МСФО: применение в кредитных организациях. Методическое пособие

МСФО: применение в кредитных организациях Гвелесиани Т.В. МСФО: применение в кредитных организациях Методическое пособи...

Author: Гвелесиани Т.В.

13 downloads 210 Views 2MB Size Report

This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!

Report copyright / DMCA form

DOWNLOAD PDF

МСФО: применение в кредитных организациях

Гвелесиани Т.В. МСФО: применение в кредитных организациях Методическое пособие Москва, Издательская группа «БДЦ-пресс», 2004. 392 с. ISBN 5-93306-049-6 Автор Т.В. Гвелесиани - главный редактор журнала "Внедрение МСФО в кредитной организации", действительный член ИПБ, аудитор, дипломированный специалист в области международных стандартов, автор курса лекций по МСФО в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации Интеграция России в мировой рынок требует предоставление понятной для мирового сообщества финансовой информации Данное методическое пособие специально разработано для специалистов, практикующих в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита кредитных организаций. Его содержание и структура нацелены на формирование у них адекватного восприятия принципов МСФО, а также знаний в области классификации, признания и оценки основных видов активов и обязательств и раскрытия информации в финансовой отчетности. В каждом разделе содержится большое количество примеров, в том числе из реальных отчетов российских кредитных организаций, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности

Содержание ПРЕДИСЛОВИЕ ..................................................................................................................................... 12 ПОРЯДОК РАЗРАБОТКИ МСФО ......................................................................................................... 14 ИСТОРИЯ СОЗДАНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ............................................................................. 14 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ..................... 14 МСФО и US GAAP........................................................................................................................... 14 Применение МСФО в России......................................................................................................... 14 ПРИЧИНЫ И УСЛОВИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ МСФО...................................................................................... 15 КОМИТЕТ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.............................................. 16 ЦЕЛИ И ПРИОРИТЕТЫ ПРАВЛЕНИЯ КМСФО ............................................................................................ 16 ПОРЯДОК РАЗРАБОТКИ И ПРИНЯТИЯ МСФО ........................................................................................... 17 ВОЗМОЖНОСТИ ДЛЯ УЧАСТИЯ В РАЗРАБОТКЕ МСФО.............................................................................. 19 ПРЕИМУЩЕСТВА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ЕДИНЫХ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ........................................... 19 КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДЕЙСТВУЮЩИХ МСФО................................................................................. 20 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" ............................................................... 21 МСФО 2 "Запасы"............................................................................................................................ 22 МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств"................................................................... 22 МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" ..................................................................................................................................... 22 МСФО 10 "События после отчетной даты" ............................................................................. 23 МСФО 11 "Договоры подряда" ...................................................................................................... 23 МСФО 12 "Налоги на прибыль" ..................................................................................................... 23 МСФО 14 "Сегментная отчетность"......................................................................................... 24 МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен".............................................. 24 МСФО 16 "Основные средства" ................................................................................................... 24 МСФО 17 "Аренда".......................................................................................................................... 25 МСФО 18 "Выручка"........................................................................................................................ 25 МСФО 19 "Вознаграждение работникам" ................................................................................... 26 МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" ......................................................................................................................... 26 МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" ..................................................................... 26 МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" ... 26 МСФО 23 "Затраты по займам"................................................................................................... 28 МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" .................................................... 28 МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" ........................................................................................................................................................ 28 МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции"........................................... 28 МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" ......................................................................................................................... 29 МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".................. 29 МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"............................................................................. 30 МСФО 33 "Прибыль на акцию" ...................................................................................................... 30 МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность" ............................................................ 31 МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".................................................................................. 31 МСФО 36 "Обесценение активов" ................................................................................................ 31 МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" ...................................... 32 МСФО 38 "Нематериальные активы" ......................................................................................... 32 МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" ................................................................................... 33 ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ........................................................... 34 ОСНОВНЫЕ ДОПУЩЕНИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ПРИ ПОСТРОЕНИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ....................... 34 Уместность.................................................................................................................................... 34 Надежность .................................................................................................................................... 34 Сопоставимость............................................................................................................................ 35 Понятность.................................................................................................................................... 35 Существенность ........................................................................................................................... 35 Приоритет содержания перед формой ...................................................................................... 36

Нейтральность.............................................................................................................................. 36 Осмотрительность ...................................................................................................................... 36 Полнота .......................................................................................................................................... 37 Своевременность .......................................................................................................................... 37 ИНФОРМАЦИОННЫЕ ПОТРЕБНОСТИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ................................... 37 ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО МЕТОДУ НАЧИСЛЕНИЯ ................................................................. 38 ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ................................................................................ 39 Активы ............................................................................................................................................ 40 Обязательства .............................................................................................................................. 40 Капитал ........................................................................................................................................... 40 Доход................................................................................................................................................ 41 Расходы ........................................................................................................................................... 41 Признание элементов финансовой отчетности ...................................................................... 41 Вероятность будущей экономической выгоды.......................................................................... 42 Надежность оценки ....................................................................................................................... 42 Признание активов и обязательств........................................................................................... 42 Признание доходов и расходов ..................................................................................................... 43 МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ .......................................................................................... 43 РАСХОДЫ ПЕРИОДА И ОТЛОЖЕННЫЕ РАСХОДЫ ....................................................................................... 44 Расходы на рекламу ....................................................................................................................... 44 Начисленная заработная плата .................................................................................................. 44 Получение займа............................................................................................................................. 45 Начисленные проценты ................................................................................................................ 45 Выплата процентов ...................................................................................................................... 45 Предоплата по аренде .................................................................................................................. 45 Амортизация .................................................................................................................................. 46 ОЦЕНКА ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ................................................................................... 46 Справедливая стоимость............................................................................................................. 47 Методы определения справедливой стоимости ...................................................................... 48 КОНЦЕПЦИЯ ПОДДЕРЖАНИЯ КАПИТАЛА ................................................................................................... 49 МСФО 1 "ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ", МСФО 30 "РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ И АНАЛОГИЧНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТИТУТОВ" .................................................................................................................................................... 51 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ......................................................................................... 51 УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ............................................................................................................................... 51 МСФО 30 И СПЕЦИФИКА БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ........................................................................... 53 ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ ................................... 54 ТРЕБОВАНИЯ К СОСТАВЛЕНИЮ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ............................................................. 54 ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ ............................................................................................. 55 СРОКИ ПОГАШЕНИЯ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ...................................................................................... 55 КОНЦЕНТРАЦИЯ АКТИВОВ, ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ВНЕБАЛАНСОВЫХ СТАТЕЙ ................................................... 56 УБЫТКИ ПО ССУДАМ И КРЕДИТАМ ............................................................................................................ 57 БАНКОВСКИЕ РИСКИ, АКТИВЫ, ЗАЛОЖЕННЫЕ В КАЧЕСТВЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ, И ДОВЕРИТЕЛЬНЫЕ ОПЕРАЦИИ 58 МСФО 8 "ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ ИЛИ УБЫТОК ЗА ПЕРИОД, ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ОШИБКИ И ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ" .......................................................................................................... 59 ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО 8*(5) ................................................................................................ 59 СЛАГАЮЩИЕ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ/УБЫТКА ................................................................................................. 60 ПРИБЫЛЬ ИЛИ УБЫТОК ОТ ОБЫЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ .............................................................................. 60 РЕЗУЛЬТАТЫ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ ...................................................................................... 60 ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ......................................................................................................... 61 РАСКРЫТИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ...................................................................................... 61 ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ......................................................................................................... 62 ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ОШИБКИ И ИХ ИСПРАВЛЕНИЕ ................................................................................... 63 Основной подход............................................................................................................................. 64 Допустимый альтернативный подход ....................................................................................... 64 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ИСПРАВЛЕНИИ ОШИБОК В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ .......................................... 65 АМОРТИЗИРУЕМЫЕ НЕФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ (МСФО 16, 38, 40, 36) .................................... 65 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА............................................................................................................................ 66 Признание, оценка и раскрытие в отчетности ........................................................................ 66 Критерии отнесения активов к основным средствам ............................................................. 66

Виды оценки основных средств ................................................................................................... 67 Признание основных средств ....................................................................................................... 67 ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ .................................................................................... 68 ОБМЕН АКТИВОВ .................................................................................................................................... 68 ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ ....................................................................................................................... 69 ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ПРОЦЕССЕ ЕЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ............................................................. 70 Переоценка основных средств ..................................................................................................... 70 Амортизация .................................................................................................................................. 73 Возмещение балансовой стоимости .......................................................................................... 74 Инвестиционная собственность ................................................................................................ 74 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ .................................................................................................................... 74 ПРИЗНАНИЕ И ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ .............................................................. 75 ОЦЕНКА В ОТЧЕТНОСТИ И АМОРТИЗАЦИЯ................................................................................................ 76 ПРИЗНАНИЕ СНИЖЕНИЯ СТОИМОСТИ АКТИВОВ ....................................................................................... 78 Обесценение активов.................................................................................................................... 79 Основные определения, используемые в МСФО 36 ................................................................... 79 Пояснения к расчету ценности использования ......................................................................... 79 Основные черты обесценения активов ...................................................................................... 80 Применение требований МСФО 36.............................................................................................. 80 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ УБЫТКА ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ .................................................................................... 80 Обесценение основных средств................................................................................................... 80 Раскрытие информации................................................................................................................ 81 МСФО 17 "АРЕНДА" ............................................................................................................................. 84 ПРОЦЕДУРА УЧЕТА ТЕКУЩЕЙ АРЕНДЫ ..................................................................................................... 84 ПРОЦЕДУРА УЧЕТА ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА ........................................................................................... 84 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ..................................................................................................................... 84 ОСОБЫЕ ВИДЫ АРЕНДЫ В СИСТЕМЕ МСФО............................................................................................ 85 Финансовый лизинг, предоставляемый производителями и посредниками .......................... 85 Продажа с обратной арендой ....................................................................................................... 85 МСФО 40 "ИНВЕСТИЦИИ В НЕДВИЖИМОСТЬ" .............................................................................. 86 ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО 40.................................................................................. 86 ПРИЗНАНИЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ .................................................................................. 87 ПРАВИЛА ОЦЕНКИ ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ.......................................................................... 87 ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ ....................................................................................................................... 88 ОЦЕНКА ПОСЛЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ПРИЗНАНИЯ .................................................................................... 88 МОДЕЛЬ УЧЕТА ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ..................................................................................... 88 МОДЕЛЬ УЧЕТА ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ПРИОБРЕТЕНИЯ ........................................................ 91 ПЕРЕКЛАССИФИКАЦИЯ ........................................................................................................................... 91 ВЫБЫТИЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ...................................................................................... 92 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ В ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТАХ ................ 93 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МОДЕЛИ УЧЕТА ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ................ 93 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МОДЕЛИ УЧЕТА ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ПРИОБРЕТЕНИЯ ................................................................................................................................................... 94 ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ .................................................................................................................... 94 МСФО 37 "РЕЗЕРВЫ, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ" ...................... 97 ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В МСФО 37*(8)............................................... 97 УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА: ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАНИЕ ............................................................................. 98 ОЦЕНКА УСЛОВНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ...................................................................................................... 100 УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ: ПОНЯТИЕ И РАСКРЫТИЕ ........................................................................................ 101 РЕЗЕРВЫ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ И ПЛАТЕЖЕЙ................................................................................. 103 ПРИЗНАНИЕ РЕЗЕРВОВ ......................................................................................................................... 103 ПРИЗНАНИЕ РЕЗЕРВОВ В СПЕЦИФИЧЕСКИХ СИТУАЦИЯХ ........................................................................ 104 ОЦЕНКА РЕЗЕРВОВ ............................................................................................................................... 105 МСФО 32 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: РАСКРЫТИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ", МСФО 39 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА"................... 109 ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ .......................................................................................................................... 109 Цель дискуссионного документа................................................................................................ 109 Необходимость изменений ......................................................................................................... 109 ПРОБЛЕМЫ ТРАДИЦИОННОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ......................................................................... 109

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 32........................................................................................................... 110 СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 39........................................................................................................... 110 ОПРЕДЕЛЕНИЯ ..................................................................................................................................... 111 Термины, приведенные в МСФО 32 ............................................................................................ 111 Термины, приведенные в МСФО З9............................................................................................ 111 КАТЕГОРИИ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ ...................................................................................................... 111 ОПРЕДЕЛЕНИЯ В МСФО 39, СВЯЗАННЫЕ С ПРИЗНАНИЕМ И ОЦЕНКОЙ ................................................... 112 МСФО 32. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ................................................................................................................ 113 Взаимозачет активов и обязательств .................................................................................... 113 Проценты, дивиденды, убытки и прибыль ............................................................................... 113 Сложные финансовые инструменты ........................................................................................ 113 Балансовая стоимость ............................................................................................................... 113 МСФО 32. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ.................................................................................................. 114 Правила.......................................................................................................................................... 114 Рекомендуемое раскрытие информации .................................................................................. 114 Обязательное раскрытие информации.................................................................................... 115 Пример выполнения требований МСФО 32 .............................................................................. 115 ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 39 В ПРАКТИКЕ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ .................................. 119 Торговые ценные бумаги............................................................................................................. 119 Кредитные требования к банкам .............................................................................................. 119 Кредитные требования к клиентам ......................................................................................... 120 Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи ............................................................... 120 Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании ........................................................... 120 Инвестиции, удерживаемые до погашения .............................................................................. 120 Ценные бумаги, выпущенные банком ........................................................................................ 120 Прибыль/(убыток) прошлых лет и отчетного года и другие фонды................................... 120 ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 39 ............................ 126 Первоначальное признание ......................................................................................................... 126 Прекращение признания финансового актива......................................................................... 126 Прекращение признания финансового обязательства .......................................................... 127 Первоначальная оценка финансовых активов и финансовых обязательств ..................... 127 Рассмотрение оценки по справедливой стоимости............................................................... 127 Последующая оценка финансовых обязательств................................................................... 128 Последующая оценка финансовых активов ............................................................................. 128 ХЕДЖИРОВАНИЕ................................................................................................................................... 129 Определения, данные в МСФО 39 .............................................................................................. 129 Инструменты хеджирования...................................................................................................... 129 Хеджируемые статьи ................................................................................................................. 129 ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ХЕДЖИРОВАНИИ ....................................................................................... 130 Общие положения......................................................................................................................... 130 Специальный учет при хеджировании....................................................................................... 130 Хеджирование справедливой стоимости ................................................................................. 130 Хеджирование денежных потоков.............................................................................................. 130 Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию................................................. 131 Примеры хеджирования в кредитных организациях................................................................ 131 Секьюритизация .......................................................................................................................... 132 Прибыль и убыток........................................................................................................................ 133 Раскрытие информации.............................................................................................................. 133 Дополнительное раскрытие информации, касающееся хеджирования ............................... 133 Дополнительное раскрытие информации, касающееся финансовых инструментов ....... 134 УЧЕТ КРЕДИТНЫХ ТРЕБОВАНИЙ ............................................................................................................ 134 ИСПОЛЬЗУЕМАЯ ТЕРМИНОЛОГИЯ .......................................................................................................... 134 ОСНОВЫ ОЦЕНКИ, УЧЕТА И РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ .......................................................................... 135 ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ - ОЦЕНКА ................................................................................ 136 ПОСЛЕДУЮЩЕЕ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ - ОЦЕНКА .................................................................................... 137 ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ ОТРАЖЕНИЕ И ПРЕКРАЩЕНИЕ ОТРАЖЕНИЯ НА БАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ........................ 137 Первоначальное отражение кредитных требований на балансовых счетах ..................... 137 Прекращение отражения кредитных требований на балансовых счетах .......................... 137 Прекращение отражения части кредитных требований на балансовых счетах .............. 137 Прекращение отражения кредитных требований, сопровождающееся созданием нового финансового актива или обязательства ............................................................................................. 138 Последующее отражение в учете для кредитных требований, учитываемых по амортизированной стоимости............................................................................................................... 138

Пример учета кредита по амортизированной стоимости с использованием метода "эффективной процентной ставки"....................................................................................................... 138 Отражение процентного дохода для кредитных требований, учитываемых по амортизированной стоимости............................................................................................................... 139 Пример расчета процентного дохода по методу "эффективной процентной ставки" ... 139 Резерв на возможные потери по кредитным требованиям .................................................. 140 Раскрытие информации. Общие требования .......................................................................... 141 Управление кредитным риском .................................................................................................. 141 Качество кредитных требований ............................................................................................. 141 РЕЗЕРВЫ НА ВОЗМОЖНЫЕ ПОТЕРИ ПО ССУДАМ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО .......................................... 142 РЕЗЕРВЫ ПОД ВОЗМОЖНЫЕ ПОТЕРИ ..................................................................................................... 152 КЛАССИФИКАЦИЯ И УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ ПО МСФО ............................................................................. 153 Финансовые активы, предназначенные для торговли ........................................................... 154 Инвестиции, удерживаемые до погашения .............................................................................. 155 Правила в переклассификации портфеля активов до погашения ........................................ 156 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи ...................................................... 156 Российская учетная практика ................................................................................................... 158 Перевод активов из одной категории в другую в соответствии с МСФО ......................... 161 Перевод ценных бумаг из категории "активы до погашения"............................................... 161 Перевод ценных бумаг из категории "имеющиеся в наличии для продажи" в категорию "активы до погашения"............................................................................................................................. 161 Перевод ценных бумаг из категории "имеющиеся в наличии для продажи" в торговую категорию .................................................................................................................................................. 162 Учет ценных бумаг по методу "амортизированной стоимости" ......................................... 162 Дата отражения в учете вложений в ценные бумаги ............................................................ 163 Дата отражения в учете выбытия ценных бумаг ................................................................. 163 Последствия перевода финансовых активов из одной категории в другую....................... 164 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ БАНКОВСКИХ ГРУПП ...................... 165 ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ ........................................................................................................................................................ 165 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ................................................... 166 ПРОЦЕДУРЫ СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ ............................................................................. 166 УСЛОВИЯ СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ .................................................................................. 166 ТРЕБОВАНИЯ ПО ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.................................... 168 ПРИМЕР СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВСКОЙ ГРУППЫ ............................ 171 Исключение из отчетности взаимного владения акциями и ссуд ........................................ 171 Процедуры исключения статей при консолидации ................................................................. 172 Признание долей меньшинства в дочерних компаниях ........................................................... 174 Процедуры подготовки консолидированного бухгалтерского баланса ............................... 175 Исключение прибылей и убытков до приобретения ............................................................... 177 Рабочая документация по сводной финансовой отчетности банка "Н" ............................. 178 Исключение прибыли по межбанковским операциям и движения основных средств .......... 180 ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ ........................................................................................................................ 181 Существенное влияние ............................................................................................................... 181 Метод учета по долевому участию.......................................................................................... 182 Метод учета по себестоимости .............................................................................................. 182 Сводная финансовая отчетность ............................................................................................ 182 Отдельные формы финансовой отчетности инвестора ..................................................... 183 Отображение в собственной отчетности компании-инвестора ........................................ 183 Пример-тест "снизу вверх" ........................................................................................................ 187 Случаи, когда долевой метод не применяется ....................................................................... 188 Инвесторы, не готовящие консолидированную отчетность............................................... 188 Внутренние обороты с ассоциированной компанией ............................................................. 188 Потеря существенного влияния ............................................................................................... 189 Налоги на прибыль ....................................................................................................................... 189 Условные события ....................................................................................................................... 190 Раскрытие информации.............................................................................................................. 190 Пример составления консолидированного баланса ................................................................ 190 МСФО 7 "ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ" ......................................................... 196 ОБЪЕКТ ОТРАЖЕНИЯ МСФО 7 ............................................................................................................. 196

ПРЕИМУЩЕСТВА ИНФОРМАЦИИ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ....................................................... 196 ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО 7*(32).......................................................................... 197 ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА И ЭКВИВАЛЕНТЫ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ................................................................ 197 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ................................................................ 197 ОПЕРАЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ .......................................................................................................... 197 ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ...................................................................................................... 198 ФИНАНСОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ .............................................................................................................. 199 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОТОКОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ........................... 199 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОТОКОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ИНВЕСТИЦИОННОЙ И ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ......................................................................................................................................................................... 199 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОТОКОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ПО НЕТТО-МЕТОДУ ..................................................... 199 ВАЛЮТНЫЕ ДЕНЕЖНЫЕ ПОТОКИ ........................................................................................................... 200 РЕЗУЛЬТАТЫ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СОБЫТИЙ ............................................................................................... 200 ПРОЦЕНТ И ДИВИДЕНДЫ ....................................................................................................................... 201 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ.............................................................................................................................. 201 ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ, АССОЦИИРОВАННЫЕ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ ...................... 201 ПРИОБРЕТЕНИЯ И ПРОДАЖИ ДОЧЕРНИХ КОМПАНИЙ И ДРУГИХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ ......... 201 НЕДЕНЕЖНЫЕ ОПЕРАЦИИ ..................................................................................................................... 202 КОМПОНЕНТЫ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ЭКВИВАЛЕНТОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ .......................................... 202 ПРОЧИЕ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ...................................................................................................... 202 ПРИМЕР ПРИМЕЧАНИЙ К ОТЧЕТУ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, СОСТАВЛЕННОМУ ПРЯМЫМ МЕТОДОМ ......................................................................................................................................................................... 205 Приобретение дочерней компании ............................................................................................ 205 Основные средства ..................................................................................................................... 206 Денежные средства и эквиваленты денежных средств ........................................................ 206 АЛЬТЕРНАТИВНОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ (КОСВЕННЫЙ МЕТОД) .................................................................... 207 МСФО 12 "НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ" ................................................................................................. 210 НАЛОГОВАЯ И ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ............................................................................................ 210 ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО 12 "НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ" ................................................................. 211 ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГИ ......................................................................................................................... 212 НАЛОГОВАЯ БАЗА ................................................................................................................................. 212 ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ ......................................................................................................................... 214 ОЦЕНКА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ .......................................................................................................... 216 ПРИЗНАНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ .................................................................................................................. 216 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ................................................................................................................... 217 МСФО 33 "ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ" .................................................................................................. 223 СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 33........................................................................................................... 223 Компании, акции которых обращаются на рынке ................................................................... 223 Компании, акции которых не обращаются на рынке .............................................................. 223 БАЗОВАЯ ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ .............................................................................................................. 224 ПОКАЗАТЕЛЬ "ПРИБЫЛЬ" В РАСЧЕТАХ БАЗОВОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ..................................................... 224 ПОКАЗАТЕЛЬ "НА АКЦИЮ" В РАСЧЕТАХ БАЗОВОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ ................................................... 224 РАЗВОДНЕННАЯ ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ .................................................................................................... 227 ПОКАЗАТЕЛЬ "ПРИБЫЛЬ" В РАСЧЕТАХ РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ .......................................... 228 ПОКАЗАТЕЛЬ "НА АКЦИЮ" В РАСЧЕТАХ РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ ......................................... 229 КОНВЕРТИРУЕМЫЕ В ОБЫКНОВЕННЫЕ АКЦИИ КОНТРАКТЫ С РАЗВОДНЯЮЩИМ ЭФФЕКТОМ ...................... 231 КОРРЕКТИРОВКА РАСЧЕТА ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ .................................................................................... 234 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ ............................................................................................................ 235 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ................................................................................................................... 235 МСФО 21 "ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ" ......................................................... 237 ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО 21*(38)........................................................................ 237 ОТЧЕТНАЯ ДАТА ................................................................................................................................... 237 ПРИЗНАНИЕ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ ......................................................................................................... 237 Нормативный метод ................................................................................................................... 237 Разрешенный альтернативный метод .................................................................................... 238 Чистая инвестиция в зарубежную компанию........................................................................... 238 ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ О ЗАРУБЕЖНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ................................................................. 238 ОПЕРАЦИИ ЗА РУБЕЖОМ, СОСТАВЛЯЮЩИЕ НЕОТЪЕМЛЕМУЮ ЧАСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОТЧИТЫВАЮЩЕЙСЯ КОМПАНИИ ........................................................................................................................................................ 239 ЗАРУБЕЖНЫЕ КОМПАНИИ ..................................................................................................................... 240

РЕАЛИЗАЦИЯ ЗАРУБЕЖНОЙ КОМПАНИИ ................................................................................................. 241 ИЗМЕНЕНИЕ КЛАССИФИКАЦИИ ЗАРУБЕЖНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ................................................................ 241 ИЗМЕНЕНИЯ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ И ВЛИЯНИЕ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ НА НАЛОГИ ....................................... 241 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ................................................................................................................... 241 Интерпретация ПКИ-7 "Введение евро" ................................................................................... 242 Консенсус....................................................................................................................................... 242 Ссылки на стандарты: МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" (редакция 1993 г.) и МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" (в измененном формате 1994 г.) ..................................................................................................................................................................... 243 ПРИЛОЖЕНИЕ "А"................................................................................................................................. 245 МСФО 22 "ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ" ....................................................................................... 247 ЦЕЛЬ РАЗРАБОТКИ МСФО 22............................................................................................................... 247 ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО 22*(39)........................................................................ 247 ХАРАКТЕР ОБЪЕДИНЕНИЯ КОМПАНИЙ ................................................................................................... 248 УЧЕТ ПОКУПКИ ..................................................................................................................................... 248 СТОИМОСТЬ ПОКУПКИ .......................................................................................................................... 249 ПРИЗНАНИЕ ИДЕНТИФИЦИРУЕМЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ .............................................................. 249 РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ПОКУПКИ .................................................................. 249 ОПРЕДЕЛЕНИЕ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ПРИОБРЕТЕННЫХ ИДЕНТИФИЦИРУЕМЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ.................................................................................................................................................. 249 ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ, ВОЗНИКАЮЩАЯ ПРИ ПОКУПКЕ ............................................................................ 250 ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ, ВОЗНИКАЮЩАЯ ПРИ ПОКУПКЕ.................................................. 250 ПОСЛЕДУЮЩИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ПОКУПКИ ................................................. 250 ПОСЛЕДУЮЩЕЕ УСТАНОВЛЕНИЕ ИЛИ ИЗМЕНЕНИЯ СТОИМОСТИ ИДЕНТИФИЦИРУЕМЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ.................................................................................................................................................. 251 ОБЪЕДИНЕНИЕ ИНТЕРЕСОВ .................................................................................................................. 252 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ ........................................................................................................................... 252 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ПРИМЕЧАНИЯХ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ............................................ 252 ПКИ-22 "ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА - ПОСЛЕДУЮЩАЯ КОРРЕКТИРОВКА СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И ПЕРВОНАЧАЛЬНО ОТРАЖЕННЫЙ ГУДВИЛЛ" ......................................................................................................... 254 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ СОГЛАСНО ПКИ-22 ..................................................................................... 255 ПРИМЕРЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПКИ-22 ......................................................................................................... 256 МСФО 24 "РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ" ..................................... 258 ЦЕЛЬ РАЗРАБОТКИ МСФО 24 И ЕГО ПРИМЕНЕНИЕ ................................................................................ 258 ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ МСФО 24*(42)........................................................................ 259 ВЗАИМООТНОШЕНИЯ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ И ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА .......................................... 259 БУХГАЛТЕРСКОЕ ПРИЗНАНИЕ ПЕРЕДАЧИ РЕСУРСОВ .............................................................................. 260 МЕТОД СОПОСТАВИМОЙ НЕКОНТРОЛИРУЕМОЙ ЦЕНЫ ............................................................................ 260 МЕТОД ЦЕНЫ ПЕРЕПРОДАЖИ ................................................................................................................ 260 МЕТОД "ЗАТРАТЫ ПЛЮС" ...................................................................................................................... 260 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ................................................................................................................... 260 МСФО 10 "СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ" ........................................................................ 262 ПЕРИОД ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ, ПОДЛЕЖАЩИЙ РАССМОТРЕНИЮ ........................................................ 262 КРИТЕРИЙ СУЩЕСТВЕННОСТИ ИНФОРМАЦИИ ........................................................................................ 262 КОРРЕКТИРОВКА СОБЫТИЙ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ .............................................................................. 263 Необходимость корректировки ................................................................................................. 263 Допущение непрерывности деятельности компании ............................................................ 263 Отсутствие необходимости корректировки.......................................................................... 263 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ................................................................................................................... 263 УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ...................................... 265 ОПРЕДЕЛЕНИЯ ..................................................................................................................................... 265 ОСНОВЫ ОЦЕНКИ, УЧЕТА И РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ .......................................................................... 266 ОЦЕНКА ............................................................................................................................................... 266 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ .......................................................................................................................... 267 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ................................................................................................................... 267 УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ РФ....................................................... 268 ИЗМЕНЕНИЯ ОБЪЯВЛЕННОГО УСТАВНОГО КАПИТАЛА ............................................................................. 268 ВЫПУСК АКЦИЙ И ОПЛАТА УСТАВНОГО КАПИТАЛА АКЦИОНЕРНОЙ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ.................. 269 УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ..................................................................................................... 269

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ................................ 269 Пример раскрытия информации в разделе учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности .............................................................................................................................................. 269 Пример раскрытия информации в разделе "Дивиденды"........................................................ 270 ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМАТ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО ................................................................................................................................ 272 ПРАВИЛА СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ .................................. 272 ПРИМЕР ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ......................................................................... 273 РЕКЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ ................................................................................................................. 276 ИСХОДНАЯ ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ ПЕРЕСЧЕТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКА ПО МСФО...................... 277 КОРРЕКТИРОВКА РЕКЛАССИФИЦИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО ОПЕРАЦИЯМ ПРОШЛЫХ ЛЕТ И ОТЧЕТНОГО ГОДА ................................................................................................................................................................. 279 Корректировка отчетности по операциям прошлых лет..................................................... 279 Корректировка отчетности по операциям отчетного года................................................ 279 Начисление резерва по сомнительной задолженности.......................................................... 279 Составление корректирующих проводок ................................................................................. 280 Составление финансовой отчетности с помощью корректировок .................................... 284 ОТРАЖЕНИЕ ИНФЛЯЦИИ В ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО .............................................................................. 287 СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ......................... 289 ЭТАПЫ СОЗДАНИЯ СИСТЕМЫ ................................................................................................................ 289 ПОДГОТОВКА ЕЖЕМЕСЯЧНОГО СРЕДНЕГО БАЛАНСА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО .................................... 290 КОНЦЕПЦИИ СРЕДНИХ ОСТАТКОВ.......................................................................................................... 290 СОЗДАНИЕ ГЛАВНОЙ КНИГИ .................................................................................................................. 290 Создание таблицы решений....................................................................................................... 291 Автоматизация переклассификации Главной книги............................................................... 291 ОСНОВНЫЕ КОРРЕКТИРОВКИ, НЕОБХОДИМЫЕ ДЛЯ ЕЖЕМЕСЯЧНОЙ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО .......................................................................................................... 291 Проценты, полученные или причитающиеся к получению в течение отчетного периода ..................................................................................................................................................................... 291 Учет по методу начисления....................................................................................................... 292 Расходы, отнесенные на резервы.............................................................................................. 292 Переоценка, отраженная в резервах......................................................................................... 292 Принцип переоценки по текущим рыночным ценам ................................................................ 292 Резерв на покрытие возможных убытков по ссудам .............................................................. 292 Прочие активы и прочие пассивы .............................................................................................. 292 Прочие доходы и расходы............................................................................................................ 293 ВНУТРЕННИЕ ДОГОВОРЫ ...................................................................................................................... 297 АНАЛИЗ КОЭФФИЦИЕНТОВ .................................................................................................................... 298 Финансовые коэффициенты ...................................................................................................... 299 Коэффициенты роста................................................................................................................. 301 Показатели качества кредита.................................................................................................. 302 Обменные курсы валют .............................................................................................................. 302 Коэффициенты управления персоналом .................................................................................. 302 ПЕРЕЧЕНЬ ТРЕБОВАНИЙ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ ........................................................ 305 ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ .......................................................................................................................... 305 УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ............................................................................................................................. 307 ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (И СООТВЕТСТВУЮЩИЕ ПРИМЕЧАНИЯ) ................................................. 310 ОТДЕЛЬНЫЕ СТАТЬИ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ........................................................................... 311 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ ........................................................................................................................... 312 РЕЗУЛЬТАТЫ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ .................................................................................... 313 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (И СООТВЕТСТВУЮЩИЕ ПРИМЕЧАНИЯ) ........................................................... 313 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА*(46).................................................................................................................. 315 ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ, ВОЗНИКАЮЩАЯ ПРИ ПОКУПКЕ ............................................................................ 316 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ .................................................................................................................. 316 СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ АКТИВОВ ........................................................................................................ 317 АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ .......................................................................................................... 318 СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ .............................................................................................................. 318 ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ .......................................................................................................................... 319 МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ ...................................................................................... 320 РАСЧЕТЫ И ПРОЧАЯ ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ........................................................................... 320

НАЛОГИ ............................................................................................................................................... 320 РАСЧЕТЫ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПРОЧАЯ КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ............................................. 321 РЕЗЕРВЫ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ И ПЛАТЕЖЕЙ................................................................................. 321 ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ОКОНЧАНИИ ТРУДОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ - ПЕНСИОННЫЕ ПЛАНЫ С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЫПЛАТАМИ ...................................................................................................................................................... 322 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО АРЕНДЕ*(47) ........................................................................................................ 323 ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ ................................................................................................ 324 СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА АКЦИОНЕРОВ ............................................................................................... 324 ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ............................................................................................ 326 ОБЪЕДИНЕНИЕ И ВЫБЫТИЕ КОМПАНИЙ ................................................................................................. 327 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ............................................................................................................... 329 ПРОЧИЕ ПРИМЕЧАНИЯ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ............................................................................. 333 ОПЕРАЦИИ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ ............................................................................................ 334 КОМПЕНСАЦИОННЫЕ ВЫПЛАТЫ ДОЛЕВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ ............................................................... 335 ДОГОВОРНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА............................................................................................................. 336 СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ........................................................................................................ 337 ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ, ПРЕДСТАВЛЯЕМАЯ КОМПАНИЯМИ, ЦЕННЫЕ БУМАГИ КОТОРЫХ СВОБОДНО ОБРАЩАЮТСЯ НА РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ ........................................................................................................... 337 Сегментная отчетность........................................................................................................... 337 Прочие раскрытия ....................................................................................................................... 340 Информация, раскрываемая по ситуации................................................................................. 342 ПРЕКРАЩАЕМАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ .......................................................................................................... 342 ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ОШИБКИ ............................................................................................................... 344 ИЗМЕНЕНИЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ ............................................................................................................... 344 ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕН ................................................................................................................... 344 НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ В ОТНОШЕНИИ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ............................ 345 ОТСТУПЛЕНИЕ ОТ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ..................................... 345 НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.................................................................... 346 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ПРОМЕЖУТОЧНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ .......................................... 346 ОТЧЕТНОСТЬ СБЕРБАНКА ПО МСФО С ЗАКЛЮЧЕНИЕМ АУДИТОРОВ*(49) .......................... 349 ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРОВ .................................................................................................................... 349 ПРИЛОЖЕНИЕ. ОТЧЕТНОСТЬ СБЕРЕГАТЕЛЬНОГО БАНКА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ... 350 СБЕРЕГАТЕЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА ГОД, ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2001 ГОДА ......................................................................................................... 352 СБЕРЕГАТЕЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ЗА ГОД, ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2001 ГОДА ......................................................................................................... 355 СБЕРЕГАТЕЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В СОСТАВЕ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ АКЦИОНЕРОВ ЗА ГОД, ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2001 ГОДА .......................................................... 359 ОСНОВНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ БАНКА ....................................................................................................... 363 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СРЕДА, В КОТОРОЙ БАНК ОСУЩЕСТВЛЯЕТ СВОЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ............................... 363 ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ .................................................................................................. 363 ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ........................................................................................................... 364 ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА И ИХ ЭКВИВАЛЕНТЫ ........................................................................................... 369 ТОРГОВЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ ................................................................................................................. 371 КРЕДИТЫ БАНКАМ................................................................................................................................. 373 КРЕДИТЫ И АВАНСЫ КЛИЕНТАМ............................................................................................................. 375 ЦЕННЫЕ БУМАГИ, ИМЕЮЩИЕСЯ В НАЛИЧИИ ДЛЯ ПРОДАЖИ .................................................................... 380 ЦЕННЫЕ БУМАГИ, ПРИОБРЕТЕННЫЕ ПРИ ПЕРВИЧНОМ РАЗМЕЩЕНИИ...................................................... 382 ПРОЧИЕ АКТИВЫ .................................................................................................................................. 384 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА.......................................................................................................................... 386 СРЕДСТВА БАНКОВ ............................................................................................................................... 388 ВКЛАДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И СРЕДСТВА КЛИЕНТОВ ................................................................................ 388 СОБСТВЕННЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ, ВЫПУЩЕННЫЕ БАНКОМ ..................................................................... 391 ПРОЧИЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ............................................................................................................... 391 ПРОЧИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ..................................................................................................................... 391 УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ............................................................................................................................. 393 ЭМИССИОННЫЙ ДОХОД ........................................................................................................................ 395 НАКОПЛЕННАЯ НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ И ПРОЧИЕ ФОНДЫ.......................................................... 395 ПРОЦЕНТНЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ...................................................................................................... 395 КОМИССИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ .................................................................................................. 396 ПРОЧИЕ ОПЕРАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ ....................................................................................................... 396

ОПЕРАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ .................................................................................................................. 397 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ ........................................................................................................................... 397 ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ............................................................................................................................. 404 ДИВИДЕНДЫ ......................................................................................................................................... 404 СЕГМЕНТНЫЙ АНАЛИЗ, ГЕОГРАФИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ И ВАЛЮТНЫЙ РИСК ................................................... 406 ПРОЦЕНТНЫЙ РИСК, РИСК ЛИКВИДНОСТИ, РЫНОЧНЫЙ И КРЕДИТНЫЙ РИСКИ.......................................... 414 УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ПРОИЗВОДНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ........................................... 419 СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ ................................................................. 428 ОПЕРАЦИИ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ ............................................................................................ 428 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ................................................................................ 432 ПРИМЕЧАНИЯ ..................................................................................................................................... 433

Предисловие Роль стандартов финансовой отчетности и влияние на экономическую ситуацию мирового финансового рынка за последние годы возросли. Скандалы с крупнейшими американскими компаниями Enron, WorldCom, руководство которых манипулировало финансовой информацией, привели к потрясениям на мировом финансовом рынке, повлекшим взлеты и падения фондовых индексов, банкротства компаний, убытки инвесторов. Его участники все чаще говорят о том, что необходимо принять такие стандарты отчетности, которые позволили бы обеспечить финансовую прозрачность компаний и избежать повторения кризисной ситуации 2002 года на рынке капитала. Роль таких стандартов призваны играть Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО), которые получают все большее распространение в мире, в странах как с развитыми, так и с развивающимися рынками. Реальностью стал переход на МСФО российских кредитных организаций с 1 января 2004 г., о котором ЦБ РФ объявил в Официальном сообщении от 2 июня 2003 г.*(1). Согласно Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством РФ и Банком России 30 декабря 2001 г., переход всех кредитных организаций России на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО должен ликвидировать различия между национальными и международными стандартами бухгалтерского учета, вызванные экономическими и юридическими условиями, сблизить принципы бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечить заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений. Для этого планируется: - обеспечить подготовку финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО на базе отчетности, составленной по российским Правилам ведения бухгалтерского учета, применения профессиональных суждений и внесения необходимых корректировок, то есть путем метода трансформации (далее - метод трансформации); - использовать при надзоре за деятельностью кредитных организаций финансовую отчетность по МСФО; - осуществлять мероприятия по внедрению принципов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами в банковском секторе одновременно с их внедрением в реальном секторе экономики. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации. При этом обязанности кредитных организаций по представлению обязательной бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, а также других форм отчетности в территориальные учреждения Банка России предполагается сохранить до 1 января 2006 г. Банком России будет осуществляться работа по сокращению состава и количества отчетности, представляемой кредитными организациями. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, обязательно должна быть представлена в Банк России за периоды с 1 января по 30 сентября и с 1 января по 31 декабря 2004 г. Годовая финансовая отчетность должна быть подтверждена независимым аудитором, имеющим право на проведение аудита финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Банк России определяет периодичность обязательного составления и представления финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО начиная с 1 января 2005 г. В течение 2004 и 2005 годов финансовая отчетность кредитных организаций в соответствии с МСФО будет использоваться: - Банком России для осуществления анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций; - руководством кредитных организаций для целей анализа деятельности кредитных организаций; - Банком России для применения мер надзорного реагирования в процессе надзора с 1 января 2006 г. Банковский и реальный секторы экономики Российской Федерации должны одновременно проводить мероприятия по внедрению принципов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Процесс перехода банковского и реального секторов экономики на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами международных стандартов должен координироваться датой введения соответствующих изменений Министерством финансов РФ совместно с Банком России. Одновременный переход на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами международных стандартов обязателен для банковского и реального секторов экономики в целях обеспечения адекватности применяемых принципов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов деятельности в финансовой отчетности как кредитных организаций, так и предприятий реального сектора экономики. Указанная работа будет проводиться в течение нескольких лет. Процесс перехода на принципы бухгалтерского учета в соответствии с международными

стандартами предполагает внесение необходимых изменений в действующее законодательство, которое обеспечит условия для реализации принципов международных стандартов, в частности приоритета экономического содержания операций над их юридической формой. Для придания юридической значимости финансовой отчетности по МСФО, составляемой путем трансформации, необходимо принятие соответствующего законодательного акта. Банк России готовит документы, устанавливающие: - порядок составления финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО на базе отчетности, составленной по российским Правилам ведения бухгалтерского учета с применением метода трансформации. Указанный порядок был опубликован в 2003 году с последующим внесением в него уточнений, учитывающих изменения самих МСФО; - обеспечение внедрения принципов международных стандартов бухгалтерского учета в банковском секторе России одновременно с реальным сектором экономики Российской Федерации. Указанные документы будут доводиться ЦБ РФ до сведения кредитных организаций по мере их готовности, заблаговременно. Банк России планирует организовать обучение соответствующих категорий специалистов теоретическим основам и практическим навыкам применения МСФО при составлении финансовой отчетности: - представителей органов банковского надзора, бухгалтерских служб, специалистов других заинтересованных структурных подразделений Банка России; - специалистов российских кредитных организаций (руководителей, главных бухгалтеров, внутренних аудиторов); - аудиторов российских кредитных организаций. ЦБ РФ в следующих документах определил подход к методу трансформации финансовой отчетности: 1. Положение ЦБ РФ 9 июля 2003 г. N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери". 2. Указание ЦБ РФ от 25 декабря 2003 г. N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями". 3. Методические рекомендации ЦБ РФ от 25 декабря 2003 г. N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности". Объявленные ЦБ РФ меры согласуются с подходом Европейского Союза, который постановил, что европейские компании, ценные бумаги которых обращаются на организованном рынке, должны начиная с 2005 года перейти к составлению консолидированной (сводной) отчетности в соответствии с МСФО. В 2004-2005 годах МСФО будут применяться уже для тысяч российских и европейских компаний, так что изучение международных стандартов сейчас - насущная необходимость. Между российским и международным подходами к ведению финансового учета и подготовке отчетности существуют значительные расхождения, вытекающие из различий в основных принципах двух систем отчетности. Это значит, что необходимым является не столько заучивание российскими бухгалтерами новых правил учета, сколько глубинная перестройка их работы, предполагающая формирование профессионального суждения по вопросам учета тех или иных объектов учета и операций. Тридцать лет минуло с момента образования Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности. За это время произошли серьезные изменения как на самом финансовом рынке, так и в соответствующих стандартах, служащих базой для составления и представления пользователям финансовой информации о компаниях. Если изначально МСФО представляли собой свод несложных и не очень подробных правил составления отчетности, то в 2002 году их сборник насчитывал уже 34 стандарта и более 30 интерпретаций, содержащих весьма детальные требования к составлению отчетности, классификации, признанию и оценке статей. Сами стандарты становятся все более сложными в практическом применении. Это связано с появлением новых методов оценки объектов учета (использование справедливой стоимости, определение обесценения активов на основе дисконтирования денежных потоков, расчет вероятности денежных потоков при признании резервов), что, в свою очередь, предполагает более широкое применение бухгалтерами профессионального суждения. Таким образом, идет постоянный процесс совершенствования стандартов, обусловленный, в частности, усложнением рыночных операций и возрастающими требованиями пользователей финансовой отчетности - в первую очередь инвесторов - к ее качеству. В этой связи выдвигаются повышенные требования к профессиональной квалификации бухгалтеров и аудиторов. Данное методическое пособие по МСФО специально разработано для специалистов, практикующих в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита кредитных организаций. Его содержание и структура нацелены на формирование у них адекватного восприятия принципов МСФО, а также знаний в области классификации, признания и оценки основных видов активов и обязательств и раскрытия информации в финансовой отчетности. В каждом разделе содержится большое количество примеров, в том числе из реальных отчетов российских кредитных организаций, применяющих МСФО.

Пособие поможет получить представление о международных стандартах в целом. Однако содержащейся здесь информации недостаточно для применения МСФО на практике, для этого необходимо детально изучить оригинальный текст стандартов. Надеемся, что пособие облегчит понимание Международных стандартов финансовой отчетности и заложит прочную и надежную основу для дальнейшего изучения и применения МСФО.

Порядок разработки МСФО История создания международных стандартов В различных странах мира сложились свои традиции и законодательные нормы, которые способствовали появлению различных моделей финансового учета, однако тенденции интеграции и глобализации экономики в мировом масштабе выявили необходимость сблизить существующие модели учета. Уже после Второй мировой войны произошли значительные изменения в практике ведения бизнеса, вызванные в первую очередь расширением сферы влияния транснациональных компаний (ТНК) и развитием международных рынков капитала. За последние 25 лет роль ТНК изменилась, и сейчас они занимают доминирующее положение на рынке капитала, оказывая существенное влияние на развитие экономики в мире, действия правительства и людей. Многообразие учетных практик создает проблемы при ведении международного бизнеса, поскольку постоянно приходится приспосабливаться к традициям и нормативным актам страны партнера. Они начинаются со сложностей разработки единой учетной политики представительств ТНК в различных странах. Чем в большем количестве стран имеются представительства ТНК, тем больше сложностей возникает при разработке единой стратегии. Создание международных рынков капитала также привело к необходимости сблизить существующие методики учета. Значительному росту международных рынков капитала способствовали и способствуют специальные программы помощи восстановлению разрушенных стран. В настоящее время хорошо известны такие рынки капитала, как евродоллар, евровалюта, азиатский доллар, на которых представлены компании США, Японии, Великобритании и других развитых стран мира. Взаимосвязь рынков капитала особенно ярко проявилась после кризисов фондового рынка, произошедших в 1987 и 1998 годах и затронувших практически все ведущие рынки мира. Тенденция к глобализации рынков капитала создает условия, которые требуют применения единой системы финансовой отчетности в общемировом масштабе. Осознание этой необходимости является важным шагом вперед по направлению к созданию международных стандартов финансовой отчетности и международных стандартов аудита. В ином случае дальнейшее развитие международных рынков капитала столкнется с трудностями выбора эффективного объекта для инвестирования из-за разнообразия систем учета.

Международные стандарты финансовой отчетности и национальные стандарты МСФО и US GAAP Принято сопоставлять национальные правила составления финансовой отчетности с теми, что действуют в США (US GAAP). Однако американские стандарты отчетности представляют собой свод правил и практических инструкций и являются всего лишь национальными стандартами, как и все другие. Международные стандарты финансовой отчетности построены на основе Концепции (Принципов), что позволяет достаточно гибко применять их в различных спорных ситуациях, опираясь на профессиональное суждение бухгалтера, и являются наднациональными стандартами. Доминирование же американских стандартов финансовой отчетности связано прежде всего с явным господством американского рынка капиталов, который составляет более половины общемирового рынка. Для того чтобы акции компании могли котироваться на конкурирующих с американскими фондовых рынках (в Лондоне, Гонконге и Токио), достаточно, чтобы предоставляемый инвесторам финансовый отчет был подготовлен в соответствии с МСФО.

Применение МСФО в России В большинстве развивающихся стран не созданы национальные стандарты отчетности. Поэтому

они следуют предписаниям GAAP США и Великобритании или Международным стандартам финансовой отчетности. Принятие ими МСФО нужно считать разумным шагом на пути стандартизации мировой учетной политики. Препятствия, возникающие для российских организаций при обращении к иностранному финансированию, объясняются тем, что финансовая информация организации подготавливается и используется в формате, близком к тому, который применялся в бывшем СССР, то есть предназначенном для фискальных органов, а не для инвесторов. Эти препятствия преодолимы, только если организация способна предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. По этой причине многие российские компании начали создавать и внедрять процедуры составления отчетности в соответствии с МСФО. Российская компания может считать необходимым подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО в следующих случаях: - иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений; - стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий; - компания предполагает выпуск ценных бумаг на международный рынок; - компания принимает участие в проектах, финансируемых международными институтами; - компания хочет улучшить конкурентные преимущества на внутреннем рынке. Применение международных стандартов отчетности может предоставить компании не только мощные средства улучшения своей деятельности, но и такие значительные конкурентные преимущества, как: отражение результатов деятельности компании в более простой и реалистичной форме; возможность сравнения финансового положения компании с финансовым положением иностранных компаний, что дает лучшее восприятие со стороны западных партнеров; более совершенная система бухгалтерского учета, которая позволит принимать лучшие решения на основе расчета экономических последствий этих решений. Развитие Международных стандартов финансовой отчетности происходило в условиях рыночной экономики, поэтому МСФО - это не только прозрачная финансовая отчетность, но и основа построения систем управления финансами и внутреннего контроля. МСФО одинаково полезны и внешним и внутренним пользователям финансовой информации. В настоящее время, по оценкам экспертов Международного центра реформы системы бухгалтерского учета (International Center for Accounting Reform, ICAR), около 400 компаний в России применяют МСФО. Безусловно, крупных участников рынка среди них немного. Большая часть этих компаний представлена совместными предприятиями с иностранным участием, ведущими учет по МСФО по требованию собственников (учредителей). Кроме того, часть этих компаний является российскими представительствами таких транснациональных компаний, как "Пепси", "Мицубиси", и др. Тем не менее интерес к применению МСФО в России возрастает с каждым годом, о чем свидетельствует высокий спрос на специалистов по МСФО, предъявляемый аудиторскими компаниями и организациями, готовящими финансовую отчетность. Некоторые из крупных российских компаний применяют МСФО с середины 90-х годов XX века, не преследуя при этом непосредственно цели выхода на международные рынки капитала. По мнению менеджмента этих компаний, МСФО позволяют составить более адекватное представление о компании, чем российские стандарты учета. Так, например, одна из наиболее неприятных проблем приватизированных предприятий - это изношенные основные фонды. Их балансовая стоимость, полученная с использованием российских правил учета, нередко не имеет никакой реальной основы. Российские Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) заключают в себе возможность проведения регулярных переоценок стоимости основных средств, однако не содержат требований по проверке активов на предмет их обесценения, которые существуют в МСФО. Таким образом, МСФО представляют собой систему стандартов отчетности, которая обеспечивает достоверной информацией не только внешнего пользователя - инвестора, но и органы управления предприятием.

Причины и условия возникновения МСФО Финансовые отчеты - важный инструмент информирования и контроля, предназначенный для решения проблем больших компаний, порождаемых разделением собственности и управления. Иначе говоря, учет - это часть системы управления корпорацией, цель которой - побуждать менеджеров действовать в интересах собственника фирмы. В каждой стране регулируется выбор правил бухгалтерского учета. Правила учета и процедуры управления корпорациями отражают стадии экономических и политических процессов, а не просто результат адаптации к рынку. Даже если не принимать в расчет расходы на регулирование, еще никто не доказал, что оно улучшило качество отчетов. Поскольку нелегко определить, какие экономические

проблемы должно было разрешить регулирование учета и отчетности, также трудно понять, почему оно принимает разные формы в различных странах.

Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был организован в 1973 году представителями профессиональных организаций Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В 2000 году до реорганизации КМСФО его членами были 153 профессиональные бухгалтерские и аудиторские ассоциации из 112 стран мира. В настоящее время членство в КМСФО отменено, 14 членов правления КМСФО представляют Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию, Канаду, США, Францию, Южную Африку, Японию. Россия представлена в Консультативном совете по стандартам при правлении КМСФО, наряду с еще 28 странами и 5 международными организациями, среди которых Всемирный банк, Международный валютный фонд и др. С момента своего создания КМСФО занимается программой по разработке стандартов учета, получившей широкое признание во всем мире. В 2001 году действовали 34 Международных стандарта финансовой отчетности, выпущенных КМСФО. После реорганизации КМСФО*(2) в 2001 году новое правление переименовало стандарты из "Международных стандартов учета" (International Accounting Standards) в "Международные стандарты финансовой отчетности" (International Financial Reporting Standards). Данный факт свидетельствует в том числе о расширении поля деятельности КМСФО, который начинает уделять большее внимание вопросам представления в отчетности компаний не только бухгалтерской, но и финансовой информации. В частности, на повестке дня правления КМСФО стоит проект по так называемому "Докладу менеджмента" (Management Analysis) как части финансовой отчетности, не связанной непосредственно с содержанием бухгалтерской отчетности.

Цели и приоритеты правления КМСФО В мае 2000 года был принят новый Устав, согласно которому Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности был учрежден как независимое юридическое лицо, управляемое 19 Доверенными лицами. В соответствии с данным Уставом КМСФО в своей деятельности преследует следующие цели: - разработка в интересах общественности единой системы высококачественных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми в финансовой отчетности и прочей финансовой документации должна раскрываться высококачественная, прозрачная и сопоставимая информация, с тем чтобы участники фондовых рынков и другие пользователи могли принимать обоснованные экономические решения; - распространение и обеспечение строгого соблюдения данных стандартов; - обеспечение максимального сближения (конвергенции) национальных стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности. Перечисленные выше цели правления КМСФО отличаются от тех, которые были провозглашены КМСФО до его реорганизации и включали разработку единой системы высококачественных стандартов и гармонизацию учетных систем различных стран мира. Новые цели КМСФО, как мы видим, в большей мере, нежели раньше, ориентированы на обеспечение практического применения МСФО и их конвергенцию с национальными системами учета. Цель максимального сближения национальных стандартов финансовой отчетности с международными в настоящий момент является одной из наиболее важных для правления. При этом члены правления неоднократно подчеркивали, что максимальное сближение национальных и международных стандартов не является самоцелью и не может быть достигнуто путем выпуска некоего набора примитивных правил. Так, в Информационном бюллетене правления КМСФО (IASB Insight) за март 2001 года в статье председателя правления Дэвида Твиди "Цель - максимальное сближение" говорится о том, что без активного участия органов, устанавливающих национальные стандарты, невозможно говорить о высококачественных стандартах на международном уровне. Таким образом, только путем кооперации усилий различных стран достижение поставленной цели становится возможным. Очевидно, однако, что национальные организации, устанавливающие стандарты финансовой отчетности, могут иметь различные, а иногда и противоположные, позиции по рассматриваемым вопросам, согласовать которые весьма нелегко. Следует отметить также, что цель на максимальное сближение МСФО с национальными системами учета не предполагает прямого перехода на МСФО, ограничиваясь более практическими аспектами сближения МСФО с национальными стандартами, предусматривающими вовлечение в процесс разработки и совершенствования МСФО профессионалов из различных стран мира и, таким

образом, достижение единых подходов к решению вопросов учета и отчетности на национальных уровнях. Именно поэтому значительное внимание в реализации цели конвергенции правление КМСФО намерено уделять процессу совместных обсуждений проектов документов КМСФО с организациями, устанавливающими национальные стандарты в различных странах, а также на заседаниях Консультативного совета по стандартам. Этот орган был создан летом 2001 года специально для того, чтобы обеспечить максимальное участие заинтересованных лиц, представляющих различные страны и организации, в процессе подготовки Международных стандартов финансовой отчетности. Исходя из целей деятельности и после консультаций с Консультативным советом по стандартам, правление КМСФО сформулировало в 2001 году свой рабочий план, в который включены более 20 проектов, касающихся разработки новых и совершенствования действующих МСФО. Часть из этих вопросов является объектом прямого интереса стран с развивающимся рынком. Так, среди приоритетных вопросов особый интерес представляет проект по первому применению МСФО (First Application of IFRS). Среди прочего на повестке дня правления следует выделить вопросы финансовой отчетности в добывающих отраслях, а также на предприятиях малого и среднего бизнеса и предприятиях, действующих в условиях развивающихся рынков. В целом новые тенденции в развитии МСФО свидетельствуют о переходе этих стандартов в более практическую плоскость. Так, например, ранее считалось, что вопросы обеспечения соблюдения стандартов не входят в сферу деятельности КМСФО. Аналогично КМСФО не занимался вопросами практических рекомендаций по применению стандартов (единственное исключение - сборники вопросов и ответов по применению МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"). Теперь же в числе приоритетов правления - руководство по первому применению МСФО. И наконец, проведение исследований по выявлению различий между национальными системами отчетности и МСФО в части учета определенных операций и объектов (например, в области вознаграждений работникам) также свидетельствует о переходе КМСФО на новый уровень в плане практического применения стандартов. Переход деятельности КМСФО в более практическую плоскость связан с наметившейся тенденцией к существенному расширению практики применения МСФО: в 2000 году Европейская комиссия выступила с инициативой, одобренной впоследствии Европарламентом, о переходе к 2005 году всех европейских компаний, чьи ценные бумаги обращаются на биржах, к составлению и представлению консолидированной (сводной) отчетности по МСФО. Это означает, что, по крайней мере, 7000 крупнейших европейских компаний будут применять МСФО. Кроме того, в 1999 году Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Security Commission, IOSCO) рекомендовала МСФО для применения в целях листинга на биржах, что также способствовало существенному укреплению авторитета КМСФО и появлению новых приоритетов в его деятельности.

Порядок разработки и принятия МСФО Правление Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (правление КМСФО) в составе четырнадцати человек (двенадцать членов работают в нем постоянно, а двое - по совместительству) несет исключительную ответственность за разработку стандартов бухгалтерского учета. Процесс разработки стандарта может состоять из следующих этапов: - в начале проекта правление КМСФО формирует подготовительный комитет или консультативную группу для предоставления рекомендаций по спорным вопросам, возникающим в ходе проекта. В течение всего проекта проводятся консультации с подготовительным комитетом, консультативной группой или Консультативным советом по стандартам; - в рамках основных проектов правление КМСФО разрабатывает и представляет на рассмотрение общественности "Проект основных принципов" (Draft Statement of Principles) или другой документ аналогичного содержания; - после изучения полученных комментариев правление КМСФО разрабатывает и представляет на рассмотрение общественности "Предварительный вариант стандарта" (Exposure Draft); - после изучения полученных комментариев правление КМСФО выпускает окончательный вариант стандарта. Одновременно с публикацией стандарта правление КМСФО выпускает "Основу для выводов" (Basis for Conclusions), где разъясняются причины сделанных выводов и содержится исходная информация, которая может оказаться полезной при практическом применении стандартов КМСФО. Кроме того, правление КМСФО публикует несовпадающие мнения.

План работы правления Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB)

┌───────────────────────────────────────┬─────────────┬─────────────────┐ │ │ 2003 │ 2004 │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┬───────┤ │ │ IV квартал │I квартал│позднее│ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Улучшения действующих МСФО │ IFRSs │ │ │ │(Improvements to existing International│ │ │ │ │Financial Reporting Standards) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Изменения МСФО 32 и МСФО 39 "Финансовые│ │ │ │ │инструменты" │ │ │ │ │(Amendments to lASs 32 and 39 Financial│ │ │ │ │Instruments) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Учет макрохеджей ограниченные│ │IFRS*(3) │ │ │изменения │ │ │ │ │(Macro hedging-limited amendment) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Финансовый риск и другие изменения к│ │ │ED*(3) │ │раскрытию информации о финансовых│ │ │ │ │инструментах │ │ │ │ │(Financial risk and other amendments to│ │ │ │ │financial instruments disclosures) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Объединения бизнеса Фаза I │ │ IFRSs │ │ │(Business combinations Phase I) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Выплаты долевыми инструментами │ │ IFRS │ │ │(Share-based payment) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Отчетность о полном доходе │ │ │ │ │(Reporting comprehensive income) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Объединения бизнеса Применение метода│ │ ED │ IFRS │ │приобретения │ │ │ │ │(Business combinations Application of│ │ │ │ │the purchase method) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Разработка и оценка минеральных│ ED │ │ IFRS │ │ресурсов │ │ │ │ │(Exploration for and evaluation of│ │ │ │ │mineral resources) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Договоры страхования Фаза I │ │ IFRS │ │ │(Insurance contracts PhaseI) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Договоры страхования Фаза II │ │ │ ED │ │(Insurance contracts Phase II) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Концепции - выручка и связанные с ней│ │ │ ED │ │обязательства │ │ │ │ │(Concepts revenue and related│ │ │ │ │liabilities) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Консолидация (включая компании│ │ │ ED │ │специального назначения) │ │ │ │ │(Consolidation (including special│ │ │ │ │purpose entities) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Краткосрочная конвергенция МСФО и│ │ │ │ │национальных стандартов финансовой│ │ │ │ │отчетности │ │ │ │ │(Short-term convergence of│ │ │ │ │International Financial Reporting│ │ │ │

│Standards and national accounting│ │ │ │ │standards): │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Совместный проект с FASB фаза I │ │ │ │ │(Joint project with the FASB phase I) │ │ │ │ │Выбытие активов │ │ │ │ │(Asset disposals) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │МСФО 37 (IAS 37) │ │ │ IFRS │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Совместный проект с FASB фаза II │ │ │ EDs │ │(Joint project with the FASB phase II) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Вознаграждения работникам*(4) │ │ │ │ │(Employment benefits) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Замена МСФО 20 │ │ │ ED │ │(Replacement of AS 20) │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼───────┤ │Международные стандарты для малого и│ │ │ ED │ │среднего бизнеса │ │ │ │ │(Accounting standards for small and│ │ │ │ │medium-sized entities) │ │ │ │ └───────────────────────────────────────┴─────────────┴─────────┴───────┘

Возможности для участия в разработке МСФО Разработка Международного стандарта финансовой отчетности ведется в рамках открытого процесса, предусматривающего обсуждение спорных технических вопросов и оценку поступающей информации посредством целого ряда механизмов. В зависимости от характера проекта у заинтересованных сторон имеются следующие возможности для участия в разработке Международных стандартов финансовой отчетности: - участие в формировании позиции в качестве члена Консультативного совета по стандартам; - участие в работе подготовительного комитета; - участие в работе других специализированных консультативных групп; - представление комментариев по Проекту основных принципов или другому документу с аналогичным содержанием; - представление комментариев по Предварительному варианту стандарта; - участие в открытых слушаниях; - участие в апробации стандартов на практике. Правление КМСФО публикует годовой отчет о работе, проделанной за предыдущий год, и приоритетных направлениях деятельности на будущий год. Благодаря данному отчету у заинтересованных сторон появляется возможность высказать свои комментарии.

Преимущества использования единых международных стандартов Пользователям финансовой информации (например, банкирам и инвесторам) трудно принимать рациональные решения, когда компании руководствуются различными стандартами учета. В результате акции этих компаний не котируются на рынке ценных бумаг, что приводит к занижению рейтинга компании, а следовательно, и их стоимости. В настоящее время международные рынки представляют широкие возможности для развития компаний. За пределами своей страны компании находят рынки сбыта и капитал для финансирования своей деятельности. Очевидно также, что на фондовом рынке транснациональные компании выходят победителями, оставляя далеко позади себя компании, функционирующие на внутреннем рынке. Многообразие стандартов учета приводит к росту издержек на предоставление финансовой отчетности и создает другие проблемы. Вполне возможно, что, в то время как стандарты учета одной страны предписывают признать прибыль, стандарты другой страны предписывают отложить признание полученных доходов. В результате финансовая отчетность может не соответствовать стандартам, принятым в одной из стран. С подобной проблемой столкнулась германская компания Daimler.Benz AG, которая в конце 1993 года вынуждена была признать убыток в размере 1 млрд. долларов согласно стандартам US GAAP,

в соответствии с национальным законодательством Германии ее прибыль составила примерно 370 млн. долларов. В связи с этим конвергенция МСФО с национальными стандартами учета помогла бы пользователям финансовой информации принимать обоснованные экономические решения. С позиции тех, кто готовит финансовые отчеты, конвергенция позволит в значительной степени облегчить их работу как в отношении подготовки отчетов по отдельному предприятию, так и по их группе. Широко известен тот факт, что ТНК несут дополнительные издержки при подготовке финансовой отчетности. Английская компания, акции которой котируются на Нью-йоркской фондовой бирже, создала свое представительство в России. Российское отделение этой компании должно подготовить следующие виды отчетов: - подготовленные в соответствии со стандартами, принятыми в России; - подготовленные в соответствии со стандартами UK GAAP, принятыми в Великобритании; - подготовленные в соответствии со стандартами US GAAP, принятыми в США. Это означает, что компания несет огромные издержки, связанные не только с подготовкой соответствующих финансовых отчетов, но и с их аудиторской проверкой. Теперь представьте, что эта компания является транснациональной и ведет свой бизнес, скажем, в 50 странах мира. Если в каждой стране существуют свои правила лицензирования хозяйственной деятельности и свои стандарты учета, то издержки компании по предоставлению финансовой отчетности будут, по меньшей мере, значительными. Для кредитных организаций, кроме МСФО, необходимо знание и применение документов Базельского комитета по банковскому надзору, который отслеживает применение этих стандартов в банковском секторе. В процессе реформирования системы бухгалтерского учета в России возникли проблемы перехода отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности. В результате этого появилась потребность в знании Международных стандартов аудита.

Краткая характеристика действующих МСФО

Перечень Международных стандартов финансовой отчетности, действующих на 01.12.2003 ┌───────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Номер │ Стандарт │ │ стан-│ │ │ дарта │ │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ б/н │Принципы подготовки и составления финансовой отчетности │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 1 │Представление финансовой отчетности │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 2 │Запасы │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 7 │Отчеты о движении денежных средств │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 8 │Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и│ │ │изменения в учетной политике │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 10│События после отчетной даты │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 11│Договоры подряда │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 12│Налоги на прибыль │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 14│Сегментная отчетность │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 15│Информация, отражающая влияние изменения цен │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 16│Основные средства │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 17│Аренда │

├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 18│Выручка │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 19│Вознаграждения работникам │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 20│Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о│ │ │государственной помощи │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 21│Влияние изменений валютных курсов │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 22│Объединение компаний │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 23│Затраты по займам │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 24│Раскрытие информации о связанных сторонах │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 26│Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения│ │ │(пенсионным планам) │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 27│Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние│ │ │компании │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 28│Учет инвестиций в ассоциированные компании │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 29│Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 30│Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и│ │ │аналогичных финансовых институтов │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 31│Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 32│Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 33│Прибыль на акцию │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 34│Промежуточная финансовая отчетность │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 35│Прекращаемая деятельность │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 36│Обесценение активов │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 37│Резервы, условные обязательства и условные активы │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 38│Нематериальные активы │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 39│Финансовые инструменты: признание и оценка │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 40│Инвестиции в недвижимость │ ├───────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │МСФО 41│Сельское хозяйство │ └───────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" В настоящий момент Положение N 205-П содержит некоторые положения и принципы МСФО 1. Например, общая часть Положения N 205-П содержит указания в отношении следующих принципов: непрерывности деятельности, осторожности, приоритета содержания над формой. Однако на практике банки руководствуются конкретными нормативными документами Банка России в отношении бухгалтерского учета отдельных операций. Требования некоторых инструкций Банка России, например Инструкции N 62а, подчас не соответствуют основным принципам бухгалтерского учета и отчетности (осторожности, приоритета содержания над формой), изложенным в Положении N 205-П. В состав публикуемой финансовой отчетности банков входят лишь бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за прошедший и отчетный периоды.

Нормативные документы Банка России не предусматривают составления примечаний к финансовой отчетности и описания учетной политики.

МСФО 2 "Запасы" Данный стандарт не имеет непосредственного отношения к финансовым институтам и не рассматривается в данном обзоре.

МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" Цель данного стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и их эквивалентах посредством отчетов о движении денежных средств. Информация о потоках денежных средств связана с видами деятельности компании и предоставляется в соответствии со следующей классификацией: - операционная деятельность: основная деятельность, приносящая доход, и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности; - инвестиционная деятельность: приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств; - финансовая деятельность: деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств компании.

МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" Данный стандарт определяет классификацию, порядок учета и требования к раскрытию определенных статей в отчете о прибылях и убытках, с тем чтобы все компании представляли подобную информацию на согласованной основе. Стандарт должен применяться при представлении информации о прибылях или убытках от обычной деятельности, результатах чрезвычайных обстоятельств, а также при учете изменений в бухгалтерских оценках, при учете существенных ошибок и изменений в учетной политике. Результаты чрезвычайных обстоятельств. Результаты чрезвычайных обстоятельств представляют собой доходы или расходы, которые образуются в результате событий или операций, явно отличающихся от обычной деятельности компании, и, следовательно, повторения которых не ожидается. Для отражения результатов подобных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках выделяется статья, отдельная от статьи по прибыли/убытку от обычной деятельности. Изменения в бухгалтерских оценках. Характер и объем изменений в бухгалтерских оценках, которые оказывают существенное влияние на результаты текущего периода, должны быть раскрыты в финансовой отчетности. Если количественное измерение является невозможным, то раскрытию подлежит только характер. Существенные ошибки. В соответствии с МСФО информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Рекомендуемый подход к исправлению существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, состоит в том, что делаются корректировки к начальному сальдо нераспределенной прибыли. Финансовая отчетность, включая сравнительные значения, представляется таким образом, как если бы ошибка была исправлена в том же периоде, в котором была допущена. Следовательно, сумма корректировки, относящаяся к каждому из периодов, включается в чистую прибыль или убыток соответствующего периода. Альтернативным подходом к исправлению существенных ошибок является включение суммы корректировки в расчет чистой прибыли или убытка текущего периода. Сравнительные значения являются теми же, что и в финансовой отчетности предыдущего периода. При использовании альтернативного подхода следует представлять дополнительную информацию, отражающую прибыль или убыток текущего периода и предыдущих периодов в том виде, как они были бы представлены, если бы существенные ошибки были исправлены в том периоде, когда они были допущены. Изменения в учетной политике. Изменения в учетной политике следует применять ретроспективно, если объем любых возникающих корректировок, относящихся к предыдущим периодам, можно выразить количественно с достаточной степенью точности. Любые возникающие корректировки следует отражать в отчете как корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли (основной подход) либо в составе прибыли или убытка за отчетный год (допустимый альтернативный подход). Если изменение в учетной политике является существенным, то раскрываются причины изменений,

суммы корректировок, относящихся к текущему периоду, к предыдущим периодам, а также констатируется тот факт, что сравни. тельные значения в отчетности предыдущих лет были изменены. Доходы и расходы, относящиеся к предыдущим периодам, учитываются на счетах доходов (расходов) будущих периодов. Таким образом, такого понятия, как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, в настоящее время не существует. Изменения в порядке учета резервов на возможные потери по ссудам или в учете государственных ценных бумаг оказывают влияние на отчет о прибылях и убытках текущего периода. Подобные изменения не оказывают влияния на входящее сальдо нераспределенной прибыли.

МСФО 10 "События после отчетной даты" Данный стандарт устанавливает порядок учета и раскрытия информации для событий, имеющих место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности для публикации. Подобные события могут вызвать необходимость в корректировке балансовых сумм активов и обязательств на отчетную дату либо раскрытия информации в финансовой отчетности. Данный стандарт следует использовать в отношении как благоприятных, так и неблагоприятных событий. Корректировка активов и обязательств требуется для событий, происходящих после даты финансовой отчетности и предоставляющих дополнительную информацию для определения сумм, относящихся к условиям, существующим на дату финансовой отчетности (например, объявление заемщика банкротом после отчетной даты должно привести к увеличению резерва по этому заемщику на дату составления финансовой отчетности). Если события, происшедшие после отчетной даты, не оказывают влияния на состояние активов и обязательств на отчетную дату, необходимость в каких-либо корректировках отпадает. Однако события, важные настолько, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты (например, увеличение уставного капитала или принятие решения о выплате дивидендов). Нормативные документы Банка России не позволяют банкам при составлении финансовой отчетности принимать во внимание события, произошедшие после отчетной даты. Нормативными актами Банка России установлено, что отчетность банков с учетом заключительных оборотов должна быть подготовлена и отослана в Банк России практически немедленно после окончания отчетного года. Список заключительных оборотов ограничивается определенным перечнем операций и не позволяет банкам существенно корректировать финансовые результаты и оценку активов и пассивов, основываясь на событиях, произошедших после отчетной даты.

МСФО 11 "Договоры подряда" Стандарт следует применять при ведении бухгалтерского учета строительных подрядов в финансовой отчетности подрядчиков. Влияние данного стандарта на подготовку финансовой отчетности банков невелико, поэтому в данном обзоре он не рассматривается. Аналог отсутствует.

МСФО 12 "Налоги на прибыль" Данный стандарт устанавливает основы учета текущих и будущих налоговых последствий от: - будущего возмещения (погашения) балансовых активов (обязательств) в бухгалтерском балансе; - операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности организации. В настоящем стандарте рассматриваются все налоги на прибыль, включая национальные, зарубежные, и налоги, удерживаемые у источника выплаты. Налоговая база актива или обязательства - это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения. Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. В соответствии с принципом начисления учет расходов на налоги должен осуществляться в том же учетном периоде, в котором соответствующие доходы или расходы отражаются в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности учет временных разниц находит свое отражение в формировании "отложенного обязательства по налогу на прибыль" или "отложенного актива по налогу на прибыль". Корректировки делаются в корреспонденции со статьей "Расходы по налогу на прибыль" в отчете о прибылях и убытках. Сумма необходимой корректировки рассчитывается как произведение номинальной ставки налогообложения и разницы между суммой актива либо обязательства, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета и налоговой базой этого актива или обязательства.

В нормативных документах Банка России принципы учета отложенного налогообложения отсутствуют. Этот принцип изложен в ПБУ 19/02 для реального сектора экономики.

МСФО 14 "Сегментная отчетность" Целью данного стандарта является установление основных принципов представления информации по сегментам, то есть информации о различных типах продукции и услуг, предоставляемых компанией, а также о различных географических регионах, в которых она действует. Подобная информация необходима пользователям для того, чтобы: - лучше понять результаты прошлой деятельности компании; - лучше оценить риски и доходы компании; - принимать более обоснованные решения в отношении компании. Настоящий стандарт применяется ко всем компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, а также к тем компаниям, которые находятся в процессе эмиссии подобных инструментов. Материнская компания представляет информацию по сегментам только на основе сводной финансовой отчетности. Информация по сегментам представляется как по географическим, так и по отраслевым сегментам. Отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод других отраслевых сегментов (например, промышленность, финансовые услуги, торговля). Географический сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг в конкретной экономической среде, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод компонентов, действующих в других экономических средах. Географические сегменты могут основываться в зависимости от места расположения операций компании либо рынков и клиентов. При составлении финансовой отчетности в соответствии с Инструкцией Банка России от 1 октября 1997 г. N 17 "О составлении финансовой отчетности" банки группируют заемщиков по отраслям экономики, основываясь на стандартизированных кодах ОКПО. Однако данные коды не всегда позволяют отражать специфику деятельности отдельного заемщика.

МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен" В данном стандарте содержится информация, отражающая воздействие изменения цен на оценку финансового положения предприятия и результатов его деятельности. Выполнение требований данного стандарта желательно, но не обязательно. Предоставление информации, отражающей воздействие изменения цен на финансовое положение предприятия, происходит иногда в основной, а иногда в дополнительной финансовой отчетности. По данному вопросу какого-либо международного консенсуса не выработано.

