательщик по каждому налогу, который он должен платить. Кроме того, Президиум ВАС РФ в п. 7 Информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 указал, что налогоплательщик, у которого отсутствует сумма налога к уплате, все равно обязан подать декларацию. За несвоевременную сдачу деклараций придется заплатить штраф. Санкции за данное правонарушение предусмотрены ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом за каждую непредставленную в срок декларацию нужно будет заплатить по 100 руб. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2004 г. N Ф09-2012/04-АК). 2.30. Уплата единого налога на основе патента Статья 346.25.1 Налогового кодекса РФ разрешает индивидуальным предпринимателям, помимо стандартной "упрощенки", применять и другой режим налогообложения - упрощенный на основе патента. Единый налог при этом заменяется патентом. На сумму патента не повлияют полученные доходы и произведенные расходы предпринимателя. Этот налоговый режим смогут использовать только те предприниматели, которые работают самостоятельно, без привлечения персонала, в том числе работающего по гражданско-правовым договорам. Работать по патенту смогут далеко не все индивидуальные предприниматели. Пункт 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ устанавливает закрытый перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно работать с патентом. В этом списке отсутствует понятие "бытовые услуги". Вводить систему налогообложения в виде патента на определенной территории и определять перечень видов деятельности для него будут субъекты РФ. В их полномочия будет входить и расчет стоимости патента. Законодатели дали предпринимателям право выбора: работать по упрощенной системе налогообложения или по патенту. Но предприниматель сможет реализовать такой выбор, только если законодатели субъекта РФ, где он действует, примут соответствующий закон. 2.30.1. Кто может перейти на работу по патенту

135

Определение видов деятельности. На упрощенную систему налогообложения на основе патента вправе перейти индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ, а именно: 1) пошив и ремонт одежды и других швейных изделий; 2) изготовление и ремонт трикотажных изделий; 3) изготовление и ремонт вязаных изделий; 4) пошив и ремонт изделий из меха (в том числе головных уборов); 5) пошив и ремонт головных уборов из фетра, ткани и других материалов; 6) изготовление и ремонт обуви (в том числе валяной); 7) изготовление галантерейных изделий и бижутерии; 8) изготовление искусственных цветов и венков; 9) изготовление, сборку, ремонт мебели и других столярных изделий; 10) изготовление и ремонт ковровых изделий; 11) изготовление и ремонт металлоизделий, заточку режущих инструментов, заправку и ремонт зажигалок; 12) изготовление и ремонт рыболовных приспособлений (принадлежностей); 13) ремонт часов и граверные работы; 14) изготовление и ремонт игрушек и сувениров; 15) изготовление и ремонт ювелирных изделий; 16) изготовление изделий народных художественных промыслов; 17) заготовку шкур и шерсти домашних животных; 18) выделку и реализацию шкур; 19) чистку обуви; 20) фото-, кино- и видеоуслуги; 21) ремонт бытовой техники, радиотелевизионной аппаратуры, компьютеров; 22) изготовление, установку и ремонт надгробных памятников и ограждений; 23) ремонт и техническое обслуживание автомобилей; 24) парикмахерские и косметические услуги; 25) перевозку пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте, включая паромную перевозку; 26) мойку автотранспортных средств; 27) музыкальное обслуживание торжеств и обрядов, услуги тамады; 28) ремонт и настройку музыкальных инструментов; 29) выполнение живописных работ (портреты, пейзажи, натюрморты и другие аналогичные работы); 30) услуги переводчика; 31) машинописные работы; 32) копировальные работы; 33) ремонт и обслуживание копировально-множительной техники; 34) звукозапись; 35) прокат и реализацию видео- и аудиокассет, видео- и аудио-дисков; 36) услуги нянь, домработниц, услуги по уборке квартир и служебных помещений; 37) услуги по стирке, глажению, химической чистке изделий; 38) ремонт квартир; 39) электромонтажные, строительно-монтажные, сантехнические, сварочно-сантехнические работы; 40) художественно-оформительские и дизайнерские работы; 41) чертежно-графические работы; 42) переплетные работы; 43) услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома; 44) резку стекла и зеркал; 45) работы по остеклению балконов и лоджий; 46) банные услуги, услуги саун и соляриев; 47) услуги по обучению и репетиторству; 48) физкультурно-оздоровительную деятельность (шейпинг, аэробика, спортивные секции, группы здоровья); 49) тренерские услуги; 50) организацию и ведение кружков и студий; 51) озеленительные работы; 52) выпечку хлебобулочных и кондитерских изделий; 53) сдачу в аренду квартир и гаражей;

136

54) услуги носильщика; 55) ветеринарное обслуживание; 56) услуги консьержей и сторожей; 57) услуги платных туалетов; 58) ритуальные услуги. Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов РФ принимается законами этих субъектов. При этом законами субъектов Российской Федерации определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (из приведенного выше перечня). Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается только индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. На предпринимателей, перешедших на работу по патенту, распространяются нормы, установленные другими статьями главы Налогового кодекса, посвященной УСН (ст. ст. 346.11 346.25 Налогового кодекса РФ), но с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ, посвященной работе по патенту. При этом предприниматель может выбрать как "классическую" упрощенную систему, так и "упрощенку по патенту". Получение патента. Переход на налогообложение по патенту достаточно прост. Патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять месяцев, год, и на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, упомянутых в региональном законе. Заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет не позднее чем за один месяц до начала применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения на основе патента. Налоговый орган обязан в десятидневный срок выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Форма уведомления об отказе в выдаче патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе. 2.30.2. Сроки действия и стоимость патента В п. 4 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ определены сроки, на который выдается патент. По выбору предпринимателя это могут быть: три месяца, шесть, девять месяцев либо год. Срок начинает отсчитываться с начала квартала, то есть с 1 января, с 1 апреля, с 1 июля или с 1 октября. Скажем, предприниматель может купить патент на 6 месяцев с 1 октября 2006 г., тогда действовать он будет до 31 марта 2007 г. включительно. Стоимость патента зависит от величины потенциально возможного годового дохода от того вида бизнеса, которым занят предприниматель. Этот доход устанавливают власти субъекта РФ в соответствующем законе на календарный год по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ. Если предприниматель решит приобрести патент на меньший период (квартал, полугодие или девять месяцев), стоимость патента будет пропорционально меньше. Скажем, за полгода придется заплатить: Стоимость патента = /Потенциально возможный x 6 процентов\ x 1/2 за полугодие \ годовой доход / Может получиться, что на 2007 г. законодатели предусмотрят иной размер дохода, нежели был в 2006 г. В этом случае возникает вопрос: сколько нужно заплатить собственно за патент? На этот вопрос ответили чиновники в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44 (доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом от 3 октября 2005 г. N ГИ-6-22/816@). Стоимость патента рассчитывается отдельно за 2006 и 2007 гг. исходя из размера годового дохода в соответствующих годах. Предположим, предприниматель купил патент на год с 1 сентября 2006 г. по 31 августа 2007 г. Тогда стоимость патента будет определена так: Годовая стоимость

=

(Потенциально возможный годовой доход на 2006 г. x

(Потенциально возможный + годовой доход на 2007 г. x

137

патента

x 6 процентов) x 1/4

x 6 процентов) x 3/4

Оплачивается патент двумя частями: одну треть стоимости - не позднее 25 дней после начала работы по новой системе, оставшуюся часть - не позднее 25 дней по окончании периода, на который был выдан патент. Если же на момент, когда оплачивается первая часть, потенциально возможный годовой доход на 2007 г. еще не определен, годовая стоимость рассчитывается исходя из данных 2006 г. А потом делается перерасчет. 2.30.3. Уменьшение стоимости патента на сумму пенсионных взносов "Упрощенцы", считающие единый налог с дохода, могут уменьшить величину авансовых платежей на сумму пенсионных взносов, которые они перечислили за этот же период. При этом взносы на обязательное пенсионное страхование могут уменьшить вмененный налог максимум на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Эти нормы распространяются и на тех ПБОЮЛов, которые будут применять упрощенную систему на основе патента. Есть тут, правда, свои особенности. Как уточнили налоговики в Письме N 03-11-02/44, пенсионные взносы будут уменьшать стоимость патента при оплате оставшейся части. Ее перечисляют не позднее 25 дней по окончании периода, на который он был выдан. Однако на этом разъяснения закончились. Между тем вопросы остались. Предприниматели уплачивают пенсионные взносы в виде фиксированного платежа. Об этом сказано в ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сейчас это 1848 руб. в год. Перечислять эту сумму предприниматели могут единовременно не позднее 31 декабря за текущий год или по частям в течение года в размере минимум месячной доли (154 руб.). Об этом сказано в п. 3 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере (утв. Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2005 г. N 582). Первый вопрос: за какой период нужно взять взносы: тот, на который выдан патент, или за весь год? Как нам разъяснили в ФНС, речь идет, конечно, о времени действия патента. Ведь согласно ст. 346.21 Налогового кодекса РФ авансовые платежи или единый налог соответствующего периода уменьшаются на суммы страховых пенсионных взносов, которые уплачены за это же время. Другими словами, если предприниматель собирается работать по новой системе полгода, то и уменьшить оставшуюся сумму патента можно максимум на 924 руб. (154 руб. x 6 мес.). Однако для этого взносы нужно уплатить в бюджет Пенсионного фонда. А как быть, если предприниматель уплачивает фиксированный платеж раз в году? Может ли в этом случае он уменьшить стоимость патента на величину страховых взносов, которые еще не уплачены? Нет, сделать это нельзя. Налоговики против этого. Дело в том, что уменьшают патент только уплаченные взносы. Тогда напрашивается еще один вопрос: можно ли будет пересчитать стоимость патента, когда предприниматель перечислит фиксированный платеж в конце года? Навряд ли это удастся. И хотя возможность уменьшить сумму, уплаченную за патент, закон связывает не с тем периодом, когда пенсионные взносы фактически перечислены, а с тем, за который эти взносы рассчитаны и уплачены, механизм такого пересчета Кодексом не определен. Да и к тому моменту, как предприниматель заплатит взносы, упрощенную систему на основе патента он может уже не применять. Впрочем, даже если он останется на этой системе, уменьшить стоимость действующего патента будет нельзя. Ведь уплаченные взносы будут относиться к другому периоду. Между тем ст. 346.21 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность уменьшить единый налог, рассчитанный за период, на сумму пенсионных взносов, начисленных за это же время. Так что единственное, что можно посоветовать предпринимателям, - платить пенсионные взносы в том периоде, когда действует патент. Тем более что Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере позволяют уплачивать взносы ежемесячно. А крайний срок - не позднее 25 дней по окончании периода, на который был выдан патент. Пример. Предприниматель приобрел патент на квартал: с 1 апреля по 30 июня 2006 г. Первую часть нужно оплатить не позднее 25 апреля, а оставшуюся - не позднее 24 июля 2006 г. Предположим, что пенсвзносы в виде фиксированного платежа, 1800 руб., предприниматель перечисляет в конце 2006 г. (не позднее 31 декабря). Больше в 2006 г. предприниматель патент не покупал. Получается, что уменьшить вторую часть стоимости патента, не уплатив относящиеся к этому кварталу взносы до 24 июля, ПБОЮЛ не сможет. И сделать пересчет позже, когда он

138

перечислит 1800 руб., уже не удастся. Поэтому предприниматель должен заплатить в указанные сроки (до 24 июля) взносы в сумме 450 руб. Только в этом случае за патент придется платить меньше. 2.30.4. Лишение права на продолжение работы по патенту Если индивидуальный предприниматель нарушил условия применения упрощенной системы налогообложения на основе патента (например, принял наемных работников) или осуществил на основе патента вид предпринимательской деятельности, не предусмотренный в законе субъекта РФ, где он работает, то он теряет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента в периоде, на который был выдан патент. То же произойдет при неоплате (неполной оплате) предпринимателем одной трети стоимости патента в срок, установленный п. 8 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ. В случае утери права на "упрощенку по патенту" индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, ему не возвращается. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент. А нужно ли сдавать декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предпринимателям, купившим патент? "Упрощенцы", которые работают на основе патента, не должны сдавать в инспекцию декларацию по единому налогу. Дело в том, что стоимость патента не зависит от доходов и расходов предпринимателя. А вот Книгу учета доходов и расходов они вести обязаны. Предприниматели-"упрощенцы", получившие патент, все равно не могут превышать установленный лимит по доходам (ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Поэтому они должны следить за соблюдением установленных ограничений. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 9 февраля 2006 г. N 03-1102/34. 2.31. Как вернуться на общую систему налогообложения 2.31.1. Распрощаемся с "упрощенкой" добровольно Перейти на общую систему налогообложения можно только с начала календарного года (п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Для этого следует подать в налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения. Форма уведомления (форма 26.2-4) утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495. Сделать это необходимо до 15 января года, с которого налогоплательщик отказывается от применения упрощенной системы. Представить уведомление в налоговые органы можно как лично, так и по почте. В этом случае датой представления будет считаться та, что указана на штемпеле почтового отделения. Обратите внимание! Налогоплательщик, не представивший в установленный срок уведомление в налоговую инспекцию, не имеет права перейти на общий режим налогообложения со следующего года. Чтобы избежать технических сложностей, о переходе на общий режим налогообложения необходимо позаботиться заранее. Для этого необходимо в договорах, прайс-листах и ценниках указывать, что цена на товар (работы, услуги) действует только до 31 декабря текущего года. При исполнении договора после этого срока к цене необходимо прибавить сумму НДС в размере 18 процентов от стоимости товара (работ, услуг). 2.31.2. Условия принудительного перехода на общий режим налогообложения Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна перейти на общий режим налогообложения в двух случаях. Во-первых, ей это придется сделать, если доход организации по итогам отчетного или налогового периода превысил лимит, скорректированный на коэффициент-дефлятор. На 2007 г. коэффициент-дефлятор составляет 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 г. N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год").

139

Отчетным периодом для плательщиков единого налога признается первый квартал, полугодие, 9 месяцев, а налоговым периодом - календарный год (ст. 346.19 Налогового кодекса РФ). Поэтому сумму дохода следует считать нарастающим итогом с начала года. То есть в 2007 г. "упрощенец" лишится права применять "упрощенку", если его доход превысит 24 млн 820 тыс. руб. Агенты (комиссионеры, поверенные), применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов для определения лимита учитывают только свои вознаграждения (Письмо Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/24). В течение 15 дней после окончания отчетного (налогового) периода, в котором было допущено превышение величины выручки над установленным лимитом, организация обязана сообщить налоговикам о переходе на общий режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Для этого предусмотрена форма N 26.2-5, утвержденная Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495. Во-вторых, организация утрачивает право на применение "упрощенки", если остаточная стоимость ее амортизируемого имущества превысит 100 млн руб. В данном случае речь идет об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые принадлежат организации на праве частной собственности. При этом не нужно учитывать стоимость лизингового имущества, которое числится на ее балансе. В-третьих, вернуться на общий режим налогоплательщик должен и в случаях, предусмотренных в пп. 14 и 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что фирмы, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не вправе перейти на "упрощенку". Не могут применять этот режим и те предприятия, на которых средняя численность работников превышает 100 человек. Кроме того, не важно, из-за чего фирма лишилась права на "упрощенку", в любом случае о переходе на общий режим надо сообщить в инспекцию. С этого года сообщать нужно не только о превышении дохода, но и во всех остальных случаях: когда лимит превысила остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, "чужая" доля в уставном капитале или численность сотрудников. Срок, в который надо проинформировать инспектора, не изменился. Это 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором был превышен один из показателей. 2.31.3. Ведение бухгалтерского и налогового учета после утраты права на применение "упрощенки" При возврате на общий режим налогообложения организациям необходимо восстановить бухгалтерский и налоговый учет с начала квартала, в котором было утрачено право на применение "упрощенки". Для определения "входного" сальдо по счетам учета материальных ценностей необходимо провести инвентаризацию. Дебиторская и кредиторская задолженности восстанавливаются на основании первичных документов. Что касается основных средств и нематериальных активов, то их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации в целях бухгалтерского учета известны, так как организации, применяющие "упрощенку", обязаны вести учет такого имущества (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Основные средства в целях налогообложения учитываются по остаточной стоимости. Для этого организация должна за весь период работы по "упрощенке" начислить амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Организациям необходимо утвердить учетную политику как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета. Индивидуальные предприниматели должны в течение пяти дней по окончании квартала, в котором было потеряно право на "упрощенку", представить в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц (п. 7 ст. 227 Налогового кодекса РФ). Она составляется по форме N 4-НДФЛ, которая утверждена Приказом МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-304/366@. Эти сведения необходимы для расчета авансовых платежей по НДФЛ, которые должен будет уплачивать предприниматель в течение года. Кроме того, предпринимателю необходимо завести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденную Приказом Минфина и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. В ней необходимо отразить все операции за квартал, в котором произошла утрата права применения "упрощенки". Заполнять книгу предприниматель должен в том Порядке, который предусмотрен этим же Приказом N 86н/БГ-3-04/430.