МСФО 16 "Основные средства" Цель данного стандарта заключается в определении методики бухгалтерского учета основных средств. Главными вопросами бухгалтерского учета основных средств является определение: - момента признания активов; - их балансовой стоимости; - сумм начисленного износа; - методики учета снижения стоимости основных средств. Объект основных средств признается активом, когда существует вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, будут получены предприятием и стоимость актива для предприятия может быть оценена с высокой степенью достоверности. Объект основных средств должен быть первоначально оценен по стоимости приобретения либо как альтернативный метод по переоцененной стоимости, являющейся его реальной рыночной стоимостью. Износ основных средств должен начисляться на систематической основе в течение срока полезного использования актива. Метод амортизации должен периодически пересматриваться и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно

учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться. При определении срока полезной службы актива необходимо принимать во внимание предполагаемый физический износ, моральное устаревание, правовые или иные ограничения на использование актива. Срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и, если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущих и будущих периодов должна корректироваться. Следующая информация должна быть раскрыта по каждому классу основных средств: - принцип измерения, используемый для определения балансовой стоимости; - методы начисления износа; - сроки полезного функционирования или нормы износа; - балансовая стоимость и накопленный износ на начало и конец отчетного периода; - сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, включая поступления, выбытия, переоценку, начисленный износ, другие движения. В настоящий момент основные средства учитываются по стоимости приобретения, включая затраты на монтаж, установку и другие.

МСФО 17 "Аренда" Цель настоящего стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и требований к раскрытию информации в финансовой отчетности предприятия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды. Существуют два типа соглашений: - финансовая аренда - аренда, при которой происходит передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Право собственности на данный актив может быть как передано, так и не передано в конце срока аренды; - операционная аренда - представляет собой аренду, отличную от финансовой аренды. Классификация аренды происходит в начале срока аренды. При классификации аренды исходят, главным образом, из содержания, а не из формы договора аренды. Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и выгоды, связанные с владением арендуемых активов, распределяются между арендатором и арендодателем. Риски включают в себя потенциальные убытки, образующиеся в результате простаивающих мощностей, устаревших технологий, а также отклонений в поступлениях, вызванных изменением экономических условий. Выгоды включают ожидание прибыльных операций в течение срока экономической службы актива, а также дохода от прироста стоимости или реализации остаточной стоимости актива. Банк России в своих нормативных документах предусматривает разделение на долгосрочную аренду и лизинг. К долгосрочной аренде относятся основные средства, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора по истечении срока аренды (выкупа) или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Учет долгосрочно арендуемых основных средств происходит на балансе арендатора. В случае если договор аренды не предусматривает переход права собственности на основное средство в конце срока действия аренды, учет основных средств происходит на балансе арендодателя. В соответствии с МСФО подобные операции учитываются исходя из содержания, а не формы договоров.

МСФО 18 "Выручка" Стандарт дает общие определения и конкретные примеры дохода (выручки), получаемого от продажи товаров, оказания услуг, от получения процентов, лицензионных платежей и дивидендов. Ниже приводится определение выручки, поступающей от обычной деятельности. Основное внимание уделяется следующим аспектам: - выручка выделяется из разряда всех доходов (доход включает в себя как выручку, так и остальные доходы); - определяется критерий признания выручки; - предоставляется практическое руководство по моменту признания выручки, признаваемой сумме, требованиям к раскрытию информации. Настоящий стандарт применяется при учете выручки, полученной от: - продажи товаров; - предоставления услуг;

- использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка представляет собой валовое поступление экономических выгод, возникающих в ходе обычной деятельности в виде увеличения капитала иного, чем за счет взносов участников акционерного капитала. В настоящий момент действующие Правила бухгалтерского учета в банках не содержат такого определения, как доход, а также требований к полному раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности банков.

МСФО 19 "Вознаграждение работникам" Данный стандарт определяет правила учета и требования к раскрытию информации в отношении вознаграждений работникам. МСФО 19 применяется ко всем видам вознаграждений работникам, включая вознаграждения, предоставляемые на основе формальных соглашений и неформальной практики, сложившейся в компании. Такие вознаграждения можно подразделить на пять типов, а именно: - текущее вознаграждение работникам (например, премии, заработная плата и социальное обеспечение); - вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности (например, пенсии и другие вознаграждения после выхода на пенсию); - другие долгосрочные вознаграждения (например, оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, а также участие в прибыли, премии и отсроченные компенсации, в случае если указанные выплаты осуществляются в срок более чем 12 месяцев после окончания периода); - выходные пособия; - компенсационные выплаты долевыми инструментами (например, опционами, дающими право работникам на получение акций). РСБУ КО устанавливает требования по учету только текущих затрат на оплату труда сотрудников.

МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" Влияние данного стандарта на подготовку финансовой отчетности банков невелико, поэтому в данном обзоре он не рассматривается.

МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" Данный стандарт следует применять при учете операций в иностранной валюте и переводе финансовой отчетности зарубежных подразделений, которые включаются в финансовые отчеты предприятия путем консолидирования. Операция в иностранной валюте должна отражаться в валюте отчетности путем применения к сумме иностранной валюты курса обмена (курса спот), который существовал между валютой отчетности и иностранной валютой на дату операции. На каждую дату отчета необходимо представлять следующую информацию: - статьи в иностранной валюте должны отражаться с использованием конечного курса; - неденежные статьи, которые учитываются по исторической стоимости в иностранной валюте, следует отражать, используя курс обмена валюты на дату совершения операции; - неденежные статьи, которые учитываются по справедливой стоимости, установленной в иностранной валюте, следует отражать, используя курсы обмена валюты, которые существовали на момент определения стоимости. Курсовые разницы, возникающие в результате расчета по денежным статьям, следует признавать как доходы или расходы того периода, в котором они возникли. Основные положения данного стандарта в отношении учета курсовых разниц предусмотрены Положением N 205-П и другими нормативными документами Банка России.

МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"

МСФО 22 определяет порядок учета объединения компаний. В первую очередь он предназначен для учета группы компаний, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания. Стандарт определяет вопросы учета в момент совершения покупки, на отчетную дату и дату выбытия. Настоящий стандарт должен применяться при учете двух видов объединения компаний, а именно, при покупке одной компании другой и довольно редко встречающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда ни одна из участвующих сторон не может быть определена как покупатель. Под объединением компаний понимается объединение независимых организаций в один экономический субъект в результате объединения операций данных организаций либо установления контроля со стороны одной организации над операциями другой. Объединение компаний может приобретать различные формы (слияние, покупка доли участия, создание новой компании и т.д.). Наиболее распространенной формой объединения компаний является приобретение одной компанией доли участия в другой компании. Начиная с даты приобретения приобретающему предприятию следует: - включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретенного предприятия; - признавать в балансовом отчете активы и обязательства приобретенного предприятия и гудвилл, в том числе и отрицательный, возникающий в результате приобретения. Приобретение следует учитывать по стоимости, являющейся суммой уплаченных денежных средств и их эквивалентов на дату получения контроля над чистыми активами другого предприятия плюс любые издержки, имеющие прямое отношение к приобретению. Любое превышение стоимости приобретения над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки, отражается как гудвилл, который является активом. При подготовке консолидированной финансовой отчетности отчетность головной компании и дочерних компаний складывается построчно. Балансовая стоимость инвестиций головной компании в дочерние компании и доля головной компании в собственном капитале дочерних компаний исключаются. Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках. Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями. МСФО 27. Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования различной учетной политики, если расчет поправок невозможен. Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения. МСФО 28. Инвестиция первоначально учитывается по стоимости приобретения и впоследствии корректируется на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятельности предприятия. Для учета инвестиций в ассоциированные компании возможно использовать стоимостной метод. В этом случае инвестиции учитываются по стоимости приобретения. В отчете о прибылях и убытках доходы по инвестициям отражаются в размере доходов, полученных при выплатах. Основные положения консолидации по российским Правилам бухгалтерского учета в общем схожи с процедурами, предлагаемыми МСФО. Однако существуют некоторые отличия, требующие внесения определенных изменений в нормативную базу Банка России. Например, вопрос о контроле является основополагающим при определении предприятий, подлежащих консолидации с отчетностью банка. Определение предприятий, подлежащих консолидации, предлагаемое российскими Правилами бухгалтерского учета, не во всех аспектах соответствует МСФО. Наиболее ярким примером может послужить тот факт, что в соответствии с РПБУ включению в консолидируемую группу предприятий подлежат все предприятия, которыми формально владеет основная компания. МСФО требует составления консолидированной отчетности компаниями, которые по существу, а не обязательно по форме контролируются материнской компанией. Также МСФО позволяют при консолидации исключить предприятия, купленные в целях дальнейшей перепродажи. Принцип "существенности" также оказывает влияние на решение о консолидации предприятия по МСФО. РПБУ (в частности, Положение ЦБ РФ о консолидированной отчетности кредитных организаций от 30 июля 2002 г. N 191-П) предлагают использовать критерий 1% от валюты баланса головной организации - отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств во внимание не принимаются, хотя по МСФО данные отчеты также анализируются при принятии решения о существенности показателей дочерней организации в контексте финансовой отчетности банка. Также по МСФО принимаются во внимание прочие операции, например внебалансовые (выданные гарантии или заключенные срочные сделки) и т.д.

МСФО 23 "Затраты по займам" Приобретение, строительство некоторых видов активов могут потребовать значительного периода времени. Если в этот период были произведены затраты по займам, то их можно вполне обоснованно включить в состав расходов на подготовку этих активов к целевому использованию или продаже. Стандарт устанавливает основной и альтернативный способы учета затрат по займам. Данный стандарт рекомендует признавать затраты по займам как расходы в периоде, в котором они понесены (основной подход). Допустимый альтернативный подход позволяет капитализировать затраты по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством актива, требующего значительного периода времени для его подготовки к использованию или продаже. Если средства предоставляются специально для приобретения актива, сумма затрат, приемлемая для капитализации, определяется как фактические затраты по займу за минусом любого дохода от временного инвестирования этих займов. В ином случае сумма капитализируемых затрат определяется с использованием средневзвешенной стоимости затрат по займам. В соответствии с РПБУ единственным вариантом бухгалтерского учета затрат по займам является отражение этих затрат в отчете о прибылях и убытках по кассовому принципу. Альтернативный подход (т.е. капитализация затрат по займам с последующей амортизацией) в настоящий момент не применяется.

МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" Отношения со взаимосвязанными сторонами могут оказывать значительное влияние на финансовое положение и результаты операционной деятельности отчитывающейся компании. Основная цель данного стандарта заключается в определении отношений и операций, осуществляемых между компанией и связанными с ней сторонами, а также в расширении спектра раскрываемой информации. Стороны считаются связанными в том случае, когда одна из сторон может контролировать другую или оказывать значительное влияние при принятии другой стороной финансовых или операционных решений. В финансовой отчетности следует раскрывать следующую информацию об операциях со связанными сторонами: 1) взаимоотношения между связанными сторонами при наличии контроля независимо оттого, проводились ли операции между сторонами или нет; 2) если производились операции между связанными сторонами, то: - характер взаимоотношений между связанными сторонами; - типы операций; - элементы операций, включая информацию об объемах операций (сумму или соответствующую пропорцию) и суммы или соответствующие пропорции статей, подлежащих погашению; - политику ценообразования. Понятие "связанные стороны" по Положению ЦБ РФ N 227-П в некоторой степени отличается от аналогичного понятия по МСФО. Понятие "связанные стороны" по МСФО носит более широкий характер и содержит в себе необходимость применения принципов превалирования сущности над формой, принципа суждения, существенности и других.

МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" Настоящий стандарт применяется для отчетности по пенсионным планам в организациях, которые составляют такого рода отчетность. Поскольку данный стандарт не имеет непосредственного отношения к кредитным организациям, в данном обзоре он не рассматривается. Аналог отсутствует.

МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" В странах с гиперинфляционной экономикой представление отчетности о результатах деятельности и финансовом положении компании без пересчета с учетом инфляции может затруднить понимание отчетности пользователями, поскольку покупательная способность денег уменьшается с такой быстротой, что сопоставление сумм от операций даже за один и тот же отчетный период может

ввести в заблуждение. Данный стандарт требует производить перерасчет финансовой отчетности компании, работающей в условии гиперинфляции, и применяется при подготовке финансовой отчетности предприятия (включая консолидированную финансовую отчетность) в валюте гиперинфляционной экономики. МСФО не устанавливает абсолютного уровня роста цен, предполагающего гиперинфляцию, но дает перечень критериев для принятия решения в отношении того, является ли валюта гиперинфляционной. Необходимость применения стандарта определяется путем профессиональной оценки. Финансовая отчетность предприятия в валюте гиперинфляционной экономики, подготовленная на основе принципа отражения по фактической стоимости приобретения или текущей стоимости, должна быть выражена в единицах измерения, действующих на дату балансового отчета. Для этого в финансовую отчетность вносятся поправки с применением общего индекса цен. Денежные статьи не пересматриваются, так как они уже выражены в денежных единицах на отчетную дату. Прибыль/убыток при отражении покупной способности денежной единицы отражается в отчете о прибылях и убытках. Все статьи отчета о прибылях и убытках должны быть выражены в денежных единицах на дату финансовой отчетности. Следовательно, в отчетность вносятся поправки на изменение общего индекса цен с даты отражения доходов/расходов. Правила по подготовке финансовой отчетности в условиях гиперинфляционной экономики в нормативной базе Банка России отсутствуют.

МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" Пользователям банковской финансовой отчетности необходимо более глубокое понимание специфических операций банка, а также платежеспособности, ликвидности и степени риска, присущих различным видам банковской деятельности. Цель настоящего стандарта состоит в: - установлении требований к отчетности банка; - оказании помощи руководству банка в предоставлении комментария к финансовой отчетности, в котором были бы изложены методы контроля и управления ликвидностью и платежеспособностью банка, а также был бы описан весь диапазон рисков, связанных с банковскими операциями. Банковская деятельность связана с различными операционными и финансовыми рисками. Хотя финансовая отчетность может отражать определенные виды рисков, пользователи этой отчетности могут получить более полное представление о рисках, в случае если руководство банка в своем комментарии опишет методы управления и контроля в отношении рисков. Настоящий стандарт применяется ко всем банкам. Под банками понимаются такие финансовые институты, одним из основных видов деятельности которых является прием депозитных вкладов и заем средств у населения в целях предоставления кредитов и инвестирования в рамках действующего банковского законодательства или законодательства в отношении аналогичных финансовых институтов. В настоящий момент нормативные документы Банка России предусматривают составление пояснительной записки к бухгалтерской отчетности банков. Однако данная записка по своему содержанию и структуре не соответствует требованиям МСФО, предъявляемым к примечаниям бухгалтерской отчетности. Нормативные документы министерства финансов, регулирующие бухгалтерский учет в компаниях (не банках), предусматривают составление пояснительной записки к финансовой отчетности. В пояснительной записке должна быть приведена существенная информация, не нашедшая отражения в формах бухгалтерской отчетности: об изменениях учетной политики организации, о материальнопроизводственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.

МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" Стандарт описывает методы учета совместной деятельности. Основная задача стандарта состоит в предоставлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и чистых активах совместного предприятия. МСФО применяется для учета долей участия в совместном предприятии и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры и формы такого предприятия (принцип "приоритета содержания над формой"). Под совместным предприятием понимается соглашение, по которому две или более стороны

осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. Стандарт определяет три крупных типа совместных предприятий: совместно контролируемая деятельность, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия. Общими характеристиками для всех видов совместных предприятий являются: - два или более участника; - контрактное соглашение, устанавливающее совместный контроль. В соответствии с этим стандартом каждый участник совместного предприятия включает в свои учетные записи и признает в своих отдельных и консолидированных финансовых отчетах следующую информацию относительно доли участия в совместно контролируемой деятельности: - активы, которые он контролирует, и обязательства, принимаемые на себя; - расходы, которые он несет, и долю дохода от реализации товаров и услуг совместным предприятием. Особенности учета и отражения в финансовой отчетности доли участия в совместных предприятиях не определены в нормативных актах Банка России.

МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" МСФО 32 и 39 регулируют отражение в финансовой отчетности финансовых инструментов. Пользователям финансовой отчетности необходима информация, позволяющая понять значение балансовых и внебалансовых финансовых инструментов, для оценки финансового положения и деятельности компании, а также объемов, времени и определенности будущих денежных поступлений, относящихся к этим инструментам. МСФО 32 устанавливает требования для представления балансовых финансовых инструментов и определяет ту информацию, которую следует раскрывать в отношении как балансовых (признанных), так и внебалансовых (непризнанных) финансовых инструментов. Финансовым инструментом является любой договор, который приводит к появлению финансовых активов у одной компании и финансовых обязательств или долевого инструмента у другой компании. МСФО 39 дополняет МСФО 32 и рассматривает вопросы признания финансовых инструментов, прекращения признания, оценки и учета при хеджировании. Стандарт дает определения и методы учета четырех основных групп финансовых инструментов: - финансовые активы, предназначенные для торговли, учитываются по справедливой стоимости; - инвестиции, удерживаемые до погашения, учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение; - ссуды, дебиторская задолженность учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (например, долгосрочные инвестиции в долевые ценные бумаги), учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение. Стандарт также описывает учет доходов и расходов от операций хеджирования. Нормативная база в отношении учета и оценки финансовых инструментов, а также раскрытия информации в финансовой отчетности банков нуждается в изменении/разработке ввиду несоответствия/отсутствия определенных положений правилам МСФО. Например, некоторые государственные ценные бумаги отражаются в финансовой отчетности по первоначальной стоимости, даже если их справедливая стоимость существенно ниже.

МСФО 33 "Прибыль на акцию" Данный стандарт применяется к обыкновенным акциям, свободно обращающимся на рынке ценных бумаг. Чистая прибыль на акцию рассчитывается следующим образом: чистая прибыль (убыток) за соответствующий период после выплаты дивидендов по привилегированным акциям, деленная на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за данный период. Средневзвешенное количество акций рассчитывается как количество обыкновенных акций в обращении, взвешенное по количеству месяцев, в течение которых данные акции находились в обращении за соответствующий период. При расчете средневзвешенного количества акций должны учитываться изменения количества акций, произошедшие без поступления дополнительных ресурсов. Помимо расчета чистой прибыли на акцию данный стандарт требует расчета дохода на акцию с учетом всех финансовых инструментов, потенциально обратимых в акции (например, облигации, конвертируемые в акции). Нормативные документы Банка России не содержат требования о расчете чистой прибыли на одну акцию для акционерных обществ.

МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность" Промежуточная финансовая информация повышает достоверность прогнозов в отношении прибыли и цен акций. МСФО 34 устанавливает следующие требования в отношении промежуточной финансовой отчетности: - минимальное содержание; - принципы признания и оценки. Данный стандарт применяется ко всем компаниям, которые либо в соответствии с требованиями законодательства, либо по собственному выбору публикуют промежуточную финансовую отчетность, охватывающую период, меньший, чем полный финансовый год (например, полгода или квартал). В настоящее время порядок составления годовой отчетности отличается от порядка составления промежуточной отчетности (месячной, квартальной).

МСФО 35 "Прекращаемая деятельность" Настоящим стандартом устанавливаются основы по разделению информации, касающейся прекращаемой деятельности, и информации, которая касается продолжающейся деятельности компании, а также перечисляются минимальные требования к раскрытию такой информации. Прекращаемая операция возникает в результате продажи или прекращения операции, которая представляет собой отдельное существенное направление экономической деятельности компании, показатели деятельности которой могут быть выделены. Раскрытие информации относительно прекращаемой операции требуется при наступлении одного из следующих событий: - предприятием подписан договор продажи активов, относящихся к прекращаемой операции; - руководством предприятия принято решение и объявлено о прекращении операции. В финансовой отчетности компании должны быть отражены следующие моменты: - описание прекращающейся операции; - сфера деятельности или географический регион, в котором эта операция отражается в соответствии с МСФО 14; - дата и характер события, в соответствии с которым операция была отражена в отчетности; - дата или период, когда операция будет прекращена (если это определено заранее); - сумма всех активов и пассивов, предполагаемых к реализации; - сумма доходов, расходов и прибыли, убытков до налогообложения, относящихся к текущей деятельности, связанной с прекращающейся операцией, а также соответствующая сумма налога на прибыль; - сумма чистого движения денежных средств, относящаяся к текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, связанной с прекращающейся операцией, в течение отчетного периода. Эти параметры могут быть раскрыты либо в финансовой отчетности, либо в примечаниях к ней. В случае если принятие решения или подписание договора о продаже активов, связанных с прекращаемой операцией, принимается после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности советом директоров или другим органом управления, в финансовую отчетность должны быть внесены все вышеуказанные параметры прекращающейся операции. Все вышеуказанные параметры должны раскрываться в финансовой отчетности до момента полного завершения операции или принятия решения об отказе от прекращения этой операции. Принятие подобного решения должно быть отражено в финансовой отчетности. Аналога в РПБУ нет.

МСФО 36 "Обесценение активов" Данный стандарт устанавливает порядок действий, предпринимаемых компанией во избежание завышения балансовой стоимости своих активов, а также требования к раскрытию информации относительно обесценения активов. Данный стандарт применим ко всем активам предприятий, за исключением товарноматериальных запасов, активов, связанных со строительными контрактами, активов по отсроченному налогообложению и финансовых инструментов, регулируемых другими МСФО. На каждую дату составления баланса предприятие должно оценивать свои активы с точки зрения соответствия балансовой стоимости их возмещаемой стоимости. Возмещаемая стоимость - это наибольшая из: а) чистой цены продажи (т.е. выручки от продажи актива несвязанной стороне за вычетом расходов по реализации) и б) экономической выгоды от использования данного актива (т.е.

текущей стоимости будущих денежных потоков от использования и последующей реализации данного актива). Для подобной оценки используется следующая информация: - значительное снижение рыночной стоимости; - значительное увеличение процентных ставок; - значительные изменения в технологической, рыночной, экономической ситуации, законодательстве, оказывающие негативное влияние на деятельность предприятия, в которой используются данные активы; - моральный износ и повреждение активов. Оценка экономической выгоды от использования актива состоит в следующем: - оценка будущих денежных потоков от использования актива и его дальнейшего выбытия; - применение соответствующей ставки дисконтирования. Только в случае превышения балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью балансовая стоимость подлежит корректировке. Разница относится на расходы данного периода за исключением случая, когда данный актив был переоценен ранее (тогда корректировка производится за счет фонда переоценки). Нормы износа в этом случае подлежат корректировке. В случае превышения разницы между балансовой и возмещаемой стоимостью над балансовой стоимостью в балансе отражается обязательство. Списанная на убытки разница между балансовой и возмещаемой стоимостью подлежит восстановлению при повышении возмещаемой стоимости в пределах ранее списанной суммы.

МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" Данный стандарт предписывает надлежащий порядок учета, а также требования к раскрытию информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов. Стандарт определяет резервы как обязательства с неопределенными временем и суммой. Резерв признается компанией, когда: - компания имеет текущее обязательство в результате прошлых событий; - существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие активов; - может быть сделана надежная оценка суммы обязательства. Сумма, признаваемая в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, не. обходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Компания при оценке резерва должна: - принимать в расчет риски и неопределенности, а также будущие события (изменения в законах, технологиях); - дисконтировать резервы в соответствии с данным МСФО, когда влияние временной стоимости денег существенно; - не принимать в расчет прибыль от ожидаемого выбытия активов, связанных с возникновением резерва. Компания может ожидать возмещения расходов, необходимых для урегулирования резерва (например, через договор страхования, гарантии). Резерв должен пересматриваться и корректироваться на каждую отчетную дату. Резерв может использоваться только для тех расходов, для которых он был создан. Существует специфическое применение резервов в случае будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации. Стандарт определяет условные события как возможное обязательство, возникающее из прошлых событий и наступление которого зависит от будущих событий, или как текущее обязательство, которое не признается из-за того, что нет вероятности выбытия ресурсов для его урегулирования и сумма обязательства не может быть надежно оценена. Компания не должна признавать условное обязательство, но должна его раскрывать. Стандарт определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий и наступление которого зависит от будущих событий (например, иск). Компания не должна признавать условный актив, но должна его раскрывать, когда поступление экономических выгод является вероятным. Нормативные документы Банка России не предусматривают отражения отсроченных (условных) обязательств при составлении бухгалтерской отчетности и раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности.

МСФО 38 "Нематериальные активы" МСФО 38 рассматривает основные аспекты учета нематериальных активов, которые имеют непосредственное отношение к:

- признанию актива; - определению балансовой стоимости; - определению и учету убытка от обесценения; - требованиям к раскрытию информации. МСФО 38 применяется ко всем нематериальным активам, кроме тех, которые специально рассматриваются в других МСФО. Примерами являются торговые марки, компьютерное программное обеспечение, франшизы и нематериальные активы в процессе разработки. В соответствии с РПБУ к нематериальным активам относятся затраты и расходы в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в деятельности банка и приносящие доход. Нематериальные активы учитываются в соответствии с Приложением 10 Положения N 205-П.

МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" Стандарт 40 впервые установил в качестве одного из двух вариантов отражения нефинансовых активов модель учета по цене продажи (справедливой стоимости). Стандарт заменяет положения устаревшего МСФО 25 "Учет инвестиций" в отношении учета инвестиционной собственности.

Принципы подготовки финансовой отчетности Система рыночных отношений представляет собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, для которой в принципе невозможен раз и навсегда установленный порядок. Даже самая хорошая регламентация, то есть установленная из центра система правил формирования, например финансовой информации, не сможет учесть все возможное разнообразие хозяйственной практики. Поэтому МСФО строятся "от общего к частному", то есть их построение начинается с формулирования основных принципов, в соответствии с которыми должны формироваться достоверная финансовая информация и финансовая отчетность. Если какой-либо частный регламент, определяющий порядок ведения учета и составления отчетности, будет отсутствовать, то принять корректное решение в той или иной нестандартной ситуации бухгалтеру поможет хорошее знание основных принципов.

Основные допущения, используемые при построении финансовой отчетности Изложение Международных стандартов финансовой отчетности начинается с перечня и раскрытия основных принципов составления финансовой отчетности. Данный раздел так и называется: "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности", или кратко - "Принципы" (Framework). К основным принципам подготовки и составления финансовой отчетности относятся: - метод начисления; - непрерывность деятельности компании. Кроме этих основополагающих принципов в стандартах изложены качественные характеристики финансовой отчетности, которые представляют собой постоянные признаки, обеспечивающие полезность представляемой информации для пользователей: - уместность, на которую влияет ее характер, и существенность информации; - надежность, в основе которой лежат: достоверное представление информации; приоритет содержания перед формой; нейтральность; осмотрительность; полнота; - сопоставимость; - понятность. Предоставление уместной и надежной информации ограничивается следующими факторами: - своевременность; - баланс между выгодами и затратами; - баланс между качественными характеристиками.

Уместность Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, касающихся, например, возможной структурной организации компании или результата запланированных операций. Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей отчетности. В качестве примера можно привести выплату дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства.

Надежность Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она должна представлять (либо от информации обоснованно ожидается, что она будет это представлять). Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспариваются, для компании нецелесообразно признавать сумму иска в балансе, хотя, вероятно, будет уместно раскрыть в

примечаниях к отчетности сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Сопоставимость Согласно МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании и результатах деятельности. Исходя из этого оценка и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний. Так, например, МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" отмечает, что пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнения данных отчетности компании на протяжении некоторого времени в целях определения тенденций в ее финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств. Для этого в каждом периоде обычно принимается та же самая учетная политика. В целях обеспечения принципа сопоставимости, например при изменении учетной политики, требуется соответствующий пересчет данных финансовой отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в финансовую отчетность отчетного периода. Если в финансовой отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например год, то в целях достижения сопоставимости информации соответственно корректируются данные только предшествующего отчетного года. Если представлены данные за два предшествующих года, то двух лет и т.д. МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" требует от руководства компании выбора и применения учетной политики таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого МСФО. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости. При этом необходимо иметь в виду, что сопоставимость и унификация - это не тождественные понятия. Сопоставимость не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов.

Понятность Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователей, которые имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. В то же время данное требование не исключает из финансовой отчетности сложную информацию, если она важна пользователю для принятия им экономических решений. Информация будет необходимой пользователям финансовой отчетности, если она им понятна.

Существенность Существенность оказывает серьезное влияние на уместность информации. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте (виде бизнеса) может повлиять на оценку рисков и возможностей компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях большое значение имеет как характер, так и существенность: например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на принятие экономического решения пользователями. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения информации. Таким образом, существенность показывает, скорее, порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. МСФО применяются только к существенным статьям отчетности. Это означает, что при составлении отчетности к несущественным статьям можно не применять методы признания и оценки, установленные МСФО. Например, если финансовые инвестиции компании составляют менее 1% ее активов, она может не применять сложные способы их оценки по справедливой стоимости, а отражать в группе прочих активов по фактическим затратам на их приобретение. В международной практике "надежность" включает такую характеристику, как "правдивое представление". Согласно МСФО информация должна правдиво представлять операции и прочие

события, которые она должна представлять (либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять). Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания. Большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а, скорее, внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина влияния объектов на финансовую отчетность могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию (гудвилл), обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. В других случаях, однако, может быть уместным признать статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и оценкой.

Приоритет содержания перед формой Информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономическим содержанием, а не только юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации. Тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку.

Нейтральность В международной практике "надежность" включает и такую характеристику, как "нейтральность". Согласно Принципам МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. Очевидно, что финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения в целях достижения запланированного результата. Нейтральность финансовой отчетности проявляется в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению (например, к покупке ценных бумаг компании). Фактически нейтральность означает объективность финансовой отчетности в противоположность ее составлению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Осмотрительность Суть этой качественной характеристики состоит во введении определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. При этом следует иметь в виду, что соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной и, следовательно, утратила бы качество надежности. Практическое применение осмотрительности состоит в следующем. Например, если есть возможность использования в соответствии со стандартами двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей, следует использовать тот метод, который представляет положение компании в менее благоприятном свете. Так, при возможности двух оценок стоимости активов должна использоваться наименьшая, обязательств - наибольшая и т.д. В основу принципа осмотрительности заложена идея о том, что при наличии неопределенности в выборе подхода к учету того или иного показателя интересам пользователя в наибольшей мере будет отвечать выбор того из них, который дает менее оптимистическую картину положения вещей в компании.

При использовании же более привлекательной оценки или показателя бухгалтер должен обосновать это исходя из мотивов наиболее полного удовлетворения интересов внешних пользователей.

Полнота Согласно Принципам МСФО информация в финансовой отчетности, чтобы быть надежной, должна быть полной с учетом ее существенности и затрат на ее получение. Пропуск может сделать ин. формацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность компании. Это происходит не по причине необъективности, а из-за имеющихся трудностей, связанных или с определением операций и других событий, которые должны быть измерены, или с разработкой и применением методик измерения и представления, отражающих суть этих факторов (нематериальные активы).

Своевременность Одним из факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, является ее своевременность. Суть этого фактора заключается в том, что в случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Поэтому необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо предоставлять отчетность до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но малополезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше. При достижении баланса между уместностью и надежностью решающим аргументом является то, как наилучшим образом удовлетворить потребности заинтересованных пользователей, связанные с принятием решений. Считается, что применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов обычно обеспечивает составление финансовой отчетности, которая дает достоверное объективное представление о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. При этом следует иметь в виду, что на практике часто необходимы равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения. Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к качеству информации должно сочетаться и с ограничением "выгоды/затраты". Суть этого ограничения состоит в том, что выгоды от информации должны превышать затраты на ее получение. На практике это означает, что затраты на ведение учета и составление финансовой отчетности должны находиться на некоем разумном уровне, обеспечивающем выполнение предъявляемых к ней требований. Оценка выгод и затрат, однако, в значительной степени является вопросом суждения. Более того, затраты совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды, а выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была подготовлена. Например, представление дополнительной информации кредиторам может снизить проценты по получаемому кредиту для компании. Применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов финансовой отчетности, как правило, приводит к составлению такой финансовой отчетности, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации ее пользователям.

Информационные потребности пользователей финансовой отчетности Бухгалтерский учет служит удовлетворению информационных потребностей различных групп пользователей. Согласно международным стандартам пользователи финансовой отчетности классифицируются в соответствии с их потребностями следующим образом: - инвесторы - определение того, стоит ли покупать, хранить или продавать свои акции, а также оценка возможностей предприятия по выплате дивидендов; - работники предприятия - оценка рентабельности и стабильности работодателя; оценка способности предприятия по выплате заработной платы, пенсий, расширению рабочих мест;

- банки-кредиторы - оценка целесообразности предоставления займа; оценка возможностей своевременного получения процентов по займам и возврата займов; - поставщики - определение способности предприятия своевременно оплатить счета. Торговые кредиторы, как правило, проявляют краткосрочный интерес к предприятию в отличие от банковкредиторов; - покупатели - оценка состояния предприятия, особенно в случае долгосрочных контрактов и отношений с предприятием; - государственные органы - регулирование деятельности предприятия, выделение средств, определение политики налогообложения, определение национального дохода и получение других статистических показателей; опубликование информации о тенденциях развития предприятия, а также о масштабах его деятельности, включая количество работников и вклад предприятия в национальную экономику. Каждый пользователь финансовой отчетности предъявляет свои требования к ее построению. Организации не в силах удовлетворить все запросы и поэтому ведут лишь два или три вида учета: - налоговый; - финансовый; - управленческий. В соответствии с МСФО цель финансовых отчетов состоит в том, чтобы предоставить информацию о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем, а также о ресурсах, эквивалентных денежным средствам, которые будут получены в будущем. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений. В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" компания должна составлять финансовую отчетность согласно методу начисления. Исключением из этого правила является только представление информации о движении денежных средств. Большинство компаний при ведении бухгалтерского учета используют метод начислений, согласно которому расходы и доходы признаются сразу после того, как они произошли. Время поступления денежных средств или оплаты расходов во внимание не принимается. С другой стороны, некоторые малые предприятия и индивидуальные предприниматели используют кассовый метод учета. При кассовом методе доход записывается только тогда, когда деньги поступили, а расходы признаются только после совершения платежа. Кассовый метод отражает информацию о том, когда денежные средства получены и потрачены. Для многих руководителей эта информация является важной и конкретной. В качестве основы современная экономика все больше использует кредитные ресурсы, а не наличные денежные средства. И именно метод начисления, а не кассовый метод, может показать все аспекты такого явления, как кредит. Инвесторы, кредиторы и другие лица, принимающие решения, хотят своевременно иметь подробную информацию о будущих денежных потоках компании. Дебиторская и кредиторская задолженность дает представление о будущих поступлениях и выплатах денежных средств. Другими словами, метод начисления позволяет прогнозировать будущее движение денежных средств, отражая хозяйственные операции в тот момент, когда они происходят, а не тогда, когда деньги получены или выплачены.

Признание доходов и расходов по методу начисления Метод начисления определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о непрерывности деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств). Например, компания осуществила продажу в отчетном периоде, но получила деньги в следующем периоде. Так как продажа состоялась в отчетном периоде, то доходы признаются в том же периоде. Далее, мы предположили, что компания будет существовать в будущем, следовательно, мы будем ожидать получение денег в будущем и для отражения этого факта использовать счет "Расчеты с заказчиками". Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных

средств в будущем и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены. Правило признания затрат называется "принципом соотнесения". Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов: - затраты ставятся в соответствие полученной выручке (например, себестоимость товаров списывается в момент их реализации); - затраты признаются в периоде, в котором они произведены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено); - затраты, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии компонента производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим компонентом). В свою очередь, выручка в большинстве случаев признается тогда, когда продукт, созданный организацией, продан или услуга оказана. Предположим, что кредитная организация продает банковские продукты и оказывает услуги клиентам в кредит. Доход признается в этом периоде, так как продукты или услуги были уже проданы или оказаны, хотя деньги еще не были получены. Согласно принципу соотнесения затраты, понесенные в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходу, полученному в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному продукту или услуге. Если затраты не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли. Например, затраты на оплату труда признаются в отчетности того периода, когда персонал предоставил свои услуги (свой труд), даже если деньги будут выплачены позднее. Поэтому зарплата, начисленная персоналу за работу в июне, признается в июне, хотя выплачена она будет в июле. Часть затрат может быть отнесена на себестоимость продукта. Тогда эти затраты будут списаны в периоде, когда продукт будет продан, так как согласно методу начислений себестоимость реализованных продуктов признается в периоде, когда они проданы. Другой тип затрат - затраты текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным продуктам или услугам. Эти затраты признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих затрат. Например, затраты по кредитам являются затратами, относящимися к капиталу, занятому в течение отчетного периода. Эти затраты должны признаваться в каждом отчетном периоде в течение срока кредитования, независимо от того, производились ли выплаты денежных средств. Предположим, что 1 октября 2003 г. организация получила кредит в размере 4000 рублей по ставке 20% годовых сроком на 1 год. В 2003 году будет признана не вся сумма начисленных процентов в размере 800 рублей, а только часть, причитающаяся за три месяца в размере 200 рублей. При этом оставшиеся 600 рублей будут признаны в 2004 году. При покупке основное средство признается в качестве актива, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всего срока использования основного средства. Отметим, что операции по начислению амортизации не имеют отношения к движению реальных денег, уплаченных при покупке. Сумма начисленной за период амортизации отражает часть стоимости основного средства, использованную в течение периода. Эти операции называются неденежными. Предположим, что организация приобрела компьютер за 20 000 рублей 1 января 2000 г. Срок полезного использования компьютера составляет 5 лет. Следовательно, 4000 рублей - это расходы на амортизацию в конце каждого года.

Непрерывность деятельности компании Допущение непрерывности деятельности компании означает, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и эта основа должна раскрываться. Например, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом: - имущество отражено по ликвидационной стоимости; - обязательства должны быть начислены в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Основные элементы финансовой отчетности

Основополагающими категориями бухгалтерского учета являются элементы финансовой отчетности, а именно, активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им определенного решения. Такие элементы финансовой отчетности, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием организации, а доходы и расходы - с результатами ее деятельности. Вышеуказанные элементы финансовой отчетности определены в разделе "Принципы МСФО". В соответствии с МСФО элементами финансовой отчетности являются: активы; обязательства; капитал; доходы; расходы. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Согласно классификации, принятой в МСФО, основной вид балансового равенства выглядит следующим образом: Активы - Обязательства = Собственный капитал. Балансовое равенство объединяет три составные части бухгалтерского баланса, являясь, таким образом, основой для определения капитала как разницы между активами и обязательствами. Несмотря на свою простоту и очевидность, основное бухгалтерское равенство дает возможность в наиболее общем виде представить средства, операции и результаты деятельности предприятия и их отражения в финансовой отчетности.

Активы Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть: - использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; - обменен на другие активы; - использован для погашения обязательства; - распределен среди собственников компании. Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно так же отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи компании могут подходить под определение актива.

Обязательства Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Необходимо провести различие между текущими и будущими обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив поставлен или компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например: - выплатой денежных средств; - передачей других активов; - предоставлением услуг; - заменой одного обязательства другим; - переводом обязательства в капитал. Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими, как отказ или утрата кредитором своих прав.

Капитал

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Несмотря на определение капитала как остаточной величины, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, в акционерном обществе такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала. Величина капитала, отражаемая в балансе, зависит от оценки активов и обязательств. Обычно общий размер капитала не соответствует общей рыночной стоимости акций компании (так называемой рыночной капитализации компании) или сумме, которая могла бы быть выручена от продажи чистых активов по частям либо всей компании целиком. В то же время тенденция к переходу к оценке активов и обязательств компании по справедливой стоимости способствует сближению балансовой и рыночной стоимости компаний (о справедливой стоимости см. ниже).

Доход Доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. В соответствии с МСФО определение дохода включает в себя выручку и прочие доходы. Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами акционеров. Прочие доходы - иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода. При этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К прочим доходам относятся, например, поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др. Прочие доходы обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений.

Расходы Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Согласно МСФО определение расходов включает расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании (такие расходы, как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация), а также убытки. Убытки - это другие статьи, которые подходят под определение расходов, при этом они могут, как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К убыткам относятся, например, убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др. Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода. Необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет. Это объясняется в том числе и тем, что содержания раздела "Принципы" сборника МСФО, где дается принципиальное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о классификации и признании расходов.

Признание элементов финансовой отчетности МСФО определяет признание как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов отчетности и отвечает условию признания. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках.

Объект, подходящий под определение элемента отчетности, должен признаваться, если: - существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; - объект имеет стоимость, которая может быть надежно оценена. Следует иметь в виду, что при оценке соответствия объекта этим условиям необходимо учитывать и требование существенности.

Вероятность будущей экономической выгоды Понятие вероятности используется в условии признания для отражения степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, связанных с соответствующей статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей окружающую среду, в которой работает компания. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательства, имеющегося при составлении финансовой отчетности. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, эти счета принимаются как активы. Для некоторых видов задолженности есть вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

Надежность оценки Вторым условием признания объекта является наличие у него стоимости, которая может быть надежно оценена. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться путем расчета. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и основой ее надежности. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, объект не признается в балансе или отчете о прибылях и убытках. Объект, обладающий важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующий условиям признания, тем не менее может заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах. Это необходимо, когда информация об объекте считается пользователями финансовой отчетности уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения компании. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.

Признание активов и обязательств Для признания, то есть включения в баланс, активы и обязательства должны соответствовать определению и перечисленным ниже критериям. 1. Существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. Например, в случае финансовой аренды арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на принятие на себя обязательств выплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, и соответствующие финансовые сборы. Таким образом, финансовая аренда приводит к возникновению статей, удовлетворяющих определению актива и обязательства и признаваемых как таковые в балансе арендодателя. 2. Актив должен иметь стоимость, которая может быть надежно оценена. В свою очередь, величина текущего обязательства также может быть надежно оценена. Например, если компания ожидает поступления от судебного иска, которые подходят под определение актива, его величина не может быть надежно определена и он не должен признаваться в качестве актива. 3. Принятие решения о включении объекта в баланс должно отвечать требованию существенности. Актив не должен признаваться в балансе, если были понесены затраты, но вероятность поступления экономических выгод в компанию низкая. Вместо этого подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

Признание доходов и расходов Для признания, т.е. включения в отчет о прибылях и убытках, доходы должны отвечать соответствующему определению и перечисленным ниже критериям: - существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. Оценка вероятности производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности; - признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже товаров или услуг или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга); - признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования); - доходы и расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующими активами, или уменьшение обязательств могут быть оценены с достаточной степенью надежности. Принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности. Кроме того, для признания выручки от обычной деятельности в бухгалтерском учете необходимо наличие следующих условий: - организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Момент признания доходов и расходов

Принцип соответствия Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе их непосредственного сопоставления с соответствующими статьями дохода. Применение концепции соотнесения не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, которые не отвечают определению активов и обязательств. По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются на: - доходы данного (текущего) отчетного периода; - доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы). Доходы данного (текущего) отчетного периода - это доходы, возникновение которых обусловлено фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода. Организация оказала услуги на сумму 5000 рублей в течение декабря 2003 года. Компания еще не получила оплату. Согласно методу начислений доходы должны быть признаны, когда услуги оказаны. Так как услуги были оказаны в декабре, следовательно, и доходы должны быть признаны в декабре. Д-т "Расчеты с заказчиками" К-т "Доход от оказания услуг"

5000 руб. 5000 руб.

Отложенные доходы - доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах. Организация оплатила 4800 рублей за подписку на журнал сроком на один год 1 сентября 2003 года. Д-т "Расходы будущих периодов" К-т "Денежные средства"

4800 руб. 4800 руб.

Доходы данного (текущего) отчетного периода, в свою очередь, подразделяются на: - доходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные понесенными расходами; - доходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с фактом возникновения расходов (так называемые доходы периода).

В качестве примера доходов данного отчетного периода, обусловленных понесенными расходами, можно привести сделку по продаже активов организации. Доходом периода, признаваемым по его окончании, вне зависимости от факта наличия или отсутствия расхода являются, например, проценты, получаемые правообладателем активов от их пользователя.

Расходы периода и отложенные расходы По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории: - расходы данного (текущего) отчетного периода; - отложенные расходы. Расходы данного (текущего) отчетного периода - это расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. Отложенные расходы - это использование ресурсов организации, в данном отчетном периоде в целях получения возможных доходов в будущем. Отложенные расходы - это условные расходы. Они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации, то есть отражению в качестве актива, на балансе организации. Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода подразделяются на расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, и расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода). Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. До момента признания расхода результаты этих хозяйственных операций отражаются в балансе организации в качестве активов. Например, использование производственных ресурсов по изготовлению продукции не может быть признано расходом, пока не будет получен доход от продажи изделий, то есть пока не будет признана выручка. Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Примером расходов периода могут служить: операция по начислению амортизации по амортизируемым активам при применении линейного способа; начисление процентов по банковским кредитам; убыток от аннулированных заказов и т.п.

Расходы на рекламу Предположим, что организация размещала рекламу в течение декабря 2003 года. Организация еще не получила счет к оплате и не оплатила услуги рекламного агентства. Затраты на рекламу, возникшие в течение 2003 года, должны быть отнесены на расходы 2003 года, даже если оплата будет произведена в поздний период. Следовательно, расходы в размере 4500 рублей начисляются 31 декабря 2003 г. Так как сумма 4500 рублей будет уплачена позже, то на эту сумму будет признано обязательство ("Расчеты с поставщиками"). Д-т "Расходы на рекламу" К-т "Расчеты с поставщиками"

4500 руб. 4500 руб.

Когда оплата будет произведена, счет "Расчеты с поставщиками" будет уменьшен на сумму платежа.

Начисленная заработная плата Предположим, что заработная плата 2003 года, начисленная в декабре в размере 20 000 рублей, будет выплачена в январе 2004 года. Стоимость услуг персонала (20 000 руб.) должна быть отражена как начисленные расходы ("Начисленная заработная плата") 31 декабря 2003 г. Д-т "Расходы на оплату труда" К-т "Начисленная заработная плата"

20 000 руб. 20 000 руб.

Затем вся начисленная заработная плата была выплачена 3 января 2004 г. Д-т "Начисленная заработная плата" К-т "Денежные средства"

20 000 руб. 20 000 руб.

Получение займа Организация получила кредит в размере 100 000 рублей, обязательство по которому признается на счете "Кредиты полученные": Д-т "Денежные средства" К-т "Кредиты полученные"

100 000 руб. 100 000 руб.

Начисленные проценты Проценты за использование заемных средств начисляются в течение периода использования независимо от того, когда они будут выплачены. В нашем примере проценты начислялись с июля по декабрь по ставке 60% годовых. Сами проценты будут выплачены позже. Д-т "Расходы по процентам" К-т "Проценты начисленные"

30 000 руб. 30 000 руб.

Выплата процентов Итоговая сумма процентов за один год по ставке 60% годовых составляет 60 000 рублей. К моменту погашения займа задолженность по уплате составляет 60 000 рублей. Из них 30 000 рублей погашены 31.12.2003, остальные 30 000 рублей аналогичной проводкой погашены 30.06.2004. При выплате процентов кредита задолженность погашается. Д-т "Проценты начисленные" К-т "Денежные средства"

60 000 руб. 60 000 руб.

Отложенные расходы по признаку степени определенности вида и возможности возникновения будущих ресурсов организации подразделяются на: - инвестиции (капитальные вложения); - расходы будущих периодов. Наиболее распространенным видом отложенных расходов организации являются капитальные вложения (инвестиции) - отложенные расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: - основных средств; - нематериальных активов; - долгосрочных финансовых вложений. Квалифицировать отложенные расходы как капитальные позволяет достаточная степень уверенности организации на момент их осуществления в виде и содержании будущих активов, так как обычно организация старается управлять не только процессом текущих расходов, но и планировать способы и формы извлечения доходов в будущем, создавая для этих целей запланированные ресурсыактивы.

Предоплата по аренде Компания заплатила 1 декабря 2003 г. арендную плату авансом за два месяца в размере 120 000 рублей: Д-т "Предоплата по аренде" К-т "Денежные средства"

120 000 руб. 120 000 руб.

31 декабря должна быть выполнена корректирующая проводка по признанию расходов стоимости аренды, оплаченной за декабрь, и отнесена на расходы:

Д-т "Расходы по аренде" К-т "Предоплаченная аренда"

60 000 руб. 60 000 руб.

Аналогичная проводка делается 31 января 2004 г.

Амортизация Стоимость основных средств распределяется на расходы в течение всего срока использования основных средств с помощью амортизации. Предположим, что компания приобрела оборудование за 100 000 рублей 1 января 2000 г. Срок полезного использования - 10 лет. В конце каждого года в течение всего срока жизни выполняется корректирующая проводка по начислению амортизации, которая в нашем примере равняется 10 000 рублей: Д-т "Расходы по амортизации" К-т "Начисленная амортизация"

10 000 руб. 10 000 руб.

Оценка элементов финансовой отчетности Оценка - это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. В финансовой отчетности в разной степени и комбинации используется ряд различных методов, к которым относятся перечисленные ниже. Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении (при сделках обмена). Текущая (восстановительная) стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент. Возможная стоимость продажи (исполнения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Дисконтированная стоимость. Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности. При применении всех перечисленных способов оценки, за исключением дисконтированной стоимости, обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел. Способ дисконтированной стоимости предполагает отражение обязательств по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел. Наиболее широкопринятой компаниями основой оценки является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, а пенсионные обязательства - по их дисконтированной стоимости. Более того, в целях учета влияния изменения цен на неденежные активы компании нередко используют метод учета по текущей (восстановительной) стоимости. В настоящее время основной тенденцией в международном учете и финансовой отчетности является переход к оценке статей по справедливой стоимости. В российском бухгалтерском учете понятие справедливой стоимости пока не используется. Понятие справедливой стоимости впервые появилось в американских стандартах бухгалтерского учета в начале 90-х годов, когда Комитетом по стандартам бухгалтерского учета США (Financial Accounting Standards Board, FASB) были выпущены стандарты FAS-105 и FAS-107 (1991), определяющие правила раскрытия информации о финансовых инструментах, в том числе производных финансовых инструментах. В этих стандартах речь шла не об учете (отражении в отчетности) финансовых инструментов по справедливой стоимости, а о раскрытии информации о справедливой стоимости финансовых инструментов, которые в бухгалтерских книгах и отчетах отражались по фактическим затратам. В более позднем FAS-115 (1993), устанавливающем правила учета долговых и долевых ценных бумаг, справедливая стоимость введена в процесс учета и отражения в отчетности ценных бумаг, предназначенных для торговли и имеющихся в наличии для продажи. Аналогичные тенденции наблюдались и в развитии Международных стандартов финансовой

отчетности. В марте 1995 года правлением КМСФО был одобрен МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", установивший правила раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах, в том числе и об их справедливой стоимости. А в декабре 1998 года был достигнут международный компромисс в отношении правил учета финансовых инструментов: МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" использует справедливую стоимость при учете практически всех финансовых инструментов в портфеле компании, за исключением дебиторской задолженности и займов, а также долговых инструментов, удерживаемых до погашения, и тех финансовых инструментов, чью справедливую стоимость невозможно определить. После принятия стандарта МСФО 39 Объединенная рабочая группа по финансовым инструментам продолжила работу по анализу перспектив использования справедливой стоимости для учета финансовых обязательств. И, наконец, впервые учет по справедливой стоимости был использован в качестве основного, а не альтернативного подхода в МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" применительно к нефинансовым активам - инвестиционной собственности. Таким образом, наиболее развитые, рыночно ориентированные системы бухгалтерских стандартов - МСФО и US GAAP - развиваются в направлении более широкого использования справедливой стоимости как категории учета, а не только раскрытия информации.

Справедливая стоимость Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Таким образом, для того чтобы иметь практическую возможность определить справедливую стоимость, необходима информация о сделке (сделках) с аналогичным активом, в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий: - сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами; - стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными активами; - стороны совершают сделку без принуждения, иными словами, сделка не является вынужденной. Независимость сторон. Совершенно очевидно, что, в случае если сделка совершается между зависимыми (связанными) сторонами (например, между дочерней и материнской компаниями), ценовые условия могут значительно отличаться от среднерыночных. Теме раскрытия информации о такого рода сделках между связанными сторонами посвящен отдельный МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". Осведомленность сторон. Знание участниками сделки рыночной информации, относящейся к данной сделке, является существенным критерием определения справедливой стоимости. Так, если один из участников сделки плохо ориентируется в рыночной ситуации (например, при скупке брокерскими компаниями акций у физических лиц последние могут не обладать достаточной информацией о ценовых параметрах рынка данных акций), цена, формирующаяся в данной сделке, не может рассматриваться в виде показателя справедливой стоимости и не может служить ориентиром для иных участников рынка. Сделка не носит вынужденный характер. В случае если хотя бы одна из сторон сделки участвует в ней вынужденно (например, при продаже активов компании при ее ликвидации), цена такой сделки не может быть показателем справедливой стоимости. Помимо сказанного, для того чтобы цены сделок могли служить показателями справедливой стоимости, информация о них должна быть доступной и публичной. Очевидно, что наилучшим образом все вышеперечисленные условия соблюдаются при наличии так называемого активного рынка, то есть рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Образцами такого рынка финансовых активов являются фондовая биржа, дилерский рынок (рынок, который формируют дилерские организации, скупающие и продающие ценные бумаги или иные финансовые инструменты по заранее объявленным ценам). В случае фондовой биржи и дилерского рынка доступны и цены предложения (продажи), и цены спроса (скупки) финансовых инструментов. Таким образом, рыночная цена (или котировка в случае финансовых инструментов) - это наилучший показатель справедливой стоимости. В более широком смысле справедливая стоимость это рыночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только "активный" рынок (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников), но и "неактивный", сделки на котором совершаются нерегулярно, но при этом выполняются условия, рассмотренные выше. Например, в случае оценки недвижимости по справедливой стоимости активный рынок может отсутствовать, однако сделки с объектами недвижимости с аналогичными характеристиками совершаются при наличии всех необходимых условий: стороны не зависят друг от друга, информация о ценах предложения и спроса на аналогичные объекты публична и известна сторонам сделки.

Учет по справедливой стоимости и раскрытие информации о справедливой стоимости - это различные способы раскрытия информации о справедливой стоимости, имеющие различные последствия как с точки зрения отражения финансовых данных в отчетности, так и с точки зрения анализа этих данных пользователями отчетности. Отражение активов по справедливой стоимости приводит к изменению не только данных в балансе, но и финансовых результатов деятельности предприятия, отражаемых в отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях в капитале, в то время как раскрытие информации о справедливой стоимости предоставляет пользователю дополнительные данные для анализа деятельности предприятия, не меняя при этом данных отчетности. Так, например, при учете по справедливой стоимости увеличение рыночной котировки акций, предназначенных для торговли, на 200 рублей на отчетную дату по сравнению с датой их приобретения будет отражено не только в бухгалтерском балансе, но и как прибыль в отчете о прибылях и убытках. При учете по фактическим затратам данный прирост рыночной стоимости акций никак не отразится в балансе и отчете о прибылях и убытках. Основные преимущества учета по справедливой стоимости перечислены ниже: - справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с расходами, поскольку отражает текущую рыночную оценку этих денежных потоков с использованием всей существующей информации; - справедливая стоимость предоставляет наилучшую основу для сопоставимости информации об активах. Известно, что для анализа финансовой информации сопоставимость является крайне важным показателем ее качества. В случае если в учете и отчетности используются фактические затраты, одни и те же активы, приобретенные в разное время, могут учитываться по различным ценам, что не соответствует их действительной стоимости. Если же используется справедливая стоимость, эти активы, независимо от времени и условий приобретения, будут учитываться на каждую отчетную дату по одинаковой стоимости, отражающей их реальную стоимость на данный момент времени; - учет по справедливой стоимости наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента, который в процессе управления обычно ориентируется не на фактические затраты, а на справедливую стоимость активов на данный момент времени; - справедливая стоимость предоставляет лучшую основу для оценки результатов работы менеджмента, поскольку своевременно отражает результаты всех экономических изменений, относящихся к активам предприятия, в отличие от учета по фактическим затратам, который позволяет отразить эти изменения только на момент продажи или иного выбытия актива. Однако, как и любые методы, метод справедливой стоимости, кроме достоинств, имеет и недостатки, среди которых можно выделить следующие: - значительные сложности при определении справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка; - справедливая стоимость отражает не реальные сделки, совершенные организацией, а некоторую условную сумму, которая могла бы быть выручена, в случае если актив был бы продан на отчетную дату; - высокая стоимость метода учета по справедливой стоимости; - новые требования к квалификации бухгалтера; - фундаментальные возражения относительно учета по справедливой стоимости касаются соблюдения одного из ключевых принципов бухгалтерского учета-принципа осмотрительности. Сторонники учета по наименьшей из двух величин - фактических затрат либо рыночной стоимости (метод, используемый в ранее действовавшем МСФО 25 "Учет инвестиций") - указывают, что использование справедливой стоимости нарушает принцип осмотрительности, гласящий, что при подготовке финансовой отчетности следует минимизировать различного вида неопределенности, которые неизбежно возникают в связи с оценкой хозяйственных событий. Сторонники справедливой стоимости, в свою очередь, настаивают на том, что данная концепция отнюдь не нарушает принципа осмотрительности, поскольку в основе справедливой стоимости лежит рыночная стоимость, складывающаяся в результате сделок на реальном рынке и вследствие этого являющаяся вполне определенной категорией.

Методы определения справедливой стоимости Наилучшим показателем справедливой стоимости является цена сделок на активном рынке. Наличие биржевого или дилерского рынка значительно упрощает задачу определения справедливой стоимости. В случае биржевого рынка котировка является наилучшим показателем справедливой стоимости. В случае дилерского рынка таким показателем для продавца является цена спроса, для покупателя - цена предложения. Наиболее сложной является задача определения справедливой стоимости в отсутствие посредника либо дилера. В этом случае сделки заключаются непосредственно между конечным продавцом и покупателем, причем цены сделок обычно являются закрытой информацией и не могут

служить ориентиром справедливой стоимости. В этом случае нередко возникают ситуации, когда определять справедливую стоимость приходится с использованием разнообразных расчетных методов. Одним из таких методов является метод дисконтированных денежных потоков, состоящий в расчете дисконтированной стоимости денежных средств, которые владелец актива предполагает получить от его использования (владения им) в течение предполагаемого срока использования (владения). Метод дисконтированных денежных потоков является весьма распространенным в условиях развитой рыночной экономики, однако в случае экономики с нестабильным уровнем инфляции не всегда применим в связи со сложностями выбора адекватной процентной ставки. Метод оценки справедливой стоимости зависит от типа актива. В МСФО выделяются пять типов активов, к которым применяется учет по справедливой стоимости: - финансовые инструменты - по рыночной котировке, способом "чистых активов" (для долевых инструментов - как доля в чистых активах компании, в которую произведены инвестиции), методом дисконтированных денежных потоков, специальными методами оценки (например, модель оценки опционов); - инвестиционная собственность - по рыночной стоимости, методом дисконтированных денежных потоков; - основные средства - по оценочной стоимости, определяемой оценщиком (альтернативный порядок учета); - нематериальные активы - по рыночной стоимости (альтернативный порядок учета); - сельскохозяйственная продукция - по рыночной стоимости.

Концепция поддержания капитала Согласно МСФО существуют две концепции капитала: финансовая и физическая. Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственный капитал компании. Большинство компаний для составления своей отчетности принимают финансовую концепцию капитала. Согласно физической концепции капитала, подразумевающей операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день. Экономический смысл концепции капитала заключается в стремлении компании сохранять и увеличивать капитал в течение своей деятельности. Наиболее ярко экономический смысл концепции поддержания капитала проявляется в ее взаимосвязи с концепцией прибыли. Прибыль представляет собой остаточную величину, которая получается после вычета расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из дохода. Если расходы превышают доход, то разница составляет чистый убыток. Согласно концепции поддержания капитала любая сумма, сверх требуемой для поддержания капитала, в начале периода является прибылью. При этом соблюдаются следующие условия: - при выборе финансовой концепции капитала прибыль считается полученной только в случае, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех выплат владельцам и взносов владельцев в течение периода. Финансовый капитал может быть измерен либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах покупательной способности. Пример В странах со стабильной национальной валютой компании обычно измеряют свой капитал в номинальных денежных единицах. В свою очередь, страны с инфляционной экономикой обычно ориентируются в своей деятельности и соответственно финансовой отчетности на так называемые единицы покупательной способности, то есть учитывают влияние инфляции и обесценение национальной валюты путем корректировок показателей отчетности на соответствующие индексы инфляции (общие индексы цен). Соответственно при учете в номинальных денежных единицах прибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период, при учете в единицах постоянной покупательской способности - увеличение инвестированной покупательной способности за период. Например: компания продает основное средство, приобретенное год назад по цене 100 тыс. руб., за 120 тыс. руб. За два года общий индекс цен составил 200%. Амортизация начисляется линейным методом исходя из срока полезного использования актива 4 года. В случае применения учета в номинальных денежных единицах остаточная стоимость основного средства на момент его продажи составляет 100 -100 х 1/4 = 75 тыс. руб. Номинальная прибыль от продажи основного средства = 120 -75

= 45 тыс. руб. В случае применения учета в единицах покупательной способности остаточная стоимость основного средства на момент его продажи составляет 100 х 200%: 100% - 100 х 200% : 100% х 1/4 = 150 тыс. руб. Убыток от продажи основного средства = 120 - 150 = -30 тыс. руб.; - при выборе физической концепции капитала прибыль считается полученной только в случае, если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода. Согласно физической концепции капитала, когда капитал определяется в единицах физической производительности, прибыль представляет собой увеличение этого капитала за период. Пример Физическая концепция капитала предполагает учет активов по их восстановительной стоимости, которая позволяет принять во внимание изменения цен на конкретные группы активов, используемых отдельной компанией. Пример частичного применения физической концепции капитала использовавшаяся в России с начала 90-х годов переоценка основных средств по отраслевым индексам. Таким образом, принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. Таким образом, если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспечением номинального инвестиционного капитала или покупательной способности инвестиционного капитала, должна быть принята финансовая концепция капитала. Однако если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала. Выбор концепции указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли.

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" Представление финансовой отчетности Целью МСФО 1 является обеспечение основы для представления финансовой отчетности общего назначения для того, чтобы достичь ее сопоставимости. Полный пакет финансовой отчетности должен включать: - бухгалтерский баланс; - отчет о прибылях и убытках; - отчет об изменениях капитала; - отчет о движении денежных средств; - учетную политику и примечания. Руководители компаний должны принимать во внимание общие правила представления своих финансовых отчетов, которыми являются следующие: - достоверное представление, которое можно достичь за счет использования МСФО; - соответствие МСФО; - учетная политика, которая должна соответствовать требованиям МСФО; - непрерывность деятельности компании; - метод начисления; - последовательность представления; - существенность и агрегирование; - взаимозачет, который допускается только МСФО; - сравнительная информация - числовая, повествовательная, описательная.

Учетная политика Подход к формированию учетной политики компании, сформулированный в МСФО, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. Этот подход является достаточно жестким. Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" компания должна ориентироваться прежде всего на принципы и требования, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую финансовые результаты деятельности и финансовое положение компании. В МСФО учетная политика (accounting policies) определяется как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно применительно к финансовой отчетности, а не бухгалтерскому учету в целом. МСФО предлагают три способа (источника) определения учетной политики: - по аналогии со сходными операциями; - исходя из общих определений и критериев; - на основе национальных правил и признанной практики. Первый способ предполагает ориентацию на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. При этом рассматриваются стандарты и разъяснения, которые непосредственно не регулируют конкретный вопрос. Сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения. Например, при отражении согласно МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" в отчетности инвестиций в ассоциированные компании методом долевого участия многие процедурные вопросы должны решаться в порядке, аналогичном предусмотренному МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании". Это, в частности, касается отражения активов, приобретенных по справедливой стоимости, исчисления и амортизации гудвилла, дат начала и окончания применения метода долевого участия. При втором способе источником учетной политики компании по конкретному вопросу, прямо не урегулированному стандартами, выступают общие определения и критерии признания, описанные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Эти определения и критерии могут быть использованы, например, при установлении, должен ли (и в какой момент) объект быть капитализирован (списан на расходы), как отражать в отчетности суммы НДС, подлежащего

возмещению из бюджета, и других налогов (кроме налогов на доходы, порядок учета которых установлен в МСФО 12), подлежащих уплате. В приведенных случаях принципы помогают специалистам, занятым подготовкой отчетности, применять стандарты и решать вопросы, которые пока не нашли отражения в каком-то специальном документе. При третьем способе допускается использовать национальные правила учета, а также ориентироваться на общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов. В данном способе источником требований и принципов отчетности могут стать, в частности, Общепринятые принципы финансовой отчетности США (US GAAP), которые, по общему признанию, содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций. Однако этот способ допустим лишь в том случае и в той степени, в какой национальные правила и отраслевая практика не противоречат духу и логике Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений. Например, в настоящее время в системе МСФО отсутствуют какие-либо специальные требования в отношении признания и измерения объектов в определенных отраслях хозяйства (добывающая промышленность, страхование и др.). Поэтому компании, действующие в данных отраслях, часто используют при подготовке финансовой отчетности учетные принципы, принятые на национальном уровне. Это относится, в частности, к группировке в отчете о прибылях и убытках затрат компании. Другой пример связан с раскрытием информации о неоплаченном капитале компании. Поскольку МСФО не содержат конкретных требований и подходов к разрешению этого вопроса, при составлении отчетности в данном вопросе обычно пользуются подходами, предусмотренными правилами США. В МСФО специально не рассматривается возможность при отсутствии конкретных требований ориентироваться на публикуемые правлением Комитета по МСФО проекты стандартов и другие материалы как источник разрешения вопросов, возникающих при подготовке финансовой отчетности. Очевидно, что окончательное решение отражается лишь в стандарте, принятом правлением. Подобные материалы могут использоваться в качестве своего рода дополнительного аргумента, особенно в тех случаях, когда очевидно, что положения, включенные в проекты, получили широкую профессиональную поддержку при обсуждении. Однако необходимо понимать, что если требования окончательно принятого стандарта будут отличаться от требований, изложенных в проекте, то следование требованиям проекта может привести к необходимости ретроспективных корректировок отчетности. В любом случае избранная учетная политика должна обеспечивать формирование такой финансовой отчетности компании, которая содержит уместную и надежную информацию. Согласно принципам подготовки и представления финансовой отчетности информация признается уместной, когда она влияет на принимаемые пользователями отчетности экономические решения, помогая им оценивать прошлые, текущие и будущие факты хозяйственной жизни компании. Финансовая отчетность считается надежной, если информация, содержащаяся в ней, отвечает следующим качественным характеристикам: правдиво представляет результаты и финансовое положение компании; отражает экономическое содержание фактов, а не только их юридическую форму; является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; при ее формировании учтен принцип осмотрительности (осторожности); является полной во всех существенных аспектах. Особое значение при выработке учетной политики компании должно придаваться соблюдению приоритета экономического содержания перед юридической формой. Экономическое содержание факта хозяйственной жизни не всегда согласуется или соответствует тому, что вытекает из его юридической или изначально задуманной формы. Примеры различия между юридической и экономической составляющими факта хозяйственной жизни связаны в первую очередь с тем, что по МСФО право собственности не имеет столь большого значения для признания актива в случаях, когда компания контролирует выгоды, приносимые им. Это относится к отражению в отчетности лизинга имущества, продажи с возможностью последующего обратного выкупа, доверительного управления имуществом и др. В равной степени приоритет содержания перед формой должен реализовываться при рассмотрении иных фактов хозяйственной жизни. Например, вытекающая из прошлых событий обязанность компании перед третьими лицами, к исполнению которой невозможно принудить по закону, тем не менее признается обязательством, если у компании имеется малый или не имеется вовсе шанс не платить по нему в будущем (обязательства по гарантийному обслуживанию и ремонту проданного товара и др.). Некоторые стандарты предусматривают возможность выбора учетной политики для отражения какого-то факта хозяйственной жизни в финансовой отчетности. Например, по МСФО 16 "Основные средства" объект основных средств может отражаться в сумме фактических затрат на приобретение или в переоцененной сумме. Однако практически ни один стандарт не разъясняет, как осуществить такой выбор. Разъяснение ПКИ-18 "Последовательность - альтернативные подходы" лишь устанавливает, что компания должна избрать и последовательно применять один из предусмотренных вариантов учетной политики. Вопросы изменения учетной политики компании рассматриваются в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике". В целом избранная компанией учетная политика может быть изменена лишь в случае, когда этого требует орган,

регулирующий стандарты финансовой отчетности, а также при переходе к более уместному и надежному варианту. Объем и порядок раскрытия учетной политики в финансовой отчетности обсуждаются в каждом конкретном стандарте.

МСФО 30 и специфика банковской деятельности МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" содержит прежде всего термин "банк", который включает все финансовые институты, одним из основных видов деятельности которых является прием депозитных вкладов и получение заемных средств в целях кредитования и инвестирования, и которые подпадают под действие банковского законодательства. В таких компаниях МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" применяется независимо от того, имеют ли они в своем названии слово "банк". В российской практике такого рода компании называются "кредитными организациями". Банки представляют собой важный и влиятельный сектор мирового бизнеса. Большинство физических лиц и организаций пользуются банками либо как вкладчики, либо как заемщики. Кроме того, банки играют основную роль в поддержании доверия к денежной системе, поэтому и существует значительная заинтересованность в информации о благополучии банков и, в частности, об их платежеспособности, ликвидности и относительной степени риска, связанной с различными видами их деятельности. Деятельность, а следовательно, и требования к отчетности банков отличаются от требований, предъявляемых к другим коммерческим организациям. МСФО 30 признает специфические потребности кредитных организаций. Он также поощряет представление комментариев по финансовой отчетности, касающихся таких вопросов, как администрация и контроль ликвидности и риска. Данный стандарт дополняет другие Международные стандарты бухгалтерского учета, которые также применяются к кредитным организациям, если только они специально не исключаются в стандарте. Этот стандарт применяется к отдельным формам финансовой отчетности и сводной отчетности кредитной организации. Когда группа кредитных организаций осуществляет банковские операции, то данный стандарт применим к операциям на сводной основе. Пользователям финансовой отчетности кредитной организации нужна существенная, надежная и сопоставимая информация, которая помогала бы им в оценке финансового положения и результатов деятельности кредитной организации и была бы полезна в принятии экономических решений. Эта информация должна обеспечивать более полное понимание специфических характеристик банковских операций. Необходимость в информации не снижается в связи с тем, что кредитная организация является объектом надзора регулирующих органов. Раскрытие информации, содержащейся в финансовой отчетности кредитной организации, должно быть всесторонним, с тем, чтобы удовлетворять потребности пользователей в пределах их обоснованных требований. Пользователи финансовой отчетности банка заинтересованы в своевременной информации о его ликвидности и платежеспособности, рисках, связанных с активами и пассивами, признанными на балансе и внебалансовых статьях. Под ликвидностью в МСФО 30 понимается наличие достаточных средств для обеспечения изъятий вкладов и других финансовых обязательств по мере наступления их сроков. Банк подвержен риску ликвидности и рискам, возникающим в результате колебаний валютных курсов, изменений процентных ставок, рыночных цен, а также в результате невыполнения обязательств партнером. Эти риски могут отражаться в финансовой отчетности, но они более понятны пользователям, если руководство сопровождает финансовую отчетность соответствующими комментариями, описывающими способ управления рисками, связанными с операциями банка. В своей финансовой отчетности в целях признания и оценки статей кредитные организации используют различные методы. Хотя унификация этих методов желательна, это выходит за рамки требований МСФО 30. Однако для того чтобы соответствовать требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" и таким образом обеспечивать пользователям понимание метода, на основе которого составляется финансовая отчетность того или иного банка, может потребоваться раскрытие учетной политики в отношении: - признания основных видов дохода; - оценки инвестиционных и коммерческих ценных бумаг; - различий между операциями и другими событиями, которые приводят к признанию активов и обязательств в балансе, и теми операциями и событиями, которые вызывают лишь потенциальные обязательства и условные события; - метода определения убытков по ссудам и авансам и их списания; - метода определения начислений за общие банковские риски и учетного отражения этих начислений. Некоторые из перечисленных аспектов являются предметом рассмотрения соответствующих Международных стандартов бухгалтерского учета, другие рассматриваются в рамках данного стандарта.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности банков В соответствии с требованиями МСФО 30 кредитные организации должны раскрывать в своей финансовой отчетности доходы, расходы, а также активы и пассивы, группируемые по их характеру. В отчете о прибылях и убытках должны быть отражены основные виды доходов и расходов. В бухгалтерском балансе должны быть раскрыты активы и пассивы в порядке, отражающем их относительную ликвидность. Конкретные статьи баланса банка включают раскрытие информации, касающейся: - справедливой стоимости каждого класса его финансовых активов и обязательств (в соответствии с требованиями МСФО 32 и 39); - анализа активов и пассивов с группировкой их в соответствии со сроком платежа; - распределения активов и пассивов и внебалансовых статей по географическим регионам, клиентам или отраслевым группам или другим источникам риска; детальный анализ убытков по ссудам. Статьи активов и пассивов могут взаимно зачитываться в том случае, если существует юридическое право зачета и представляет собой предполагаемую реализацию или погашение данного актива или пассива. В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы, отложенные на покрытие банковских рис. ков, в том числе будущих убытков и прочих непредвиденных рисков. Кроме того, в отчетности необходимо показывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения. Рассматриваемый стандарт предполагает обеспечение раскрываемых данных соответствующими комментариями руководства кредитных организаций, в которых дается подробный анализ информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Требования к составлению отчета о прибылях и убытках В соответствии с МСФО банк должен представлять отчет о прибылях и убытках, который группирует доходы и расходы по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов. В дополнение к информации, представляемой в соответствии с требованиями других международных стандартов бухгалтерского учета, в данных, включаемых в отчет о прибылях и убытках или примечания к финансовой отчетности, должны быть раскрыты: - процентные и аналогичные доходы и расходы; - доходы и расходы в форме дивидендов, комиссионных и гонораров; - чистая прибыль (убыток) по коммерческим бумагам; - чистая прибыль (убыток) по инвестиционным бумагам; - чистая прибыль (убыток) от валютных операций; - прочие операционные доходы; - убытки по ссудам и авансам; - общие административные расходы; - прочие операционные расходы. К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и доходы от операций с ценными бумагами. Каждый из видов дохода раскрывается отдельно, с тем, чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка. Подобные раскрытия делаются в дополнение к информации относительно источника дохода, представляемой в соответствии с требованиями МСФО 14 "Сегментная отчетность". К основным видам расходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные, убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы. Каждый вид расходов также раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка. Статьи доходов и расходов не должны взаимно зачитываться в отчете о прибылях и убытках за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам, зачтенным в соответствии с условием составления бухгалтерского баланса. Это связано с тем, что проведение зачета в случаях, не связанных с хеджированием и активами и пассивами, в соответствии с условием составления бухгалтерского баланса не позволяет пользователям оценить эффективность отдельных видов деятельности банка и до. хода, который он получает на определенные классы активов. Прибыли и убытки, возникающие от валютных операций и операций с ценными бумагами (коммерческими и инвестиционными), показываются на нетто-основе. Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, с тем, чтобы обеспечить наиболее полное понимание состава и причин изменений, произошедших в чистых процентах. Чистый процент это производная величина процентных ставок и сумм заемных и кредитных средств. Настоящий стандарт рекомендует руководству банка представлять комментарий относительно своих средних

процентных ставок. В некоторых странах правительства помогают банкам, предоставляя депозиты и другие инструменты по процентным ставкам значительно ниже рыночных. В этих случаях в комментарии к руководству часто показываются размер этих депозитов и инструментов и их влияние на чистый доход.