140

И наконец, организации и предприниматели должны рассчитать и уплатить в бюджет все налоги, от которых они были освобождены в период применения "упрощенки", - налог на прибыль и налог на имущество организаций (НДФЛ и налог на имущество физических лиц), НДС и ЕСН. 2.31.4. Когда можно вновь использовать упрощенную систему налогообложения Согласно п. 7 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые утратили право на применение "упрощенки", могут вновь перейти на этот режим налогообложения не ранее чем через один год после нарушения условий применения упрощенной системы налогообложения. Годом (кроме календарного) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, которые следуют подряд (ст. 6.1 Налогового кодекса РФ). Однако в данном случае это вовсе не означает, что можно вновь вернуться к "упрощенке" спустя 12 календарных месяцев после утраты права на ее применение. Дело в том, что упрощенная система налогообложения применяется только с начала календарного года. Для этого организация (предприниматель) должна подать в налоговый орган заявление. Сделать это можно только в период с 1 октября по 30 ноября года, который предшествует переходу на "упрощенку". Исключения предусмотрены только для вновь созданных организаций, которые имеют право применять "упрощенку" с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Так, если организация утратила право на применение "упрощенки" в I квартале 2005 г., она получит право вновь начать использовать этот режим налогообложения не с 1 января 2006 г., а с 1 января 2007 г., причем для этого должны быть соблюдены все условия п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. 2.31.5. Как платить налоги, если вами потеряно право на использование упрощенной системы налогообложения При переходе на общий режим налогообложения рассчитывать и платить налоги нужно в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей. Такое положение установлено п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Единый налог Фирмам, которые считали единый налог с разницы между доходами и расходами, нужно обратить внимание на следующее. Если они перешли на иной налоговый режим, то последний период, за который они отчитались, будет признаваться налоговым периодом. По его окончании нужно посчитать минимальный налог. Его сумма составляет 1 процент от доходов. Если величина исчисленного единого налога за налоговый период окажется меньше минимального, фирма должна уплатить в бюджет сумму минимального налога. Сделать это нужно в срок, установленный для перечисления квартальных авансовых платежей. Об этом говорится в Письме Минфина России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@. Сотрудники финансового ведомства сослались на ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Порядок расчета и уплаты налога на прибыль Порядок исчисления налога на прибыль после перехода с "упрощенки" на общий режим приведен в ст. 346.25. Правила предусмотрены для тех фирм, которые будут определять облагаемую налогом прибыль по методу начисления. После перехода они должны учесть в доходах суммы, поступившие от покупателей за товар, отгруженный в период применения "упрощенки". Аналогичное правило действует и в отношении расходов. То есть, расплачиваясь за товар, полученный еще при "упрощенке", организация уменьшает налог на прибыль. Как сказано в п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, указанные доходы и расходы признаются на дату перехода с УСН на обычный режим. Для тех фирм, которые переходят с упрощенной системы на кассовый метод исчисления налога на прибыль, особых указаний Налоговый кодекс не содержит. Поскольку правила определения доходов и расходов в данном случае схожи. В каком порядке фирме, перешедшей на обычный налоговый режим, платить авансовые платежи по налогу на прибыль? Согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса, такие предприятия после перехода исчисляют и уплачивают налоги как вновь созданные организации. Правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль изложены в ст. 287 Налогового кодекса РФ. Из

141

п. 5 этой статьи следует, что вновь созданные организации могут платить авансовые платежи поквартально. Однако нужно соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. Нарушив указанный лимит, фирма должна будет перечислять ежемесячные авансовые платежи и авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода. Пример. ООО "Жасмин" утратило право на применение упрощенной системы в III квартале 2007 г. Сопоставив доходы и расходы организации за этот период, бухгалтер выявил прибыль в размере 10 000 руб. До 30 октября 2007 г. (перенос с воскресенья 28 октября) ООО "Жасмин" должно перечислить в бюджет 2400 руб. (10 000 руб. x 24 процента) и сдать в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете организации это будет отражено проводками: Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2400 руб. - начислен налог на прибыль за III квартал; Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51 - 2400 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль. В дальнейшем авансовые платежи по налогу на прибыль надо перечислять по окончании отчетного периода. Отчетным периодом может быть либо квартал, либо месяц. Ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль рассчитываются исходя из фактически полученной прибыли за текущий квартал. При этом доходы от реализации товаров, работ или услуг за предыдущие четыре квартала не должны превышать три миллиона рублей в квартал. Такое условие установлено п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ. Аванс надо перечислять в бюджет не позднее 28-го числа после того, как квартал закончился. Бухгалтер должен в каждом квартале отслеживать размер доходов, полученных организацией за последние четыре квартала. Как только сумма доходов за четвертый квартал подряд превысила установленный предел, нужно сразу же рассчитывать и уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Ежемесячные платежи можно определять двумя способами: - исходя из фактически полученной прибыли; - исходя из суммы налога на прибыль за предыдущий квартал. В первом случае отчетным периодом является один месяц, два месяца, три и так далее. Аванс перечисляется не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Во втором случае делать авансовые платежи нужно не позднее 28-го числа текущего месяца. Сумма аванса рассчитывается путем деления на три суммы налога на прибыль, начисленного за предыдущий квартал. После окончания квартала необходимо определить налог на прибыль за квартал и сравнить его с общей суммой перечисленных авансовых платежей. Полученную разницу нужно доплатить в бюджет в течение 28 дней после окончания квартала. Еще один немаловажный вопрос связан с методом учета доходов и расходов в целях налогового учета. Напомним, что при использовании упрощенной системы налогообложения организации должны отражать доходы и расходы кассовым методом. После потери права на использование упрощенной системы налогообложения рассчитать сумму налога на прибыль организация сможет лишь при условии, что сумма выручки (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 1 млн руб. в квартал. Если же это условие оказалось нарушенным, то после перехода на общий режим налогообложения организации придется учитывать доходы и расходы для расчета налога на прибыль методом начисления. При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим, когда кассовый метод учета доходов и расходов организации сменяется методом начисления, могут возникнуть сложные ситуации, например: 1. Организация получила аванс по договору в то время, когда применялась "упрощенка", то есть кассовый метод. Сумма аванса была включена в состав доходов организации, а в составе расходов были отражены соответствующие затраты организации. Отгружена же продукция была значительно позже, когда организация уже потеряла право на использование упрощенной системы налогообложения. Применяя метод начисления, организация вновь должна включить в состав доходов и расходов те же самые суммы второй раз. 2. В период применения "упрощенки" организация отгрузила товар покупателю или сдала выполненные работы заказчику. Оплата же за отгруженную продукцию или выполненные работы была получена позже, когда организация перешла на общий режим налогообложения и стала рассчитывать свои доходы и расходы методом начисления. Получается, что доходы и расходы от таких сделок не отразятся в налоговом учете организации ни разу.

142

На сегодняшний день официальных разъяснений о том, как платить налог на прибыль в этих ситуациях, нет. В Департаменте налогообложения прибыли ФНС России считают, что, если доходы и расходы были учтены при расчете единого налога в период применения организацией упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения второй раз их учитывать не следует. Доходы и расходы, не оплаченные во время использования "упрощенки", по мнению налоговиков, нужно включать в состав внереализационных доходов и расходов при расчете налога на прибыль. Организация, которая поработала на "упрощенке" и вернулась на общий режим, вправе учесть убыток, полученный до перехода на упрощенную систему налогообложения. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 5 октября 2006 г. N 03-03-02/234. Правда, в мае 2006 г. мнение чиновников по этой проблеме было противоположным (Письмо от 6 мая 2006 г. N 03-1104/2/96). Порядок расчета и уплаты НДС После возвращения на общий режим налогообложения организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками НДС начиная с того периода, в котором они нарушили условия применения "упрощенки". Сумма НДС за тот квартал, в котором было утрачено право на применение "упрощенки", уплачивается в бюджет либо за счет средств, полученных от покупателей, либо за счет собственных средств (Письма МНС России от 7 марта 2003 г. N 22-216/565 и от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807). Пример. Организация ООО "Маяк" потеряла право использовать упрощенную систему налогообложения во II квартале 2007 г. При этом выручка составила: - за апрель - 800 000 руб.; - за май - 700 000 руб.; - за июнь - 500 000 руб. Выручка, полученная во II квартале, подлежит обложению НДС: (800 000 руб. + 700 000 руб. + 500 000 руб.) x 18 процентов = 360 000 руб. Если организация платит этот налог за счет собственных средств, то в бухгалтерском учете начисление НДС отразится следующей проводкой: Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 360 000 руб. - восстановлен НДС. Сумма восстановленного НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если же организация сможет взыскать НДС с покупателей, то в бухгалтерском учете это отразится так: Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 360 000 руб. - восстановлен НДС; Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" - 360 000 руб. - отражена задолженность покупателей по НДС. Став плательщиком НДС, фирма должна выставлять счета-фактуры и начислять налог. В Письме ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@ (далее - Письмо N ММ-6-03/988@) даны некоторые пояснения по этому поводу. Так, получив аванс в период применения УСН и отгрузив товар уже после перехода на обычный налоговый режим, предприятие должно выставить счетфактуру покупателю и заплатить НДС в "общеустановленном порядке". Как сказано в Письме, эта позиция согласована с Минфином. Обратите внимание! Полученный аванс фирме придется включить в состав "упрощенных" доходов и перечислить с него единый налог. О том, что авансы нужно включать в базу для расчета единого налога, чиновники заявляли не раз, и, в частности, об этом говорится в Письме Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/197. Напомним, что НДС можно платить двумя способами: ежемесячно и ежеквартально. Последний способ могут использовать организации, ежемесячная выручка которых в течение квартала без учета НДС не превысила 2 млн руб. Это установлено п. 2 ст. 163 Налогового кодекса РФ. Остальные организации должны перечислять налог ежемесячно. В ст. 163 Налогового кодекса РФ четко не сказано, за какой квартал, текущий или предыдущий, берется выручка. Налоговики считают, что нужно ориентироваться на выручку текущего квартала. Это указано в Письме МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233. В нем

143

говорится, что, если в каком-либо месяце выручка превысит установленный лимит, предприятие теряет право отчитываться ежеквартально. В связи с этим возникает вопрос: если организация утратила право на применение "упрощенки" и при этом сумма выручки за какой-либо месяц последнего квартала превысила 2 млн руб., придется ли ей платить пени? Ведь по действующему законодательству она должна была уплачивать НДС ежемесячно. Штрафовать фирму или взыскивать пени за просрочку не будут, если выполнено условие п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, а именно: задолженность по НДС нужно погасить в течение квартала, в котором организация перешла на общий режим налогообложения. Если квартал истек, а налоги не уплачены, пени и штрафы надо платить с 1-го числа месяца, следующего за кварталом. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки по уплате налога (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Размер пени определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Как определить сумму налогооблагаемой выручки? Еще один тонкий момент касается порядка определения суммы выручки от реализации товаров, работ, услуг. Ее нужно определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, которую организация должна принять сразу после утраты права на применение упрощенной системы налогообложения. Согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ НДС начисляется в момент отгрузки товаров. Тогда возникают два вопроса. 1. Как быть с оплатой за товары, которые были отгружены при использовании упрощенной системы налогообложения? 2. Нужно ли после возврата на общий режим налогообложения платить НДС с отгрузки товаров, предоплата за которые поступила в период применения упрощенной системы налогообложения и не включает НДС? Что касается первого вопроса, то, по мнению специалистов Минфина России, платить НДС с этих сумм не нужно. Ведь раз в момент совершения операций продавец не являлся плательщиком НДС, сумма выручки за товары (работы, услуги), отгруженные (переданные) в период применения упрощенной системы, в налоговую базу по НДС не включается. Это правило действительно, даже если сумма оплаты поступила уже в период применения общего режима налогообложения (Письмо Минфина России от 5 марта 2004 г. N 04-03-11/32). Во второй ситуации организация, реализуя товары после перехода на общий режим налогообложения и являясь плательщиком НДС, должна при отгрузке товара выставить счетфактуру своему контрагенту с указанием суммы НДС. Если договорная стоимость будет увеличена на сумму НДС, то этот налог организация должна перечислить в бюджет за счет средств покупателя. Если же в договоре останется прежняя цена без НДС, то организации придется перечислить НДС в бюджет за счет собственных средств. При этом расходы на уплату НДС предприятие не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Можно ли зачесть "входной" НДС? Нередко возникает такая ситуация, когда организация приобрела товары (работы, услуги) еще до применения "упрощенки", а использовала их уже после утраты права на применение этого режима налогообложения. Возвращаясь к обычной системе налогообложения, следует предъявить НДС к налоговому вычету (см. Письмо Минфина России от 26 апреля 2004 г. N 04-03-11/62). Специалисты Минфина в указанном Письме имеют в виду ту сумму налога на добавленную стоимость, которая была восстановлена при переходе на упрощенную систему налогообложения. Напомним, что, по мнению Минфина, при переходе на упрощенную систему налогообложения организации и предприниматели должны восстановить и уплатить в бюджет НДС по имуществу, которое числится у них на балансе на дату перехода (см. Письмо Минфина России от 6 февраля 2004 г. N 04-03-11/15). Правда, при этом оговорено, что НДС по данному имуществу был ранее предъявлен к налоговому вычету. Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, используется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату перехода на "упрощенку". В то же время при возврате на обычную систему налогообложения организации и предприниматели имеют право предъявить к налоговому вычету сумму НДС по тому имуществу, которое не полностью использовано ими в период применения "упрощенки". НДС рассчитывается по той ставке, по которой он был восстановлен при переходе на упрощенную систему. Для расчета суммы НДС, подлежащей возврату из бюджета, берется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату возврата на общий режим налогообложения по данным бухгалтерского учета. Пример. С 1 января 2007 г. ЗАО "Лайт" перешло на упрощенную систему налогообложения. До перехода на "упрощенку" налоговым периодом по НДС для организации был месяц.

144

На балансе ЗАО "Лайт" на дату перехода на спецрежим числился грузовой автомобиль, который был приобретен организацией в январе 2007 г. за 251 930 руб., в том числе НДС 18 процентов - 38 430 руб. После приобретения автомобиля сумма НДС в размере 38 430 руб., уплаченного продавцу грузовика, была предъявлена к налоговому вычету. Срок полезного использования по этому объекту основных средств в целях бухгалтерского учета был установлен в размере 61 месяц. За 11 месяцев 2007 г. была начислена амортизация в размере 38 500 руб. ((251 930 руб. - 38 430 руб.) : 61 мес. x 11 мес.). Остаточная стоимость грузовика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения составила 175 000 руб. (213 500 - 38 500). Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет в декабре 2005 г., равна 31 500 руб. (175 000 руб. x 18 процентов). После восстановления НДС остаточная стоимость грузовика увеличилась и составила 206 500 руб. (175 000 + 31 500). Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете стала равна 4130 руб. (206 500 руб. : (61 мес. - 11 мес.)). Во II квартале 2007 г. ЗАО "Лайт" утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Следовательно, с 1 апреля 2007 г. организация должна перейти на общий режим налогообложения. На этот момент остаточная стоимость грузового автомобиля составила 194 110 руб. (206 500 руб. - 4130 руб. x 3 мес.). С этой суммы организация может предъявить к налоговому вычету сумму НДС, восстановленную при переходе на "упрощенку": 29 610 руб. (194 110 руб. : 118 процентов x 18 процентов). Федеральным законом N 85-ФЗ внесены изменения, внесенные в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ, касающиеся организаций и индивидуальных предпринимателей, которые перешли с "упрощенки" на общий режим налогообложения. Если такие фирмы собираются воспользоваться предусмотренным правом и получить освобождение от уплаты НДС, уже будучи на общем режиме, то представить в налоговую инспекцию выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации), книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур они не могут. Таких документов у бывших спецрежимников попросту нет. В этом случае документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Напомним: ее форма утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н (в ред. Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 152н). Порядок расчета и уплаты ЕСН Единый социальный налог начисляется на выплаты и вознаграждения, которые организация начисляет физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен гл. 24 Налогового кодекса РФ. По окончании календарного месяца организация должна начислять ежемесячные авансовые платежи по этому налогу. Для расчета берется сумма выплат и вознаграждений, а также ставка налога (ст. 243 Налогового кодекса РФ). Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, то из всей суммы единого социального налога она начисляет лишь взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 14 процентов. Кроме того, организациям предоставлена возможность добровольно платить взносы в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов. Пример. ООО "Массолит" утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в III квартале 2007 г. За этот период была начислена заработная плата: - за июль - 4000 руб.; - за август - 5000 руб.; - за сентябрь - 6000 руб. За неуплату авансовых платежей по ЕСН за июль и август ООО "Массолит" наказывать не будут, если эти суммы налога будут перечислены до 30 сентября (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Поэтому в сентябре ООО "Массолит" должно рассчитать авансовые платежи по ЕСН за июль и август, а затем перечислить указанную сумму в бюджет. В сентябре в бухгалтерском учете организации это отразится так: Дебет 20, 23, 25, 26, 44... Кредит 69 - 2340 руб. ((4000 руб. + 5000 руб.) x 26 процентов) - начислена сумма единого социального налога за июль и август; Дебет 69, субсчет "Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование" Кредит 69

145

- 1260 руб. ((4000 руб. + 5000 руб.) x 14 процентов) - начислены взносы в ПФР; Дебет 69, субсчет "Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование" Кредит 51 - 1260 руб. - перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование за июль и август; Дебет 69 Кредит 51 - 1080 руб. (2340 - 1260) - перечислена сумма ЕСН за июль и август. Сумму авансового платежа по ЕСН за сентябрь, в том числе и взносы в ПФР, необходимо заплатить до 15 октября. Расчет авансовых платежей за III квартал ООО "Массолит" представит в налоговые органы до 20 октября. В дальнейшем суммы ЕСН рассчитываются и перечисляются ежемесячно. Налог на имущество организаций Если организация использует специальный режим налогообложения, то налог на имущество она не платит. Если же право на использование упрощенной системы ею утрачено, то платить налог на имущество придется в общеустановленном порядке. Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются и перечисляются в бюджет ежеквартально. Для расчета суммы налога на имущество используются данные бухгалтерского учета. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество организации, которое учитывается на балансе в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Для расчета суммы очередного авансового платежа используется следующая формула: Авансовый платеж = 1/4 x Ср. стоимость имущества по налогу на имущество x Ставка налога за отчетный период Порядок расчета средней стоимости основных средств предприятия установлен п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ. Как мы уже говорили выше, при переходе на общий режим налогообложения налоги следует рассчитывать и уплачивать в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных предприятий (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). В гл. 30 Налогового кодекса РФ, которая посвящена налогу на имущество, нет указаний о том, как должны рассчитывать этот налог те организации, которые зарегистрировались в течение календарного года. По мнению Минфина, никакого особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32). Поэтому рассчитывать среднегодовую стоимость имущества такие организации должны в порядке, который установлен п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ. Иными словами, в каком бы месяце ни было создано предприятие, сумму остаточной стоимости основных средств необходимо делить на общее количество месяцев, прошедших с начала календарного года до отчетной даты, увеличенное на единицу. Пример. ООО "Прениум" утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в III квартале 2007 г. По данным бухгалтерского учета, стоимость основных средств и нематериальных активов организации составила: - на 1 июля - 1 020 000 руб.; - на 1 августа - 980 000 руб.; - на 1 сентября - 940 000 руб.; - на 1 октября - 900 000 руб.; - на 1 ноября - 860 000 руб.; - на 1 декабря - 820 000 руб.; - на 1 января 2008 г. - 780 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества организации за 9 месяцев 2007 г. будет равна: (1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб.) : (9 + 1) = 384 000 руб. Ставка налога на имущество составляет 2,2 процента. Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2007 г. будет равна 2112 руб. (384 000 руб. x 1/4 x 2,2 процента). В бухгалтерском учете ООО "Прениум" необходимо сделать следующие записи: Дебет 90-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" - 2112 руб. - начислен налог на имущество за III квартал 2007 г.; Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" Кредит 51 - 2112 руб. - перечислен налог на имущество.

146

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2007 г. составит: (1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб. + 860 000 руб. + 820 000 руб. + 780 000 руб.) : (12 + 1) = 484 615 руб. Сумма налога на имущество за 2007 г. будет равна 10 661 руб. (484 615 руб. x 2,2 процента). С учетом авансового платежа по этому налогу, который был сделан за III квартал 2007 г., ООО "Прениум" должно доплатить в бюджет 8549 руб. (10 661 - 2112). Глава 3. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД 3.1. Сущность единого налога на вмененный доход 3.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения? Согласно п. 1 ст. 12 Налогового кодекса РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность этих налогов и сборов принято считать общим режимом налогообложения. В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает фирмы и предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом РФ и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются так, как требует Налоговый кодекс РФ, а другие особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах. Таким образом, специальный режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и т.п. К специальным налоговым режимам, в частности, относятся: - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; - упрощенная система налогообложения; - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Как видно, к специальным налоговым режимам Налоговый кодекс РФ относит систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), порядок применения которой, как мы уже говорили, изложен в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. В этой главе определены те виды деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД. Также здесь прописано, как надо рассчитывать вмененный доход и в какие сроки нужно перечислить налог в бюджет. Эти правила одинаковы для всей территории России. А вводят этот налог на подведомственной территории местные власти (п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Если на территории, где введен "вмененный" налог, предприятие или индивидуальный предприниматель занимаются той деятельностью, которая облагается ЕНВД, то они обязаны его уплачивать. Отказаться от такой обязанности нельзя. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал в соответствии со ст. 346.30 Налогового кодекса РФ. 3.1.2. Какие налоги заменяет ЕНВД? Организации - плательщики ЕНВД в соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ освобождаются от следующих налогов: - налога на прибыль; - налога на имущество; - единого социального налога (ЕСН); - налога на добавленную стоимость (НДС). А для индивидуальных предпринимателей ЕНВД заменяет следующие виды налогов: - налог на доходы физических лиц (НДФЛ); - налог на имущество физических лиц; - единый социальный налог (ЕСН); - налог на добавленную стоимость (НДС).