Требования к бухгалтерскому балансу Согласно МСФО 30 банк должен представлять бухгалтерский баланс, в котором активы и обязательства группируются по их характеру в порядке, отражающем их относительную ликвидность (что соотносится с порядком сроков погашения). При этом краткосрочные и долгосрочные статьи не представляются отдельно, потому что большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем. В дополнение к информации, предоставляемой в соответствии с требованиями других международных стандартов бухгалтерского учета, в бухгалтерском балансе или примечаниях к финансовой отчетности должно присутствовать раскрытие: - денежных средств и остатков на счетах в центральном банке; - казначейских и прочих векселей, принимаемых для переучета в центральном банке; - правительственных и других ценных бумаг, хранимых для последующих операций с ними; - размещенных средств на денежном рынке и прочих размещений; - ссуд и авансов, предоставленных клиентам; - инвестиционных ценных бумаг; - депозитов и средств других банков и других депозитов денежного рынка; - сумм задолженности перед вкладчиками; - депозитных сертификатов и векселей, выпущенных банком; - прочих заемных средств. Принимая во внимание, что банк, как правило, не знает держателей своих депозитных сертификатов (сертификаты обычно свободно обращаются на рынке), банк отдельно показывает вклады, которые были получены путем выпуска своих собственных депозитных сертификатов или других передаваемых бумаг. Банк должен раскрывать справедливую стоимость каждого класса его финансовых активов и обязательств, как того требуют МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Сроки погашения активов и обязательств Банк должен детализировать анализ активов и пассивов, группируя их в соответствии со сроком платежа, определяемым на основе периода времени до наступления даты их погашения, оставшегося на момент составления бухгалтерского баланса. Проверка соответствия и несоответствия сроков и процентных ставок по активам и обязательствам имеет основополагающее значение для руководства банка. Обычно банки не могут обеспечить полное соответствие этих показателей, поскольку сделки различных видов часто осуществляются на неопределенных условиях. Несоответствие позиций потенциально повышает рентабельность, но также может увеличивать риск убытков. Сроки погашения активов и обязательств и способность заменять процентные обязательства по приемлемой цене, по мере наступления срока платежа, являются важными факторами в оценке ликвидности банка и влияния на него изменений процентных ставок и обменных курсов. Для предоставления информации, необходимой для оценки ликвидности, банк, как минимум, предоставляет детальный анализ активов и обязательств, сгруппированных в соответствии со сроками их погашения. Группировка по срокам погашения применительно к индивидуальным активам и обязательствам в каждом банке является различной. Кроме того, для разных активов и обязательств подходят разные варианты группировки по срокам погашения. Сроки платежей по активам и обязательствам до наступления даты их погашения на момент составления бухгалтерского баланса могут быть классифицированы следующим образом: - до 1 месяца; - от 1 до 3 месяцев; - от 3 месяцев до 1 года; - от 1 года до 5 лет; - от 5 лет и более. Часто периоды объединяются, например, в случае ссуд и авансов, когда они группируются по двум категориям: до одного года и свыше одного года. Когда платежи распределены в течение некоторого периода времени, каждый отдельный платеж относится на период, в котором выплата средств или их получение согласованы или ожидаются на основании соответствующего договора.

Важно, чтобы сроки погашения, принятые банком для активов и обязательств, были одинаковыми. Это показывает степень совпадения этих сроков погашения и связанную с ними зависимость банка от других источников обеспечения ликвидности. Сроки погашения могут быть представлены как: - период, оставшийся до даты выплаты; - исходный период до даты выплаты; - период, оставшийся до следующей даты, когда может произойти изменение процентных ставок. Анализ активов и обязательств по периодам, оставшимся до даты выплаты, позволяет получить основную информацию, необходимую для оценки ликвидности банка. Банк также может показывать сроки наступления платежей на основе исходных сроков до даты погашения, что обеспечивает информацию о стратегии его деловой активности и финансирования. Кроме того, банк может проводить группировку по срокам погашения на основе периода времени, оставшегося до следующей даты возможного изменения процентных ставок, для того, чтобы показать риски процентных ставок, которым он подвержен. В комментариях к финансовой отчетности руководство банка также может предоставлять информацию о влиянии процентных ставок и способах, которыми оно регулирует и управляет этим влиянием. Во многих странах депозиты, внесенные в банк, могут быть изъяты по требованию, а авансы, выданные банком, - возврату по требованию. Однако на практике эти депозиты и авансы часто остаются не изъятыми и не выплаченными на протяжении длительного периода, поэтому фактическая дата погашения оказывается более поздней, чем та, которая была предусмотрена договором. Тем не менее банк проводит анализ в соответствии с договорными сроками погашения, хотя они часто не совпадают с фактическими сроками, потому что даты, предусмотренные договором, отражают риски ликвидности, связанные с активами и обязательствами банка. Некоторые активы банка не имеют предусмотренной договором даты наступления срока платежа. Предполагаемый период наступления срока платежа по этим активам, как правило, берется по дате их ожидаемой реализации. Оценка пользователями ликвидности банка на основании предоставляемой им информации, сгруппированной по срокам наступления платежей, делается с учетом местных правил ведения банковских операций, включая доступность средств для банков. В некоторых странах краткосрочные ссуды доступны при нормальном ходе ведения операций из ресурсов денежного рынка или, в чрезвычайных обстоятельствах, из ресурсов центрального банка. Однако такая ситуация не является характерной для всех стран. Для разъяснения пользователям группировки активов и обязательств по срокам погашения часто требуется дополнить раскрытия в финансовой отчетности информацией о вероятности выплат в течение оставшегося периода. Поэтому в пояснениях к финансовой отчетности администрация банка может предоставлять информацию о фактических периодах погашения и способах управления рисками, а также о проблемах, связанных с выполнением графиков сроков погашения и изменения процентных ставок.

Концентрация активов, обязательств и внебалансовых статей Банк должен раскрывать в своей финансовой отчетности любые значительные концентрации своих активов, пассивов и внебалансовых статей. Такие раскрытия должны проводиться по: - географическим регионам; - клиентам; - отраслевым группам; - другим источникам риска. Банк должен также показывать в своей отчетности и сколько-нибудь существенные суммы в иностранной валюте. Банк, как правило, показывает наиболее значительные суммы при распределении своих активов (в том числе по источникам своих обязательств), потому что это является индикатором потенциальных рис. ков, связанных с реализацией активов, а также с другими денежными средствами, доступными банку. Географические регионы могут состоять из отдельных стран, групп стран или районов внутри страны. Раскрытие информации по клиентам может производиться по секторам (правительства, органы общественного управления, торговые и промышленные компании). Такие раскрытия делаются в дополнение к любой сегментной информации, требуемой в соответствии с МСФО 14 "Сегментная отчетность". Раскрытие значительных сумм в иностранной валюте также является полезным индикатором риска убытков, возникающих в результате изменений валютных курсов.

Убытки по ссудам и кредитам Согласно МСФО 30 банк в обязательном порядке в своей финансовой отчетности должен раскрывать информацию, касающуюся: - учетной политики, описывающей основу, на которой невозвращаемые ссуды и авансы признаются в качестве расхода и списываются; - подробностей изменений в резерве на покрытие убытков по ссудам и кредитам в течение периода. Эта информация должна отдельно показывать сумму, признанную в качестве расхода за период для убытков по ссудам и кредитам, сумму, дебетуемую за период для списанных ссуд и кредитов, и сумму, кредитуемую за период для компенсации списанных ранее ссуд и кредитов; - совокупной суммы резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату; - совокупной суммы, включенной в бухгалтерский баланс для ссуд и кредитов, по которым процент не начисляется, а также метода, используемого для определения балансовой величины таких ссуд и кредитов. Любые суммы, отложенные в отношении убытков по ссудам и кредитам в дополнение к тем убыткам, которые были специально обозначены, или потенциальным убыткам, которые в результате предыдущей деятельности оказались в портфеле ссуд и кредитов, должны учитываться как распределение нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, возникающие в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период. Кроме того, банк может в обязательном или добровольном порядке откладывать суммы на покрытие последствий условных событий (помимо тех, для которых требуется начисление в соответствии с МСФО 10 "События после отчетной даты"). Такие суммы не удовлетворяют критериям признания в составе резервов согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Кредитная организация должна раскрывать эти суммы отдельно в качестве распределения нераспределенной прибыли. Такой порядок учета препятствует завышению обязательств, занижению активов и сокрытию информации о начислениях и резервах, а также возможному искажению величины чистой прибыли и капитала в финансовой отчетности банков. В процессе повседневной деятельности банки неизбежно несут убытки по ссудам из-за того, что эти выданные средства оказываются частично или полностью невозвращаемыми. Сумма убытков, которая была конкретно установлена, признается расходом и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд и кредитов как резерв на покрытие убытков по ссудам и кредитам. Сумма потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается расходом и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит от решения руководства банка; однако важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период. Условия той или иной страны, в которой применяются Международные стандарты бухгалтерского учета, могут требовать от банка (или разрешать ему) откладывать суммы для покрытия убытков по ссудам и кредитам в дополнение к тем убыткам, которые как результат предыдущей деятельности присутствуют в портфеле ссуд и кредитов. Любые подобные отложенные суммы представляют собой распределение нераспределенной прибыли, а не расходы при определении чистой прибыли или убытка за период. Точно также любые кредитуемые суммы, возникающие в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период. Пользователи финансовой отчетности банка должны знать, какое влияние оказывают убытки по ссудам и кредитам на его финансовое положение и результаты деятельности; это помогает им судить об эффективности, с которой банк использует свои ресурсы. Таким образом, банк раскрывает в финансовой отчетности совокупную сумму резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату и изменения в резерве в течение периода. Изменения в резерве, в том числе компенсация в течение периода сумм, списанных ранее, показываются отдельно. Банк может принять решение не начислять проценты по ссудам или кредитам (например, когда заемщик имеет задолженность по выплате процентов или основной суммы долга дольше конкретного срока). В этом случае банк показывает совокупную сумму ссуд и кредитов на отчетную дату, начисление процентов на которую не производится, и финансовую базу, использованную для определения балансовой суммы таких ссуд и кредитов. Также желательно, чтобы банк раскрывал факт признания процентного дохода по таким ссудам и кредитам и воздействие на отчет о прибылях и убытках, оказываемое неначислением процентов. В случае невозможности возмещения ссуд или кредитов они списываются за счет резерва на покрытие убытков. В некоторых случаях они не списываются до выполнения необходимых юридических процедур и окончательного определения суммы убытка. В других же случаях они, наоборот, списываются раньше (например, когда заемщик не выплатил какие-либо проценты или не погасил

основную сумму долга, подлежавшую выплате в определенный период). Поскольку время списания невозвращаемых ссуд и авансов различается, валовая сумма ссуд и кредитов и сумма резервов на покрытие убытков в одинаковых условиях могут существенно отличаться. Таким образом, используя МСФО 30, банк раскрывает свою учетную политику в отношении списания невозвращаемых ссуд и кредитов.

Банковские риски, активы, заложенные в качестве обеспечения, и доверительные операции Любые суммы, отложенные для покрытия общих банковских рисков, в том числе будущих убытков и прочих непредвиденных рисков или условных событий, в дополнение к тем, по которым начисление должно осуществляться в соответствии с МСФО 10 "События после отчетной даты", должны раскрываться отдельно в качестве распределения нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, полученные в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за отчетный период. Банковское законодательство той или иной страны, где применяются МСФО, может требовать от банка (или разрешать ему) откладывать суммы для покрытия основных банковских рисков, включая будущие убытки или прочие непредвиденные риски, в дополнение к дебетованию сумм для покрытия убытков по ссудам и кредитам. Кроме того, банк может в обязательном или добровольном порядке создавать резервы на покрытие последствий условных событий, которые удовлетворяют критерии признания в составе резервов согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", банк признает их в качестве распределения нераспределенной прибыли. Такой порядок учета способствует получению достоверной информации в финансовой отчетности об обязательствах, активах, резервах и величине чистой прибыли и капитала. Любые суммы, отложенные на общие банковские риски, в том числе будущие убытки и прочие непредвиденные риски или условные события, должны раскрываться отдельно в качестве распределения нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, возникающие в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период. Что касается активов, заложенных в качестве обеспечения, то банк должен показывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения. В некоторых странах законодательство или обычная национальная практика требуют, чтобы банки предоставляли активы в качестве обеспечения по определенным депозитам и прочим пассивам. Суммы такого обеспечения часто настолько существенны, что могут иметь значительное влияние на оценку финансового положения банка. Банки обычно действуют в качестве доверительного собственника или в другой роли, обеспечивая хранение или размещение активов от имени физических лиц, трастов, пенсионных фондов и других организаций. При условии, что отношения доверительного собственника или аналогичные им юридически обоснованы, эти активы не являются активами банка и, таким образом, не включаются в бухгалтерский баланс. Если банк осуществляет доверительные операции в значительных масштабах, то этот факт и размеры подобной деятельности должны раскрываться в финансовых отчетах банка ввиду возможного возникновения потенциального обязательства в случае невыполнения фидуциарных обязанностей по доверенности. Для этой цели доверительные операции не должны включать функции ответственного хранения. Следует отметить, что раскрытие информации в финансовой отчетности банков в международной практике основано не только на требованиях МСФО 30, но и тесно связано с такими основополагающими стандартами, как МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО 10 "События после отчетной даты", МСФО 14 "Сегментная отчетность", МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", а также с целым рядом других международных стандартов.

МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" Показатель чистой прибыли - важнейший показатель финансовой отчетности. Чистая прибыль (убыток) отражает финансовые результаты деятельности кредитной организации. На этом показателе основаны многочисленные рейтинги и расчеты финансовых аналитиков, от его величины зависят курс акций кредитной организации и размер выплачиваемых дивидендов. Резкие колебания чистой прибыли, причем как в сторону снижения, так и в сторону увеличения, вызывают закономерную настороженность у инвесторов. Не случайно значительные изменения величины чистой прибыли (убытка) согласно Федеральному закону "О рынке ценных бумаг" признаются существенным фактом деятельности кредитной организации - эмитента ценных бумаг и должны быть раскрыты в ее отчетности с указанием причин произошедших изменений. Чистая прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами компании за вычетом налога на прибыль. Не все изменения в капитале компании включаются в доходы и расходы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках (например, результаты переоценки основных средств и некоторых видов финансовых инструментов). Поэтому нельзя с полным основанием судить о результатах деятельности компании и динамике ее капитала, основываясь исключительно на показателе чистой прибыли. Тем не менее важность этого показателя для оценки финансовых результатов и финансового положения компании очень велика. Основные принципы признания доходов и расходов, а также представления результатов деятельности компании в отчете о прибылях и убытках рассматриваются в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности". МСФО 8 рассматривает основные показатели, отличные от доходов и расходов от обычной деятельности, но влияющие на величину прибыли/убытка за период. Стандарт определяет классификацию, устанавливает требования к раскрытию и порядку учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы все компании составляли и представляли отчеты о прибылях и убытках на согласованной основе. Это улучшает сопоставимость как с финансовыми отчетами компании за предыдущие периоды, так и с финансовыми отчетами других компаний. Соответственно стандарт требует классифицировать и раскрывать результаты чрезвычайных обстоятельств, а также определенные статьи в прибылях и убытках от обычной деятельности. Он также определяет порядок учета изменений в бухгалтерских расчетах, изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок. Этот стандарт должен применяться при представлении информации о прибыли или убытках от обычной деятельности, а также о результатах чрезвычайных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках и при учете изменений в бухгалтерских оценках, фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике. Среди прочего стандарт рассматривает вопросы раскрытия информации об определенных статьях чистой прибыли и убытков за период. Эта информация раскрывается в дополнение ко всей остальной, требуемой другими международными стандартами финансовой отчетности. Налоговые последствия результатов чрезвычайных обстоятельств, фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль". Там, где в МСФО 12 упоминаются необычные статьи, их следует рассматривать как результаты чрезвычайных обстоятельств в соответствии с их определением в МСФО 8.

Термины и определения МСФО 8*(5) Следующие термины используются в стандарте в указанных значениях: Результаты чрезвычайных обстоятельств - это доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается. Обычная деятельность - это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также такая связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение и имеет к ней отношение или возникает из нее. Фундаментальные ошибки - это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска. Учетная политика - это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Слагающие чистой прибыли/убытка Все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период, если иное не требуется или не разрешается Международными стандартами финансовой отчетности. Обычно все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, подлежат включению в расчет чистой прибыли или убытка за период. Они включают результаты чрезвычайных обстоятельств и изменений в бухгалтерских оценках. Однако в определенных условиях некоторые статьи могут исключаться из чистой прибыли или убытка текущего периода. МСФО 8 рассматривает два таких условия: исправление фундаментальных ошибок и последствия изменений в учетной политике. Другие Международные стандарты финансовой отчетности касаются статей, которые могут отвечать определениям доходов и расходов, приведенным в документе "Принципы подготовки и представления финансовых отчетов", однако обычно исключаются из расчета чистой прибыли или убытка. Примером таких статей может служить сумма дооценки (МСФО 16 "Основные средства"), доходы и потери, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности иностранной организации (МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Чистая прибыль или убыток за период состоит из следующих слагаемых, каждое из которых должно раскрываться непосредственно в отчете о прибылях и убытках: - прибыль или убыток от обычной деятельности; - результаты чрезвычайных обстоятельств.

Прибыль или убыток от обычной деятельности Если по своему размеру, характеру или воздействию статьи доходов или расходов, относящиеся к прибыли или убыткам от обычной деятельности, таковы, что их раскрытие значимо для объяснения результатов деятельности компании за период, то характер и величина таких статей должны показываться отдельно. Знание характера и величины подобных статей может быть важным для пользователей финансовых отчетов в интересах понимания финансового положения и результатов деятельности компании, а также для прогнозирования финансового положения и результатов деятельности. Раскрытие подобной информации обычно производится в примечаниях к финансовым отчетам. Условия, которые приводят к раздельному раскрытию статей доходов и расходов в соответствии с МСФО 8, включают следующее: - списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств - до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний; - реструктуризация деятельности кредитной организации и восстановление любых резервов на затраты по реструктуризации; - выбытие объектов основных средств; - выбытие долгосрочных инвестиций; - прекращенная деятельность; - урегулирование судебных споров. В том случае, если кредитная организация показывает доходы единой строкой, без подразделения на статьи, следовательно, по мнению менеджмента, существенных статей, требующих отдельного представления в отчете о прибылях и убытках в отчетном периоде, у кредитной организации не было. Таким образом, несмотря на то, что в отчете о прибылях и убытках статья доходов дает весьма общее представление о доходах компании, из примечаний к отчетности можно получить существенно более подробную аналитическую информацию о составе доходов.

Результаты чрезвычайных обстоятельств Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны раскрываться отдельно. По существу, все статьи доходов и расходов, включенные в расчет чистой прибыли или убытка за период, возникают в процессе обычной деятельности компании. Поэтому только в редких случаях событие или сделка приводят к возникновению чрезвычайной статьи. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется, скорее, природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка могут быть чрезвычайными для одной компании, но не быть таковыми для другой из-за различий между их видами обычной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате землетрясения, могут квалифицироваться как чрезвычайная статья для многих компаний. Однако иски

от застрахованных клиентов, вызванные землетрясением, не квалифицируются как результаты чрезвычайных обстоятельств для страховой компании, осуществляющей страхование такого рода рисков. Примерами событий или сделок, которые, как правило, ведут к возникновению чрезвычайных статей для большинства компаний, являются: - экспроприация активов; - землетрясение или другая природная катастрофа. Раскрытие природы и величины каждой чрезвычайной статьи может производиться в самом отчете о прибылях и убытках; если соответствующее раскрытие сделано в примечаниях к финансовым отчетам, то в самом отчете о прибылях и убытках представляется только общая сумма всех чрезвычайных статей. На практике чрезвычайные статьи в финансовых отчетах бывают представлены достаточно редко. Это во многом связано с определенными трудностями в их идентификации. Так, например, порча и гибель запасов на складе, пострадавшем от тайфуна, одной компанией может представляться как чрезвычайная статья, другой - как обычный убыток в связи с определенными рисками бизнеса на Дальнем Востоке, где тайфуны случаются достаточно часто. Кроме того, многие компании страхуют такого рода риски, и в этом случае влияние чрезвычайных обстоятельств компенсируется возмещением, выплачиваемым страховой компанией. Тем не менее в большинстве стран компании в своей отчетности выделяют результаты чрезвычайных обстоятельств в отдельную статью, с тем чтобы обеспечить сопоставимость информации о результатах обычной деятельности компаний за различные отчетные периоды.

Изменения в учетной политике В соответствии с МСФО термин "учетная политика" включает принципы, методы, процедуры, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Изменение в учетной политике означает, что компания переходит от одного принципа учета к другому. Переход оценки запасов с метода средневзвешенной стоимости на метод ФИФО является изменением учетной политики. Учетная политика может меняться в следующих случаях: - если изменение учетной политики приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании; - когда изменения требуются в соответствии с решением органов, устанавливающих стандарты (КМСФО); - когда этого требует законодательство. В соответствии с МСФО 8 следующие действия не являются изменениями учетной политики: - принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок; - принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными. МСФО 8 описывает три возможных способа отражения изменений в учетной политике: - ретроспективный; - текущий; - перспективный. При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой. Текущий подход характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике (показывается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках за текущий год). Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Раскрытие изменений в учетной политике МСФО допускают два подхода к раскрытию информации относительно изменений в учетной политике компании. В соответствии с основным порядком учета изменение в учетной политике применяется ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная

корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо. Извлечение из примечаний к финансовой отчетности за 2002 год КБ "АБ" представлено в таблице 1. Таблица 1

Извлечение из примечаний к финансовой отчетности (млн. руб.) ┌──────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┬──────────┐ │ │ 2000 г. │ 2001 г. │ 2002 г. │ │ │ скорр. │ скорр. │ │ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │На начало года без изменений │13 327 475│15 261 320│16 804 358│ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Суммарный эффект изменений в учетной│ 492 691│ 1 182 580│ -245 982│ │политике │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │На начало года скорректировано │13 820 166│16 443 900│16 558 376│ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Чистый доход │ 2 741 815│ 331 261│ 379 463│ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Дивиденды │ -142 383│ -124 448│ -191 484│ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Безвозмездно полученные активы │ 27 115│ 18 129│ │ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Безвозмездно переданные активы │ -38 860│ -110 466│ -122 559│ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Выкуп собственных акций │ 36 047│ │ -5 829│ ├──────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │На конец года, скорректировано │16 443 900│16 558 376│16 617 967│ └──────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┴──────────┘

Изменения в учетной политике В 2002 году группа внесла изменения в учетную политику в части отражения обязательств по объявленным дивидендам, которые вступают в силу в текущем году. Дивиденды отражаются как обязательства в том году, в котором они были предложены и объявлены. Однако отчет о движении акционерного капитала не был скорректирован на сумму дивидендов в размере 482 млн. рублей, которые были объявлены в 2001 году и начислены в 2000 году. Если бы положения текущей учетной политики применялись в прошлом, то нераспределенная прибыль на начало периодов, то есть на 1 января 2000 г. и 1 января 2001 г., увеличилась бы на 314 и 482 млн. рублей соответственно.

Изменения в бухгалтерских оценках В результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей и доступной информации. Могут потребоваться оценки, например, безнадежных долгов, устаревания запасов или сроков полезной службы или ожидаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемых активов. Использование обоснованных оценок является важной частью подготовки финансовых отчетов и не подрывает их надежности. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки. Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Это также может происходить в результате появления новой информации, накопления опыта или

последующих событий. По своей природе пересмотр оценок не ведет к корректировке в определениях результатов чрезвычайных обстоятельств или фундаментальной ошибки. Иногда трудно провести различие между изменением учетной политики и бухгалтерской оценки. В таких случаях изменение трактуется как изменение в бухгалтерской оценке с соответствующим раскрытием информации. Результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде: - когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период; - когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие. Изменение бухгалтерской оценки может влиять только на текущий период или на текущий и будущий периоды. Например, изменение оценки суммы безнадежных долгов влияет только на текущий период и поэтому признается немедленно. Однако изменение срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. В обоих случаях воздействие изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Воздействие, если оно есть, на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах. Результаты изменений бухгалтерских оценок должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибылях и убытках, в которых были ранее учтены указанные оценки. Для обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов результаты изменений бухгалтерских оценок для тех из них, которые уже были ранее учтены в прибыли или убытке от обычной деятельности, включаются в состав тех же элементов чистой прибыли или убытка. Результат изменений бухгалтерских оценок для тех из них, которые уже были ранее учтены в качестве результатов чрезвычайных обстоятельств, представляется как результат чрезвычайных обстоятельств. Характер и величина изменений бухгалтерских оценок, оказывающих существенное воздействие в текущем периоде или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах, должны раскрываться. Если осуществить количественную оценку практически невозможно, информация об этом подлежит раскрытию. 1 января 2000 г. компания приобрела основное средство (машина) стоимостью 300 000 рублей. По оценкам, срок ее эксплуатации составлял 10 лет. Спустя 5 лет (1 января 2005 г.) было установлено, что эта машина может прослужить еще 10 лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущие периоды. Соответственно величина ежегодного износа будет определяться следующим образом: Величина ежегодного износа = (Балансовая стоимость актива - Ликвидационная стоимость)/ Оставшийся срок полезного использования В данном случае она составит (150 000 - 0) : 10 лет = 15 000 рублей в год. Повреждения объекта основных средств, влияющие на величину его стоимости, списываются на убыток текущего периода, а не расцениваются как изменения в бухгалтерских оценках. В ряде случаев трудно провести границу между изменениями в учетной политике предприятия и изменениями в оценках. Например, вместо того чтобы классифицировать затраты как отложенные и амортизировать их стоимость, компания может списать эти затраты на расходы периода в связи с тем, что получение экономических выгод от произведенных расходов стало сомнительным. В этом случае изменение учетных принципов (переход к немедленному учету расходов) вызвано изменениями в бухгалтерских оценках.

Фундаментальные ошибки и их исправление Несмотря на хороший внутренний контроль и следование принципу осмотрительности, при учете могут возникнуть определенные ошибки. Если указанные ошибки существенны (а МСФО применяются исключительно к существенным статьям), необходимо внести соответствующие изменения в отчетность. Ошибки при подготовке финансовых отчетов одного или нескольких предшествующих периодов могут быть обнаружены в текущем периоде. Ошибки могут возникать по следующим причинам: - математические просчеты; - ошибки при применении учетной политики; - в результате искажения информации, обмана или невнимательности. Исправление этих ошибок обычно учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за

текущий период. В редких случаях ошибка имеет такое значительное влияние на финансовые отчеты одного или нескольких периодов, что они не могут больше считаться надежными на дату их выпуска. Эти ошибки называются фундаментальными. Примером фундаментальной ошибки является включение в финансовые отчеты предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства или дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу. Исправление фундаментальных ошибок, относящихся к предшествующим периодам, требует обновления сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Может быть проведено различие между исправлением фундаментальных ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные по результатам чрезвычайных обстоятельств, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не представляют собой исправление фундаментальной ошибки. Согласно МСФО 8 существуют два метода исправления фундаментальных ошибок, один из которых - основной подход - является наиболее предпочтительным. При его применении величина фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл. Альтернативный подход к исправлению фундаментальных ошибок предполагает, что сумма исправления учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. При этом сравнительная информация должна представляться таким образом, как она была представлена в отчетах предыдущего периода.

Основной подход Величина исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл. Финансовые отчеты, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, должны быть представлены таким образом, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была совершена. Поэтому величина исправления, которая относится к каждому из представленных периодов, включается в чистую прибыль или убыток за соответствующий период. Если исправление относится к периодам, предшествующим тем, которые представлены в сравнительной информации в финансовых отчетах, на его величину корректируется начальное сальдо не. распределенной прибыли в самом первом из представленных периодов. Любая другая информация по предыдущим периодам, такая, как ретроспективные сводки финансовой информации, также пересчитывается. Пересчет сравнительной информации совсем необязательно приводит к исправлению финансовых отчетов, которые были утверждены акционерами или зарегистрированы и учтены регулирующими органами. Однако национальные законодательства могут требовать внесения изменений в такие финансовые отчеты. Компания должна раскрывать следующую информацию: - характер фундаментальной ошибки; - величину исправления для текущего периода и всех представленных предыдущих периодов; - величину исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию; - факт повторного представления сравнительной информации либо констатацию практической невозможности такого представления.

Допустимый альтернативный подход Сумма исправления фундаментальной ошибки должна учитываться при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Сравнительная информация должна представляться таким образом, как она была представлена в финансовых отчетах предыдущего периода. Дополнительная прогнозная информация, подготовленная в соответствии с МСФО 8, должна представляться, если это практически осуществимо. Исправление фундаментальной ошибки учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Однако при этом часто в виде отдельных граф представляется дополнительная информация, с тем, чтобы показать чистую прибыль или убыток текущего периода и любых других представленных периодов так, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том же периоде, когда была совершена. Этот метод представления учетной информации может быть применим

в странах, где в финансовые отчеты требуется включать сравнительную информацию, соответствующую финансовым отчетам, представленным в предыдущих периодах.

Раскрытие информации об исправлении ошибок в учетной политике При применении основного подхода компания должна раскрывать следующую информацию: - характер фундаментальной ошибки; - величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период; - величину исправления, включенную в каждый период, для которого представлена прогнозная информация, и сумму исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем, что были включены в прогнозную информацию. Если представление прогнозной информации практически невозможно, этот факт должен раскрываться. При применении альтернативного подхода компания должна раскрывать следующую информацию: - величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период; - величину исправления, включенного в каждый период, для которого представлена прогнозная информация; - сумму исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем, что были включены в прогнозную информацию (если представление прогнозной информации практически невозможно, этот факт должен раскрываться). Когда принимается решение о раскрытии информации относительно фундаментальных ошибок, в качестве основного критерия выступает существенность этого исправления. Существуют множество факторов, влияющих на существенность исправления. В первую очередь существенность определяется не только для группы исправлений, но и для каждого исправления в отдельности. Если исправление фундаментальной ошибки окажет значимый эффект на величину прибыли от основных операций или на величину чистой прибыли, то информация относительно этого исправления должна быть раскрыта в отчетности. В финансовой отчетности при использовании основного подхода информация относительно исправления фундаментальных ошибок будет представлена следующим образом. Пример Сальдо нераспределенной прибыли на 1 января 2003 г., представленное ранее в отчете, 1600000 руб. Исправление фундаментальной ошибки за предшествующие периоды (с учетом налога на прибыль в размере __ руб.) - 650 000 руб. Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на 1 января 2002 г. - 950 000 руб. Чистая прибыль - 150 000 руб. Нераспределенная прибыль на 31 декабря 2002 г. - 1 100 000 руб. В сводной отчетности корректировка нераспределенной прибыли должна приводиться непосредственно перед показателем величины нераспределенной прибыли. Величина, на которую проводится корректировка сальдо нераспределенной прибыли, представляет собой суммарный эффект от воздействия фундаментальной ошибки на показатели финансового положения компании за все периоды, предшествующие самому раннему приведенному в отчетности.

Амортизируемые нефинансовые активы (МСФО 16, 38, 40, 36) Одним из важнейших принципов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это обеспечивает реальность информации с точки зрения пользователей отчетности. К нефинансовым (неденежным) амортизируемым активам относятся: основные средства, инвестиционная собственность и нематериальные активы. Вопросы учета и отражения в отчетности нефинансовых амортизируемых активов освещены в следующих международных стандартах: МСФО 16 "Основные средства"; МСФО 38 "Нематериальные активы"; МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость"; МСФО 36 "Обесценение активов". Все эти стандарты определяют критерии отнесения объектов к соответствующим категориям, определяют порядок признания и оценки активов, а также содержат требования к раскрытию

информации о каждой категории актива.

Основные средства Признание, оценка и раскрытие в отчетности Основные средства составляют значительную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена роль МСФО 16 "Основные средства", принятого в 1993 году.

Критерии отнесения активов к основным средствам К основным средствам относятся материальные, то есть имеющие материально-вещественную форму, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и оборудование, которые отвечают двум требованиям: - используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях; - предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года. Определение основных средств не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет естественным образом относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном смысле, например многие предметы хозяйственного инвентаря или многолетние насаждения. Также основные средства не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы. Для основных средств существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта. Срок полезной службы имеет большое значение для расчета амортизации основных средств. Необходимо отметить основные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты основных средств, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного измерения при принятии к учету объекта. Срок полезной службы устанавливается посредством его условной, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта каждая компания определяет самостоятельно исходя из конкретных условий деятельности. Поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов основных средств у разных компаний могут отличаться. Срок полезной службы устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощности и физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Предполагаемый физический износ (ухудшение состояния) объекта зависит от производственных условий использования объекта (количество смен работы, рабочая среда и т.п.), порядка ремонта и технического обслуживания, а также условий хранения и обслуживания в период бездействия. Ожидаемый моральный износ (устаревание) объекта должен оцениваться исходя из прогнозируемых изменений или усовершенствований производственного процесса или изменений спроса на продукцию, получаемую с использованием объекта. Наконец, должны приниматься во внимание правовые и аналогичные ограничения на использование объекта компанией. Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от первоначально предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных

средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта влияют на величину его амортизации в текущем и будущем периодах; амортизация, накопленная в предшествующие периоды, не корректируется.

Виды оценки основных средств При отражении основных средств в отчетности используются следующие виды оценок: - фактическая стоимость; - ликвидационная стоимость; - амортизируемая стоимость; - справедливая стоимость; - балансовая (учетная) стоимость; - возмещаемая сумма. Фактическая стоимость основных средств представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент их приобретения или создания. Эта оценка представляет первоначальную стоимость объекта основных средств. Амортизируемая стоимость представляет собой фактическую стоимость объекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовой отчетности, вместо фактической стоимости за вычетом ликвидационной стоимости. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчете амортизационной стоимости ею можно пренебречь. Ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта. Использование показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить часть стоимости объекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода его использования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационной стоимости). Справедливая стоимость объекта основных средств равняется сумме денежных средств, на которую можно обменять объект при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Балансовой (учетной) стоимостью основных средств считается сумма, в которой объект числится в балансе компании (т.е. фактические затраты за минусом суммы накопленной амортизации). Возмещаемой называется сумма, которую компания рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Данный показатель связан с корректировкой балансовой стоимости основных средств, производимой, когда снижается функциональная полезность их или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональной полезности, прекращается. Необходимость корректировки обусловлена тем, что стоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использования его компанией. В связи с этим возмещаемая сумма не должна быть меньше балансовой стоимости. Показатель "возмещаемая сумма" не может быть непосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки.

Признание основных средств Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении основных средств применяются общие критерии признания активов: - наличие высокой степени уверенности в том, что компания сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды, - надежность измерения актива. Оценка степени вероятности получения компанией экономических выгод должна производиться на основании фактов, существующих на момент первоначального признания. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что компания получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Обычно такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к компании. До этого момента объект основных средств обычно не признается. Что касается второго критерия, то обычно он может быть легко удовлетворен. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в процессе обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в ходе строительства (изготовления).

Компания сама выделяет объекты, признаваемые основными средствами. Это делается применительно к конкретным обстоятельствам и конкретным видам деятельности. При определенных обстоятельствах суммарные затраты по приобретению или созданию объекта основных средств целесообразно распределить между составными частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно, то есть как отдельный объект основных средств. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют неодинаковые сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и способы амортизации. Особый порядок признания используется в отношении основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Такие объекты могут быть признаны в отчетности как активы, необходимые для получения компанией в будущем экономических выгод от других связанных с ними активов, превосходящих выгоды, которые можно получить, если бы рассматриваемые объекты не были приобретены. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму.

Первоначальная оценка основных средств При признании объект основных средств должен быть оценен по фактической стоимости. Определение фактической стоимости при разных способах приобретения объектов имеет особенности. Фактическая стоимость основных средств, приобретенных за плату, состоит из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния. Фактическая стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке. При этом учитываются также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактическую стоимость процентов за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным МСФО 23 "Затраты по займам". МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" предусматривает, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных компанией на их приобретение.

Обмен активов Когда приобретают новые основные средства в обмен (частичный обмен) на основные средства другого вида или любой иной неденежный актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости. Последняя, в свою очередь, равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (плюс полученная или минус выплаченная сумма). Разница между определенной таким образом фактической стоимостью нового объекта основных средств и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена. Рассмотрим обмен активов на активы другого типа на следующем примере. Пример Банк "АКБ" в обмен на здание получает у банка "КБ" мебель и оборудование. Балансовая стоимость обмениваемого здания равна 2 000 000 д.е., что является также его справедливой стоимостью. Банк "АКБ" также выплачивает банку "КБ" 600 000 д.е. за мебель и оборудование, которое он получает. Обмен отражается в бухгалтерском учете следующим образом.

Отражение банком "АКБ" обмена активов в учете ┌────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────┐ │Балансовая стоимость обмениваемого здания │ 2 000 000 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Выплата банку "КБ" │ 600 000 │

├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Итого │ 2 600 000 │ └────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────┘ Стоимость мебели и оборудования рассчитывается как справедливая. Обмен активов: стоимость обмениваемого здания (2 000 000 д.е.) и сумма денежной компенсации в размере 600 000 д.е., выплаченной банку "КБ". Эта сумма становится балансовой стоимостью мебели и оборудования в учетных записях банка "АКБ". Общий результат заключается в том, что итоговая стоимость основных средств банка "АКБ" увеличивается на 600 000 д.е. в результате получения мебели и оборудования и выплаты 600 000 д.е. банку "КБ". Определение фактической стоимости основных средств, полученных арендатором по договору финансовой аренды, регламентируется МСФО 17 "Аренда". Когда новый объект приобретается в обмен (частичный обмен) на объект того же вида, используемый в той же деятельности (выполняющий одинаковую с переданным функцию) и имеющий такую же справедливую стоимость, фактическая стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. В этом случае ни прибыль, ни убыток от обмена не возникают. Пониженная справедливая стоимость полученного объекта может свидетельствовать о повреждении (порче) переданного объекта. При таких обстоятельствах необходимо произвести частичное списание балансовой стоимости переданного объекта, и полученный новый объект должен быть принят к учету по уменьшенной стоимости переданного объекта.

Последующие затраты В процессе использования основных средств часто возникают дополнительные затраты. Они могут быть направлены на улучшение состояния объекта для продления срока полезной службы и/или повышения производительности сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей, что ведет к увеличению будущих экономических выгод. Кроме того, возникают дополнительные затраты для поддержания объекта в рабочем состоянии в целях сохранения или восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых в соответствии с первоначально рассчитанными нормативными показателями его функционирования. Примером затрат по улучшению состояния объекта являются расходы на модификацию основных средств, усовершенствование машин и оборудования, а также внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных операционных расходов (повышение производительности основных средств). Такие последующие затраты позволяют получать дополнительные экономические выгоды в течение более чем одного отчетного периода. К затратам по поддержанию основных средств в рабочем состоянии относятся затраты на текущее обслуживание и ремонт. Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функциональной полезности актива, будут получены компанией. В противном случае последующие затраты признаются текущими расходами за период, в котором они были произведены. Для правильного учета последующих затрат, связанных с уже признанными объектами основных средств, должны приниматься во внимание следующие моменты: - порядок признания последующих затрат зависит от условий, учтенных при признании и первоначальной оценке объекта, и от возмещаемости этих затрат; - порядок замены составных частей объекта основных средств. В том случае, когда в силу каких-либо причин рабочее состояние объекта в момент его признания или в процессе использования не обеспечивает получение будущих экономических выгод в соответствии с потенциально возможными нормативными показателями функционирования и балансовая стоимость объекта отражает соответствующее уменьшение (потери, утраты) ожидаемых будущих экономических выгод, последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, могут признаваться капитальными и добавляться к балансовой стоимости объекта в той мере, в какой они могут быть возмещены при дальнейшем использовании объекта. Например, если приобретено здание, требующее восстановления, что нашло отражение в покупной цене и соответственно в фактической стоимости этого объекта, то последующие затраты по восстановлению могут быть добавлены к балансовой стоимости здания в размере, в каком они могут быть возмещены за счет будущего использования этого объекта. При этом увеличенная на последующие затраты балансовая стоимость основных средств не может превысить возмещаемой суммы.

Замена означает установку вместо какой-либо части новой, аналогичной заменяемой по своим качественным характеристикам. Необходимость замены обусловлена несовпадением сроков полезной службы объекта в целом и отдельных его частей. Когда какая-то часть объекта учитывается отдельно от самого объекта, затраты, понесенные на замену или обновление этой части, рассматриваются как расходы по приобретению нового отдельного объекта (составной части), а замененный объект (составная часть) списывается, если удовлетворяются критерии признания основных средств. В этом случае затраты по замене добавляются к стоимости объекта.

Оценка основных средств в процессе ее использования Существуют две альтернативные модели учета основных средств после признания, базирующиеся на использовании разных видов оценки активов. Первая модель - это оценка по первоначальной стоимости: основные средства после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации (с учетом снижения стоимости до возмещаемой суммы). Вторая модель предполагает использование оценки по текущей стоимости, основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной после переоценки. При этом переоценка должна проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью основных средств в большинстве случаев является рыночная стоимость при условии продолжительного сохранения способа хозяйственного использования соответствующих объектов, то есть использования для ведения одного и того же или аналогичного вида деятельности. При невозможности определить рыночную стоимость каких-либо объектов из-за специфического характера их переоценка производится по восстановительной стоимости с учетом фактического износа.

Переоценка основных средств При переоценке основных средств, характер использования которых в будущем, вероятно, изменится, справедливая стоимость определяется исходя из предполагаемого способа использования объектов. Частота проведения переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости основных средств. Дальнейшая переоценка объекта необходима, если справедливая стоимость его существенно отличается от балансовой стоимости. Переоценка групп основных средств, одинаковых по назначению и способу использования, должна производиться на одну и туже или близкие даты. Однако все объекты одной группы должны переоцениваться на единую дату. Тем самым исключается выборочная переоценка, в результате которой в финансовой отчетности компании суммарная стоимость однородных основных средств отражала бы текущую стоимость объектов, определенных на разные даты. При переоценке основных средств накопленная амортизация должна быть скорректирована. Это связано с тем, что в результате переоценки балансовая стоимость доводится до справедливой стоимости с учетом степени изношенности объекта на дату переоценки. Двум способам определения справедливой стоимости основных средств соответствуют два способа корректировки накопленной амортизации. При переоценке основных средств по рыночной стоимости сумма накопленной амортизации исключается из фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта. Полученная балансовая стоимость переоценивается до рыночной стоимости на дату переоценки. При этом способе стоимость переоцененного объекта равна его рыночной стоимости (с учетом износа) на дату переоценки, а накопленная амортизация становится равной нулю. Поскольку переоцененная стоимость подлежит амортизации в период, оставшийся до конца срока полезной службы объекта, то после переоценки норма амортизации корректируется. Второй способ корректировки накопленной амортизации используется, когда объект переоценивается по восстановительной стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается пропорционально изменению фактической или рыночной (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта до его восстановительной стоимости. В результате переоцененная балансовая стоимость равна восстановительной стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации, рассчитанной от этой восстановительной стоимости на ту же дату. Никакого изменения нормы амортизации при этом не требуется.

Пример 1 января 2004 г. головной офис банка "АКБ" был переоценен и новая стоимость здания составила 10 500 000 д.е. Балансовая стоимость здания до переоценки составляла 8 000 000 д.е., из них стоимость -8 500 000 д.е., а накопленная амортизация - 500 000 д.е. Методика пропорциональной переоценки представлена в таблице 1. Таблица 1

Метод 1 (пропорциональная переоценка амортизации) ┌─────────────────────┬───────────────┬─────────────┬───────────────────┐ │ Описание │ Сумма │ Фонд по │ Новая стоимость │ │ │ │ переоценке │ здания │ ├─────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │Здание │ 8 500 000 │ 2 656 250 │ 11 156 250 │ ├─────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │Накопленная │ (500 000) │ (156 250) │ (656 250) │ │амортизация │ │ │ │ ├─────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │Балансовая стоимость │ 8 000 000 │ 2 500 000 │ 10 500 000 │ └─────────────────────┴───────────────┴─────────────┴───────────────────┘ Пропорциональное увеличение стоимости здания составляет 31,25% (10 500 000 : 800 000). Соответственно мы должны сделать необходимые проводки в журналах бухгалтерского учета в целях отражения новой стоимости здания в финансовой отчетности банка "АКБ". Пример исключения амортизации представлен в таблице 2. Таблица 2

Метод 2 (исключение амортизации) ┌─────────────────────┬───────────────┬─────────────────┬───────────────┐ │ Описание │ Сумма │ Фонд по │Новая стоимость│ │ │ │ переоценке │ здания │ ├─────────────────────┼───────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │Здание │ 8 500 000 │ 2 000 000 │ 10 500 000 │ ├─────────────────────┼───────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │Накопленная │ (500 000) │ 500 000 │ │ │амортизация │ │ │ │ ├─────────────────────┼───────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │Балансовая стоимость │ 8 000 000 │ 2 500 000 │ 10 500 000 │ └─────────────────────┴───────────────┴─────────────────┴───────────────┘ Метод 2 предназначен для исключения амортизации из учетных записей, с тем чтобы показать 10,5 млн. д.е. как новую балансовую стоимость здания. Сравните этот метод с подходом, используемым в методе 1. Мы должны сделать необходимые проводки в журналах учета для отражения новой стоимости здания в финансовой отчетности банка "АКБ". Прибыль или убытки, возникающие в результате переоценки основных средств, представлены в таблицах 3 и 4. Таблица 3

Пример прибыли, полученной в результате переоценки транспортных средств ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │ Описание │ Сумма │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤

│Балансовая стоимость транспортных средств │ 500 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Переоцененная стоимость транспортного средства │ 750 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Прибыль │ 250 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘ Таблица 4

Пример убытка, полученного в результате переоценки транспортных средств ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │ Описание │ Сумма │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Балансовая стоимость транспортных средств │ 750 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Переоцененная стоимость транспортных средств │ 500 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Убыток │ 250 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘ Бухгалтерский учет прибыли или убытка, полученных в результате переоценки согласно МСФО 16, представлен в таблицах 5 и 6.

Таблица 5

Прибыль, полученная в результате переоценки ┌─────────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┐ │ Описание │ Дебет │ Кредит │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┤ │Счет по учету транспортных средств │ 250 000 │ │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┤ │Счет фонда по переоценке │ │ 250 000 │ └─────────────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┘ Прибыль от переоценки транспортных средств направляется на счет фонда по переоценке. Таблица 6

Убыток, полученный в результате переоценки ┌────────────────────────────────────────────────┬───────────┬──────────┐ │ Описание │ Дебет │ Кредит │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Отчет о прибылях и убытках │ 250 000 │ │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Счет транспортных средств │ │ 250 000 │ └────────────────────────────────────────────────┴───────────┴──────────┘ Важно отметить, что убыток от переоценки относится на расходы в отчете о прибылях и убытках, в то время как прибыль переносится на счет фонда по переоценке в бухгалтерском балансе. Это два очень разных и отличающихся друг от друга метода бухгалтерского учета. Пример последующей переоценки основных средств и отражение ее результатов представлены в таблицах 7 и 8. Таблица 7

Последующая переоценка ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐

│ Описание │ Сумма │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Балансовая стоимость транспортных средств │ 500 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Переоцененная стоимость транспортных средств │ 810 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Прибыль │ 310 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘ Таблица 8

Прибыль от последующей переоценки транспортных средств ┌────────────────────────────────────────────────┬───────────┬──────────┐ │ Описание │ Дебет │ Кредит │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Счет транспортных средств │ 310 000 │ │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Счет фонда по переоценке │ │ 60 000 │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Отчет о прибылях и убытках │ │ 250 000 │ └────────────────────────────────────────────────┴───────────┴──────────┘ Прибыль от переоценки транспортных средств отражается пропорционально на счете фонда по переоценке и в отчете о прибылях и убытках. Сумма, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, ограничена суммой предыдущего убытка в размере 250 000 д.е., который был включен в отчет о прибылях и убытках. Те же самые принципы по ограничению применяются также и в том случае, когда возникает убыток от последующей переоценки основных средств. Согласно МСФО 16 мы не можем включить всю прибыль от переоценки в размере 310 000 д.е. в отчет о прибылях и убытках. Вместо этого сумма, включаемая в отчет о прибылях и убытках, ограничена суммой убытка от предыдущей переоценки в размере 250 000 д.е., которая показана в таблице 8. Остаток прибыли от переоценки (60 000 д.е.) переводится на счет фонда по переоценке. Правила учета влияния результатов переоценки основных средств на величину налога на прибыль регулируются МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Амортизация Амортизация основных средств (depreciation) определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем. Выделяют следующие основные требования к амортизации основных средств: - амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы; - используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления компанией экономических выгод, заключенных в объекте; - амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива. Возможно применение разных способов амортизации основных средств: способ прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции и способ уменьшаемого остатка. Способ прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени использования его и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной его службы. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно. Способ списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания

рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции. Способ уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта.

Возмещение балансовой стоимости Компания должна периодически сопоставлять балансовую стоимость отдельных объектов или групп однородных объектов основных средств с возмещаемой суммой. Данное требование обусловлено тем, что согласно общепринятому подходу к определению актива балансовая стоимость основных средств не может превышать величину приносимой ими экономической выгоды. Возмещаемая сумма отражает ценность, полезность объекта как средства извлечения экономической выгоды в конкретный момент, то есть является текущей стоимостью будущей экономической выгоды, получение которой можно ожидать от дальнейшего использования объекта. Она определяется посредством оценки исходя из факторов, способных оказать влияние на изменение ценности, полезности объекта. Такими факторами могут быть: - моральное устаревание, отсутствие спроса на продукцию, производимую с использованием объекта основных средств; - повреждение объекта в результате аварий или небрежности, принятие руководством компании решения о продаже объекта; - неиспользование объекта в течение продолжительного времени до ввода в эксплуатацию или в течение срока полезной службы и др. Уменьшение возмещаемой суммы возможно не только для амортизируемых основных средств, но также и земли. Когда возмещаемая сумма становится ниже балансовой стоимости, последняя должна быть уменьшена до возмещаемой суммы. Сумма частичного списания балансовой стоимости относится в расходы полностью при первой модели учета основных средств. При второй модели учета эта сумма признается расходом компании только в той части, в какой она не покрывается суммой дооценки по результатам предыдущей переоценки. Вопросам снижения стоимости активов, в том числе основных средств, посвящен специальный МСФО 36 "Обесценение активов".

Инвестиционная собственность Инвестиционная собственность - собственность (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей; или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. МСФО 40 не запрещает выбор банком в своей учетной политике модели учета инвестиционной собственности по первоначальной стоимости приобретения. Если это сделано, то после первоначального признания банку следует отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов, используя основной порядок метода учета согласно МСФО 16 "Основные средства".

Нематериальные активы В последнее время в имуществе компаний неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых

рынков. В связи с данными процессами большое значение приобрела проблема формирования финансовой информации о нематериальных активах и раскрытия ее в отчетности компаний. Решению данной проблемы посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы", принятый Комитетом по МСФО в 1998 году. Он применяется в отношении всех видов нематериальных активов, кроме случаев, рассмотренных особо в других стандартах. В частности, гудвилл учитывается в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний". Исключениями также являются: активы по отложенным налогам (МСФО 12 "Налоги на прибыль"); финансовые активы в определении МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации"; затраты, производимые добывающими компаниями; активы, возникающие у страховых компаний в результате контрактов с держателями страховых полисов. МСФО 38 обязателен к применению при подготовке финансовой отчетности за период, начинающийся с или после 1 июля 1999 г. Применение данного стандарта в более ранние периоды поощряется. Однако одновременно должны использоваться МСФО 36 "Обесценение активов" и пересмотренный в 1998 году вариант МСФО 22 "Объединение компаний".

Признание и формирование первоначальной стоимости Нематериальный актив представляет собой обособленный (идентифицируемый) неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый компанией при производстве товаров или оказании услуг, для сдачи в аренду или в административных целях. При определении нематериальных активов особое внимание должно быть обращено на их идентифицируемость. Выполнение данного требования позволяет четко отличать объект нематериальных активов от гудвилла, возникающего при объединении компаний. При этом идентифицируемость не следует понимать исключительно как возможность физически отделить объект от прочей имущественной массы. Отделяемость актива, то есть возможность продать его, обменять, сдать в аренду или распределить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к нему, без выбытия будущих экономических выгод, заключенных в других активах, используемых в той же доходообразующей деятельности, является лишь одним из признаков идентифицируемости. Наряду с ним существуют и другие признаки. Например, при приобретении нематериального актива в некой совокупности активов может предусматриваться передача соответствующих юридических прав, что обеспечивает идентификацию нематериального актива. Если объект создает будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, но компания может определить выгоды, связанные с использованием этого объекта, то он считается идентифицируемым. Критерии признания нематериальных активов в балансе компании основываются на общих критериях признания активов, установленных в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Нематериальный актив включается в финансовую отчетность, если одновременно выполняются два условия: - существует высокая вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, заключенные в активе; - стоимость актива может быть измерена с достаточной надежностью. Оценка будущих экономических выгод основывается на профессиональном суждении руководства компании. В нем исходят из доказательств, имеющихся на момент принятия к учету актива, а также разумных и обоснованных допущений, отражающих результаты анализа экономических условий на весь срок полезного использования объекта. Нематериальные активы принимаются к учету, как правило, в размере фактических затрат на приобретение. При покупке объекта в состав фактических затрат включаются также затраты, непосредственно связанные с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Нематериальный актив, полученный в обмен на эмитированные компанией инструменты долевого участия (например, акции), признается в сумме, равной справедливой стоимости этих финансовых инструментов. Нематериальный актив, приобретенный в обмен на иные активы, отличные от нематериальных активов, признается в сумме, равной справедливой стоимости обмениваемого объекта (с учетом уплаченных денежных средств или эквивалентного вознаграждения). Если нематериальный актив получен в обмен на аналогичное имущество, то он принимается к учету в оценке по чистой балансовой стоимости выбывшего имущества. Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, признаются по справедливой стоимости на дату приобретения. Для определения справедливой стоимости проверяется наличие активного рынка для данного вида активов; проводится анализ последних по времени операций с ними; применяются признанные в соответствующей деятельности методики оценки стоимости (например, дисконтирование). В разъяснении к МСФО 22 объект, выявленный в результате объединения компаний и удовлетворяющий определению и критериям признания нематериального актива, стоимость которого нельзя оценить с достаточной надежностью, не признается объектом нематериальных активов,

он рассматривается в качестве элемента гудвилла. Гудвилл, возникший в результате деятельности отдельной компании, а не как следствие объединения компаний, не признается в качестве нематериального актива, поскольку он не соответствует определению обособляемого (идентифицируемого) неденежного актива, контролируемого компанией, стоимость которого может быть достаточно надежно измерена.

Затраты на научные исследования МСФО 38 особо рассматривает вопрос признания в отчетности затрат на научные исследования и конструкторские разработки. Затраты на исследования не должны капитализироваться в качестве нематериальных активов из-за неясности в отношении будущих экономических выгод, которые они могут принести компании. Вероятность создания актива только в результате исследований крайне мала. Они признаются расходами по мере возникновения. Затраты на конструкторские разработки могут быть признаны нематериальным активом. Однако для этого они должны удовлетворять общему определению нематериальных активов и общим критериям признания. Кроме того, одновременно должны выполняться все следующие дополнительные требования: - техническая обоснованность возможности завершения создания нематериального актива, который можно будет использовать или продать; - твердое намерение компании завершить создание нематериального актива и использовать его или продать в последующие периоды; - возможность использовать или продать актив; - подтверждение того, каким образом могут быть получены будущие экономические выгоды от использования актива (например, наличие рынка для результатов использования актива или для него самого либо в случае использования внутри компании - полезность актива). Для подтверждения экономических выгод, содержащихся в активе, может быть использована методика анализа потоков денежных средств, предложенная в МСФО 36; - наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработок и последующего использования или продажи актива; - способность компании оценить с достаточной надежностью затраты, относящиеся к разработке данного актива. МСФО 38 устанавливает жесткие критерии признания и оценки нематериальных активов. Исходя из них подавляющее большинство объектов, созданных компанией, не подлежит принятию к учету в качестве нематериальных активов. Среди таких объектов - торговые марки, базы данных о клиентах и др. Маловероятно также, что расходы, связанные с развитием деятельности компании, обучением персонала, рекламой, могут быть признаны нематериальными активами. Все эти затраты невозможно отделить от затрат на развитие бизнеса в целом. Кроме того, в отношении их чрезвычайно сложно определить величину и временной период, в течение которого они способны приносить компании экономические выгоды. Все затраты, связанные с нематериальными активами, следует признавать в качестве расходов, за исключением случаев, когда они могут быть включены в стоимость объектов нематериальных активов, в свою очередь, удовлетворяющих критериям признания и определению нематериальных активов или при. обретенных в результате объединения компаний и составляющих часть гудвилла (или отрицательного гуд. вилла). Затраты, признанные в качестве расхода в промежуточной или годовой финансовой отчетности, не могут капитализироваться как часть стоимости нематериального актива в последующие периоды. Затраты, понесенные после принятия на баланс объекта нематериальных активов, могут увеличивать стоимость этого объекта при соблюдении следующих условий: - должна существовать высокая вероятность, что в результате произведенных затрат актив будет в состоянии приносить экономические выгоды в большем объеме, чем ранее; - соответствующие расходы могут быть оценены с достаточной надежностью, и может быть подтверждена их связь именно с данным активом. При несоблюдении хотя бы одного условия затраты списываются по мере возникновения. Нематериальные активы списываются с баланса при выбытии. Кроме того, они должны быть списаны, если не будут приносить будущих экономических выгод. Иными словами, в случае если возмещаемая стоимость становится равна нулю. Прибыль или убыток, образующиеся при выбытии объекта как разница между тем, что компания получает при его выбытии, и остаточной стоимостью, отражаются в учете как доход или расход.

Оценка в отчетности и амортизация

После признания на балансе нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости. Вместе с тем допускается применение альтернативного подхода - переоценка нематериальных активов. В этом случае объект нематериальных активов показывается по справедливой стоимости на дату переоценки за минусом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости. Справедливая стоимость определяется только при наличии активного рынка (market) для конкретного объекта. Для большинства объектов нематериальных активов существование такого рынка достаточно проблематично, поэтому трудно ожидать широкого применения этого метода на практике. В случае его применения переоценке подлежат все нематериальные активы одного вида за исключением объектов, для которых отсутствует активный рынок. Последние объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости. Применяемый компанией способ амортизации должен обеспечивать систематическое погашение амортизируемой стоимости нематериальных активов в течение срока полезного использования. Оценка должна быть разумной, обоснованной и наиболее точной. При этом исходят из допущения, что срок полезного использования не превышает 20 лет. Если компания может доказать, что срок полезного использования актива превышает 20 лет, то может быть принят более длительный срок. При этом компания должна ежегодно оценивать возмещаемую стоимость объекта в соответствии с требованиями МСФО 36. Избранный способ амортизации должен отражать то, каким образом компания потребляет экономические выгоды, заключенные в нематериальных активах. При невозможности оценить этот процесс используется равномерный (линейный) способ. Амортизационные отчисления за отчетный период признаются в качестве нормальных, деловых расходов. Исключение составляют случаи, когда они могут включаться в стоимость другого актива в соответствии с требованиями МСФО. Для определения величины амортизационных отчислений стоимость нематериального актива на момент окончания срока полезного использования принимается равной нулю, если нет доказательств того, что она может быть иной. Примером такого доказательства может служить твердое намерение третьего лица приобрести объект по окончании срока полезного использования. Другой пример наличие активного рынка для объекта, на котором можно будет оценить его стоимость в будущем, и высокая вероятность сохранения такого рынка к окончанию срока полезного использования объекта. К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО 36. По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проводить анализ числящихся на ее балансе объектов нематериальных активов в целях выявления возможного снижения их стоимости. Соответствующий убыток учитывается в общем порядке. Однако в соответствии с МСФО 22 убыток от снижения стоимости нематериальных активов, полученных в процессе покупки компаний, должен относиться за счет гудвилла (отрицательного гудвилла), если такое снижение происходит до окончания первого отчетного года после даты приобретения. В дополнение к требованиям МСФО 36, как минимум, на конец каждого отчетного года компания оценивает возмещаемую сумму нематериальных активов, которые еще не готовы для использования, и объектов со сроком полезного использования более 20 лет. Рассмотрим на примере отражение гудвилла (деловой репутации) при составлении консолидированной отчетности. Пример В том случае, когда дочерняя компания приобретается по цене, превышающей стоимость ее доли в чистых активах банка, возникает деловая репутация. Положительная разница между стоимостью покупки и приобретенным интересом в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должна называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива. В сводной финансовой отчетности этот актив отражается отдельной статьей. Деловая репутация возникает в тех случаях, когда банк "Н" приобретает долю в банке "S" по цене, превышающей стоимость его доли в чистых активах банка. Такие суммы превышения также следует идентифицировать в процессе сведения. Когда банк "Н" купил акции банка "S", у него на счете нераспределенной прибыли возник кредитовый остаток в сумме 6000 д.е. Данные о расчете деловой репутации и ее амортизации представлены в таблицах 9, 10. Деловая репутация амортизируется в течение 5 лет. Таблица 9

Произвести расчет стоимости деловой репутации ┌────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────┐ │Цена 20 000 акций в банке "S" │ 30 000 │ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┤ │Вычесть │ │ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┤

│Стоимость 20 000 акций в банке "S" │ 20 000 │ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┤ │Доля банка "Н" в прибыли банка "S" до приобретения │ 4 000 │ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┤ │Итого │ 24 000 │ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┤ │Деловая репутация │ 6 000 │ └────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────┘ Таблица 10

Бухгалтерские проводки для амортизации деловой репутации ┌─────────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┤ │Ежегодная амортизация деловой репутации банка "Н"│ 1200 │ │ │(за пятилетний период) │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┤ │Деловая репутация банка "Н" │ │ 1200 │ └─────────────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┘

Раскрытие информации Как и в отношении других имущественных объектов, в финансовой отчетности должна быть раскрыта информация о нематериальных активах, существенная для понимания деятельности компании. Среди такой информации - сроки полезного использования, избранные способы амортизации, стоимость без учета амортизации и сумма накопленной амортизации (с учетом убытков от снижения стоимости) на начало отчетного периода, подробная информация о движении нематериальных активов в течение отчетного периода и изменениях в их стоимости. Данные сведения приводятся по каждому виду нематериальных активов. В зависимости от конкретных обстоятельств может потребоваться раскрытие дополнительной информации. Так, при наличии нематериального актива со сроком полезного использования более 20 лет компания должна обосновать, почему принят такой срок полезного использования, и привести факторы, важные для подтверждения этого срока. Дополнительные сведения приводятся в отчетности при применении компанией альтернативного метода отражения в отчетности нематериальных активов, то есть по переоцененной стоимости. МСФО 36 "Обесценение активов" используется для более точного, достоверного представления данных о финансовом положении компании.

Признание снижения стоимости активов Одним из важнейших принципов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это обеспечивает реальность информации с точки зрения пользователей отчетности. Практический механизм реализации этого принципа определен МСФО 36 "Обесценение активов", принятым Комитетом по МСФО в 1998 году. В нем подробно рассмотрен порядок определения возмещаемой суммы и четко обозначены активы, в отношении которых применяется этот порядок. Стандарт является важным аргументом в дискуссии последних лет о перспективах применения в финансовой отчетности оценок, отличных от остаточной стоимости. Стандарт действует для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г. МСФО 36 применяется только перспективно, то есть корректировка информации за прошедшие периоды не производится. Такой необычный для международных стандартов порядок обусловлен практическими соображениями: при первом применении стандарта очень сложно оценить, какой могла бы быть возмещаемая сумма в прошлые периоды. МСФО 36 применяется в первую очередь к долгосрочным активам, таким, как основные средства и нематериальные активы. Он не распространяется на активы, для которых либо установлен особый порядок признания снижения стоимости (материально-производственные запасы, отложенные налоги и др.), либо такой порядок будет разработан. В отношении остальных активов стандарт применяется, если специально не оговорено, что эти активы являются исключением.

Условно процесс определения снижения стоимости имущества можно разбить на несколько этапов, а именно: - выявление активов с возможным снижением стоимости; - определение возмещаемой суммы и сравнение ее с балансовой стоимостью актива; - признание обесценения актива в отчетности; - раскрытие необходимой информации.

Обесценение активов МСФО 36 предусматривает, что при обесценении актива его балансовая стоимость корректируется до величины возмещения. Актив обесценивается, когда его балансовая стоимость выше величины возмещения. Обесценение активов нередко происходит в результате частых технологических изменений или значительного ухудшения условий на рынке, когда все условия оказывают прямое воздействие на компанию. В настоящее время это представляет серьезную проблему в Европе и США. Основной принцип МСФО 36 - это принцип осмотрительности, применяемый в финансовой отчетности в целях обеспечения достоверного отражения активов компании в финансовой отчетности.

Основные определения, используемые в МСФО 36 В стандарте используются следующие основные термины и определения. Возмещаемая величина актива - это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования. Чистая продажная цена актива - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих основаниях, за вычетом затрат на выбытие. Ценность использования - это стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы. Пример определения чистой продажной цены Компания "Х" работает в арендованных помещениях. Ей принадлежит компьютерный комплекс, расположенный в одном отделе. Такие комплексы время от времени продаются на рынке как завершенные комплексы активов. Профессиональные оценщики рассчитали, что комплекс можно продать за 100 000 д.е. Их гонорар за проведение такой оценки составил 1000 д.е. Компания должна будет демонтировать оборудование и доставить его покупателю. Демонтаж и доставка стоят 5000 д.е. Специальная упаковка будет стоить еще 4000 д.е., а затраты на юридическое обслуживание составят 1500 д.е. Расчет представлен в таблице 11. Таблица 11

Пример расчета чистой продажной цены ┌─────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┐ │ Чистая продажная цена │ Д.е. │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Цена продажи │ 100 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Демонтаж и доставка │ (5 000) │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Упаковка │ (4 000) │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Юридическое обслуживание │ (1 500) │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Чистая продажная цена │ 89 500 │ └─────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┘

Пояснения к расчету ценности использования

Расчет ценности использования включает: - расчет будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы; - применение соответствующей ставки дисконта.

Основные черты обесценения активов Компании следует оценивать возмещаемую стоимость актива, если на дату баланса есть основания полагать, что возможно обесценение актива. Ей нужно рассмотреть, как минимум, следующие аспекты при проведении оценки обесценения. Внешние показатели: снижение рыночной стоимости и отрицательное воздействие происходящих перемен на компанию. Внутренние показатели: свидетельство об устаревании или признаки того, что показатели деятельности основного средства (актива) хуже, чем предполагалось.

Применение требований МСФО 36 Если большее из двух значений - чистая продажная цена актива или ценность использования актива (возмещаемая величина), превышает балансовую стоимость, то актив не обесценен. Однако когда возникает обратная ситуация и балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму, тогда актив обе ценен. Под обесценение должен быть создан резерв.

Бухгалтерский учет убытка от обесценения В бухгалтерском учете убыток от обесценения следует учитывать как расходы в отчете о прибылях и убытках для тех активов, которые отражены по фактической стоимости. Если активы учитываются по стоимости переоценки, в этом случае убыток от обесценения отражается как снижение стоимости в результате переоценки и начисляется на счет резерва по переоценке в бухгалтерском балансе. Оба метода бухгалтерского учета схожи с рекомендациями по переоценке активов, приведенными в МСФО 16 п. 37, 38.

Обесценение основных средств МСФО 36 требует немедленного отражения обесценения основных средств в отчете о финансовых результатах во всех случаях, когда балансовая стоимость основных средств или активов превышает их возмещаемую сумму. В течение года, закончившегося 31 декабря 2003 г., не было изменения обстоятельств, которые привели компанию к необходимости создания резерва под обесценение основных средств в прошлом году. В текущем году компания переоценила возмещаемую сумму в соответствии с требованиями МСФО 36 и пришла к выводу о том, что нет необходимости дополнительно отражать обесценение активов, равно как и уменьшать размер резерва под обесценение за прошлый год. Балансовая стоимость основных средств, отраженная в данной финансовой отчетности, является ожидаемой возмещаемой суммой этих активов, основанной на их ценности от использования. Пример обесценения представлен в таблице 12.

Таблица 12

Основные средства, которые могут обесцениваться ┌──────────┬──────────────┬───────────────┬───────────────┬─────────────┐ │ Описание │ Балансовая │ Чистая цена │ Стоимость │ Убыток от │ │ актива │ стоимость │продажи актива │ использования │ обесценения │ │ │ │ │ актива │ │ ├──────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────┤ │ │ А │ В │ С │ │ ├──────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Здание │ 5 000 000 │ 4 000 000 │ 3 500 000 │ 1 000 000 │ │ │ │ │ │ (А-В) │ ├──────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Компьютеры│ 500 000 │ 400 000 │ 430 000 │ 70 000 │ │ │ │ │ │ (А-C) │ ├──────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Оборудова-│ 3 200 000 │ 4 000 000 │ 4 500 000 │ (0) │ │ние │ │ │ │ │ └──────────┴──────────────┴───────────────┴───────────────┴─────────────┘

Раскрытие информации Признание снижения или восстановления стоимости активов сопровождается раскрытием достаточно большого объема информации в финансовой отчетности. Данные приводятся по каждому виду активов (табл. 13). При этом под видом активов понимается группа объектов, однородных по своему характеру и использованию в деятельности компании. Такие данные включают: - величину убытка от снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено снижение стоимости; - величину дохода от восстановления ранее признанного снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражен этот доход; - сумму снижения стоимости активов, отнесенную за счет собственных источников; - сумму восстановления ранее признанного снижения стоимости имущества, учтенную как увеличение собственных источников компании. При применении МСФО 14 "Сегментная отчетность" компания раскрывает указанную информацию с подразделением на принятые сегменты в установленной этим стандартом форме. Если величина признанного в отчетном периоде снижения стоимости актива или обособленной группы активов или восстановления такого снижения является существенной для компании, то в отчетности дополнительно приводится следующая информация: - события и обстоятельства, в результате которых признано снижение стоимости или восстановлено ранее признанное снижение стоимости; - сумма признанного убытка от снижения стоимости или сумма дохода от восстановления ранее признанного убытка; - использование чистой продажной стоимости или стоимости от использования в качестве возмещаемой суммы имущества; - если возмещаемой суммой признана стоимость от использования, то раскрывается коэффициент дисконтирования, использованный для расчетов в отчетном периоде и в периоды, предшествующие отчетному (если применимо); - если возмещаемой суммой признана чистая продажная стоимость, то раскрывается база определения чистой продажной стоимости. Когда величина снижения стоимости актива или восстановления стоимости актива в целом по компании за отчетный период существенна для финансовой отчетности, приводится краткая информация об основных видах активов, в отношении которых признано соответствующее снижение (восстановление) стоимости, основных событиях и обстоятельствах, которые привели к этому. Если такая информация уже раскрыта как существенная по соответствующим объектам или группам объектов, то повторно в целом по компании она не приводится.

Таблица 13

Требования МСФО по раскрытию информации внеоборотных активов

┌─────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────────────┐ │N п/п│ Номер │ Основное средство │ │ │ МСФО, │ │ │ │параграфа,│ │ │ │статьи*(6)│ │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 1 │16p60(d) │По каждому классу основных средств необходимо раскрыть│ │ │ │их валовую балансовую стоимость и сумму накопленной│ │ │ │амортизации (включая накопленные убытки от снижения│ │ │ │стоимости) на начало и конец отчетного периода │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 2 │16р60(е) │По каждому классу основных средств приводится сверка│ │ │ │балансовой стоимости по состоянию на начало и конец│ │ │ │отчетного периода с указанием (сравнительная│ │ │ │информация по этим статьям не требуется): │ │ │ │- поступлений; │ │ │ │- выбытий; │ │ │ │- приобретений путем объединения компаний; │ │ │ │- увеличения или уменьшения стоимости в результате│ │ │ │переоценок; │ │ │ │- убытков от снижения стоимости, признанных в отчетном│ │ │ │периоде; │ │ │ │- суммы восстановления ранее признанного снижения│ │ │ │стоимости; │ │ │ │- амортизации; │ │ │ │курсовых разниц, возникающих при пересчете│ │ │ │показателей финансовой отчетности зарубежной компании;│ │ │ │- прочих движений │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 3 │16р64 │Когда объект основных средств отражается по│ │ │ │переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая│ │ │ │информация: │ │ │ │- способ переоценки активов (например, рыночная│ │ │ │стоимость при сохранении характера использования│ │ │ │актива); │ │ │ │- дата, по состоянию на которую проводилась│ │ │ │переоценка; │ │ │ │- привлекался ли независимый оценщик; │ │ │ │- описание индексов, использованных для определения│ │ │ │восстановительной стоимости; │ │ │ │- балансовая стоимость каждого вида основных средств,│ │ │ │которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы│ │ │ │активы учитывались по фактической стоимости за вычетом│ │ │ │амортизации │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 4 │16р61(а) │Указываются наличие и стоимость основных средств,│ │ │ │право собственности на которые ограничено │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 5 │16р61(а) │Приводится стоимость основных средств, используемых в│ │ │ │качестве залога выполнения обязательств │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 6 │16р61(с) │Раскрывается сумма затрат, накопленных на счетах│ │ │ │незавершенного строительства в составе основных│ │ │ │средств │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 7 │23р29(а) │Затраты по займам: │ │ │23р29(с) │- сумма затрат по займам, капитализированных в течение│ │ │ │отчетного периода; - ставка процента, используемая для│ │ │ │определения величины затрат по займам, подлежащих│ │ │ │капитализации │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤

│ 8 │17р23(а) │Для каждого класса активов, которые являются предметом│ │ │ │финансовой аренды, указывается чистая балансовая│ │ │ │стоимость │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 9 │21р42(с) │Раскрывается сумма курсовых разниц, возникших в│ │ │ │отчетном периоде, которые включены в балансовую│ │ │ │стоимость актива в соответствии с разрешенным│ │ │ │альтернативным порядком учета, предусмотренным МСФО 21│ │ │ │(п. 21) │ ├─────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤ │ 10 │16р66, РУ │Следующая информация может быть представлена по│ │ │ │усмотрению компании: │ │ │ │- балансовая стоимость временно не используемых│ │ │ │основных средств; │ │ │ │балансовая стоимость до вычета накопленной│ │ │ │амортизации полностью самортизированных, но еще│ │ │ │используемых основных средств; │ │ │ │- балансовая стоимость основных средств, использование│ │ │ │которых прекращено и которые предназначены для│ │ │ │продажи; │ │ │ │- когда объект основных средств учитывается по│ │ │ │балансовой стоимости за вычетом износа, справедливая│ │ │ │стоимость этого объекта, если она существенно│ │ │ │отличается от балансовой стоимости │ └─────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────────────┘

МСФО 17 "Аренда" Аренда - это контракт, в соответствии с которым арендатор (пользователь) выплачивает арендную плату арендодателю (владельцу) за право использования объекта аренды. С точки зрения учета и отражения в отчетности аренда в соответствии с МСФО подразделяется на следующие виды: - финансовый лизинг - это аренда, при которой к арендатору переходят в значительной степени все риски и преимущества, связанные с владением объектом аренды. При этом право собственности может не передаваться; - текущая аренда - это любая аренда, кроме финансового лизинга. Для классификации аренды в соответствии с МСФО каждое конкретное арендное соглашение должно рассматриваться индивидуально в отношении основных показателей финансовой и операционной аренды, которые были описаны выше.

Процедура учета текущей аренды Арендатор не отражает арендованный объект ни в активе, ни в пассиве своих учетных регистров, арендную плату он отражает как расходы отчетного периода. Основные средства остаются в учетных регистрах арендодателя, а получаемая арендная плата отражается им как доход.

Процедура учета финансового лизинга У арендатора арендованное средство отражается в составе активов по стоимости арендованного объекта, и соответствующие обязательства учитываются в пассиве арендодателя. По договору финансового лизинга арендатор помимо финансовых расходов начисляет износ по объекту аренды. Методика начисления амортизации по арендованному объекту должна соответствовать аналогичной процедуре по собственным основным средствам. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендованный объект в конце срока аренды, он должен быть полностью амортизирован за наиболее короткий срок из срока аренды или срока эксплуатации данного объекта. У арендодателя учет и отражение аренды ведутся в зависимости от выбранного им метода признания дохода. При описании учета финансового лизинга арендодателем в соответствии с МСФО используются следующие термины: - негарантированная остаточная стоимость - это предполагаемая остаточная стоимость сданного в аренду имущества за вычетом той ее части, возмещение которой гарантировано арендатором или любой стороной, связанной с арендатором; - валовые вложения в аренду - это сумма минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя и негарантированной остаточной стоимости, начисленной у арендодателя; - незаработанный доход - это разница между валовыми вложениями арендодателя в аренду и ее текущей стоимостью объекта аренды. Имущество, сданное в аренду по договору финансового лизинга, должно отражаться в балансовом отчете как дебиторская задолженность. Арендодатель распределяет финансовый доход в течение всего срока аренды на систематической и рациональной основе. Признание дохода в финансовой отчетности арендодателя должно базироваться на закономерности, отражающей постоянное периодическое возмещение текущей стоимости арендованного имущества.

Раскрытие информации В балансовом отчете арендатора необходимо раскрывать следующую информацию: - стоимость активов, являющихся объектами финансового лизинга на каждую дату составления балансового отчета. Обязательства, относящиеся к этим арендованным средствам, должны быть представлены отдельно от других обязательств, при этом текущие обязательства должны быть показаны отдельно от долгосрочных; - обязательства по минимальным арендным платежам по финансовому лизингу и бессрочной текущей аренде со сроком более одного года, с указанием сумм и периодов, в течение которых должны осуществляться платежи; - важные финансовые ограничения, возможности продления аренды или выкупа объекта аренды,

непредвиденные арендные платежи и другие обязательства, вытекающие из аренды. В балансовом отчете арендодателя необходимо раскрывать следующую информацию: - на каждую дату составления балансового отчета валовые инвестиции в финансовый лизинг, соответствующий неполученный финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов; - базу, на основании которой производится распределение финансового дохода; - в том случае, когда текущая аренда представляет собой значительную часть деятельности арендодателя - количество объектов аренды по каждому основному виду имущества вместе с соответствующей накопленной амортизацией на каждую дату составления балансового отчета.

Особые виды аренды в системе МСФО Финансовый лизинг, предоставляемый производителями и посредниками Производители и посредники часто предлагают клиентам купить объект либо арендовать его. Финансовый лизинг объекта, предоставляемого производителем или посредником, связан с двумя видами результатов от операций. Это: - прибыль или убыток в результате прямой продажи объекта, сданного в аренду по нормальной продажной цене с учетом торговых скидок; - финансовый доход за период аренды. Если назначаются искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продажи должна быть уменьшена до уровня, который был бы обеспечен при действии коммерческих ставок.

Продажа с обратной арендой Обратная аренда представляет собой продажу объекта продавцом и сдачу ему этого же объекта в аренду. Арендная плата и продажная цена обычно взаимосвязаны, так как они оговариваются одновременно и могут не отразить рыночную стоимость арендованного имущества.

МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" Основные термины и определения МСФО 40 МСФО 40 впервые установил в качестве одного из двух вариантов отражения нефинансовых активов модель учета по цене продажи (справедливой стоимости). Ранее такое требование выдвигалось только по отношению к финансовым активам (МСФО 39). МСФО 40 разработан в целях определения стоимости основных нефинансовых активов. Стандарт устанавливает основные требования к порядку учета инвестиционной собственности и раскрытию информации о ней в финансовых отчетах. МСФО 40 содержит понятие инвестиционной собственности, раскрывает порядок ее оценки и методы учета. Такая собственность может учитываться двумя способами: как имущество (земля, здания и т.д.) или как долгосрочные финансовые инвестиции. В первом случае она учитывается как основные средства, то есть по себестоимости за вычетом обесценения (амортизации и переоценки). Тогда в балансе она показывается по амортизируемой стоимости. Во втором случае она учитывается по справедливой стоимости. Изменение оценки отражается в учете как прибыль или убыток. В балансе она показывается по справедливой стоимости. В отчете о прибылях и убытках отражается изменение этой стоимости. В МСФО 40 применяются несколько новых по отношению к инвестиционной собственности терминов. Инвестиционная собственность - собственность (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей; или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Собственность, занимаемая владельцем, - собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях. Справедливая стоимость - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Себестоимость (первоначальная стоимость) - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения. Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается в балансе. Стандарт устанавливает различия между инвестиционной собственностью и собственностью владельца. Инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, как правило, не связаны с остальными активами компании. Это отличает инвестиционную собственность от собственности, занимаемой владельцем. Денежные потоки, возникающие в прессе производства или поставки товаров, оказания услуг (или использования объекта основных средств в целях управления), относятся не только к объекту основных средств, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки товаров (услуг). Учет собственности, занимаемой владельцем, производится согласно МСФО 16 "Основные средства". Примерами объектов инвестиционной собственности могут служить: - земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности; - земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено (В случае если кредитная организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве собственности, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для повышения стоимости капитала.); - сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся кредитной организации (или находящееся в распоряжении отчитывающейся кредитной организации по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; - сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды. В том случае, если объекты не являются инвестиционной собственностью, они

классифицируются в зависимости от предназначения, их учет и отражение в финансовой отчетности осуществляются в соответствии со следующими стандартами: - МСФО 2. Объект, предназначенный для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции в целях продажи (МСФО 2 "Запасы"), например собственность, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для реконструкции и перепродажи; - МСФО 11. Объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции по поручению третьих лиц (МСФО 11 "Договоры подряда"); - МСФО 16. Собственность, занимаемая владельцем (МСФО 16 "Основные средства"), в том числе (среди прочего) собственность, предназначенная для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, предназначенная для реконструкции с последующим использованием в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, занимаемая сотрудниками компании (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также собственность, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия; - МСФО 16. Объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции, который предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности. В последнем случае в отношении такого объекта применяются положения МСФО 16 до момента завершения строительных работ или реконструкции, когда объект переходит в категорию "инвестиционная собственность", и для его учета начинают применяться положения МСФО 40. Для определения того, соответствует ли объект определению инвестиционной собственности, необходимо опираться на профессиональное суждение. Компания разрабатывает определенные критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной собственности. В тех случаях, когда организация владеет имуществом, которое арендует и занимает материнская компания или другая дочерняя компания в сводной финансовой отчетности, в которой представлена информация по обеим компаниям, имущество не отражается как инвестиционная собственность. Ведь с точки зрения всей группы компаний данный объект является собственностью, занимаемой владельцем. Однако с точки зрения отдельно взятой компании-собственника объект является инвестиционной собственностью, если он удовлетворяет ее определению. Поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанное имущество в составе инвестиционной собственности.

Признание инвестиционной собственности Признание инвестиционной собственности основывается на концептуальной основе международных стандартов по признанию активов. Общих условий признания активов в МСФО два: - существует вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью; - можно достоверно оценить стоимость инвестиционной собственности.

Правила оценки инвестиционной собственности Стандарт устанавливает правила оценки инвестиционной собственности в следующей последовательности: - первоначальная оценка; - последующие затраты; - оценка после первоначального признания по одной модели (выбранной в учетной политике компании). Инвестиционную собственность следует первоначально оценивать по себестоимости. Способ ее поступления в состав активов может быть разным: приобретение или сооружение хозяйственным способом. Дарение инвестиционной собственности маловероятно. При приобретении в первоначальную оценку следует включать затраты по сделке. В соответствии с правилами первоначальной оценки в состав себестоимости приобретенной инвестиционной собственности входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу прав собственности и прочие затраты по сделке. Себестоимость инвестиционной собственности при сооружении хозяйственным способом представляет собой стоимость на дату завершения строительства или реконструкции. До указанной даты компания должна применять МСФО 16 "Основные средства". В момент завершения строительства или реконструкции собственность приобретает статус инвестиционной собственности, и на нее начинают распространяться положения МСФО 40.

Затраты по вводу в эксплуатацию (кроме тех случаев, когда они необходимы для приведения объекта в рабочее состояние), первоначальные операционные убытки до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду, а также величина сверхнормативного потребления материалов, трудовых и прочих ресурсов при сооружении или реконструкции объектов собственности не включаются в себестоимость инвестиционной собственности. В том случае, когда имеется отсрочка оплаты инвестиционной собственности, в качестве себестоимости выступает цена объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита.

Последующие затраты Последующие затраты, связанные с отраженной в отчетности инвестиционной собственностью, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов инвестиционной собственности. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены. Порядок учета затрат, произведенных после приобретения инвестиционной собственности, зависит от обстоятельств, которые были приняты во внимание при первоначальной оценке и признании соответствующего объекта. Например, если в балансовой стоимости инвестиционной собственности уже учитывается потеря будущих экономических выгод, то последующие затраты, направленные на восстановление ожидаемых в будущем экономических выгод от актива, капитализируются. Та же ситуация возникает, когда цена приобретения актива отражает обязательство компании произвести затраты, необходимые в будущем для приведения актива в рабочее состояние. Примером этого может служить приобретение сооружения, нуждающегося в модернизации. В таких случаях последующие затраты включаются в балансовую стоимость.

Оценка после первоначального признания В своей учетной политике кредитная организация, применяющая МСФО 40, должна определить, по какой модели учета она будет учитывать инвестиционную собственность: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости приобретения. Затем эту модель нужно применять ко всем объектам инвестиционной собственности. Из этого правила возможны исключения. Применять для большинства объектов одну модель, а для одного или нескольких объектов другую все же возможно. Но это возможно только в том случае, если речь идет об объектах, справедливая стоимость которых не может быть надежно определена на постоянной основе и это уже заранее отражено в учетной политике банка. В соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" добровольное изменение учетной политики осуществляется только в том случае, когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности компании. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения обеспечит более качественное представление информации. Если выбрана модель учета по справедливой стоимости, то в дальнейшем банк обязан применять ее последовательно. Поощряется, но не требуется, чтобы банк определял справедливую стоимость инвестиционной собственности исходя из оценки независимого оценщика. Оценщик должен обладать признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, опытом проведения оценки инвестиционной собственности аналогичной категории, расположенной на той же территории.

Модель учета по справедливой стоимости Допустим, что кредитная организация выбрала модель учета инвестиционной собственности по справедливой стоимости и первоначальное признание в его бухгалтерском учете этой собственности в новой оценке состоялось. При этом все ее объекты отражены в учете по справедливой стоимости за исключением тех, по которым невозможно получить достоверную величину справедливой стоимости. Затем в бухгалтерском учете прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности следует относить на чистую прибыль или убыток за тот период, в

котором они возникли. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость. Согласно определению справедливая стоимость - это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель. Справедливой стоимостью не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких, как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи. При определении справедливой стоимости компания не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или прочим выбытием актива. Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем. Расчетная справедливая стоимость увязана с определенным временным периодом. Поскольку конъюнктура и условия на рынке могут меняться, расчетная стоимость может оказаться неверной в другой момент времени. Определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходят в разное время. При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности учитываются доходы от действующих договоров аренды, а также разумные и обоснованные предположения участников рынка в отношении ожидаемых доходов от будущих договоров аренды исходя из текущей ситуации на рынке. В определении справедливой стоимости делается ссылка на "хорошо осведомленные и желающие совершить такую сделку стороны". В данном контексте "хорошо осведомленные" означает, что и продавец и покупатель, желающие совершить такую сделку, в разумной степени информированы о сущности и основных характеристиках объекта инвестиционной собственности, его фактическом и потенциальном способах использования и конъюнктуре рынка на отчетную дату. Желающий совершить данную сделку покупатель заинтересован в купле, но не обязан ее совершать. Он не стремится и не полон решимости приобрести ту или иную собственность за любую цену. Такой покупатель приобретает активы в соответствии с действующими условиями на активном рынке и текущими рыночными ожиданиями, а не в соответствии с воображаемым или гипотетическим рынком, условия которого не могут быть продемонстрированы или предвосхищены. Предполагаемый покупатель не будет платить цену более высокую, чем действующая на рынке. Фактический владелец инвестиционной собственности включается в состав участников рынка. Желающий совершить данную сделку продавец не стремится и не принуждается к совершению дан. ной операции, он не готов продавать собственность по любой цене, но и не намеревается настаивать на цене, которая не считается разумной в текущих рыночных условиях. Желающий совершить данную сделку продавец имеет стимул продать инвестиционную собственность исходя из рыночных условий по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке после надлежащего маркетингового исследования независимо от того, какова эта цена. Реальные условия, в которых находится фактический владелец инвестиционной собственности, не принимаются во внимание, поскольку желающий совершить данную сделку продавец является гипотетическим владельцем указанной собственности. Выражение "после надлежащего маркетингового исследования" означает, что инвестиционная собственность будет выставлена на продажу наиболее приемлемым образом в целях реализации по наиболее высокой цене. Срок, в течение которого инвестиционная собственность будет выставлена на продажу, может варьироваться в зависимости от условий на рынке, однако этот срок должен быть достаточным, для того чтобы необходимое количество потенциальных покупателей обратило внимание на данный объект инвестиционной собственности. Предполагается, что срок, в течение которого инвестиционная собственность выставляется на продажу, предшествует отчетной дате. В определении справедливой стоимости речь идет о "сделках между независимыми друг от друга сторонами". Такие сделки совершаются между сторонами, не связанными какими-либо особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рынка цены сделок. Предполагается, что сделка совершается между несвязанными сторонами, при этом каждая из них действует независимо. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости, как правило, являются действующие цены на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории, находящегося в том же состоянии и на которое распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача организации - выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии имущества, а также в условиях аренды и других договоров, касающихся данного объекта.

При отсутствии информации о действующих ценах на активном рынке кредитная организация может учитывать информацию из различных источников, в том числе: - действующие цены на активном рынке имущества иного характера в другом состоянии или на другой территории (либо на которое распространяются другие условия аренды или иных договоров), скорректированные с учетом имеющихся различий; - наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам; - прогнозы дисконтированных денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (где это возможно) данные из внешних источников, как действующие тарифы за аренду аналогичного имущества на той же территории, при этом используются коэффициенты дисконтирования, учитывающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков получения денежных потоков. В некоторых случаях источники информации приводят к различным оценкам справедливой стоимости инвестиционной собственности. Организация рассматривает причины этих расхождений для определения наиболее достоверной справедливой стоимости в относительно узких границах колебания ее значений. Исключение составляют случаи, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности в любой момент времени. Понятие "справедливая стоимость" отличается от понятия "ценность использования". Определение последнего приводится в МСФО 36 "Обесценение активов". Справедливая стоимость отражает информацию и расчеты участников рынка, а также факторы, имеющие отношение к участникам рынка в целом. И наоборот, ценность использования отражает информацию и расчеты конкретной компании, а также специфические факторы, характерные для данной компании и не являющиеся применимыми в отношении всех компаний. Например, справедливая стоимость не отражает: - дополнительную стоимость в результате создания портфеля имущества на различных территориях; - синергетический эффект в результате совместного использования инвестиционной собственности и прочих активов; - юридические права и правовые ограничения в отношении конкретного владельца собственности; - налоговые льготы и налоговое бремя, специфичные для данного конкретного владельца собственности. При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности организация должна избегать повторного учета активов или пассивов, признаваемых в балансе в качестве отдельных активов или обязательств. Приведем несколько примеров. Пример 1 Некоторое оборудование (например, лифты и система кондиционирования воздуха в офисных зданиях кредитной организации) часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в состав инвестиционной собственности и не отражается отдельно в составе основных средств. Пример 2 Если кредитная организация сдает в аренду меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной собственности кредитной организации не признает мебель в составе своих активов. Пример 3 В справедливую стоимость инвестиционной собственности не включаются предоплата или начисленный доход по договору операционной аренды. Ведь кредитная организация отдельно отражает данные статьи в составе обязательств или активов. Пример 4 В справедливой стоимости инвестиционной собственности не отражаются предстоящие капитальные вложения в имущество в целях его обновления или совершенствования, а также будущие экономические выгоды от предстоящих капитальных вложений. В некоторых случаях компания ожидает, что дисконтированная стоимость выплат, связанных с инвестиционной собственностью (кроме платежей

по отраженным в отчетности финансовым обязательствам), превысит дисконтированную стоимость соответствующих денежных поступлений. При принятии решения о том, признавать или нет такого рода обязательства, а также о методах их оценки компании следует руководствоваться положениями МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". В данном случае необходимо руководствоваться положениями МСФО 37 об обременительных контрактах. В тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных денежных потоков), для оценки инвестиционной собственности кредитной организации надлежит использовать основной метод учета, изложенный в МСФО 16 "Основные средства". При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю, и применять положения МСФО 16 вплоть до выбытия инвестиционной собственности. В исключительных случаях организация вынуждена оценивать объект инвестиционной собственности в соответствии с основным порядком учета, изложенным в МСФО 16. Такой компании следует отражать все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. В случае если организация отражала объект инвестиционной собственности по справедливой стоимости, ей и далее надлежит отражать ее так же. Такая оценка в учете ведется вплоть до ее реализации или до того момента, когда данный объект приобретет статус собственности, занимаемой владельцем, либо компания начнет реконструкцию объекта в целях последующей продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Модель учета по первоначальной стоимости приобретения МСФО 40 не запрещает выбор кредитными организациями в своей учетной политике модели учета инвестиционной собственности по первоначальной стоимости приобретения. Если это сделано, то после первоначального признания банку следует отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов, используя основной порядок учета МСФО 16 "Основные средства".

Переклассификация Перевод объекта в категорию "инвестиционная собственность" или исключение из данной категории производятся только при изменении предназначения объекта. Это может быть в нескольких случаях: - владелец начинает занимать собственность под свою хозяйственную деятельность - объект переводится из инвестиционной собственности в категорию "собственность, занимаемая владельцем"; - владелец начал реконструкцию объекта собственности в целях его продажи - объект переводится из инвестиционной собственности в запасы; - заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность, и предполагается, что он начнет сдавать ее в аренду, - объект переводится из категории "собственность, занимаемая владельцем" в инвестиционную собственность; - объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды - объект переводится из запасов в инвестиционную собственность; - наступает завершение строительных работ или реконструкции собственности - объект переводится из категории "вложения в незавершенное строительство или реконструкцию" (рассматриваемой в МСФО 16 "Основные средства") в инвестиционную собственность. В соответствии с положениями МСФО 40 организация обязана перевести объект из инвестиционной собственности в запасы только при изменении его предназначения, о чем свидетельствует начало реконструкции объекта в целях его реализации. Если организация принимает решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его реконструкции, организация продолжает отражать объект в составе инвестиционной собственности до прекращения его признания (списания с баланса) и не отражает его в составе запасов. То же самое происходит в случае, если организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Имущество сохраняет статус инвестиционной собственности и в течение реконструкции не классифицируется как собственность, занимаемая владельцем. Организации, которые используют модель учета по первоначальной стоимости приобретения, при переводе объектов в категорию "инвестиционная собственность", "собственность, занимаемая владельцем" и "запасы" не изменяют балансовую стоимость объектов, поскольку эта стоимость используется для целей оценки и раскрытия информации. При переводе объекта инвестиционной собственности, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию "собственность, занимаемая владельцем" или "запасы" в качестве первоначальной

стоимости данного объекта для последующего учета согласно МСФО 16 "Основные средства" или МСФО 2 "Запасы" выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения. Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию "инвестиционная собственность", которая будет отражаться по справедливой стоимости, компании следует применять положения МСФО 16 до даты изменения предназначения объекта. Разницу между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату следует учитывать так же, как переоценку в соответствии с МСФО 16. Вплоть до момента, когда собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию "инвестиционная собственность", отражаемую по справедливой стоимости, компании следует продолжать начисление амортизации указанной собственности и признавать убытки от ее обесценения. Разница между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату учитывается так же, как переоценка в соответствии с МСФО 16. Порядок такого учета известен. Во-первых, уменьшение балансовой стоимости объекта относится на чистую прибыль или убыток за период. Тем не менее, сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки списывается на счет "Прирост стоимости имущества от переоценки". Во-вторых, увеличение балансовой стоимости объекта учитывается следующим образом: - увеличение балансовой стоимости объекта в сумме, равной величине убытка от обесценения данного объекта, относится на чистую прибыль или убыток за период. Сумма увеличения, отнесенная на чистую прибыль или убыток за период, не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы не признавался убыток от обесценения данного объекта; - оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости относится на кредит счета капитала под заголовком "Прирост стоимости имущества от переоценки". При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности включенный в состав капитала прирост стоимости объекта от переоценки может быть списан на счет нераспределенной прибыли. Списание стоимости объекта от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках. Для перевода объекта из запасов в категорию "инвестиционная собственность", которая будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период. Порядок учета при переводе объекта из запасов в категорию "инвестиционная собственность", которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета реализации запасов. При завершении компанией строительных работ или реконструкции сооруженного хозяйственным способом объекта инвестиционной собственности, который будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью имущества по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.

Выбытие инвестиционной собственности Признание объекта инвестиционной собственности прекращается (т.е. он списывается с баланса) при выбытии или окончательном снятии с эксплуатации. Ведь после выбытия объекта не предполагается получение связанных с ним экономических выгод. Выбытие объекта инвестиционной собственности может осуществляться посредством продажи или передачи в финансовую аренду. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности компании следует руководствоваться критериями признания выручки от реализации товаров, изложенными в МСФО 18 "Выручка", и принимать во внимание соответствующие рекомендации, данные в приложении к МСФО 18. Положения МСФО 17 "Аренда" применяются в отношении выбытия объекта инвестиционной собственности, переданного в финансовую аренду или проданного с условием возвратной аренды. Прибыли или убытки, возникающие в результате снятия с эксплуатации или выбытия объекта инвестиционной собственности, следует определять как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражать в составе доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках (если иное не установлено в положениях МСФО 17 "Аренда", касающихся продажи с возвратной арендой). Возмещение к получению при выбытии объекта инвестиционной собственности первоначально отражается по справедливой стоимости. В частности, в случае отсрочки оплаты за объект

инвестиционной собственности полученное возмещение первоначально отражается по цене объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и ценой объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа признается как процентный доход в соответствии с МСФО 18. Этот доход рассчитывается на пропорциональной временной основе с учетом реальной доходности возмещения к получению. Для учета обязательств, остающихся у компании после выбытия инвестиционной собственности, следует применять МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" или соответствующие положения других МСФО.

Раскрытие информации об инвестиционной собственности в финансовых отчетах Прежде всего, пользователь финансового отчета должен быть информирован об используемой модели учета: по справедливой стоимости или первоначальной стоимости приобретения. При составлении финансовой отчетности нужно учесть требования МСФО 17 "Аренда". Согласно МСФО 17: - владелец инвестиционной собственности раскрывает информацию об условиях операционной аренды с позиции арендодателя; - компания, распоряжающаяся инвестиционной собственностью по условиям договора финансовой аренды, раскрывает информацию в отношении указанной финансовой аренды с позиции арендатора, а также информацию в отношении любой собственности, переданной компанией в операционную аренду, с позиции арендодателя. Организации следует раскрыть в финансовых отчетах и другую информацию: - критерии, разработанные организацией в целях разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности; - методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности; - степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности (отраженная в финансовой отчетности или раскрытая в пояснениях к отчетности) основана на оценке независимого оценщика, факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности. В отчет о прибылях и убытках нужно включить показатели: - доход от аренды инвестиционной собственности; - прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, от которой в отчетном периоде был получен рентный доход; - прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, которая не принесла рентный доход за отчетный период; - наличие и размер ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной собственности или распределения дохода или выручки от выбытия; - существенные обязательства по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной собственности либо на проведение ремонта, текущее обслуживание или улучшение инвестиционной собственности.

Раскрытие информации при применении модели учета по справедливой стоимости Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности организации, применяющей модель учета по справедливой стоимости, также следует представлять сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало отчетного периода с балансовой стоимостью на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется): - прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о ее приросте в результате приобретения объектов и капитализации последующих расходов; - прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний; - выбытие; - чистую прибыль или убыток в результате корректировки справедливой стоимости; - чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;

- переводы объектов инвестиционной собственности в категории "запасы" и "собственность, занимаемую владельцем" и наоборот; - прочие изменения. На практике встречаются исключительные случаи, когда организация отражает объект инвестиционной собственности, используя основной метод учета МСФО 16 "Основные средства" из-за отсутствия достоверной справедливой стоимости. В этих случаях в сверке суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной собственности, следует раскрывать отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционной собственности. Кроме этого, компании придется раскрывать еще и следующую информацию: - описание объекта инвестиционной собственности; - разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью достоверности; - границы (по возможности), в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности. При выбытии объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости, компании придется указать: - факт выбытия такого объекта; - балансовую стоимость данного объекта инвестиционной собственности по состоянию на момент реализации; - сумму признанной прибыли или убытка.

Раскрытие информации при применении модели учета по первоначальной стоимости приобретения Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности в соответствии с положениями МСФО 40, организация, применяющая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, раскрывает следующую информацию: - использованные методы начисления амортизации; - срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации; - полную балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода. Кроме того, обязательна сверка балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец отчетного периода. В сверке представление сопоставимой информации не требуется, но нужно указать: - прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения объектов и капитализации последующих расходов; - прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний; - выбытие; - амортизацию; - сумму признанных в отчетности убытков от обесценения и сумму снятых убытков от обесценения за отчетный период в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов"; - чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства; - переводы объектов инвестиционной собственности в категории "запасы" и "собственность, занимаемую владельцем" и наоборот; - прочие изменения. И наконец, в финансовых отчетах следует показать справедливую стоимость инвестиционной собственности. В исключительных случаях, когда компания не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности, ей следует раскрывать следующую информацию: - описание инвестиционной собственности; - разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана с достаточной степенью достоверности; - границы (по возможности), в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности.

Переходные положения В пояснительной записке также должны быть отражены переходные положения к применению

компанией модели учета по справедливой стоимости. Согласно этой модели компании следует отразить последствия принятия МСФО 40 по состоянию на дату его вступления в силу (или ранее), скорректировав начальное сальдо нераспределенной прибыли за отчетный период, в течение которого стандарт был применен впервые. Кроме того, в случае если компания ранее раскрывала (в финансовой отчетности или другой документации) справедливую стоимость инвестиционной собственности (рассчитанную в соответствии с определением справедливой стоимости), то она может по своему желанию: - скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом раннем отчетном периоде, за который была раскрыта подобная справедливая стоимость; - пересчитать сравнительные показатели за указанные периоды. Если же компания ранее не раскрывала перечисленную информацию, то она не должна пересчитывать сравнительные показатели и ей следует раскрыть данный факт. В соответствии с МСФО 40 порядок учета изменений учетной политики отличается от основного и допустимого альтернативного порядка учета в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике". Согласно МСФО 8 необходимо пересчитывать сравнительные показатели (основной порядок учета) или раскрывать пересчитанные прогнозные сравнительные показатели (допустимый альтернативный порядок учета), если это практически осуществимо. Когда организация впервые применяет МСФО 40, корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли предусматривает реклассификацию суммы прироста объектов инвестиционной собственности от переоценки, которая входит в состав "прироста стоимости имущества от переоценки". Положения МСФО 8 применяются в отношении любых изменений учетной политики, возникающих, когда компания впервые применяет МСФО 40 и выбирает модель учета по первоначальной стоимости приобретения. Изменения учетной политики предусматривают реклассификацию суммы прироста объектов инвестиционной собственности от переоценки, которая входит в состав статьи "прирост стоимости имущества от переоценки". Введение в действие МСФО 40, определение понятия "инвестиционная собственность" и установление варианта ее учета по справедливой стоимости делают возможным пользователям финансовой информации получать более достоверную и прозрачную, чем раньше, информацию.

┌────────────────┐ │ Начало │ └───────┬────────┘ ┌──────────────────────────────────┐ │Предназначен ли объект для продажи│ Да ┌────────────────────┐ │ в ходе обычной хозяйственной ├──────────────_│ Применять МСФО 2 │ │ деятельности? │ └────────────────────┘ └────────────────┬─────────────────┘ Нет │ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐ │ Применять МСФО 16 │ │Является ли объект собственностью,│ Да │ (основной или │ │ занимаемой владельцем? ├──────────────_│ допустимый │ └────────────────┬─────────────────┘ │альтернативой метод │ │ │ учета) │ Нет │ └────────────────────┘ │ ┌────────────────────┐ │ Применять МСФО 16 │ ┌──────────────────────────────────┐ │ (основной или │ │ Это объект незавершенного │ Да │ допустимый │ │ строительства или в стадии ├──────────────_│альтернативой метод │ │ реконструкции │ │учета) до окончания │ └────────────────┬─────────────────┘ │ строительства или │ Нет │ │ реконструкции │ └────────────────────┘ ┌──────────────────────────────────┐

│ Это объект инвестиционной │ │ собственности │ └────────────────┬─────────────────┘ │ Модель учета по┌────────────────────┐ первоначальной │ Применять МСФО 16 │ ┌──────────────────────────────────┐ стоимости │ (основной метод │ │ Какая выбрана модель учета всех │ приобретения │ учета) и раскрывать│ │ объектов инвестиционной ├──────────────_│ в пояснениях к │ │ собственности? │ │ отчетности │ └────────────────┬─────────────────┘ │ информацию по │ │ │ МСФО 40 │ │ └────────────────────┘ │ Модель учета по │ справедливой │ стоимости ┌────────────────────┐ └────────────────────────────────_│ Применять МСФО 40 │ └────────────────────┘ Дерево решений

МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" Комитет по международной аудиторской практике при Международной федерации бухгалтеров выпускает Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), одно из них - ПМАП 1006 "Аудит международных коммерческих банков" - подготовлено после консультаций с Базельским комитетом по банковскому надзору. В издании МСА 2003 года*(7) на английском языке к ПМАП 1006 прилагается список рекомендуемых материалов, которые помогут аудиторам банков в их работе. В этом списке, кроме публикаций Базельского комитета, указаны четыре международных стандарта, в том числе МСФО 37. МСФО 37 предписывает правила учета и раскрытия информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов. В деятельности любой кредитной организации возникают разного рода обстоятельства, в отношении времени и величины последствий которых, а также вероятности наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми компаниями, действия законодательных актов и др. Последствия таких обязательств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Появление их зависит от того, произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности кредитной организации по состоянию на отчетную дату. МСФО 37 разработан в целях обеспечения соответствующих критериев признания и основ оценки, применяемых к резервам, условным обязательствам и условным активам. Кроме этого, в стандарте подробно рассмотрен вопрос раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности, с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять характер, временные параметры и сумму резервов, условных обязательств и условных активов. Применяется данный стандарт всеми компаниями при учете всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые: - являются результатом финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости; - являются результатом контрактов, подлежащих исполнению, кроме обременительных контрактов; - возникают на страховых компаниях из договоров со страхователем; - рассматриваются в другом Международном стандарте финансовой отчетности. Исходя из перечисленных ограничений понятно, что применение стандарта распространяется на финансовые инструменты, включая гарантии, которые учитываются не по справедливой стоимости. Его применение распространяется на обременительные контракты и те резервы, условные обязательства и условные активы страховых компаний, которые не являются договорами со страхователями. МСФО 17 "Аренда" не содержит конкретных требований в отношении операционной аренды, которая становится обременительной, поэтому настоящий стандарт применяется к этим случаям. Кроме того, настоящий стандарт применяется к резервам на реструктуризацию, включая прекращаемую деятельность.

Основные термины и определения, используемые в МСФО 37*(8) Для адекватного понимания критериев признания и основ оценки, применяемых к категориям МСФО 37, необходимо рассмотреть понятийный аппарат стандарта. Резерв представляет собой обязательство с неопределенным временем и суммой. Обязательство является текущим обязательством компании, возникшим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды. Обязывающее событие - это событие, которое создает правовое или традиционное обязательство, в результате чего у компании отсутствует реалистичная альтернатива погашения этого обязательства. Правовое обязательство - это обязательство, вытекающее из: - договора (через его явные или подразумеваемые условия); - законодательства; - другого действия закона. Традиционное обязательство - это обязательство, вытекающее из деятельности компании, когда: - установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет определенные обязанности;

- в результате компания создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности. Условное обязательство - это возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании. Условное обязательство - это также текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что: - нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязательства; - сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью. Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более событий, которые не находятся под полным контролем компании. Обременительный контракт - это контракт, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Реструктуризация - это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет: - масштаб деятельности, осуществляемой компанией; - способ осуществления деятельности.

Условные обязательства: понятие и признание Условным считается такое обязательство компании, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни и подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании. Такое обязательство классифицируется как возможное обязательство. Кроме этого, условным обязательством признается текущее обязательство или реальное, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни, но не признается в финансовой отчетности по одной из следующих причин: - отсутствует высокая вероятность того, что исполнение данного обязательства повлечет за собой отток ресурсов, способных приносить компании экономические выгоды; - величина данного обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности. Условные обязательства могут возникнуть из незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств, в которых компания выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды. Они могут возникнуть из гарантий и других видов обеспечения обязательств, выданных до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили. Кроме того, условные обязательства могут возникнуть из учтенных (дисконтированных) до отчетной даты векселей, срок погашения которых не наступил до даты, когда финансовая отчетность считается готовой к выпуску. Для того чтобы обязательство соответствовало критериям признания, необходимы не только текущее обязательство, но и вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, чтобы погасить это обязательство. Поэтому выбытие ресурсов рассматривается как вероятное, если событие более вероятно, чем нет, то есть если есть вероятность того, что событие произойдет выше, чем то, что оно не произойдет. Когда нет вероятности того, что текущее обязательство существует, компания раскрывает условное обязательство. Например, в 2002 году кредитной организации предъявлен иск о возмещении ущерба. Кредитная организация оспаривает в суде свою обязанность возместить ущерб. До даты подписания финансовой отчетности за 2002 год юристы, ведущие дело со стороны организации, оценивают вероятность освобождения организации от ответственности как высокую. Однако в процессе подготовки финансовой отчетности за 2003 год организация была проинформирована юристами, что в силу определенных обстоятельств в судебном деле существует высокая вероятность признания ее обязанной возместить ущерб. Для того чтобы проанализировать изложенные факты и сделать выводы относительно отражения в финансовой отчетности, необходимо рассмотреть свидетельства существования текущего обязательства на отчетную дату, а также оценить вероятность оттока ресурсов. В таблице 1 представлены данные об отражении условного обязательства в 2002 и 2003 годах. Таблица 1

Признание обязательства, возникшего из незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств, и отражение его в отчетности

┌────────────────────────┬──────────────────────┬───────────────────────┐ │ Критерий признания │Отчетность за 2002 г. │ Отчетность за 2003 г. │ ├────────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────────┤ │Существующее │Исходя из│Исходя из имеющихся│ │обязательство как│подтверждений, │подтверждений │ │результат прошлого│имеющихся на дату│обязательство как│ │события │подписания отчетности,│результат прошлого│ │ │обязательство как│события существует │ │ │результат прошлого│ │ │ │события не существует │ │ ├────────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────────┤ │Отток ресурсов,│ │Существует высокая│ │способных приносить│ │вероятность опока│ │экономические выгоды │ │ресурсов │ └────────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────────┘ году признается условным обязательством, а в отчетности за 2003 год должен быть образован резерв на сумму, необходимую для погашения соответствующего обязательства. Данные этого примера приведены в таблице 2. Таблица 2

Признание обязательства, порожденного договором гарантии, и отражение его в отчетности ┌────────────────────────┬──────────────────────┬───────────────────────┐ │ Критерий признания │Отчетность за 2002 г. │ Отчетность за 2003 г. │ ├────────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────────┤ │Существующее │Существует │Существует │ │обязательство как│обязательство, │обязательство, │ │результат прошлого│порожденное договором│порожденное договором│ │события │гарантии │гарантии │ ├────────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────────┤ │Отток ресурсов,│По состоянию на 31│По состоянию на 31│ │способных приносить│декабря 2002 г.│декабря 2003 г.│ │экономические выгоды │высокая вероятность│существует высокая│ │ │опока ресурсов│вероятность оттока│ │ │отсутствует │ресурсов │ └────────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────────┘

На схеме приведен анализ обязательств для определения его характера и проведения необходимых процедур при составлении отчетности. ┌───────────────┐ │ Начало │ └───────┬───────┘ ┌───────────────┐

┌───────────────┐

│ Обязанность │ Нет │ Обязанность │ │ реальная ├──────────_│ возможна ├───────────────────┐ └───────┬───────┘ Да └───────┬───────┘ Нет │ Да │ │ │ │ │ ┌───────────────┐ ┌───────┴───────┐ │ │Отток ресурсов │ Нет │Отток ресурсов │ Да │ │вероятен ├──────────_│маловероятен ├───────────────────┤ └───────┬───────┘ └───────┬───────┘ │ Да │ Нет │ │ │ │ ┌───────────────┐ │ │ │ Оценка │ Нет │ │ │надежности ├──────────────┐ │ │ └───────┬───────┘ │ │ │ Да │ │ ┌───────────────┐ │ ┌───────────────┐ │Раскрытие │ │Резерв на сумму│ │условного │ ┌────────────────┐ │обязательств │ │обязательства │ │Никаких действий│ └───────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘ Схема анализа обстоятельств С течением времени условное обязательство может трансформироваться. Поэтому компания должна постоянно наблюдать и определять степень вероятности оттока ресурсов, несущих в себе экономические выгоды, относительно каждого условного обязательства. Если в какой-то момент становится совершенно очевидным, что для исполнения обязательств, первоначально признанных условными, потребуется отток будущих экономических выгод, то в отчетности должен быть создан резерв. Такой резерв отражается в том отчетном периоде, в котором произошло изменение степени вероятности оттока ресурсов, за исключением чрезвычайно редких случаев, когда не может быть сделана надежная оценка. Там, где компания совместно и порознь ответственна по обязательству, часть обязательства, которую, как ожидается, погасят другие стороны, считается условным обязательством. Компания признает резерв по той части обязательства, по которой вероятно выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды. В бухгалтерском учете условные обязательства не признаются. Однако информация о них раскрывается в финансовой отчетности в виде специального пояснения или примечания. В том случае, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении данного обязательства ничтожно мала, можно не раскрывать информацию о нем. При раскрытии сведений об условных обязательствах исходят из требований существенности. Общий подход к определению существенности определен в Принципах подготовки и представлении финансовой отчетности и изложен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Согласно этому подходу данные признаются существенными, если их нераскрытие может повлиять на экономические последствия принимаемых решений пользователями финансовой отчетности. Существенность того или иного условного обязательства устанавливается руководством компании на основе профессионального суждения и зависит от конкретной экономической ситуации. Когда имеется ряд сходных обязательств, вероятность выбытия ресурсов, необходимых для погашения обязательств, определяется путем рассмотрения класса обязательств в целом. Хотя вероятность выбытия ресурсов по любой одной статье может быть незначительной, вполне вероятно, что какое-то выбытие ресурсов потребуется для погашения обязательств в целом. Пояснения к отчетности должны включать краткое описание характера каждого вида условных обязательств.

Оценка условных обязательств Использование оценок является существенной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Это особенно верно в отношении резервов, которые по своему характеру более неопределенны, чем большинство других статей бухгалтерского баланса. Если представляется возможным оценить условное обязательство, то величина его определяется руководством компании в денежном выражении на основе имеющегося опыта в отношении аналогичных обязательств, а в отдельных случаях исходя из мнения независимых экспертов. При этом во внимание принимают всю совокупность информации, доступной до даты подписания

финансовой отчетности. Например, если значительное по сумме исковое требование к кредитной организации признано ее условным обязательством, то среди факторов, принимаемых в расчет для оценки этого обязательства, следует учесть: стадию, на которой находится рассмотрение искового требования по состоянию на дату подписания финансовой отчетности; заключения юристов по исковому требованию; существующую практику рассмотрения аналогичных вопросов. В зависимости от назначения расчет величины обязательства может вестись различными методами. При этом избранный метод расчета должен обеспечить наиболее точную на данный момент оценку величины расходов, необходимых для исполнения условных обязательств. В результате расчета должна быть определена сумма, которую кредитной организации необходимо будет потратить для исполнения соответствующих обязанностей. При оценке условного обязательства необходимо исходить из требования осмотрительности. В процессе расчета суммы каждого условного обязательства нужно учитывать и принимать во внимание все связанные с ним риски и неопределенности. Поскольку действие этих факторов может привести к увеличению размера обязательства, в некоторых случаях следует применять дисконтированную оценку расходов, которые потребуются для его исполнения. При измерении условного обязательства должно быть рассмотрено возможное влияние ожидаемых событий, которые будут иметь непосредственное отношение к нему. Такими событиями могут быть, на пример, изменения в законодательстве.

Условные активы: понятие и раскрытие Условные активы обычно появляются из незапланированных, непредвиденных событий, которые создают возможность притока экономических выгод к компании. Условным считается актив, возникающий из прошлых событий хозяйственной деятельности и наличие которого лишь подтверждается тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, которые руководство компании не контролирует. Примером условного актива является материальная претензия кредитной организации к какому-либо другому участнику гражданского оборота, находящаяся в стадии судебного разбирательства, результат которого в данный момент неясен. Условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Принятие их к учету могло бы привести к признанию доходов, которые бы никогда не были реализованы в притоке денежных средств или иного имущества. Если получение дохода совершенно очевидно, то связанный с ним актив не является условным и должен быть принят к учету. Условные активы оцениваются непрерывно, для того чтобы обеспечить соответствующее изменение событий в финансовой отчетности. Если становится ясным поступление экономических выгод, то актив и котором произошло изменение. Информация об условных активах раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к компании. Данная информация включает краткую характеристику условных активов по состоянию на отчетную дату, а где возможно денежную оценку финансовых последствий. Раскрывая информацию об условных активах в пояснениях к финансовой отчетности, руководство компании должно избегать фактов, которые могут ввести в заблуждение пользователей финансовой информации относительно доходов, получение которых еще нерешенное дело. Общий подход к признанию активов в учете и отчетности представлен в таблице 3.

Таблица 3

Признание условных активов ┌────────────────┬──────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐ │ Критерий │ Приток │ Высокая │ Высокая │ │ │ экономических │ вероятность │ вероятность │ │ │ выгод очевиден │ притока │ притока │ │ │ │ экономических │ экономических │ │ │ │ выгод (но │выгод отсутствует│ │ │ │ неочевидно) │ │

├────────────────┼──────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │ Признание в │Актив принимается │ Актив не │ Актив не │ │ учете │ к учету (не │ признается в │ признается в │ │ │является условным)│ учете │ учете │ ├────────────────┼──────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │ Раскрытие │ Включается в │ Требуется │ Раскрытие не │ │ информации │ баланс │ раскрытие │ требуется │ └────────────────┴──────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘ Информация по условным обязательствам и условным активам в примечаниях к финансовой отчетности раскрывается в прочих примечаниях. В таблице 4 приведены дополнительные требования к раскрытию информации. Таблица 4

Дополнительные требования к раскрытию информации ┌─────────┬─────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ Номер │ │ Условное событие │ │ МСФО и │ │ │ │параграфа│ │ │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р27 │ │Условные обязательства и условные активы не должны│ │37р31 │ │учитываться как активы и обязательства в бухгалтерском│ │ │ │балансе компании │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р86 │ 1 │Компания должна раскрывать информацию по каждому классу│ │ │ │условных обязательств за исключением случаев, когда│ │ │ │отток ресурсов в результате урегулирования│ │ │ │маловероятен: приводится краткое описание характера│ │37р86(а) │ │условного обязательства. │ │37р86(b) │ │Если возможно, необходимо раскрывать также следующее: │ │37р86(с) │ │- оценку финансовых последствий в соответствии с МСФО│ │37р91 │ │37 п. 36-52; │ │ │ │- признаки неопределенности в отношении суммы или│ │ │ │сроков любого опока ресурсов; │ │ │ │- возможность любого возмещения. │ │ │ │Если раскрытие такой информации не представляется│ │ │ │возможным, необходимо указать на это обстоятельство │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р88 │ │В случаях когда создание резерва предстоящих расходов и│ │ │ │платежей и возникновение условных обязательств│ │ │ │объясняются одними и теми же обстоятельствами,│ │ │ │необходимо указать связь между резервом и условными│ │ │ │обязательствами │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р89 │ 2 │Компания должна раскрывать информацию об условных│ │ │ │активах, если вероятен приток экономических выгод:│ │37р89 │ │приводится краткое описание характера условного актива.│ │37р91 │ │Если возможно, представляется также оценка финансовых│ │ │ │последствий в соответствии с МСФО 37 п. 36-52. Если│ │ │ │раскрытие такой информации не представляется возможным,│ │ │ │это обстоятельство необходимо указать │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р92 │ 3 │В исключительно редких случаях, когда раскрытие│ │ │ │некоторой или полной информации об условных│ │ │ │обязательствах, предусмотренное МСФО 37 п. 86-89 (п. 1│ │ │ │и 2 выше), может нанести серьезный урон положению│ │ │ │предприятия в споре с другими сторонами по поводу│ │ │ │условных обязательств или условного актива, не│ │ │ │требуется раскрывать информацию, однако требуется│ │ │ │описать общий характер условных событий наряду с│ │ │ │причиной, почему такая информация не была раскрыта │

├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │19р125 │ 4 │Необходимо раскрывать условные обязательства,│ │19р141 │ │возникающие в связи с: │ │ │ │(а) обязательствами по вознаграждениям по окончании│ │ │ │трудовой деятельности; │ │ │ │(b) выплатами выходного пособия (например, в связи с│ │ │ │неопределенностью в отношении количества работников,│ │ │ │которые согласятся принять предложение о выходном│ │ │ │пособии). │ │ │ │Смотри также разделы А4(16) и С2 в отношении условных│ │ │ │событий по договорам аренды и раздел А4(7) в отношении│ │ │ │совместной деятельности │ └─────────┴─────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

Резервы предстоящих расходов и платежей В МСФО 37 резервы, создаваемые компанией, определены как разновидность обязательств. Этот подход был заложен в 1989 году в Принципы подготовки и составления финансовой отчетности*(9) и отличается от признанного в некоторых странах узкого понимания обязательств, согласно которому к ним относятся только суммы, которые можно определить без каких-либо специальных расчетов. Резервы представляют собой существующую обязанность компании произвести определенные расходы в будущем, которые на данный момент не были оплачены.

Признание резервов Резерв признают, то есть принимают к учету и отражают в учете и финансовой отчетности, в том случае, когда он удовлетворяет трем критериям: - компания имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события; - вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, причем вероятность выбытия высокая; - сумма обязательства может быть надежно оценена в денежном выражении. Если какое-то обязательство компании отвечает трем критериям, то в бухгалтерском учете и непосредственно в бухгалтерском балансе должны быть зарезервированы соответствующие суммы. Когда обязанности компании не отвечают этим трем критериям или отвечают лишь одному-двум критериям, резервы не создаются. Почти во всех случаях будет ясно, привело ли прошлое событие к появлению текущего обязательства. Однако при определенных условиях такая обязанность подлежит раскрытию в финансовой отчетности в качестве условного обязательства. Оценка вероятности во втором критерии предполагает не столько точный математический расчет, сколько профессиональное суждение. Профессиональное суждение делается по поводу неопределенности, которая существует в отношении будущих экономических выгод, теряемых компанией при исполнении обязательства. В основу профессионального суждения положены доказательства, существующие на момент принятия обязательства к отражению в бухгалтерском учете и отчетности. Рассматриваемые доказательства включают любые дополнительные свидетельства, предоставленные событиями после отчетной даты. Эти свидетельства могут основываться на мнениях экспертов. На основании таких свидетельств считается, что отток ресурсов имеет высокую вероятность, когда соответствующее событие скорее произойдет, чем не произойдет. Например, если кредитная организация приняла на себя какие-то неопределенные по времени и величине обязательства, то она должна признавать в учет и отчетности соответствующий резерв. В этом случае очевидность следует понимать как отсутствие доказательств противоположного. Вероятность оттока ресурсов возможно оценить в процентном выражении. Это один из подходов к оценке вероятности оттока ресурсов. Применение его на практике предполагает учет конкретного факта хозяйственной жизни на основе всей доступной организации информации. Данные о возможной оценке вероятности оттока ресурсов представлены в таблице 5. Количественная оценка уровней вероятности оттока экономических ресурсов дает лишь общее представление о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности. Таблица 5

Оценка вероятности оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды

┌───────────┬──────────────────────────────────────────────┬────────────┐ │ Степень │ Характеристика вероятности оттока ресурсов │Количествен-│ │вероятности│ │ная оценка, │ │ │ │ % │ ├───────────┼──────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Очень │Об оттоке ресурсов можно утверждать с│ 95-100 │ │высокая │достаточной степенью определенности │ │ ├───────────┼──────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Высокая │Отток ресурсов скорее произойдет, чем не│ 50-95 │ │ │произойдет │ │ ├───────────┼──────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Средняя │Вероятность оттока ресурсов выше малой, но│ 5-50 │ │ │ниже высокой │ │ ├───────────┼──────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Малая │Вероятность оттока ресурсов достаточно мала │ 0-5 │ └───────────┴──────────────────────────────────────────────┴────────────┘ Для понимания вопроса о возникновении обязательства необходимо остановиться на таком понятии, как прошлое событие. Именно прошлое событие ведет к появлению текущего обязательства и поэтому называется обязывающим событием. Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела реалистичной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием. Это происходит при двух условиях: - погашение обязательства может быть осуществлено принудительно по закону; - в случае традиционного обязательства событие создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства. Финансовая отчетность рассматривает финансовое состояние компании в конце отчетного периода, а не ее возможное положение в будущем. Поэтому никакой резерв не признается по затратам, которые необходимо понести в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в бухгалтерском балансе компании, являются те, которые существуют на отчетную дату. В качестве резервов признаются только те обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий компании, то есть будущего ведения своего дела. Примером таких обязательств могут служить различного рода штрафы или затраты на очистку окружающей среды, которые будут вести к выбытию ресурсов, заключающих экономические выгоды, при урегулировании обязательства, независимо от будущих действий компании. Кроме того, событие, не вызывающее появление обязательства немедленно, может привести к этому позднее, в связи с изменениями в законодательстве или когда действие компании (например, конкретное публичное заявление) приводит к появлению традиционного обязательства. Возникновение обязательств, связанных с принятием нового закона, рассматривается как правовое обязательство. Последствия принятия нового закона могут оцениваться только после вступления его в силу.

Признание резервов в специфических ситуациях Стандарт определяет требования по признанию и оценке резервов в трех специфических ситуациях: - будущие операционные убытки; - обременительные контракты; - реструктуризация. Резервы не должны признаваться ни при каких условиях для будущих операционных убытков. Ожидание будущих операционных убытков является показателем того, что определенные активы операций могут снижаться в стоимости. В этом случае компания проводит проверку на обесценение активов согласно МСФО 36 "Обесценение активов". Под "обременительным" контрактом понимается такой контракт, в котором неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Резервы по обременительным контрактам создаются по общим правилам. Стандарт определяет еще один специфический случай - реструктуризацию. Реструктуризация - это программа, планируемая и контролируемая руководством компании, которая существенно изменяет: - объем и масштаб осуществляемой компанией деятельности, ее видов; - способы ведения этой деятельности. Резервы на затраты по реструктуризации признаются только при соблюдении общих правил

признания для резервов. Традиционное обязательство по реструктуризации возникает только при двух обстоятельствах: - компания имеет подробный формальный план на реструктуризацию; - она вызвала обоснованные ожидания утех, кто затрагивается планом реструктуризации, и у тех, кто ее будет проводить путем выполнения плана или объявления о его основных чертах. Примером реструктуризации являются прекращение деятельности транснациональной компании в какой-то одной стране, перемещение деятельности из одного региона в другой, изменение системы управления в целях сокращения количества ее уровней. Там, где реструктуризация включает продажу какой-то деятельности, никакое обязательство по продаже не возникает до тех пор, пока компания не обязана совершить сделку, то есть существует соглашение о продаже, которое имеет обязательную силу. Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые расходы, связанные с реструктуризацией и возникающие из нее, то есть которые обязательно вызываются реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании. Поэтому резерв на реструктуризацию не включает затраты на переподготовку кадров или перемещение действующих работников, а также сбыт или инвестиции в новые системы или сети распространения. В деятельности компании резервы должны использоваться исключительно для осуществления расходов и платежей, под которые изначально были созданы. Списание каких-либо расходов за счет резерва, образованного для финансирования других по назначению расходов, искажает данные финансовой отчетности, так как при этом из финансовой отчетности исключается отражение двух различных и никак не связанных между собой фактов хозяйственной деятельности. Например, если компания публично заявила до даты составления финансовой отчетности о твердом намерении провести реструктуризацию и представила соответствующий план, а третьи стороны (поставщики, подрядчики, сотрудники компании) имеют веские основания полагать, что компания осуществит реструктуризацию в соответствии с заявлением, сроки реструктуризации представляются разумными, то компания, как правило, создает резерв в соответствии с требованиями, предъявляемыми к резервам в целом и резервам на реструктуризацию в частности.

Оценка резервов Наилучшая оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, - это сумма, которую компания разумно уплатила бы для погашения обязательств на отчетную дату или перевела третьей стороне на эту дату. Величину резерва в денежном выражении руководство компании определяет на основе профессионального суждения и дополнительного опыта аналогичных операций, а в отдельных случаях на основании отчетов независимых экспертов. В зависимости от назначения расчет величины резерва может вестись различными методами. В тех случаях, когда оцениваемый резерв включает крупную совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой статистический подход называется "ожидаемая стоимость". Поэтому резерв будет различным в зависимости от того, составляет ли вероятность потери заданной суммы 60 или 90%. Избранный метод расчета должен обеспечить наиболее точную на данный момент оценку величины расходов, нобходимых для исполнения существующего обязательства. В результате расчета должна быть определена сумма, которую компания разумно уплатила бы для погашения обязательства на отчетную дату. Оценка резерва производится до налога, поскольку налоговые последствия резерва и изменения в нем рассматриваются в МСФО 12 "Налоги на прибыль". При расчете величины каждого резерва необходимо принимать во внимание все риски и неопределенности, которые неизбежно окружают многие события и обстоятельства. При учете рисков величина резерва может увеличиться, поскольку риски характеризуют изменчивость результатов. При вынесении суждений в условиях неопределенности необходимы осторожность и осмотрительность, чтобы не искажать показатели финансовой отчетности по статьям активов и обязательств. Отсутствие ясности не оправдывает искусственного завышения резервов предстоящих расходов и платежей или признания несуществующих активов. В тех случаях, когда влияние временной стоимости денег существенно, сумма резерва должна представлять собой дисконтированное значение затрат, которые ожидается понести для погашения обязательства. В связи с временной стоимостью денег резервы, относящиеся к выбытию денежных средств, которое возникает после отчетной даты, более обременительны, чем те, где выбытие денежных средств в той же сумме возникает позднее. Поэтому там, где влияние существенно, резервы создаются по дисконтированной стоимости. При такой оценке происходит увеличение суммы резерва по мере приближения события, которое

повлекло за собой создание резерва. Ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Ставка дисконта не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие денежные потоки. Например, кредитная организация имеет обязательство, под которое должен быть создан резерв в соответствии с МСФО 37. Обязательство подлежит погашению через четыре года. Сумма, в которой обязательство подлежит погашению, твердо определена и в ней учтены возможные риски, связанные с эти обязательством. Соответственно для дисконтирования должна использоваться номинальная (т.е. учитывающая влияние инфляции) ставка до налогообложения. Обычно номинальная ставка соответствует процентной ставке по высоконадежным государственным облигациям. Допустим, что эта ставка составляет 4%. Данные по определению дисконтированной стоимости резерва по годам представлены в таблице 6. Таблица 6

Изменение дисконтированной стоимости резерва ┌─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Номинальная │ Дисконтированная стоимость резерва по годам │ │ ставка ├───────────────┬──────────┬──────────┬─────────┬─────────┤ │дисконтирова-│ на конец │ 1 год │ 2 год │ З год │ 4 год │ │ ния │ отчетного года│ │ │ │ │ ├─────────────┼───────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │ 4,0% │ 854,80 │ 889 │ 924,56 │ 961,54 │ 1000 │ └─────────────┴───────────────┴──────────┴──────────┴─────────┴─────────┘ Изменения стоимости резерва, которые связаны с временным фактором, будут отражаться в финансовой отчетности как процентные расходы. Расходы по уплате процентов составят величины, указанные в таблице 7.

Таблица 7

Процентные расходы по обязательству ┌───────────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬───────────────┐ │За отчетный год│ 1 год │ 2 год │ З год │ 4 год │Итого за 4 года│ ├───────────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼───────────────┤ │ 0 │ 34,20 │ 35,56 │ 36,98 │ 38,46 │ 145,20 │ └───────────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴───────────────┘ Ожидаемые будущие события особенно важны при оценке и формировании резервов. Будущие события, которые могут повлиять на сумму, требуемую для погашения обязательства, должны отражаться в сумме резерва, когда имеется достаточно объективное свидетельство тому, что они произойдут. Признаваемая сумма отражает разумные ожидания таких событий. Ими могут быть, например, изменения в технологии или законодательстве. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, вызывающим появление резерва. Вместо этого компания признает прибыль от ожидаемого выбытия актива в соответствии с МСФО. В некоторых случаях предполагается, что расходы, которые необходимо произвести для погашения обязательства, под который создан резерв, будут возмещены компании полностью или частично третьими лицами. Возмещение признается и рассматривается как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва. В отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, можно представлять за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения. По состоянию на каждую отчетную дату резервы должны корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. В том случае, когда нет вероятности, что произойдет отток ресурсов,

способных приносить экономические выгоды, резерв, представляющий соответствующее обязательство, сторнируется. Раскрытие информации о созданных резервах необходимо проводить в соответствии с требованиями МСФО 37. Эти требования изложены в таблице 8. Таблица 8

Примечания к бухгалтерскому балансу ┌────────┬──────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ Резервы предстоящих расходов и платежей │ ├────────┼──────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р84 │ 1 │По каждому виду резервов предстоящих расходов и│ │ │ │платежей компания должна раскрывать следующую│ │ │ │информацию: │ │ │ │- балансовая стоимость на начало и конец отчетного│ │ │ │периода; │ │ │ │- дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде,│ │ │ │и увеличение существующих резервов; │ │ │ │- использованные суммы (т.е. понесенные и списанные за│ │ │ │счет резервов); │ │ │ │- неиспользованные восстановленные суммы; │ │ │ │- увеличение в отчетном периоде дисконтированных сумм│ │ │ │резервов, объясняемое течением времени, и влияние│ │ │ │любого изменения в ставке дисконтирования. │ │ │ │Примечание. Сравнительные показатели по этим статьям не│ │ │ │требуются. │ ├────────┼──────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р85 │ 2 │По каждому виду резервов предстоящих расходов и│ │ │ │платежей компания должна указывать следующую│ │ │ │информацию: │ │ │ │- краткое описание характера резерва и ожидаемые сроки│ │ │ │опока экономических выгод; │ │ │ │- признаки неопределенности в отношении суммы или│ │ │ │сроков опока экономических выгод (там, где это│ │ │ │требуется, компания должна раскрыть основные│ │ │ │предположения в отношении будущих событий, как это│ │ │ │предписано МСФО 37 п. 48); │ │ │ │- сумма ожидаемого возмещения с указанием суммы актива,│ │ │ │который был признан в связи с этим ожидаемым│ │ │ │возмещением │ ├────────┼──────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р92 │ 3 │В исключительно редких случаях раскрытие некоторой или│ │ │ │всей информации, предусмотренное МСФО 37 п. 84-85 (п. 1│ │ │ │и 2 выше), может нанести серьезный ущерб положению│ │ │ │компании в споре с другими сторонами по вопросу, в│ │ │ │отношении которого были предусмотрены резервы. В таких│ │ │ │случаях не нужно раскрывать информацию, однако должно│ │ │ │быть приведено общее описание резервов, указано на факт│ │ │ │отсутствия соответствующей информации и причин отказа│ │ │ │от ее раскрытия │ ├────────┼──────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │37р93 │ 4 │При первоначальном применении МСФО 37, если компания│ │ │ │решает не пересчитывать сравнительные показатели (МСФО│ │ │ │37 рекомендует пересчет сравнительных показателей),│ │ │ │требуется раскрыть этот факт │ └────────┴──────┴───────────────────────────────────────────────────────┘ При группировке по видам резервы, объединяемые в один вид, должны быть достаточно однородными. Так, целесообразно объединять резервы, созданные по гарантийным обязательствам, судебным разбирательствам и т.п. В исключительно редких случаях, когда раскрытие информации полностью или частично в

установленном МСФО 37 объеме может серьезно повредить интересам компании при решении вопроса, в связи с которым создан резерв и который находится в процессе урегулирования с третьими сторонами, возможно не раскрывать соответствующие сведения. В этом случае компания обязана раскрыть информацию общего характера о спорном вопросе с указанием того, что информация не раскрыта в полном объеме, а также причины, по которым информация не раскрыта.

МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" Общая информация Комитет по МСФО выпустил документ Е48, который должен был стать всеобъемлющим стандартом по представлению, раскрытию информации, признанию и оценке финансовых инструментов. Комментарии по данному документу, полученные Комитетом, привели к осознанию необходимости в дальнейшей дискуссии по вопросам признания и оценки. Тем временем удалось подготовить и выпустить МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". МСФО 32 предписывает правила представления и раскрытия информации, однако комментарии по Е48 показали, что в отношении признания и оценки согласие достигнуто не было. Е48 был заменен новым документом Е62 "Финансовые инструменты: признание и оценка", который, в свою очередь, был заменен МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Этот стандарт по-прежнему остается нормативным документом, регулирующим данные вопросы, однако в июне 2002 года был опубликован проект для обсуждения с поправками к МСФО 32 и 39. По состоянию на май 2003 года предлагаемые поправки стандартом еще не стали. Учет финансовых инструментов считается одной из самых трудных задах для органов, устанавливающих стандарты бухгалтерского учета.

Цель дискуссионного документа В дискуссионном документе была сделана попытка предложить обоснованные принципы, которые могут послужить основой при разработке будущего стандарта (стандартов) признания и оценки финансовых активов и для представления связанных с ними прибыли и убытков.

Необходимость изменений В последние годы на мировых финансовых рынках произошли большие изменения. Им в значительной степени способствовали совершенствование информационных технологий и разработка широкого спектра производных финансовых инструментов и стратегий управления рисками. Управлять финансовыми рисками и передавать их можно по отдельности, а можно и в различных сочетаниях. Компания может быстро изменить свой профиль риска, используя производные инструменты для: - снижения или устранения риска; - усиления эффекта изменений среды. Компании плохо защищены от влияния непредсказуемых изменений цены финансовых инструментов в нестабильной экономической среде. Управление рисками стало очень динамичным и требует постоянного и тщательного мониторинга. Традиционные принципы отражения в финансовой отчетности не могут обеспечить адекватную информацию для понимания последствий действий руководства и изменений среды.

Проблемы традиционного бухгалтерского учета Традиционные приемы бухгалтерского учета направлены на обеспечение потребностей производственных компаний. Бухгалтерский учет в таких компаниях в основном связан с начислением затрат и соотнесением их с доходами. Основной концепцией этого процесса является признание доходов. Эти традиционные концепции, основанные на учете затрат, недостаточны для учета финансовых активов и обязательств. В частности: - в традиционном бухгалтерском учете признание основано на передаче рисков и выгод. Эта система не приспособлена для операций, когда риски и выгоды, связанные с конкретным активом или обязательством, разделяются и распределяются между различными сторонами; - у некоторых производных финансовых инструментов первоначальная стоимость незначительна или вообще отсутствует. В традиционных системах, основанных на концепции исторической

(первоначальной) стоимости, такие инструменты оказались бы неучтенными. Историческая стоимость финансовых активов и обязательств практически не имеет отношения к работе по управлению рисками. МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" является результатом дальнейшего подробного обсуждения. Но даже он рассматривается как промежуточный документ, обеспечивающий временные правила, пока длятся обсуждение и исследование данных вопросов.

Сфера применения МСФО 32 МСФО 32 применяется в следующих случаях: - классификация финансовых инструментов на финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты; - представление, раскрытие информации и зачет финансовых инструментов и связанных с ними процентов, дивидендов, убытков и прибыли; - раскрытие информации о факторах, влияющих на суммы, сроки и определенность денежных потоков, использование финансовых инструментов и связанные с ними риски. Настоящий стандарт должен применяться для представления и раскрытия информации обо всех типах финансовых инструментов, как признанных, так и непризнанных в балансе, кроме: - долей участия в дочерних и ассоциированных компаниях и в совместной деятельности согласно определениям, данным соответственно в МСФО 27, МСФО 28 и МСФО 31; - обязательств работодателей и пенсионных планов по пенсиям и вознаграждениям всех видов, включая описанные в МСФО 19; - обязательств работодателя по программам приобретения работниками акций и опционов на акции, как это описано в МСФО 19; - обязательств, возникающих по договорам страхования.

Сфера применения МСФО 39 МСФО 39 применяется в следующих случаях: - признание и прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств; - классификация финансовых активов и финансовых обязательств; - первоначальная оценка и последующая оценка финансовых активов и финансовых обязательств; - определение учета при хеджировании, критерии и правила учета при хеджировании. МСФО 39 применяется в отношении всех финансовых инструментов, за исключением тех, которые приведены в таблице 1. Таблица 1 ┌──────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐ │ Финансовый инструмент │ Регламентируется │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Доля участия в дочерних и│МСФО 27 "Сводная финансовая│ │ассоциированных компаниях,│отчетность и учет инвестиций в│ │совместной деятельности │дочерние компании", МСФО 28 "Учет│ │ │инвестиций в ассоциированные│ │ │компании", МСФО 31 "Финансовая│ │ │отчетность об участии в совместной│ │ │деятельности" │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Условия объединения компаний,│МСФО 22 "Объединение компаний" │ │предусматривающих возмещение,│ │ │обусловленное будущими событиями │ │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Права и обязательства по аренде │МСФО 17 "Аренда"*(10) │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Активы и обязательства│МСФО 19 "Вознаграждения работникам" │ │работодателей по пенсионным планам│ │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Права и обязательства по договорам│МСФО 32 "Финансовые инструменты:│ │страхования │раскрытие и представление│

│ │информации" │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Долевые инструменты (включая│Классифицируются как акционерный│ │опционы, варранты) │капитал у компании-эмитента │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Договора, предусматривающие│МСФО 37 "Резервы, условные│ │погашение долгов третьих лиц│обязательства и условные│ │(финансовые гарантии, аккредитивы)│активы"*(11) │ ├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤ │Договора, платежи по которым│ │ │зависят от изменения окружающей│ │ │среды (например, климатических,│ │ │геологических условий) │ │ └──────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

Определения Термины, приведенные в МСФО 32 Финансовый инструмент*(12) - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой. Финансовый актив*(13) - это любой актив, являющийся: - денежным средством; - договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании; - договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; - долевым инструментом другой компании. Финансовое обязательство*(14) - это любая обязанность по договору: - предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании; - обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. Долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств. Справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Термины, приведенные в МСФО З9 Производный инструмент - это финансовый инструмент: - стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (иногда называемой "базисной"); - для приобретения которого не нужны первоначальные инвестиции или такие первоначальные инвестиции являются небольшими по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры; - расчеты по которому осуществляются в будущем.

Категории финансовых активов МСФО 39 дает определения и методы учета 4 основных групп финансовых инструментов: - финансовые активы, предназначенные для торговли в целях получения краткосрочной прибыли, учитываются по справедливой стоимости; - инвестиции, удерживаемые до погашения с фиксированными платежами и сроками, учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение;

- ссуды и дебиторская задолженность учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи и которые не попали в перечисленные группы (например, долговые инвестиции в долевые ценные бумаги), учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение. Таблица 2

Классификация, оценка и изменение справедливой стоимости финансовых активов ┌────────────────────┬───────────────┬──────────────────────────────────┐ │ Категория │ Метод учета │ Отнесение изменений в балансовой │ │ финансового актива │ │ стоимости актива │ ├────────────────────┼───────────────┼──────────────────────────────────┤ │Финансовые активы,│По справедливой│На прибыль/убыток отчетного│ │предназначенные для│стоимости │периода │ │продажи │ │ │ ├────────────────────┼───────────────┼──────────────────────────────────┤ │Ссуды и дебиторская│По │На прибыль/убыток отчетного│ │задолженность │амортизируемой │периода │ │ │стоимости │ │ ├────────────────────┼───────────────┼──────────────────────────────────┤ │Инвестиции, │По │На прибыль/убыток отчетного│ │удерживаемые до│амортизируемой │периода │ │погашения │стоимости │ │ ├────────────────────┼───────────────┼──────────────────────────────────┤ │Финансовые активы,│По справедливой│На прибыль/убыток отчетного│ │имеющиеся в наличии│стоимости*(15) │периода или непосредственно на│ │для продажи │ │нераспределенную прибыль (в│ │ │ │зависимости от учетной политики) │ └────────────────────┴───────────────┴──────────────────────────────────┘

Определения в МСФО 39, связанные с признанием и оценкой Амортизированные затраты на приобретение финансового актива или финансового обязательства - это стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или невозвратностью. Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизации с использованием эффективной ставки процента финансового актива или финансового обязательства, то есть ставки, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В расчет включаются все денежные потоки между сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или моменту следующего пересмотра ставки и является внутренней нормой доходности финансового актива или финансового обязательства за соответствующий период. Затраты по сделке - дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива или обязательства. Рассмотрим амортизированные затраты с применением метода эффективной ставки процента. Пример Компания эмитирует облигацию на 100 000 долларов с нулевым купоном, которая будет погашена через 5 лет за 150 000 долларов. Внутренняя норма доходности (доход) таких потоков - 8,45%. Она должна применяться для распределения затрат. Таблица 3 ┌──────┬─────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────┐

│Период│Входящий остаток │Проценты по ставке 8,45% │ Исходящий остаток │ ├──────┼─────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────┤ │ 1 │ 100 000 │ 8 450 │ 108 450 │ ├──────┼─────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────┤ │ 2 │ 108 450 │ 9 164 │ 117 614 │ ├──────┼─────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────┤ │ 3 │ 117 614 │ 9 938 │ 127 552 │ ├──────┼─────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────┤ │ 4 │ 127 552 │ 10 778 │ 138 330 │ ├──────┼─────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────┤ │ 5 │ 138 330 │ 11 689 │ 150 019 │ └──────┴─────────────────┴─────────────────────────┴────────────────────┘ Последняя сумма должна быть равна 150 000 долларов. Разница в 19 долларов - погрешность при округлении.

МСФО 32. Представление Финансовый инструмент должен быть классифицирован как обязательство или капитал в соответствии с содержанием договора при первоначальном признании инструмента. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму долевого инструмента, являясь по сути своей обязательствами (например, привилегированные акции, подлежащие обязательному погашению).

Взаимозачет активов и обязательств Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, когда компания: - имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных в балансе сумм; - намеревается либо произвести расчет по сальдированной сумме, либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно. Взаимозачет возможен в отношении дебиторской и кредиторской задолженности или счетов в банке с дебетовым и кредитовым остатком.

Проценты, дивиденды, убытки и прибыль Проценты, дивиденды, убытки и прибыль, относящиеся к финансовому инструменту (или его элементу), классифицированному как обязательство, должны отражаться в отчете о прибыли и убытках как расходы или доходы. Распределение доходов владельцам долевого инструмента относится непосредственно в дебет счета капитала. Это может означать, что проценты по привилегированным акциям учитываются как затраты, а не как распределение прибыли. Такие дивиденды учитываются в отчете о прибыли и убытках отдельно.

Сложные финансовые инструменты Эмитент финансового инструмента, который содержит как обязательство, так и долевой элемент, должен классифицировать составные части этого инструмента раздельно. Конвертируемые облигации являются первичными финансовыми обязательствами эмитента, которые дают владельцу возможность конвертировать их в долевые инструменты. Такие облигации включают обязательство погасить облигацию (оно показывается в составе обязательств) и возможность конвертации (которая показывается в составе капитала).

Балансовая стоимость Существуют два метода расчета балансовой стоимости. Долевой элемент - это остаточная сумма после вычета элемента обязательства (его оценить проще) из общей стоимости инструмента. Обязательство оценивается путем дисконтирования потока будущих платежей по ставке,

превалирующей на рынке для подобных обязательств, не связанных с долевым элементом. Оценка элемента обязательства и долевого элемента осуществляется отдельно и приводится к эквиваленту стоимости инструмента в целом. Этот метод требует применения сложных моделей определения цены опциона, например модели Блека - Шоулза. Пример 1 января 2001 г. компания эмитирует 2000 конвертируемых облигаций номинальной стоимостью 1000 д.е. Проценты выплачиваются ежегодно, по истечении года, по номинальной процентной ставке 6%. Превалирующая рыночная процентная ставка на дату эмиссии облигаций составляла 9%. Облигации должны быть погашены 31 декабря 2003 г. Необходимо рассчитать стоимость, по которой облигации будут отражены в финансовой отчетности компании при первоначальном признании. Расчет производится следующим образом. Рассчитывается текущая стоимость основной суммы, подлежащей возврату в течение 3 лет (2 000 000 д.е. х 0,072 (3 год, 9%-ная ставка дисконта)), - 1 544 000. Рассчитывается текущая стоимость процентов (120 000 д.е. х 2,531 (кумулятивная ставка дисконта за 3 года, 9%)) - 303 720 д.е. Общая сумма обязательств - 1 847 720 д.е. Компонент капитала рассчитывается как разница между стоимостью эмитированных облигаций и компонентом обязательств - 152 280 д.е. (2 000 000 д.е. - 1 847 720 д.е.) Интерпретация ПКИ-5 "Классификация финансовых инструментов - резерв на условное погашение" рассматривает вопрос, связанный с классификацией финансовых инструментов. Компания может выпускать финансовые инструменты, в которых права и обязательства в отношении способа погашения (денежными средствами или долевыми инструментами) зависят от наступления или ненаступления неопределенных будущих событий, которые не подконтрольны эмитенту. Примеры включают облигации, которые эмитент должен погашать акциями, если рыночная цена превысит определенный уровень или эмиссию, которая должна быть осуществлена в виде акций, если доходы превысят установленный уровень, и в виде облигаций - если не превысят. Вопрос заключается в том, как такие финансовые инструменты должны быть классифицированы: как долевой инструмент или как обязательство. Консенсус по классификации финансового инструмента подводит итог: когда права и обязательства в отношении погашения способа финансового инструмента зависят от исхода будущих неопределенных событий, не подконтрольных эмитенту, инструмент должен быть классифицирован как обязательство.

МСФО 32. Раскрытие информации Правила Цель раскрытия информации - способствовать пониманию значимости балансовых и внебалансовых финансовых инструментов путем анализа факторов, влияющих на суммы, сроки и определенность связанных с ними денежных потоков. Раскрытие информации позволит пользователям финансовой отчетности понять риск, которому подвергается компания, и ее методы контроля этого риска.

Рекомендуемое раскрытие информации Компаниям рекомендуется раскрывать информацию о степени использования финансовых инструментов, связанных с ними рисках и средствах их контроля, а также хозяйственных целях, которые обслуживают эти финансовые инструменты. Виды рисков, которые могут рассматриваться, включают: - валютный риск (связанный с изменениями курсов обмена иностранных валют); - риск ставки процента (связанный с изменениями процентных ставок); - рыночный риск (связанный с изменениями рыночных цен); - кредитный риск (или риск возникновения безнадежной задолженности); - риск ликвидности или денежный риск (риск того, что компания окажется неспособной выполнить свои обязательства), риск денежных потоков (например, риск, связанный с долговыми инструментами с плавающей ставкой процента). МСФО 32 поощряет компании к раскрытию этой информации в дополнение к другой конкретной

информации, которую компания обязана раскрывать.