147

Надо отметить, что замена уплаты перечисленных налогов осуществляется только по той предпринимательской деятельности, которая переведена на ЕНВД. Если фирма (предприниматель) занимаются, помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, еще и деятельностью, не подпадающей под ЕНВД, то по этому второму виду деятельности они обязаны платить все "общережимные" налоги. 3.1.3. Какие налоги и сборы платят при ЕНВД? Несмотря на то что ЕНВД заменяет уплату некоторых налогов, это не значит, что, кроме единого налога, не надо перечислять никаких других платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, которые заменяет ЕНВД, закрыт. Кроме того, о необходимости уплаты иных налогов прямо сказано в п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. В первую очередь это касается НДС, который плательщики ЕНВД должны перечислять при ввозе товаров на таможенную территорию России. Определяя этот НДС, необходимо руководствоваться положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством. Помимо этого, исходя из перечня налогов и сборов, приведенного в ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ, "вмененщики" (при возникновении соответствующих объектов налогообложения) могут перечислять в бюджет следующие федеральные налоги и сборы: - налог на добычу полезных ископаемых; - сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; - государственную пошлину; - водный налог. А также региональные налоги: - транспортный налог. И местные налоги: - земельный налог. Кроме того, за фирмами и коммерсантами, переведенными на ЕНВД, сохраняется обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сотрудников в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Помимо этого, индивидуальные предприниматели должны платить обязательные фиксированные "пенсионные" взносы за себя (ст. 28 Закона N 167-ФЗ). А вот выплаты пособий по социальному страхованию регламентирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее Закон N 190-ФЗ). Выплата таких пособий работникам (за исключением пособий, связанных с несчастным случаем на производстве или профессиональными заболеваниями) осуществляется по одному из вариантов. Первый вариант. В соответствии со ст. 2 Закона N 190-ФЗ Фонд социального страхования РФ выплачивает сумму, равную одному МРОТ, из средств, поступающих от единого налога. А ту часть пособия, которая превышает один МРОТ, выплачивает работодатель из собственных средств. Что касается обязанности работодателя за счет собственных средств оплатить первые два дня болезни, закрепленной в п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ, то на плательщиков "вмененного" налога она не распространяется. Ведь для них порядок выплаты пособия регламентируется Законом N 190-ФЗ, а в нем про два дня ничего не сказано. Аналогичная позиция содержится в Письме ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243. Второй вариант. Работодатели могут добровольно перечислять страховые взносы по временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями гл. 24 Налогового кодекса РФ. В этом случае выплата пособий будет осуществляться только за счет средств Фонда социального страхования (ст. 3 Закона N 190-ФЗ). Плательщики ЕНВД обязаны также исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Базой для расчета этих взносов являются начисленные по всем основаниям выплаты в пользу работников. Если плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами (ст. 24 Налогового кодекса РФ), то они обязаны исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке (включая НДС, налог на прибыль и налог на доходы физических лиц).

148

3.2. Плательщики единого налога на вмененный доход В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система ЕНВД вводится в действие нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами г. Москвы и Санкт-Петербурга. Местные власти могут определять виды деятельности, облагаемые "вмененным" налогом, но только в пределах перечня, который установлен п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Еще раз обращаем внимание, что с 1 января 2006 г. этот перечень расширен. Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ. Согласно данному перечню плательщиками ЕНВД могут стать организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются: - оказанием бытовых услуг; - оказанием ветеринарных услуг; - ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автотранспортных средств; - розничной торговлей через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 квадратных метров, а также палатки, лотки и другие объекты (в том числе не имеющие стационарной торговой площади); - хранением автотранспортных средств на платных стоянках; - оказанием услуг общественного питания при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров (в том числе не имеющих зоны обслуживания); - перевозкой пассажиров и грузов (эксплуатируя не более 2 транспортных средств); - распространением и (или) размещением наружной рекламы, в том числе на автобусах, троллейбусах, трамваях и т.п.; - оказанием услуг по временному проживанию и размещению; - сдачей в аренду стационарных торговых мест на рынках и других мест торговли, не имеющих зала для обслуживания посетителей. Если же говорить об определенных видах деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, то существуют установленные законодательно обязательные ограничения и условия. Например, по площади торгового зала или по количеству используемых автотранспортных средств. Остановимся на них подробнее. Не подлежат переводу на ЕНВД услуги общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. В настоящее время деятельность школьных, институтских и больничных столовых может быть классифицирована как деятельность в сфере общественного питания, переводимая на ЕНВД. Если в муниципальном образовании или районе, где работает учебное заведение или находится лечебное учреждение, ЕНВД на общепит введен, то налогообложение учреждения осуществляется в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что к услугам общественного питания относятся платные услуги, классифицируемые по кодам подгрупп 122100 и 122500 в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28 июня 1993 г. N 163. В эти подгруппы включены и услуги столовой (код 122103). С 2008 г. такие подразделения образовательных и медицинских учреждений подпадать под систему налогообложения в виде ЕНВД не будут. 3.2.1. Бытовые услуги населению Под бытовыми услугами понимаются услуги, оказанные за плату населению и упомянутые в Общероссийском классификаторе (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, за исключением услуг ломбардов, а также ремонта, технического обслуживания и мойки автотранспортных средств. Конкретные виды деятельности, по которым надо платить "вмененный" налог, определяются местными властями. Причем местные чиновники вполне могут перевести на "вмененку" лишь часть бытовых услуг, выбрав их из Классификатора по своему усмотрению. Пример. Организация занимается предоставлением в прокат видеокассет. В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к бытовым услугам, в частности, относится предпринимательская деятельность в сфере проката бытовой радиоэлектронной аппаратуры и принадлежностей к ней, видеоигровых устройств, видеокассет (код 019402). Таким образом, действие специального налогового режима в виде ЕНВД распространяется на прокат видеокассет. Но только в том случае, если региональные власти ввели этот налог на своей территории. И если они включили прокат видеокассет в число облагаемых видов деятельности. Указанная организация обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту

149

ведения такой деятельности. Сделать это надо в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления. Реализации и прокату видеокассет посвящено Письмо Минфина России от 17 февраля 2005 г. N 03-06-05-05/14. В нем говорится, что если фирма (предприниматель) оказывает услуги по прокату видеопродукции, то применять ЕНВД она обязана. Так же как и при розничной продаже такой продукции населению. Это возможно при соблюдении всех ограничений, установленных Налоговым кодексом РФ. При этом платить единый налог нужно с обоих видов деятельности. То есть и с бытовых услуг, и с розничной торговли. Вместе с тем при расчете ЕНВД с розничных продаж применяется физический показатель "площадь торгового зала" или "торговое место", а с бытовых услуг - "количество работников". Поэтому необходимо вести раздельный учет этих показателей. 3.2.2. Ветеринарные услуги В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ оказание ветеринарных услуг облагается ЕНВД. Ветеринарными считаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению. Согласно ОКУН к ветеринарным услугам (код 083000) относятся следующие услуги: - лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому (код 083100); - клинический осмотр домашних животных и выдача ветеринарных сертификатов (код 083101); - диагностические исследования домашних животных (код 083102); - вакцинация домашних животных (код 083103); - дегельминтизация домашних животных (код 083104); - лечение домашних животных на дому (код 083105); - лечение домашних животных в стационаре (код 083106); - проведение хирургических операций у домашних животных (код 083107); - выезд скорой ветеринарной помощи на дом (код 083108); - выезд ветеринара на дом (код 083109). Правом заниматься такой деятельностью наделены специалисты с высшим или средним ветеринарным образованием. Они обязаны зарегистрироваться в соответствующем федеральном органе исполнительной власти в области ветеринарного надзора или его территориальных органах. 3.2.3. Ремонт, техобслуживание и мойка автотранспорта ОКУН (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) присвоил этим услугам код подгруппы 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". Компаниям, оказывающим услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспорта, будет интересно Письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. N 03-05-12/58. В этом Письме чиновники обращают внимание на то, что перевод на уплату ЕНВД по данному виду деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказывают услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичной или наличной). Об этом же сказано и в Письме Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/1. Что касается торговли машинами, то при решении вопроса о ее налогообложении следует исходить из определения розничной торговли, содержащегося в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной статье розничная торговля - это торговля товарами, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ. Поскольку согласно пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ легковые автомобили независимо от их мощности признаются подакцизными товарами, то их розничная продажа не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Таким образом, организация, торгующая автомобилями, должна применять по этому виду деятельности общий режим налогообложения либо вправе перейти на УСН (конечно, при соблюдении требований ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Отметим, что прямого запрета на применение "упрощенки" фирмами, торгующими подакцизными товарами, гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрено (запрет распространяется только на производителей подакцизных товаров). В ряде случаев налогоплательщики не могут точно определить, относится ли осуществляемый ими вид деятельности к облагаемым "вмененным" налогом. Например, у

150

организации есть обособленное подразделение - автосервис. Понятно, что деятельность данного подразделения подпадает под действие системы ЕНВД. Но что делать, если автосервис оказывает услуги головной организации по ремонту автомашин, при этом плату за такие услуги не берет? Нужно ли в таком случае платить единый налог? Нет, не нужно. Ведь такую деятельность нельзя считать предпринимательской, и, соответственно, организация в части оказания данных услуг не подлежит переводу на уплату "вмененного" налога. Аналогичный вопрос возникает, когда автомастерские, переведенные на уплату ЕНВД, в процессе ремонта смазывают детали и узлы в автомобилях моторным маслом, которое является подакцизным товаром. Подпадает ли такая деятельность под "вмененный" налог? Да, автосервис должен платить ЕНВД, и вот почему. В соответствии с ОКУН к техническому обслуживанию машин относятся и смазочно-заправочные работы (код 017105). Значит, смена моторного масла техобслуживание, которое подпадает под ЕНВД. Кстати, об этом же сказано в Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657. 3.2.4. Розничная торговля Статья 346.27 Налогового кодекса РФ определяет розничную торговлю как предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Из этого определения следует, что: - во-первых, торговля товарами подпадает под ЕНВД только в том случае, если осуществляется в рамках договора розничной купли-продажи. Соответственно, реализация товара по договору поставки под ЕНВД не подпадает (Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/8 и от 18.01.2006 N 03-11-04/3/20); - во-вторых, расчеты между продавцом и покупателем могут осуществляться в любой форме (как наличными, так и в безналичном порядке). В Налоговом кодексе РФ не содержится признаков, позволяющих однозначно определять договор розничной купли-продажи для целей ЕНВД. Исходя из требований ст. 11 Налогового кодекса РФ в такой ситуации следует обращаться к другим отраслям законодательства. Посмотрим, поможет ли в данном случае Гражданский кодекс. Характеристика договора розничной купли-продажи приведена в ст. 492 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 этой статьи по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Таким образом, договор признается договором розничной купли-продажи, если: 1) в качестве продавца выступает розничный торговец. В Письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-11-05/87 отмечается, что продажа товаров за наличный расчет, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, не занимающимися предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу, к розничной торговле не относится и единым налогом на вмененный доход не облагается; 2) целью, для которой предназначены реализуемые им товары, не является использование их в предпринимательской деятельности. Обращаем внимание, что речь идет о цели, для которой предназначены реализуемые товары, а не для которой они приобретаются покупателем. Из многочисленных писем Минфина России (см., в частности, Письма от 16.01.2006 N 03-11-05/8, N 03-11-05/11, от 18.01.2006 N 03-1104/3/20) следует, что продавец товаров не обязан отслеживать направление использования покупателем проданных ему товаров. Согласно Письмам "Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью)". Договор поставки, регулируемый ст. 506 Гражданского кодекса РФ, предполагает передачу поставщиком (продавцом, осуществляющим предпринимательскую деятельность) покупателю производимых либо закупаемых им товаров для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Из п. 5 Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18 следует, что под целями, не связанными с личным использованием, нужно понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданинапредпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.д.). Далее в указанном Постановлении ВАС отмечается, что в случае, если указанные товары

151

приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. Эту позицию ВАС поддерживает и Минфин России. Как видим, при определении розничной торговли для целей ЕНВД на первый план выходит все же не конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, а статус продавца и порядок оформления сделки. То есть, если в качестве продавца выступает розничный торговец и операции по реализации им товаров оформляются в порядке, предусмотренном для договора розничной купли-продажи, такие операции подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В Письме Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/20 отмечается, что оформление договора розничной купли-продажи по правилам ст. 493 Гражданского кодекса РФ осуществляется независимо от формы оплаты товара (наличным или безналичным путем). Если же покупателю выписывается накладная и выдается счет-фактура, сделка рассматривается как оптовая реализация. Об этом сообщил Минфин России в Письмах от 16.01.2006 N N 03-11-05/9 и 03-11-04/3/14. Продавать товары в розницу фирмы (предприниматели) могут через различные объекты организации торговли. Такими объектами могут быть: - магазин как специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административнобытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже; - павильон, которым является строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест; - киоск - строение, не имеющее торгового зала, рассчитанное на одно рабочее место продавца; - палатка, которой признается сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала; - открытая площадка, то есть специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли; - другие объекты организации торговли. Как видно, ЕНВД может облагаться как стационарная, так и нестационарная розничная торговля. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных зданиях и строениях. Ее образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли. Кроме того, сюда включаются иные объекты, не соответствующие указанному выше понятию стационарной торговой сети. К объектам, не имеющим стационарной торговой площади, относятся, например, палатки, лотки, машины и другие временные объекты. Почему стационарные и нестационарные объекты необходимо различать? Дело в том, что п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ устанавливает для них разные физические показатели и соответственно размеры базовой доходности. Так, для стационарной розничной торговли (при наличии торгового зала) физический показатель - это "площадь торгового зала", а базовая доходность равна 1800 руб. в месяц. Для нестационарной торговли физическим показателем является "торговое место" (базовая доходность составляет 9000 руб. в месяц) или "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (при базовой доходности 4500 руб. в месяц). Минфин России в Письме от 26 марта 2004 г. N 04-05-12/16 разъяснил, что объект торговли рассматривается как объект стационарной сети только в случае, если из правоустанавливающих документов следует, что он специально оборудован и предназначен для осуществления торговли. В противном случае помещение считается объектом нестационарной торговой сети и для расчета ЕНВД применяется физический показатель "торговое место". В частности, если "вмененщик" арендует помещение в здании производственного типа, то это помещение следует рассматривать как объект нестационарной торговли. И, следовательно, применять показатель "торговое место". Заметьте, физический показатель базовой доходности "торговое место" используется также и при розничной торговле через объекты стационарной торговли, не имеющие торгового зала. Итак, как уже было отмечено ранее, нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли. На развозной торговле хотелось бы остановиться отдельно. Обратимся к Государственному стандарту Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст). Здесь сказано, что развозная торговля - это разновидность розницы, которая относится к

152

нестационарной торговой сети. При этом продажа товаров ведется с использованием специально оборудованных транспортных средств и других мобильных объектов. С 1 января 2005 г. изменились правила определения единого налога при развозном бизнесе. Так, теперь организации и предприниматели при расчете ЕНВД "берут" количество работников, занятых в этом виде деятельности. То есть применяют физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". До этого физическим показателем при развозной торговле было "торговое место". Если речь идет о магазинах и павильонах, то, как мы уже говорили, площадь их торгового зала должна быть не более 150 кв. м. Площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). К ним, в частности, относятся: документы, выдаваемые органами БТИ (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т.п.), органами, регистрирующими права на недвижимое имущество и сделки с ним, а также договоры аренды. Следовательно, если в соответствии с названными документами площадь торгового зала составляет более 150 кв. м, данное предприятие не подлежит переводу на уплату ЕНВД. При этом не важно, какую именно часть торгового зала оно фактически использует для розничной торговли. Если же в договоре аренды указано, что площадь торгового зала, используемая арендатором для розничной торговли, составляет менее 150 кв. м, то фирма-арендатор должна платить ЕНВД. Если арендодатель имеет в собственности магазин с площадью торгового зала более 150 кв. м и сдает часть его площади в аренду, а на остальной торговой площади (размером менее 150 кв. м) продает товары в розницу, то он также переводится на уплату единого налога. Как уже было сказано выше, торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. м и более 150 кв. м следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли компания должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности - применять "традиционную" систему налогообложения или упрощенную систему. Также следует иметь в виду, что производство готовой продукции является самостоятельным видом деятельности, при котором извлекается доход от реализации произведенной продукции и через розничную, и через оптовую торговую сеть. Реализация продукции собственного производства - это не что иное, как деятельность в сфере производства. Таким образом, данный вид деятельности не подпадает под действие ЕНВД. Следовательно, реализация продукции собственного производства через принадлежащие фирме (предпринимателю) розничные магазины облагается налогами в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. С 2008 г. реализация: - газа в баллонах; - грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов; - товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля)); - товаров через телемагазины и компьютерные сети; - передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам не будет являться розничной торговлей. Газ в баллонах. В отношении реализации сжиженного газа Минфин России в Письме от 18 декабря 2006 г. N 03-11-04/3/542 разъяснял следующее. Согласно ст. 181 Налогового кодекса РФ сжиженный технический газ не является подакцизным товаром, и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено, что под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ "площадь торгового зала" - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