Обязательное раскрытие информации Компания должна описать свои цели и политику управления финансовыми рисками, включая политику хеджирования прогнозируемых операций. Степень детализации данных должна быть близкой к оптимальной (т.е. не следует ни представлять излишние подробности, ни слишком обобщать информацию). Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать: - объем и характер финансовых инструментов; - основные условия, влияющие на суммы, сроки и определенность будущих денежных потоков; - учетную политику и методы, в том числе принятые критерии признания инструментов в балансе и базу для их оценки (обычно это первоначальная стоимость или справедливая стоимость); - условия, которые могут раскрываться, включают: данные об основной или номинальной сумме, на которой основаны будущие выплаты; даты наступления срока платежа, истечения срока действия или исполнения; права на досрочное исполнение финансового инструмента; права на конвертацию, сумма и сроки будущих поступлений и выплат денежных средств, ставки процентов или дивидендов; залог, удерживаемый или предоставляемый. Когда представление финансового инструмента в балансе отличается от его юридической формы, компания должна объяснить характер инструмента. Точно так же важно раскрывать отношения между составными элементами "синтетических инструментов". Компания должна раскрывать информацию о наличии риска ставки процента, в том числе: - предусмотренные договором даты пересмотра ставки процента или наступления срока платежа; - эффективные ставки процента. Компания должна раскрывать информацию о своей подверженности кредитному риску, в том числе: - сумму, в которой наилучшим образом учтен максимальный кредитный риск; - наличие значительных концентраций кредитного риска. Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию об их справедливой стоимости. После того как компания начнет применять МСФО 39, непризнанных статей будет намного меньше. Этот стандарт требует показывать в балансе большое количество активов и обязательств.

Пример выполнения требований МСФО 32 Основные принципы управления риском Философия "Нокии" в области управления рисками предусматривает общее групповое видение основных рисков, в том числе стратегических, операционных, финансовых, и рисков непредвиденных убытков. В "Нокии" управление рисками - это систематическая и проактивная работа по анализу, оценке и контролю всех возможностей, угроз и рисков, связанных с деятельностью группы. Принципы, задокументированные в политике управления рисками группы, предусматривают интеграцию управления рисками в каждый бизнес-процесс. Лица, отвечающие за направление хозяйственной деятельности или за какую-либо функцию, отвечают также и за связанный с ними риск. Основные риски рассматриваются на уровне группы, что позволяет управлять ими в масштабе всей группы. Существует специальная политика управления рисками, касающаяся, например, рисков казначейства и кредитования клиентов. Финансовые риски Основные финансовые цели "Нокии" включают рост, прибыльность, эффективность работы и хорошие балансовые показатели. Деятельность казначейства преследует две цели: обеспечить постоянное эффективное финансирование группы при минимальных затратах и выявлять, оценивать и хеджировать финансовые риски в тесном сотрудничестве с операционными группами. В "Нокии" большое внимание уделяется защите интересов акционеров. Для этих целей казначейство стремится

свести к минимуму отрицательное влияние колебаний на финансовых рынках на прибыльность соответствующей хозяйственной деятельности, а также осуществляет контроль структуры баланса группы. "Нокия" имеет центры казначейства в Женеве, Сингапуре/Пекине и Далласе/Сан-Паулу, а также центральное казначейство в городе Эспоо. Такая глобальная организация дает "Нокии" возможность обеспечивать предоставление компаниям группы финансовых услуг с учетом местных условий и требований. Деятельность казначейства определяется политикой, которая утверждена высшим руководством. Эта политика определяет принципы общего управления финансовым риском и распределение обязанностей, связанных с управлением этим риском в "Нокии". Операционная политика определяет конкретные вопросы, такие, как валютный риск, риск ставки процента, использование производных инструментов, а также риск ликвидности и кредитный риск. Операционная политика казначейства в "Нокии" консервативна в ее отношении к рискам. У операционных групп есть подробные типовые операционные процедуры, дополняющие политику казначейства в вопросах, связанных с управлением финансовым риском. Рыночный и валютный риски "Нокия" работает в глобальном масштабе и, следовательно, подвергается валютному риску, возникающему в связи с различными комбинациями валют. Активы и обязательства в иностранной валюте вместе с ожидаемыми денежными потоками от весьма вероятных операций по продаже и покупке приводят к возникновению рисков. Управление этими рисками происходит в отношении с различными национальными валютами, поскольку значительная часть производственной деятельности и продаж "Нокии" осуществляется за пределами зоны евро. В результате изменений в условиях ведения хозяйственной деятельности комбинации валют могут также изменяться в рамках одного учетного периода. Наиболее существенными для реализации валютами, кроме евро, в течение года были доллар США, британский фунт стерлингов, австралийский доллар. Укрепление евро по отношению к другим валютам оказывает, в общем, отрицательное влияние на продажи и операционную прибыль "Нокии" в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Снижение курса евро оказывает положительное влияние. Валютами, кроме евро, имеющими большое значение для закупок "Нокии", являются японская иена и доллар США. Финансовые активы Финансовые активы, предназначенные для продажи, - это активы, которые были приобретены в целях извлечения прибыли от краткосрочных колебаний цен или в целях получения комиссионных. Производные финансовые инструменты всегда учитываются как предназначенные для продажи, если только они не используются в целях хеджирования. Финансовые активы, предназначенные для продажи, учитываются по справедливой стоимости, изменения в балансовой стоимости относятся на прибыль или убыток отчетного периода. Также для них создается резерв под обесценение. В течение года рыночная стоимость акции, купленной в целях получения спекулятивной прибыли, поднялась с 50 до 60 д.е. Д-т "Финансовые активы, предназначенные для перепродажи" К-т "Доход текущего периода"

10 10.

Также менеджмент предприятия посчитал, что рыночная цена акции является завышенной, поскольку рынок не принимает во внимание известную менеджменту инсайдерскую информацию. Поэтому создается резерв под обесценение данной акции: Д-т "Убыток текущего периода" К-т "Резерв под обесценение ценных бумаг"

5 5.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, - активы с фиксированными или определяемыми платежами, с фиксированным сроком погашения, которые компания способна и намерена держать до наступления срока платежа. Данная категория финансовых активов учитывается по амортизируемой стоимости, изменения в балансовой стоимости актива относятся на прибыль или убыток отчетного периода, и эти финансовые инструменты проходят в каждом отчетном периоде тест на обесценение. 1 января 2002 г. предприятие приобрело облигацию в целях долгосрочного инвестирования

средств за $92 608. Номинальная стоимость данной облигации равна $100 000, и проценты по ней уплачиваются раз в год под 9% в течение следующих 5 лет. Дисконт $7392 (100 000 - 92 608), возникший в момент покупки облигаций, будет амортизироваться в течение срока облигации с применением эффективной ставки процента. Предприятие способно и намерено держать данную облигацию у себя на балансе до наступления срока платежа. Поскольку кредитная организация способна и намерена держать эту облигацию до наступления ее срока погашения, то этот финансовый инструмент попадает в категорию "Инвестиции, удерживаемые до погашения". Перед тем как начать учет данного финансового инструмента, необходимо определить эффективную ставку процента по ней и составить амортизационную таблицу. Нам известны все переменные, кроме искомой величины i. С помощью программы Excel находим, что i = 11 %. Теперь составим амортизационную таблицу. Таблица 4

Амортизационная таблица ┌──────────┬─────────────┬────────────┬─────────────┬───────────────────┐ │ Дата │ Получаемые │ Доходы по │ Амортизация │ Балансовая │ │ │ проценты │ процентам │ дисконта │стоимость облигации│ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │01.01.2002│ │ │ │ 92 608 │ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │31.12.2002│ 9000 (а) │ 10 186(6)│ 1186 (в) │ 93 795 (г) │ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │31.12.2003│ 9000 │ 10 317 │ 1317 │ 95 112 │ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │31.12.2004│ 9000 │ 10 432 │ 1462 │ 69 574 │ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │31.12.2005│ 9000 │ 10 623 │ 1623 │ 98 198 │ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │31.12.2006│ 9000 │ 10 801 │ 1801 │ 100 000 │ ├──────────┼─────────────┼────────────┼─────────────┼───────────────────┤ │ │ 45 000 │ 52 392 │ 7392 │ │ └──────────┴─────────────┴────────────┴─────────────┴───────────────────┘ а) 100 000 х 0,09 = 9000. Эту величину организация будет получать ежегодно в виде процентов в соответствии с условиями размещения облигации; б) 92 806 х 0,11 = 10186. Умножая балансовую стоимость облигации на эффективную ставку процента, мы получим процентный доход за период; в) 10186 - 9000 = 1186. Вычитая из процентного дохода за период полученные дивиденды по облигации, мы найдем величину амортизации дисконта в текущем периоде. Другими словами, это та часть дисконта, которая вычитается из процентных доходов в данном периоде в соответствии с эффективной ставкой процента; г) 92 608 + 1186 = 93 795. На величину амортизации дисконта корректируется балансовая стоимость облигации. В момент приобретения будут сделаны проводки: Д-т "Инвестиции, удерживаемые до погашения" К-т "Дисконт по инвестициям, удерживаемым до погашения" К-т "Денежные средства"

100 000 7 392 92 608.

В конце первого отчетного периода будут сделаны следующие проводки: Д-т "Денежные средства" Д-т "Дисконт по инвестициям, удерживаемым до погашения" К-т "Прибыль отчетного периода" (доходы по процентам)

9 000 1 186 10 186.

В балансе на 31.12.2002 данная облигация будет отражаться по стоимости 93 795. Ссуды и дебиторская задолженность - финансовые активы, представляющие собой денежные средства, товары и услуги, непосредственно предоставленные дебитору, по которым у предприятия нет намерения переуступки. В данную категорию не попадает приобретение прав на получение

возвращаемой ссуды, если она первоначально была предоставлена другой организацией. Данная категория учитывается по амортизируемой стоимости, изменения в балансовой стоимости относятся на прибыли и убытки текущего периода, и по ним создается резерв под обесценение. При амортизации процентов по предоставленной на возмездной основе ссуде расчеты и проводки делаются аналогично расчетам и проводкам, описанным в предыдущем пункте "Инвестиции, удерживаемые до погашения". Пример 1 января 2002 г. предприятие реализует продукцию стоимостью $1000 в рассрочку на 2 года, и по условиям рассрочки дебитор должен выплатить $1102,5. $102,5 представляют собой процентный доход предприятия, который в соответствии с МСФО 39 должен амортизироваться. Методом подбора определяем из формулы PV, что эффективная ставка процента (i) равна 5%. Будет отражен факт реализации: Д-т "Дебиторская задолженность" К-т "Реализация"

1102,5 1102,5.

31.12.2002 будут начислены и признаны как доход проценты за 2002 год: Д-т "Начисленные проценты" К-т "Процентный доход"

55,13 (1102,5 х 5%) 55,13.

31.12.2003 будут начислены и признаны как доход проценты за 2003 год: Д-т "Начисленные проценты" К-т "Процентный доход"

47,37 (1102,5 - 55,13) х 5% 47,37.

Тогда же клиент погашает свою дебиторскую задолженность: Д-т "Начисленные проценты" К-т "Проценты к получению"

102,5 102,5.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - финансовые активы, которые не попали ни в одну из предыдущих категорий. Данная категория учитывается по справедливой стоимости, изменения в балансовой стоимости относятся либо на прибыль/убыток отчетного периода, либо на "Нераспределенную прибыль". Рекомендуемая методика - отнесение на прибыль/убыток отчетного периода. Организация имеет право только один раз принять решение о методе учета изменения балансовой стоимости - в прибылях отчетного периода либо в нераспределенной прибыли. Точно так же, как и в случае с "Финансовыми активами, предназначенными для торговли", предприятию необходимо создать резерв под обесценение "Финансовых активов, предназначенных для продажи", если менеджмент считает, что рыночная цена ценных бумаг, входящих в категорию "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи", завышена. Как уже отмечалось, для каждой категории финансовых активов создается резерв под обесценение. Признаками обесценения считаются: - существенное ухудшение кредитоспособности эмитента; - произошедшее нарушение условий договора; - высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента; - исчезновение активного рынка для данных финансовых инструментов, причем этот фактор, взятый в отдельности, еще не свидетельствует о факте обесценения активов. Финансовый актив будет считаться обесцененным, если его балансовая стоимость будет выше предполагаемой возмещаемой стоимости. Финансовый актив учитывается по амортизационной стоимости - величина обесценения равна разнице между балансовой стоимостью и приведенной стоимостью будущих денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке процента данного финансового инструмента. Использование первоначальной ставки процента предотвращает применение рыночного подхода к активам, учитываемым по амортизируемой стоимости. Балансовая стоимость актива должна будет уменьшена до предполагаемой возмещаемой стоимости либо на величину обесценения должен быть создан контрактивный счет. Убыток должен быть отнесен на прибыли и убытки отчетного периода, что отражается в бухгалтерском учете проводками: Д-т "Убыток отчетного периода"

К-т "Инвестиции, удерживаемые до погашения" или Д-т "Убыток отчетного периода" К-т "Резерв под обесценение инвестиций, удерживаемых до погашения". Финансовый актив учитывается по справедливой стоимости - тогда предполагаемой возмещаемой стоимостью будет считаться будущий поток денежных средств, дисконтированный по рыночной ставке процента. Если убытки по данному финансовому инструменту (например, находящемуся в категории "Финансовые активы, имеющиеся для торговли") аккумулировались в "Нераспределенной прибыли", то в момент признания обесценения актива наряду с уменьшением стоимости данного актива до возмещаемой стоимости необходимо накопленные в "Нераспределенной стоимости" убытки отразить в "Убытках отчетного периода", сделав проводки: Д-т (к-т) "Убытки отчетного периода" К-т (д-т) "Нераспределенная прибыль". В тех редких случаях, когда справедливая рыночная стоимость активов, имеющихся для продажи, не может быть достоверно измерена, они учитываются по исторической стоимости. В основном это допущение касается некотируемых долговых ценных бумаг. В условиях российской практики к этому допущению придется прибегать довольно часто в связи с неразвитостью финансовых рынков и соответственно значительными трудностями в определении справедливой стоимости. МСФО 39 также описывает учет доходов и расходов от операций хеджирования и рассматривает вопросы признания финансовых инструментов, прекращения признания, оценки и учета при хеджировании. По справедливой стоимости следует переоценивать только производные инструменты и обязательства, предназначенные для перепродажи. В отношении финансовых активов и обязательств, переоцениваемых по справедливой стоимости, у кредитной организации имеется одна из следующих альтернатив: - всю корректировку относить на чистую прибыль или убыток за период; - корректировку изменений в справедливой стоимости, относящейся к финансовым активам и обязательствам, предназначенным для перепродажи, а на счете капитала отражать изменения в стоимости неторговых инструментов вплоть до реализации финансового актива, при этом прибыль или убыток от реализации отражать на счете прибылей и убытков. Для данной цели производные инструменты всегда рассматриваются в качестве предназначенных для перепродажи, если только они не участвуют в отношении хеджирования, удовлетворяющем требованиям учета при хеджировании. В МСФО 39 установлен порядок определения момента перехода к другой стороне контроля за финансовым активом или обязательством. В отношении финансовых активов переход контроля обычно признается, когда: - цессионарий получает право продать или отдать актив в залог; - цедент не имеет права выкупить переданные активы, не считая те случаи, когда данный актив свободно обращается на рынке или в момент выкупа цена выкупа является справедливой стоимостью. Что касается отказа от признания обязательств, то должник должен быть на законных основаниях освобожден от первичной ответственности за выполнение обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором. В случае если часть финансового актива или обязательства реализуется или погашается, балансовая стоимость расщепляется исходя из относительной справедливой стоимости. Если установить справедливую стоимость не представляется возможным, для признания используется подход на основе возмещения себестоимости.

Особенности применения МСФО 39 в практике кредитных организаций Прежде всего следует разнести имеющиеся в балансе банка финансовые инструменты по соответствующим портфелям для последующей оценки по принципам МСФО 39 на дату окончания отчетного периода/дату окончания соответствующего периода предыдущего года.

Торговые ценные бумаги 501 (кроме 50111, 50112, 50114) + часть 50406 + 506 (кроме 50609, 50610, 50612) + часть 50505 + часть 50905 - (50114 + часть 50506 + часть 50507 + 50612).

Кредитные требования к банкам 20315 + 20316 + часть 20317 + часть 20318 + 319 + 320 (кроме 32015) + 321 (кроме 32115) + 322

(кроме 32211) + 323 (кроме 32311) + 324 (кроме 32403) + 514 (кроме 51408, 51409, 51410) + 518 (кроме 51808, 51809, 51810) + часть счетов 51408, 51409, 51808, 51809 - (часть 20321 + 32015 + 32115 + 32211 + 32311 + 32403 + 51410 + 51810).

Кредитные требования к клиентам - 20311 + 20312 + ост. часть 20317 + ост. часть 20318 + часть 40109 + (40111 - 40110) "..." + 40308 + 40310 + 60315 + 441 (кроме 44115) + 442 (кроме 44215) + 443 (кроме 44315) + 444 (кроме 44415) + 445 (кроме 44515) + 446 (кроме 44615) + 447 (кроме 44715) + 448 (кроме 44815) + 449 (кроме 44915) + 450 (кроме 45015) + 451 (кроме 45115) + 452 (кроме 45215) + 453 (кроме 45315) - 454 (кроме 45415) + 455 (кроме 45515) + 456 (кроме 45615) + 457 (кроме 45715) + 458 (кроме 45818) + 460 (кроме 46008) + 461 (кроме 46108) + 462 (кроме 46208) + 463 (кроме 46308) + 464 (кроме 46408) + 465 (кроме 46508) + 466 (кроме 46608) + 467 (кроме 46708) + 468 (кроме 46808) + 469 (кроме 46908) + 470 (кроме 47008) + 471 (кроме 47108) + 472 (кроме 47208) + 473 (кроме 47308) - 47402 + 47410 + 512 (кроме 51208, 51209, 51210) + 513 (кроме 51308, 51309, 51310) + 515 (кроме 51508, 51509, 51510) + 516 (кроме 51608, 51609, 51610) + 517 (кроме 51708, 51709, 51710) + 519 (кроме 51908, 51909, 51910) + часть счетов 51208, 51209, 51308, 51309, 51508, 51509, 51608, 51609, 51708, 51709, 51908, 51909 - (44115 + 44215 + 44315 + 44415 + 44515 + 44615 + 44715 + 44815 + 44915 + 45015 + 45115 + 45215 + 45315 + 45415 + 45515 + 45615 + 45715 + 45818 + 46008 + 46108 + 46208 + 46308 + 46408 + 46508 + 46608 + 46708 + 46808 + 46908 + 47008 + 47108 + 47208 + 47308 + часть 47425 + 51210 + 51310 + 51510 + 51610 + 51710 + 51910 + часть 60324 + ост. часть 20321).

Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи 502 (кроме 50212, 50213) + часть 50406 + часть 50505 + 507 (кроме 50709) + часть 50905 + 602 (кроме 60206) - (50212 + 50213 + часть 50506 + часть 50507 + 50709 + 60206).

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании 60101 + 60102 + 60103 + 60104 - 60105 + 60115 - 60116.

Инвестиции, удерживаемые до погашения 503 (кроме 50312) + ост. часть 50406 + ост. часть 50505 + ост. часть 50905 - (50312 + ост. часть 50506 + ост. часть 50507).

Ценные бумаги, выпущенные банком - 520 + 521 + 522 + 523 + 524 (кроме 52402, 52405, 52407).

Прибыль/(убыток) прошлых лет и отчетного года и другие фонды 10603 + 107 - 70502 + 10604 + 70302 - 70402 + 701 - 702 + (70301 - 70401) + 61306 - 61406 + 61308 - 61408 + 50111 - 50112 + 50609 - 50610 - 70501. Под соответствующим отчетным периодом предыдущего года понимается отчетный период, начинающийся 1 января предыдущего года и заканчивающийся на дату окончания соответствующего квартала предыдущего года. Например, если отчетность составляется за II квартал текущего года, то отчетным периодом будет период с 1 января по 30 июня текущего года, а соответствующим отчетным периодом предыдущего года - период с 1 января по 30 июня предыдущего года. Торговый портфель банка включает в себя только котируемые ценные бумаги, приобретаемые в целях их перепродажи и получения дохода от их реализации, а также те ценные бумаги, которые находятся в торговом портфеле около 180 дней и должны быть реализованы. Операции с торговым портфелем банка делятся на операции по: - перепродаже и договорам займа (счет 501 для долговых обязательств и 506 для акций); - перепродаже некотируемых долговых обязательств и акций (соответственно счета 502 и 507); - перепродаже котируемых долговых обязательств (503). Такое выделение счетов необходимо для различного подхода к расчету рисков по отдельным методикам относительно котируемых и некотируемых ценных бумаг, а также бумаг по договорам займа. В разрезе этих счетов выделяются счета второго порядка, которые, с одной стороны, группируются в разрезе субъектов, например счета 50104 "Долговые обязательства Российской

Федерации", 50106 "Долговые обязательства банков". С другой стороны, они делятся на счета долговых обязательств или акций по договорам займа, перепродажи и с обратной продажей. Например, счета 50113 "По договорам с обратной продажей" и 50115 "По договорам займа". Обращает на себя внимание включение в эти разделы новых счетов, связанных с переоценкой ценных бумаг. Например, 50111 "Переоценкой ценных бумаг - положительные разницы" и 50112 "Переоценкой ценных бумаг - отрицательные разницы". Такое расположение счетов позволяет отследить движение рыночных цен по операциям с долговыми обязательствами и акциями. По каждой группе синтетических счетов первого порядка выделяется синтетический счет второго порядка по учету созданных резервов на возможные потери по разным типам бумаг и операций с ними. Например, счет 50114 "Резервы на возможные потери". Однако расчет размера риска по разным группам ценных бумаг ведется в разрезе действующей нормативной базы, Положения N 89-П и Положения N 232-П, что позволяет применять одинаковую методику расчета к одному и тому же счету. Например, резервы по долговым обязательствам для перепродажи и по договорам займа рассчитываются аналогично методике, утвержденной ЦБ РФ для ссудных операций. В то время как по счету 50212 "Резервы под обесценение ценных бумаг" по некотируемым ценным бумагам учитываются по Положению N 232-П, резервы по котируемым ценным бумагам продолжают учитываться согласно Положению N 89-П. В связи с изложенным для составления отчетности с учетом требований 39 стандарта следует учитывать изменения резервов по ценным бумагам за истекший период, а также изменение стоимости различных портфелей за истекший период и выбытие бумаг, а также принцип отражения затрат и результатов деятельности (по форме табл. 5).

Таблица 5

Изменение резервов под обесценение ценных бумаг ┌─────┬──────────┬─────────┬────────────┬───────────┬─────────┬──────────┐ │ N │ │ Резерв │ Резерв под │Резерв под │ Резерв │ Итого │ │ │ │ под │обесценение │обесценение│ под │резерв под│ │ │ │обесцене-│инвестицион-│инвестиций,│обесцене-│обесцене- │ │ │ │ ние │ ных ценных │удерживае- │ ние │ние ценных│ │ │ │торговых │ бумаг, │ мых до │инвести- │ бумаг и │ │ │ │ ценных │имеющихся в │ погашения │ ций в │ прочих │ │ │ │ бумаг │наличии для │ │дочерние │инвестиций│ │ │ │ │ продажи │ │ и │ │ │ │ │ │ │ │ассоции- │ │ │ │ │ │ │ │рованные │ │ │ │ │ │ │ │компании │ │ ├─────┼──────────┼─────────┼────────────┼───────────┼─────────┼──────────┤ │ 1 │Остаток на│ 355 │ 700 │ 19 000 │ 2855 │ 22 910 │ │ │начало │ │ │ │ │ │ │ │отчетного │ │ │ │ │ │ │ │периода │ │ │ │ │ │ ├─────┼──────────┼─────────┼────────────┼───────────┼─────────┼──────────┤ │ 2 │Отчисления│ 600 │ 1000 │ 10 100 │ 3000 │ 14 700 │ │ │в резерв │ │ │ │ │ │ ├─────┼──────────┼─────────┼────────────┼───────────┼─────────┼──────────┤ │ 3 │Восстанов-│ 100 │ 800 │ 0 │ 3855 │ 4 755 │ │ │ление │ │ │ │ │ │ │ │резерва │ │ │ │ │ │ ├─────┼──────────┼─────────┼────────────┼───────────┼─────────┼──────────┤ │ 4 │Остаток на│ 855 │ 900 │ 29 100 │ 2000 │ 32 855 │ │ │конец │ │ │ │ │ │ │ │отчетного │ │ │ │ │ │ │ │периода │ │ │ │ │ │ └─────┴──────────┴─────────┴────────────┴───────────┴─────────┴──────────┘ Значение по строке 1 графы 3 рассчитывается по счетам 50114, 50506 (выборка), 50507

(выборка), 50612. Значение по строке 1 графы 4 рассчитывается по счетам 50212, 50213, 50506 (выборка), 50507 (выборка), 60206. Значение по строке 1 графы 5 рассчитывается по счетам 50312, 50506 (выборка), 50507 (выборка). Таблица 6

Изменение балансовой стоимости инвестиционных ценных бумаг ┌─────┬─────────────────────┬────────────┬───────────┬──────────┬───────┐ │ N │ │Инвестицион-│Инвестиции,│Инвестиции│ Итого │ │ │ │ ные ценные │удерживае- │в дочерние│ │ │ │ │ бумаги, │ мые до │ и │ │ │ │ │имеющиеся в │ погашения │ассоцииро-│ │ │ │ │наличии для │ │ ванные │ │ │ │ │ продажи │ │ компании │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 1 │Остаток на начало│ 15 233│ 21 111│ 31 722│ 68 066│ │ │отчетного периода │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 2 │Стоимость │ 6 122│ 200 000│ 3 000│209 122│ │ │приобретения ценных│ │ │ │ │ │ │бумаг и инвестиций │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 3 │Балансовая стоимость│ 0│ 0│ 0│ 0│ │ │ценных бумаг,│ │ │ │ │ │ │переведенных из│ │ │ │ │ │ │других портфелей на│ │ │ │ │ │ │момент перевода │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 4 │Балансовая стоимость│ 20 000│ 0│ 8 838│ 28 838│ │ │выбывших ценных бумаг│ │ │ │ │ │ │и прочих инвестиций │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 5 │Балансовая стоимость│ 0│ 0│ 0│ 0│ │ │ценных бумаг,│ │ │ │ │ │ │переведенных из│ │ │ │ │ │ │других портфелей на│ │ │ │ │ │ │момент перевода │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 6 │Переоценка ценных│ 0│ 0│ 0│ 0│ │ │бумаг по рыночной│ │ │ │ │ │ │стоимости. │ │ │ │ │ │ │Первоначальная │ │ │ │ │ │ │стоимость за вычетом│ │ │ │ │ │ │резервов │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 7 │Амортизация премии│ │ │ │ 181│ │ │(дисконта) по ценным│ │ │ │ │ │ │бумагам │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 8 │Изменение балансовой│ 0 │ 0│ 0│ 0│ │ │стоимости инвестиций│ │ │ │ │ │ │в дочерние и│ │ │ │ │ │ │ассоциированные │ │ │ │ │ │ │компании в связи с│ │ │ │ │ │ │применением метода│ │ │ │ │ │ │долевого участия │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 9 │Остаток на конец│ 1 355│ 221 111│ 25 884│248 350│ │ │отчетного периода │ │ │ │ │

├─────┼─────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼───────┤ │ 10 │Первоначальная │ 20 455│ 182 011│ 32 722│218 350│ │ │стоимость за вычетом│ │ │ │ │ │ │резервов │ │ │ │ │ └─────┴─────────────────────┴────────────┴───────────┴──────────┴───────┘ Строки 4 и 5 - отрицательные значения. Строка 1 графы 3 - 502 (кроме 50212, 50213), 50406, 50505, 507 (кроме 50709), 50905, 602 (кроме 60206). Строка 1 графы 4 - 503 (кроме 50312), 50406, 50505, 50905. Строка 1 графы 5 - 60101, 60102, 60103, 60104, 60115 за вычетом 60116.

Таблица 7

Выбытие инвестиционных ценных бумаг ┌─────┬──────────────────────┬────────────┬───────────┬──────────┬──────┐ │ N │ │Инвестицион-│Инвестиции,│Инвестиции│Итого │ │ │ │ ные ценные │удерживае- │в дочерние│ │ │ │ │ бумаги, │ мые до │ и │ │ │ │ │имеющиеся в │ погашения │ассоцииро-│ │ │ │ │наличии для │ │ ванные │ │ │ │ │ продажи │ │ компании │ │ ├─────┼──────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────┤ │ 1 │Выручка от реализации│ 24 000 │ 0 │ 8000 │32 000│ │ │ценных бумаг и прочих│ │ │ │ │ │ │инвестиций │ │ │ │ │ ├─────┼──────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────┤ │ 2 │Балансовая стоимость│ 20 000 │ 0 │ 8838 │28 838│ │ │выбывших ценных бумаг│ │ │ │ │ │ │и прочих инвестиций │ │ │ │ │ ├─────┼──────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────┤ │ 3 │Затраты, связанные с│ 300 │ 0 │ 1000 │ 1 300│ │ │реализацией ценных│ │ │ │ │ │ │бумаг и прочих│ │ │ │ │ │ │инвестиций │ │ │ │ │ ├─────┼──────────────────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────┤ │ 4 │Доходы/расходы от│ 3 700 │ 0 │ (1838) │ 1 862│ │ │реализации ценных│ │ │ │ │ │ │бумаг и прочих│ │ │ │ │ │ │инвестиций │ │ │ │ │ └─────┴──────────────────────┴────────────┴───────────┴──────────┴──────┘ Строки 2, 3 - отрицательные. Строка 4 = 1-3. Строка 2 = строке 4 предыдущей таблицы. Таблица 8

Изменение прочих резервов ┌─────┬───────────────────────────┬──────────────────────┬────────┬─────┐

│ N │ │Резерв под обесценение│ Другие │Итого│ │ │ │ прочих активов │ резервы│ │ ├─────┼───────────────────────────┼──────────────────────┼────────┼─────┤ │ 1 │Остаток на начало отчетного│ │ │ │ │ │периода │ │ │ │ ├─────┼───────────────────────────┼──────────────────────┼────────┼─────┤ │ 2 │Отчисления в резерв │ │ │ │ ├─────┼───────────────────────────┼──────────────────────┼────────┼─────┤ │ 3 │Восстановление резерва │ │ │ │ ├─────┼───────────────────────────┼──────────────────────┼────────┼─────┤ │ 4 │Остаток на конец отчетного│ │ │ │ │ │периода │ │ │ │ └─────┴───────────────────────────┴──────────────────────┴────────┴─────┘ Строка 3 - отрицательные значения. Строка 1 графы 3 - 47425 (выборка), 60324 (выборка). Строка 1 графы 4 - 47425 (выборка), 47455, 60324 (выборка). Строка 2 графы 5 = символам 29103 и 29104. Строка 3 графы 5 = символам 17103 и 17104 (с отрицательным знаком). Доходы будущих периодов по ценным бумагам, переоценка ценных бумаг из-за изменения курса ценных бумаг на фондовом рынке и из-за изменения курса рубля по валютным ценным бумагам, полученный авансом накопленный процент по процентным ценным бумагам учитываются как незаработанные доходы. Например, если акции для продажи составили на отчетную дату 45 000 руб., резервы на их обесценение равны 0, учет дисконтных векселей (счет 51503) - 100 000 руб. До 90 дней: резервы на их обесценение - 0, учет процентных векселей других банков (счет 51504) от 91 до 180 дней - 130 000 руб., резервы на их обесценение - 0, долгосрочные вложения (счет 60101) акции дочерних банков - 40 000 руб., резервы на их обесценение - 0, выпущенные банком облигации на срок от 181 дня до года (счет 52004) - 2 000 000 руб. Обязательства банка по облигациям в процентах через год равны 0. Все перечисленные статьи надо привести к справедливой стоимости, используя правила признания и оценки. Банк признает актив или обязательство только тогда, когда становится стороной по договору финансового инструмента. При заключении форвардного контракта справедливые стоимости и требования равны между собой, поэтому справедливая стоимость в этом случае равна 0. Однако в связи с ценовым риском справедливая стоимость может измениться и стать чистым активом или обязательством. Важным моментом признания активов в этом случае является дата заключения сделки или дата проведения расчетов и от этого зависит отражение операции в бухучете (табл. 9 и 10). Таблица 9

Учет на основе даты проведения расчетов ┌─────────────────────┬────────────┬───────────────┬────────────────────┐ │ │Инвестиции, │ Активы, │ Активы, │ │ │удерживаемые│ имеющиеся в │предназначенные для │ │ │ до │ наличии для │торговли, и активы, │ │ │ погашения, │ продажи, │имеющиеся в наличии │ │ │ отражаемые │переоцениваемые│ для продажи, │ │ │ по │по справедливой│ переоцениваемые по │ │ │амортизиро- │ стоимости │ справедливой │ │ │ ванной │ (изменения │стоимости (изменения│ │ │себестоимос-│ относятся на │относятся на чистую │ │ │ ти │ капитал) │прибыль или убыток) │ ├─────────────────────┴────────────┴───────────────┴────────────────────┤ │ 29 дека6ря 2001 г. │ ├─────────────────────┬────────────┬───────────────┬────────────────────┤ │Финансовый актив │ 0 │ 0 │ 0 │ │Обязательство │ 0 │ 0 │ 0 │ ├─────────────────────┴────────────┴───────────────┴────────────────────┤

│ 31 декабря 2001 г. │ ├─────────────────────┬────────────┬───────────────┬────────────────────┤ │Требование │ │ 2 │ 2 │ │Финансовый актив │ │ │ │ │Обязательство │ │ │ │ │Капитал │ │ (2) │ │ │(корректировка │ │ │ │ │справедливой │ │ │ (2) │ │стоимости) │ │ │ │ │Нераспределенная │ │ │ │ │прибыль (по чистой│ │ │ │ │прибыли или убытку) │ │ │ │ ├─────────────────────┴────────────┴───────────────┴────────────────────┤ │ 4 января 2002 г. │ ├─────────────────────┬────────────┬───────────────┬────────────────────┤ │Требование │ │ │ │ │Финансовый актив │ 1000 │ 1003 │ 1003 │ │Обязательство │ │ │ │ │Капитал │ │ (3) │ │ │(корректировка │ │ │ │ │справедливой │ │ │ (3) │ │стоимости) │ │ │ │ │Нераспределенная │ │ │ │ │прибыль (по чистой│ │ │ │ │прибыли или убытку) │ │ │ │ └─────────────────────┴────────────┴───────────────┴────────────────────┘ Таблица 10

Учет на основе даты заключения сделки ┌─────────────────────┬───────────┬────────────────┬────────────────────┐ │ │Инвестиции,│ Активы, │ Активы, │ │ │удерживае- │ имеющиеся в │предназначенные для │ │ │ мые до │ наличии для │торговли, и активы, │ │ │погашения, │ продажи, │имеющиеся в наличии │ │ │отражаемые │переоцениваемые │ для продажи, │ │ │ по │по справедливой │ переоцениваемые по │ │ │амортизиро-│ стоимости │ справедливой │ │ │ ванной │ (изменения │стоимости (изменения│ │ │себестоимо-│ относятся на │относятся на чистую │ │ │ сти │ капитал) │прибыль или убыток) │ ├─────────────────────┴───────────┴────────────────┴────────────────────┤ │ 29 декабря 2001 г. │ ├─────────────────────┬───────────┬────────────────┬────────────────────┤ │Финансовый актив │ 1000 │ 1000 │ 1000 │ │Обязательство │ (1000) │ (1000) │ (1000) │ ├─────────────────────┴───────────┴────────────────┴────────────────────┤ │ 31 декабря 2001 г. │ ├─────────────────────┬───────────┬────────────────┬────────────────────┤ │Требование │ │ │ │ │Финансовый актив │ 1000 │ 1002 │ 1002 │ │Обязательство │ (1000) │ 1000 │ 1000 │ │Капитал │ │ (2) │ │ │(корректировка │ │ │ │ │справедливой │ │ │ (2) │ │стоимости) │ │ │ │ │Нераспределенная │ │ │ │ │прибыль (по чистой│ │ │ │ │прибыли или убытку) │ │ │ │ ├─────────────────────┴───────────┴────────────────┴────────────────────┤ │ 4 января 2002 г. │

├──────────────────────┬───────────┬───────────────┬────────────────────┤ │Требование │ │ │ │ │Финансовый актив │ 1000 │ 1003 │ 1003 │ │Обязательство │ │ │ │ │Капитал (корректировка│ │ (3) │ │ │справедливой │ │ │ │ │стоимости) │ │ │ (3) │ │Нераспределенная │ │ │ │ │прибыль (по чистой│ │ │ │ │прибыли или убытку) │ │ │ │ └──────────────────────┴───────────┴───────────────┴────────────────────┘ Таким образом, справедливая стоимость актива зависит от его категории, метода учета и даты.

Правила признания финансовых инструментов в соответствии с МСФО 39 Первоначальное признание Компании следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство в балансе тогда и только тогда, когда она становится стороной по договору в отношении финансового инструмента. Следуя данному правилу, компания должна признавать все свои договорные права и обязательства, связанные с производными инструментами, в балансе в качестве активов или обязательств. Примеры договорных прав и обязательств, связанных с производными инструментами, приведены ниже. Форвардный контракт - обязательство купить или продать указанный инструмент или товар в определенный день в будущем по указанной цене - признается как актив или обязательство на дату возникновения обязательства по покупке или продаже, а не на дату закрытия, когда фактически происходит обмен. Финансовые опционы признаются в качестве активов или обязательств при заключении договора между владельцем или продавцом. Запланированные будущие операции независимо от вероятности их совершения не являются активами и обязательствами компании, так как компания по состоянию на отчетную дату не вступила в договорные отношения, согласно которым в будущем необходимо осуществить получение или поставку активов, появляющихся в результате будущих операций.

Прекращение признания финансового актива Компании следует прекратить признание финансового актива (или его части) тогда и только тогда, когда она теряет контроль над правами по договору, составляющими содержание финансового актива. Компания теряет такой контроль в случае осуществления ею прав требования в отношении выгод, предусмотренных договором, истечения срока действия прав требования или отказа компании от этих прав. Если финансовый актив передается другой компании и при этом передача актива не удовлетворяет условиям прекращения признания, то компания, передающая актив, отражает сделку как заем под обеспечение. При передаче права контроля актив может рассматриваться как проданный. При этом делается проводка: Д-т "Денежные средства" К-т "Выбытие". Если право контроля не передается, актив не продан, то в этом случае считается, что он использован в качестве залога (обеспечения) займа, что отмечается проводкой: Д-т "Денежные средства" К-т "Заем". При прекращении признания следует отнести на чистую прибыль или убыток за отчетный период разницу между: - балансовой стоимостью актива (или частью актива), переданного другой стороне, и - суммой средств полученных или средств к получению в обмен за этот актив и любой переоценки, ранее отнесенной на капитал для отражения справедливой стоимости актива.

Прекращение признания финансового обязательства Компании следует списывать финансовое обязательство с баланса тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек. Это условие выполняется, когда: - должник исполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором, при этом, как правило, используются денежные средства, другие финансовые активы, товары или услуги или - должник на законных основаниях освобождается от первичной ответственности за неисполнение обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором (факт предоставления должником гарантии необязательно означает невыполнение данного условия). Разницу между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или части обязательства), включая соответствующую не амортизированную часть фактических затрат, и уплаченной за него суммой следует относить на чистую прибыль или убыток за отчетный период.

Первоначальная оценка финансовых активов и финансовых обязательств При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства компании следует оценивать его по фактическим затратам, то есть по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) за него возмещения. Затраты по совершению сделки включаются в первоначальную оценку всех финансовых активов и обязательств. ПКИ-17 "Собственный капитал - затраты по операциям с собственным капиталом" разъясняет, что компания несет затраты при выпуске финансовых инструментов, которые классифицируются как собственный капитал или приобретение инструментов собственного капитала. Эти затраты могут включать: - плату за регистрацию и прочую плату регулирующим органам; - суммы, уплаченные юристам, бухгалтерам и прочим профессиональным консультантам; - расходы на печать; - время, затраченное руководством. Что входит в состав затрат по операциям? Как следует учитывать затраты по операциям? Затраты на выпуск инструмента капитала, связанного с объединением компаний, и понесенные затраты, которые не являются дополнительными при выпуске акций (например, затраты на регистрацию акций на фондовой бирже), не рассматриваются в ПКИ-17. Затраты на операцию с капиталом включают только дополнительные внешние затраты, которые непосредственно можно отнести на операции с капиталом и которых в ином случае можно было избежать. Такие затраты следует учитывать как отчисления из собственного капитала (без налогов). Затраты на неосуществленную операцию следует относить на расходы. Затраты на операции, связанные с выпуском сложных финансовых инструментов, содержащих элементы капитала и обязательств, следует разделять на составные части пропорционально к распределению поступлений. Затраты на операции, совместно связанные с более чем одной операцией, должны распределяться между этими операциями на рациональной основе, соответствующей основе распределения, применяемой к подобным операциям.

Рассмотрение оценки по справедливой стоимости Справедливая стоимость финансового инструмента определяется с достаточной степенью достоверности, если: - оценочные стоимостные пределы, внутри которых находится справедливая стоимость, не являются значительными для данного инструмента или - можно обоснованно рассчитать вероятность той или иной оценочной стоимости в рамках стоимостных пределов и использовать ее в расчете справедливой стоимости. Справедливая стоимость может быть достоверно определена, когда: - существует опубликованная цена финансового инструмента на открытом рынке; - долговой инструмент имеет рейтинг, присвоенный независимым рейтинговым агентством; - финансовый инструмент имеет приемлемую модель оценки, причем исходные данные этой модели поступают с активных рынков (например, модель Блека - Шоулза).

Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов (таких, как соотношение цены и прибыли или дисконтированные денежные потоки).

Последующая оценка финансовых обязательств После первоначального признания компания должна оценить все финансовые обязательства за исключением обязательств, предназначенных для торговли, и обязательств по производным инструментам, по амортизированным затратам. После первоначального признания компании следует оценить обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным инструментам по справедливой стоимости.

Последующая оценка финансовых активов В целях последующих оценок финансового актива в настоящем стандарте финансовые активы классифицируются по четырем категориям: - ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли; - инвестиции, удерживаемые до погашения; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи; - финансовые активы, предназначенные для торговли. Правила представления информации о финансовых активах в финансовой отчетности показаны в таблице 11. Таблица 11

Правила представления информации ┌────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┐ │ Ссуды и │ Инвестиции, │ Финансовые │Финансовые активы,│ │ дебиторская │ удерживаемые до │активы, имеющиеся│ предназначенные │ │ задолженность, │ погашения │ в наличии для │ для торговли │ │предоставленные │ │ продажи │ │ │ компанией и не │ │ │ │ │предназначенные │ │ │ │ │ для торговли │ │ │ │ ├────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┤ │ Первоначальная оценка │ ├────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┤ │ Первоначальная │ Первоначальная │ Первоначальная │ Первоначальная │ │ стоимость │ стоимость │ стоимость │ стоимость │ ├────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┤ │ Последующая оценка │ ├────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┤ │ │ │ Справедливая │ Справедливая │ │Амортизированная│Амортизированная │ стоимость │ стоимость │ │ стоимость с │ стоимость с │ │ │ │ использованием │ использованием │ │ │ │ метода │ метода │ │ │ │ эффективной │ эффективной │ │ │ │ процентной │процентной ставки│ │ │ │ ставки │ │ │ │ ├────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┤ │ Признанный доход или убыток при определении справедливой стоимости │ ├────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┤ │ │ │ Чистая прибыль │Чистая прибыль или│ │ │ │или убыток за год│ убыток за год │

│ │ │ или │ │ │ │ │ непосредственно │ │ │ │ │ на счет │ │ │ │ │ капитала*(16) │ │ ├────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┤ │ Амортизация │ ├────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┤ │ Чистая прибыль │ Чистая прибыль │ │ │ │ или убыток за │или убыток за год│ │ │ │ год │ │ │ │ ├────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┤ │ Обесценение │ ├────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┤ │ Чистая прибыль │ Чистая прибыль │ │ │ │ или убыток за │или убыток за год│ │ │ │ год │ │ │ │ └────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴──────────────────┘ Данные правила не применяются в отношении финансовых инструментов, определенных в качестве инструментов хеджирования.

Хеджирование Определения, данные в МСФО 39 Хеджирование для целей бухгалтерского учета означает использование одного или нескольких инструментов хеджирования для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств хеджируемой статьи. Хеджируемая статья - это актив, обязательство, твердое обязательство или ожидаемая будущая сделка, которая: - подвергает компанию риску изменений справедливой стоимости или риску изменений будущих потоков денежных средств; - определена в качестве хеджируемой. Инструмент хеджирования - это определенный производный инструмент или (в ограниченном числе случаев) другой финансовый актив или обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств которого, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств определенной хеджируемой статьи. Эффективность хеджирования - это степень, в которой удалось компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств, связанных с хеджируемым риском, с помощью инструмента хеджирования. В качестве инструментов хеджирования могут быть определены различные финансовые инструменты. В этом случае приведенные выше правила оценки не используются и разрешаются разные подходы к учету.

Инструменты хеджирования В качестве инструмента хеджирования может быть определен любой производный финансовый инструмент, кроме определенных опционов. Непроизводные финансовые инструменты могут определяться в качестве инструментов хеджирования только применительно к хеджированию валютного риска.

Хеджируемые статьи Хеджируемой статьей могут выступать признанный в балансе актив (обязательство), непризнанное в балансе твердое соглашение или ожидаемая сделка в будущем, в отношении которой пока отсутствуют обязательства, но существует высокая вероятность ее заключения ("прогнозируемая сделка"). Хеджируемой статьей могут быть: - отдельный актив, обязательство, твердое соглашение или прогнозируемая сделка;

- группа активов, обязательств, твердых соглашений или прогнозируемых сделок с аналогичными характеристиками риска.

Отражение операций при хеджировании Общие положения В учете при хеджировании в чистой прибыли или убытке симметрично признаются взаимозачитываемые результаты изменений в справедливой стоимости инструмента хеджирования и соответствующей хеджируемой статьи. Правила учета при хеджировании не касаются взаимозачета каких-либо активов или обязательств. Существуют три вида хеджирования. Хеджирование справедливой стоимости - это хеджирование убытков от изменений в справедливой стоимости признанного в балансе актива (обязательства) или определенной доли такого актива (обязательства), которое относится к конкретному риску и оказывает влияние на чистую прибыль отчетного периода. Хеджирование денежных потоков - это хеджирование убытков от изменений денежных потоков, которое: - относится к конкретному риску, связанному с признанным в балансе активом или обязательством (например, хеджирование всех или отдельных будущих выплат процентов по долговому обязательству с переменной процентной ставкой) или ожидаемой сделкой (например, хеджирование ожидаемой покупки или продажи); - оказывает влияние на чистую прибыль или убыток отчетного периода. Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию в соответствии с МСФО 21.

Специальный учет при хеджировании К отношению хеджирования можно применять специальный учет при хеджировании тогда и только тогда, когда выполнены все следующие условия: - с самого начала отношений хеджирования задачи компании в области управления риском и стратегия осуществления хеджирования излагаются в официальной документации; - ожидается, что хеджирование окажется высокоэффективным инструментом (эффективность от 80 до 125%) компенсации рисков и эта эффективность может быть оценена с достаточной степенью надежности; - при хеджировании денежных потоков необходима высокая вероятность совершения подлежащей хеджированию ожидаемой сделки, которой должен сопутствовать риск изменений денежных потоков, влияющих в конечном итоге на чистую прибыль или убыток; - постоянно проводилась оценка хеджирования, в результате чего была установлена его высокая эффективность на протяжении всего отчетного периода.

Хеджирование справедливой стоимости Хеджирование справедливой стоимости осуществляется по следующим правилам: - прибыль или убытки от переоценки инструмента хеджирования по справедливой стоимости должны быть немедленно признаны в составе чистой прибыли или убытков; - балансовую стоимость хеджируемой статьи необходимо корректировать с учетом отнесенной к хеджируемому риску прибыли (убытка) по хеджируемой статье, которую (который) следует незамедлительно относить на чистую прибыль или убыток.

Хеджирование денежных потоков Правила учета в данном случае следующие: - часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, эффективность которого была установлена, следует отнести непосредственно на счет капитала в отчете об изменениях в капитал; - неэффективную часть следует отразить: непосредственно в чистой прибыли или убытке, когда инструмент хеджирования является производным;

в соответствии с общими правилами учета по справедливой стоимости в тех редких случаях, когда инструмент хеджирования не является производным. Правил оценки эффективности и неэффективности нет. Решение по этому вопросу должна принимать компания. Методику следует изложить в официальной документации по хеджированию. На практике такая методика может быть довольно сложной. Если хеджируемая сделка приводит к признанию актива или обязательства, то в момент признания этого актива или обязательства соответствующие прибыли или убытки, которые были отнесены непосредственно на счета учета капитала, необходимо списать со счетов капитала и включить в первоначальную оценку стоимости приобретения или другой балансовой стоимости этого актива или обязательства. Для всех случаев хеджирования денежных потоков, кроме рассматриваемых выше, суммы, отнесенные непосредственно на счета учета капитала, следует отражать в чистой прибыли или убытке того же самого периода или периодов, в течение которых хеджируемое твердое соглашение или хеджируемая ожидаемая сделка оказывает влияние на чистую прибыль или убыток (например, когда реально происходит ожидаемая продажа).

Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию Правила учета те же, что и в случае хеджирования денежных потоков, но особого внимания заслуживают некоторые статьи хеджирования.

Примеры хеджирования в кредитных организациях Например, активы кредитной организации - 100 д.е., обязательства с аналогичным риском - 90 д.е. Если банк хочет захеджировать сальдо, он может определить в качестве хеджируемой статьи активы 10 д.е., но методы учета могут при этом использоваться разные: - если активы и обязательства являются инструментами с фиксированной ставкой, применяется хеджирование справедливой стоимости; - если активы и обязательства являются инструментами с переменной ставкой, применяется хеджирование потоков денежных средств. В данном примере у кредитной организации есть твердое поручение осуществить покупку в инвалюте 100 д.е. и продажу 90 д.е., банк может захеджировать сумму 10 д.е. твердым поручением осуществить покупку 10 д.е. Таблица 12

Хеджирование справедливой стоимости ┌────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬───────┐ │ │Дебет │Кредит │ ├────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴───────┤ │ Учет у инвестора, первый год │ ├────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬───────┤ │Инвестиция в долговую ценную бумагу, имеющуюся в наличии│ 100 │ │ │для продажи │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Денежные средства │ │ 100 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴───────┤ │ Отразить покупку ценной бумаги │ ├────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬───────┤ │Инвестиция в долговую ценную бумагу │ 10 │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Увеличение справедливой стоимости на счетах капитала │ │ 10 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Отразить увеличение справедливой стоимости производного│ │ 110 │ │инструмента │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴───────┤ │ Второй год │ ├────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬───────┤

│Производный актив │ 5 │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Прибыль (чистая прибыль или убыток) │ │ 5 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Отразить увеличение справедливой стоимости производного│ │ 5 │ │инструмента │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Убыток │ 5 │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Инвестиция в долговую ценную бумагу │ │ 5 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────┼───────┤ │Отразить уменьшение справедливой стоимости долговой│ │ 105 │ │ценной бумаги │ │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴───────┘

Секьюритизация Секьюритизация - это процесс трансформации финансовых активов в ценные бумаги (договор репо). Договор репо - соглашение о передаче финансового актива другой стороне в обмен на денежные средства или другое возмещение, предполагающее одновременное принятие на себя обязательства выкупить данный финансовый актив в определенный день в будущем, уплатив сумму, равную полученным денежным средствам или другому возмещению плюс проценты. Банк продает другому банку ссуду 1000 д.е. с доходностью 10% на срок 9 лет, но на условиях, что основной долг 1000 д.е. плюс право на доход 8% банк-цедент будет продолжать обслуживать ссуду с правом получения половины нереализованного дохода (100 из 200 пунктов), оставшаяся часть процентного дохода показывается как стрип к получению цедентом. В день уступки ссуды ее справедливая стоимость составила 1100 д.е. (право на обслуживание 40, стрип 60). Таблица 13

Секьюритизация при сохранении права на обслуживание ┌───────────────────────┬───────────┬─────────────────┬─────────────────┐ │ │Справедли- │ Процент от │ Распределение │ │ │ вая │ справедливой │ балансовой │ │ │ стоимость │ стоимости │ стоимости │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Проданные ссуды │ 1000 │ 91 │ 910 │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Активное сальдо по│ 40 │ 3,6 │ 36 │ │обслуживанию или│ │ │ │ │нематериальный актив│ │ │ │ │(С38) │ │ │ │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Процентный стрип к│ 60 │ 5,4 │ 54 │ │получению │ │ │ │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Итого │ 1100 │ 100 │ 1000 │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Прибыль цедента от│ │ │ 90 │ │продажи ссуды │ │ │ │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Выручка от реализации│ │ │ 1000 │ │ссуды │ │ │ │ ├───────────────────────┼───────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Часть распределенной│ │ │ 910 │ │балансовой стоимости │ │ │ │ └───────────────────────┴───────────┴─────────────────┴─────────────────┘ При списании долга или старого обязательства разность между балансовой стоимостью

погашенного обязательства, включая недоамортизированную часть себестоимости, следует относить на чистую прибыль или убыток за период. Первоначальное признание стоимости оценивается по первоначальной стоимости с включением всех затрат на осуществление сделки. Последующая оценка включает оценку по справедливой стоимости с учетом затрат на реализацию сделки кроме ссуд и требований, не предназначенных для перепродажи инвестиций, оцениваемых до погашения, и любых активов без рыночной котировки. Все остальные активы оцениваются по методу амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента (уже рассматривали). Активы, не имеющие фиксированного срока погашения, следует рассматривать по фактической себестоимости (ссуды до востребования, под наступление условия, под лимит выдач).

Прибыль и убыток Правила отражения прибыли и убытка: - по активу, предназначенному для перепродажи, при переоценке по справедливой стоимости относятся на чистую прибыль или убыток периода возникновения; - по активу, имеющемуся в наличии для продажи, относятся на чистую прибыль или убыток периода возникновения и на счета капитала в отчете о движении капитала до момента продажи или снижении его стоимости (в виде резервов) по амортизированной стоимости; - безнадежная задолженность списывается с баланса и относится на убыток при составлении мотивированного заключения; - сумма частичного списания сторнируется.

Раскрытие информации Необходимо раскрывать методы и значительные допущения, применяемые при оценке справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости, отдельно для значительных классов финансовых активов. При раскрытии вышеуказанного компания представляет информацию о ставках предоплаты, уровне предполагаемых убытков по кредитам, а также процентных ставках или ставках дисконта. Нужно указывать способ учета прибыли и убытков в результате изменений справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи и учитываемых по справедливой стоимости, после их первоначального признания: относятся ли они на чистую прибыль или убыток за период или непосредственно на счет капитала до момента продажи финансового актива.

Дополнительное раскрытие информации, касающееся хеджирования Нужно представить описание политики и целей компании в области управления финансовым риском, в том числе политики хеджирования каждого основного вида ожидаемой сделки. Например, при хеджировании рисков, связанных с будущими продажами, в описании следует указать характер хеджируемых рисков, приблизительное число месяцев (лет) ожидаемых будущих продаж, покрытое хеджированием, и примерный процент от объема реализации в течение этого периода. Для инструментов хеджирования справедливой стоимости, хеджирования денежных потоков, хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию отдельно раскрывается следующая информация: - описание хеджирования; - описание финансовых инструментов, определенных в качестве инструментов хеджирования, и их справедливая стоимость на отчетную дату; - характер рисков, которые хеджируются. При хеджировании ожидаемых сделок-запланированные сроки совершения ожидаемых сделок, когда предполагается включить их в расчет чистой прибыли или убытка. Если прибыль или убыток от производных и непроизводных финансовых инструментов, определенных в качестве инструментов хеджирования денежных потоков, относятся непосредственно на счет собственного капитала (в отчете об изменении собственного капитала), необходимо раскрывать следующее: - сумму, признанную на счетах капитала в текущем периоде; - сумму прибыли (убытка), списанную со счетов учета капитала и отнесенную на чистую прибыль или убыток за отчетный период;

- сумму, списанную со счетов капитала и включенную в первоначальную оценку стоимости приобретения или другой балансовой стоимости актива или обязательства в рамкаххеджируемой ожидаемой сделки в течение текущего периода.

Дополнительное раскрытие информации, касающееся финансовых инструментов Если прибыль (убыток) от переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (не связанных с процессом хеджирования), была отнесена непосредственно на счета капитала в отчете об изменениях капитала, то раскрывается следующая информация: - сумма, признанная на счетах учета капитала в текущем периоде; - сумма прибыли (убытка), списанная со счетов учета капитала и отнесенная на чистую прибыль или убыток за отчетный период. Если справедливую стоимость финансовых активов определить невозможно, этот факт необходимо раскрыть, а также привести описание финансовых активов, указать их балансовую стоимость, причины, препятствующие достоверному определению справедливой стоимости, оценочные стоимостные пределы, внутри которых, скорее всего, находится справедливая стоимость. Следует раскрывать значительные статьи доходов, расходов, прибыли и убытков по финансовым активам и финансовым обязательствам, отнесенные на чистую прибыль или убыток либо отраженные как отдельная составная часть капитала. Для этих целей: - общие процентные доходы и общие процентные расходы следует раскрывать отдельно; - применительно к имеющимся в наличии для продажи финансовым активам, скорректированным по справедливой стоимости после их первоначального приобретения, общие прибыли и убытки, возникающие в случае прекращения признания таких финансовых активов и относимые на чистую прибыль или убыток отчетного периода, следует отражать отдельно. Если компания заключает соглашение о секьюритизации или договор репо, необходимо отдельно раскрыть следующую информацию по таким сделкам, осуществляемым в течение текущего отчетного периода, а также по инвестициям, остающимся от сделок, осуществленных в предыдущие отчетные периоды: - размеры таких сделок, в том числе описание залога и количественную информацию об основных допущениях, использованных при расчете справедливой стоимости новых и сохранившихся инвестиций; - факты прекращения признания финансовых активов. Если компания перевела финансовый актив из категории активов, отражаемых по справедливой стоимости, в категорию активов, отражаемых по амортизированным затратам, то необходимо раскрыть причину перевода актива в такую категорию. Отдельно для каждого значительного класса финансовых активов следует раскрыть характер и сумму убытка от обесценения актива или сумму частичного восстановления (сторнирования) убытка от обесценения финансового актива.

Учет кредитных требований Для понимания вопросов создания, учета и отражения в финансовой отчетности информации о кредитных требованиях необходимо руководствоваться следующими стандартами и документами: МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"; МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и других аналогичных финансовых институтов"; МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации"; МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"; Основы учета и раскрытия информации по кредитным требованиям (Базельский комитет по банковскому надзору, июль 1999 г.*(17)). Во всех этих стандартах раскрываются вопросы, касающиеся создания оценки и представления информации о кредитных требованиях как в балансе кредитной организации, так и в пояснениях к финансовой отчетности. Правила стандартов необходимо тесно увязывать с принципами, изложенными в документах Базельского комитета по банковскому надзору: в первую очередь эти документы необходимо рассмотреть для понимания терминологии, используемой в международной практике.

Используемая терминология

В "Основах учета и раскрытия информации по кредитным требованиям" установлены концептуальные основы оценки, учета и раскрытия информации по кредитным требованиям. Кредитные требования (кредит) - это финансовый актив, возникающий в результате передачи денежных средств или других активов кредитором заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора, как правило, с процентами. Чистая балансовая стоимость кредита - это чистая стоимость кредитных требований, отраженная в бухгалтерском балансе. Обесценение кредитных требований - это такое снижение качества кредитных требований, при котором велика вероятность того, что кредитная организация не сможет получить все суммы, причитающиеся ей в соответствии с условиями договоров. Реструктурированные проблемные кредитные требования - это кредитные требования, по которым кредитор сделал уступки заемщику по причинам экономического или юридического характера, связанным с финансовыми затруднениями заемщика. Все положения, изложенные в "Основах учета и раскрытия информации по кредитным требованиям", увязаны с определениями и правилами МСФО 39. Амортизированная стоимость - это стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения минус частичное списание суммы основного долга. Эффективная процентная ставка по кредитным требованиям - это процентная ставка, требуемая для точного дисконтирования всех будущих денежных потоков по кредитным требованиям в течение срока ее действия до ее текущей балансовой стоимости. Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Финансовый актив - это любой актив, имеющий следующую форму: - денежные средства; - право требования денежных средств или других финансовых активов от другой стороны, основанное на договоре; - право обмена финансовых инструментов на потенциально выгодных условиях, основанное на договоре; - долевой инструмент другой организации. Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору: - предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой стороне или - обменять финансовые инструменты с другой стороной на потенциально невыгодных условиях. Долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на долю активов организации, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Затраты по сделке - это дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива или обязательства. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив либо произвести расчет по обязательству между осведомленными и желающими заключить сделку сторонами при осуществлении сделки на коммерческой основе. Сделка на коммерческой основе - это сделка, которую заключают не связанные между собой стороны, действующие в целях получения наибольшей выгоды для себя. Финансовые активы, предназначенные для торговли, - это активы, приобретенные главным образом в целях извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера. Инвестиции, удерживаемые до погашения, - это активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми кредитная организация твердо намерена и способна владеть вплоть до наступления срока погашения за исключением предоставленных кредитов. Предоставленные кредиты - это финансовые активы кредитной организации, предоставленные в виде денежных средств или иных активов непосредственно заемщику, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе. В последнем случае активы классифицируются как предназначенные для торговли. Имеющиеся в наличии для продажи финансовые активы - это такие финансовые активы, которые не попали в следующие категории: - предоставленные кредиты; - инвестиции, удерживаемые до погашения; - финансовые активы, предназначенные для торговли.

Основы оценки, учета и раскрытия информации

Классификация финансовых активов определяет различия между методами оценки, бухгалтерского учета и требованиями к раскрытию информации о финансовых активах в финансовой отчетности. В нижеприведенной таблице дается краткое описание этих различий. Таблица 14

Оценка финансовых активов ┌─────────────────┬──────────────┬────────────────────┬─────────────────┐ │ Категория │ Оценка │ Изменения в │ Тест на │ │ финансовых │ │балансовой стоимости│ обесценение │ │ активов │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ Финансовые │ Справедливая │ Доход/расход │ Нет │ │ активы, │ стоимость │ │ │ │ предназначенные │ │ │ │ │ для продажи │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ Кредиты, │Амортизирован-│ Доход/расход │ Да │ │ предоставленные │ная стоимость │ │ │ │ банком │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ Инвестиции, │Амортизирован-│ Доход/расход │ Да │ │ удерживаемые до │ная стоимость │ │ │ │ погашения │ │ │ │ ├─────────────────┼──────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ Финансовые │ Справедливая │ Доход/расход или │ Да, если │ │активы, имеющиеся│ стоимость │ капитал │ изменения │ │ в наличии для │ │ (единовременный │ стоимости │ │ продажи │ │ выбор учетной │ отражаются в │ │ │ │ политики) │ капитале │ └─────────────────┴──────────────┴────────────────────┴─────────────────┘ Кредитные требования, поскольку они являются финансовым активом, могут быть отнесены в любую из указанных выше категорий. Таким образом, оценка и учет кредитных требований, а также раскрытие информации в финансовой отчетности производятся в соответствии с данной классификацией.

Предоставленные и приобретенные кредиты Кредиты, предоставленные кредитной организацией непосредственно заемщику денежными средствами или иными активами, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе, относятся к предоставленным кредитам. Например: - кредитные требования, приобретенные кредитной организацией в ходе объединения с другой кредитной организацией или компанией, считаются предоставленными кредитной организациейпокупателем при условии, что приобретаемая кредитная организация или компания точно так же классифицировали данные требования; - кредит, приобретенный путем синдицирования, считается предоставленным потому, что каждый кредитор принимает участие в предоставлении кредита и перечисляет денежные средства непосредственно заемщику; - кредиты, которые не были предоставлены кредитной организацией, а были приобретены в результате переуступки прав требования по ним, в зависимости от конкретной ситуации попадают в категорию "кредитов, удерживаемых до погашения", "кредитов, имеющихся в наличии для продажи" или "кредитов, предназначенных для торговли". Так, например, долевое участие в пуле кредитов представляет собой приобретение в результате переуступки прав требования, а не предоставление кредита, так как кредитная организация не предоставила денежные средства или иное имущество непосредственно исходным заемщикам.

Первоначальное отражение в учете - оценка

При первоначальном отражении в учете кредитная задолженность отражается по справедливой стоимости активов, переданных заемщику, плюс затраты по сделке. К затратам по сделке относятся, например, вознаграждения и комиссионные выплаты, уплаченные при оформлении обеспечения по кредитным требованиям, а также другие непосредственно связанные с этим выплаты. К затратам по сделке не относятся затраты на финансирование, распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами. В большинстве случаев если кредитная организация предоставляет кредитные требования денежными средствами, то первоначальная стоимость кредитных требований определяется как сумма, предоставленная заемщику, плюс затраты по данной сделке. Если кредит предоставляется не денежными средствами, а другими активами, то первоначальная стоимость кредита определяется как справедливая стоимость переданных активов на момент предоставления кредита плюс затраты по сделке. В тех случаях, когда кредит приобретен у третьей стороны (приобретенные кредитные требования), его первоначальная стоимость определяется как сумма уплаченных денежных средств или справедливая стоимость других активов, переданных продавцу, на момент приобретения данного кредита.

Последующее отражение в учете - оценка После первоначального отражения в учете предоставленные кредитные требования следует оценивать по амортизированной стоимости, используя метод эффективной процентной ставки.

Для приобретенных кредитных требований После первоначального отражения в учете приобретенные кредитные требования, отнесенные в категорию "удерживаемые до погашения", оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки; приобретенные кредитные требования, отнесенные в категорию "предназначенные для торговли" или "имеющиеся в наличии для продажи", оцениваются по справедливой стоимости. Резерв на возможные потери по кредитным требованиям создается, если существуют факторы, свидетельствующие о значительной вероятности того, что кредитная организация не сможет получить все причитающиеся ей суммы (основную сумму задолженности и проценты) по кредитным требованиям. Специальный резерв создается на покрытие потерь по кредитам, которые были классифицированы как обесцененные в соответствии с определением. Общий резерв создается на покрытие тех потерь, которые потенциально присутствуют в кредитном портфеле, но еще не были выявлены. Общая сумма резерва на возможные потери по кредитным требованиям должна быть достаточной для того, чтобы покрыть ожидаемые убытки, связанные с кредитным портфелем.

Первоначальное отражение и прекращение отражения на балансовых счетах Первоначальное отражение кредитных требований на балансовых счетах Кредитной организации следует отражать в балансе кредитные требования (как предоставленные, так и приобретенные) тогда и только тогда, когда кредитная организация приобретает права на них.

Прекращение отражения кредитных требований на балансовых счетах Кредитной организации следует прекращать отражать кредитные требования на балансовых счетах (как предоставленные, так и приобретенные), когда кредитная организация теряет права на кредитные требования. Кредитная организация теряет эти права в том случае, если она отказывается от них, срок действия этих прав истекает или кредитная организация передает свои права другому лицу.

Прекращение отражения части кредитных требований на балансовых счетах

Если кредитная организация передает/продает часть кредитных требований третьим лицам при сохранении другой ее части, балансовую стоимость кредитных требований следует распределить между оставшейся частью и проданной частью на основе их относительных справедливых стоимостей на день продажи. Прибыль или убыток необходимо рассчитывать на основе выручки от проданной части. В тех случаях, когда справедливую стоимость оставшейся части кредитных требований нельзя определить с достаточной степенью достоверности, тогда стоимость данной части кредитных требований должна быть признана равной нулю. При этом балансовая стоимость кредитных требований целиком присваивается ее проданной части, а прибыль или убыток признаются равными разнице между: (а) выручкой и (б) предыдущей балансовой стоимостью кредитных требований, (в) плюс или минус сумма, ранее отнесенная на счета по учету капитала при отражении изменений справедливой стоимости кредитных требований (для приобретенных кредитов, классифицируемых как "имеющиеся в наличии для продажи").

Прекращение отражения кредитных требований, сопровождающееся созданием нового финансового актива или обязательства Если кредитная организация передает другому лицу контроль над кредитными требованиями, но при этом получает новый финансовый актив и/или принимает на себя новое финансовое обязательство, то кредитная организация должна отразить новый финансовый актив или обязательство по справедливой стоимости, а также отразить в учете прибыль или убыток от этой операции в размере разницы между: (а) выручкой и (б) суммой балансовой стоимости проданных кредитных требований и справедливой стоимости принятого на себя нового финансового обязательства, (в) плюс или минус сумма, ранее отнесенная на счета по учету капитала при отражении изменений справедливой стоимости кредитных требований (для приобретенных кредитов, классифицируемых как "имеющиеся в наличии для продажи").

Последующее отражение в учете для кредитных требований, учитываемых по амортизированной стоимости В большинстве случаев, если кредитная организация предоставляет кредит без премии или дисконта, а также без дополнительных издержек, связанных с данным кредитом, амортизированная стоимость будет равна первоначальной стоимости кредита за вычетом погашенной задолженности по основному долгу. Эффективная процентная ставка в этом случае будет равна ставке, указанной в кредитном договоре.

Пример учета кредита по амортизированной стоимости с использованием метода "эффективной процентной ставки" Предположим, что кредитная организация выдала кредит в размере 1 000 000 рублей сроком на два года под 20% годовых, выплачиваемых ежеквартально. Затраты по данной сделке (вознаграждение, выплаченное оценщикам за оценку залога, затраты по регистрации залога, прочие затраты) составили 50 000 рублей. Эффективная процентная ставка - это процентная ставка, необходимая для точного дисконтирования денежных потоков по кредитным требованиям (основной сумме долга и процентам) до суммы текущей стоимости в размере 1 050 000 рублей. В этом случае "эффективная процентная ставка" составляет 17% и, следовательно, кредитная организация отражает процентный доход в размере 17% от балансовой стоимости кредита за каждый период. В бухгалтерском учете описанные операции отражаются следующими проводками: 1) 1 января 2002 г.: Д-т "Кредитные требования" Д-т "Неамортизированная премия по кредитным требованиям" К-т "Денежные средства"

1 000 000 руб. 50 000 руб. 1 050 000 руб.

При отражении в учете выдачи кредита следует отметить, что затраты по сделке включаются в премию по кредиту. Премия учитывается как увеличение суммы кредитных требований. Общая сумма 1 050 000 руб. лей отражается на балансовых счетах (расшифровка приводится в примечаниях к финансовой отчетности).

2) 31 марта 2002 г.: Д-т "Денежные средства" К-т "Процентный доход" К-т "Неамортизированная премия"

50 000 руб. 44 622 руб. 5 378 руб.

Отражение процентного дохода, рассчитанного по эффективной процентной ставке в расчете на один квартал, равной 17% : 4 = 4,25% от балансовой стоимости кредита, составляет 1 050 000 рублей. Проценты получены по ставке 20% : 4 = 5% от суммы задолженности согласно кредитному договору (1 000 000 рублей), а премия по кредитным требованиям амортизируется на разницу между этими двумя величинами. Затем кредитные требования отражаются на балансовых счетах в общей сумме 1 044 622 рубля. 3) 30 июня 2002 г.: Д-т "Денежные средства" К-т "Процентный доход" К-т "Неамортизированная премия..."

50 000 руб. 44 393 руб. 5 607 руб.

Отражение процентного дохода, рассчитанного по эффективной процентной ставке в расчете на один квартал в размере 4,25% от балансовой стоимости кредитных требований, составляет 1 044 622 рубля. К моменту погашения кредита премия сокращается до нуля, и при этом балансовая стоимость кредита становится равной 1 000 000 рублей. Процентный доход не постоянен, а уменьшается в каждом периоде, поскольку балансовая стоимость кредитных требований уменьшается. Процентный доход возможно также рассчитывать в зависимости от его существенности на ежедневной или ежемесячной основе, что обеспечивает более точное распределение процентного дохода. Существует различие между данным методом и методом равномерного списания, при котором в каждом квартале отражается постоянная сумма процентного дохода в размере 43 750 рублей (50 000 рублей за вычетом амортизации первоначальной премии в течение 2 лет). Для учета предоставленных кредитных требований метод равномерного списания не применяется. Доход или расход, возникающие в результате изменения справедливой стоимости приобретенных кредитных требований, классифицируемых как "предназначенные для торговли", следует относить на счета доходов или расходов в том периоде, в котором они возникают. Доход или расход, возникающие в результате изменения справедливой стоимости приобретенных кредитных требований, классифицируемых как "имеющиеся в наличии для продажи", следует отражать на счетах доходов или расходов в том периоде, в котором они возникли, либо отражать непосредственно на счетах по учету капитала до тех пор, пока кредитные требования не проданы, не погашены, не выбыли иным образом или пока кредитные требования не признаны обесцененными. В последних случаях совокупную прибыль или убыток, ранее отнесенные на счета по учету капитала, следует отнести на счета по учету доходов или расходов в отчетном периоде.

Отражение процентного дохода для кредитных требований, учитываемых по амортизированной стоимости Процентный доход по необесцененным кредитным требованиям следует отражать на счетах доходов или расходов по методу эффективной процентной ставки. Если установлен факт обесценения кредитных требований, кредитной организации следует прекратить начисление процентных доходов на счетах доходов или расходов. Неполученные процентные доходы, которые были начислены ранее на счета доходов или расходов, необходимо сторнировать.

Пример расчета процентного дохода по методу "эффективной процентной ставки" Предположим, что кредитная организация выдала кредит в размере 1 000 000 рублей сроком на два года под 20% годовых, выплачиваемых ежеквартально. Затраты по данной сделке (вознаграждение, выплаченное оценщикам за оценку залога, затраты по регистрации залога, прочие затраты) составили 50 000 рублей. Эффективная процентная ставка - это процентная ставка, необходимая для точного дисконтирования денежных потоков по кредиту (основной сумме долга и процентам) до текущей стоимости 1 050 000 рублей (равной сумме кредита, скорректированной на премию или дисконт, с учетом затрат по сделке).

Недисконтированные денежные потоки по кредиту представлены ниже (предполагаем, что дата выдачи кредита - 1 января 2002 г.). ┌───────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ Дата │ Входящие денежные потоки, руб. │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 31 марта │ 50 000 (1 000 000 руб. по ставке 20% : 4 = 5% │ │ 2002 г. │ ежеквартально) │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │30 июня 2002 г.│ 50 000 │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 30 сентября │ 50 000 │ │ 2002 г. │ │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 31 декабря │ 50 000 │ │ 2002 г. │ │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 31 марта │ 50 000 │ │ 2003 г. │ │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │30 июня 2003 г.│ 50 000 │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 30 сентября │ 50 000 │ │ 2003 г. │ │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 31 декабря │ 1 050 000 (50 000 руб. плюс основная сумма долга в │ │ 2003 г. │ размере 1 000 000 руб.) │ └───────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘ Эффективная процентная ставка по кредиту рассчитывается на основании следующей формулы: 50 000 50 000 50 000 1 050 000 1 050 000 = ──────── + ──────── +...+ ──────── + ─────────── 2 7 8 1 + х (1 + х) (1 + х) (1 + х)

Левая часть этой формулы представляет собой первоначальную балансовую стоимость рассматриваемого кредита, а правая сторона - текущую дисконтированную стоимость денежных потоков по кредиту после даты первоначального отражения в учете, дисконтированных по процентной ставке, составляющей x% в квартал. Решение такого уравнения дает квартальную эффективную процентную ставку, составляющую 4,25% (т.е. годовая эффективная ставка процента составляет 4,25% х 4 = 17%).

Для кредитных требований, учитываемых по справедливой стоимости Процентный доход в учете не отражается. Прибыль или убыток, возникающие в результате изменения справедливой стоимости кредитных требований, отражаются на счетах доходов или расходов или на счетах по учету капитала (в зависимости от классификации кредитных требований) в том периоде, в котором они возникают.

Резерв на возможные потери по кредитным требованиям

Для кредитных требований, учитываемых по амортизированной стоимости Балансовая стоимость кредитных требований уменьшается на сумму резерва на возможные потери (общего и специального), создаваемого в соответствии с нормативными документами и относимого на счета доходов или расходов в соответствующем периоде. Последующие изменения величины резерва относятся на счета доходов или расходов в соответствующем периоде.

Погашение ранее списанных кредитов рассматривается как доход. Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного резерва на возможные потери после завершения всех необходимых юридических процедур и определения суммы убытка.

Для кредитных требований, учитываемых по справедливой стоимости По кредитным требованиям, учитываемым по справедливой стоимости, резерв на возможные потери не создается. Изменения справедливой стоимости кредитов отражаются по счетам прибылей и убытков. Для приобретенных кредитов, классифицированных как "имеющиеся в наличии для продажи", кредитная организация может отражать данные изменения либо по счетам доходов или расходов, либо непосредственно на счетах по учету капитала. Если убыток от изменения справедливой стоимости кредитных требований был отнесен непосредственно на счета по учету капитала в соответствии с методикой учета (для приобретенных кредитов, классифицируемых как "имеющиеся в наличии для продажи") и имеются объективные данные, свидетельствующие об обесценении кредитным требованиям, то накопленный чистый убыток, отнесенный непосредственно на счета по учету капитала, необходимо списать со счетов по учету капитала и отнести на счета доходов или расходов. Сумма убытка, который следует списать со счетов по учету капитала и отразить на счетах доходов или расходов, представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и возмещаемой суммой кредитных требований, за вычетом убытка от обесценения кредитных требований, ранее списанного со счетов капитала на счета доходов или расходов.

Раскрытие информации. Общие требования Раскрытие информации в финансовой отчетности кредитной организации должно соответствовать объему и характеру операций кредитной организации с применением принципа существенности. Кредитной организации следует раскрывать информацию по учетной политике, процедурам и методам, используемым при учете кредитных требований. Кредитной организации следует раскрывать информацию о методах и процедурах, применяемых для определения справедливой стоимости приобретенных кредитных требований. Кредитной организации следует раскрывать информацию по учетной политике, процедурам и методам, которые применяются для определения резерва на возможные потери по кредитным требованиям, а также основные используемые при этом допущения. Помимо этого следует включить в примечание по учетной политике описание подхода к списанию безнадежных и/или нереальных для взыскания кредитных требований с баланса, а также подхода к определению балансовой стоимости кредитных требований, по которым процентный доход не начисляется.

Управление кредитным риском Кредитной организации следует раскрывать информацию о политике по управлению кредитными рисками, а также о методах и процедурах контроля. Кредитной организации следует раскрывать информацию по потенциальным кредитным рискам, которая показывает: - сумму кредитных требований по основным категориям заемщиков; - совокупную сумму всех кредитных требований; - информацию о кредитных требованиях по географическим регионам; - информацию о значительных концентрациях кредитного риска.

Качество кредитных требований Кредитной организации следует раскрывать информацию об обесценении кредитных требований и просроченных кредитных требованиях по основным категориям заемщиков, а также суммы специального и общего резервов, созданных по каждой категории кредитных требований. Кредитной организации следует раскрывать информацию по географическим регионам по обесцененным и просроченным кредитным требованиям и, если это возможно, соответствующие суммы

специального и общего резервов. Кредитной организации следует привести в примечаниях к финансовой отчетности расшифровку изменений в специальном и общем резервах на возможные потери по кредитным требованиям, включающую следующие статьи: - совокупную сумму резервов на начало периода; - суммы, списанные за счет резервов в течение периода; - восстановление ранее начисленных сумм резервов; - отчисления в резервы в течение периода; - совокупную сумму резервов на конец периода. Кредитной организации следует раскрывать краткую информацию о своих договорных обязательствах по обратному выкупу в определенных условиях прежде проданных кредитных требований и об ожидаемых убытках в связи с этими обязательствами. Кредитной организации следует раскрывать сумму кредитных требований, по которой прекратилось наращивание процентных доходов вследствие обесценения кредитных требований. Кредитной организации следует раскрывать краткую информацию о проблемных кредитных требованиях, которые были реструктурированы в течение года.

Резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с МСФО Для понимания вопросов создания, учета и отражения в финансовой отчетности информации о резервах на возможные потери по ссудам необходимо знать следующие стандарты: - МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"; - МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и других аналогичных финансовых учреждений"; - МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации"; - МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Во всех этих стандартах раскрываются вопросы, касающиеся создания резервов на возможные резервы по ссудам, оценки и представления информации о них как в балансе кредитной организации, так и в пояснениях к финансовой отчетности. Эти вопросы будут рассмотрены в данной статье. Однако знания стандартов необходимо тесно увязывать с принципами, изложенными в документах Базельского комитета по банковскому надзору: - "Основы учета и раскрытия информации по кредитным требованиям"*(18); - "Принципы управления кредитными рисками"*(19); - "Основы качественного раскрытия информации о кредитных рисках"*(20). В первую очередь эти документы необходимо рассмотреть для понимания терминологии, используемой в международной практике.

Используемая терминология В "Основах учета и раскрытия информации по кредитным требованиям" установлены концептуальные основы оценки, учета и раскрытия информации по резервам на возможные потери по кредитным требованиям. Кредитные требования (кредит) - это финансовый актив, возникающий в результате передачи денежных средств или других активов кредитором заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора, как правило, с процентами. Чистая балансовая стоимость кредита - это чистая стоимость кредитных требований, отраженная в бухгалтерском балансе, то есть балансовая стоимость за вычетом резервов. Обесценение кредитных требований - это такое снижение качества кредитных требований, при котором велика вероятность того, что кредитная организация не сможет получить все суммы, причитающиеся ей в соответствии с условиями договоров. Резерв на возможные потери по кредитным требованиям - это сумма, сформированная в целях оценки суммы вероятных потерь по кредитным требованиям, выражающаяся в уменьшении величины балансовой стоимости кредита или группы кредитов до их чистой балансовой стоимости. Специальный резерв - это резерв, созданный для покрытия реального обесценения и (или) потенциально возможных потерь по конкретному кредиту (группе кредитов). Общий резерв - это резерв, сформированный в отношении обесценения, которое присутствует в кредитном портфеле кредитной организации в целом, но не может быть отнесено к конкретному кредиту или группе кредитов. Списание кредитных требований - это сокращение балансовой стоимости кредитных требований

и, если ранее по этим требованиям был создан резерв, суммы резерва по этим кредитным требованиям. Списание производится в том случае, когда вся сумма кредитных требований или ее часть признается безнадежной и/или нереальной для взыскания. Реструктурированные проблемные кредитные требования - это кредитные требования, по которым кредитор сделал уступки заемщику по причинам экономического или юридического характера, связанным с финансовыми затруднениями заемщика. Кроме этих терминов, в международной практике используется терминология международных стандартов финансовой отчетности. Так, основные положения изложены в МСФО 39. Сделка "на коммерческой основе" - это сделка, которую заключают не связанные между собой стороны, действующие в целях получения наибольшей выгоды для себя. Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Финансовый актив - это любой актив, имеющий следующую форму: - денежные средства; - право требования денежных средств или других финансовых активов от другой стороны, основанное на договоре; - право обмена финансовых инструментов на потенциально выгодных условиях, основанное на договоре; - долевой инструмент другой организации. Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору: - предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой стороне или - обменять финансовые инструменты с другой стороной на потенциально невыгодных условиях. Долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на долю активов другой организации, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Понимая содержание терминов, используемых в международной практике, можно перейти к оценке, учету и раскрытию информации по резервам, созданным на покрытие убытков по кредитным требованиям.

Оценка, учет и раскрытие информации Исполнительный орган кредитной организации отвечает за утверждение и периодический (не реже одного раза в год) пересмотр стратегии кредитной организации по управлению кредитными рисками и значительных положений кредитной политики кредитной организации. Такая стратегия должна отражать уровень кредитного риска, приемлемый для кредитной организации, и уровень доходности, ожидаемый кредитной организацией в результате принятия на себя различных кредитных рисков. Управление кредитными рисками основывается на основных положениях публикации Базельского комитета "Принципы управления кредитными рисками".

Управление кредитными рисками Руководство кредитной организации отвечает за внедрение стратегии по управлению кредитными рисками, утвержденной исполнительным органом кредитной организации, и за разработку процедур идентификации, оценки и контроля за кредитными рисками. Эти процедуры должны охватывать все кредитные риски, возникающие в результате операций кредитной организации как на уровне отдельных кредитов, так и на портфельном уровне. Кредитная организация должна идентифицировать и управлять кредитными рисками, присущими всем видам ее операций. Перед началом осуществления кредитной организацией новых видов операций такие операции подлежат предварительному анализу на предмет адекватности имеющихся процедур управления рисками и контроля, а также утверждению исполнительным органом кредитной организации. В кредитной организации должна действовать система надежных, четко определенных критериев предоставления кредитов. В число этих критериев должны входить: принадлежность заемщика к ясно определенному целевому сегменту рынка, детальное понимание деятельности заемщика или контрагента, цель кредита, структура платежей по нему, обеспечение по кредиту, а также источник погашения основной суммы и процентов по кредиту. В кредитной организации должна действовать система лимитов кредитования, установленных, в том числе, на уровне отдельных заемщиков и контрагентов, а также групп связанных контрагентов. При расчете этих лимитов должны быть учтены различные виды кредитных рисков, возникающие как в результате краткосрочных, так и долгосрочных операций, как балансовых, так и внебалансовых. В кредитной организации должна действовать четко определенная процедура утверждения

предоставления новых кредитов и открытия кредитных линий, переоформления или продления ранее выданных кредитов, выдачи кредитов в рамках открытых ранее кредитных линий, а также незамедлительного учета выданных средств по кредитам. Предоставление кредитов должно производиться, как правило, "на коммерческой основе". В частности, предоставление кредитов связанным организациям и лицам должно утверждаться в виде исключения. За кредитами, предоставленными связанным сторонам, должны вестись тщательный контроль и применяться прочие меры для снижения рисков кредитования. В кредитной организации должна существовать система непрерывно обновляемой документации для каждого из различных портфелей инструментов, которым присущ кредитный риск. Такая система должна включать в себя своевременное обновление информации в кредитных досье, получение последней финансовой информации о заемщике, переписку с заемщиком и подготовку различных документов, в том числе кредитных договоров. В кредитной организации должна существовать система контроля за состоянием каждого кредита, включающая процедуры по определению достаточности резервов на возможные потери. В кредитной организации должна действовать система классификации кредитных рисков. Эта система должна соответствовать характеру, объему и степени сложности операций кредитной организации. В кредитной организации должны существовать информационные системы и аналитические процедуры, позволяющие руководству оценивать кредитные риски, присущие всем балансовым и внебалансовым операциям. В управленческой информационной системе должна подготавливаться адекватная информация о составе кредитного портфеля, включая информацию о концентрациях кредитных рисков. В кредитной организации должна существовать система контроля состава и качества кредитного портфеля в целом. При оценке качества отдельных кредитов и портфелей кредитов кредитная организация должна учитывать возможные изменения экономической ситуации и оценивать, каким будет качество кредитов в случае существенного ухудшения экономической ситуации. В кредитной организации должна действовать система независимого, регулярного анализа процедур управления кредитными рисками. Результаты этого анализа должны направляться непосредственно исполнительному органу и руководству кредитной организации. В кредитной организации должна действовать система внутреннего контроля, обеспечивающая надлежащее управление операциями кредитования в кредитной организации. Эта система должна также обеспечить, чтобы кредитные требования как на уровне отдельных кредитов, так и на портфельном уровне не превышали лимитов, установленных руководством кредитной организации. Случаи несоблюдения установленных процедур и лимитов должны своевременно сообщаться руководству на соответствующем уровне для принятия мер. В кредитной организации должна существовать система мер, принимаемых на ранней стадии ухудшения качества кредитов, мер по управлению проблемной (в том числе просроченной) задолженностью и мер, принимаемых в других подобных ситуациях, требующих действий по их исправлению.

Оценка и отражение резервов Оценка и отражение в учете резервов на возможные потери по кредитным требованиям основаны на следующих принципах, изложенных в "Основах учета и раскрытия информации по кредитным требованиям": 1) адекватности процедур определения резервов; 2) адекватности совокупного размера резервов; 3) своевременного отражения изменений резервов в учете. Резервы на возможные потери по кредитным требованиям создаются, если существуют факторы, свидетельствующие о значительной вероятности того, что кредитная организация не сможет получить все причитающиеся ей суммы (основную сумму долга и проценты) по кредитным требованиям. В целях своевременной корректировки резерва на возможные потери по кредитным требованиям необходимо регулярно проводить анализ качества кредитного портфеля кредитной организации. В частности, подобный анализ следует проводить при подготовке годовой и промежуточной финансовой отчетности. При проведении такого анализа необходимо принимать во внимание всю имеющуюся у кредитной организации информацию, включая информацию об экономической ситуации и иных условиях деятельности заемщика. Анализ качества кредитных требований следует проводить в промежуточный период между отчетными датами в том случае, если имеется достоверная информация, указывающая на ухудшение качества значительной части кредитного портфеля. Оценку каждого отдельного кредита или группы связанных кредитов следует проводить исходя

из кредитоспособности отдельного заемщика или группы заемщиков. Основное внимание при оценке качества кредитных требований следует обращать на способность заемщика полностью выполнить свои обязательства по кредитному договору. При оценке кредитных требований необходимо учитывать все факторы, существующие на дату проведения оценки, и их влияние на способность заемщика погасить основную сумму и проценты по кредиту. Такие факторы могут включать следующее: - кредитную историю заемщика; - общие сведения о финансовом состоянии и ресурсах заемщика; способность заемщика обслуживать долг; - финансовые результаты деятельности заемщика, величину чистых активов заемщика и тенденцию ее изменения; - возможность финансовой поддержки со стороны поручителей; - характер и степень защищенности кредита, обеспеченные его денежными потоками и стоимостью обеспечения; - риск ухудшения экономической ситуации в регионе или стране (географический и страновой риск); - целевое использование кредита. Балансовая стоимость каждого кредита, признанного обесцененным, должна снижаться до чистой балансовой стоимости посредством создания специального резерва. При определении суммы специального резерва необходимо принимать во внимание все факторы, существующие на дату проведения оценки и могущие оказать влияние на способность заемщика погасить основную сумму и проценты по кредиту, включая факторы, влияющие на оценку состояния кредитора. Специальный резерв может также устанавливаться в отношении группы совместно оцениваемых кредитов с небольшими остатками, имеющих общие характеристики на основе формулы. Кроме потерь от обесценения конкретных кредитов, существуют потенциальные потери по кредитному портфелю кредитной организации, которые не могут быть отнесены к конкретным кредитам. Под такие потенциальные потери необходимо создавать общий резерв. Расчет общего резерва может основываться на различных подходах, включающих анализ кредитных требований, проводимый на индивидуальной основе. Например, применение формулы, учитывающей анализ просроченной задолженности по срокам, убытки по кредитным требованиям, полученные в прошлые годы, текущую экономическую ситуацию и пр., различные статистические методики и т.п. Совокупная сумма специального и общего резервов должна быть достаточной для покрытия ожидаемых убытков по кредитному портфелю кредитной организации. Достаточность специального и общего резервов должна анализироваться при подготовке годовой и промежуточной отчетности или более часто, если в этом есть необходимость, в целях обеспечения соответствия совокупной суммы резервов рискам, присущим кредитному портфелю кредитной организации. При формировании резервов кредитная организация не должна завышать или занижать суммы убытков по кредитным требованиям в целях достижения желаемого уровня доходов в текущем или будущих отчетных периодах. Ожидаемые убытки по кредитным требованиям должны отражать результаты анализа всех существенных факторов, которые оказывают влияние на возможность погашения кредитных требований, составляющих портфель кредитной организации на дату оценки. Оценка должна проводиться с использованием системного подхода, придерживаясь принципа сопоставимости отчетных периодов, и в соответствии с объективными критериями и должна быть подтверждена необходимой документацией. Оценка будущих убытков по кредитам предполагает использование профессиональных суждений и определенных допущений. При этом, во-первых, простор для суждений должен быть разумно ограничен; во-вторых, необходима документация процедур оценки и принимаемых решений. Особенное внимание следует обращать на следующие вопросы: - необходима утвержденная руководством кредитной организации и подкрепленная документацией система оценки качества кредитных требований, которая должна последовательно применяться; - прогнозы должны основываться на разумных и приемлемых предположениях; - предположения относительно того, какое влияние на заемщиков будут иметь перемены в общей экономической ситуации, должны быть реалистичными и консервативными; - оценки должны производиться в соответствии с определенной системой и утвержденными правилами и процедурами.

Бухгалтерский учет Бухгалтерский учет создания и изменения резервов ведется в соответствии с положениями, изложенными в "Основах учета и раскрытия информации по кредитным требованиям" и МСФО 39.

Создание и изменения резервов на возможные потери по кредитным требованиям за исключением изменений, связанных со списанием кредитных требований, отражаются в учете в корреспонденции со счетами по учету доходов и расходов в том периоде, в котором была установлена необходимость изменения резерва. Кредитные требования и резервы на возможные потери по ним учитываются раздельно. Списание кредитных требований отражается в учете путем уменьшения балансовой стоимости кредитных требований и уменьшения резерва на возможные потери по данным кредитным требованиям. При этом разница между двумя указанными суммами, если она возникает, относится на счета по учету доходов или расходов.

Раскрытие информации Раскрытие информации по резервам на возможные потери по кредитным требованиям производится на основании положений, изложенных в "Основах учета и раскрытия информации по кредитным требованиям", "Принципах управления кредитными рисками", МСФО 1, МСФО 30, МСФО 32. Кредитной организации следует раскрывать информацию по учетной политике, процедурам и методам, которые применяются для определения резерва на возможные потери по кредитным требованиям, а также основные используемые при этом допущения. Кредитной организации следует раскрывать изменения резервов на возможные потери по кредитным требованиям. Кредитная организация должна привести в финансовой отчетности таблицу изменений резервов на возможные потери по кредитным требованиям в течение отчетного периода, раздельно отражая специальный и общий резервы. Данная таблица должна включать: - указание на типы резервов (общий или специальный); - остаток резервов на начало отчетного периода; - списание кредитных требований за счет резерва; - восстановление ранее созданного резерва; - отчисления в резерв в течение отчетного периода; - остаток резервов на конец отчетного периода. Суммы, отраженные непосредственно на счетах прибылей и убытков в результате списания кредитных требований сверх начисленного резерва на возможные потери, а также в результате возврата сумм ранее списанной кредитным требованиям, должны быть также раскрыты в финансовой отчетности. Резервы на покрытие убытков вычитаются из соответствующего актива. Резервы под другие риски отражаются в обязательствах. В соответствии с российским законодательством займы могут списываться только по решению суда.

Цель создания резервов на возможные убытки по ссудам Цель заключается в том, чтобы балансовая стоимость ссуд не была завышена в финансовой отчетности. При создании резервов на возможные убытки по ссудам применяются следующие принципы МСФО: - осмотрительность; - существенность; - метод начисления; - сопоставимость; - преобладание сущности над формой. Методика, используемая при создании резервов по ссудам, включает использование всех этих концепций. Кредитный отдел составляет отчет по созданным резервам. Отчет предназначен для того, чтобы показать, как на практике используется методология при создании резервов на возможные убытки по ссудам, выданным: - компаниям; - физическим лицам; - банкам. В отчете описывается методика классификации ссуд, выданных заемщикам. Эти же принципы применяются и для классификации, и для создания резервов на возможные убытки по ссудам по трем основным категориям. Однако с учетом разных характеристик физических лиц при создании резервов на возможные убытки по ссудам, выданным им, методика имеет особенности, которые должны быть приведены в отдельном отчете.

Пример создания резервов на возможные убытки по ссудам Ссуда выдана клиенту-заемщику на следующих условиях: - 1 января 2003 г. банк выдал ссуду в размере 800,0 млн. руб. компании-заемщику сроком на двенадцать месяцев по ежегодной ставке 15%. Ссуда должна быть выплачена равными взносами раз в полгода: 30 июня 2003 г. и 31 декабря 2003 г. Проценты также выплачиваются раз в полгода; - кредитный отдел проводил оценку ссуды 15 июля 2003 г. Ситуация на тот момент была такова, что компания-заемщик не выплатила первый взнос по погашению ссуды в размере 400,0 млн. руб.; - кредитный отдел классифицировал ссуду как ссуду со "средним обслуживанием долга" и создал соответствующий резерв на возможные потери по ссудам (табл. 15). Приведенный пример освещает ключевые вопросы создания резервов.

Таблица 15

Расчет резерва на возможные убытки по ссуде компании ┌────────┬───────┬─────────┬───────────┬──────┬───────┬────────┬────────┐ │Класси- │Обслу- │ Размер │ Сумма │Стои- │Резерв │ Чистая │ Сумма │ │фикация │живание│резервов │резерва на │мость │ по │ стои- │резерва │ │компании│ ссуды │ на │ возможные │залога│залогу │ мость │ на │ │ │ │возможные│ убытки по │ │ │ залога │возмож- │ │ │ │убытки по│ ссуде │ │ │ │ ные │ │ │ │ ссудам │ │ │ │ │ убытки │ │ │ │ │ │ │ │ │по ссуде│ ├────────┼───────┼─────────┼───────────┼──────┼───────┼────────┼────────┤ │Хорошее │Среднее│ 20% │160,0 млн. │900,0 │ 765,0 │ 135,0 │ 25,0 │ │среднее │ │ │ руб. (20% │ млн. │ млн. │ млн. │ млн. │ │состоя- │ │ │ от 800,0 │ руб. │ руб. │ руб. │ руб. │ │ ние │ │ │млн. руб.) │ │ │(строки │(строки │ │ │ │ │ │ │ │ 5-6) │ 4-7) │ └────────┴───────┴─────────┴───────────┴──────┴───────┴────────┴────────┘ Классификация клиентов-заемщиков построена на анализе финансового состояния клиента, Основой для анализа служат стандартная финансовая отчетность и коэффициентный анализ. Сумма всех коэффициентов и составляет количество баллов, которое набирает претендент. Критерии классификации заемщиков представлены в таблице 16. Таблица 16

Шкала классификации заемщика ┌────────────────────┬─────────┬─────────┬──────────┬─────────┬─────────┐ │ Классификация │ Очень │ Хороший │ Средний │ Плохой │ Плохой │ │ │ хороший │ средний │ уровень │ средний │ уровень │ │ │ уровень │ уровень │ │ уровень │ │ ├────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Необходимое │ > 212 │от 181 до│от 150 до │от 100 до│ < 99 │ │количество баллов │ │ 211 │ 180 │ 149 │ │ └────────────────────┴─────────┴─────────┴──────────┴─────────┴─────────┘ Баллы, набранные компанией-заемщиком, - 181, рейтинг компании-заемщика определен как хороший средний уровень.

Залог компании-заемщика и его оценка

Компания-заемщик дала залог по ссуде в виде ипотеки офисного здания (не обремененного арендными обязательствами), которое хорошо расположено, в столице страны, входящей в Организацию экономического сотрудничества и развития. Здание оценивается в 900 000 000 рублей. По этой стоимости банк учитывает здание на внебалансовом счете в разделе "Залог". Создание резерва по залогу определяется в зависимости от вида недвижимости. Процентное соотношение величины резерва представлено в таблице 17.

Таблица 17

Резерв по залогу ┌─────┬────────────────────────────────────────────────┬────────────────┐ │ N │ Описание залога │Резерв по залогу│ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 1 │Офисное здание сдано внаем в столице страны,│ 10% стоимости │ │ │которая является членом Организации│ здания │ │ │экономического сотрудничества и развития │ │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 2 │Офисное здание сдано внаем в столице страны,│ 20% стоимости │ │ │которая не является членом Организации│ здания │ │ │экономического сотрудничества и развития │ │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 3 │Офисное здание, не сданное в наем, в столице│ 25% стоимости │ │ │страны, которая является членом Организации│ здания │ │ │экономического сотрудничества и развития │ │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 4 │Офисное здание, не сданное в наем, в столице│ 35% стоимости │ │ │страны, которая не является членом Организации│ здания │ │ │экономического сотрудничества и развития │ │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 5 │Строящееся здание в столице страны, которая│ 40% стоимости │ │ │является членом Организации экономического│ здания │ │ │сотрудничества и развития │ │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 6 │Строящееся здание в столице страны, которая не│ 60% стоимости │ │ │является членом Организации экономического│ здания │ │ │сотрудничества и развития │ │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 7 │Строительная площадка офисного здания в столице│ 85% стоимости │ │ │страны, которая является членом Организации│ строительной │ │ │экономического сотрудничества и развития │ площадки │ ├─────┼────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ 8 │Строительная площадка офисного здания в столице│ 95% стоимости │ │ │страны, которая не является членом Организации│ строительной │ │ │экономического сотрудничества и развития │ площадки │ └─────┴────────────────────────────────────────────────┴────────────────┘ Зная стоимость залога и процент отчислений на резерв по залогу, его можно рассчитать. Данные по расчету на резерв по залогу представлены в таблице 18. Таблица 18

Сумма резерва, созданного по залогу ┌─────────────────────────┬──────────────┬───────────────┬──────────────┐ │ Описание залога │ Процент │ Величина │Пересмотренная│

│ │отчислений на │ резерва по │ стоимость │ │ │ резерв │ залогу │ залога │ ├─────────────────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Офисное здание, не│85% стоимости │765,0 млн. руб.│ 135,0 млн. │ │сданное внаем, в столице│ здания │ │ руб. (900,0 │ │страны, которая является│ │ │ млн. руб. │ │членом Организации│ │ │ -765,0 млн. │ │экономического │ │ │ руб.) │ │сотрудничества и развития│ │ │ │ └─────────────────────────┴──────────────┴───────────────┴──────────────┘

Финансовые показатели, применяемые для классификации заемщиков Финансовые показатели используются для различных целей, включая оценку развития торговли и финансовой стабильности компании. Они очень помогают банкам при оценке качества кредитного портфеля и в подготовке таблицы классификации клиентов. В целом ссуды в целях классификации подразделяются по видам клиентов на три категории: - ссуды компаниям; - ссуды физическим лицам; - ссуды другим банкам.

Другие показатели, используемые для заемщиков-предприятий Перечень показателей эффективности можно продолжить с учетом отдельных требований предприятия, которое проходит оценку. Некоторые из этих коэффициентов оказываются более полезными по сравнению с другими коэффициентами. Ниже представлен список некоторых показателей, которые можно применять для оценки эффективности: - денежные потоки от операционной деятельности к обязательствам по ссудам; - отношение производственных затрат к выручке от реализации; - отношение стоимости материалов к выручке от реализации; - отношение выручки от реализации к стоимости действующего оборудования за год; - заработная плата в процентном отношении к общим операционным затратам; - отношение безнадежных долгов к выручке от реализации; - выручка от реализации на одного служащего; - прибыль на одного сотрудника.

Примеры основных коэффициентов, используемых при анализе банков Данные коэффициенты могут использоваться при проведении сравнительной оценки следующих показателей. Качество активов - это: - отношение резервов на возможные потери по ссудам к средней совокупной сумме кредитной задолженности; - отношение нестандартных ссуд к средней совокупной сумме кредитной задолженности. Ликвидность - это: - отношение денежных средств и торговых ценных бумаг к общей сумме активов; - отношение денежных средств и торговых ценных бумаг к сумме краткосрочных обязательств. Прибыль и рентабельность - это: - расходы на содержание персонала/итого доходов; - чистый процентный доход; - прибыль на среднюю совокупную величину активов. Критерии рейтинга погашения кредиторской задолженности частными заемщиками отличаются от критериев юридических лиц и включают такие показатели, как профессии, возрастной ценз, опыт работы, заработная плата, собственность, банковские счета, семейное положение, срок проживания в данной местности. При первоначальной классификации кредитных требований оцениваются два основных параметра: - обслуживание долга; - финансовое состояние заемщика.

Данные о классификации представлены в таблице 19.

Таблица 19

Таблица комбинации классификационных групп ┌──────────┬────────┬────────────────┬─────────────────┬────────────────┐ │Финансовое│Обслужи-│ Хорошее │ Среднее │ Плохое │ │состояние │ вание │ │ │ │ │ │ долга │ │ │ │ ├──────────┴────────┼────────────────┼─────────────────┼────────────────┤ │Очень хорошее │ Надежная ссуда │ Потенциально │Проблемная ссуда│ │ │ (1) │ надежная ссуда │ (3) │ │ │ │ (2) │ │ ├───────────────────┼────────────────┼─────────────────┼────────────────┤ │Хорошее/среднее │ Потенциально │Проблемная ссуда │ Сомнительная │ │ │ надежная ссуда │ (3) │ ссуда (4) │ │ │ (2) │ │ │ ├───────────────────┼────────────────┼─────────────────┼────────────────┤ │Среднее │Проблемная ссуда│ Сомнительная │Убыточная ссуда │ │ │ (3) │ ссуда (4) │ (5) │ ├───────────────────┼────────────────┼─────────────────┼────────────────┤ │Плохое/среднее │ Сомнительная │ Убыточная ссуда │Убыточная ссуда │ │ │ ссуда (4) │ (5) │ (5) │ ├───────────────────┼────────────────┼─────────────────┼────────────────┤ │Плохое │Убыточная ссуда │ Убыточная ссуда │Убыточная ссуда │ │ │ (5) │ (5) │ (5) │ └───────────────────┴────────────────┴─────────────────┴────────────────┘ Критерии классификации заемщиков по качеству обслуживания кредитной задолженности представлены в таблице 20. Таблица 20

Критерии классификации заемщиков ┌──────────┬────────────────────────────┬───────────────┬───────────────┐ │Классифи- │ Хорошее обслуживание долга │ Среднее │ Плохое │ │ кация │ │ обслуживание │ обслуживание │ │ │ │ долга │ долга │ ├──────────┼────────────────────────────┼───────────────┼───────────────┤ │Критерии │Основная сумма долга и│Погашение │Погашение │ │классифи- │проценты уплачиваются│основной суммы│основной суммы│ │кации │вовремя. Любые задержки,│долга или│долга или│ │ │которые мели место по│процентов │процентов │ │ │выплатам, произошли не по│отложено менее│отложено более│ │ │вине заемщика │чем на 30 дней │чем на 30 дней │ └──────────┴────────────────────────────┴───────────────┴───────────────┘ Данные о классификации ссуд по группам и величине резервов в соотношении с балансовой стоимостью ссуды представлены в таблице 21.

Таблица 21

Классификация ссуд по группам ┌──────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐ │Классификация ссуд│Сумма резервов в соотношении с балансовой стоимостью│ │ │ ссуды │ │ ├─────────────────────────┬──────────────────────────┤ │ │ Общие резервы │ Специальные резервы │ ├──────────────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Группа 1 │ 2% │ │ ├──────────────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Группа 2 │ 5% │ │ ├──────────────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Группа 3 │ │ 20% │ ├──────────────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Группа 4 │ │ 50% │ ├──────────────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────┤ │Группа 5 │ │ 100% │ └──────────────────┴─────────────────────────┴──────────────────────────┘

Залог и его оценка При получении залога в качестве обеспечения кредита необходимо всесторонне рассмотреть вопросы, связанные с видом залога и его оценкой. Вид залога - рассмотреть срок полезной службы, особенно в отношении запасов, товаров, сырья и готовой продукции. Возможность точной оценки - рассмотреть стоимость ликвидации. Ликвидность - провести анализ спроса на рынке и возможности реализации. Стабильность цен - рассмотреть вопрос об установлении маржи стоимости залога, особенно для обращающихся на рынке ценных бумаг. Нормативные требования - получить юридическую консультацию у юристов в целях получения необходимых рекомендаций, особенно по вопросам, связанным с недвижимостью. Простота контроля - периодически рассматривать затраты и возможные проблемы, связанные с оценкой.

Субъективные факторы, связанные с созданием резервов на возможные потери по ссудам К субъективным факторам относится следующее: - страновой риск (общая политическая и экономическая ситуация в стране); - общие условия в той отрасли промышленности, где действует заемщик; - конкурентное положение заемщика в отрасли промышленности и секторе, где он действует; - деловая репутация руководства компании-заемщика; - качество управления компанией; - краткосрочные и долгосрочные планы и перспективы заемщика; - меры, принимаемые заемщиком для улучшения своего финансового состояния; - зависимость заемщика от торговых партнеров в России, странах СНГ, в других странах; - зависимость от аффилированных сторон; - кредитная история (факты задержки платежей по ссуде или реструктуризация ссуды в связи с финансовыми трудностями в прошлом); - конкурентоспособность и устаревание продуктов; - износ и устаревание оборудования; - участие заемщика в судебных разбирательствах; - существенная зависимость от одного или двух основных поставщиков или клиентов;

- прозрачность деятельности заемщика; - способность заемщика управлять валютным риском, если ссуда выдана в иностранной валюте. При создании резервов на возможные потери по ссудам необходимо рассмотреть приведенные выше факторы и другие факторы.

Реклассификация счетов для представления отчетности по МСФО В ходе обычной основной деятельности банк осуществляет выдачу кредитов или размещает депозиты на различные сроки в других кредитных учреждениях. Поскольку, как правило, данные кредиты являются необеспеченными, банк создает общие резервы под возможные убытки. Банк также создает конкретные резервы на дифференцированной основе. Весь учет ведется в соответствии с отечественной практикой оценки кредитных рисков и классификации клиентов-заемщиков. Резерв создается путем выделения части дохода банка для целей покрытия будущих возможных убытков по ссудам в том объеме, который был определен в ходе анализа ссудного портфеля. Для обеспечения достоверности информации по резервам на покрытие убытков по кредитным требованиям необходимо, чтобы методика, используемая для анализа ссудного портфеля и оценки достаточности резерва на покрытие убытков по ссудам, соответствовала МСФО. В настоящее время эта методика отличается от действующего подхода, рекомендованного ЦБ РФ. Для приведения их в соответствие необходимо проанализировать кредитный портфель, произвести классификацию компонентов портфеля по соответствующим категориям и сформировать необходимые резервы, соответствующие уровню риска, присущему выданным кредитам. Как правило, размер резервов, которые требуется создавать в соответствии с МСФО, значительно выше, чем резервы, обязательные в соответствии с правилами ЦБ РФ. Разницу между этими суммами необходимо отразить в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Разработка и внедрение процесса классификации элементов кредитного портфеля, а также формирования резерва на покрытие убытков по ссудам должны быть основаны на оценке риска. Кредитные требования отражаются в финансовой отчетности в размере невыплаченного остатка основной суммы за вычетом резервов на потери по кредиту. В каждом периоде резерв на убытки в отчете о прибылях и убытках является результатом: (а) производимой руководством оценки резервов на потери по кредиту, которые возникают в текущем периоде, и (б) продолжающейся корректировки предыдущих оценок потерь, возникающих в предыдущие периоды. Данный резерв является результатом процесса контроля кредитного риска, производимого банком с учетом ряда факторов, в том числе текущих экономических условий, в которых находятся клиенты банка, динамики погашения отдельных крупных кредитов и пулов однородных мелких кредитов, сезонного распределения кредитного портфеля, изменения сумм дополнительного обеспечения, подробного анализа работы с конкретными крупными кредитами. В случае крупных кредитов, рассматриваемых как сомнительные, степень риска определяется путем сравнения суммы кредита согласно учетным документам с текущим прогнозом движения денежных средств, дисконтированным по действующей процентной ставке кредита, справедливой стоимости обеспечения или оценочной рыночной стоимости кредита. Резерв под возможные потери по кредиту уменьшает сумму выданных кредитов в балансе. Поскольку конкретный получатель и сумма потери по кредиту подтверждаются сбором дополнительной информации, получением полного или частичного обеспечения кредита, банкротством заемщика и т.п., производится списание кредита, в результате чего уменьшается резерв на потери по кредиту. Если после списания банк в состоянии получить дополнительные суммы от клиента или обеспечение в большем размере, чем оценивалось ранее, по учетным записям проводится получение списанного долга, что уменьшает резерв под потери по кредиту. Если после наступления срока погашения кредита, предусмотренного контрактом, задержка выплаты процентов или основной суммы составляет 90 или более дней либо руководство полагает, что основная сумма или проценты по кредиту, предусмотренные контрактом, не будут получены, кредит признается недействующим, и все начисленные по нему проценты аннулируются.

Резервы под возможные потери Резервы под возможные потери в отчете о прибылях и убытках представляют собой начисления, необходимые в текущем году для создания общей суммы резервов под возможные потери в будущих периодах в соответствии с МСФО, указаны в таблице 22. Таблица 22

Сведения о резервах под возможные потери по кредитным требованиям ┌────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┬──────────┬────────┐ │ │ Кредиты, │Кредиты, │ Ценные │Инвестиции│ Всего │ │ │ выданные │выданные │бумаги в │ │резервы │ │ │ клиентам │ банкам │портфеле │ │ │ ├────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │Резервы на│ │ │ │ │ │ │01.01.2003 │ │ │ │ │ │ │Доначисление │ │ │ │ │ │ │резервов │ │ │ │ │ │ │Резервы на│ │ │ │ │ │ │31.12.2003 │ │ │ │ │ │ │Доначисление │ │ │ │ │ │ │резервов │ │ │ │ │ │ ├────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┼──────────┼────────┤ │Всего резервов на│ │ │ │ │ │ │31.12.2003 │ │ │ │ │ │ └────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┴──────────┴────────┘ Кроме того, необходимо отразить движение резервов на возможные потери по кредитным требованиям. Данные о движении приводятся в форме таблицы в примечаниях к финансовой отчетности (табл. 23). Достоверная информация в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО предоставляет пользователям информацию по результатам операционной деятельности и финансовому положению кредитной организации. Финансовые аналитики и потенциальные инвесторы используют эти отчеты в целях проведения анализа, сравнения, а также в качестве основы для составления прогнозов по будущим доходам. Таблица 23

Сведения о движении резервов под возможные потери по кредитным требованиям ┌───────────────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐ │ │ Отчетный период │Предыдущий период│ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Остаток на 01.01.2003*(21) │ │ │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Списание кредитных требований за│ │ │ │счет резерва*(22) │ │ │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Восстановление ранее созданного│ │ │ │резерва*(23) │ │ │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Отчисления в течение отчетного│ │ │ │периода*(24) │ │ │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Остаток на 31.12.2003*(25) │ │ │ └───────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘

Классификация и учет ценных бумаг по МСФО В соответствии с МСФО 39 ценные бумаги могут быть классифицированы по трем категориям: 1 - финансовые активы, предназначенные для торговли;

2 - инвестиции, удерживаемые до погашения; 3 - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Финансовые активы, предназначенные для торговли Ценные бумаги рассматриваются в качестве "предназначенных для торговли", если они приобретены или созданы в основном в целях генерирования прибыли за счет краткосрочных колебаний цены или маржи дилера. Все финансовые активы, составляющие часть портфеля, регулярно генерирующего прибыль, классифицируются как "предназначенные для торговли". Торговые активы включают долговые и долевые ценные бумаги. Они приобретаются банками в целях получения краткосрочной прибыли. Производные инструменты всегда относятся к категории "предназначенные для торговли", если они не учитываются как инструменты хеджирования (в целях настоящей статьи инструменты хеджирования не рассматриваются). Согласно МСФО 39 под производным финансовым инструментом подразумевается финансовый инструмент, стоимость которого меняется в результате изменения базисного индекса цен или ставок, для приобретения которого требуются небольшие или нулевые первоначальные вложения (или вложения, которые существенно меньше, чем требуется для приобретения базисного инструмента), расчеты по которому осуществляются в будущем. Все торговые инструменты, включая производные, оцениваются по справедливой стоимости. МСФО 39 отмечает, что справедливая стоимость финансового инструмента определяется с достаточной степенью достоверности, если: - оценочные стоимостные пределы, внутри которых изменяется справедливая стоимость, не являются значительными для данного инструмента; - если можно обоснованно рассчитать вероятность той или иной оценочной стоимости в рамках стоимостных пределов и использовать ее в расчете справедливой стоимости. При определении справедливой стоимости необходимо учитывать следующее: - котировки ценных бумаг публикуются на открытом активном фондовом рынке данного инструмента; - цены инструментов подтверждены независимым рейтинговым агентством, и денежные потоки по таким долговым инструментам можно обоснованно рассчитать; - финансовый инструмент имеет модель оценки, причем исходные данные можно оценить достаточно достоверно, так как эти данные поступают с активных рынков; - наличие рынка для исходного финансового инструмента. В большинстве случаев кредитная организация может достоверно определить справедливую стоимость ценных бумаг. Использование обоснованных оценок играет существенную роль при подготовке финансовой отчетности и не снижает ее достоверность. МСФО 39 требует раскрытия методов и существенных допущений, использованных для оценки справедливой стоимости. Справедливая стоимость не может быть достоверно определена для инвестиций в долевые инструменты, если: - финансовый инструмент не имеет котировки на активном рынке; - финансовый инструмент не имеет других приемлемых методов оценки справедливой стоимости с достаточной степенью достоверности. В тех случаях, когда достоверные критерии оценки для актива, учитываемого ранее по справедливой стоимости, перестают существовать, справедливая стоимость актива на последнюю имевшуюся дату становится его новой стоимостью приобретения. Предыдущие прибыли и убытки по активу не сторнируются. В результате этого исключения обе категории активов ("удерживаемые для торговли" и "имеющиеся в наличии для продажи") могут включать активы, учтенные не по стоимости приобретения, не по себестоимости, не по справедливой стоимости. Когда достоверные критерии оценки по таким позициям появляются вновь, инструмент должен быть переоценен по справедливой стоимости. Разница между учетной стоимостью и справедливой стоимостью следует отнести или на доходы/расходы (если этот актив отнесен к торговой категории), или на счета капитала (если этот актив отнесен к категории "имеющиеся в наличии для продажи"). Все прибыли и убытки от переоценки торговых ценных бумаг включаются в Отчет о прибылях и убытках в том периоде, в котором они возникли: как реализованные прибыли и убытки по выбытию торговых ценных бумаг, так и нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг. Данный принцип учета применяется, если инструмент не является частью операции хеджирования. В учете при хеджировании применяются специальные правила. Пример В примечании к финансовой отчетности Сберегательного банка Российской Федерации,

составленной по МСФО по состоянию на 31 декабря 2001 г., в п. 4 "Принципы учетной политики" указано: "По состоянию на 1 января 2001 г. Банк перешел на ведение учета в соответствии с МСФО 39 и классифицировал часть своего портфеля ценных бумаг как торговые ценные бумаги. Торговые ценные бумаги - это ценные бумаги, приобретаемые в целях получения прибыли за счет краткосрочных колебаний цены или маржи дилера, или ценные бумаги, являющиеся частью портфеля, фактически используемого Банком для получения краткосрочной прибыли. Банк классифицирует ценные бумаги как торговые ценные бумаги, если у него есть намерения продать их в течение 180 дней с момента приобретения. Первоначально торговые ценные бумаги учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем переоцениваются по справедливой стоимости. Справедливая стоимость ценных бумаг рассчитывается либо на основе их рыночных котировок, либо с применением различных методик оценки с использованием допущения о возможности реализации ценных бумаг в будущем. При определении рыночных котировок все торговые ценные бумаги оцениваются по цене последних торгов, если данные ценные бумаги котируются на бирже, или по цене последней котировки на покупку, если сделки по этим ценным бумагам заключаются на внебиржевом рынке. Изменения справедливой стоимости отражаются в Отчете о прибылях и убытках за период, в котором имели место данные изменения, в составе доходов за вычетом расходов по операциям с ценными бумагами. Купонный и процентный доходы по торговым ценным бумагам показаны в Отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам...".

Инвестиции, удерживаемые до погашения Инвестиции до погашения - это ценные бумаги с фиксированной или определяемой суммой выплат и фиксированным сроком погашения (например, долговые ценные бумаги и обязательные к погашению), в отношении которых банк имеет твердые намерения и возможность держать эти инвестиции до погашения. Фиксированные или определяемые суммы выплат и фиксированный срок погашения означают наличие договорных условий, которые определяют суммы и даты платежей держателю, например выплаты по процентам и основной сумме по задолженности. Инвестиции до погашения учитываются по стоимости приобретения с использованием метода "эффективной процентной ставки". Долевые ценные бумаги не могут быть отнесены к категории "до погашения", так как не имеют фиксированного срока погашения. При классификации ценных бумаг в категорию "инвестиции, удерживаемые до погашения" МСФО 39 требует, чтобы банк имел твердое намерение и возможность удерживать этот актив до погашения. Намерения и возможность должны оцениваться не только в момент приобретения актива, но и по состоянию на каждую отчетную дату. Твердое намерение держать активы до погашения доказать тяжелее, чем просто продемонстрировать отсутствие намерения продать актив. Кредитная организация не имеет твердого намерения держать актив до погашения при выполнении любого из следующих условий: - банк намеревается владеть финансовым активом только в течение неопределенного периода; - банк готов продать финансовый актив в ответ на изменения: - рыночных процентных ставок или рисков; - потребностей в денежных средствах; - степени доступности и доходности альтернативных инвестиций; - в условиях и источниках финансирования; - валютного риска; - эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме, значительно ниже величины стоимости приобретения. Право эмитента погасить обязательства до срока погашения не всегда исключает классификацию ценных бумаг в качестве "инвестиций до погашения" для держателя. Если держатель имеет намерения и возможность удерживать ценную бумагу до востребования или до срока погашения и если держателю в основном будет возмещена вся учетная стоимость при досрочном погашении, отнесение ценной бумаги в категорию "до погашения" является адекватным. Этот опцион (если он будет осуществлен) просто сокращает срок погашения. Кредитная организация не имеет возможности держать актив до погашения при следующих условиях: - отсутствия финансовых ресурсов для дальнейшего финансирования данной инвестиции до наступления срока погашения; - ограничения деятельности законодательством или иным образом, что может нарушить планы банка относительно владения финансовым активом до срока погашения.

Правила в переклассификации портфеля активов до погашения Если действия банка вызывают сомнения в его намерении или возможности держать инвестиции до погашения, то запрещено классифицировать эти инвестиции как до погашения в течение определенного периода. По сути, на банк возлагается взыскание за изменение намерений руководства. В этом случае банк обязан переклассифицировать все свои инвестиции до погашения в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" и оценивать их по справедливой стоимости до тех пор, пока он не восстановит веру в свои первоначальные намерения. Кредитная организация не должна классифицировать активы как "активы до погашения", если величина активов, проданных или уступленных кредитной организацией, является значительной суммой по отношению ко всему портфелю "инвестиций до погашения". Этот запрет не распространяется на оставшуюся часть портфеля в случае продаж: - совершенных незадолго до срока погашения или даты осуществления расчета таким образом, что изменения рыночной ставки процента не оказали существенного влияния на справедливую стоимость финансового актива; - совершенных после того, как банк уже собрал практически всю первоначальную основную сумму финансового актива посредством плановых платежей или предоплаты; - в результате особого события, произошедшего по независящим от банка причинам, имеющим чрезвычайный характер, когда банк не мог предпринять какие-либо разумные и обоснованные действия по предупреждению данного события. Первоначально предполагалось, что данные неблагоприятные правила будут относиться только к конкретному портфелю, в котором был актив. МСФО 39 подтверждает, что продажа ценных бумаг до погашения ставит под вопрос намерения руководства классифицировать все ценные бумаги как "инвестиции до погашения", а не просто ценные бумаги аналогичного типа или внутри одного портфеля. Запрет на классификацию финансовых активов в категорию "до погашения" истекает в конце второго финансового года, следующего за досрочной продажей. После снятие запрета с портфеля и после того, как банк снова может учитывать ценные бумаги по стоимость приобретения, справедливая стоимость соответствующих активов на эту дату становится новой величиной стоимости приобретения. Пример В примечании 4 "Принципы учетной политики" к финансовой отчетности Темирбанка (Республика Казахстан)*(26), составленной по МСФО по состоянию на 31 декабря 2001 г., указано: "По состоянию на 1 января 2001 г. банк перешел на учет в соответствии с МСФО 39 и классифицировал часть портфеля инвестиционных ценных бумаг как "удерживаемые до погашения". Данная категория ценных бумаг включает инвестиционные ценные бумаги с фиксированным сроком погашения, в отношении которых руководство банка имеет намерение и возможность удерживать их до срока погашения. Соответствующая классификация инвестиционных ценных бумаг осуществляется руководством банка в момент их приобретения. Первоначально инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем - по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности за вычетом резерва под обесценение, который рассчитывается как разница между балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной процентной ставки. Купонный и процентный доходы по инвестиционным ценным бумагам, удерживаемым до погашения, отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам".

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, - это те финансовые активы, которые не являются торговыми и не будут удерживаться до погашения. Категория "имеющиеся в наличии для продажи" включает все долевые ценные бумаги за исключением торговых ценных бумаг. Существует допущение о том, что справедливая стоимость может быть оценена с достаточной степенью достоверности в отношении финансовых активов, классифицированных как "имеющиеся в наличии для продажи". МСФО 39 предусматривает выбор банком в учетной политике принципа учета нереализованных прибылей и убытков по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи. Существуют два возможных способа:

- все изменения справедливой стоимости включаются в отчет о прибылях и убытках в том периоде, в котором они возникли; - нереализованные прибыли и убытки отражаются как доходы будущих периодов в капитале, а по выбытии или обесценении актива "восстанавливаются" на доходы или расходы. Каждый банк обязан последовательно применять свою учетную политику для каждой категории в целом. МСФО 39 отмечает, что в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" последующие изменения учетной политики могут быть осуществлены, только если они обеспечат более адекватное представление событий или операций в финансовой отчетности. На практике многие кредитные организации могут выбрать сначала политику отнесения позиций на капитал в качестве компромисса, который снизит колебания финансового результата. Изменение метода отражения нереализованных прибылей и убытков в капитале на метод признания в отчете о прибылях и убытках, вероятно, будет допустимо и соответственно более распространено, так как этот подход более соответствует долгосрочной цели, в рамках которой все финансовые инструменты должны переоцениваться в отчете о прибылях и убытках по рыночной стоимости. Изменение в обратную сторону, от признания в отчете о прибылях и убытках к отражению в капитале, считается почти невозможным. Представленный выше подход к учету применяется, в случае если инструмент не является частью операции хеджирования. Пример В примечании к финансовой отчетности Сберегательного банка Российской Федерации, составленной по МСФО по состоянию на 31 декабря 2001 г., в п. 4 "Принципы учетной политики" указано: "По состоянию на 1 января 2001 г. Банк перешел на учет в соответствии с МСФО 39 и классифицировал часть портфеля инвестиционных ценных бумаг как "имеющиеся в наличии для продажи". Данная категория ценных бумаг включает ценные бумаги, которое руководство намерено удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требования ликвидности банка или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. Соответствующая классификация ценных бумаг осуществляется руководством банка в момент их приобретения. Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, включают прочие инвестиции, предоставленные долевыми инвестициями в неконсолидированные дочерние и ассоциированные компании, а также инвестициями, удерживаемыми для продажи. Первоначально ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем переоцениваются по справедливой стоимости на основе котировок на покупку. Некоторые ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства, не отражают их настоящей рыночной стоимости, оценены Банком по справедливой стоимости. Справедливая стоимость рассчитывается Банком на основе оценки сумм, которые могут быть получены при реализации данных ценных бумаг. Реализованные и нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках за тот период, когда возникли эти доходы и расходы. Купонный и процентный доход по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам...". Процесс принятия решения кредитными организациями по классификации ценных бумаг в соответствующую категорию актива представлен на схеме 1. ┌───────────────────┐ │ Финансовые активы │ │ (ценные бумаги) │ └─────────┬─────────┘ ┌───────────────────────────────────┐ Да │Приобретен/удерживается ли актив │ ┌_──────────────────┤в целях генерирования краткосрочной│ │ │прибыли или в целях его продажи │ │ │в краткосрочной перспективе │ │ └─────────────────┬─────────────────┘ │ Нет │ │ │ Да ┌───────────────────────────────────┐ ├_──────────────────┤Является частью портфеля получения │

│ │ прибыли? │ │ └──────────────────────────────┬────┘ │ Нет │ │ │ Нет ┌────────────────────────────┐ Да ┌───────────────────────────┐ ├_─────┤Является ли это хеджем │_──────┤Является ли это производным│ │ │(используемым и эффетивным)?│ │инструментом? │ │ └────────────┬───────────────┘ └─────────────┬─────────────┘ │ │ │ Нет │ │ Да │ │ ┌───────────────────┐ │ │ │ ┌────────────┐ ┌───────────────────────┐ │ │ │Учет при │ │- Фиксированные и│ │ │ │хеджировании│ │ определяемые платежи;│ │ │ └────────────┘ │- фиксированный срок│ │ │ │ погашения; │ │ │ │- намерения и│ │ │ │ возможность удержать│ │ │ │ инструмент до срока│ │ │ │ погашения │ │ │ └──┬────────────────────┘ │ │ │ │ │ │ ┌───────────────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────────────┐ │ │Финансовые активы,│ │Инвестиции │ │Финансовые активы,│ └───_│предназначенные для│ │удерживаемые│ │имеющиеся в наличии для│ │торговли │ │до погашения│ │продажи (все прочие) │ └───────────────────┘ └────────────┘ └───────────────────────┘ Схема 1. Процесс принятия решения по классификации активов*(27)

Российская учетная практика Центральный банк Российской Федерации в Приложении 11 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 5 декабря 2002 г. N 205-П в отличие от МСФО определил следующие учетные категории ценных бумаг: - торговый портфель; - инвестиционный портфель; - портфель контрольного участия (в целях настоящей статьи не рассматривается). Торговый портфель формируется из котируемых ценных бумаг, приобретаемых в целях получения дохода от их реализации (перепродажи), а также из ценных бумаг, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы. Под котируемыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, удовлетворяющие следующим критериям: - допуск к обращению на открытом организованном рынке или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая зарубежные открытые организованные рынки или организаторов торговли, имеющие соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (далее - ФКЦБ), а для зарубежных организованных рынков или организаторов торговли - национального уполномоченного органа; - оборот за последний календарный месяц на вышеуказанном организованном открытом рынке или через организатора торговли составляет не менее средней суммы сделок за месяц, которая в соответствии с требованиями ФКЦБ установлена для включения ценных бумаг в котировальный лист первого уровня. В соответствии с Постановлением ФКЦБ России от 04.01.2002 N 1-пс "Об утверждении положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг" (с изменениями и дополнениями) с 01.04.2002 к котируемым ценным бумагам могут быть отнесены обращающиеся через организатора торговли: - облигации, оборот по которым за последний календарный месяц составил не менее 400 тыс. руб.; - акции, оборот по которым за последний календарный месяц составил не менее 2000 тыс. руб. Информация о рыночной цене общедоступна, то есть подлежит раскрытию в соответствии с российским

и зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий). В торговый портфель зачисляются ценные бумаги, отвечающие следующим требованиям: - котируемые ценные бумаги, приобретаемые в целях их перепродажи в течение 180 календарных дней (включительно); котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней (включительно); - котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам займа (вне зависимости от срока договора и эмитента). Котируемые ценные бумаги, помещенные в торговый портфель, в бухгалтерском учете отражаются по рыночной стоимости, определяемой в соответствии с нормативными документами ФКЦБ. Под рыночной ценой в соответствии с п. 2 Распоряжения ФКЦБ от 05.10.98 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" понимается рыночная цена эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организатора торговли, рассчитываемая, в случае если: - в течение торгового дня на дату расчета рыночной цены по ценной бумаге были совершены десять и более сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли; - в течение торгового дня по ценной бумаге на дату расчета рыночной цены были совершены менее десяти сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по последним десяти сделкам, совершенным в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли; - по ценной бумаге в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли были совершены менее десяти сделок, то рыночная цена не рассчитывается. Центральный банк РФ тоже определяет понятие "рыночной стоимости ценных бумаг". Под рыночной стоимостью в соответствии с Положением ЦБ РФ от 09.07.2003 N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" понимается рыночная стоимость, определенная в п. 1.2.14 Положения Банка России от 24.09.99 N 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков": "1.2.14. Рыночная стоимость - текущая стоимость финансовых инструментов торгового портфеля кредитной организации на фондовой бирже или у организатора торговли. Под рыночной стоимостью понимается средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение последнего торгового дня отчетного месяца на фондовой бирже или через организатора торговли...". Основные сходства и различия между требованиями о формировании торгового портфеля, изложенными в МСФО и Приложении 11 к Положению N 205-П, представлены в таблице 24.

Таблица 24

Основные сходства и различия между требованиями о формировании торгового портфеля, изложенными в МСФО и Положении N 205-П ┌─────┬────────────┬────────────────┬───────────────────────────────────┐ │N п/п│ Статья │ МСФО │ Положение N 205-П │ │ │ сравнения │ │ │ ├─────┼────────────┼────────────────┼───────────────────────────────────┤ │ 1 │Классифика- │Ценные бумаги,│Только котируемые ценные бумаги,│ │ │ция ценных│приобретенные в│приобретенные в целях перепродажи в│ │ │бумаг │целях │течение 180 календарных дней, а│ │ │ │генерирования │также котируемые и некотируемые│ │ │ │прибыли в│ценные бумаги по операциям займа и│ │ │ │краткосрочном │операциям репо в случае их│ │ │ │периоде │перепродажи в течение 180 дней │ ├─────┼────────────┼────────────────┼───────────────────────────────────┤ │ 2 │Оценка │Справедливая │Рыночная стоимость │ │ │ │стоимость │ │

├─────┼────────────┼────────────────┼───────────────────────────────────┤ │ 3 │Изменения в│Доходы/расходы │Доходы/расходы от изменения│ │ │учетной │от изменения│рыночной стоимости │ │ │стоимости │справедливой │ │ │ │ │стоимости │ │ ├─────┼────────────┼────────────────┼───────────────────────────────────┤ │ 4 │Создание │Резерв не│Резерв не создается │ │ │резерва на│создается │ │ │ │возможное │ │ │ │ │обесценение │ │ │ │ │(под │ │ │ │ │возможные │ │ │ │ │потери) │ │ │ └─────┴────────────┴────────────────┴───────────────────────────────────┘ В инвестиционный портфель помещаются ценные бумаги, приобретаемые в целях получения инвестиционного дохода, а также при наличии возможности роста их стоимости в длительной или неопределенной перспективе. Инвестиционные ценные бумаги могут иметь инвестиционный доход. Под инвестиционным доходом по ценным бумагам понимается доход по ценной бумаге в виде дисконта, процентного (купонного) дохода, дивидендов и т.д. В инвестиционный портфель зачисляются ценные бумаги, удовлетворяющие следующим требованиям: - котируемые ценные бумаги, приобретенные в расчете на их удержание свыше 180 календарных дней; - некотируемые ценные бумаги (независимо от наличия или отсутствия цели их перепродажи в течение 180 календарных дней (включительно); котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в срок, превышающий 181 календарный день. Важно отметить, что по некоторым ценным бумагам существуют несколько видов доходов. Например, по ОФЗ банки получают доход, во-первых, при изменении (увеличении) рыночной стоимости соответствующего выпуска, во-вторых, в виде купонного дохода. Такие ценные бумаги, если они являются котируемыми и приобретены в целях перепродажи в течение 180 календарных дней (включительно), должны учитываться в торговом портфеле независимо от наличия инвестиционного дохода. Ценные бумаги, помещенные в инвестиционный портфель, в бухгалтерском учете отражаются по первоначальным затратам (по цене приобретения). Основные сходства и различия между требованиями о формировании инвестиционного портфеля (портфеля ценных бумаг, удерживаемых до погашения), изложенными в МСФО и по РСБУ КО, представлены в таблице 25. Таблица 25

Основные сходства и различия между требованиями о формировании инвестиционного портфеля (портфеля ценных бумаг, удерживаемых до погашения), изложенными в МСФО и Положении N 205-П ┌─────┬─────────────┬──────────────────────┬────────────────────────────┐ │N п/п│ Статья │ МСФО │ Положение N 205-П │ │ │ сравнения │ │ │ ├─────┼─────────────┼──────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 1 │Классификация│Ценные бумаги,│Котируемые ценные бумаги,│ │ │ценных бумаг │приобретенные в целях│приобретенные в целях│ │ │ │удержания до│удержания свыше 180│ │ │ │погашения. Дата│календарных дней; ценные│ │ │ │погашения должна быть│бумаги по операциям репо (с│ │ │ │определена условиями│обязательством обратной│ │ │ │выпуска такой ценной│продажи в течение срока,│ │ │ │бумаги (в основном│превышающего 180 дней);│ │ │ │долговые ценные│некотируемые ценные бумаги │ │ │ │бумаги) │ │ ├─────┼─────────────┼──────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 2 │Оценка │По первоначальным│По первоначальным затратам │

│ │ │затратам с│ │ │ │ │использованием метода│ │ │ │ │"амортизированной │ │ │ │ │стоимости" │ │ ├─────┼─────────────┼──────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 3 │Изменения в│Не изменяется │Не изменяется │ │ │учетной │ │ │ │ │стоимости │ │ │ ├─────┼─────────────┼──────────────────────┼────────────────────────────┤ │ 4 │Создание │Резерв создается │Резерв создается │ │ │резерва на│ │ │ │ │возможное │ │ │ │ │обесценение │ │ │ │ │(под │ │ │ │ │возможные │ │ │ │ │потери) │ │ │ └─────┴─────────────┴──────────────────────┴────────────────────────────┘

Перевод активов из одной категории в другую в соответствии с МСФО Перевод ценных бумаг из категории "активы до погашения" не должен осуществляться часто, учитывая необходимость "твердого намерения" держать их до погашения. Перевод из одной категории в другую связан с "неблагоприятными" правилами для портфеля. Учитывая экономический характер торговой ценной бумаги, перевод активов из категории торговых ценных бумаг не должен осуществляться. Перевод в торговую категорию возможен, если, например, в портфеле существенно возрастает объем операций по покупке и продаже и банк планирует удерживать этот высокий объем. Существует также возможность перевода активов из категории "имеющиеся в наличии для продажи" в категорию "до погашения", если, например, намерения и возможность банка держать долговую ценную бумагу до погашения становятся очевидными. Однако в целом в соответствии с МСФО 39 любой перевод активов из одной категории в другую должен быть относительно редким явлением.

Перевод ценных бумаг из категории "активы до погашения" Банк может переклассифицировать активы в связи с изменением намерения или возможности, или в связи с очевидным получением фактической краткосрочной прибыли в недавнем прошлом. Перевод активов из категории "активы до погашения" ставит под сомнение адекватность первоначальной классификации. Финансовые инструменты должны переоцениваться по справедливой стоимости, а разница между учетной стоимостью и справедливой стоимостью должна относиться на прибыли или убытки либо на счет капитала. В результате применения неблагоприятных правил необходимо будет переклассифицировать все удерживаемые до погашения ценные бумаги.

Перевод ценных бумаг из категории "имеющиеся в наличии для продажи" в категорию "активы до погашения" Финансовый актив должен быть переведен в другую категорию по следующим причинам: - произошли изменения в намерении или возможностях банка; - два предыдущих финансовых года завершились, и снят запрет с портфеля, который был подвержен неблагоприятным правилам. В этом случае финансовый актив следует учитывать по стоимости приобретения, а не по справедливой стоимости. Справедливая стоимость учетной суммы финансового актива становится его новой стоимостью приобретения. Нереализованные прибыли и убытки, которые уже были признаны, не сторнируются. Все предыдущие прибыли и убытки по активу, которые были отражены непосредственно на счетах капитала, должны постепенно списываться на счет доходов и расходов до погашения инвестиции. Любая разница между новой стоимостью приобретения и суммой актива на дату погашения также списывается на счет доходов и расходов в течение срока жизни финансового актива как корректировка процентного дохода. Например, долговая ценная бумага с фиксированной ставкой была куплена за 1 млн. евро, что является также суммой к получению при наступлении срока погашения (премия или дисконт по эмиссии,

а также затраты по совершению сделки отсутствуют). Сначала инвестор не был уверен в том, когда он сможет продать ценную бумагу, и поэтому отнес ее в категорию "имеющиеся для продажи". Справедливая стоимость увеличивается, и банк отражает прибыль в сумме 100 000 евро в соответствии со своей учетной политикой непосредственно на счетах капитала. Впоследствии намерения инвестора проясняются: теперь он имеет намерения и возможность держать ценную бумагу до погашения. Данная ценная бумага переклассифицируется и оценивается по стоимости приобретения. Сумма в размере 100 000 евро, добавленная к учетной стоимости в качестве корректировки справедливой стоимости, становится "премией", которая списывается как снижение процентного дохода в течение оставшегося срока до погашения, используя метод "эффективной процентной ставки". Нереализованная прибыль в размере 100 000 евро, учтенная на счете капитала как доходы будущих периодов, относится на доход за этот же период времени. Чистое воздействие на доход в каждом периоде будет равняться нулю. На практике обе суммы могут быть отнесены на одну и ту же строку отчета о прибылях и убытках.

Перевод ценных бумаг из категории "имеющиеся в наличии для продажи" в торговую категорию Все ценные бумаги, переведенные из категории "имеющиеся в наличии для продажи" в торговую категорию, ранее уже учитывались по справедливой стоимости. Любые предыдущие прибыли или убытки по активу, которые были отражены непосредственно на счетах капитала, должны быть незамедлительно отнесены на прибыль и убытки. Подход к учету перевода ценных бумаг из одной категории в другую представлен на схеме 2. При перемещении котируемой ценной бумаги из торгового портфеля в инвестиционный портфель суммы, числящиеся на счетах по учету переоценки ценных бумаг, относятся на увеличение (уменьшение) балансовой стоимости переводимой ценной бумаги. При перемещении ценной бумаги из инвестиционного портфеля в торговый портфель сумма созданного резерва на возможные потери (под возможное обесценение) восстанавливается на доходы банка.

Учет ценных бумаг по методу "амортизированной стоимости" Ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по методу "амортизируемой стоимости" или по амортизированным затратам. Данный метод учета в российской банковской учетной практике не используется, что вызывает повышенный интерес.

"Схема 2. Схема подхода к учету перевода ценных бумаг из одной категории в другую"*(28)

Дата отражения в учете вложений в ценные бумаги Перед тем как перейти к рассмотрению примера об учете ценных бумаг по методу "амортизированных затрат", необходимо отметить еще несколько существенных отличий принципов учета вложений в ценные бумаги, изложенных в МСФО, от требований ЦБ РФ. В соответствии с МСФО 39 держатель ценных бумаг имеет право закрепить в своей учетной политике один из двух методов отражения в учете ценных бумаг по дате: - заключения сделки; - поставки. Такой выбор возможен в отношении сделок, которые заключаются в обычном порядке, соответствующем принятой на рынке практике: как правило, это означает небольшой разрыв между двумя указанными датами. Если же сделка заключается на условиях, отличающихся от обычных, то есть разрыв между указанными датами существенный, то такая сделка рассматривается как срочная и отражается с момента возникновения соответствующего обязательства. Согласно требованиям ЦБ РФ датой совершения операций по приобретению ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг": "Статья 29. Переход прав на ценные бумаги и реализация прав, закрепленных ценными бумагами. Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю: - в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю; - в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету ДЕПО приобретателя. Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю: - в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, с момента внесения приходной записи по счету ДЕПО приобретателя; - в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя. Право на именную документарную ценную бумагу переходит к приобретателю: - в случае учета прав приобретателя на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента передачи ему сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя; - в случае учета прав приобретателя на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, с депонированием сертификата ценной бумаги у депозитария - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя". В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав. При несовпадении оговоренных договором даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения сделки требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок главы Г. "Срочные операции".

Дата отражения в учете выбытия ценных бумаг Снятие ценных бумаг с учета в соответствии с МСФО 39 допускается с того момента, когда держатель "утрачивает контроль" над ценными бумагами. Из этого принципа, например, вытекает подход к учету сделок репо, который отличается от принятых в российских стандартах учета. При продаже ценных бумаг с условием их обратного выкупа соответствующий пакет ценных бумаг не выбывает из портфеля, так как контроль над ним не утрачен и риск его обесценения по-прежнему лежит на продавце. Причина тому - общее экономическое содержание этих операций - финансирование под залог. Все они по тем или иным признакам подпадают под ограничения, предусмотренные МСФО 39, касающиеся списания активов с баланса. Основное правило при решении вопроса о методе учета сделок репо - последовательная проверка сделки на соответствие критериям, определенным в МСФО 39. Поступление средств по договору репо отражается как полученный кредит, а обратный выкуп пакета ценных бумаг - как погашение этого кредита. Датой отражения в учете выбытия ценных бумаг по российским учетным стандартам будет

являться дата перехода права собственности на ценные бумаги, определяемая в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (аналогично дате отражения в учете вложений в ценные бумаги). Однако для ценной бумаги, предъявляемой эмитенту к погашению, датой выбытия ценных бумаг будет являться дата выплаты (по условиям выпуска ценных бумаг) эмитентом денежных средств в погашение ценных бумаг.

Последствия перевода финансовых активов из одной категории в другую МСФО 39 исходит из того, что справедливая стоимость является самой достоверной оценкой финансового инструмента. Поэтому ограничивается использование всех других способов оценки (например, амортизируемой стоимости), а также возможность перевода финансовых активов из одной категории в другую. Особо жестко ограничивается перевод активов из категории "Инвестиции, удерживаемые до погашения". В случае если предприятие преждевременно реализует значительный объем финансовых инструментов из данной категории или примет решение об их реализации, то в отношении предприятия будут применены санкции. В этом случае предприятие будет обязано немедленно переоценить все финансовые активы, оставшиеся в категории "Инвестиции, удерживаемые до погашения" по справедливой стоимости, и перевести их в другие категории финансовых активов - имеющиеся для продажи и имеющиеся для торговли. Финансовый результат от переоценки будет отнесен на прибыли и убытки отчетного периода при переводе в категорию "Финансовые активы, предназначенные для торговли" и на нераспределенную прибыль или прибыль/убыток отчетного периода (в зависимости от учетной политики) при переводе в категорию "Активы, имеющиеся для продажи". В течение двух последующих лет предприятию будет запрещено учитывать какие бы то ни было финансовые инструменты как "Инвестиции, удерживаемые до погашения". Период действия санкций после перевода финансовых инструментов из одной категории в другую отражается в таблице 26. Таблица 26 ┌────────────────┬─────────────────┬──────────────────┬─────────────────┐ │ 2002 │ 2003 │ 2004 │ 2005 │ ├────────────────┼─────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤ │ Период, в │ Запрещено │ Запрещено │ "Амнистия". В │ │ котором │классифицировать │ классифицировать │ данном периоде │ │ произошла │любые финансовые │ любые финансовые │ можно снова │ │продажа активов │ активы как │ активы как │ начать │ │ из портфеля │ "Инвестиции, │ "Инвестиции, │классифицировать │ │ "Инвестиции, │ удерживаемые до │ удерживаемые до │ активы как │ │удерживаемые до │ погашения" │ погашения" │ "Инвестиции, │ │ погашения" │ │ │ удерживаемые до │ │ │ │ │ погашения" │ └────────────────┴─────────────────┴──────────────────┴─────────────────┘ Санкции не применяются, если реализация: - имела место почти перед датой наступления платежа; большая часть платежей по финансовому инструменту была уже уплачена в рассрочку; - произошла из-за неповторяющегося, неожидаемого, редкого события, находящегося вне контроля предприятия. При переводе финансовых активов из категории "Инвестиции, имеющиеся для продажи" в категорию, "Активы, предназначенные для торговли" прибыли и убытки, накопленные по ним в статье "Нераспределенная прибыль", отражаются в прибылях и убытках отчетного периода. При переводе финансового инструмента из категории "Активы, имеющиеся для продажи" в категорию "Инвестиции, удерживаемые до погашения" его справедливая стоимость становится новой амортизируемой стоимостью. Если учетной политикой предприятия было предусмотрено отнесение прибылей/убытков по "Инвестициям, удерживаемым до погашения" на нераспределенную прибыль, то данная на. копленная прибыль/убыток должна амортизироваться в течение оставшегося срока действия финансового инструмента с использованием эффективной ставки процента.

Консолидированная финансовая отчетность банковских групп Необходимость составления финансовой отчетности возникает на том этапе экономического развития, когда крупные компании начинают использовать свой капитал для установления контроля над деятельностью других хозяйственных субъектов с целью подчинить их своим интересам. Цель составления сводной отчетности банковской группы - дать заинтересованным пользователям представление информации о группе как о едином экономическом образовании без учета формальной обособленности их как юридических лиц. Неотъемлемой чертой современной экономики стали многочисленные инвестиции компаний в другие компании путем приобретения акций или долей в уставном капитале. Почти во всех случаях эти инвестиции не только обеспечивают дополнительный доход, но и позволяют инвестору влиять на деятельность объекта инвестиций. Вопросы учета инвестиций в дочерние компании рассматриваются в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании". Эти инвестиции включаются в отчетность посредством свода или составления сводной отчетности. Кроме того, интерпретация ПКИ-12 "Консолидация - компании специального назначения" разъясняет вопросы включения в консолидированную отчетность специализированных компаний.

Порядок составления сводной финансовой отчетности и учет инвестиций в дочерние компании МСФО 27 определяет порядок составления сводной отчетности. Целью составления сводной (консолидированной) отчетности является представление финансового состояния и результатов деятельности материнской компании и всех контролируемых ею предприятий в едином комплекте отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении. Необходимость составления сводной финансовой отчетности непосредственно связана с существованием группы, в которой одна компания (материнская) контролирует другие (дочерние). Определения этих терминов содержатся в МСФО 22. Дочернее предприятие представляет собой предприятие, контролируемое другим предприятием, которое называется материнская компания. Контроль (для целей настоящего стандарта) означает способность управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия в целях получения выгод от его деятельности. Обычно считается, что речь идет о контроле, если материнская компания контролирует более 50% акционерного капитала дочерней. Группой называется материнская компания и все ее дочерние предприятия. Доля меньшинства представляет ту часть чистых доходов от основной деятельности и чистых активов дочернего предприятия, которые не присваиваются прямо или косвенно материнской компанией. Возможность установления инвестором контроля над компанией, являющейся объектом инвестиций, определяется степенью его участия в уставном капитале и связанным с этим объектом прав на участие в управлении. Эта возможность выражается во владении инвестором преобладающей доли голосующих акций компании. Считается, что контроль одной компании над другой существует, и эти компании признаются соответственно материнской и дочерней, если материнская компания владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании более чем половиной голосующих акций этой дочерней компании. Однако в исключительных случаях, когда можно доказать, что такое владение не обеспечивает контроль, компании не признаются материнской и дочерней соответственно. В том случае, когда материнская компания непосредственно не имеет финансовых вложений в компанию, условием контроля являются финансовые вложения, произведенные ее дочерней компанией. Контроль существует также, если одна компания владеет менее чем половиной голосующих акций другой компании, но имеет возможность каким-либо иным способом определять финансовую и хозяйственную политику этой компании в целях получения выгод от ее деятельности*(29). К таким способам контроля относятся: - возможность по соглашению с другими инвесторами управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании; - наличие согласно уставу дочерней компании или по соглашению с ней полномочий определять ее финансовую и хозяйственную политику; - определяющее влияние на совет директоров или аналогичный исполнительный орган управления дочерней компанией; - возможность назначать или смещать большинство членов указанного органа управления или

же иметь большинство голосов на его заседании.

Представление консолидированной финансовой отчетности Каждая материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой представлены данные по всем предприятиям, контролируемым данной материнской компанией. Единственное исключение из этого правила составляет материнская компания, сама по себе являющаяся стопроцентным или практически стопроцентным дочерним предприятием. Материнская компания может быть освобождена от составления сводной отчетности, если она сама является дочерней компанией другой компании и последняя не требует от нее представления такой отчетности. Материнская компания вправе принимать решение об освобождении от составления сводной отчетности своей дочерней компании, являющейся материнской по отношению к другим компаниям, самостоятельно, если она полностью владеет этой дочерней компанией, то есть обладает 100% голосующих акций. Когда материнская компания практически полностью владеет такой дочерней компанией, то есть обладает не менее 90% голосующих акций, она может принимать такое решение только с согласия других инвесторов дочерней компании, владеющих остальными голосующими акциями. Согласие других инвесторов, как правило, может быть получено, если потребности других пользователей могут быть лучше удовлетворены сводной финансовой отчетностью ее материнской компании.