153

Под термином "открытая площадка" согласно данной статье понимается специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке. Для расчета суммы единого налога на вмененный доход для предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли баллонами со сжиженным газом организации следует использовать значение физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" магазина. При реализации газа через автогазозаправочную станцию принят физический показатель площади, занятой под здание (операторская), и открытой площадки автогазозаправочной станции в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документами. Если для ведения розничной торговли сжиженным газом используется площадь, которая в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документами превышает 150 кв. м, то согласно ст. 346.26 Налогового кодекса РФ данный вид предпринимательской деятельности организации не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Как видите, с нового года применять "вмененку" торговцы газом не смогут. Грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски, автобусы любых типов. Минфин России в Письме от 21 июля 2005 г. N 03-11-04/3/32 разъяснял, что реализация грузовых автомобилей подлежит обложению ЕНВД при выполнении торгующей организацией соответствующих условий, а торговля легковыми автомобилями под обложение ЕНВД не подпадает, так как эти товары относятся к подакцизным независимо от мощности их двигателя. С 2008 г. реализация грузовиков также подпадет под запрет. Торговля товарами по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля)). Вопрос о возможности применения режима в виде ЕНВД в отношении торговли по почте рассмотрен в Письме Минфина России от 3 июля 2006 г. N 03-11-02/150. В своих разъяснениях Минфин России приходит к выводу, что посылочная торговля переводу на ЕНВД не подлежит, а облагается в общеустановленном порядке или в рамках применения упрощенной системы налогообложения. Данный вывод сделан на следующих основаниях. 1. Предпринимательская деятельность по реализации товаров посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не относится к розничной торговле. 2. Ни Налоговым кодексом РФ, ни Гражданским кодексом РФ не предусмотрен такой вид розничной купли-продажи, как продажа товаров посредством почтовых отправлений. 3. Посылочная торговля по своей природе не предполагает использования для ее ведения каких-либо объектов организации торговли, а гл. 26.3 Налогового кодекса РФ предусматривает применение режима в виде ЕНВД и устанавливает порядок расчета единого налога именно применительно к конкретному торговому объекту. Правда, в более раннем Письме (от 11 ноября 2005 г. N 03-11-04/3/131) чиновники главного финансового ведомства сделали противоположный вывод: продажа товаров по договорам почтовой (посылочной) торговли относится к продаже товаров по образцам. Следовательно, в соответствии со ст. 497 Гражданского кодекса РФ она осуществляется на основании договора розничной купли-продажи. Так как на уплату ЕНВД переводится торговля по договорам розничной купли-продажи, продажа товаров через почтовые отделения подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом налогоплательщики должны использовать показатель базовой доходности "торговое место". При этом количество "торговых мест", по логике минфиновцев, должно быть равным числу работников, осуществляющих укладку товаров в посылки и бандероли. Как видите, разъяснения противоречивы. С 2008 г. в Кодексе будет прямо закреплен запрет на применение ЕНВД фирмами или предпринимателями, торгующими по образцам, каталогам и по почте. Реализация товаров через телемагазины или компьютерные сети. Продажа товаров через интернет-магазин не подлежит переводу на уплату ЕНВД. К такому выводу неоднократно приходил Минфин России. В качестве примера можно привести Письмо от 23 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/501. Логика финансистов такая. Статьей 346.26 Налогового кодекса РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли и осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Таким образом, возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога на вмененный доход связывается не только с видом осуществляемой ими деятельности розничная торговля, но и с рядом указанных в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ условий. Поскольку всемирная компьютерная сеть Интернет не соответствует определениям объектов торговли, установленным Государственным стандартом Российской Федерации Р 51303-

154

99 "Торговля. Термины и определения", налогоплательщики, получающие доходы от реализации товаров посредством международной компьютерной сети Интернет, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Это же касается и торговли через телемагазины. Теперь запрет закреплен законодательно. Передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Аптечные учреждения могут продавать лекарства и медицинские препараты населению за полную стоимость, а также отпускать их по бесплатному рецепту или, например, со скидкой 50 процентов (с оплатой за счет бюджетных средств). По мнению чиновников Минфина России, если льготный рецепт предполагает частичную оплату, то такая деятельность может облагаться ЕНВД (см. Письма от 25 января 2006 г. N 03-11-04/3/33 и от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/7). Если же в силу льготы аптека должна отпустить лекарства бесплатно, то нужно применять общий режим или упрощенную систему налогообложения (см. Письмо от 12 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/196). Теперь в Налоговом кодексе РФ четко сказано то, что раньше разъясняли чиновники. 3.2.5. Платные автостоянки Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 65-ФЗ внес изменения в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ. В перечень видов деятельности, облагаемых ЕНВД, он включил "оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках". То есть теперь содержание автомобилей на стоянках уже нельзя больше классифицировать ни как бытовые услуги населению, ни как услуги в рамках единого технологического процесса по ремонту, обслуживанию и мойке автомобилей. В чем практические последствия этих изменений? Во-первых, теперь не важно, кому принадлежат машины, хранящиеся на стоянках, гражданам или организациям. Напомним: раньше, если фирма или коммерсант вели бизнес лишь по хранению автотранспорта, то такая деятельность считалась бытовыми услугами населению (Решение ВАС РФ от 20 мая 2004 г. N 4719/04). И под ЕНВД соответственно подпадали только услуги, которые оказывали физическим лицам. Хранение же "корпоративных" машин облагалось "общережимными" налогами. Если же предприятие не только хранило, но и ремонтировало автомобили, то такие услуги классифицировались как "ремонт, техобслуживание и мойка автотранспорта". И только в этом случае не имело значения, чьи машины "обслуживает" компания - других организаций или граждан. Во-вторых, изменился порядок расчета единого налога. Теперь физический показатель для платных автостоянок - площадь в квадратных метрах (а не численность работников, как было до внесения поправок). А ежемесячная базовая доходность - 50 руб. за один квадратный метр. Кстати, в расчете есть один нюанс. Давая определение платной стоянке, Налоговый кодекс РФ гласит, что это открытые и закрытые площади, которые используются в качестве мест для хранения транспортных средств за деньги. Тем не менее единый налог надо рассчитывать исходя из всей площади стоянки. То есть следует учитывать проезды, повороты, разворотные площадки и т.д. На этом настаивают специалисты Минфина России. Если у фирмы, которая занимается ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автомобилей, есть еще и платная стоянка, то единый налог надо начислять по каждому виду предпринимательства. Во-первых, это будет ЕНВД с деятельности по комплексному обслуживанию автомобилей. Он рассчитывается исходя из базовой доходности, которая в 2007 г. составляет 12 000 руб. в месяц на одного работника. И, во-вторых, надо перечислять налог с площади автостоянки (50 руб. в месяц с каждого кв. м). 3.2.6. Организации общественного питания В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания, подпадает под ЕНВД. При этом в новой редакции законодатель ввел определения таких понятий, как: - объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей; - услуги общественного питания; - площадь зала обслуживания посетителей. Так, объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, является здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. Сюда относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий

155

для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Из приведенных определений видно, что законодатель включил в понятие услуг общественного питания услуги по проведению досуга и, значит, площадь помещений, предназначенных для проведения досуга, включена в площадь зала обслуживания посетителей. Тем самым поставлена точка в споре относительно включения в площадь зала обслуживания посетителей площади, на которой оказываются услуги по проведению досуга. Пример. Ресторан оказывает услуги общественного питания и имеет зал, в котором расположены столики, площадью 120 кв. м. Перед входом в зал находится вестибюль площадью 50 кв. м, в котором расположены игровые автоматы и бильярдный стол. Площадь зала обслуживания посетителей будет составлять 170 кв. м. Следовательно, ресторан не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Как уже отмечалось, все расчеты идут на основании правоустанавливающих или инвентаризационных документов. К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). Физический показатель по данному виду деятельности не изменился и составляет 1000 руб. в месяц за 1 кв. м площади зала обслуживания посетителей. Обращаем внимание, что оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей, имеет свою специфику. Объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, признается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. В качестве физического показателя для данного вида деятельности используется количество работников, включая индивидуального предпринимателя (имеются в виду работники, занятые именно этим видом деятельности). При этом под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданскоправового характера. Базовая доходность составляет 4500 руб. в месяц. 3.2.7. Автоперевозка пассажиров и грузов В отношении автотранспортных услуг в соответствии с изменениями в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ под действие ЕНВД подпадает оказание автотранспортных услуг теми организациями и предпринимателями, которые имеют не более 20 (как собственных, так и арендованных) транспортных средств, предназначенных именно для оказания этих услуг. Не должны принимать участие в расчете те транспортные средства, которые принадлежат организации (предпринимателю), но не используются в оказании услуг. Данное правило прямо закреплено в Налоговом кодексе РФ. Однако Минфин России в своих разъяснениях указывал, что при исчислении суммы ЕНВД автомобили, используемые не для оказания автотранспортных услуг, а для иных целей, например для собственных нужд, при исчислении суммы ЕНВД не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств. Об этом также сказано в Письмах Минфина России от 14.03.2005 N 03-06-05-04/57 и от 23.12.2004 N 03-0605-04/90.

156

Виды автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов обобщены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001) в группе 60 "Деятельность сухопутного транспорта", включая: 1) деятельность автомобильного (автобусного) пассажирского транспорта, подчиняющегося расписанию, в том числе: - внутригородские пассажирские перевозки; - пригородные пассажирские перевозки; - междугородные пассажирские перевозки; - международные пассажирские перевозки; 2) услуги такси; 3) деятельность прочего сухопутного пассажирского транспорта; 4) деятельность автомобильного грузового транспорта (специализированного и неспециализированного). Платить "вмененный" налог не надо, если организация не получает деньги за перевозку. Ведь в этом случае она не оказывает никаких услуг. В этом случаях предприятие использует транспорт для собственных нужд и плательщиком ЕНВД не является. А как быть, если компания доставляет продукцию своим покупателям и получает за это деньги? В этом случае могут возникнуть сложности с тем, как бухгалтеру определить, подпадает ли фирма под "вмененку". Ответ на этот вопрос Минфин России дает в Письме от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/16. В нем финансисты рассмотрели ситуацию, когда организация, выпекающая хлеб, реализует его по договорам поставки. Одним из условий таких договоров является доставка готовой продукции собственными автомобилями предприятия, специально предназначенными для этих целей. У бухгалтера возник вопрос: подпадают ли под ЕНВД услуги по доставке готовой продукции? По мнению финансовых работников, услуги по доставке продукции должны облагаться "вмененным" налогом лишь в том случае, если стоимость доставки выделена в договорах отдельно. Если же в договорах поставки продукции стоимость ее доставки отдельно не выделяется, а включается в цену реализуемых изделий, то подобные услуги не могут рассматриваться как отдельный вид предпринимательской деятельности. И, следовательно, не подлежат переводу на уплату ЕНВД. 3.2.8. Размещение или распространение наружной рекламы В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ (в новой редакции) под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Переводу на уплату ЕНВД подлежат налогоплательщики, осуществляющие следующие виды деятельности: - распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения. В качестве физического показателя применяется площадь информационного поля такой наружной рекламы в квадратных метрах. Под площадью информационного поля понимается площадь нанесенного изображения; базовая доходность составляет 3000 руб. в месяц; - распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения. В качестве физического показателя применяется площадь информационного поля такой рекламы в квадратных метрах. Площадь информационного поля определена как площадь экспонирующей поверхности; базовая доходность - 4000 руб. в месяц; - распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных табло. Физический показатель по данному виду деятельности - площадь информационного поля электронных табло в квадратных метрах. Площадью информационного поля является площадь светоизлучающей поверхности; базовая доходность составляет 5000 руб. в месяц. Кроме того, возможность перевода на ЕНВД предусматривается для налогоплательщиков, осуществляющих распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепахроспусках, речных судах. Физическим показателем, применяемым для расчета единого налога, является количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. То есть площадь информационного поля в данном случае не влияет на определение физического показателя; базовая доходность - 10 000 руб. в месяц.

157

Нередко рекламные листовки и плакаты расклеиваются внутри транспортных средств. Является ли такая реклама поводом для перехода на ЕНВД? Нет, не является. Из определения данного вида деятельности, содержащегося в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, следует, что речь идет о размещении рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установке на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы. Распространение и размещение рекламы внутри транспортных средств данной статьей не предусмотрено. Об этом говорится и в Письме Минфина России от 27.12.2005 N 03-11-04/3/186. 3.2.9. Услуги по временному размещению и проживанию На спецрежим ЕНВД придется перейти всем организациям и предпринимателям, оказывающим услуги по временному размещению и проживанию с использованием общей площади спальных помещений не более 500 кв. м и базовой доходностью физического показателя 1000 руб. на 1 кв. м спального помещения. Под помещением для временного размещения и проживания понимается помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты). Добавим, что теперь в Налоговом кодексе четко сказано, что общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов). То, что с нового года будет закреплено законодательно, Минфин России разъясняет и сейчас. Так, в Письмах от 19 января 2006 г. N 03-11-04/3/23 и от 17 августа 2006 г. N 03-11-04/3/378 указывается, что при расчете площади спальных помещений в объектах гостиничного типа (гостиницах, кемпингах, пансионатах и т.п.) из общей площади данных объектов необходимо исключать площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры, санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.). В то же время если стоимость номера зависит от степени комфортности и размера площади в целом, а ЕНВД рассчитывается от общей площади только спальных помещений, то при отсутствии определения спального помещения появятся условия для оптимизации налогообложения и почва для судебных разбирательств с налоговыми органами. Окончательно определить, насколько данный режим выгоден для гостиниц, кроме того, что количество налогов существенно снизится, можно будет только при установлении корректирующих коэффициентов. 3.2.10. Сдача в аренду торговых мест Подпунктом 13 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ установлен еще один вид деятельности, подпадающий под обложение ЕНВД, - "оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей". Физическим показателем, применяемым для расчета единого налога по этому виду деятельности, является "количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектом" с базовой доходностью 6000 руб. на одно торговое место. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ и Письму Минфина России от 26.09.2005 N 0311-02/44 площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Соответственно, на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по

158

передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов. На основании ст. 346.27 Налогового кодекса РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. К ней относятся также автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места. Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах должна переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Это относится и к передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в культурных и (или) выставочных центрах, на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий. Также обязаны уплачивать единый налог на вмененный доход рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленных торговых секций, не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам. При передаче администрацией рынка в аренду всего или части здания рынка нескольким хозяйствующим субъектам с правом передачи стационарных торговых мест в субаренду единый налог на вмененный доход должны уплачивать и рынок, и лица, арендующие торговые места с целью их передачи в субаренду. Если торговые места на рынке в отдельные дни не будут использоваться и оплата за этот период арендаторами не будет производиться, в соответствии со ст. 346.29 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому налогу на вмененный доход может быть скорректирована на коэффициент К2, учитывающий фактический период времени осуществления деятельности. 3.2.11. Продажа товаров через торговые автоматы С 2008 г. под "вмененку" будет подпадать реализация товаров через торговые автоматы. Дело в том, что соответствующие поправки внесены в определение стационарной торговой сети. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. Всегда ли продажа товаров через торговые автоматы - розничная торговля? Все зависит от того, реализует автомат готовые товары или изготавливает их из ингредиентов. Разберемся подробнее. В настоящее время торговля через автоматы также подлежит налогообложению ЕНВД. Однако тут есть свои особенности. Если автомат установлен на арендованной площади, в этом случае ЕНВД с автомата платить нужно. Однако возникает вопрос: какой физический показатель брать за основу при расчете налога: "площадь торгового зала" или "торговое место"? Чиновники в Письме УФНС России по Московской области от 13 января 2005 г. N 1816/32793, 33631 считают, что в данном случае нужно использовать показатель "торговое место". Согласны со своими коллегами и налоговики Ленинградской области в Письме от 30 декабря 2004 г. N 02-12/14235@. Аргументы здесь такие. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под ЕНВД подпадает розничная торговля, которая осуществляется через объекты нестационарной торговой сети. Нестационарной является развозная и разносная торговля, а также розничная продажа товаров за наличный расчет или с использованием кредитных карт через иные объекты, которые Налоговый кодекс РФ не относит к стационарной сети. Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" торговые автоматы относятся к передвижным средствам развозной и разносной торговли. Следовательно, продажа покупных товаров через такие автоматы относится к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети. А раз так, организация должна платить ЕНВД с торгового места, делают вывод чиновники. При этом не имеет значения, где размещены автоматы - на арендованной площади в магазине (объекте стационарной торговой сети) или, скажем, в офисе (месте, для торговли не предназначенном). Если автомат установлен в собственном магазине, то деятельность по продаже товаров через этот автомат ЕНВД облагаться не будет. Дело в том, что единый налог уже платится с торговой площади. А каким образом будет осуществляться продажа товаров в магазине - через автоматы или обычным способом, значения не имеет. Поэтому никакого двойного налогообложения в данном случае нет. Платить ЕНВД нужно только с торговой площади. А если автомат появился в крупном магазине, торговая площадь которого превышает 150 кв. м? Нужно ли тогда платить ЕНВД только по автомату? Нет, не нужно. Ведь торговля через автомат на площади магазина - лишь разновидность розницы.

159

Таким образом, если автоматы установлены у себя в магазине, ЕНВД платить не нужно. При этом абсолютно не важно, подпадает деятельность самого магазина под "вмененку" или нет. С этим согласен и Минфин России. Не все автоматы просто продают товары. В офисах сейчас часто можно встретить машины, которые предлагают на выбор кофе, горячий шоколад, чай и бульоны. Так вот, если организация владеет таким автоматом, который приготавливает и продает напитки, под "вмененку" она не подпадает. Дело в том, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 "розничная торговля" - это вид предпринимательства, который предполагает продажу (перепродажу) без видоизменения новых и бывших в употреблении товаров. При реализации кофе и других напитков продается не готовый товар, а продукт, приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и ингредиентов. Так, в эту же кофемашину загружаются кофе в зернах и молотый, сухое молоко, растворимый чай и шоколадный напиток, а получают готовый кофе, какао или чай. Поэтому такая деятельность - не что иное, как общественное питание. Однако так как в данном случае у автомата отсутствует площадь зала обслуживания посетителей, то ЕНВД такие услуги не облагаются. С этим согласны и подмосковные чиновники в упомянутом Письме N 18-16/32793, 33631. Поэтому фирмы, которые владеют кофе-машинами, уплачивают либо общие налоги, либо единый налог при "упрощенке". Автоматы, которые продают карточки экспресс-оплаты за телефонные услуги, под ЕНВД не подпадают. Такое мнение Минфин России высказал в Письме от 16 сентября 2004 г. N 03-06-0504/22. По мысли чиновников, карточки являются не товаром, а формой оплаты услуг связи (п. 104 Правил оказания услуг телефонной связи). Такая деятельность, в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, не относится к розничной торговле. Добавим, что с 2008 г. торговые автоматы согласно Налоговому кодексу РФ относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. Кроме того, торговые автоматы исключены из категории объектов общественного питания. 3.3. Порядок расчета единого налога на вмененный доход 3.3.1. С каких доходов и по какой ставке исчислять налог? Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода. Рассчитывают ее исходя из установленных п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ значений базовой доходности и физического показателя, а также значений корректирующих коэффициентов К1 и К2. При расчете налоговой базы используется следующая формула: ВД = (БД x (N 1 + N 2 + N 3) x К1 x К2), где ВД - величина вмененного дохода; БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности; N 1, N 2, N 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода; К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности. Если в течение квартала величина физического показателя меняется, плательщик ЕНВД учитывает это изменение с начала того месяца, в котором оно произошло. Определив размер вмененного дохода, организация (предприниматель) умножает его на ставку единого налога. Она равна 15 процентам (ст. 346.31 Налогового кодекса РФ). ЕН = ВД x 15%, где ВД - вмененный доход за налоговый период; ЕН - сумма единого налога. Рассмотрим, что представляют собой базовая доходность, физические показатели, а также корректирующие коэффициенты базовой доходности для расчета единого налога на вмененный доход. 3.3.2. Физические показатели и базовая доходность Для каждого вида предпринимательской деятельности, переводимой на ЕНВД, действует своя величина базовой доходности. Установлены они в п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ.