Исключение дочерних компаний из процесса сведения отчетности Дочерняя компания может быть исключена, в случае если: - предполагается, что контроль будет временным, так как дочерняя компания приобретена исключительно в целях последующей продажи в ближайшем будущем; - на ее деятельность наложены жесткие долгосрочные ограничения, которые в значительной мере снижают ее способность переводить средства материнской компании. Вложения в такие дочерние компании должны учитываться как инвестиции в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Процедуры составления сводной отчетности При составлении сводной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяется построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо соблюдать следующее: - балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются согласно МСФО 22; - доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы, с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании; - доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения, которая рассчитывается в соответствии с МСФО 22, и доли меньшинства в изменениях капитала компании, которые произошли с момента их объединения. Обязательства по налогам, возникающие при распределении прибыли, учитываются согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Условия составления сводной отчетности При составлении сводной отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерней компании.

Первое условие состоит в том, что остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться. Помимо требования об исключении из сводной финансовой отчетности внутригрупповых межбалансовых расчетов, МСФО 27 требует исключения существенной нереализованной прибыли от внутригрупповых и межгрупповых операций, включаемых в балансовую стоимость таких активов, как товарно-материальные запасы и основные средства. Второе условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В том случае, если отчетная дата финансовой отчетности дочерней компании не соответствует отчетной дате финансовой отчетности материнской компании, то для составления сводной отчетности дочерняя компания должна специально подготовить отчетность на ту же дату, что и группа, то есть на дату отчетности материнской компании. Однако в некоторых случаях можно отказаться от этого. Например, если подготовка отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат. Тогда при составлении сводной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. Принцип последовательности диктует необходимость того, чтобы продолжительность отчетных периодов и разрыв между датами отчетов оставались неизменными. Третье условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в подобных условиях. Отчетность группы может консолидироваться только в том случае, если учетная политика является одинаковой у всех членов группы. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок в целях достижения единообразия учетной политики, использованной в консолидированной финансовой отчетности. Например, в дочерней компании применяется своя методика оценки финансового состояния клиентов заемщиков, отличная от методики материнской компании, что приводит к созданию резервов на потери по ссудам в меньшем объеме. В этом случае данные о создании резервов на потери по ссудам должны быть скорректированы на расчетную величину резерва. Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика. Так, в приведенном выше примере данные о создании резервов на возможные потери по ссудам, отраженные в отчетности дочерней компании, могут быть включены в сводную финансовую отчетность без корректировки. Однако данные, отраженные в сводной финансовой отчетности по соответствующей статье, требуют дополнительных разъяснений. Необходимо указать доли резерва материнской компании и дочерней компании. Четвертое условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты операций дочерней компании включаются в сводную отчетность, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний". Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости сводной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрываются информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления сводной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период. При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с МСФО 39, начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в смысле МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматриваются затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию. Пятое условие, имеющее исключительное значение, - отражение в сводной финансовой отчетности показателя доли меньшинства. Под ней понимаются часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерней компании показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства

в чистых активах на дату объединения состоит из следующих компонентов: - суммы на дату приобретения, рассчитанной в соответствии с МСФО 22; - доли меньшинства в движении акционерного капитала с момента приобретения. Доля меньшинства в сводном отчете о прибылях и убытках отражает ту часть чистого дохода группы, которая причитается сторонним организациям. Доля меньшинства должна представляться в отчете о прибылях и убытках группы отдельной статьей и вычитаться из прибыли после налогообложения. Убытки, приходящиеся на долю меньшинства в финансовой отчетности дочерней компании, могут превышать размер доли меньшинства в акционерном капитале дочерней компании. Суммы такого превышения, а также любые убытки, приходящиеся на долю меньшинства, относятся на счет держателя контрольного пакета акций, то есть на уменьшение чистой прибыли, за исключением случая, когда меньшинство взяло соответствующие обязательства или в состоянии возместить такие убытки. Если впоследствии дочернее предприятие получит прибыль, она должна относиться на счет держателя контрольного пакета акций до тех пор, пока не будут покрыты убытки, которые приходятся на долю меньшинства и ранее были отнесены на счет держателя контрольного пакета акций. Дата приобретения - это дата, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретаемого предприятия фактически перешел к покупателю. На дату приобретения покупатель должен: - внести в отчет о финансовых результатах результаты деятельности приобретаемого предприятия; - отразить в балансовом отчете идентифицируемые активы и обязательства, а также деловую репутацию (положительную или отрицательную), возникающую на дату приобретения. Приобретение должно быть отражено по своей стоимости. Эта стоимость может определяться уплаченной денежной суммой или иной обоснованной покупателем суммой, достаточной для получения контроля над чистыми активами компании, включая прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением. Основной порядок учета заключается в оценке идентифицируемых активов и обязательств по совокупности: - справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных на дату осуществления операции обмена, на величину доли участия покупателя, полученной им в операции обмена; - доли меньшинства в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до покупки. Доля меньшинства не является частью операций обмена при приобретении. В том случае, когда дочерняя компания приобретается по цене, превышающей стоимость ее доли в чистых активах банка, возникает деловая репутация. Положительная разница между стоимостью покупки и приобретенным интересом в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должна называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива. В сводной финансовой отчетности этот актив отражается отдельной статьей. Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости минус любая накопленная амортизация и любые накопленные убытки от обесценения. Деловая репутация должна амортизироваться на системной основе на протяжении срока ее полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равно. мерного начисления. Амортизация должна признаваться за каждый период как расход. С течением времени деловая репутация уменьшается, отражая тот факт, что ее служебный потенциал снижается. Купленная деловая репутация замещается внутренне созданной деловой репутацией. В соответствии с МСФО 38 внутренняя деловая репутация не отражается как актив. Срок полезной службы деловой репутации сложно определить, поэтому он не может быть больше 20 лет с момента первоначального признания.

Требования по представлению информации в финансовой отчетности Для целей МСФО в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация: - перечень отчетности дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании; - причины невключения дочернего предприятия в сводную отчетность; - характер взаимоотношений между материнской и дочерней компанией, когда материнская компания владеет прямо или через дочерние предприятия менее чем 50% голосов;

- название предприятия, в котором более 50% голосов принадлежат прямо или через дочерние предприятия материнской компании, но которое по причине отсутствия контроля не является дочерним предприятием; - влияние приобретения и выбытия дочерних предприятий на финансовое положение отчитывающихся компаний на дату составления отчетности, результаты отчетного периода и на соответствующие результаты предыдущего периода. Кроме положений МСФО 27, при составлении сводной отчетности необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-12 "Консолидация - компании специального назначения". Эта интерпретация разъясняет вопросы включения в сводную отчетность специализированных компаний, потому что МСФО 27 не дает четкого руководства в отношении сведения отчетности по специализированным компаниям. В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям. В соответствии с этим положением МСФО понятно, что информация о специализированных компаниях должна включаться в сводную финансовую отчетность группы только в том случае, когда она оказывает существенное влияние на показатели. В связи с этим надо уточнить следующее: Во-первых, понятие "компания специального назначения"; Во-вторых, принципы, на которых основывается включение финансовой отчетности компании специального назначения в сводный финансовый отчет группы. Компания, которая создана для выполнения узкой и четко определенной цели, называется специализированной компанией (далее - СК). Сфера ее деятельности может включать следующие направления: осуществление аренды, деятельность по исследованиям и разработкам или для секьюритизации финансовых активов. СК может иметь форму корпорации, доверительного фонда, товарищества и др. Часто СК создаются на юридических условиях, которые налагают строгие ограничения на полномочия по принятию решений на руководящие органы, то есть действуют на так называемом "автопилоте". Спонсор или компания, от имени которой создана СК, часто переводят активы в СК и получают право пользоваться ими. Компания, которая вступает в операции с СК, может, по сути, контролировать СК. Бенефициарное участие в СК может принимать форму долгового инструмента, долевого инструмента, права на участие или аренды. Некоторые виды бенефициарного участия могут просто предоставлять держателю фиксированную или заявленную норму прибыли, тогда как другие дают держателю права на доступ к другим будущим экономическим выгодам от деятельности СК. Из этих пояснений видно, что СК являются контролируемыми компаниями. В соответствии с МСФО 27 отчетность компаний, которые контролируются отчитывающейся компанией, включается в сводную финансовую отчетность группы. СК следует консолидировать в том случае, когда суть связей между компанией и СК указывает на то, что СК контролируется. Контроль может возникать через предопределенность деятельности СК (операции на "автопилоте") или иным образом. МСФО 27 указывает на обстоятельства, которые приводят к контролю. Применение концепции контроля требует в каждом случае суждения в контексте всех имеющих отношение к делу фактов. ПКИ-12 дает дополнение к ситуациям, описанным в МСФО 27. Обстоятельства, которые указывают на контролируемые по существу взаимоотношения, следующие: - деятельность СК осуществляется от имени компании в соответствии с ее конкретными специфическими, деловыми потребностями так, что компания получает выгоды от операций СК; - компания обладает полномочиями принятия решений для получения большинства выгод от деятельности СК или путем установления механизма "автопилота", компания делегировала эти полномочия по принятию решений; - компания имеет права на получение большинства выгод СК и поэтому может быть подвержена рискам, связанным с деятельностью СК; - компания сохраняет большинство остаточных рисков или рисков владения, связанных с СК или активами последней, для того чтобы получать выгоды от ее деятельности. Эти выводы не противоречат положениям МСФО 27 и согласуются с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности и МСФО 1, которые требуют, чтобы операции и другие события учитывались в соответствии с их существом и экономической реальностью, а не только по их юридической форме. Кроме того, контроль над другой компанией определяется не только способностью направлять ее решения, эта способность должна сопровождаться целью получения выгод от деятельности

компании. Именно это и происходит с СК. Деятельность СК через механизм "автопилота" представляет собой доказательство тому, что способность контролировать для своей выгоды при создании СК осуществлялась стороной, создавшей предопределенность для своей выгоды при создании СК, и продолжает сохраняться. То условие, которое поставлено МСФО 27 об исключении компании из процесса сведения, когда она "действует в условиях серьезных долгосрочных ограничений, которые значительно ухудшают ее способность переводить средства в материнскую компанию", не распространяется на деятельность СК, потому что это ограничение является демонстрацией контроля над деятельностью СК. Для иллюстрации показателей контроля над СК можно привести несколько примеров. Пример 1 Для оценки соглашения по принятию решений в свете преобладания сущности над формой подтверждением того, что компания по существу имеет полномочия по принятию решений для контроля или получения контроля над СК, служат следующие условия: - полномочия по одностороннему роспуску СК; - полномочия по изменению устава СК; - полномочия на запрет внесения изменений в устав СК. Пример 2 Показатели контроля могут быть получены за счет оценки рисков каждой из сторон, вовлеченных в операции с СК. Отчитывающаяся компания часто гарантирует возврат или охрану кредита прямо или косвенно через СК в отношении внешних инвесторов, которые предоставляют по существу весь капитал для СК. Как результат гарантии компания сохраняет остаточные риски или риски владения, а инвесторы, по сути, являются лишь кредиторами, так как их риск прибылей и убытков ограничен. Примерами этого являются следующие характеристики сторон, предоставляющих капитал: - стороны, предоставляющие капитал, не имеют значительной доли в основополагающих чистых активах СК; - стороны, предоставляющие капитал, не имеют прав на будущие экономические выгоды от СК; - стороны, предоставляющие капитал, самостоятельно не подвержены внутренним рискам основополагающих чистых активов как операции СК; - стороны, предоставляющие капитал, по существу, получают главным образом возмещение, эквивалентное доходу кредитора на долговой или долевой интерес. Информация о случаях непредставления сводной финансовой отчетности материнской компанией, требующая раскрытия в пояснительной записке, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Информация о случаях непредставления сводной финансовой отчетности ┌─────────┬─────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │ Непредставление сводной финансовой отчетности │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │27р8 │ │Примечание: │ │ │ │- в соответствии с МСФО 27 п. 8 материнская компания,│ │ │ │которая, в свою очередь, является дочерней компанией,│ │ │ │находящейся в полной собственности другой компании, не│ │ │ │обязана представлять сводную финансовую отчетность; │ │ │ │если материнская компания является дочерней│ │ │ │компанией, находящейся практически в полной│

│ │ │собственности другой компании (например, 90 или более│ │ │ │процентов акций с правом голоса принадлежат конечной│ │ │ │материнской компании), она не обязана представлять│ │ │ │сводную финансовую отчетность при условии получения│ │ │ │согласия владельцев доли меньшинства │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │27р8 │ 1 │В тех случаях, когда материнская компания, которая│ │ │ │является дочерней компанией, находящейся в полной│ │ │ │собственности или практически в полной собственности│ │ │ │другой компании, не представляет сводную финансовую│ │ │ │отчетность, она должна раскрывать следующую информацию:│ │ │ │- причины, по которым сводная финансовая отчетность не│ │ │ │представлялась; │ │ │ │- методы, в соответствии с которыми дочерние компании│ │ │ │учитываются в ее собственной финансовой отчетности; │ │ │ │- название и зарегистрированный адрес материнской│ │ │ │компании, которая публикует сводную финансовую│ │ │ │отчетность │ └─────────┴─────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

Пример составления сводной финансовой отчетности банковской группы Рассмотрим пример составления сводной финансовой отчетности группы, который включает в себя все основные этапы составления отчетности. Каждый из этапов иллюстрируется своим примером. В качестве материнской компании взят банк "Н", а дочерней - банк "S". Названия банков сохраняются на всех этапах, однако данные финансовой отчетности каждого этапа не связаны друг с другом, поскольку ведется рассмотрение различных условий включения финансовой отчетности дочерней компании в сводную финансовую отчетность материнской компании. Исходные данные для составления финансовой отчетности представлены в таблицах 2, 6, 11. Перед исходными данными изложены условия сведения финансовой отчетности. Данные по рабочей документации, необходимые для процедуры сведения, представлены в таблицах 3, 4, 7-9, 12-17. Результаты составления, то есть сводные финансовые отчеты банковской группы, представлены в таблицах 5, 10, 18.

Исключение из отчетности взаимного владения акциями и ссуд При сведении финансовой отчетности необходимо прежде всего исключить те статьи, которые отражены в активах или пассивах баланса одной организации и при этом появляются в пассивах или активах бухгалтерского баланса другой организации. В ходе подготовки сводной отчетности для группы банков необходимо в первую очередь исключить остатки по межбанковским операциям, которые отражены в отчетах, подлежащих консолидации. Условия, определяющие операции сведения: - в бухгалтерском балансе банка "Н" в разделе "Ссуды клиентам и банкам" отражена ссуда банку "S" в размере 14 000 д.е. Данная ссуда включена в статью "Средства других банков" в бухгалтерском балансе банка "S"; - статьи "Фонды и резервы" и "Нераспределенная прибыль банка "S" появились после того, как банк "S" был приобретен банком "Н". Данные начальных балансов представлены в таблице 2. Таблица 2

Бухгалтерские балансы по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌───────────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┐ │ Активы │Банк "Н" │Банк "S" │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Денежные средства в ЦБ РФ │ 20 000 │ 12 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Государственные облигации │ 35 000 │ 17 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤

│Ссуды клиентам и другим банкам │ 32 000 │ 19 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Инвестиции в дочерний банк: 20 000 акций по│ 20 000 │ │ │первоначальной стоимости │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Основные средства │ 100 000 │ 55 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Наращенный доход и прочие активы │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого │ 207 000 │ 103 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │ Обязательства │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Средства других банков │ 32 000 │ 23 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Средства клиентов │ 60 000 │ 10 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Долговые обязательства │ 34 000 │ 18 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Прочие обязательства │ 10 000 │ 3 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого │ 136 000 │ 54 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Чистые активы банка │ 71 000 │ 49 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │ Капитал │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Оплаченный акционерный капитал (цена акций при│ 40 000 │ 20 000 │ │эмиссии - 100 д.е.) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Фонды и резервы │ 15 000 │ 17 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 16 000 │ 12 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого собственных средств акционеров (капитал│ 71 000 │ 49 000 │ │банка) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого обязательств и собственных средств акционеров│ 207 000 │ 103 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┘

Процедуры исключения статей при консолидации Исключить отраженные в бухгалтерском балансе операции между банками: - в активы банка "Н" включены 20 000 акций банка "S", что составляет весь акционерный капитал этого банка. Данные акции были приобретены по первоначальной стоимости. При сведении инвестиция в размере 20 000 д.е. взаимозачитывается с акционерным капиталом банка "S"; - в сумму ссуд, выданных клиентам банком "Н", включена ссуда банку "S" в размере 14 000 д.е. В бухгалтерском балансе банка "S" данная ссуда включена в статью "Вклады других банков". При консолидации эти ссуды взаимозачитываются. Поправки производятся на специальном счете, который называется "Счет по контролю затрат", при составлении рабочей документации банка "Н" по консолидированной финансовой отчетности. Рабочая документация банка "Н" по консолидированной финансовой отчетности представлена в таблицах 3 и 4. Таблица 3

Перевод акционерного капитала банка "S" в счет по контролю затрат ┌──────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐

│ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Акционерный капитал банка "S" │ 20 000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет по контролю затрат │ │ 20 000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┘ Таблица 4

Перевод инвестиций в банк "S" на счет по контролю затрат ┌──────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет по контролю затрат │ 20 000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Инвестиции в банк "S" │ │ 20 000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┘ После проведения процедур перевода производятся взаимозачет или элиминирование межбанковских операций. На основе этих данных мы получаем сводный финансовый отчет банковской группы (табл. 5). Таблица 5

Сводный бухгалтерский баланс банка "Н" по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌─────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┐ │Денежные средства в ЦБ РФ │ 32 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Государственные облигации │ 52 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Ссуды клиентам и другим банкам │ 37 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Основные средства │ 155 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Наращенный доход и прочие активы │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Итого │ 276 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Обязательства │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Средства других банков │ 41 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Средства клиентов │ 70 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Долговые обязательства │ 52 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Прочие обязательства │ 13 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Итого │ 176 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Чистые активы банка │ 100 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │ Капитал │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Оплаченный акционерный капитал │ 40 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Фонды и резервы │ 32 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 28 000 │

├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Итого собственных средств акционеров (капитал банка) │ 100 000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┤ │Итого обязательств и собственных средств акционеров │ 276 000 │ └─────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┘

Признание долей меньшинства в дочерних компаниях Доля меньшинства в дочерней компании принадлежит малым акционерам. Банку "Н" принадлежат 20 000 акций банка "S". Этими акциями банк владеет с момента создания банка "S". Малым учредителям принадлежат 10 000 акций в его акционерном капитале. Начальные балансы представлены в таблице 6. Таблица 6

Бухгалтерские балансы по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌──────────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┐ │ │ Банк "Н" │Банк "S" │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │ Активы │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Денежные средства в ЦБ РФ │ 25 000 │ 12 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Государственные облигации │ 30 000 │ 27 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Ссуды клиентам и другим банкам │ 37 000 │ 22 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Инвестиции в дочерний банк: 20 000 акций по│ 20 000 │ │ │первоначальной стоимости │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Основные средства │ 120 000 │ 42 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Наращенный доход и прочие активы │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Итого │ 232 000 │ 103 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │ Обязательства │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Средства других банков │ 42 000 │ 26 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Средства клиентов │ 50 000 │ 14 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Долговые обязательства │ 24 000 │ 18 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Прочие обязательства │ 20 000 │ 2 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Итого │ 136 000 │ 60 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Чистые активы банка │ 96 000 │ 42 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │ │ Банк "Н" │Банк "S" │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │ Капитал │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Оплаченный акционерный капитал (цена акций при│ 60 000 │ 30 000 │ │эмиссии - 100 д.е.) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Фонды и резервы │ 15 000 │ 7 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 21 000 │ 5 500 │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Итого собственных средств акционеров (капитал│ 96 000 │ 42 500 │ │банка) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Итого обязательств и собственных средств│ 232 000 │ 103 000 │ │акционеров │ │ │ └──────────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────┘ Статьи "Фонды и резервы" и "Нераспределенная прибыль банка "S" появились после приобретения банка "S" банком "Н". В процессе взаимного зачета будут исключены статьи активов, по которым отражены акции банка "S", однако останется сальдо в размере 10 000 д.е. - капитал в банке "S", который не был исключен из отчетности. Данное сальдо представляет собой 10 000 акций банка "S", принадлежащих прочим акционерам. Прочие акционеры являются малыми учредителями в банке "Н" и имеют право на долю чистых активов банка "S". Чистые активы банка "S" следует разделить между группой компаний и малыми учредителями. Суммы, принадлежащие малым учредителям, следует показывать в сводном бухгалтерском балансе отдельной строкой. В данном примере малым учредителям принадлежит 1/3 акций банка "S", а группе - 2/3, чьи чистые активы на отчетную дату составили 42 500 д.е. (доля меньшинства: 10 000 : 30 000 = 1/3; группа : 20 000 : 30 000 = 2/3). Сумма чистых активов, принадлежащих малым учредителям, составляет 1/3 от 42 500 д.е., или 14 167 д.е.; остальная часть чистых активов в сумме 28 333 д.е. принадлежит группе. Суть метода сведения заключается в том, что нужно подсчитать стоимость доли чистых активов банка "S" на отчетную дату, принадлежащей малым учредителям, и отразить ее в сводном бухгалтерском балансе.

Процедуры подготовки консолидированного бухгалтерского баланса При подготовке консолидированного бухгалтерского отчета необходимо: - произвести взаимозачет остатков. Для этого счет по контролю затрат в рабочей документации учитывают по сводной финансовой отчетности; - открыть счет в рабочей документации по сводной финансовой отчетности для учета доли меньшинства. На этом счету будут отражаться непогашенная при сведении часть акционерного капитала банка "S" и доля меньшинства в фондах/резервах и нераспределенной прибыли; - сложить суммы по различным категориям активов и обязательств банка "S" и банка "Н"; - показать отдельно долю меньшинства в сводном бухгалтерском балансе. Рабочая документация по сведению финансовой отчетности представлена в таблицах 7-9. Таблица 7

Перевод акционерного капитала банка "S" на счет по контролю затрат и на счет доли меньшинства, долями 2/3 и 1/3 ┌──────────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Акционерный капитал банка "S" │ 30 000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Счет по контролю затрат │ │ 20 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Счет доли меньшинства │ │ 10 000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────┘ Таблица 8

Перевод инвестиции в банк "S" на счет по контролю затрат ┌──────────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┐

│ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Счет по контролю затрат │ 20 000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Инвестиции в банк "S" │ │ 20 000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────┘ Данная сумма представляет собой перевод доли остатков, причитающейся малым учредителям, что составляет 1/3 (табл. 9). Таблица 9

Перевод фондов и нераспределенной прибыли банка "S" на счет доли меньшинства ┌──────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Фонды и резервы банка │ 2333 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 1833 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет доли меньшинства │ │ 4166 │ └──────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┘ После осуществления всех необходимых процедур составляется сводный финансовый отчет банковской группы (табл. 10).

Таблица 10

Сводный бухгалтерский баланс банка "Н" по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌──────────────────────────────────────────────────────┬────────────────┐ │ Активы │ Банк "Н" │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Денежные средства в ЦБ РФ │ 37 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Государственные облигации │ 57 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Ссуды клиентам и прочим банкам │ 59 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Основные средства │ 162 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Наращенный доход и прочие активы │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Итого │ 315 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ Обязательства │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Средства других банков │ 68 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Средства клиентов │ 64 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Долговые обязательства │ 42 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Прочие обязательства │ 22 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤

│Итого │ 196 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Чистые активы банка │ 118 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │ Капитал │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Оплаченный акционерный капитал (цена акции при эмиссии│ 60 000 │ │- 1 руб.) │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Фонды и резервы банка │ 19 667 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 24 667 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Доля меньшинства │ 14 166*(30)│ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Итого собственных средств акционеров (капитал банка) │ 118 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┤ │Итого обязательств и собственных средств акционеров │ 31 500 │ └──────────────────────────────────────────────────────┴────────────────┘

Исключение прибылей и убытков до приобретения Доля в дочернем банке не всегда приобретается в момент его создания. В большинстве случаев дочерней компанией другого банка банк становится уже после того, как он был создан и некоторое время проводил операции. К моменту покупки головным банком дочерний банк может уже иметь фонды и прибыль, накопленные с момента своего создания. Данные для составления сводной финансовой отчетности при таких условиях представлены в таблице 11. Таблица 11

Бухгалтерские балансы по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌───────────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┐ │ Активы │Банк "Н" │Банк "S" │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Денежные средства и остатки в ЦБ РФ │ 55 000 │ 22 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Государственные облигации │ 20 000 │ 17 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Ссуды клиентам и прочим банкам │ 22 000 │ 42 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Инвестиции в дочерний банк: 20 000 акций по│ 30 000 │ │ │первоначальной стоимости │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Основные средства │ 150 000 │ 20 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Наращенный доход и прочие активы │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого │ 277 000 │ 101 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │ Обязательства │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Средства других банков │ 33 000 │ 26 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Средства клиентов │ 30 000 │ 14 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Долговые обязательства │ 44 000 │ 18 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Прочие обязательства │ 12 000 │ 2 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤

│Итого │ 119 000 │ 60 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Чистые активы банка │ 158 000 │ 40 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │ Капитал │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Оплаченный акционерный капитал (цена акций при│ 110 000 │ 30 000 │ │эмиссии - 1 руб.) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Фонды и резервы банка │ 28 000 │ 2 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 20 000 │ 8 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого собственных средств акционеров (капитал│ 158 000 │ 40 500 │ │банка) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Итого обязательств и собственных средств акционеров│ 277 000 │ 101 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┘ Такие накопленные суммы фондов/резервов и прибыли носят название остатков до приобретения и не могут рассматриваться как суммы прибыли, из которых можно выплачивать дивиденды акционерам. Эти суммы должны быть идентифицированы управлением, которое занимается составлением сводной финансовой отчетности головного банка, и отнесены в самостоятельную категорию в сводном бухгалтерском балансе, который оно готовит. Деловая репутация возникает в тех случаях, когда банк "Н" приобретает долю в банке "S" по цене, превышающей стоимость его доли в чистых активах банка. Такие суммы превышения также следует идентифицировать в процессе сведения. Когда банк "Н" купил акции банка "S", у него на счете нераспределенной прибыли возник кредитовый остаток в сумме 6000 д.е. Все резервы в сумме 2500 д.е. возникли после покупки банка "S". Деловая репутация амортизируется в течение 5 лет. Перед сведением составляется необходимая рабочая документация, данные которой отражены в таблицах 12-17.

Рабочая документация по сводной финансовой отчетности банка "Н" Таблица 12

Перевод акционерного капитала банка "S" на счет по контролю затрат и на счет доли меньшинства ┌──────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Акционерный капитал банка "S" │ 30 000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет по контролю затрат │ │ 20 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет доли меньшинства │ │ 10 000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┘ Таблица 13

Перевод стоимости инвестиций в банке "S" на счет по контролю затрат ┌──────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет по контролю затрат │ 30 000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Инвестиции с дочерний банк "S" │ │ 30 000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┘ Таблица 14

Перевод суммы прибыли до покупки, накопленной банком "S", на счет по контролю

затрат ┌──────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 4000 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────────┤ │Счет по контролю затрат │ │ 4000 │ └──────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────────┘ Таблица 15

Перевод фондов/резервов и нераспределенной прибыли банка "S" на счет доли меньшинства ┌──────────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Фонды и резервы банка │ 833 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 2667 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤ │Счет доли меньшинства │ │ 3500 │ └──────────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────┘

Таблица 16

Произвести расчет стоимости деловой репутации ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │Цена 20 000 акций в банке "S" │ 30 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Вычесть │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Стоимость 20 000 акций в банке "S" │ 20 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Доля банка "Н" в прибыли банка "S" до приобретения │ 4 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого │ 24 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Деловая репутация │ 6 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘ Таблица 17

Бухгалтерские проводки для амортизации деловой репутации ┌─────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬───────┐ │ │ Дебет │ Кредит│ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┤ │Ежегодная амортизация деловой репутации банка "Н" (за│ 1200 │ │ │пятилетний период) │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┤ │Деловая репутация банка "Н" │ │ 1200 │ └─────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴───────┘ Произведя все необходимые операции, можно составлять сводный бухгалтерский баланс материнской компании. Сводный финансовый отчет составляется с соблюдением всех правил его ведения в том случае, когда дочерняя компания покупается после периода ее самостоятельного функционирования как хозяйственного субъекта (табл. 18).

Таблица 18

Сводный бухгалтерский баланс банка "Н" по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │ Активы │ Банк "Н" │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Денежные средства в ЦБ РФ │ 77 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Государственные облигации │ 37 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Ссуды клиентам и прочим банкам │ 64 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Основные средства │ 170 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Наращенный доход и прочие активы │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Деловая репутация, возникающая при консолидации │ 6 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого │ 354 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │ Обязательства │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Средства других банков │ 62 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Средства клиентов │ 59 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Долговые обязательства │ 44 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Прочие обязательства │ 14 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого │ 179 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Чистые активы банка │ 174 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │ Капитал │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Оплаченный акционерный капитал (цена акции при│ 110 000 │ │эмиссии - 1 руб.) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Фонды и резервы банка │ 29 667 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 21 333 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Доля меньшинства │ 13 500 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого собственных средств акционеров (капитал│ 174 500 │ │банка) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого обязательств и собственных средств акционеров│ 354 000 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘

Исключение прибыли по межбанковским операциям и движения основных средств В рамках группы один банк может произвести обмен с другим банком либо с головным банком группы. При совершении таких межбанковских операций возникают прибыль или убыток. В процессе подготовки головным банком сводного бухгалтерского баланса на конец года любые суммы наращенного неполученного дохода или расходов от этих операций следует исключать. Аналогичным образом суммы прибыли или убытков по межбанковским операциям следует удалять и из консолидированного отчета о прибылях и убытках. Главная цель исключения прибыли по внутригрупповым операциям - обеспечить представление

в сводной финансовой отчетности правдивой и объективной информации об операциях и финансовом положении компании. Исключение прибыли по внутригрупповым операциям, с учетом доли меньшинства, можно производить следующим образом: - исключить всю прибыль, не занося долю прибыли меньшинства на счет; - исключить всю прибыль и выплатить меньшинству его долю прибыли; - исключить долю прибыли материнской компании. Не существует определенных правил относительно того, какой из данных подходов следует избрать, однако первый вариант является наиболее предпочтительным. При составлении сводной финансовой отчетности банковских групп в соответствии с МСФО необходимо руководствоваться не только положениями стандартов, посвященных составлению финансовой отчетности, но и Принципами подготовки и составления финансовой отчетности, а также интерпретациями ПКИ.

Порядок составления сводной финансовой отчетности и учет инвестиций в ассоциированные компании Некоторые компании осуществляют значительные вложения в другие компании, которые, однако, не обеспечивают полного контроля над ними и, таким образом, эти компании не становятся дочерними. Если инвестирующая группа может оказывать существенное влияние на финансовую и операционную политику компании, то группа будет иметь активный интерес в ее чистых активах и результатах. Характер отношений между инвестором и компанией будет отличаться от простого инвестирования, то есть пассивного вкладывания средств. Для правильного отражения в финансовой отчетности инвестором инвестиций в ассоциированные компании применяется Международный стандарт финансовой отчетности 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Включение стоимости инвестиции в отчетность группы не обеспечит объективного отображения ее характера. Чтобы обеспечить объективное отражение характера инвестиции в отчетности группы, необходимо показать долю группы в чистых активах и финансовом результате компании, которую называют ассоциированной, в консолидированной отчетности. Такой подход получил название долевого метода учета. В МСФО 28 используются следующие определения для установления взаимоотношений внутри группы: - ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией; - существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику; - контроль (для МСФО 28) - это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании в целях получения выгоды от его деятельности; - дочерняя компания - эта компания, находящаяся под контролем друга компании (называемой материнской компанией); - метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций; - метод учета по себестоимости - это метод учета, когда инвестиции регистрируются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения.

Существенное влияние Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, то это означает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано. И наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние компании менее чем 30% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор не имеет существенного влияния, если только такое влияние не может быть четко продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору необязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния. Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или

несколькими из перечисленных ниже способов: - представительством в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции; - участием в процессе выработки политики; - крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций; - обменом управленческим персоналом; - предоставлением важной технической информации. Ассоциированная компания не является частью группы. Группа включает материнскую и дочерние компании. Ассоциированная компания - это инвестиция группы.

Метод учета по долевому участию Согласно методу учета по долевому участию инвестиции первоначально записываются по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках. К таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валю. те и в результате корректировок, учитывающих разницы, возникающие при объединении компаний.

Метод учета по себестоимости Согласно методу учета по себестоимости инвестор записывает свои инвестиции в инвестируемую компанию по себестоимости. Инвестор признает доход только в той степени, в какой он получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Доходы, полученные сверх такой прибыли, считаются возмещением инвестиции и записываются как уменьшение стоимости инвестиции.

Сводная финансовая отчетность Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно в целях продажи в ближайшем будущем, в этом случае они должны учитываться в соответствии с методом учета по себестоимости. Признание дохода на основе полученных поступлений может не соответствовать размерам дохода, заработанного инвестором по инвестициям в ассоциированную компанию, потому что полученные доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. Поскольку инвестор оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и, следовательно, за рентабельность инвестиции. Инвестор принимает это во внимание, расширяя свою сводную финансовую отчетность с тем, чтобы показать принадлежащую ему долю результатов деятельности такой ассоциированной компании, и, таким образом, позволяет провести анализ прибылей и инвестиции, при котором могут быть рассчитаны более полезные коэффициенты. В результате этого применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора. Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются с использованием этого метода, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно в целях продажи в ближайшем будущем. Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда: - он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции; - использование метода учета по долевому участию больше неприемлемо, потому что ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору. Балансовая стоимость инвестиций на эту дату должна впоследствии рассматриваться как себестоимость.

Отдельные формы финансовой отчетности инвестора Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в отдельные формы финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, и не являющиеся инвестициями, сделанными исключительно в расчете на их реализацию в ближайшем будущем, должны: - отражаться по фактической себестоимости; - учитываться по методу участия; - отражаться как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, как это описано в МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", то есть по справедливой стоимости. Подготовка сводной финансовой отчетности сама по себе не означает, что для этого инвестору необходимо составлять отдельные формы финансовой отчетности. Инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в финансовую отчетность инвестора, который не составляет сводную финансовую отчетность, должны: - отражаться по фактической себестоимости; - отражаться по методу участия, как это описано в стандарте, если метод участия применим для ассоциированной компании и если инвестор готовит сводную финансовую отчетность; - отражаться в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, или финансовый актив, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке на основании определений в МСФО 39. Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводную финансовую отчетность, потому что он не имеет дочерних компаний. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированных компаниях, что и в компаниях, которые составляют сводную финансовую отчетность.

Отображение в собственной отчетности компании-инвестора Баланс Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который готовит также консолидированные финансовые отчеты, должна учитываться: - с использованием долевого метода учета; - по себестоимости; - как финансовый актив на продажу в соответствии с определением МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", то есть по справедливой стоимости. В собственном балансе компании-инвестора такая инвестиция обычно отображается по себестоимости. Отчет о прибылях и убытках В собственном отчете о прибыли и убытках компании-инвестора будет показан полученный и подлежащий получению дивидендный доход от объекта инвестиции. Отображение в отчетности группы Правило МСФО 28 гласит, что инвестиции в ассоциированную компанию должны отображаться в консолидированной финансовой отчетности с помощью долевого метода учета за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются и держатся исключительно в целях продажи в ближайшем будущем (тогда они должны учитываться по себестоимости). Долевой метод учета В отчетности группы, ассоциированные компании учитываются по долевому методу. Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. Вместо этого в консолидированный баланс одной статьей нужно включить часть группы в чистых активах "А", а в консолидированный отчет о прибылях и убытках принадлежащую группе часть прибыли после налогов, тоже одной статьей.

Отображение в консолидированном балансе Инвестиция, показанная в собственном балансе инвестора, подлежит замене на часть группы в чистых активах "А" на отчетную дату плюс остаточная (несамортизированная) стоимость гудвилла, возникающего на момент приобретения. В резервы группы необходимо включить принадлежащую "Н" часть резервов "А", созданных после даты приобретения (точно так же, как и в случае с дочерней компанией). Исключив инвестицию, показанную в собственном балансе инвестора, включаем в консолидированный баланс принадлежащую инвестору часть приобретенных чистых активов "А" (по справедливой стоимости). Разница между ними - это деловая репутация (гудвилл). Расчет величины чистых активов "А" и резервов, возникших с даты приобретения, проводится по той же методике, что и в случае с дочерней компанией. Величина, подлежащая включению в баланс на отчетную дату = = Часть чистых активов, принадлежащих группе + + Несамортизированный гудвилл.

(1)

Часть чистых активов, принадлежащих группе, рассчитывается по следующей формуле: Часть чистых активов, принадлежащих группе = = Доля чистых активов группы в ассоциированной компании в процентном выражении х х Чистые активы "А" ассоциированной компании на отчетную дату. Заметим, что в МСФО 28 содержится иная формулировка, а именно: МСФО 28 говорит, что балансовая стоимость инвестиции определяется по формуле: Балансовая стоимость инвестиции = Себестоимость + + Нераспределенные резервы, возникшие с даты приобретения - Амортизированная часть гудвилла.

(2)

При сравнении первой и второй формулы можно сделать вывод, что искомая величина (балансовая стоимость инвестиции) может быть рассчитана с использованием данных о части чистых активов, поскольку себестоимость и есть не что иное, как величина части чистых активов на дату приобретения плюс гудвилл. Отображение в консолидированном отчете о прибылях и убытках Используемый подход согласуется с методикой, применяемой в консолидированном балансе. Принадлежащая группе часть прибыли "А" после налогов включается в консолидированный отчет о прибылях и убытках вместо дивидендного дохода от инвестиций в "А", который отображается в собственном отчете о прибыли и убытках инвестора. Постатейное суммирование доходов и расходов не проводится. Если приобретение "А" произошло в течение года, распределение проводится на пропорционально временной основе. Применение метода учета по долевому участию Многие процедуры, подходящие для применения метода учета по долевому участию, аналогичны процедурам сведения, установленным в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании". Более того, общие концепции, лежащие в основе процедур сведения, используемых при приобретении дочерней компании, применяются при приобретении инвестиции в ассоциированную компанию*(31). Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании. При приобретении инвестиции любая разница (будь то положительная или отрицательная) между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний". Соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках после приобретения

производятся в целях учета амортизации: - активов на основании их справедливой стоимости; - разницы между себестоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов. Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю из имеющихся финансовую отчетность ассоциированной компании; обычно они составлены на ту же дату, что и финансовая отчетность инвестора. Когда даты составления отчетов инвестором и ассоциированной компанией различаются, последняя часто составляет специально для инвестора отчеты на дату составления отчетов инвестора. Если это нецелесообразно, могут использоваться финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период. Когда используются финансовые отчетности на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между инвестором и ассоциированной компанией, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора. Финансовая отчетность инвестора обычно составляется с помощью единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. Во многих случаях, если ассоциированная компания использует учетную политику, отличную от принятой инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, финансовая отчетность ассоциированной компании корректируется соответствующим образом при использовании инвестором метода учета по долевому участию. Если рассчитать подобные корректировки практически невозможно, то этот факт обычно раскрывается. Если ассоциированная компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после выполнения корректировки, учитывающей дивиденды по привилегированным акциям, независимо от того, были ли они объявлены или нет. Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибылей, только после того как она будет равна доле непризнанного чистого убытка. Для достоверного отражения инвестиций в ассоциированную компанию необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-20 "Метод учета по долевому участию - признание убытков". В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям. В отдельных случаях инвестор может иметь сразу несколько финансовых долей участия в ассоциированной компании или совместной деятельности, отражаемых в отчетности методом долевого участия. Например, финансовые доли участия инвестора могут включать обыкновенные или привилегированные акции, выданные кредиты или авансы, долговые ценные бумаги, опционы на покупку обыкновенных акций или дебиторскую задолженность. В соответствии с правилами МСФО 28 инвестор, как правило, прекращает отражать в отчете о прибылях и убытках свою долю в убытках ассоциированной компании, если при использовании метода долевого участия доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций. Однако дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. При использовании метода долевого участия возникают следующие вопросы: - какие финансовые интересы подлежат включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию; - следует ли признавать часть инвестора в убытках ассоциированной компании с превышением балансовой стоимости соответствующей инвестиции, если существуют финансовые интересы инвестора в отношении ассоциированной компании, которые не включены в балансовую стоимость инвестиции. На основе изучения материалов по данному вопросу был достигнут консенсус, согласно которому балансовая стоимость инвестиции должна включать балансовую стоимость только тех

инструментов, которые обеспечивают: - неограниченные права участия в прибылях или убытках; - долю в остатке собственного капитала объекта инвестиции. Учет финансовых вложений в объект инвестирования, не включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно правилам Интерпретации, производится в соответствии с другими международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования являются объективным доказательством обесценения как финансовых вложений, включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, так и других форм финансовых вложений. Снижение балансовой стоимости инвестиций определяется после корректировки балансовой стоимости на величину убытков по методу долевого участия. Если у инвестора вследствие выданных гарантий или каким-либо иным образом возникли обязательства перед объектом инвестирования или обязательства по урегулированию обязательств последнего, инвестор, продолжая признавать долю в убытках объекта инвестирования, должен рассмотреть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37. В соответствии с ПКИ-20 инвестор должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности часть убытков. Непризнанная величина (агрегированная и за период) части инвестора в убытках ассоциированной компании должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. Основой для выводов послужили следующие положения: - в МСФО 28 приводятся описание метода долевого участия и руководство по его применению, в том числе при определении первоначальной стоимости и при последующем признании доли инвестора в прибылях и убытках. Это руководство также должно применяться участником совместной деятельности при использовании метода долевого участия согласно МСФО 31; - из положений МСФО 28 следует, что убытки объекта инвестирования признаются в отношении инструментов, представляющих собой долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Остальные формы финансовых вложений в объект инвестирования не включаются в балансовую стоимость инвестиций и отражаются в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности; - в соответствии с МСФО 28 дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени объекта инвестирования для погашения обязательств последнего, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность. Обязательство перед объектом инвестирования и перечисление ему средств для погашения обязательств, в отношении которых инвестор несет ответственность, в том числе вследствие выданных гарантий, по своему экономическому содержанию полностью совпадает с обязательством инвестора и соответствующими платежами по урегулированию обязательств от имени объекта инвестирования. Поэтому убытки должны признаваться и в том случае, когда инвестор принимает на себя обязательство перед объектом инвестирования и финансирует его в любой форме, например в виде кредита или аванса объекту инвестирования; - при наличии признаков возможного снижения стоимости инвестиций в ассоциированную компанию в соответствии с МСФО 28 компания обязана рассмотреть необходимость признания убытка от обесценения согласно МСФО 36 "Обесценение активов" в отношении финансовых вложений, отражаемых в соответствии с методом долевого участия. Что касается финансовых вложений, отражаемых согласно МСФО 39, компания обязана по состоянию на каждую отчетную дату определять наличие объективных доказательств, свидетельствующих об обесценении финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких доказательств компании следует оценить уместность теста на обесценение в соответствии с МСФО 39. Продолжительные убытки объекта инвестирования свидетельствуют о возможном обесценении, поэтому требуются дополнительные проверки для определения возможного убытка от обесценения; - в МСФО 37 рассматривается порядок признания и оценки резервов, в том числе резервов по гарантиям, и юридических или вытекающих из практики обязательств. При оценке резерва учитываются убытки объекта инвестирования, ранее признанные в соответствии с методом долевого участия. Таким образом, удается предотвратить повторное включение в резервы убытков, ранее признанных согласно методу долевого участия; - согласно МСФО 28, если впоследствии объект инвестирования отражает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение доли своего участия в этой прибыли, только после того как она достигнет величины доли участия в непризнанных чистых убытках. Раскрытие размера не признанной в отчетности доли инвестора в убытках объекта инвестирования необходимо для понимания состояния инвестиций. Интерпретация вступила в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями МСФО 8-46.

Убытки от обесценения Если существуют признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, отчитывающаяся компания применяет МСФО 36 "Обесценение активов". При определении ценности использования инвестиции компания оценивает: - свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет инвестируемая компания в целом, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции; - дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и ее окончательной реализации. При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. В случае возникновения убытка от обесценения он распределяется в соответствии с МСФО 36. Таким образом, убыток прежде всего относится на счет деловой репутации. Возмещаемая сумма инвестиции в ассоциированную компанию оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности, если только конкретная ассоциированная компания не генерирует притоки денежных средств за счет постоянного использования, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами отчитывающейся компании. Для определения убытка от обесценения организация проверяет, отражен ли в финансовой отчетности гудвилл, который касается данной единицы, генерирующей денежные средства. Если да, то необходимо провести проверку "снизу вверх". В том случае, если компания не смогла отнести балансовую стоимость гудвилла на разумной и последовательной основе, ей следует провести второй этап проверки. Если при выполнении проверки "снизу вверх" компания не смогла распределить балансовую стоимость деловой репутации, то организация должна также провести проверку "сверху вниз", то есть: - определить наименьшую единицу, генерирующую денежные средства, которая включает рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства, и к которой на разумной и последовательной основе может быть отнесена балансовая стоимость гудвилла (т.е. более "крупная" единица); - затем сравнить возмещаемую стоимость более крупной единицы, генерирующей денежные средства, с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость гудвилла) и признать убыток от обесценения.

Пример-тест "снизу вверх" Кредитная организация под названием "К" является дочерней компанией, которой полностью владеет ее материнская компания. У "К" есть три подразделения, "Икс", "Игрек" и "Зет". Имеются показатели обесценения "Игрека", и "К" оценила его стоимость возмещения 230 млн. д.е. Материнская компания рассчитала стоимость "К" в сумме 1380 млн. д.е. Гудвилл, отраженный в финансовой отчетности группы в отношении "К", может быть отнесен на разумной и последовательной основе. Данные отнесения гудвилла представлены в таблице 19. Таблица 19

Отнесение гудвилла на разумной и последовательной основе ┌─────────────────────────────────────┬────────┬───────┬───────┬────────┐ │ Единица, генерирующая денежные │ "Икс" │"Игрек"│ "Зет" │ Всего │ │ средства │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼────────┼───────┼───────┼────────┤ │Чистые активы, непосредственно│ 350 │ 150 │ 250 │ 750 │ │участвующие в работе единицы │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼────────┼───────┼───────┼────────┤ │Гудвилл │ 210 │ 90 │ 150 │ 450 │ ├─────────────────────────────────────┼────────┼───────┼───────┼────────┤ │Всего │ 560 │ 240 │ 400 │ 1200 │ └─────────────────────────────────────┴────────┴───────┴───────┴────────┘ Гудвилл был распределен в той же пропорции, какая существует между чистыми активами. Балансовая стоимость, которая должна сравниваться с возмещаемой суммой, составляет 240 млн д.е.,

данные приведены в таблице 20. Таблица 20

Проведение теста "снизу вверх" ┌───────────────────────────────────────────────┬───────────────────────┐ │ │ "Игрек" │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Балансовая стоимость │ 240 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Возмещаемая сумма │ 230 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Убыток от обесценения │ 10 │ └───────────────────────────────────────────────┴───────────────────────┘

Случаи, когда долевой метод не применяется Инвестиция в ассоциированную компанию учитывается по себестоимости, когда последняя действует в условиях долгосрочных ограничений, существенно затрудняющих перевод средств инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также учитываются по себестоимости, когда они приобретаются и держатся исключительно в целях продажи в ближайшем будущем.

Инвесторы, не готовящие консолидированную отчетность Инвестиция в ассоциированную компанию, включенная в собственную финансовую отчетность инвестора, который не готовит консолидированную отчетность, должна учитываться: - с использованием долевого метода; - по себестоимости; - как финансовый актив на продажу или финансовый актив, предназначенный для проведения торговых операций в соответствии с определениями МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Внутренние обороты с ассоциированной компанией Внутренние торговые операции Организации группы могут осуществлять с ассоциированной компанией операции куплипродажи. В результате в отчетности отдельных компаний возникнет дебиторская и кредиторская задолженность. Внутренние обороты с ассоциированными компаниями не должны исключаться. Ассоциированная компания не входит в состав группы. Поэтому задолженность ассоциированной компании перед группой является активом, а задолженность группы перед такой компанией обязательством. В консолидированном балансе дебиторскую и кредиторскую задолженность по операциям с "А" нужно показать отдельно. Дивиденды В консолидированном балансе дивиденды включаются полностью. Для этого необходимо сделать следующие шаги: - обеспечить, чтобы дивиденды к выплате и получению были полностью учтены отдельными компаниями; - включить дивиденды к получению группой от ассоциированных компаний в статью дивиденды консолидированного баланса. Внутренние остатки дивидендов не должны исключаться. В консолидированном отчете о прибыли и убытках отражение дивидендов обеспечивается автоматически. Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не следует включать в консолидированный отчет о прибылях и убытках. При использовании долевого метода учет части "Н" в

прибыли ассоциированной компании до дивидендов обеспечивается автоматически. Включение дивидендов от ассоциированной компании в консолидированный отчет о прибылях и убытках привело бы к повторному их учету. Нереализованная прибыль Если "Н" продает ценные бумаги или другой актив "А" в конце года и они все еще находятся у "А", то их балансовая стоимость будет включать прибыль, заработанную и учтенную "Н". Эта прибыль, вошедшая в балансовую стоимость активов, будет отображена в расчете чистых активов "А" (прибыль не реализована) и отчете "Н" о прибылях и убытках. Если "А" продает активы "Н", возникает аналогичная ситуация, только теперь прибыль попадет в отчет о прибылях и убытках "А" и активы "Н". Во избежание повторного учета при использовании долевого метода эта нереализованная прибыль должна быть исключена. Для достоверного отражения операций в финансовой отчетности необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-3 "Исключение нереализованной прибыли и убытков по операциям с ассоциированными компаниями". При рассмотрении этих вопросов был достигнут консенсус: - нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании; - нереализованные убытки не подлежат исключению в той степени, в какой операция свидетельствует об обесценении (понижении стоимости) переданного актива. Описанный выше подход аналогичен правилам МСФО 31 в отношении совместно контролируемых компаний, которые учитываются по долевому методу. Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления операции куплипродажи), необходимо вычесть ее из прибыли "А" до налогов, а также из нераспределенной прибыли в расчете чистых активов до того, как "А" будет включена в консолидированную отчетность с использованием долевого метода. Пример исключения нереализованной прибыли при торговых операциях Организация "Н" владеет 40% акций ассоциированной компании "А". "Н" продала "А" активы за 150 д.е., которые для "Н" первоначально стоили 100 д.е. В конце года все эти активы находятся у "А". Чтобы показать, как нереализованная прибыль будет учтена в консолидированной отчетности, необходимо провести процедуру ее исключения. Для исключения нереализованной прибыли необходимо: - вычесть 50 д. е. из прибыли "А" до налогов в отчете о прибылях и убытках; - вычесть 50 д.е. из нераспределенной прибыли на отчетную дату из расчета чистых активов "А". Тогда часть в чистых активах и прибыли после приобретения при использовании долевого метода будет на 20 д.е. (50 х 40%) ниже.

Потеря существенного влияния Инвестор должен прекратить использование долевого метода с даты, когда: - он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции; - использование долевого метода больше неприемлемо, поскольку ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее возможности по переводу средств инвестору. Балансовая стоимость инвестиций, начиная с этой даты, должна равняться себестоимости. Эти правила подобны тем, которые применяются при потере контроля над дочерней компанией.

Налоги на прибыль Налоги на прибыль, возникающие в результате инвестиций в ассоциированные компании, учитываются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Условные события В соответствии с МСФО 10 "События после отчетной даты" инвестор показывает: - свою долю условных событий и инвестиционных обязательств ассоциированной компании, по которой он также несет обязательства при условных событиях; - те условные события, которые возникают в результате того, что инвестор несет строгую ответственность по всем обязательствам ассоциированной компании.

Раскрытие информации К раскрытию, необходимому в соответствии с правилами МСФО 28, должна показываться следующая информация: - соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если эти две величины различаются; - методы, используемые для учета таких инвестиций. Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные с помощью метода учета по долевому участию, должны классифицироваться как долгосрочные активы и раскрываться как отдельная статья в балансе. Доля инвестора в прибылях или убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья в отчете о прибылях и убытках. Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна раскрываться отдельно.

Пример составления консолидированного баланса Для примера принимаются следующие условия: - "Р" владеет 80% акций "S" и 40% акций "А"; - балансы трех кредитных организаций по состоянию на 31 декабря 2002 г. приведены в таблице 21 (представлены в агрегированном виде для лучшего понимания). Таблица 21

Балансы трех кредитных организаций по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌─────────────────────────────────────┬──────────┬───────────┬──────────┐ │ │ "Р" │ "S" │ "А" │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Инвестиция: акции в "S" │ 800 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Инвестиция: акции в "А" │ 600 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Прочие необоротные активы │ 1600 │ 800 │ 1400 │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Текущие активы │ 2200 │ 3300 │ 3250 │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Итого │ 5200 │ 4100 │ 4650 │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Акционерный капитал: обыкновенные│ 1000 │ 400 │ 800 │ │акции номиналом 1 д.е. │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 4000 │ 3400 │ 3600 │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Обязательства │ 200 │ 300 │ 250 │ ├─────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┤ │Итого │ 5200 │ 4100 │ 4650 │ └─────────────────────────────────────┴──────────┴───────────┴──────────┘ "Р" приобрела пакет акций в "S" много лет назад, когда нераспределенная прибыль "S" составляла 520 д.е.; "Р" приобрела пакет акций в "А" два года назад, когда нераспределенная прибыль "А" составляла 400 д.е. Гудвилл подлежит списанию в течение пяти лет. Подготовка консолидированного баланса по состоянию на 31 декабря 2002 г. осуществляется по следующей схеме. 1. Определяется структура группы, поскольку из условий примера мы видим наличие ассоциированной и дочерней компании.

"Рисунок. Пример составления консолидированного баланса" 2. Производим расчет чистых активов компаний "S" и "А" на дату приобретения и на дату составления отчетности, данные представлены в таблицах 22 и 23. Таблица 22

Чистые активы "S" ┌───────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐ │ "S" │ На дату: │ │ ├─────────────────┬─────────────────┤ │ │ отчетности │ приобретения │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Акционерный капитал │ 400 │ 400 │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Отчет о прибылях и убытках │ 3400 │ 520 │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Итого │ 3800 │ 920 │ └───────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘ Таблица 23

Чистые активы "A" ┌───────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐ │ "А" │ На дату: │ │ ├─────────────────┬─────────────────┤ │ │ отчетности │ приобретения │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Акционерный капитал │ 800 │ 800 │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Отчет о прибылях и убытках │ 3600 │ 400 │ ├───────────────────────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤ │Итого │ 4400 │ 1200 │ └───────────────────────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘ 3. Рассчитываем гудвилл компаний "S" и "A" (табл. 24 и 25). Таблица 24

Гудвилл компании "S" ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │ "S" │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Стоимость инвестиции │ 800 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Приобретенные чистые активы(80% х 920) (Р2) │ (736) │

├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого │ 64 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘ Таблица 25

Гудвилл компании "A" ┌───────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┐ │ "А" │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Стоимость инвестиции │ 600 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Приобретенные чистые активы (40% х 1200) (Р2) │ (480) │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │Итого │ 120 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │2 года (списанные) │ 48 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┤ │3 года - несамортизированный остаток │ 72 │ └───────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┘ 4. Доля меньшинства рассчитывается только для дочерней организации доля меньшинства "S" (20% х 3800) = 760. 5. Нераспределенная прибыль (расчет в табл. 26). Таблица 26

Расчет нераспределенной прибыли ┌───────────────────────────────────────────────┬───────────────────────┐ │"P" - из условий │ 4000 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Часть в "S" (80% х (3400 - 520) (Р2)) │ 2304 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Часть в "А" (40% х (3600 - 400) (Р2)) │ 1280 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Минус гудвилл/премия (64 + 48) (Р3) │ (112) │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Нераспределенная прибыль │ 7472 │ └───────────────────────────────────────────────┴───────────────────────┘ 6. Инвестиция в ассоциированную компанию (табл. 27). Таблица 27

Расчет инвестиций в ассоциированную компанию ┌────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────┐ │Часть в чистых активах (40% х 4400) │ 1760 │ ├────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Неамортизированный гудвилл │ 72 │ ├────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Итого │ 1832 │ └────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────┘ Проверка правильности расчета инвестиций в ассоциированную компанию представлена в таблице 28. Таблица 28

Проверка расчета ┌────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────┐ │Стоимость │ 600 │ ├────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Часть в прибыли после приобретения │ 1280 │ ├────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Амортизированный гудвилл │ (48) │ ├────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Итого │ 1832 │ └────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────┘

На основании данных, полученных при расчетах, мы можем составить консолидированный баланс организации (табл. 29), которая включает в себя дочернюю и ассоциированную компанию. Таблица 29

Консолидированный баланс по состоянию на 31 декабря 2002 г. ┌───────────────────────────────────────────────┬───────────────────────┐ │Актив │ │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Инвестиция в ассоциированную компанию │ 1832 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Необоротные активы (1600 + 800) │ 2400 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Текущие активы (2200 + 3300) │ 5500 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Итого │ 9732 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Пассив │ │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Акционерный капитал │ 1000 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Нераспределенная прибыль (Р5) │ 7472 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │ │ 8472 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Доля меньшинства (Р4) │ 760 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Обязательства │ 500 │ ├───────────────────────────────────────────────┼───────────────────────┤ │Итого │ 9732 │ └───────────────────────────────────────────────┴───────────────────────┘ На данном примере мы можем проследить все положения МСФО 28, ПКИ-3 и ПКИ-20, которые объясняют применение долевого метода учета, определяют компанию как ассоциированную. Кроме того, этот пример позволяет сравнить различия в методах отражения в финансовой отчетности дочерней и ассоциированной компании и увидеть, что "Отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" и метод долевого участия имеют много общего, так как разработаны в рамках единой концепции процедур консолидации. Учет инвестиций по методу долевого участия начинается с момента, когда объект инвестиций может быть идентифицирован как ассоциированная компания, и заканчивается при прекращении существенного влияния на объект инвестиций либо при возникновении жестких долгосрочных ограничений по переводу средств инвестору. Процедура метода долевого участия представлена в таблице 30.

Таблица 30

Процедура метода долевого участия ┌────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┐ │ Этап процедуры │ Примечание │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Инвестор получает│При несовпадении отчетных дат инвестора и│ │последнюю финансовую│объекта инвестиций отчетность ассоциированной│ │отчетность │компании может специально составляться на│ │ассоциированной компании│отчетную дату инвестора. Но возможно и разное│ │ │датирование отчетности инвестора и объекта│ │ │инвестиций. В этом случае разница между│ │ │отчетными датами должна оставаться неизменной│

│ │от периода к периоду, так же, как и сама│ │ │продолжительность отчетных периодов. Если│ │ │отчетные даты различны, то необходимо провести│ │ │корректировку для отражения существенных│ │ │событий или операций, произошедших в период│ │ │между датами составления финансовой отчетности│ │ │ассоциированной компанией и инвестором │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Определяются │Справедливая стоимость чистых идентифицируемых│ │справедливая стоимость│активов ассоциированной компании определяется│ │чистых идентифицируемых│на основе МСФО 22 │ │активов ассоциированной│ │ │компании и их доля,│ │ │приобретенная │ │ │инвестором, в│ │ │стоимостном выражении │ │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Вычисляется разница│Данная разница представляет собой либо│ │между стоимостью│положительную, либо отрицательную деловую│ │приобретения доли чистых│репутацию. Деловая репутация (гудвилл)│ │идентифицируемых активов│подлежит амортизации │ │ассоциированной компании│ │ │и долей инвестора в│ │ │справедливой стоимости│ │ │чистых идентифицируемых│ │ │активов │ │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Отчетность │В случае различий в учетной политике инвестора│ │ассоциированной компании│и объекта инвестиций следует привести│ │корректируется на основе│отчетность ассоциированной компании в│ │единой учетной политики│соответствие с единой учетной политикой, в│ │инвестора и объекта│качестве которой используется учетная политика│ │инвестиций │инвестора. Если подобные корректировки│ │ │практически не могут быть осуществлены,│ │ │необходимо сделать соответствующие раскрытия │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Производятся │При расчете доли инвестора в прибылях/убытках│ │корректировки для│нереализованные прибыли/убытки от операций с│ │исключения │ассоциированными компаниями должны исключаться│ │нереализованных │в пропорциональном отношении │ │прибылей/убытков от│ │ │операций между│ │ │инвестором и объектом│ │ │инвестиций │ │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Производятся │Акционерный капитал ассоциированной компании│ │корректировки для│может состоять не только из обыкновенных, но и│ │дивидендов по│кумулятивных привилегированных акций. Если│ │кумулятивным │кумулятивные привилегированные акции│ │привилегированным акциям│принадлежат третьим лицам, для расчета доли│ │ассоциированной компании│инвестора в прибылях и убытках объекта│ │ │инвестиций требуется выполнение корректировок,│ │ │учитывающих подобные дивиденды, как│ │ │объявленные, так и необъявленные │ ├────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤ │Первоначально отраженные│Балансовая стоимость инвестиций (первоначально│ │по себестоимости│себестоимость): уменьшается на долю│ │инвестиции │инвестора в убытках объекта инвестиций; -│ │корректируются на долю│увеличивается на долю инвестора в прибылях│ │инвестора в прибылях и│объекта инвестиций; - уменьшается на величину│ │убытках объекта│начисленной амортизации деловой репутации; -│ │инвестиций в отчетности│уменьшается на полученный от объекта│ │после даты приобретения │инвестиционный доход (дивиденды) │ └────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────┘

МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки и их объемы является важнейшим показателем стабильности. Отчет о движении денежных средств вместе с остальными отчетами обеспечивает представление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять происшедшие изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно изменяющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет моделировать текущую стоимость будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний. При этом сравнительный анализ денежных потоков не имеет ограничений, связанных с зависимостью показателей прочей отчетности от выбранной компанией учетной политики. Цель данного стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении денежных средств, которыми производят классификацию потоков денежных средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Объект отражения МСФО 7 Объектом обобщения в отчете о движении денежных средств являются денежные средства компании на счетах в банках и кассе. Для целей составления данного отчета к денежным средствам приравниваются так называемые эквиваленты. Информация о движении денежных средств компании полезна тем, что для пользователей финансовой отчетности дает основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в потреблении потоков денежных средств. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, распределения во времени и по определенности их создания. Компания обязана готовить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего стандарта и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность. Настоящий стандарт заменяет собой Международный стандарт финансовой отчетности 7 "Отчет об изменениях в финансовом положении", утвержденный в июле 1977 года. Пользователи финансовой отчетности компании заинтересованы в том, как компания создает и использует денежные средства и их эквиваленты. Это происходит независимо от характера деятельности компании и того, могут ли денежные средства рассматриваться как продукция компании, как это может быть в случае финансового института. Компании нуждаются в денежных средствах по одинаковым, по сути, причинам, независимо оттого, насколько различается их основная, приносящая доход деятельность. Они нуждаются в денежных средствах для ведения своих операций, погашения обязательств, обеспечения дохода для своих инвесторов. Соответственно настоящий стандарт требует от всех компаний представления отчета о движении денежных средств.

Преимущества информации о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств при его использовании совместно с остальными формами финансовой отчетности предоставляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании, ее финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность) и ее способность воздействовать на суммы и время потоков денежных средств для того, чтобы приспособиться к изменяющимся условиям и возможностям. Информация о движении денежных средств полезна при оценке способности компании создавать денежные средства и эквиваленты денежных средств и позволяет пользователям разрабатывать модели для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств различных компаний. Она также увеличивает сопоставимость отчетности об операционных показателях различных компаний, потому что устраняет влияние применения различных методов учета для одинаковых операций и событий. Историческая информация о движении денежных средств часто используется как индикатор суммы, времени и определенности будущих потоков денежных средств. Она также полезна при проверке точности прошлых оценок будущих потоков денежных средств и изучении связи между прибыльностью и

чистым движением денежных средств и влиянием изменения цен.

Основные термины и определения МСФО 7*(32) Следующие термины используются в данном стандарте в указанных значениях. Денежные средства - это средства, которые включают наличные деньги и вклады до востребования. Эквивалент денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Потоки денежных средств - это приток и отток денежных средств и их эквивалентов. Операционная деятельность - это основная, приносящая доход и прочая деятельность компании, кроме инвестиционной и финансовой деятельности. Инвестиционная деятельность - это деятельность компании, направленная на приобретение и реализацию долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

Денежные средства и эквиваленты денежных средств Эквиваленты денежных средств предназначены для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или других целей. Инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств и подвергаться незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, обычно инвестиция квалифицируется в качестве эквивалента денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, скажем, три месяца или меньше с даты приобретения. Инвестиции в собственный капитал исключаются из эквивалентов денежных средств, если только они не являются, по существу, эквивалентами денег, например в случае привилегированных акций, приобретенных незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты. Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако в некоторых странах банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании. В таких условиях банковские овердрафты включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой таких соглашений с банками является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от положительного к отрицательному. Потоки денежных средств не включают движение между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, потому что эти компоненты являются частью контроля и регулирования денежных операций компании, а не частью ее операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Контроль и регулирование денежных операций включают инвестирование излишних денежных средств в денежные эквиваленты.

Представление отчета о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Компания представляет потоки денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности так, как это больше соответствует характеру ее деятельности. Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение компании, сумму ее денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности. Одна и та же операция может включать потоки денежных средств, классифицируемые поразному. Например, когда денежное погашение кредита включает как проценты, так и основную сумму долга, то часть, составляющая проценты, может классифицироваться как операционная деятельность, а часть, составляющая основную сумму, классифицируется как финансовая деятельность.

Операционная деятельность

Величина потоков денежных средств, возникающих в результате операционной деятельности, является ключевым индикатором степени, в которой операции компании производят достаточные потоки денежных средств для погашения кредитов, сохранения операционных возможностей, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования. Информация о конкретных компонентах первоначальных операционных потоков денежных средств в сочетании с другой информацией очень полезна для прогнозирования будущих денежных потоков от операционной деятельности. Потоки денежных средств от операционной деятельности в основном возникают из основной, приносящей доход деятельности компании. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств операционной деятельности являются: - денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг; - денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; - денежные платежи поставщикам за товары и услуги; - денежные платежи служащим и от их лица; - денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений; - денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; - денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей. Некоторые операции, например продажа единицы оборудования, могут привести к возникновению прибыли или убытка, которые включаются в определение чистой прибыли или убытка. Однако потоки денежных средств, связанные с такими операциями, являются потоками денежных средств от инвестиционной деятельности. Компания может иметь ценные бумаги и кредиты для коммерческих или торговых целей, тогда они могут рассматриваться как запас, приобретенный специально для перепродажи. Таким образом, движение денежных средств, возникающее от покупки или продажи коммерческих или торговых ценных бумаг, классифицируется как операционная деятельность. Аналогично денежные авансы и кредиты, предоставляемые финансовыми компаниями, обычно классифицируются как операционная деятельность, поскольку они относятся к основной, приносящей доход деятельности финансовой компании.

Инвестиционная деятельность Отдельное раскрытие движения денежных средств, возникающего в результате инвестиционной деятельности, имеет важное значение, потому что эти потоки денежных средств представляют степень направленности произведенных расходов на ресурсы, предназначенные для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств. Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются: - денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и основными средствами собственного производства; - денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; - денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); - денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); - авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); - денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов); - денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность; - денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность. Когда контракт учитывается как хеджирование определенной позиции, потоки денежных средств по нему классифицируются так же, как и денежные потоки хеджируемой позиции.

Финансовая деятельность Отдельное раскрытие потоков денежных средств, возникающих от финансовой деятельности, имеет большое значение ввиду необходимости данной информации для прогнозирования претензий на будущие потоки денежных средств от компаний, предоставляющих капитал для компании. Примерами потоков денежных средств, возникающих в результате финансовой деятельности, являются: - денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; - денежные выплаты владельцам для приобретения или погашения акций компании; - денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; - денежные погашения кредитных сумм; - денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде.

Представление потоков денежных средств от операционной деятельности Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо: - прямой метод, при котором раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, либо - косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств. Поощряется использование компаниями прямого метода для представления потоков денежных средств. Этот метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода. При использовании прямого метода информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей может быть получена: - из учетных записей компании; - путем корректировки продаж, себестоимости продаж (доходов в виде процентов и аналогичных доходов и расходов на выплаты процентов и аналогичных расходов для финансовых учреждений) и других статей в отчете о прибылях и убытках с учетом следующего: изменений в течение периода в запасах и операционной кредиторской и дебиторской задолженности; других неденежных статей; прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков. При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или убытка с учетом: - изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода; - неденежных статей, таких, как износ, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли или убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний и доля меньшинства; - всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков. Иначе говоря, чистый поток денежных средств от операционной деятельности может представляться при использовании косвенного метода путем показа выручки и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода.

Представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности Компания должна раздельно представлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных потоков, которые представляются на основе взаимозачета.

Представление потоков денежных средств по нетто-методу

Потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, могут представляться в отчетах по нетто-методу: - денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают, скорее, деятельность клиента, а не деятельность компании; - денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения. Примерами денежных поступлений и платежей от имени клиентов являются: - принятие и погашение вкладов до востребования банка; - средства клиентов инвестиционной компании; - арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им. Примерами денежных поступлений и платежей по статьям, характерными особенностями которых являются быстрый оборот, крупные суммы и сжатые сроки, являются произведенные авансовые выплаты и погашение: - основных сумм, относящихся к владельцам кредитных карточек; - приобретений и продаж инвестиций; - других краткосрочных займов, например продолжительностью три месяца и меньше. Потоки денежных средств, возникающие в результате одного из следующих видов деятельности финансового института, могут представляться в отчетах по нетто-методу: - денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты вкладов с фиксированным сроком платежа; - размещение вкладов и снятие вкладов из других финансовых институтов; - денежные авансовые платежи и кредиты клиентам и погашение этих авансов и кредитов.

Валютные денежные потоки Потоки денежных средств, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компании путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между отчетной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств. Поток денежных средств иностранной дочерней компании должен пересчитываться по обменным курсам между отчетной и иностранной валютами на дату возникновения движения денежных средств. Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Это позволяет использовать обменный курс, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или пересчета потоков денежных средств иностранной дочерней компании. Однако МСФО 21 не разрешает применения обменного курса по состоянию на отчетную дату при пересчете потоков денежных средств зарубежных дочерних компаний. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляются в отчете о движении денежных средств, с тем чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты в начале и конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от потоков денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, и включает разности, если они есть, в случае когда потоки денежных средств показываются в отчетности по обменным курсам на конец периода.

Результаты чрезвычайных событий Потоки денежных средств, связанные с результатами чрезвычайных обстоятельств, должны классифицироваться соответственно как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности и раскрываться раздельно. Потоки денежных средств, связанные с результатами чрезвычайных обстоятельств, раскрываются в отчете о движении денежных средств раздельно как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Это дает возможность пользователям понять их природу и воздействие на современные и будущие потоки денежных средств компаний. Эти раскрытия делаются в дополнение к отдельным раскрытиям сущности и величины результатов чрезвычайных обстоятельств, требуемым в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

Процент и дивиденды Потоки денежных средств от полученных и выплаченных процентов и дивидендов должны раскрываться раздельно. Каждый из них должен классифицироваться последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность. Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в отчете о движении денежных средств независимо от того, признана ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализирована в соответствии с допустимым альтернативным методом отражения, разрешаемым согласно МСФО 23 "Затраты по займам". Для финансовых учреждений выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды классифицируются как операционные потоки денежных средств. В отношении же других компаний общего мнения по вопросу о классификации этих денежных потоков не существует. Выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как операционные денежные потоки, потому что подпадают под определение чистой прибыли или убытка. В то же время выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться соответственно как финансовые и инвестиционные денежные потоки, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции. Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В то же время, для того чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.

Налог на прибыль Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. Налог на прибыль возникает по операциям, порождающим потоки денежных средств, которые классифицируются в отчете о движении денежных средств как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность. Тогда как налоговые расходы могут быть легко увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью, соответствующие налоговые денежные потоки часто нецелесообразно определять, и они могут возникать не в том периоде, в котором возникли денежные потоки от лежащей в их основе операции. Поэтому уплаченные налоги обычно классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности. Однако когда уместно увязать налоговый денежный поток с отдельной операцией, порождающей движение денежных средств, которое классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность, налоговый денежный поток соответственно классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность. Когда налоговые потоки денежных средств распределяются больше, чем на один вид деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

Инвестиции в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании При учете инвестиций в ассоциированную или дочернюю компанию, учет в которой ведется по методу долевого участия или по себестоимости, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о денежных потоках между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например дивидендами и авансами. Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой компании (МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности") с использованием метода пропорционального сведения, включает в свою сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании. Доля денежных потоков включает инвестиции, распределение и другие выплаты и поступления между этими компаниями.

Приобретения и продажи дочерних компаний и других хозяйственных подразделений

Совокупные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретений и продаж дочерних компаний или других хозяйственных подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность. Компания должна раскрывать в целом как по приобретениям, так и по реализациям дочерних компаний или других хозяйственных подразделений в течение периода каждый из следующих моментов: - суммарное возмещение при покупке или продаже; - часть возмещения при покупке или продаже, погашенная денежными средствами или их эквивалентами; - приобретенная или реализованная сумма денежных средств и их эквивалентов в дочерней компании или хозяйственном подразделении; - сумма приобретенных или реализованных активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов, в дочерней компании или хозяйственном подразделении, составленная по основным категориям. Отдельное представление результатов движения денежных средств от приобретения и реализации дочерних компаний и других хозяйственных подразделений вместе с отдельным раскрытием сумм приобретенных или реализованных активов и обязательств помогает отделить эти потоки денежных средств от потоков денежных средств, возникающих в результате другой операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Результаты движения денежных средств от реализации не вычитаются из результатов движения денежных средств от приобретения. Общая сумма денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при покупке или продаже, представляется в отчете о движении денежных средств за вычетом приобретенных или потраченных денежных средств и эквивалентов денежных средств.

Неденежные операции Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчетов о движении денежных средств. Подобные операции должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю уместную информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности. Значительная часть инвестиционной и финансовой деятельности не оказывает непосредственного воздействия на текущие потоки денежных средств, хотя они влияют на структуру капитала и активов компании. Исключение неденежных операций из отчета о движении денежных средств отвечает цели этого отчета, поскольку эти статьи не вызывают движение денежных средств в текущем периоде. Примерами неденежных операций являются: - приобретение активов либо путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды; - приобретение компании с помощью выпуска акций; - конвертация долговых обязательств в акции.

Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств Компания должна раскрывать состав денежных средств и их эквивалентов и представлять сверку сумм в ее отчете о движении денежных средств с эквивалентными статьями, представленными в балансе. Учитывая разнообразие практики управления денежными средствами и банковских правил в разных странах мира и для соблюдения МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", компания раскрывает метод, принятый для определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств. Влияние любого изменения в методе определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств, например изменение в классификации финансовых инструментов, ранее считавшихся частью инвестиционного портфеля компании, представляется в отчете в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

Прочие раскрытия информации Компания должна раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для

использования группой. Существуют разные обстоятельства, при которых остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств компании оказываются недоступными для использования группой. Пример тому остатки денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у дочерней компании, работающей в стране, в которой применяются валютный контроль или другие юридические ограничения, не позволяющие общее использование этих средств материнской компанией или другими дочерними компаниями. Дополнительная информация может быть важна пользователям для понимания финансового положения и ликвидности компании. Раскрытие этой информации вместе с комментариями руководства поощряется и может включать: - сумму неиспользованных полученных кредитных средств, которые могут быть направлены на будущую операционную деятельность и урегулирование инвестиционных обязательств с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств; - общие суммы потоков денежных средств в разбивке от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, относящейся к долям участия в совместных компаниях, данные о которых представляются по методу пропорционального сведения; - общую сумму потоков денежных средств, представляющую увеличение операционных возможностей, отдельно от денежных потоков, необходимых для поддержания этих возможностей; - сумму денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (МСФО 14 "Сегментная отчетность"). Отдельное раскрытие потоков денежных средств, представляющих увеличение операционных возможностей, и потоков, необходимых для поддержания операционных возможностей, позволяет пользователям определить, достаточно ли средств компания направляет на поддержание своих операционных возможностей. Компания, не выделяющая достаточных средств на поддержание своих операционных возможностей, может жертвовать своими будущими прибылями во имя текущей ликвидности и распределений средств среди владельцев. Раскрытие денежных потоков сегментов позволяет пользователям лучше понять взаимосвязь между потоками денежных средств компании в целом и составляющими ее частями, а также наличие и изменчивость потоков денежных средств сегментов. Требования к раскрытию информации в примечаниях к финансовой отчетности представлены в таблице 1.