160

Обращаем ваше внимание: базовая доходность является постоянной величиной, то есть ее не могут изменять на уровне муниципалитетов. С 2008 г. для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Виды предпринимательской деятельности

Физические показатели

1 Оказание бытовых услуг

2 Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Количество работников, включая индивидуального предпринимателя Площадь стоянки (в квадратных метрах)

Оказание ветеринарных услуг Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы Розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м Розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м Разносная (развозная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения) Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей

Базовая доходность в месяц (руб.) 3 7 500 7 500 12 000 50

Количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов Посадочное место

6 000

Площадь торгового зала (в квадратных метрах)

1 800

Торговое место

9 000

Площадь торгового места в квадратных метрах

1 800

Количество работников, включая индивидуального предпринимателя

4 500

Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)

1 000

Количество работников, включая индивидуального предпринимателя

4 500

1 500

161

Распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения

Распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения Распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных табло Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах

Оказание услуг по временному размещению и проживанию Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания не превышает 5 кв. м Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания превышает 5 кв. м

Площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой изображения (в квадратных метрах) Площадь информационного поля экспонирующей поверхности (в квадратных метрах) Площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы (в квадратных метрах) Количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы Площадь спального помещения (в квадратных метрах) Количество торговых мест, переданных во владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам

Количество торговых мест, переданных во владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам (в квадратных метрах)

3 000

4 000

5 000

10 000

1 000 6 000

1 200

162

Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков площадью, не превышающей 10 кв. м, для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков площадью, превышающей 10 кв. м, для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей

Количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование

5 000

Площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование (в квадратных метрах)

1 000

Как видите, показатели базовой доходности не изменились. Поправки коснулись собственно видов деятельности и определений для целей гл. 26.3 Налогового кодекса РФ, ну об этом мы писали выше. Представительные органы вправе определять виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД. Но делать они это могут только в рамках того перечня, который установлен п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. То есть на местах ЕНВД может применяться как в отношении всех установленных налоговым законодательством видов деятельности, так и для некоторых из них. При введении ЕНВД на своей территории представительные органы вправе установить значение коэффициента К2, указанного ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности (пп. 3 п. 3 ст. 346.26 Налогового РФ). Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в порядке, установленном в Налоговом кодексе РФ с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году. Количество работников Физический показатель определяется как количество всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Хотя в остальном, по нашему мнению, все же следует придерживаться требований Постановления Росстата N 50. Сложности при расчете среднесписочной численности могут возникнуть, если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую ЕНВД. В Письме Минфина России от 18 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/39 указано, что расчет среднесписочной численности в этом случае ведется следующим образом. По мнению чиновников, численность работников управленческого персонала надо распределять пропорционально среднесписочной (средней) численности сотрудников, занятых в каждом из видов деятельности. Пример. Среднесписочная численность работников организации составляет 20 человек. Из них управленческий аппарат состоит из 4 человек, работники, занятые в розничной торговле, - 10 человек, работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке

163

автотранспортных средств, - 6 человек. Соответственно, среднесписочная численность сотрудников без учета управленческого аппарата составляет 16 человек. Физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по комплексному обслуживанию автомобилей. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств: (4 чел. : 16 чел. x 6 чел.) + 6 чел. = 7,5 чел. Таким образом, величина физического показателя, характеризующего деятельность организации по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, определена в размере 7,5 чел. При этом обращаем внимание на Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/1, в котором чиновники напоминают, что при составлении налоговой декларации по ЕНВД все количественные показатели указываются в целых единицах. Значения показателей менее 0,5 единицы отбрасываются, а 0,5 единицы и более округляются до целой единицы. Это правило распространяется и на величину средней численности работников, которую следует определить в соответствии с Порядком, установленным Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50. Так, применительно к рассматриваемому примеру среднесписочную численность работников организации в налоговой декларации следует округлить до 8 человек. Площадь торгового зала В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Таким образом, при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин, павильон), учитываются площади всех фактически используемых им для ведения розничной торговли товарами и оказания услуг покупателям помещений такого объекта. Площади складских, офисных, подсобных и иных не предназначенных для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям помещений объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал, учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по ЕНВД только в том случае, если такие помещения им фактически используются для указанных выше целей. При этом в целях гл. 26.3 Налогового кодекса РФ площадь названных помещений в каждом объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал, не должна превышать 150 кв. м. Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью до 150 кв. м, и через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью свыше 150 кв. м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью до 150 кв. м. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью свыше 150 кв. м, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов. Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основе правоустанавливающих и инвентаризационных документов, как того требует ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (стационарный объект организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды)

164

нежилого помещения или его части (частей), разрешение на ведение розничной торговли (оказание услуг общественного питания) на открытой площадке и т.п.). В связи с этим фактическое использование налогоплательщиком для ведения розничной торговли части торговой площади (до 150 кв. м) объекта стационарной торговой сети от указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах на этот объект не может служить основанием для применения им в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД. Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом надо отметить, что договор аренды является одним из видов гражданско-правовых обязательств (сделок), порядок и условия заключения которых регулируются нормами гражданского законодательства, которое в соответствии со ст. 1 Гражданского кодекса РФ основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. При заключении договора аренды части торговой площади объекта стационарной торговой сети стороны вправе самостоятельно определять предмет и условия договора, в том числе и размер передаваемой в аренду торговой площади, за которую арендатор (наниматель) вносит арендную плату и которая им учитывается при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход. Поэтому если налогоплательщиком для ведения розничной торговли арендована часть торгового зала объекта стационарной торговой сети площадью до 150 кв. м, используемого им для осуществления данной деятельности, объектом организации розничной торговли признается арендованная часть торгового зала, а правоустанавливающим документом на данный объект заключенный с арендодателем договор аренды. При этом, если иное не предусмотрено условиями данной сделки, исчисление налоговой базы по ЕНВД осуществляется налогоплательщиком с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала", величина которого определяется в соответствии с условиями договора аренды. В случае если арендованная площадь (часть площади) торгового зала объекта стационарной торговой сети используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе не подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) и при этом данная площадь (часть площади) торгового зала им конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины физического показателя базовой доходности налогоплательщиком должна учитываться вся арендованная им площадь (часть площади) торгового зала. Как уже отмечалось выше, функциональное (пропорциональное) деление арендованной площади торгового зала в этом случае не производится. Налогоплательщиком-арендодателем, осуществляющим розничную торговлю, при исчислении налоговой базы по ЕНВД величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" определяется как разница между площадью торгового зала, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, и площадью торгового зала, переданной им на основе договоров аренды (субаренды) во временное владение и (или) использование другим хозяйствующим субъектам. Также следует иметь в виду, что наличие у налогоплательщика-арендатора (субарендатора) нескольких договоров аренды (субаренды) торговых площадей в одном объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал (торговые залы), является для него основанием для учета таких площадей при исчислении налоговой базы по ЕНВД отдельно по каждому арендованному им месту (арендованной им части площади торгового зала) в данном объекте. Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае им не производится. При осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, имеющий несколько обособленных торговых залов (в том числе расположенных на разных этажах этого объекта), учет торговой площади для целей исчисления налоговой базы производится по совокупности всех торговых площадей, используемых налогоплательщиком для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям.

165

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю товарами на арендованной им части торгового зала магазина через размещенную на ней легко возводимую сборно-разборную конструкцию, рассчитанную на одно торговое место, имеющую витрину (прилавок) для выкладки (демонстрации) образцов реализуемых товаров и не предусматривающую непосредственного доступа покупателей к товарам внутри этой конструкции, то фактически розничная торговля данным налогоплательщиком осуществляется не через арендованную им часть торгового зала магазина, а через размещенный на ней объект организации розничной торговли, соответствующий установленному гл. 26.3 Налогового кодекса РФ понятию палатки, которая для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД признается объектом нестационарной торговой сети. При таких обстоятельствах данный налогоплательщик (вне зависимости от условий заключенного им договора аренды (субаренды) торговой площади) вправе при исчислении налоговой базы по ЕНВД использовать физический показатель базовой доходности "торговое место". Площадь стоянки Согласно ст. 346.29 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы в отношении услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках в качестве физического показателя используется площадь стоянки. При этом ст. 346.27 Налогового кодекса РФ определяет платные стоянки как площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Тем не менее специалисты Минфина России считают, что единый налог надо рассчитывать исходя из всей площади стоянки. То есть следует учитывать проезды, повороты, разворотные площадки и т.д. Базовая доходность для этого вида деятельности составляет 50 руб. в месяц за 1 кв. м площади стоянки. Количество торговых мест Торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Величина этого физического показателя определяется на основании первичных документов, которые подтверждают право организации на использование торговых мест (договоры аренды или субаренды, разрешения на торговлю на открытой площадке и т.п.). В соответствии с нормами гражданского законодательства при заключении договора аренды стороны вправе самостоятельно определять объект и условия такого договора (в том числе и количество арендуемых по договору торговых мест). По мнению сотрудников ФНС, наличие у плательщика ЕНВД нескольких договоров аренды либо использование им по одному договору нескольких торговых мест является основанием для исчисления единого налога по каждому арендованному торговому месту. Однако если торговлю в нескольких торговых точках осуществляет один продавец, то торговые места в целях исчисления ЕНВД следует рассматривать как одно торговое место. Данная точка зрения подтверждается и Письмом Минфина России от 21 апреля 2004 г. N 04-0512/22. В этом Письме финансисты рекомендуют при рассмотрении понятия "торговое место" руководствоваться позицией ФАС Центрального округа, изложенной в Постановлении от 22 июня 2001 г. N 94/АП. Согласно этому Постановлению обязанность по уплате единого налога за каждое место дислокации продавца не возникает, если налогоплательщик не использует наемную рабочую силу, позволяющую вести торговлю одновременно в двух местах. Пример. Предприниматель, торгующий товарами в розницу, арендует на территории рынка три торговых места. Эти торговые места являются по сути одним торговым местом, так как: - они арендуются одним предпринимателем; - товары реализует один продавец с одними весами; - ассортимент реализуемых товаров един. Однако договором аренды предусмотрена аренда трех торговых мест. Несмотря на это, поскольку торговлю осуществляет один продавец, ЕНВД следует исчислять с одного торгового места, а не с трех. Количество транспортных средств Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено понятие транспортных средств. Это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

166

Для расчета суммы ЕНВД нужно выяснить число автомобилей, фактически используемых для перевозок. Их количество может быть меньше количества стоящих на балансе или арендуемых (Письмо МНС России от 7 мая 2004 г. N 22-1-14/846@). При этом для перевода на спецрежим форма оплаты услуг перевозки (наличная, безналичная) не имеет значения (Письмо УМНС России по Московской области от 23 марта 2004 г. N 04-27/06244). Обращаем внимание на Письмо Минфина России от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/16. По мнению чиновников, если в договоре стоимость услуг по доставке товаров специально не указана, спецрежим применять не требуется. В этом случае считается, что фирма не оказывает автотранспортных услуг. Но стоит выделить их сумму отдельной строкой - и налог придется заплатить. Заметим, что ранее чиновники придерживались несколько иной точки зрения. Например, в Письме УМНС России по Санкт-Петербургу от 19 марта 2001 г. N 06-08/5456, отвечая на вопрос, подпадают ли под ЕНВД услуги экскурсионных автобусов, налоговики сообщили следующее. Закон Санкт-Петербурга от 27 ноября 2000 г. N 641-70 о ЕНВД при определении вида деятельности организации предписывает обращаться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17). Поэтому если по Классификатору фирма занимается транспортными перевозками, нужно применять специальный режим налогообложения. При этом организация должна иметь соответствующий код статистики. А вот если ее основная деятельность - проведение экскурсий и по ОК 004-93 она относится к туризму, то о ЕНВД можно не вспоминать. Рассмотрим другой документ. В Методических рекомендациях по ЕНВД (утв. Приказом МНС от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707), которые теперь отменены, налоговики перечислили коды из Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163) для каждого вида деятельности, подпадающего под "вмененку". Затем эти коды перекочевали в Письмо МНС России от 27 февраля 2004 г. N СА-14-22/24дсп, заменившее устаревшую "методичку". Значит, по мнению налоговиков, виды деятельности, переводимые на ЕНВД, определяются по классификаторам Госстандарта России. Данная позиция противоречит нормам законодательства. Например, ст. 346.27 Налогового кодекса РФ говорит о том, что использовать Классификатор следует только организациям, оказывающим бытовые услуги населению. Отметим, что суды также опровергли мнение инспекторов. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14 мая 2002 г. N 226/5к определил, что классификаторы не относятся к сфере налогового законодательства и поэтому не могут регулировать вопросы уплаты налогов. Между тем Налоговый кодекс не содержит такого определения, как "автотранспортные услуги". Значит, нужно обратиться к гражданскому законодательству, в частности к п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Перевозке посвящена гл. 40 Гражданского кодекса РФ. Фирмы транспортируют товары на основе заключенных договоров (ст. 784 Гражданского кодекса РФ), в которых перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения, а отправитель - заплатить за перевозку (ст. 785 Гражданского кодекса РФ). Поэтому только в случае если организация занимается перевозкой с заключением договоров, соответствующих гл. 40 Гражданского кодекса РФ, она может быть привлечена к уплате ЕНВД. Оптовые поставки продукции регулирует гл. 30 Гражданского кодекса РФ. Статья 510 Гражданского кодекса РФ говорит о том, что для доставки товаров покупателю может быть применен транспорт, указанный в договоре. Поэтому для поставщика доставка не является отдельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ), поскольку она связана с исполнением обязанностей по поставке и отдельный договор перевозки стороны не заключали. Так что, если фирма или коммерсант доставляют продукцию покупателям собственным транспортом, переходить на ЕНВД по такой деятельности не нужно. При этом не имеет значения, выделили стороны в договоре цену перевозки отдельной строкой или включили в стоимость товара. Площадь информационного поля В целях исчисления ЕНВД даны определения деятельности по распространению и размещению рекламы на транспортных средствах, площади информационного поля как при наружной рекламе с любым способом нанесения изображения, так и при наружной рекламе с автоматической сменой изображения. Кроме того, подвергся изменению показатель "площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы", теперь он звучит как "площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы". А вот определение деятельности по распространению и размещению наружной рекламы осталось без изменения.

167

Обратите внимание! В ст. 346.27 Налогового кодекса РФ дано такое определение распространения и размещения наружной рекламы. Это "деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы, рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие". При этом понятие рекламы содержится в Федеральном законе от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ). Так, согласно ст. 2 этого документа "реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний". Итак, гл. 26.3 Налогового кодекса РФ не предусмотрено каких-либо ограничений по видам рекламной информации. Поэтому представители ФНС России считают, что это относится в том числе и к рекламе, носящей социальную направленность. Об этом сказано в Письме ФНС России от 30 ноября 2004 г. N 22-2-14/1841@. А облагается ли ЕНВД размещаемая на вывесках информация об изготовителе, исполнителе или продавце - фирменное наименование организации, место ее нахождения, режим работы и т.п.? Нет, не облагается. Дело в том, что ст. 9 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" устанавливает обязанность указанных лиц доводить данную информацию до сведения потребителей. Исходя из этого, а также из норм Закона N 108-ФЗ такая информация не является рекламой. Следовательно, ее размещение на вывесках не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В аналогичном порядке рассматривается и информация учреждений культуры, образования и здравоохранения, размещаемая этими учреждениями на принадлежащих им стационарных технических средствах и объектах недвижимого имущества. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под физическим показателем базовой доходности "площадь информационного поля наружной рекламы" с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, понимается площадь нанесенного изображения, а под физическим показателем базовой доходности "площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы" - площадь светоизлучающей поверхности. Площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности. Что касается распространения рекламы на транспортных средствах, то согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под этой деятельностью понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы. Площадь зала обслуживания Статья 346.27 Налогового кодекса РФ вводит понятие "площадь зала обслуживания посетителей". Под ней понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Отметим, что Налоговый кодекс РФ называет и перечень документов, на основании которых определяется площадь зала обслуживания посетителей. В частности, к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта. Кроме того, они должны содержать информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

168

3.3.3. Коэффициенты Согласно п. 4 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ для расчета величины вмененного дохода базовая доходность корректируется (умножается) на соответствующие коэффициенты. В настоящее время существуют два поправочных коэффициента - К1 и К2. Понятия этих коэффициентов даны в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ: К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (в I квартале 2006 г. он составляет 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277)); К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. Федеральным законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ установлены правила определения коэффициента К2. В целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в календарном месяце налогового периода. Иными словами, эта формулировка означает следующее: при определении налоговой базы организация или предприниматель должны разделить значение коэффициента К2 на количество календарных дней в месяце и умножить на количество фактических дней ведения предпринимательской деятельности в нем. Согласно п. 7 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. 3.3.4. Расчет единого налога Рассчитанная за налоговый период величина ЕНВД может быть уменьшена на суммы, предусмотренные п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ. А именно: - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за этот же период времени. Это касается пенсионных взносов только по тем работникам, которые заняты в сферах деятельности, облагаемых ЕНВД. Если речь идет об индивидуальных предпринимателях, то они уменьшают ЕНВД еще и на сумму обязательного фиксированного платежа в Пенсионный фонд РФ (ПФР), уплаченного за себя; - выплаченные за счет средств работодателя пособия по временной нетрудоспособности. Однако ЕНВД нельзя уменьшить более чем на 50 процентов с учетом выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Иными словами, сумма пенсионных взносов и больничных, которые фирма может взять в расчет при исчислении ЕНВД, не должна превышать половины налога. В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует обратить внимание на следующее. Такие пособия выплачиваются за счет двух источников: - средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) в размере, не превышающем 1 МРОТ в месяц; - средств работодателей в размере, превышающем 1 МРОТ в месяц. Как мы уже говорили, данный порядок предусмотрен ст. 2 Закона N 190-ФЗ. Причем ст. 3 Закона N 190-ФЗ предоставляет работодателям право добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы в размере 3% от суммы вознаграждений сотрудникам. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности будет осуществляться полностью за счет средств ФСС РФ. Аналогичный порядок действует и в отношении индивидуальных предпринимателей. Они могут уплачивать добровольные страховые взносы на случай собственной временной нетрудоспособности в размере 3,5% от суммы своих доходов.

169

Пример. Фирма оказывает услуги общественного питания в кафе с площадью зала обслуживания посетителей 50 кв. м. В организации работают три официанта, повар, мойщик посуды, уборщица и администратор. За I квартал 2006 г. сумма фонда оплаты труда наемным работникам составила 120 000 руб. Допустим, что с них начислены и уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 10 800 руб. Одному сотруднику был оплачен листок нетрудоспособности за месяц болезни на сумму 3000 руб. Рассчитаем сумму вмененного дохода за I квартал. Корректирующий коэффициент К1 равен единице; К2 равен 1,096. Базовая доходность в месяц на один квадратный метр зала обслуживания по данному виду деятельности составляет 1000 руб. Таким образом, налоговая база за три месяца равна: (1000 руб. x (50 кв. м + 50 кв. м + 50 кв. м) x 1 x 1,096) = 164 400 руб. Сумма ЕНВД, исчисленная за II квартал, составит: 164 400 руб. x 15% = 24 660 руб. Эту сумму можно уменьшить на уплаченные во II квартале пенсионные взносы и больничные, но не более чем на половину первоначально исчисленной суммы налога: 24 660 руб. x 50% = 12 330 руб. Фактически уплаченная организацией сумма страховых пенсионных взносов и больничных за II квартал составила 13 800 руб., то есть превысила рассчитанную выше нормативную величину. Таким образом, не зачтенными в этом квартале останутся 1470 руб. (13 800 руб. - 12 330 руб.). При этом следует иметь в виду, что эту не зачтенную сумму уже нельзя будет зачесть в дальнейшем при расчете налога за III или IV квартал 2006 г. Ведь НК РФ предоставляет вычет только на суммы взносов, уплаченных именно в том квартале, за который производится расчет ЕНВД. Таким образом, итоговая сумма ЕНВД, подлежащая уплате за II квартал 2006 г., составит: 24 660 руб. - 12 330 руб. = 12 330 руб. Обратите внимание! "Вмененщики" уменьшают единый налог на сумму именно уплаченных пенсионных взносов. Это предусмотрено ст. 346.32 Налогового кодекса РФ: налог уменьшается только на сумму отчислений в ПФР, уплаченных за тот же период, за который рассчитывается налог. Поэтому если взносы только начислены, но не уплачены, их нельзя брать в зачет. Может возникнуть и обратная ситуация: сумма перечислений окажется больше, чем начисленные пенсионные платежи. Однако это не поможет налогоплательщику дополнительно уменьшить ЕНВД. Сколько бы взносов в ПФР он ни перечислил, единый налог можно уменьшить лишь на сумму, уплаченную в пределах начислений на зарплату работникам. При этом возникает вопрос, что считать отчислениями в ПФР, перечисленными за тот же период, за который уплачивается налог. По мнению налоговиков, это пенсионные взносы, перечисленные до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. То есть до законодательно установленного срока уплаты пенсионных взносов, начисленных с оплаты труда наемных работников. Если же "вмененщик" подал декларацию по ЕНВД раньше, чем заплатил в ПФР, то он отразит в ней только те платежи, которые успел перечислить. После уплаты взносов плательщик ЕНВД может подать уточненную декларацию, где уменьшит сумму налога на величину уплаченных взносов. Как мы уже отмечали выше, налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 Налогового кодекса РФ). То есть платить налог нужно ежеквартально. В соответствии с п. 1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ заплатить ЕНВД по итогам налогового периода надо не позднее 25го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Какое-либо уменьшение суммы налога при его уплате авансом сразу за несколько налоговых периодов в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. 3.4. Налоговый и бухгалтерский учет 3.4.1. Расчетные и кассовые операции Согласно п. 5 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ плательщики единого налога на вмененный доход должны соблюдать общие правила ведения расчетных и кассовых операций. Учитывают кассовые операции в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40. При осуществлении расчетов наличными деньгами организации должны иметь контрольнокассовую технику (ККТ) и вести кассовую книгу по установленной форме. Также у фирм существует

170

обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх лимитов, которые устанавливают кредитные учреждения, в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками. Хранение наличных денег сверх лимитов в кассе возможно только для оплаты труда (выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий) не свыше трех рабочих дней. Для оформления кассовых операций используются типовые межведомственные формы первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Центральным банком РФ и Минфином России. ККТ (контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронновычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы) обязательно должны применяться организациями и индивидуальными предпринимателями при наличных денежных расчетах, а также расчетах с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) признает обязательным применение ККТ при наличных расчетах или расчетах с использованием платежных карт между всеми субъектами. В том числе и между организациями, между организациями и индивидуальными предпринимателями, а также между предпринимателями. Оказывая услуги населению, можно рассчитываться и без применения ККТ. Но только при условии выдачи бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам. Для определенных видов деятельности в силу их специфики или особенностей местонахождения разрешено не применять контрольно-кассовую технику. К таким видам деятельности относятся продажа газет и журналов, лотерейных билетов, торговля на рынках и др. Весь перечень приведен в п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ. 3.4.2. Раздельный учет Фирмы, совмещающие "вмененную" и "общережимную" деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иную деятельность, ведут раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств. Напомним, что в настоящее время ПБОЮЛы, применяющие общий режим налогообложения, учитывают доходы и расходы на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Организации, переведенные на уплату ЕНВД, сдают в налоговые инспекции сводный баланс, включающий в себя отражение всех хозяйственных операций, произведенных за соответствующий отчетный период. А отчет о прибылях и убытках (форма N 2) целесообразно представлять отдельно по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД. Индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы декларацию о доходах, полученных за налоговый период, без учета показателей по деятельности, переведенной на уплату единого налога. Как организовать раздельный учет Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в настоящее время нормативно не установлены. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели определяют их самостоятельно. Целесообразно порядок ведения раздельного учета закрепить в учетной политике организации, а индивидуальному предпринимателю оформить внутренний документ в произвольной форме. Вообще система раздельного учета подразумевает, что бухгалтер: 1) в каждом составленном им первичном документе описывает хозяйственную операцию таким образом, чтобы ее можно было бы отнести к определенному виду деятельности; 2) к каждому счету, где это необходимо, открывает субсчета, где учитывает операции по видам деятельности. Вместе с тем у любого предприятия, занимающегося разным бизнесом, есть расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности. Возьмем, например, бухгалтера. Он ведет учет всех операций - как облагаемых налогом на вмененный доход, так и не облагаемых. Поэтому его зарплату нельзя включить в расходы конкретного вида деятельности. Такие "общие" расходы нужно учитывать обособленно от других. Раздельный учет косвенных расходов

171

Все расходы организации можно разделить на прямые и косвенные. Прямые - это те суммы, которые предприятие тратит на само производство. В частности, это: - стоимость израсходованных сырья и материалов; - заработная плата рабочих; - амортизация основных средств, используемых при производстве продукции. В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательное производство". Поскольку они связаны с определенным видом деятельности, то проблем с их учетом у бухгалтера, как правило, не возникает. А вот с косвенными расходами сложнее. Ведь они необходимы для того, чтобы обслуживать и организовывать весь производственный процесс. И с конкретным видом деятельности такие расходы связать нельзя. Например, косвенными расходами являются: амортизация помещений, расходы на связь, зарплата администрации и бухгалтеров и т.п. В бухгалтерском учете косвенные расходы отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". И прежде чем списать такие затраты, бухгалтеру нужно распределить их между конкретными видами деятельности. Как это делать в бухгалтерском учете, нормативными документами не установлено. Поэтому каждая организация должна такой порядок распределения разработать самостоятельно. Что касается налогового учета, то здесь порядок распределения косвенных расходов прописан в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при расчете налога на прибыль подобные затраты нужно распределять пропорционально доле дохода, полученного от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). С нашей точки зрения, организациям - плательщикам единого налога именно этой нормой и нужно пользоваться. Ведь по деятельности, которая "вмененным" налогом не облагается, они должны платить налог на прибыль. А значит, обязаны выполнять требования, установленные гл. 25 Налогового кодекса РФ. Более того, по таким же правилам можно распределять расходы и в бухучете. Кстати, это позволит сблизить его с учетом налоговым. Но в любом случае не забудьте: порядок распределения косвенных расходов между видами деятельности прописать в учетной политике как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Раздельный учет имущества Правильно разделить имущество на то, которое используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, и то, что относится к деятельности, облагаемой "обычными" налогами, в первую очередь необходимо для того, чтобы рассчитать налог на имущество. Ведь в первом случае данный налог платить не надо, а вот с имущества, используемого в деятельности, не переведенной на спецрежим, это придется делать. При этом если налогоплательщик может четко определить, к какому именно виду деятельности относится то или иное имущество, то особых проблем с исчислением налогов у бухгалтера не возникает. Однако зачастую одно и то же имущество используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой единым налогом на вмененный доход. Как разделить имущество в этом случае и посчитать налог на имущество? Разъяснения по этому поводу дал Минфин России в Письме от 16 августа 2004 г. N 03-06-0504/05. Финансовое ведомство пояснило, как исчислять налог на имущество в отношении таких объектов. В этой ситуации стоимость активов, подлежащую обложению налогом на имущество, следует определять исходя из отношения выручки от обычных видов деятельности к общей выручке от реализации продукции (работ, услуг) организации. Выручкой от реализации является показатель, формируемый в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2). Тем самым внесена ясность в п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Положения этого пункта обязывают налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, по которой налоги уплачиваются в ином порядке. Однако каким образом организовать этот учет, в НК РФ не сказано. А это означает, что организация вправе самостоятельно разработать порядок раздельного учета и закрепить его в учетной политике (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 ноября 2001 г. по делу N А291792/01А и др.). Пример. Фирма владеет магазином, который реализует покупные товары. Кроме того, со склада организация отпускает продукцию собственного производства. Площадь торгового зала магазина 100 кв. м. Поэтому данный вид деятельности переведен на ЕНВД. Реализация собственной продукции облагается в обычном порядке. За 6 месяцев 2006 г. выручка от реализации покупных товаров составила 130 000 руб., собственной продукции (без учета НДС) 170 000 руб. Общая выручка, таким образом, равна 300 000 руб.

172

Среднегодовая стоимость имущества магазина по состоянию на 1 июля 2006 г. составляет 100 000 руб. Среднегодовая стоимость основных средств, непосредственно используемых в производстве и реализации готовой продукции, равна 500 000 руб. А среднегодовая стоимость имущества, используемого и в той, и в другой деятельности, составляет 700 000 руб. Общая среднегодовая стоимость основных средств компании, таким образом, равна: 1 300 000 руб. (100 000 + 500 000 + 700 000). Ставка налога на имущество - 2,2%. Итак, стоимость "общехозяйственного" имущества, приходящаяся на торговлю покупными товарами, составляет: 303 333 руб. (700 000 x 130 000 : 300 000). Стоимость этого имущества, относящаяся к реализации продукции собственного производства, составляет: 396 667 руб. (700 000 x 170 000 : 300 000). Таким образом, для исчисления авансового платежа по налогу на имущество будет приниматься стоимость имущества в размере: 896 667 руб. (500 000 + 396 667). Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 6 месяцев 2006 г. составит: 4932 руб. (896 667 руб. x 2,2% : 4). Указанная сумма отражается в налоговой декларации по итогам отчетного периода, а ее начисление и уплата в бюджет показываются следующими записями: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" - 4932 руб. - начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество; Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" Кредит 51 - 4932 руб. - перечислена в бюджет сумма авансового платежа по налогу на имущество. Аналогичным образом следует вести раздельный учет и для целей исчисления других налогов, таких, как налог на прибыль, а также налог на добавленную стоимость. Раздельный учет заработной платы Вести раздельный учет заработной платы нужно потому, что выплаты работникам, занятым во "вмененной" деятельности, ЕСН не облагаются. А вот с заработка тех, кто задействован в "общережимных" видах бизнеса, начислять этот налог нужно. Поэтому зарплату сотрудников, работающих в разных видах деятельности, следует учитывать на отдельных субсчетах. Кто на каких работах задействован, естественно, каждое предприятие решает самостоятельно. Это решение лучше всего оформить приказом руководителя. Также в этом приказе следует указать, работа каких сотрудников не связана напрямую с определенным видом деятельности. Как правило, это начальство, бухгалтеры, кладовщики и т.д. Заработную плату таких работников нужно учитывать обособленно. И распределять ее между видами деятельности нужно пропорционально выручке. Такой порядок, как мы уже говорили, установлен п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. И на ту часть дохода работников, которая будет включена в расходы деятельности, не переведенной на "вмененный" налог, бухгалтер должен начислить ЕСН. Сложности могут возникнуть и при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что их нужно начислять на доходы всех работников. Какие-либо льготы для сотрудников, которые заняты в деятельности, переведенной на "вмененный" доход, законодательством не предусмотрены. А значит, у такого предприятия база, облагаемая ЕСН и пенсионными взносами, будет различной. Как известно, суммы пенсионных взносов уменьшают единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет. Это установлено п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ. Однако, как мы уже указали, на заработок сотрудников, занятых во "вмененной" деятельности, ЕСН не начисляется. Поэтому пенсионные взносы по таким сотрудникам будут уменьшать не ЕСН, а налог на вмененный доход. Это определено в п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ. А как быть с сотрудниками, которые заняты сразу во всех видах деятельности? Как учитывать пенсионные взносы, уплаченные за них? Сразу скажем, что в Налоговом кодексе РФ нет ответа на этот вопрос. Поэтому логично будет распределять взносы между видами деятельности пропорционально выручке от каждого бизнеса. Только не забудьте такой порядок закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

173

Пример. Организация владеет магазином, через который реализует продовольственные товары в розницу. Эта деятельность переведена на ЕНВД. Кроме того, занимается оптовой торговлей и с полученных доходов платит обычные налоги. Оба эти вида деятельности являются основными видами деятельности организации. Поэтому расходы по ним отражаются на отдельных субсчетах счета 20. Иванов И.В. работает в данной организации главным бухгалтером. Его работу нельзя отнести к какому-то одному виду деятельности, ведь он ведет учет всех операций. За май 2006 г. ему было начислено 20 000 руб. Общий доход организации за этот месяц составил 800 000 руб. (без учета НДС по оптовой торговле). При этом выручка от оптовых продаж составила 300 000 руб., а от розничной торговли 500 000 руб. Таким образом, доля дохода от реализации товаров оптом в общей выручке составляет: 37,5% ((300 000 руб. : 800 000 руб.) x 100%). Зарплату Иванова И.В. нужно распределить между видами деятельности так. В себестоимость оптовых продаж включаются 7500 руб. (20 000 руб. x 37,5%). Именно эта сумма и облагается ЕСН - по ставке 26%. Остальная часть заработка бухгалтера - 12 500 руб. (20 000 7500) - включается в стоимость услуг магазина и ЕСН не облагается. В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи: Дебет 26, субсчет "Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности" Кредит 70 - 20 000 руб. - начислена зарплата Иванову И.В.; Дебет 20, субсчет "Розничная торговля" Кредит 26, субсчет "Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности" - 12 500 руб. - включена часть зарплаты Иванова И.В. в расходы розничной торговли; Дебет 20, субсчет "Оптовая торговля" Кредит 26, субсчет "Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности" - 7500 руб. - включена часть зарплаты Иванова И.В. в расходы оптовой торговли; Дебет 20, субсчет "Оптовая торговля" Кредит 68, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" - 1500 руб. (7500 руб. x 20%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет; Дебет 20, субсчет "Оптовая торговля" Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - 217,5 руб. (7500 руб. x 2,9%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в Фонд социального страхования; Дебет 20, субсчет "Оптовая торговля" Кредит 69, субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования" - 82,5 руб. (7500 руб. x 11%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; Дебет 20, субсчет "Оптовая торговля" Кредит 69, субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования" - 150 руб. (7500 руб. x 2%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования. При этом Иванов родился в 1970 г. Взносы на обязательное пенсионное страхование с его зарплаты составили: 2800 руб. (20 000 руб. x 14%). Из них на страховую часть пенсии приходится: 2000 руб. (20 000 руб. x 10%), а на накопительную - 800 руб. (20 000 руб. x 4%). Распределим эти взносы между видами деятельности. Так, на оптовую торговлю нужно отнести 750 руб. (2000 руб. x 37,5%) страховой и 300 руб. (800 руб. x 37,5%) накопительной части. Эти суммы соответственно уменьшают единый социальный налог, подлежащий уплате в Федеральный бюджет. А сумма взносов на пенсионное страхование, включаемая в расходы розничной торговли, равна 1750 руб. (2800 - 750 - 300). Из них 1250 руб. (2000 - 750) - страховая часть взносов и 500 руб. (800 - 300) - накопительная. В бухгалтерском учете организации взносы на обязательное пенсионное страхование отражаются так: Дебет 69, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии" - 750 руб. - начислены взносы по страховой части трудовой пенсии Иванова, уменьшающие ЕСН; Дебет 69, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

174

- 300 руб. - начислены взносы по накопительной части трудовой пенсии Иванова, уменьшающие ЕСН; Дебет 20, субсчет "Розничная торговля" Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии" - 1250 руб. - начислены взносы по страховой части трудовой пенсии Иванова, не уменьшающие ЕСН; Дебет 20, субсчет "Розничная торговля" Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии" - 500 руб. - начислены взносы по накопительной части трудовой пенсии Иванова, не уменьшающие ЕСН; Дебет 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии" Кредит 51 - 2000 руб. - уплачены взносы по страховой части трудовой пенсии Иванова; Дебет 69, субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии" Кредит 51 - 800 руб. - уплачены взносы по накопительной части трудовой пенсии Иванова. Налог на вмененный доход за II квартал 2006 г. составил 15 000 руб. В бухгалтерском учете организации он отражен следующим образом: Дебет 99, субсчет "Единый налог на вмененный доход" Кредит 68, субсчет "Расчеты по единому налогу на вмененный доход" - 15 000 руб. - начислен налог на вмененный доход за II квартал 2006 г. 50% от суммы налога - это 7500 руб. (15 000 руб. x 50%). Предположим, что за апрель и июнь 2007 г. все показатели фирмы такие же, как в мае. Итак, сумма пенсионных взносов, приходящаяся на розничную торговлю, за II квартал 2007 г. такова: 1750 руб. x 3 мес. = 5250 руб. Вся эта сумма была уплачена до 15 июля 2007 г. 5250 руб. < 7500 руб. Значит, единый налог на вмененный доход организации, исчисленный за II квартал 2007 г., можно уменьшить на всю сумму взносов с зарплаты Иванова, приходящихся на розничную торговлю. В бухгалтерском учете эта операция никак не отражается. Раздельный учет НДС Фирмы, освобожденные от НДС, учитывают суммы "входного" налога в стоимости купленных товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Если приобретенное имущество (работы, услуги) используют в операциях как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом, то суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Кодекс требует составлять эту пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Рассмотрим порядок ведения раздельного учета по НДС, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют вид деятельности, переведенный на уплату единого налога, и иной вид деятельности. Пример. Организация осуществляет розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога, и оптовую торговлю, являясь при этом плательщиком НДС. Фирма приобретает грузовой автомобиль, который используется для доставки товаров, реализуемых и оптом, и в розницу. Стоимость грузового автомобиля - 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц. Общая стоимость отгруженных товаров за налоговый период составляет 1 000 000 руб. (без НДС), в том числе отгружено товаров в розницу на сумму 200 000 руб., оптом - на сумму 800 000 руб. (Оплата и переход права собственности на товары не имеют значения.) Итак, стоимость отгруженных товаров в розницу - 20%, оптом - 80%. Следовательно, налоговый вычет по НДС при покупке грузового автомобиля составляет 43 200 руб. (54 000 руб. x 80%). Оставшийся НДС в размере 10 800 руб. (54 000 - 43 200) включается в стоимость грузового автомобиля. Обратите внимание на абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), не

175

облагаемых НДС, не превышает 5 процентов общей величины расходов. В этом случае фирма вправе предъявить весь НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету. Однако п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ гласит, что "вмененщики" не признаются плательщиками НДС. А операции, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), приведены в ст. 149 Налогового кодекса РФ, и "вмененная" деятельность здесь не перечислена. Итак, с одной стороны, правила абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ распространяются только на плательщиков НДС. В то время как согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ "вмененщики" таковыми не являются. Следовательно, можно предположить, что они не могут воспользоваться данной нормой. С другой стороны, в том же п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ есть абзац следующего содержания: "в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". Исходя из этого можно сделать вывод, что, несмотря на нормы п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, законодатель приравнял операции, облагаемые ЕНВД, к операциям, освобожденным от налогообложения. Данный подход подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 23 сентября 2004 г. N А5515174/03-22, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. N А66563-04). Таким образом, если организация осуществляет операции, облагаемые НДС, и операции, которые переведены на ЕНВД, то она может воспользоваться нормой абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Если же, помимо операций, облагаемых НДС и переведенных на ЕНВД, фирма осуществляет операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, то для расчета 5-процентного порога следует суммировать совокупные затраты по производству товаров (работ, услуг), операции по реализации которых переведены на ЕНВД и освобождены от обложения НДС. Этот вывод следует из уже упоминавшейся нами арбитражной практики. Как было отмечено, суды в подобных случаях приравнивают операции, осуществленные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, к операциям, не облагаемым НДС. Однако следует отметить, поскольку положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в том числе абз. 9, нечетки, то на практике вполне возможен вариант расчета совокупных расходов отдельно по операциям, не облагаемым НДС и переведенным на ЕНВД. То есть 5-процентный порог совокупных расходов рассчитывается отдельно для операций, переведенных на ЕНВД, и отдельные 5 процентов исчисляются по операциям, освобожденным от обложения НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ. Причем данная позиция основывается на тех же статьях Налогового кодекса РФ, что и предыдущая (п. 4 ст. 346.26 НК РФ и абз. 6 и 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Но в случае возникновения споров с налоговиками перспективы положительного для фирмы исхода судебного разбирательства невысоки. Ведь, как уже неоднократно упоминалось, арбитражные суды пошли по пути приравнивания для целей ст. 170 Налогового кодекса РФ операций, по которым платится ЕНВД, к операциям, которые освобождены от НДС. 3.5. Переход с ЕНВД на обычную систему налогообложения Как известно, сама организация не может выбирать, платить ей обычные налоги или единый налог на вмененный доход. Это решают законодатели конкретного субъекта Российской Федерации. Они издают региональный закон, в котором перечислены виды деятельности, переведенные на "вмененку". И если на территории данного региона фирма занимается одним из таких видов деятельности, ей придется платить единый налог. Например, магазины должны уплачивать единый налог, если площадь их торговых залов не превышает 150 квадратных метров, а кафе, столовые и рестораны - если площадь залов, где размещаются посетители, не больше 150 квадратных метров. Организации, занимающиеся автотранспортными перевозками, могут быть переведены на единый налог, если используют не более 20 транспортных средств. Как только эти фирмы превысят указанные лимиты, им вновь придется платить НДС, налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН. Причем перейти на общий налоговый режим нужно с того месяца, в котором был превышен норматив. Вообще, как мы уже говорили, субъекты Российской Федерации не совсем вольны в выборе тех видов деятельности, занимаясь которыми предприятия должны уплачивать ЕНВД. Региональные власти вправе указать лишь те виды деятельности, что перечислены в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Этот перечень можно сократить, но пополнить его новыми видами деятельности нельзя. Причем, переведя сначала какой-либо вид деятельности на ЕНВД, региональные власти вправе в скором будущем свое решение изменить. А поскольку налоговый

176

период по единому налогу равен кварталу, может получиться так, что организация, уплачивавшая в I квартале единый налог, уже со II квартала вновь вернется к обычной системе налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Для плательщиков единого сельхозналога форма Книги утверждена Приказом Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 169н. 3.6. НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ Как упоминалось ранее, плательщики ЕНВД признаются плательщиками НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России. При этом следует руководствоваться соответствующими положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством, и в первую очередь Таможенным кодексом РФ. Кроме того, уплату НДС на таможне регулирует Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденная Приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131. 3.6.1. Когда при ввозе товаров платят НДС? Под ввозом на таможенную территорию России подразумевается совершение действий по фактическому пересечению таможенной границы Российской Федерации товарами или транспортными средствами любым способом (п. 5 ст. 18 Таможенного кодекса РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕНВД, являются плательщиками НДС при ввозе товаров, если они с точки зрения Таможенного кодекса РФ признаются декларантами, то есть лицами, перемещающими товары через таможенную границу, или таможенными брокерами (посредниками), декларирующими, представляющими и предъявляющими товары от собственного имени (ст. 118 Таможенного кодекса РФ). В то же время следует иметь в виду, что не все операции по ввозу товаров на таможенную территорию России подлежат обложению НДС. В ст. 150 Налогового кодекса РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Его могут принимать во внимание и те, кто переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Например, не подлежат обложению "таможенным" НДС товары, ввозимые с определенной целью (благотворительность, жизненно важные товары и т.д.). При этом освобождение тех или иных товаров поставлено в зависимость от их назначения. Если же фирма будет использовать "освобожденные" ценности на иные цели, то ей придется заплатить "таможенный" НДС в бюджет в полном объеме. Одновременно начисляются пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога. Поскольку для плательщиков ЕНВД в отношении ввоза товаров в Россию действуют общеустановленные правила налогового и таможенного законодательства, правила определения налоговой базы по "таможенному" НДС точно такие же, как и для остальных налогоплательщиков. Они зависят от наличия или отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также от избранного таможенного режима. Эти особенности установлены ст. ст. 151 и 152 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно пп. 3 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ "таможенный" НДС не уплачивается, если товары помещают под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов. Кроме того, при определенных таможенных режимах суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут быть возвращены налогоплательщику. В то же время согласно пп. 1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ при помещении товаров под самый распространенный таможенный режим - режим выпуска для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме (в соответствии с установленными ставками 10 или 18 процентов). 3.6.2. Порядок учета НДС при ввозе товаров Согласно ст. 160 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров и транспортных средств на таможенную территорию России налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, таможенной пошлины и акцизов. При этом в ст. 117 Таможенного

177

кодекса РФ говорится, что таможенная стоимость товаров и транспортных средств определяется в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе". Обычно она представляет собой цену сделки, увеличенную на сумму расходов по транспортировке товара, его упаковке и некоторых других расходов. Рассчитать "таможенный" НДС можно по следующей формуле: НДС = (ТС + ТП + А) x Сндс : 100%, где НДС - сумма НДС, подлежащая уплате таможенным органам при ввозе товаров (транспортных средств), руб. (или иностранной валюте); ТС - таможенная стоимость товара (транспортных средств), руб.; ТП - таможенная пошлина, руб.; А - сумма акциза, руб.; Сндс - ставка НДС, руб. Если порядок исчисления налоговой базы по НДС при ввозе товаров на территорию России регулируется налоговым законодательством, то порядок и сроки уплаты налога - таможенным законодательством (ст. ст. 117 - 125 Таможенного кодекса РФ). Согласно ст. 119 Таможенного кодекса РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации налог подлежит уплате до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. При применении общей системы налогообложения уплаченные на таможне суммы НДС включаются в состав налоговых вычетов (на основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Конечно, при условии, что такие товары приобретены для использования при совершении облагаемых НДС операций либо для дальнейшей перепродажи. А если товары ввозят те, кто не является плательщиками НДС (например, фирмы, переведенные на уплату ЕНВД)? Тогда уплаченный на таможне налог учитывается в стоимости ввезенных товаров на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. 3.7. Исполнение обязанностей налогового агента Вообще все организации и все индивидуальные предприниматели, уплачивающие налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы: налогоплательщики и налоговые агенты. При этом одно и то же лицо может являться налогоплательщиком и налоговым агентом по одним и тем же налогам. Или налогоплательщиком по одним налогам и налоговым агентом - по другим. Ведь действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты. 3.7.1. Кто такие налоговые агенты? Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате налогов в соответствующий бюджет. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога непосредственным плательщиком. Об этом сказано в п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер. Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть от которых налогоплательщик получает доход. Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога. Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика. Отсюда следует, что в случае, когда организация не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении ею упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ей придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

178

В отличие от упрощенной системы налогообложения в гл. 26.3 НК РФ напрямую не сказано, что плательщики ЕНВД должны исполнять обязанности налоговых агентов. Однако, несмотря на это, они обязаны это делать. Рассмотрим случаи, при которых плательщикам единого налога на вмененный доход придется исполнять обязанности налоговых агентов, удерживая и перечисляя налоги в бюджет. 3.7.2. Удержание налогов агентами Самые распространенные случаи, когда плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций. Налог на добавленную стоимость Согласно ст. 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по НДС признаются: 1) фирмы и предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах; 2) арендаторы, арендующие имущество у органов государственной власти и органов местного самоуправления; 3) организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории России реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству; 4) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, при реализации на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков; 5) лицо, в собственности которого находится судно, в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. Лица, которые в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по НДС ежеквартально. При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Ставка НДС, по которой агент должен удержать и перечислить налог в бюджет, рассчитывается так: 18% : 118% или 10% : 110%. Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 000 000 руб. (без учета НДС) налоговый период - один квартал, для остальных налоговых агентов - один месяц. Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации. Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенным на ЕНВД, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Пунктом 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены ст. 174 Налогового кодекса РФ.

179

Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из арендной платы соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет. Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором. Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. В этом случае организация-арендодатель должна рассчитываться с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке. Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Пример. Организация розничной торговли является плательщиком ЕНВД. Фирма арендует помещение под магазин, находящееся в муниципальной собственности, у комитета по управлению имуществом. Согласно договору аренды ежемесячная сумма арендной платы составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) и уплачивается не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи: Дебет 44 Кредит 76 - 30 000 руб. (35 400 - 5400) - признан расход в сумме арендной платы; Дебет 19 Кредит 76 - 5400 руб. - отражен НДС с суммы арендной платы; Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 5400 руб. - отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет; Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислена арендная плата за истекший месяц за вычетом НДС; Дебет 44 Кредит 19 - 5400 руб. - отнесена на увеличение расходов по арендной плате удержанная сумма НДС; Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 51 - 5400 руб. - уплачен НДС в бюджет. Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 Налогового кодекса РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных счетов-фактур. А уже информация из самих книг служит основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Поэтому инспекторы и после вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетовфактур и налоговыми агентами. Чтобы избежать споров с ними, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС в книге продаж. При этом следует руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетахфактурах", от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" и Письмом МНС России от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков". Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "аренда государственного (муниципального) имущества".

180

Составленный счет-фактура хранится у налогового агента в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Бухгалтер регистрирует его в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления денег арендодателю. А вот в книге покупок ничего регистрировать не надо. Ведь налоговым вычетом по НДС плательщики ЕНВД воспользоваться не могут. Налоговая база при операциях по приобретению товаров (работ, услуг) у иностранных лиц определяется налоговым агентом. При этом налоговыми агентами признаются покупатели этих товаров (работ, услуг). Рассмотрим порядок удержания налога налоговым агентом на примере. Пример. В I квартале 2007 г. иностранная компания оказала розничной фирме - плательщику ЕНВД юридические услуги. Иностранная компания не имеет представительства на территории России. Договорная стоимость оказанных услуг составила 23 600 руб. (с учетом налогов, подлежащих удержанию в соответствии с российским законодательством). В этом же квартале подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг. Расчеты произведены в рублях в безналичной форме. В бухгалтерском учете розничной организации делаются следующие проводки: Дебет 44 Кредит 76 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость юридических услуг; Дебет 19 Кредит 76 - 3600 руб. (23 600 руб. x 18% : 118%) - отражен НДС со стоимости услуг; Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 3600 руб. - отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет; Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 51 - 3600 руб. - уплачен НДС в бюджет; Дебет 76 Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислена оплата иностранной компании; Дебет 44 Кредит 19 - 3600 руб. - отнесена на увеличение расходов удержанная сумма НДС. Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж в данном случае аналогичен порядку, применяемому при аренде государственного и муниципального имущества. Налог на доходы физических лиц Как и прочие работодатели, плательщики ЕНВД обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам. Порядок расчета и удержания НДФЛ налоговыми агентами (в том числе и применяющими систему ЕНВД) в настоящее время регламентируется гл. 23 Налогового кодекса РФ. Поскольку подавляющее большинство фирм и коммерсантов достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе. Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи. Они указаны в ст. ст. 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ. Налог на прибыль Для того чтобы определить, в каких случаях по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к гл. 25 Налогового кодекса РФ. Под определение "налоговый агент" применительно к налогу на прибыль организаций подпадают российские юридические лица (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в гл. 25 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного гл. 25 Налогового кодекса РФ, поскольку освобождение от обязанностей налоговых агентов для коммерсантов не установлено.

181

Итак, фирма (коммерсант) становится агентом по налогу на прибыль в следующих случаях: - при выплате доходов иностранным организациям; - при выплате дивидендов учредителям или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог, приведен в ст. 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (ставка налога для выплат в пользу иностранных организаций - 15 процентов); 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ставка налога - 20 процентов); 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (ставки налога - 0 и 15 процентов в зависимости от вида бумаг, п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (ставка налога - 20 процентов); 4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка - 20 процентов); 5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей (ставки налога - 20 и 24 процента); 6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (ставка налога - 24 процента); 7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (ставка налога в части доходов от сдачи в аренду имущества и от лизинговых операций - 20 процентов, в части аренды судов, транспортных средств, контейнеров 10 процентов); 8) доходы от международных перевозок (ставка налога - 10 процентов); 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (ставка налога - 20 процентов); 10) иные аналогичные доходы (ставка налога - 20 процентов). Удерживая налог, агент может вычесть из доходов иностранной организации расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268 и 280 Налогового кодекса РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов. Если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, то их вычесть нельзя. Удерживать и перечислять налог в федеральный бюджет налоговый агент должен одновременно с выплатой дохода иностранной организации (кроме случаев, когда речь идет о выплате дивидендов). Налог платят либо в валюте дохода, либо в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога. Статьей 310 Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации. 1. Иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации. При этом у налогового агента на руках находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке представительства иностранной фирмы на учет в налоговой инспекции. 2. Налог с полученных доходов иностранной организации исчисляется по ставке 0 процентов. 3. Доходы выплачиваются в рамках соглашений о разделе продукции. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие выплаты освобождены от удержания налога при перечислении дохода иностранным организациям. 4. Выплаты не облагаются налогом на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами (соглашениями). Конечно, при условии, что иностранная организация представит налоговому агенту соответствующее подтверждение. Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам. Такой порядок установлен п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ. Коммерческие организации выплачивают дивиденды учредителям, как правило, по окончании отчетного года. Компания, которая платит дивиденды учредителям, признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ). Поэтому она обязана удерживать налог на прибыль.

182

Перечисляют удержанный налог в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 Налогового кодекса РФ). Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода - российская или иностранная организация. А также и от того, получает ли сама компания доходы от долевого участия в других организациях. Как мы уже говорили, дивиденды иностранным фирмам облагаются налогом по ставке 15%. А ставка налога на прибыль с дивидендов, выплаченных российским организациям, равна 9%. В случае, когда организация, выплачивающая дивиденды российской организации, сама получает доходы от долевого участия в других фирмах, налоговая база рассчитывается в следующем порядке: - общую сумму дивидендов, распределяемых между акционерами (участниками), уменьшают на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическим лицам (если таковые есть); - из оставшейся суммы вычитают сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. Однако уменьшить налоговую базу можно только на те дивиденды, которые раньше не участвовали в расчете налога на прибыль (то есть полученные либо в текущем году, либо в прошлом, но еще не учтенные при определении налога). Если такая разница отрицательна, то ничего удерживать не надо. Однако и никакого возмещения (возврата) из бюджета при этом не производится. Если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 9 процентов. Суммы выплаченных дивидендов и налога по ним агенты отражают в разд. А на листе 03 декларации по налогу на прибыль. В частности, по строке 070 разд. А листа 03 показывают сумму дивидендов, с которой агент должен исчислить налог на прибыль ("по российским организациям плательщикам налога на прибыль"). Причем показатель строки 070 разд. А листа 03 надо определять расчетным путем. О том, как это сделать, говорится в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н). Пример. В мае 2007 г. участники ООО "Радуга" приняли решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли, полученной в 2006 г., в размере 700 000 руб. (строка 010 разд. А листа 03). Прибыль распределяют пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества. В течение 2006 г. общество промежуточные дивиденды не выплачивало. Учредителями ООО "Радуга" являются российские фирмы: ООО "Дождь" (30% уставного капитала) и ЗАО "Снег" (70% уставного капитала). ООО "Дождь" применяет упрощенную систему налогообложения. Дивиденды перечислили 3 мая, а налог на прибыль по ним заплатили в бюджет 11 мая 2007 г. В апреле 2007 г. ООО "Радуга" само получило дивиденды по итогам 2006 г. в размере 100 000 руб. (строка 051 разд. А листа 03). Общество (налоговый агент) является плательщиком единого налога на вмененный доход. Налоговая база (строка 060 разд. А листа 03) составила: 700 000 руб. - 100 000 руб. = 600 000 руб. Суммы дивидендов, которые нужно заплатить каждому из учредителей (без учета удержанного налога), таковы: - ООО "Дождь" - 210 000 руб. (700 000 руб. x 30%); - ЗАО "Снег" - 490 000 руб. (700 000 руб. x 70%). Напомним: ООО "Дождь" - "упрощенец", поэтому налог на прибыль этот учредитель не платит. Показатель строки 071 разд. А листа 03 бухгалтер ООО "Радуга" рассчитал так: (210 000 руб. x 600 000 руб.) : 700 000 руб. = 180 000 руб. Соответственно, показатель строки 070 разд. А листа 03 (налоговую базу по российским фирмам - плательщикам налога на прибыль) определяют следующим образом: (490 000 руб. x 600 000 руб.) : 700 000 руб. = 420 000 руб. Итак, налог на прибыль, который агент должен удержать и заплатить в бюджет (строка 090 разд. А листа 03), составил: 420 000 руб. x 9% = 37 800 руб. Получается, что на расчетный счет ЗАО "Снег" необходимо перечислить: 490 000 руб. - 37 800 руб. = 452 200 руб. А вот с дивидендов, которые положены ООО "Дождь", ничего удерживать не нужно. Поэтому ООО "Радуга" должно заплатить "упрощенцу" всю сумму дохода от долевого участия - 210 000 руб. Если агент выплачивает дивиденды российской фирме и сам не получает доходов от долевого участия в других организациях, то удержанный налог рассчитывают от суммы этих дивидендов (по ставке 9%).

183

В отличие от изложенного порядка налоговая база по дивидендам, уплачиваемым иностранным организациям, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме. 3.7.3. Ответственность налоговых агентов Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют разные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основное различие в их правовом статусе. Оно заключается в том, что в отличие от налогоплательщика налоговый агент обязан: - правильно и своевременно определить размер налога; - удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам; - перечислить его в бюджет. Заметьте: именно "перечислить", а не "уплатить" налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов. Чтобы увидеть разницу между этими двумя терминами, обратимся к понятию самого налога. Так, в ст. 8 Налогового кодекса РФ четко сказано, что под налогом понимается "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им... денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Анализируя данное определение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан изъять часть своего собственного имущества. А налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан изъять часть не собственного имущества, а "чужого" имущества (налогоплательщика). Следовательно, различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог заключается в том, что налоговый агент, перечисляя платеж, передает в бюджет суммы налога, удержанные из средств налогоплательщика. А "уплата" - это передача в бюджет сумм налога из собственных средств. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог. В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса. 1. Какие санкции грозят налоговым агентам, которые удержали, но не перечислили налог в бюджет? 2. Какие санкции грозят налоговым агентам, которые не удержали и соответственно не перечислили налог в бюджет? Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то это повлечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 Налогового кодекса РФ). Например, такое решение было принято Федеральным арбитражным судом Московского округа в отношении подоходного налога, исчисленного и удержанного с физических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2001 г. по делу N КАА41/4476-01). Кроме того, в такой ситуации в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно п. 5 ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Помимо этого, в п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты налога в срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно. Итак, недоимка и пеня, в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ, взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст. 104 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение. Ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления (независимо от реальных потерь государства) позволяет судить о пене как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

184

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация. Ведь обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Поэтому в рассматриваемом случае налоговые органы не вправе принудительно взыскать с агента не перечисленные им суммы налога. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 28 мая 2001 г. по делу N А26-2046/00-02-02/103. Суть дела состояла в следующем. Организация при выплате доходов иностранному лицу не удержала и не уплатила в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма налога, не удержанная с иностранного юридического лица, подлежит взысканию с источника выплаты дохода, то есть с налогового агента. Однако суд признал действия налогового органа противоречащими законодательству, поскольку согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ суть налога - изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Соответственно, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог из дохода налогоплательщика, то неисполненной считается обязанность по уплате налога налогоплательщиком. Следовательно, если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, то и взыскать его нельзя. В то же время в силу ст. 123 Налогового кодекса РФ с налогового агента может быть взыскан штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, в размере 20 процентов. Такая позиция высказана Пленумом ВАС РФ в п. 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". При этом ВАС РФ указал, что оштрафовать агента можно только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика. Если же удержание налога невозможно по объективным причинам (например, при выплате доходов в натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований), то у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению налога не возникает. 3.8. ЕНВД и другие специальные налоговые режимы 3.8.1. ЕНВД и упрощенная система налогообложения Фирмы и коммерсанты могут применять упрощенную систему налогообложения одновременно с уплатой ЕНВД. Пункт 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ говорит о том, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных сфер предпринимательства: "Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности". Учитывая изложенное, организация не должна учитывать доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение УСН. Надо сказать, что, несмотря на всю заманчивость совмещения этих двух режимов, оно сопряжено с рядом трудностей. Дело в том, что в действующем законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут выглядеть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и УСН, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях. В связи с этим определяющее значение приобретает вопрос об организации бухгалтерского учета. Ведь фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности вести бухучет и соответственно представлять отчетность (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). А вот предприятиям, уплачивающим "вмененный" налог, законодатели такого права не предоставили. И не важно, применяет фирма только режим ЕНВД или она совмещает "упрощенку" и "вмененку". Вести

185

бухучет все равно необходимо. На этом настаивают представители Минфина России. В частности, свое мнение они выразили в Письме от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69. Там как раз говорится о фирме, работающей на двух режимах, один из которых не освобожден от бухучета. В подобных случаях, утверждают чиновники, вести бухучет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность нужно по всему предприятию в целом. Кроме того, нельзя не упомянуть и о существовавшей ранее проблеме, когда налогоплательщик "не умещается" в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, пп. 6 и 8 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала обслуживания посетителей), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки (точки общественного питания). Напомним, что до изменений, внесенных Федеральным законом N 101-ФЗ, данное положение налоговые органы трактовали так: "Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности". Вышеуказанный Закон уточнил, что ограничение в площади торгового зала и зала обслуживания считается не по всем объектам организации торговли и общественного питания, а по каждому в отдельности. Справедливости ради следует указать, что до этих изменений в ряде случаев чиновники также склонялись к этой позиции. Так, представители Минфина России указывали, что торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. м и более 150 кв. м следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли фирма должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности - применять "традиционную" систему налогообложения или (по собственному выбору) упрощенную систему. Свое мнение финансисты выразили, в частности, в Письмах от 21 декабря 2004 г. N 03-06-05-02/22 и от 13 января 2005 г. N 03-06-05-04/01. Аналогичной позиции придерживаются и арбитры (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 10 июня 2004 г. N Ф09-2324/04-АК и от 14 октября 2003 г. N Ф09-3383/03-АК). Кстати, иногда с ними соглашались и сотрудники ФНС России. Так, в частности, в Письме от 27 января 2005 г. N 22-1-12/078 они указали: "...налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м и через магазины и павильоны с площадью торгового зала свыше 150 кв. м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м". Итак, предположим, что предприятие благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для "упрощенки", так и для ЕНВД, и желает одновременно применять оба этих налоговых режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. К сожалению, это не конец трудностей, а может быть, только начало. Дело в том, что, как мы уже отмечали, одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы. В настоящее время в качестве руководства к действию предприятия и предприниматели располагают только п. п. 6 и 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь содержатся требования к тем, кто одновременно осуществляет деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие фирмы (предприниматели) должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом законодатели требуют организовывать его так: "Вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций". Кроме того, если в рамках одного предприятия осуществляется деятельность и по "упрощенке", и по нескольким видам, для которых установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для "упрощенки", но и для каждого отдельного "вмененного" вида. При упрощенной системе налогообложения, если в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по "упрощенной", а не по "вмененной" схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, а во втором - нет. Однако, даже применяя "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", организация или предприниматель заинтересованы в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно. Ведь размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено, чего нельзя сказать об "упрощенном" налоге. Так что предприятие должно будет

186

обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к "вмененке", поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог. Впрочем, в отношении практически всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато много проблем возникает с так называемыми "общими" доходами и общехозяйственными расходами. Здесь как раз следует упомянуть о методике распределения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, приведенной в п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ. Правда, там сказано, что этот алгоритм применяется фирмами, которые занимаются игорным бизнесом или сельским хозяйством, а также перешли на уплату единого налога на вмененный доход. Разработчики гл. 25 Налогового кодекса РФ предлагают распределять общехозяйственные расходы пропорционально доле доходов от игорного бизнеса (сельскохозяйственной или "вмененной" деятельности) в общем объеме доходов компании. Представители налоговых органов считают, что и при совмещении режимов ЕНВД и упрощенной системы налогообложения налогоплательщики должны соблюдать такой же порядок. Правда, никаких более или менее реальных обоснований такой позиции налоговики не выдвигают, считая, что другого варианта организации налогового учета в подобной ситуации вообще не существует. Хотя, строго говоря, ни в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, ни в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ нет ссылки на ст. 274 Налогового кодекса РФ. Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщики вправе избрать любую базу для распределения расходов, которую они сочтут обоснованной и закрепят в своей учетной политике. 3.8.2. ЕНВД и ЕСХН Сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять спецрежим налогообложения в виде единого сельхозналога при осуществлении отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход. При этом порядок совмещения этих режимов (в части бухгалтерского и налогового учетов) аналогичен совмещению ЕНВД и "упрощенки". ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в случае если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога. И при этом и указанные организации, и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Такие изменения внесены в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ. Что же это за виды предпринимательской деятельности? Это: - розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется; - розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети; - оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется; - оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

187

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Единый сельскохозяйственный налог 1.1. Условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей 1.2. Переход к ЕСХН 1.3. Объект налогообложения и ставка налога 1.4. Порядок определения и признания доходов и расходов 1.5. Порядок исчисления и срок уплаты ЕСХН 1.6. Отчетность по ЕСХН 1.6.1. Порядок заполнения титульного листа 1.6.2. Порядок заполнения раздела 1 "Сумма единого сельскохозяйственного налога, подлежащая уплате по данным налогоплательщика" декларации (коды строк 010 - 040) 1.6.3. Порядок заполнения раздела 2 "Расчет единого сельскохозяйственного налога" декларации (коды строк 010 - 100) 1.6.4. Порядок заполнения раздела 2.1 "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу за налоговый (отчетный) период (код строки 040 раздела 2 декларации)" (коды строк 010 - 240) Глава 2. Упрощенная система налогообложения 2.1. Что такое упрощенная система налогообложения? 2.1.1. Какие налоги заменяет уплата единого налога 2.2. Ограничения на применение упрощенной системы 2.2.1. Ограничение по доходам 2.2.2. Ограничение по видам деятельности или организаций 2.2.3. Ограничение по структуре организации 2.2.4. Ограничение по структуре уставного капитала 2.2.5. Ограничение по численности работников 2.2.6. Ограничение по стоимости имущества 2.2.7. Ограничение по использованию различных систем налогообложения 2.3. Порядок перечисления налогов налоговыми агентами 2.3.1. Налог на добавленную стоимость НДС при аренде государственного или муниципального имущества Приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования 2.3.2. Налог на доходы физических лиц 2.3.3. Налог на прибыль Выплата доходов иностранным налогоплательщикам Выплата дивидендов российским и иностранным организациям 2.3.4. Ответственность налоговых агентов 2.4. Как перейти на упрощенную систему налогообложения 2.4.1. Составляем заявление 2.4.2. Можно ли изменить объект налогообложения 2.4.3. Как перейти на использование "упрощенки" с момента государственной регистрации 2.5. Выбираем объект налогообложения Шаг первый Шаг второй Шаг третий 2.6. Как платить налоги при переходе на "упрощенку" 2.6.1. Налог на имущество и ЕСН 2.6.2. НДС и налог на прибыль Авансы полученные Товары отгружены в счет аванса, полученного до перехода на "упрощенку" Товар отгружен до перехода на "упрощенку", а оплата получена после этого перехода Налог на прибыль, рассчитываемый по методу начисления Налог на прибыль, рассчитываемый кассовым методом

188

После перехода на "упрощенку" получены ранее оплаченные товары (работы, услуги) Товары, работы, услуги получены до перехода на "упрощенку", а оплачены после него Восстановление НДС 2.6.3. Дебиторская и кредиторская задолженности, по которым истек срок исковой давности 2.6.4. Расходы будущих периодов 2.7. Как вести учет при упрощенной системе налогообложения 2.7.1. Учет в организациях 2.7.2. Учет у предпринимателей 2.7.3. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств Бухгалтерский учет основных средств Учет основных средств, полученных безвозмездно Продажа основных средств Учет основных средств после возврата на общий режим налогообложения Налоговый учет основных средств, приобретенных после перехода на "упрощенку" 2.7.4. Нематериальные активы. Бухгалтерский учет 2.8. Особенности учета доходов при упрощенной системе налогообложения 2.8.1. Доходы от реализации Доходы, полученные по договору мены Авансы полученные Авансы возвращенные Учет векселей, полученных в оплату поставленного товара (работы, услуги) 2.8.2. Внереализационные доходы 2.9. Расходы на аренду 2.9.1. Аренда недвижимости 2.9.2. Имущество, взятое в лизинг Лизинговые платежи: вознаграждение лизингодателя и выкупная цена Расходы на монтаж лизингового оборудования 2.9.3. Коммунальные платежи по арендованной недвижимости Арендатор оплачивает коммунальные услуги отдельно Арендатор оплачивает коммунальные услуги в составе арендной платы Арендатор заключает договоры со снабжающими организациями напрямую Арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения 2.10. Материальные расходы 2.10.1. Расходы на сырье и материалы Оценка стоимости материалов, списанных в производство Затраты, связанные с приобретением материалов Учет импортных материалов 2.10.2. Расходы на коммунальное обслуживание 2.10.3. Расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций 2.10.4. Затраты на хозяйственные нужды 2.10.5. Расходы на обслуживание ККТ 2.10.6. Расходы на спецодежду 2.10.7. Плата за загрязнение окружающей среды 2.10.8. "Малоценные" основные средства 2.11. Расходы на оплату труда 2.11.1. Какие выплаты включаются в состав расходов на оплату труда 2.11.2. Как оформлять расходы на оплату труда 2.11.3. Когда следует признавать расходы на оплату труда в целях налогообложения 2.11.4. Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса 2.11.5. Как учитывать налог на доходы физических лиц 2.11.6. Как учитывать заработную плату за декабрь 2.11.7. Если зарплата выдана товарами или продукцией 2.11.8. Материальная помощь 2.11.9. Премии 2.11.10. Алименты 2.11.11. Отпуска Расчетный период отработан не полностью Если работник трудится меньше года Если зарплата изменилась

189

2.12 Пособия по временной нетрудоспособности 2.12.1. Расчет пособия по временной нетрудоспособности 2.12.2. Как возместить средства, потраченные на выплаты по социальному страхованию 2.12.3. Добровольная уплата взносов в ФСС РФ 2.12.4. В каком порядке пособия учитываются при расчете единого налога Единый налог платится с разницы между доходами и расходами Единый налог платится с дохода 2.13. Расходы на страхование 2.13.1. Расходы на обязательное страхование Взносы на обязательное пенсионное страхование Пенсионные взносы в виде фиксированного платежа Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Страхование автогражданской ответственности Страхование гражданской ответственности аудиторов и оценщиков 2.13.2. Расходы на добровольное страхование 2.14. Суммы "входного" НДС при покупке ТМЦ (работ, услуг) 2.15. Проценты по кредитам и займам и расходы по оплате услуг кредитных организаций 2.15.1. Проценты по кредитам и займам 2.15.2. Банковские услуги 2.16. Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации 2.17. Расходы на командировки 2.18. Расходы на нотариальное оформление документов 2.19. Расходы на оплату услуг связи 2.20. Расходы на оплату услуг сотовой связи 2.21. Расходы на Интернет 2.22. Расходы на периодические издания 2.23. Расходы на рекламу 2.23.1. Ненормируемые расходы 2.23.2. Нормируемые расходы 2.23.3. Спорные расходы 2.24. Расходы по уплате сумм налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ 2.24.1 Суммы единого налога 2.24.2. Налог на добавленную стоимость 2.25. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации 2.25.1. Списание покупной стоимости товаров 2.25.2. Расходы по доставке товаров 2.25.3. Возврат товара 2.25.4. Оплата товаров работниками организации за счет собственных средств 2.26. Отдельные расходы, учитываемые при расчете единого налога 2.26.1. Выплата посреднических вознаграждений 2.26.2. Гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт 2.26.3. Расходы на подтверждение соответствия продукции, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров 2.26.4. Расходы по проведению обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов 2.26.5. Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах 2.26.6. Расходы на оплату услуг по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости 2.26.7. Затраты, связанные с получением лицензии 2.26.8. Судебные и арбитражные расходы 2.26.9. Платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности 2.26.10. Расходы на подготовку и переподготовку кадров 2.26.11. Отрицательные курсовые разницы 2.27. Расходы, не учитываемые при упрощенной системе налогообложения 2.28. Порядок расчета единого налога при упрощенной системе налогообложения 2.28.1. Если объектом налогообложения являются доходы 2.28.2. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов

190

2.29. Налоговая декларация 2.29.1. Сроки сдачи декларации по единому налогу и авансовым платежам 2.29.2. Общий порядок заполнения декларации 2.29.3. Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы 2.29.4. Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов 2.29.5. Если организация имеет обособленные подразделения 2.29.6. Ответственность за непредставление декларации 2.30. Уплата единого налога на основе патента 2.30.1. Кто может перейти на работу по патенту 2.30.2. Сроки действия и стоимость патента 2.30.3. Уменьшение стоимости патента на сумму пенсионных взносов 2.30.4. Лишение права на продолжение работы по патенту 2.31. Как вернуться на общую систему налогообложения 2.31.1. Распрощаемся с "упрощенкой" добровольно 2.31.2. Условия принудительного перехода на общий режим налогообложения 2.31.3. Ведение бухгалтерского и налогового учета после утраты права на применение "упрощенки" 2.31.4. Когда можно вновь использовать упрощенную систему налогообложения 2.31.5. Как платить налоги, если вами потеряно право на использование упрощенной системы налогообложения Единый налог Порядок расчета и уплаты налога на прибыль Порядок расчета и уплаты НДС Порядок расчета и уплаты ЕСН Налог на имущество организаций Глава 3. Единый налог на вмененный доход 3.1. Сущность единого налога на вмененный доход 3.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения? 3.1.2. Какие налоги заменяет ЕНВД? 3.1.3. Какие налоги и сборы платят при ЕНВД? 3.2. Плательщики единого налога на вмененный доход 3.2.1. Бытовые услуги населению 3.2.2. Ветеринарные услуги 3.2.3. Ремонт, техобслуживание и мойка автотранспорта 3.2.4. Розничная торговля 3.2.5. Платные автостоянки 3.2.6. Организации общественного питания 3.2.7. Автоперевозка пассажиров и грузов 3.2.8. Размещение или распространение наружной рекламы 3.2.9. Услуги по временному размещению и проживанию 3.2.10. Сдача в аренду торговых мест 3.2.11. Продажа товаров через торговые автоматы 3.3. Порядок расчета единого налога на вмененный доход 3.3.1. С каких доходов и по какой ставке исчислять налог? 3.3.2. Физические показатели и базовая доходность Количество работников Площадь торгового зала Площадь стоянки Количество торговых мест Количество транспортных средств Площадь информационного поля Площадь зала обслуживания 3.3.3. Коэффициенты 3.3.4. Расчет единого налога 3.4. Налоговый и бухгалтерский учет 3.4.1. Расчетные и кассовые операции 3.4.2. Раздельный учет Как организовать раздельный учет Раздельный учет косвенных расходов Раздельный учет имущества Раздельный учет заработной платы Раздельный учет НДС

191

3.5. Переход с ЕНВД на обычную систему налогообложения 3.6. НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ 3.6.1. Когда при ввозе товаров платят НДС? 3.6.2. Порядок учета НДС при ввозе товаров 3.7. Исполнение обязанностей налогового агента 3.7.1. Кто такие налоговые агенты? 3.7.2. Удержание налогов агентами Налог на добавленную стоимость Налог на доходы физических лиц Налог на прибыль 3.7.3. Ответственность налоговых агентов 3.8. ЕНВД и другие специальные налоговые режимы 3.8.1. ЕНВД и упрощенная система налогообложения 3.8.2. ЕНВД и ЕСХН

192