Таблица 1

Информация, раскрываемая в примечаниях к финансовой отчетности ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Отчет о движении денежных средств │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ (1) Общее представление │ ├─────────┬─────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │7, прил.│ │Примечание. Пример отчета о движении денежных средств│ │1 │ │(с использованием прямого и косвенного метода) дается в│ │ │ │приложении 1 к МСФО 7 │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р10 │ 1 │Денежные потоки классифицируются по видам деятельности:│ │ │ │операционной, инвестиционной и финансовой │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р18 │ 2 │Денежные потоки от операционной деятельности могут│ │ │ │раскрываться, используя либо: │ │ │ │- прямой метод с указанием основных видов валовых│ │ │ │денежных поступлений или платежей; │ │ │ │- косвенный метод, при котором чистая прибыль и убыток│ │ │ │корректируются на суммы: │ │ │ │любых операций неденежного характера; │

│ │ │любой отсрочки или начисления прошлых или будущих│ │ │ │денежных поступлений или платежей операционной│ │ │ │деятельности; │ │ │ │статей доходов или расходов, связанных с денежными│ │ │ │потоками инвестиционной или финансовой деятельности │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р21 │ 3 │Денежные потоки инвестиционной и финансовой│ │ │ │деятельности: основные виды валовых денежных│ │ │ │поступлений или валовых денежных платежей раскрываются│ │ │ │развернуто за исключением случаев, которые приведены│ │ │ │ниже в п. 4 │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р22 │ 4 │Денежные потоки, получаемые от следующих видов│ │ │ │операционной, инвестиционной или финансовой│ │ │ │деятельности, могут сальдироваться (см. МСФО 7 п. 23): │ │ │ │- денежные поступления и платежи от имени клиентов,│ │ │ │когда потоки денежных средств отражают, скорее,│ │ │ │деятельность клиента, чем самой компании; │ │ │ │- денежные поступления и платежи по операциям,│ │ │ │отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и│ │ │ │коротким сроком погашения │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р43 │ 5 │Неденежные операции: инвестиционные и финансовые│ │ │ │операции, не требующие использования денежных средств│ │ │ │или их эквивалентов, должны исключаться из отчета о│ │ │ │движении денежных средств. Информация о подобных│ │ │ │операциях должна раскрываться в других частях│ │ │ │финансовой отчетности таким образом, чтобы предоставить│ │ │ │пользователям всю уместную информацию о такой│ │ │ │инвестиционной или финансовой деятельности │ ├─────────┴─────┴───────────────────────────────────────────────────────┤ │ (2) Отдельные статьи │ ├─────────┬─────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р35 │ 1 │Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на│ │7р36 │ │прибыль: │ │ │ │- классифицируются как денежные потоки от операционной│ │ │ │деятельности, если только они не могут быть конкретно│ │ │ │увязаны с финансовой и инвестиционной деятельностью; │ │ │ │- когда денежные потоки, возникающие в связи с уплатой│ │ │ │налогов, относятся к нескольким видам деятельности,│ │ │ │раскрывается общая сумма уплаченных налогов │ ├─────────┴─────┴───────────────────────────────────────────────────────┤ │ Отчет о движении денежных средств │ ├─────────┬─────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р31 │ 2 │Потоки денежных средств, связанные с получением и│ │ │ │выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться│ │ │ │отдельно. Каждый из этих видов денежных потоков должен│ │ │ │классифицироваться последовательно от периода к периоду│ │ │ │как операционная, инвестиционная или финансовая│ │ │ │деятельность │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7рЗЗ │ │Проценты уплаченные обычно относятся или к│ │7рЗЗ │ │операционной, или к финансовой деятельности. │ │7р34 │ │Проценты и дивиденды полученные обычно относятся или к│ │ │ │операционной, или к инвестиционной деятельности. │ │ │ │Дивиденды уплаченные обычно относятся к финансовой или│ │ │ │операционной деятельности │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р39 │ 3 │Общая сумма потоков денежных средств, возникающих при│ │ │ │приобретении или выбытии дочерних компаний или других│ │ │ │структур, приводится отдельно и классифицируется как│ │ │ │инвестиционная деятельность. Смотри также требования по│ │ │ │раскрытию информации в отношении приобретений и выбытий│ │ │ │в разделе А7 настоящего контрольного перечня │

├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р29 │ 4 │Потоки денежных средств, связанные с результатами│ │ │ │чрезвычайных обстоятельств (если таковые имеются),│ │ │ │должны классифицироваться соответственно, как│ │ │ │возникающие в результате операционной, инвестиционной│ │ │ │или финансовой деятельности │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р45 │ 5 │В отношении денежных средств и их эквивалентов│ │ │ │раскрывается: │ │ │ │- состав денежных средств и их эквивалентов и │ │ │ │- сверка сумм из отчета о движении денежных средств с│ │ │ │соответствующими показателями бухгалтерского баланса │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │7р48 │ 6 │Компания должна раскрывать вместе с комментариями│ │ │ │руководства сумму значительных остатков денежных│ │ │ │средств и их эквивалентов, имеющихся у нее, но│ │ │ │недоступных для использования группой │ ├─────────┼─────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │РУ, 7р50 │ 7 │Рекомендуется раскрывать следующую дополнительную│ │ │ │информацию вместе с комментариями руководства, которая│ │ │ │может быть важна пользователям для понимания│ │ │ │финансового положения и ликвидности компании: │ │ │ │- сумму неиспользованных кредитных ресурсов, которые в│ │ │ │будущем могут быть направлены на финансирование│ │ │ │операционной деятельности и урегулирование│ │ │ │инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся│ │ │ │ограничений на использование этих средств; │ │ │ │- общие суммы потоков денежных средств по каждому из│ │ │ │видов операционной, инвестиционной и финансовой│ │ │ │деятельности, относящихся к долям участия в совместной│ │ │ │деятельности, данные о которой представляются по методу│ │ │ │пропорционального сведения; │ │ │ │- общую сумму потоков денежных средств, представляющую│ │ │ │увеличение операционных мощностей, отдельно от денежных│ │ │ │потоков, необходимых для поддержания уже существующих│ │ │ │мощностей; │ │ │ │- сумму денежных потоков, возникающих от операционной,│ │ │ │инвестиционной и финансовой деятельности каждого│ │ │ │хозяйственного или географического сегмента │ └─────────┴─────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

Пример примечаний к отчету о движении денежных средств, составленному прямым методом Приобретение дочерней компании В течение периода группа купила дочернюю компанию "X". Расчет чистого денежного потока от приобретения дочерней компании представлен в таблице 2. Таблица 2

Расчет чистого денежного потока от приобретения дочерней компании прямым методом ┌────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────┐ │Денежные средства │ 40 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Запасы │ 100 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Дебиторская задолженность │ 100 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤

│Основные средства │ 650 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Кредиторская задолженность │ (100) │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Долгосрочная ссуда │ (200) │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Общая покупная цена │ 590 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Минус: денежные средства дочерней компании "X" │ (40) │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Чистый поток денежных средств от приобретения (без│ 550 │ │полученных денежных средств) │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────┘

Основные средства В течение периода группа купила основные средства общей стоимостью 1250 д.е., из которых 900 д.е. были приобретены посредством финансовой аренды. Для покупки основных средств были произведены денежные платежи в размере 350 д.е.

Денежные средства и эквиваленты денежных средств Денежные средства и их эквиваленты включают наличные деньги в кассе и на банковских счетах, а также инвестиции в инструменты денежного рынка. Денежные средства и их эквиваленты, входящие в отчет о движении денежных средств, состоят из сумм, представленных в таблице 3.

Таблица 3

Денежные средства и их эквиваленты, входящие в отчет о движении денежных средств ┌───────────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┐ │Денежные средства в кассе и на банковских счетах │ 40 │ 25 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Краткосрочные инвестиции │ 370 │ 135 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты по предыдущим│ 410 │ 160 │ │отчетам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Результат изменений обменного курса │ │ (40) │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Скорректированные денежные средства и их│ 410 │ 120 │ │эквиваленты │ │ │ └───────────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┘ Денежные средства и их эквиваленты в конце периода включают банковские вклады в размере 100 д.е., принадлежащие дочерней компании, которые не могут быть свободно переданы материнской компании из-за существующих валютных ограничений. Группа располагает неиспользованными заемными средствами в размере 2000 д.е., из которых 700 д.е. могут использоваться только на будущее расширение. Информация по сегментам представляется по форме таблицы 4. Таблица 4

Информация по сегментам

┌────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┐ │ │ Сегмент │ Сегмент │ Всего │ │ │ "А" │ "Б" │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Потоки денежных средств от: │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │- операционной деятельности │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │- инвестиционной деятельности │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │- финансовой деятельности │ │ │ │ └────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┘

Альтернативное представление (косвенный метод) Как вариант в отчете о движении денежных средств, составляемом по косвенному методу, операционная прибыль до изменений в оборотном капитале иногда представляется следующим образом: - выручка за минусом инвестиционных поступлений 30 650; - операционные расходы за минусом амортизации (26 910); - операционная прибыль до изменений в оборотном капитале 3740. Пример отчета о движении денежных средств для финансовой компании представлен из отчетности Сбербанка России (табл. 5).

Таблица 5

Отчет о движении денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 2001 г.*(33) (в тысячах российских рублей, выраженных с учетом покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 г., если не указано иначе - Примечание 3) ┌──────────────────────────────────┬────────┬─────────────┬─────────────┐ │ │Примеча-│ 2001 г. │ 2000 г. │ │ │ ние │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Денежные средства от операционной│ │ │ │ │деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Проценты, полученные по кредитам │ │ 65 313 189 │ 62 600 695 │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Проценты, полученные по ценным│ │ 30 521 558 │ 34 966 807 │ │бумагам │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Проценты уплаченные │ │ (41 901 122)│ (58 734 053)│ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Доходы, полученные по операциям с│ │ 5 431 335 │ 8 313 965 │ │ценными бумагами │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Доходы, полученные по операциям с│ │ 2 682 492 │ 2 474 233 │ │иностранной валютой │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Комиссии полученные │ │ 12 438 649 │ 10 549 459 │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Комиссии уплаченные │ │ (504 544)│ (452 710)│ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Прочие операционные доходы │ │ 2 161 309 │ 2 601 488 │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Расходы на содержание персонала │ │ (33 386 891)│ (27 213 425)│

├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Операционные расходы │ │ (13 348 578)│ (17 746 111)│ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Уплаченный налог на прибыль │ │ (4 121 148)│ (4 478 383)│ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Операционная прибыль до изменений│ │ 25 286 249 │ 12 881 965 │ │в операционных активах и│ │ │ │ │обязательствах │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │(Прирост)/снижение чистых денежных│ │ │ │ │средств от операционных активов и│ │ │ │ │обязательств │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по обязательным│ │ (13 143 664)│ (17 179 836)│ │резервам в Центральном банке│ │ │ │ │Российской Федерации │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по торговым ценным│ │ (32 148 998)│ (26 307 649)│ │бумагам │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистое снижение/(прирост) по│ │ 22 576 697 │ (370 400)│ │кредитам банкам │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по кредитам и│ │(151 750 435)│(116 086 738)│ │авансам клиентам │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по ценным бумагам,│ │ (6 185 026)│ 34 522 875 │ │имеющимся в наличии для продажи │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый (прирост)/снижение ценных│ │ (948 070)│ 6 249 837 │ │бумаг, приобретенных при первичном│ │ │ │ │размещении │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый (прирост)/снижение по│ │ (1 798 858)│ 1 283 539 │ │прочим активам │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост/(снижение) по│ │ 11 494 398 │ (5 052 474)│ │средствам банков │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по вкладам│ │ 150 450 918 │ 83 717 211 │ │физических лиц │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по средствам│ │ 14 379 687 │ 31 150 610 │ │клиентов │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистое снижение/(прирост) по│ │ (6 779 119)│ 4 846 709 │ │собственным ценным бумагам,│ │ │ │ │выпущенным банком │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост/(снижение) по│ │ 1 034 751 │ (2 417 478)│ │прочим обязательствам │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистые денежные средства,│ │ 12 468 530 │ 7 238 171 │ │полученные от операционной│ │ │ │ │от операционной деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Денежные средства от│ │ │ │ │инвестиционной деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Приобретение основных средств │ 12 │ (4 643 189)│ (4 258 073)│ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Выручка от реализации основных│ │ 336 385 │ 893 948 │ │средств │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤

│Выручка от реализации прочих│ │ 113 043 │ │ │инвестиций │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Дивиденды полученные │ 23 │ 13 151 │ 20 632 │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистые денежные средства,│ │ (4 180 610)│ (3 343 493)│ │использованные в инвестиционной│ │ │ │ │деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Денежные средства от финансовой│ │ │ │ │деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Эмиссия обыкновенных акций │ │ 5 395 239 │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Продажа собственных акций,│ │ 727 │ 7 349 │ │выкупленных у акционеров │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Прочие полученные заемные средства│ │ 923 901 │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Выплаченные дивиденды │ 27 │ (804 045)│ (661 945)│ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистые денежные средства,│ │ 5 515 822 │ (654 596)│ │полученные от/(использованные в)│ │ │ │ │финансовой деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Влияние изменений обменного курса│ │ 528 729 │ 235 126 │ │на денежные средства и их│ │ │ │ │эквиваленты │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Влияние инфляции на денежные│ │ (6 853 784)│ (6 745 550)│ │средства и их эквиваленты │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост/(снижение) денежных│ │ 7 478 687 │ (3 270 342)│ │средств и их эквивалентов │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты│ │ 27 329 229 │ 30 599 571 │ │на начало года │ │ │ │ ├──────────────────────────────────┼────────┼─────────────┼─────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты│ 5 │ 34 807 916 │ 27 329 229 │ │на конец года │ │ │ │ └──────────────────────────────────┴────────┴─────────────┴─────────────┘ Примечание. Воздействие переоценки активов и обязательств банка в иностранной валюте исключено из данного отчета о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств - это важнейший компонент финансовой отчетности. Правильное интерпретирование данных отчета позволяет достоверно оценить все виды деятельности компании.

МСФО 12 "Налоги на прибыль" В зависимости от сферы использования современный бухгалтерский учет ведется в целях составления как финансовой, так и налоговой отчетности. Налоговый кодекс РФ даже ввел специальное понятие налогового учета, который дополняет бухгалтерский учет в тех аспектах, в которых требования налогового законодательства не соответствуют принятому порядку финансового учета. Различия между налоговой и финансовой отчетностью вполне естественны: у данных видов отчетности различные пользователи и соответственно различные требования к ее составлению. Цель финансовой отчетности, регламентируемой МСФО, - дать информацию о состоянии компании акционерам, кредиторам, инвесторам, то есть тем группам третьих лиц, которые рискуют собственными средствами, доверяя их компании. Эта отчетность должна быть прозрачной, понятной, полной и достоверной. Она является публичной и содержит всю информацию (в том числе о финансовых и налоговых рисках), связанную с конкретным бизнесом. На базе этой информации акционер принимает решение, покупать акции компании или продать, конвертировать облигации компании в акции или нет. Кредитор делает вывод о том, насколько рискованно доверять компании заем и будет ли он обеспечен залогом. Инвестор решает, куда лучше сделать инвестиции и насколько они будут прибыльны и безопасны. Налоговая отчетность регламентируется налоговым законодательством конкретной страны или республики, штата (например, Налоговым кодексом РФ, налоговыми законами, инструкциями и т.д.). Цель налоговой отчетности - дать информацию акционерам, менеджерам и налоговым органам о суммах денежных средств, которые компания должна уплатить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей, штрафов и пеней.

Налоговая и финансовая отчетность Поскольку цели налоговой и финансовой отчетности различны, то различными бывают и оценки одних и тех же объектов учета. Самый простой пример, который иллюстрирует этот тезис, - нормирование расходов компании для целей налогового учета. Компания израсходовала 100 000 рублей на подарки в рекламном розыгрыше, проводимом в рамках раскрутки нового товара. Для целей финансовой отчетности компания признает в качестве расходов на рекламу все 100 000 рублей и уменьшает бухгалтерскую прибыль на эту сумму. Для налоговой отчетности бухгалтер должен обратиться к налоговому законодательству (например, к гл. 25 НК РФ) и выяснить, что для целей налогообложения размер таких расходов составляет 1% от объема реализации в текущем налоговом периоде. Предположим, объем реализации составил 3 500 000 рублей. Таким образом, для налогового учета объем такого рода расходов на рекламу не может превышать суммы 35 000 рублей (3 500 000 х 1% = 35 000). Следовательно, налоговая прибыль может быть уменьшена не на 100 000 рублей, а только на 35 000 рублей. Однако не только такого рода нормативы влияют на разную оценку одних и тех же объектов учета в финансовой и налоговой отчетности. Например, в целях финансовой отчетности начисление амортизации основных средств осуществляется различными методами: - линейным; - методом снижающегося остатка; - методом суммы лет; - методом производственных единиц. Начисление амортизации для целей налоговой отчетности регламентируется гл. 25 НК РФ, где описаны два метода: линейный и метод двойного снижения остатка. Если для целей финансового учета компания приняла решение использовать метод суммы лет, а для целей налоговой отчетности - линейный метод, то при начислении амортизации бухгалтер получит разные оценки накопленной амортизации одного и того же объекта учета. Такие разницы в оценках должны найти свое отражение в финансовой отчетности в виде так называемых отложенных налогов. Отложенное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц. Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с временными разницами и другими обстоятельствами. Компания приобрела станок стоимостью 200 000 рублей. Для целей налогового учета применяются нормы налогового учета (например, 10%) и линейный метод начисления амортизации (т.е.

по 20 000 рублей в течение 10 лет). Для целей финансового учета решено применять норму 5% (т.е. амортизировать основное средство в течение 20 лет по 10 000 рублей), используя тот же линейный метод начисления амортизации. Как видим, в течение первых 10 лет налоговая амортизация будет на 10 000 рублей больше, чем финансовая. А в течение следующих 10 лет амортизация для финансового учета будет начисляться, а для налогового - нет. Предположим, что вы получаете ежегодно одну и ту же финансовую (учетную, бухгалтерскую) прибыль 100 000 рублей. Тогда в течение первых 10 лет налогооблагаемая прибыль будет составлять 90 000 рублей (поскольку налоговая амортизация больше на 10 000 рублей, чем финансовая, и вы можете признавать в качестве налогооблагаемого расхода на 10 000 рублей больше). В последующие 10 лет налогооблагаемая прибыль будет составлять 110 000 рублей (поскольку амортизации для целей налогового учета уже не будет, и вы не сможете принять 10 000 рублей фактических расходов по финансовой амортизации для налогообложения). В первые 10 лет ежегодные обязательства перед бюджетом составляют 90 000 х 24% = 21 600 рублей (по данным налогового учета) и 100 000 х 24% = 24 000 рублей (по данным финансового учета). Ежегодно делаются проводки: Д-т "Расходы по налогу на прибыль" К-т "Текущие обязательства по расчетам с бюджетом" К-т "Отложенные налоговые обязательства"

21 600 рублей 24 000 рублей 2 400 рублей.

В следующие 10 лет картина противоположная. Налогооблагаемая прибыль равна 110 000 рублей. Налог по данным налогового учета равен 110 000 х 24% = 26 400 рублей. Налог по данным финансового учета такой же, то есть 24 000 рублей. Ежегодно делаются проводки: Д-т "Расходы по налогу на прибыль" Д-т "Отложенные налоговые обязательства" К-т "Текущие обязательства по расчетам с бюджетом"

24 000 рублей 2 400 рублей 26 400 рублей.

Как видим, сначала создаются отложенные налоговые обязательства (за 10 лет их сумма составит 24 000 рублей), а затем они постепенно становятся частью текущих обязательств перед бюджетом. С отложенными налоговыми требованиями ситуация противоположная. Это актив, который формируется в отчетности, а затем используется компанией. То же основное средство для целей финансового учета амортизируется по 20% в течение 5 лет (по 40 000 рублей в год). В этом случае, при прочих равных условиях, мы имеем следующую картину. В первые 5 лет ежегодные обязательства перед бюджетом составляют 120 000 х 24 % = 28 800 рублей (по данным налогового учета) и 100 000 х 24% = 24 000 рублей (по данным финансового учета). Мы должны ежегодно в эти 5 лет корректировать налогооблагаемую прибыль, увеличивая ее на разницу в 20 000 рублей между финансовой и налоговой амортизацией. Ежегодно делаются проводки: Д-т "Расходы по налогу на прибыль" К-т "Текущие обязательства по расчетам с бюджетом" Д-т "Отложенные налоговые требования"

24 000 рублей 28 800 рублей 4 800 рублей.

За 5 лет сумма отложенных налоговых требований составит 4800 х 5 = 24 000 рублей. В следующие 5 лет ежегодные обязательства перед бюджетом составляют 80 000 х 24% = 19 200 руб. лей (по данным налогового учета) и 100 000 х 30% = 24 000 рублей (по данным финансового учета). Ежегодно делаются проводки: Д-т "Расходы по налогу на прибыль" К-т "Текущие обязательства по расчетам с бюджетом" К-т "Отложенные налоговые требования"

24 000 рублей 19 200 рублей 4 800 рублей.

Как видим, мы в течение 5 лет создали актив, а затем его полностью использовали.

Основные положения МСФО 12 "Налоги на прибыль" Налог на прибыль является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых

коммерческими компаниями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен МСФО 12 "Налоги на прибыль", последняя редакция которого принята Комитетом по МСФО в 2000 году. Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов. Идея отложенных налогов заключается в том, что компания должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имело бы налоговых последствий. Дебиторская задолженность за поставленную продукцию признается в отчетности в том периоде, когда продукция была продана. Налоговые же последствия по этой операции возникнут лишь при возмещении стоимости данного актива, то есть при оплате покупателем продукции. В этой ситуации в отчетном периоде должна быть показана сумма отложенной задолженности по уплате налога на прибыль, которая в будущем периоде станет реальной задолженностью перед бюджетом в результате оплаты дебитором приобретенной продукции. Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. Под налоговой базой активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется такая разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой, то есть увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либо вычитаемой, то есть уменьшающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство, а во втором - отложенное налоговое требование. Кроме того, отложенные налоговые требования могут возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах.

Отложенные налоги Отложенные налоги рассчитываются по методу балансовых обязательств, который основан на концепции временных разниц. Временные разницы - это разницы между учетной стоимостью активов и обязательств, отраженной в бухгалтерском балансе, и их налоговой базой. В рамках этого метода отложенные налоги следует отражать в отношении всех временных разниц за некоторыми конкретными исключениями. Отложенные налоговые требования и обязательства рассчитываются по ставкам налога, которые ожидаются в том периоде, когда данный актив будет реализован или данное обязательство погашено, на основании законов, действовавших на дату балансового отчета. Отложенные налоговые требования отражаются только в том случае, если есть достаточная степень уверенности в получении налогооблагаемой прибыли, по отношению к которой будут использованы временные разницы, принимаемые в уменьшение налогооблагаемой базы.

Налоговая база На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны и временная разница не возникает. Компания проводит реорганизацию, в связи с чем планирует уволить 40 человек персонала с выплатой им соответствующего пособия в общей сумме 600 тыс. рублей. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы в полной мере относятся на расходы компании, принимаемые к вычету при определении налогооблагаемой прибыли. Соответственно налоговая база обязательства по выплате пособий в отчетном периоде равна нулю, поскольку вся его балансовая стоимость будет в будущих периодах принята в уменьшение

налогооблагаемой прибыли. Временная разница в данном случае составляет 600 тыс. рублей, то есть всю сумму обязательства. Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором компания получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (его продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемый доход, который уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемый доход в конечном счете будет уменьшен на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В данном случае временная разница образуется в последующие периоды в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей, что приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должны быть рассчитаны отложенное налоговое обязательство или актив. Объект основных средств стоимостью 3 млн. рублей имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу 2 года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 1800 тыс. рублей, а налоговая база составляет 1 млн. рублей. Следовательно, по состоянию на конец 2 года отложенное налоговое обязательство составит (1800 - 1000) х 24% = 192 тыс. рублей (где 24% - ставка налога на прибыль). Иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет самортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. рублей как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 - 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом (табл. 1): Таблица 1

Распределение отложенного налогового обязательства ┌──────────────────┬──────────┬─────────┬──────────┬──────────┬─────────┐ │Отчетный год │ 1-й │ 2-й │ 3-й │ 4-й │ 5-й │ ├──────────────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼─────────┤ │Налоговая база │2 000 000 │1 000 000│ 0 │ 0 │ 0 │ ├──────────────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼─────────┤ │Бухгалтерская база│2 400 000 │1 800 000│ 1 200 000│ 600 000 │ 0 │ ├──────────────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼─────────┤ │Отложенное │ 96 000 │ 192 000 │ 288 000 │ 144 000 │ 0 │ │налоговое │(400 000 х│(800 000 │(1 200 000│(600 000 х│ (0 х │ │обязательство в│ 0,24) │ х 0,24) │ х 0,24) │ 0,24) │ 0,24) │ │бухгалтерском │ │ │ │ │ │ │балансе (временная│ │ │ │ │ │ │разница х ставка│ │ │ │ │ │ │налога) │ │ │ │ │ │ ├──────────────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────────┼─────────┤ │Сумма отложенного│ 96 000 │ 96 000 │ 96 000 │ (144 000)│(144 000)│ │налога в отчете о│ │ │ │ │ │ │прибылях и убытках│ │ │ │ │ │ └──────────────────┴──────────┴─────────┴──────────┴──────────┴─────────┘ Как видно, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 24% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам представлен в таблице 2. Начиная с 4 года налоговое обязательство уменьшается, то есть отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства. Таблица 2

Распределение временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой

┌────────────────────┬─────────┬──────────┬─────────┬─────────┬─────────┐ │ Отчетный год │ 1-й │ 2-й │ 3-й │ 4-й │ 5-й │ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Прибыль до вычета│1 500 000│1 500 000 │1 500 000│1 500 000│1 500 000│ │амортизации │ │ │ │ │ │ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Амортизационные │ 600 000│ 600 000 │ 600 000│ 600 000│ 600 000│ │отчисления │ │ │ │ │ │ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Прибыль после вычета│ 900 000│ 900 000 │ 900 000│ 900 000│ 900 000│ │амортизации │ │ │ │ │ │ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Сумма налога на│ │ │ │ │ │ │прибыль в отчете о│ │ │ │ │ │ │прибылях и убытках, │ │ │ │ │ │ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │всего │ 216 000│ 216 000 │ 216 000│ 216 000│ 216 000│ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │в том числе: │ │ │ │ │ │ ├────────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │- текущая │ 120 000│ 120 000 │ 120 000│ 360 000│ 360 000│ └────────────────────┴─────────┴──────────┴─────────┴─────────┴─────────┘

Временные разницы При подготовке российскими кредитными организациями отчетности в соответствии с МСФО обычно возникают следующие временные разницы, становящиеся источником отложенных налоговых активов или обязательств: - отражение выручки "по отгрузке" (метод, близкий к методу начисления) для бухгалтерских целей приводит к образованию дебиторской задолженности. Налоговая база дебиторской задолженности равна нулю, так как эта выручка подлежит налогообложению "по оплате" (аналог кассового метода); - неденежные активы и обязательства переоцениваются в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" с учетом индекса инфляции, а для расчета налога на прибыль принимаются в другой оценке. Предполагается, что в результате использования переоцененных активов компания получит экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма же данной экономической выгоды может быть уменьшена только на величину налоговой базы этого актива. Поэтому в будущем организация вынуждена будет заплатить налог с этой разницы; - в отчетности по МСФО отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода (на основании метода начисления), а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты; - в отчетности по МСФО отражается сумма начисленных в пользу организации процентов за период, хотя эта сумма увеличит налогооблагаемую базу только по мере фактического их получения (на основании соответствующей банковской выписки). Необходимо отметить, что в МСФО 12 применяется так называемый балансовый подход к определению отложенных налогов. По каждой статье активов и обязательств рассчитывается разница между балансовой оценкой и налоговой базой. Проведем расчет отложенных налоговых обязательств на конец 10 года эксплуатации актива на основе данных рассмотренного примера. Налоговая база актива равна 0 рублей (для налогового учета основное средство полностью самортизировано). Балансовая оценка равна 100 000 рублей (основное средство самортизировано на 50%). Разница составляет: 100 000 - 0 = 100 000 рублей. Умножаем эту разницу на ставку налога (24%) и получаем оценку отложенного обязательства по налогу на прибыль: 100 000 х 24% = 24 000 рублей. Полученная величина равна сумме отложенных налоговых обязательств, рассчитанных ранее в примере. Проведем расчет отложенных налоговых требований на основе данных примера, рассмотренного выше. На конец 5 года балансовая оценка основного средства составит 0 рублей (он будет полностью самортизирован), а налоговая база (сумма предстоящих расходов по налоговой амортизации) составит 200 000 - 20000 х 5 = 100 000 рублей. Разница между балансовой оценкой (0) и налоговой базой (100 000) равна 100 000 рублей. Умножаем эту сумму на ставку налога и получаем 100

000 х 24% = 24 000 рублей отложенных налоговых требований, то есть ту же самую величину, которую мы получили ранее при расчете отложенных налоговых требований. Таким образом, при возникновении вычитаемых временных разниц в отчетности признается отложенное налоговое требование. Это означает, что в будущем налоговые платежи будут уменьшены на сумму такого налогового требования. Однако следуя принципу осмотрительности, отложенные налоговые требования могут быть признаны в отчетности только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах компания будет иметь налогооблагаемую прибыль. Наиболее логично данное утверждение выглядит в отношении отложенных налоговых требований, связанных с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если компания получит прибыль. Если же она в течение длительного периода убыточна (что даже может означать невозможность продолжать деятельность в обозримом будущем), то вероятность использовать отложенное налоговое требование и получить связанные с ним экономические выгоды (в форме уменьшения налоговых платежей) достаточно низка. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако компания должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых требований на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенное налоговое требование подлежит признанию в отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что компания будет иметь налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, то сумма отложенного налогового требования уменьшается. Особо следует рассмотреть временные разницы, возникающие в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций, то есть фактической себестоимостью инвестиций, и их бухгалтерской базой, то есть долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму деловой репутации (гудвилл). Данные временные разницы возникают в следующих случаях: - при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена; - при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране; - при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы. В сводной (консолидированной) финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости. В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налогооблагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства в том случае, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом есть вероятность, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, и поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство. В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство. Для признания в отчетности отложенных налоговых требований, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Требования признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у компании должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого требования. Пример 1. Кредитная организация "Сити" владеет 60% голосующих акций дочерней компании "АКБ". Чистая прибыль компании "АКБ" в 2003 году составила 250 млн. рублей. Кредитная организация "Сити" не предполагает получить дивиденды от компании "АКБ" по итогам 2003 года. Налог на дивиденды составляет 6%.

Отложенные налоговые обязательства в отношении доли чистой прибыли компании "АКБ", приходящейся на кредитную организацию "Сити", в бухгалтерской отчетности кредитной организации "Сити" не признаются. 2. Кредитная организация "Сити" владеет 60% голосующих акций дочерней компании "АКБ". Чистая прибыль компании "АКБ" в 2003 году составила 250 млн. рублей. Кредитная организация "Сити" предполагает получить 50 млн. рублей в качестве дивидендов, налог на дивиденды составляет 6%. Отложенное налоговое обязательство в отношении дивидендов от компании "АКБ" в отчетности кредитной организации "Сити" признается в сумме 50 млн. рублей х 0,06 = 3 млн. рублей. 3. Кредитная организация "Сити" владеет 30% голосующих акций компании "А". Чистая прибыль компании "А" в 2003 году составила 250 млн. рублей. Компания "А" классифицируется как ассоциированная по отношению к кредитной организации "Сити". Отложенное налоговое обязательство кредитной организации "Сити" в отношении доли в чистой прибыли компании "А" признается в сумме: 250 х 30% : 100% х 0,06 = млн. рублей.

Оценка отложенных налогов При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В некоторых из приведенных выше примеров применялась ставка налога 35% как действующая на отчетную дату. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка. В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда компания намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем его использования в собственных целях, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если компания намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, материально-производственных запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом компания намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового требования. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы компания имела намерение использовать эти основные средства или материально-производственные запасы в производстве, то налоговой базой актива была бы его себестоимость, поскольку в себестоимость проданной продукции включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако компания могла бы получить убыток от продажи продукции, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). В данном случае убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу. Отложенные налоговые требования и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами: период погашения их часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость достаточно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных компаний.

Признание в отчетности Обычно возникающие отложенные налоги признаются в отчете о прибылях и убытках, поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Данное правило действует даже в тех случаях, когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог. Однако есть исключения из этого правила. Когда налог появляется в связи с

операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временная разница не возникает. Если нет, то в будущем компания получает большую выручку, с тем чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы компания сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки. При возникновении данной разницы в момент переоценки объекта основных средств сумма отложенного налогового обязательства отражается в корреспонденции со счетом резерва по переоценке. Другими примерами операций, результат которых отражается по статьям капитала вместе с возникающим налоговым эффектом, являются: - изменение входящего остатка нераспределенной прибыли вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок прошлых лет; - курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных дочерних или ассоциированных компаний, не являющихся неотъемлемой частью компании. Образующиеся отложенные налоги отражаются в балансе отдельной статьей в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках или статьями капитала. Уменьшение остатка отложенных налогов отражается в отчете о прибылях и убытках. Вся сумма отложенных налогов отражается в балансе как долгосрочные активы или обязательства, поскольку часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения) этих активов и обязательств. Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности отложенные налоги в так называемой чистой величине (т.е. сальдо налоговых обязательств и налоговых требований) отражаются только тогда, когда компания имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых требований и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательным актом.

Раскрытие информации МСФО 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего по следующим причинам: - изменения ставки налога; - уточнения оценки отложенных налоговых требований; - признания отложенных налоговых требований в связи с убытками прошлых лет; - корректировки учетной политики. Как следует из приведенных выше примеров, отложенный налог обеспечивает соответствие между суммой бухгалтерской прибыли и величиной налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках. Однако это соответствие по большей части не соблюдается. В самом простом случае оно нарушается из-за существования расходов, которые не принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы, или прибыли, которая не включается в налогооблагаемую базу либо облагается по другой ставке. В таких случаях не возникают временные разницы, так как в будущем не ожидается никаких изменений налоговых платежей. Таким образом, разница, возникшая в отчетном периоде, имеет постоянный характер. Поэтому МСФО 12 требует расшифровать в отчетности, как соотносятся налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках и сумма, получаемая путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль. Разницу между данными суммами составляют: - расходы, не принимаемые в уменьшение налогооблагаемой базы; - доходы, облагаемые по другой ставке (в том числе доходы, полученные в другой стране и облагаемые там по другой ставке) или исключаемые из налогооблагаемой базы (например, льготы по налогу на прибыль); - суммы отложенных налоговых требований, которые не были признаны в отчетном периоде, в том числе требования, связанные с убытками текущего периода; - суммы отложенных требований, которые возникли и не были признаны в прошлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств отражены в отчетности в текущем периоде, и т.д. Для каждого вида временной разницы, существующей на отчетную дату и на отчетную дату предшествующего периода, требуется раскрыть сумму отложенного налога, отраженного в балансе и отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть величину временных разниц, по которым в отчетности не было признано отложенное налоговое требование, а также сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние или ассоциированные компании, по которым не признано

отложенное налоговое обязательство. В некоторых случаях трудно подсчитать сумму отложенного налогового обязательства по инвестициям в дочерние или ассоциированные компании, поэтому возможно раскрыть только временную разницу. В том случае, если компания отразила в отчетности налоговое требование и была убыточна в текущем или предшествующем периоде, в отчетности раскрываются основания для признания соответствующего отложенного налогового требования. Кроме того, если в отчетном периоде имелись операции, результат и налоговый эффект которых отражался по статьям капитала, то сумма налогового эффекта также должна быть раскрыта отдельно. Когда в отчетном периоде происходит изменение ставки налога, такой факт должен быть объяснен в отчетности. На примере сводной отчетности ООО "Национальный банк" за 2002 год рассмотрим раскрытие информации по налогу на прибыль в соответствии с МСФО 12 (табл. 3-6). Хотя эта отчетность содержит некоторые специфические для компании статьи, в целом она включает все основные сведения, подлежащие раскрытию в соответствии со стандартом. Таблица 3

Прочие обязательства ┌────────────────────────────────────────┬──────────────┬───────────────┐ │ │2002 г., млн. │ 2001 г., млн. │ │ │ руб. │ руб. │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Резерв расходов по реструктуризации │ 4200 │ 0 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Текущие налоговые обязательства │ 666 │ 553 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Отложенные налоговые обязательства │ 220 │ 873 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Расчетные и клиринговые счета │ 1,031 │ 900 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Резерв по прочим рискам │ 249 │ 338 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Прочие обязательства │ 5375 │ 4863 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Итого │ 11741 │ 7527 │ └────────────────────────────────────────┴──────────────┴───────────────┘ Таблица 4

Основные компоненты отложенного налогового обязательства ┌───────────────────────────┬───────────┬─────────┬─────────┬───────────┐ │ │01.01.2002,│2002 г., │ 2002 г.,│31.12.2002,│ │ │ млн. руб. │млн. руб.│млн. руб.│ млн. руб. │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │ │ │ Отчет о │ Курсовые│ │ │ │ │прибылях │ поправки│ │ │ │ │и убытках│ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │Временные разницы по: │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │основным средствам и│ 863 │ (19) │ (3) │ 841 │ │инвестициям в зависимые│ │ │ │ │ │общества │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │- резервам на убытки по│ 6 │ 74 │ (18) │ 62 │ │кредитам │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │- другим резервам, включая│ 132 │ (668) │ (9) │ (545) │ │резерв по реструктуризации │ │ │ │ │

├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │- ценным бумагам │ 35 │ 6 │ (2) │ 39 │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │- убыткам, налоговый эффект│ (163) │ (10) │ (4) │ (177) │ │которых признан как актив │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤ │Отложенный налог │ 873 │ (617) │ (36) │ 220 │ └───────────────────────────┴───────────┴─────────┴─────────┴───────────┘ Нераспределенные прибыли дочерних компаний, для которых отложенный налог не был отражен в отчетности, составили 1910 млн. рублей в 2002 году и 1690 млн. рублей в 2001 году. От распределения этих прибылей значительных налоговых обязательств не ожидается. Таблица 5

Расходы (возмещение) по налогу на прибыль ┌──────────────────────────────────────┬────────────────┬───────────────┐ │ │ 2002 г., млн. │ 2001 г., млн. │ │ │ руб. │ руб. │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤ │Текущие налоги │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤ │Федеральные │ 201 │ 176 │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤ │Местные │ 223 │ 132 │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤ │Отложенные налоги │ -617 │ -500 │ └──────────────────────────────────────┴────────────────┴───────────────┘ Расшифровка ожидаемого налога/возмещения налога на прибыль, рассчитанного по действующим ставкам каждого законодательства, и суммы возмещения налога, представленной в отчете о прибылях и убытках приведены ниже. Таблица 6

Расшифровка ожидаемого налога на прибыль ┌─────────────────────────────────────────────┬────────────┬────────────┐ │ │ 2002 г., │ 2001 г., │ │ │ млн. руб. │ млн. руб. │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Чистый убыток до налога на прибыль │ (332) │ (197) │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Ожидаемый налог на прибыль по действующим│ (229) │ 85 │ │ставкам │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Уменьшение/увеличение: │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │налоговый эффект по убыткам, не признанный в│ 106 │ 7 │ │отчетности │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │налоговый эффект убытков прошлых лет,│ (85) │ (101) │ │признанный в отчетном году │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Необлагаемый доход │ (135) │ (57) │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу│ 72 │ 15 │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │поправки, связанные с прошлыми периодами │ (39) │ (73) │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤

│налоги на капитал │ 51 │ 45 │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Отложенные налоговые активы, не признанные в│ 66 │ 43 │ │отчетном году │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Расходы/возмещение по налогу на прибыль │ (193) │ (192) │ └─────────────────────────────────────────────┴────────────┴────────────┘ Ожидаемая сумма налога на прибыль группы представляет собой совокупность отдельных сумм прибылей и убытков, умноженных на действующие ставки налога для каждого отдельного законодательства. Соотношение чистой прибыли до налогообложения и ожидаемого налога на прибыль объясняется наличием убытков в странах с более высокими ставками налога и прибылей в странах с меньшими ставками налога. В 2001 году соотношение является результатом противоположной тенденции. Суммы и даты окончания сроков для возмещения убытков, налоговый эффект которых не признан в отчетности, приведены в таблице 7. Таблица 7

Возмещение убытков группы ┌──────────────────────────────────────┬────────────────┬───────────────┐ │ │ 2002 г., млн. │ 2001 г., млн. │ │ │ руб. │ руб. │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤ │2003-2005 │ 67 │ 64 │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────┼───────────────┤ │Итого │ 912 │ 774 │ └──────────────────────────────────────┴────────────────┴───────────────┘ Различия между МСФО, российскими правилами налогообложения и правилами составления финансовой отчетности привели к возникновению определенных временных разниц между учетной стоимостью некоторых активов и обязательств для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения. Налоговый эффект от изменения этих временных разниц был отражен по ставке 24%, применяемой с начала 2003 налогового года. Отложенные налоговые требования и обязательства подлежат взаимозачету в том случае, когда налоги на доходы перечисляются в один и тот же налоговый орган. Отложенные налоговые требования признаются в отношении налоговых убытков, перенесенных на последующие периоды в том объеме, в каком существует вероятность реализации соответствующих налоговых льгот. По состоянию на 31 декабря 2002 г. величина налоговых убытков группы составила 1893 млн. рублей, часть этой суммы в размере 1402 млн. рублей была отражена как отложенные налоговые требования.

Корректировка заявленной величины отложенных налоговых обязательств и налоговых начислений Консолидированная финансовая отчетность за 2001 и 2002 годы была скорректирована в целях надлежащего отражения величины отложенных налоговых обязательств по договорам аренды. Отложенные налоговые обязательства были увеличены на 1294 млн. рублей по состоянию на 31 декабря 2002 г. (31 декабря 2001 г. - на 1979 млн. рублей), при этом сумма чистого результата деятельности после налогообложения и доли меньшинства в 2002 году была увеличена на 823 млн. рублей (2001 год - уменьшена на 2377 млн. рублей). Далее, величина отложенных налоговых обязательств в 2002 году была уменьшена на 74 млн. рублей в результате начисления по затратам, связанным с выкупом группой своего внешнего долга. Эти корректировки не повлияли на потоки денежных средств. Примечание 20. Расходы по налогу на прибыль За периоды, закончившиеся 31 декабря, статья "Расходы по налогу на прибыль" включала данные, указанные в таблице 8. Таблица 8

Расходы по налогу на прибыль ┌─────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬──────────────┐ │ │ 2002 г. │ 2001 г. │ 2000 г. │ │ │ │(скорректиро- │(скорректиро- │ │ │ │ вано) │ вано) │ ├─────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┤ │Текущие налоги на прибыль│ 1629 │ 1015 │ 1045 │ │Отложенные налоги│ 1933 │ (1115) │ 4935 │ │(Примечание 16) │ 157 │ 358 │ 203 │ │Доля в налогах зависимых│ │ │ │ │компаний │ │ │ │ ├─────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┤ │ │ 3719 │ 258 │ 6183 │ └─────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴──────────────┘ Разница между расходами по налогу на прибыль, рассчитанными по нормативным налоговым ставкам, и фактическими расходами по налогу на прибыль заключалась в следующем (табл. 9): Таблица 9 ┌───────────────────────────────────┬──────────┬───────────┬────────────┐ │ │ 2002 г. │ 2001 г. │ 2000 г. │ │ │ │(скорректи-│(скорректи- │ │ │ │ ровано) │ ровано) │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Расходы (льготы) по налогу на│ 837 │ 1146 │ (5216) │ │прибыль по нормативным ставкам │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Величина убытка от денежных статей,│ 2215 │ 3031 │ 8449 │ │не вызывающая налоговых последствий│ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Эффект от уменьшения налоговой│ 1596 │ (1454) │ │ │ставки на сальдо по отложенным│ │ │ │ │налогам │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Налоговые убытки за период, не│ (148) │ (483) │ │ │признанные ранее как отложенные│ │ │ │ │налоговые активы │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Налоговая льгота по капитальным│ │ (24) │ │ │вложениям │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Уменьшение стоимости объектов│ │ │ 1112 │ │социального назначения │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Прочие затраты, не относимые на│ 767 │ 613 │ 1971 │ │себестоимость │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Налоговые убытки, не вызывающие│ │ 159 │ 2312 │ │налоговых последствий в этом│ │ │ │ │периоде │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Эффект инфляции на сумму отложенных│ (1548) │ (2730) │ (2445) │ │налоговых обязательств на начало│ │ │ │ │года │ │ │ │ ├───────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Расходы по налогу на прибыль │ 3719 │ 258 │ 6183 │ └───────────────────────────────────┴──────────┴───────────┴────────────┘ Прочие затраты, не принимаемые в уменьшение налогооблагаемой базы, включают различные издержки, которые не относятся на себестоимость по российскому законодательству о налоге на прибыль, включая некоторые суммы процентов по кредитам, связанным с приобретением основных средств, некоторыми затратами на персонал, затратами на стимулирование сбыта, сверхнормативными командировочными расходами, убытками от операций с ценными бумагами (векселями), а также налогами, не принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой базы.

МСФО 33 "Прибыль на акцию" Акция - это вид финансового инструмента, предоставляющего его владельцу право на некоторую определенную долю имущества организации. Очевидно, что прибыль является предметом интересов акционеров в связи с дивидендами, а также потому, что прирост стоимости организации означает одновременно и прирост стоимости доли каждого акционера. Для акционеров получение организацией прибыли важно не только в абсолютном выражении, но в большей степени в отношении к количеству выпущенных акций. Инвесторам необходима информация о планах организации по выпуску новых акций и об условиях их размещения. Термин "разводнение", или "размывание", капитала означает, что доля инвесторов в прибыли может оказаться существенно меньше после выпуска новых акций. Кроме этого показатель прибыли на акцию интересует всех пользователей в динамике. Правила расчета прибыли на акцию и представление информации о ней в финансовой отчетности организации определены в Международном стандарте финансовой отчетности 33 "Прибыль на акцию". Цель МСФО 33 заключается в установлении принципов расчета прибыли на акцию и представления о ней соответствующей информации, используемой для сопоставления результатов деятельности различных компаний в одном и том же периоде, а также результатов деятельности одной и той же компании в различных отчетных периодах. Основным предметом рассмотрения стандарта является знаменатель в формуле расчета прибыли на акцию. Несмотря на некоторую ограниченность в применении данных о прибыли на акцию, которые обусловлены различиями в учетной политике, используемой при определении прибыли, знаменатель, рассчитанный компаниями с использованием единой методики, повышает качество финансовой отчетности.

Сфера применения МСФО 33 Компании, акции которых обращаются на рынке Стандарт должен применяться компаниями, обыкновенные акции которых или контракты, в них конвертируемые, обращаются на рынке, и компаниями, которые находятся в процессе размещения обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, на открытых рынках ценных бумаг. В случае представления одновременно финансовой отчетности материнской компании и сводной финансовой отчетности информация, требуемая в соответствии с МСФО 33, должна представляться исключительно на основе сводных данных. Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно заинтересованы в получении информации о результатах деятельности группы в целом.

Компании, акции которых не обращаются на рынке Компания, у которой нет ни обыкновенных акций, ни конвертируемых в них контрактов, свободно обращающихся на рынке, но которая раскрывает данные о прибыли на акцию, должна рассчитывать при. быль на акцию и раскрывать данные о ней в соответствии с МСФО 33. Компания, у которой нет ни обыкновенных акций, ни конвертируемых в них контрактов, свободно обращающихся на рынке, не обязана раскрывать информацию о прибыли на акцию. Однако сопоставимость финансовой отчетности различных компаний обеспечивается в том случае, если те из них, которые приняли решение о раскрытии в отчетности информации о прибыли на акцию, рассчитывают этот показатель в соответствии с принципами МСФО 33. Следующие термины используются в МСФО 33: - обыкновенная акция - это долевой инструмент, имеющий более низкий статус по отношению ко всем другим классам долевых инструментов; - контракт, конвертируемый в обыкновенные акции, - это финансовый инструмент или другой договор, который может дать его владельцу право собственности на обыкновенные акции; - варранты или опционы - это финансовые инструменты, которые дают владельцу право на покупку обыкновенных акций. Владельцы обыкновенных акций участвуют в распределении чистой прибыли за период только после владельцев других типов акций, таких, как привилегированные акции. Компания может иметь несколько классов обыкновенных акций. Владельцы обыкновенных акций одного и того же класса будут

иметь равные права на получение дивидендов. Примерами контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, являются: - долговые или долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции; - варранты и опционы на акции; - программы участия работников в прибыли, которые позволяют им получать обыкновенные акции в качестве части вознаграждения, и другие программы приобретения акций; - акции, которые будут выпущены в случае выполнения определенных условий, предусмотренных договорными соглашениями, например при покупке компании или каких-либо других активов. Следующие термины используются в значениях, указанных в МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации": - финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой; - долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств; - справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми друг от друга сторонами.

Базовая прибыль на акцию Базовая прибыль на акцию должна рассчитываться путем деления чистой прибыли или убытка за период, причитающихся владельцам обыкновенных акций, на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период.

Показатель "прибыль" в расчетах базовой прибыли на акцию Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль или убыток за период, причитающиеся владельцам обыкновенных акций, принимаются равными чистой прибыли или убытку за период за вычетом дивидендов на привилегированные акции. Все статьи доходов и расходов, которые признаются в периоде, в том числе расходы на выплату налогов, результаты чрезвычайных обстоятельств и доли меньшинства, включаются в определение чистой прибыли или убытка за период (МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"). Сумма чистой прибыли, причитающаяся владельцам привилегированных акций, в том числе дивиденды по этим акциям за период, вычитается из чистой прибыли за период (или прибавляется к чистому убытку за период), для того чтобы рассчитать чистую прибыль или убыток за период, приходящиеся на владельцев обыкновенных акций. Сумма дивидендов по привилегированным акциям, которая вычитается из чистой прибыли за период, равняется: - сумме любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за данный период; - полной сумме дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за период в установленном размере, независимо от того, были ли дивиденды объявлены. Сумма дивидендов за период не включает сумму любых дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие периоды, выплаченных или объявленных в течение текущего периода.

Показатель "на акцию" в расчетах базовой прибыли на акцию Для расчета базовой прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода, отражает тот факт, что величина акционерного капитала может изменяться в течение периода в связи с тем, что большее или меньшее количество акций находится в обращении в разные моменты времени. Этот показатель равняется количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало периода, скорректированному на количество обыкновенных акций, выкупленных или размещенных в течение периода, умноженному на взвешенный временной коэффициент. Взвешенный временной коэффициент определяется как частное от деления количества дней, в течение которых акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде; во многих случаях при наличии достаточных оснований допускается приблизительный расчет средневзвешенного показателя.

Пример расчета представлен в таблице 1. Таблица 1

Пример расчета средневзвешенного количества акций ┌────────────┬───────────────────┬────────────┬────────────┬────────────┐ │ │ │ Выпущенные │Выкупленные │ Акции в │ │ │ │ акции │ акции │ обращении │ ├────────────┼───────────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ │1 января│Сальдо на начало│ 2000 │ 300 │ 1700 │ │2001 г. │года │ │ │ │ ├────────────┼───────────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ │31 мая│Размещено новых│ 800 │ │ 2500 │ │2001 г. │акций за деньги │ │ │ │ ├────────────┼───────────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ │31 декабря│Выкуплено акций за│ │ 250 │ 2250 │ │2001 г. │деньги │ │ │ │ ├────────────┼───────────────────┼────────────┼────────────┼────────────┤ │31 декабря│Сальдо на конец│ 2800 │ 550 │ 2250 │ │2001 г. │года │ │ │ │ ├────────────┴───────────────────┴────────────┴────────────┴────────────┤ │Расчет средневзвешенного количества акций: │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │(1,700 х 5 : 12) + (2,500 х 6 : 12) + (2,250 х 1 : 12) = 2146 акций или│ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │(1,700 х 12 : 12) + (800 х 7 : 12) - (250 х 1 : 12) = 2146 акций │ └───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ В большинстве случаев акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций в обращении с момента возникновения обязательства по их оплате (обычно с даты их размещения), например: - обыкновенные акции, размещенные путем их оплаты денежными средствами, включаются в расчет с момента возникновения дебиторской задолженности по их оплате; - обыкновенные акции, размещенные в процессе добровольного реинвестирования дивидендов по обыкновенным или привилегированным акциям, включаются в расчет, начиная со дня выплаты дивидендов; - обыкновенные акции, размещенные в результате конвертации долгового инструмента в обыкновенные акции, включаются в расчет, начиная со дня прекращения начисления процентов; - обыкновенные акции, размещенные в счет уплаты процентов или основной суммы других финансовых инструментов, включаются в расчет, начиная со дня прекращения начисления процентов; - обыкновенные акции, размещенные в счет исполнения обязательств компании, включаются в расчет, начиная со дня исполнения обязательств; - обыкновенные акции, размещенные в счет уплаты возмещения при приобретении актива, не являющегося денежными средствами, включаются в расчет, начиная со дня признания приобретенного актива в балансе компании; - обыкновенные акции, размещенные в счет оплаты услуг, оказанных компании, включаются в расчет тогда, когда услуги оказаны. В этих и других случаях момент включения обыкновенных акций в расчет средневзвешенного количества акций в обращении определяется конкретными условиями, связанными с их выпуском и размещением. Должным образом необходимо учитывать содержание любого договора, относящегося к размещению акций. Обыкновенные акции, размещенные в счет частичного возмещения продавцу при объединении компаний в форме приобретения, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента приобретения, поскольку именно с этого момента покупатель включает результаты деятельности приобретенной компании в свой отчет о прибылях и убытках. Обыкновенные акции, выпущенные и размещенные при объединении компаний в форме объединения интересов, включаются в расчет средневзвешенного количества акций для всех представленных периодов, поскольку финансовая отчетность объединенной компании составляется таким образом, как если бы объединенная компания существовала всегда. Таким образом, количество обыкновенных акций, использованных для расчета базовой прибыли на акцию при объединении компаний в форме объединения интересов, равняется общему средневзвешенному количеству акций объединенных компаний, приведенных к единому

эквиваленту с акциями той компании, чьи акции остаются в обращении после объединения. В случае неполной оплаты обыкновенных акций в процессе их размещения частично оплаченные акции включаются в расчет как доля обыкновенных акций, в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящихся на полностью оплаченные обыкновенные акции в течение финансового периода. Обыкновенные акции, размещение которых становится возможным после выполнения определенных условий (акции с отложенным размещением), считаются находящимися в обращении и включаются в расчет базовой прибыли на акцию с момента выполнения всех необходимых для их выпуска условий. Обыкновенные акции в обращении, являющиеся условно возвратными (т.е. те, которые могут быть изъяты из обращения), принимаются в расчет как акции с отложенным размещением. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении в течение периода и для всех представленных периодов должно корректироваться с учетом происходящих корпоративных событий, кроме конвертации контрактов в обыкновенные акции, в результате которых изменение количества обыкновенных акций в обращении происходит без соответствующего изменения в активах. Обыкновенные акции могут выпускаться или количество акций, находящихся в обращении, может сокращаться без соответствующего изменения в активах. Примерами этого являются: - капитализация или размещение акций на льготных условиях (известные в некоторых странах как дивиденды, выплачиваемые в форме акций); - льготный элемент в любом другом выпуске, например льготный элемент в выпуске прав для существующих акционеров; - дробление акций; - обратное дробление акций (консолидация акций). При капитализации, размещении акций на льготных условиях или дроблении акций обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без дополнительного возмещения. Таким образом, количество обыкновенных акций в обращении увеличивается без увеличения активов. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до этого события, корректируется с учетом пропорционального изменения в количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, таким образом, как если бы это событие произошло в начале самого раннего из представленных периодов. Например, при размещении акций на льготных условиях две за одну количество акций, находящихся в обращении до указанного размещения, умножается на коэффициент, равный трем, для получения нового общего количества акций или на коэффициент, равный двум, для получения количества дополнительных акций. Размещение обыкновенных акций при осуществлении прав или конвертации контрактов в обыкновенные акции обычно не ведет к возникновению льготного элемента, поскольку контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, обычно размещаются с оплатой их полной стоимости, что вызывает пропорциональные изменения в активах компании. При выпуске прав цена исполнения опциона часто оказывается ниже справедливой стоимости акций. Таким образом, такой выпуск прав включает льготный элемент. Количество обыкновенных акций, которое должно использоваться в расчетах базовой прибыли на акцию для всех периодов до выпуска прав, равняется количеству обыкновенных акций в обращении до выпуска прав, умноженному на коэффициент. Коэффициент рассчитывается путем деления справедливой стоимости акции непосредственно перед осуществлением прав на расчетную справедливую стоимость акции без выпущенных прав. Расчетная справедливая стоимость акции без выпущенных прав рассчитывается путем прибавления выручки, полученной при осуществлении прав, к совокупной справедливой стоимости акций непосредственно перед осуществлением прав и делением полученной величины на количество акций, находящихся в обращении после осуществления прав. В тех случаях, где сами права свободно обращаются отдельно от акций перед моментом их осуществления, справедливая стоимость в целях расчета устанавливается по курсу закрытия последнего дня, когда акции продавались вместе с правами. В таблицах 2 и 3 приведены примеры размещения акций на льготных условиях и выпуск прав.

Таблица 2

Размещение акций на льготных условиях*(34) ┌─────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┐ │Чистая прибыль 2000 г. │ 180 │ ├─────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤ │Чистая прибыль 2001 г. │ 600 │ ├─────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤ │Обыкновенные акции в│ 200 │ │обращении до 30 сентября│ │ │2001 г. │ │

├─────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤ │Размещение акций на льготных│ 2 обыкновенные акции за каждую │ │условиях 1 октября 2001 г. │ обыкновенную акцию в обращении на 30 │ │ │ сентября 2001 г. (200 х 2 = 400) │ ├─────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤ │Прибыль на акцию 2001 г. │ 600 : (200 + 400) = 1,00 │ ├─────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┤ │Скорректированная прибыль на│ 180 : (200 + 400) = 0,30 │ │акцию 2000 г. │ │ └─────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────┘ Таблица 3

Выпуск прав ┌────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┐ │ │ 2000 г. │ 2001 г. │ 2002 г. │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Чистая прибыль │ 1100 │ 1500 │ 1800 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Акции в обращении до выпуска прав │ 500 │ 500 │ 500 │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Выпуск прав │всего 100 │ │ │ │ │ новых │ │ │ │ │акций*(35)│ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Цена реализации новых акций │ 5,00 │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Справедливая стоимость одной│ 11,00 │ 11,00 │ │ │обыкновенной акции непосредственно перед│ │ │ │ │осуществлением прав 1 марта 2001 г. │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │Расчетная стоимость акции без выпущенных│ 10,00 │ │ │ │прав │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │2000 г. - прибыль на акцию, указанная в│ 2,20 │ │ │ │отчетности: 1100 : 500 акций │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │2000 г. прибыль на акцию,│ 2,00 │ │ │ │скорректированная для выпуска прав: 1100│ │ │ │ │: (500 акций х 11) │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │2001 г. прибыль на акцию, включая эффект│ │ 2,54 │ │ │от выпуска прав: 1500 : (500 х 11 х 2│ │ │ │ │: 12) + (600 х 10 : 12) │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │2002 г. - прибыль на акцию: 1800 : 600│ │ │ 3,00│ │акций │ │ │ │ └────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┘ Определение расчетной справедливой стоимости акции без выпущенных прав производится путем деления справедливой стоимости всех акций в обращении плюс общая сумма, полученная при осуществлении прав, на количество акций в обращении до осуществления прав плюс количество акций, размещенных при осуществлении прав: ((11,00 х 500 акций) + (5,00 х 100 акций) : 500 акций + 100 акций). Расчет корректирующего коэффициента (Kк) производится по следующей формуле: Справедливая стоимость акции до осуществления прав 11,00 Kк = ────────────────────────────────────────────────── = ───────── = 1,1 Расчетная стоимость акции без выпущенных прав 1,1.10,00

Разводненная прибыль на акцию Для расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль, причитающаяся владельцам

обыкновенных акций, и средневзвешенное количество акций в обращении должны корректироваться с учетом воздействия всех конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Расчет разводненной прибыли на акцию производится аналогично расчету базовой прибыли на акцию, но с учетом воздействия всех конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом: - чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции, увеличивается на чистую прибыль (за вычетом налогов), сумму дивидендов и процентов, начисленных в течение периода по конвертируемым контрактам с разводняющим эффектом, и корректируется с учетом любых изменений в доходах или расходах, которые возникли бы в результате конвертации контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции; - средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на средневзвешенное количество дополнительных обыкновенных акций, которые поступили бы в обращение, если допустить конвертацию всех контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции.

Показатель "прибыль" в расчетах разводненной прибыли на акцию Для расчета разводненной прибыли на акцию сумма чистой прибыли или убытка за период, приходящаяся на владельцев обыкновенных акций, должна корректироваться с учетом влияния после налогообложения: - любых дивидендов на конвертируемые в обыкновенные акции контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчете чистой прибыли, приходящейся на обыкновенные акции; - процентов, начисленных за период по конвертируемым в обыкновенные акции контрактам с разводняющим эффектом; - любых других изменений в доходе или расходах, которые произошли бы в результате конвертации в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. После конвертации в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом дивиденды, проценты и другие доходы или расходы, относящиеся к этим конвертируемым контрактам, больше не начисляются. Вместо этого владельцы новых обыкновенных акций будут иметь право участвовать в чистой прибыли, приходящейся на владельцев обыкновенных акций. Таким образом, чистая прибыль за период, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, увеличивается на сумму дивидендов, процентов и других доходов или расходов, которые будут сэкономлены на конвертации в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Расходы, относящиеся к конвертируемым в обыкновенные акции контрактам с разводняющим эффектом, включают сборы и дисконт или премию, которые учитываются путем соответствующей корректировки прибыли (согласно правилам МСФО 32). Суммы дивидендов, процентов и других доходов или расходов корректируются с учетом любых налогов, относящихся к ним и выплачиваемых компанией. В таблице 4 приведен пример расчета разводненной прибыли при наличии конвертируемых облигаций.

Таблица 4

Конвертируемые облигации ┌──────────────────────────────────────────────────────────┬────────────┐ │Чистая прибыль │ 1004 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Обыкновенные акции в обращении │ 1000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Базовая прибыль на акцию │ 1,00 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Конвертируемые облигации │ 100 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Каждый лот из 10 облигаций конвертируется в три│ │ │обыкновенные акции │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

│Расходы на выплату процентов за текущий период,│ 10 │ │относящиеся к элементу обязательства конвертируемой│ │ │облигации*(36) │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Текущие и отложенные налоги при выплате процентов │ 4 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Скорректированная чистая прибыль (1004 + 10 - 4) │ 1010 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Количество обыкновенных акций, получаемых в результате│ 30 │ │конвертации облигаций │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Количество обыкновенных акций, используемых для расчета│ 1,030│ │разводненной прибыли на акцию (1000 + 30) │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Разводненная прибыль на акцию (1010 : 1030) │ 0,98 │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴────────────┘ Конвертация некоторого количества контрактов в обыкновенные акции может привести к последующим изменениям в прочих доходах и расходах. Например, уменьшение расходов на выплату процентов, связанных с конвертируемыми контрактами, и соответствующее увеличение чистой прибыли за период могут вести к увеличению расходов, относящихся к обязательным планам участия работников в прибыли компании. В целях расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль или убыток за период корректируются с учетом любых последующих изменений в доходах или расходах.

Показатель "на акцию" в расчетах разводненной прибыли на акцию Для расчета разводненной прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться сумме их средневзвешенного количества и средневзвешенного количества обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации всех контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции. Конвертируемые контракты с разводняющим эффектом должны считаться конвертированными в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или по состоянию на дату их выпуска, если она позже даты начала периода. Количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены при конвертации контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции, определяется условиями указанных контрактов. Расчет производится с применением наиболее выгодных с точки зрения владельца конвертируемых контрактов коэффициента конвертации или цены исполнения. Как и при расчетах базовой прибыли на акцию, обыкновенные акции, выпуск которых обусловлен наступлением определенных обстоятельств, должны рассматриваться как находящиеся в обращении и включаться в расчет разводненной прибыли на акцию, если указанные условия были выполнены (события произошли). Акции с отложенным размещением должны включаться в расчет по состоянию на начало периода (или с момента заключения договора о выпуске акций с отложенным размещением, если он заключен позже). Если условия не были выполнены, то количество акций с отложенным размещением, включаемых в расчет разводненной прибыли на акцию, основывается на количестве акций, которые были бы выпущены, если бы конец отчетного периода явился бы моментом окончания периода действия соответствующих условий. Пересчет не разрешается, если условия не выполняются до истечения периода их действия. Положения этого параграфа применяются также к контрактам, конвертируемым в обыкновенные акции, которые подлежат размещению после наступления определенных обстоятельств (конвертируемые в обыкновенные акции контракты с отложенным размещением). Дочерняя компания, совместное предприятие или ассоциированная компания могут выпускать контракты, конвертируемые либо в обыкновенные акции дочерней компании, совместного предприятия или ассоциированной компании, либо обыкновенные акции отчитывающейся компании. Если эти контракты, конвертируемые в обыкновенные акции дочерней компании, совместного предприятия или ассоциированной компании, имеют разводняющий эффект на сводную базовую прибыль на акцию отчитывающейся компании, они включаются в расчет разводненной прибыли на акцию. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию компания должна принять допущение об исполнении опционов с разводняющим эффектом и других конвертируемых в обыкновенные акции кон. трактов с разводняющим эффектом. Предполагаемая выручка к получению от этих выпусков должна рассчитываться на основании допущения о размещении акций по справедливой стоимости. Разница между количеством размещенных акций и количеством акций, которые должны были быть размещены по справедливой стоимости, учитывается как размещение обыкновенных акций без возмещения их стоимости.

Справедливая стоимость в этом случае рассчитывается на основе средней цены обыкновенных акций в течение периода. Опционы и другие соглашения о покупке акций имеют разводняющий эффект, если их результатом является выпуск обыкновенных акций по цене ниже справедливой стоимости. Величина разводнения равняется разнице между справедливой стоимостью и ценой размещения. Таким образом, для того чтобы рассчитать разводненную прибыль на акцию, каждое такое соглашение учитывается как состоящее из договора на размещение: - определенного количества обыкновенных акций по их средней справедливой стоимости в течение периода. Акции, размещаемые таким образом, являются оцененными по справедливой стоимости и не считаются разводняющими или антиразводняющими. Они не учитываются при расчете разводненной прибыли на акцию; - оставшихся обыкновенных акций без возмещения их стоимости. Такого рода обыкновенные акции не приносят никаких поступлений и не оказывают никакого воздействия на чистую прибыль, приходящуюся на обыкновенные акции в обращении. Таким образом, такие акции являются разводняющими, и они прибавляются к количеству обыкновенных акций в обращении при расчете разводненной прибыли на акцию. В таблицах 5 и 6 приведен пример разводняющего эффекта опционов. Таблица 5

Воздействие опционов акций на разводненную прибыль на акцию ┌──────────────────────────────────────────────────┬────────────────────┐ │Чистая прибыль за 2001 г. │ 1 200 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │Средневзвешенное количество обыкновенных акций в│ 500 000 │ │обращении в течение 2001 г. │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │Средняя справедливая стоимость одной обыкновенной│ 20,00 │ │акции в течение 2001 г. │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │Средневзвешенное количество акций по опциону в│ 100 000 │ │течение 2001 г. │ │ ├──────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┤ │Цена акций при исполнении опциона в течение│ 15,00 │ │2001 г. │ │ └──────────────────────────────────────────────────┴────────────────────┘

Таблица 6

Расчет прибыли на акцию ┌────────────────────────────────┬──────────┬──────────────┬────────────┐ │ │Прибыль на│ Прибыль │ Количество │ │ │ акцию │ │ акций │ ├────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼────────────┤ │Чистая прибыль за 2001 г. │ │1 200 000 │ │ ├────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼────────────┤ │Средневзвешенное количество│ │ │ 500 000 │ │акций в обращении в течение│ │ │ │ │2001 г. │ │ │ │ ├────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼────────────┤ │Базовая прибыль на акцию │ 2,40 │ │ │ ├────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼────────────┤ │Количество акций по опциону │ │ │ 100 000 │ ├────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼────────────┤ │Количество акций, которые были│ │ │ (75 000) │ │бы выпущены по справедливой│ │ │ │ │стоимости: (100,000 х 15,00) /│ │ │ │ │20,00 │ │ │ │

├────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼────────────┤ │Разводненная прибыль на акцию │ 2,29 │1 200 000*(37)│ 525 000 │ └────────────────────────────────┴──────────┴──────────────┴────────────┘ Этот метод расчета разводняющего эффекта опционов и других соглашений о покупке акций дает такой же результат, как и выкуп собственных акций, который используется в некоторых странах. Это не означает, что компания заключает сделку на покупку своих собственных акций, что может быть практически невозможным при определенных обстоятельствах или незаконным, согласно законодательству некоторых стран. В той мере, в какой владельцы частично оплаченных акций не имеют права на дивиденды в течение финансового периода, указанные акции учитываются аналогично варрантам или опционам.

Конвертируемые в обыкновенные акции контракты с разводняющим эффектом Конвертируемые в обыкновенные акции контракты должны учитываться как имеющие разводняющий эффект тогда и только тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к снижению чистой прибыли на акцию, получаемой от обычных операций компании. Компания использует чистую прибыль от непрекращаемой обычной деятельности в качестве "контрольной цифры" для того, чтобы установить, являются ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющими или антиразводняющими. Чистая прибыль от непрекращаемой обычной деятельности есть чистая прибыль от обычной деятельности (согласно определению, данному в МСФО 8) после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и исключения статей, относящихся к прекращенной деятельности; исключаются результаты чрезвычайных обстоятельств, воздействие изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок. Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, имеют антиразводняющий эффект, в случае, когда их конвертация увеличила бы прибыль на акцию от непрекращаемой обычной деятельности или уменьшила бы убыток на акцию от них. Антиразводняющий эффект, производимый контрактами, конвертируемыми в обыкновенные акции, игнорируется при расчете разводненной прибыли на акцию. При рассмотрении вопроса, имеют ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющий или антиразводняющий эффект, каждый выпуск или серия конвертируемых контрактов должны рассматриваться отдельно, а не в совокупности с другими. Последовательность, в которой рассматриваются контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, может влиять на то, будут ли они иметь разводняющий эффект или нет. Таким образом, для того чтобы максимизировать разводнение базовой прибыли на акцию, каждый выпуск или серия контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, рассматриваются в обратной последовательности от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект. В таблицах 7-10 приведен пример порядка включения ценных бумаг в вычисление средневзвешенного числа акций. Таблица 7

Определение порядка, в котором ценные бумаги с разводняющим эффектом должны включаться в вычисление средневзвешенного числа акций ┌───────────────────────────────────────────────────────┬───────────────┐ │Прибыль - чистая прибыль, причитающаяся владельцам│ 10 000 000 │ │обыкновенных акций │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┤ │Обыкновенные акции в обращении │ 2 000 000 │ ├───────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┤ │Средняя справедливая стоимость одной обыкновенной акции│ 7 500 │ │в течение года │ │ └───────────────────────────────────────────────────────┴───────────────┘ Таблица 8

Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции ┌───────────────────┬───────────────────────────────────────────────────┐

│Опционы │100 000 с ценой реализации 60 д.е. │ ├───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────┤ │Конвертируемые │800 000 акций, имеющих право на кумулятивный│ │привилегированные │дивиденд 8 на акцию. Каждая привилегированная акция│ │акции │может конвертироваться в две обыкновенные акции │ ├───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────┤ │5-процентная │Номинальная стоимость 100 000 000 д.е. Каждая│ │конвертируемая │облигация номинальной стоимостью 1000 д.е. может│ │облигация │конвертироваться в две обыкновенные акции. При│ │ │определении затрат на выплату процентов не│ │ │производится амортизация премии или скидки │ ├───────────────────┼───────────────────────────────────────────────────┤ │Ставка налога │40% │ └───────────────────┴───────────────────────────────────────────────────┘

Таблица 9

Увеличение прибыли, причитающейся владельцам обыкновенных акций, при конвертации контрактов в обыкновенные акции ┌────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────┐ │ │ Увеличение │ Увеличение │ Прибыль на │ │ │ прибыли │ количества │дополнительную │ │ │ │ обыкновенных │ акцию │ │ │ │ акций │ │ ├────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────────┤ │ Опционы │ ├────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────┤ │Увеличение прибыли │ 0 │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Дополнительные акции,│ │ 20 000 │ 0 │ │выпущенные без│ │ │ │ │возмещения │ │ │ │ │(100 000 х (75-60) : 75)│ │ │ │ ├────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────────┤ │ Конвертируемые привилегированные акции │ ├────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────┤ │Увеличение чистой│ 6 400 000 │ │ │ │прибыли │ │ │ │ │(8 х 800 000) │ │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Дополнительные акции│ │ 1 600 000 │ 4,00 │

│(2 х 800 000) │ │ │ │ ├────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────────┤ │ 5-процентные конвертируемые облигации │ ├────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────┤ │Увеличение чистой│ 3 000 000 │ │ │ │прибыли │ │ │ │ │(100 000 000 х 0,05 х│ │ │ │ │(1 - 0,4)) │ │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Дополнительные акции│ │ 2 000 000 │ 1,50 │ │(100 000 x 20) │ │ │ │ └────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────────┘

Таблица 10

Расчет разводненной прибыли на акцию ┌────────────────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────┐ │ │ Причитающаяся │ Обыкновенные │ На акцию │ │ │чистая прибыль │ акции │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │По отчетности │ 10 000 000 │ 2 000 000 │ 5,00 │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Опционы │ │ 20 000 │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Итого │ 10 000 000 │ 2 020 000 │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Прибыль на акцию с│ │ │ 4,95 │ │разводняющим эффектом │ │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │5-процентные │ 3 000 000 │ 2 000 000 │ │ │конвертируемые облигации│ │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Итого │ 13 000 000 │ 4 020 000 │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Прибыль на акцию с│ │ │ 3,23 │ │разводняющим эффектом │ │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Конвертируемые │ 6 400 000 │ 1 600 000 │ │ │привилегированные акции │ │ │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ │Итого │ 19 400 000 │ 5 620 000 │ │ ├────────────────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤

│Прибыль на акцию с│ │ │ 3,45 │ │разводняющим эффектом │ │ │ │ └────────────────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────────┘ Поскольку разводненная прибыль на акцию увеличилась с учетом конвертируемых привилегированных акций (с 3,23 до 3,45), конвертируемые привилегированные акции имеют антиразводняющий эффект и не учитываются в расчетах разводненной прибыли на акцию. Таким образом, разводненная прибыль на акцию равняется 3,23. Как видно из примера, принимая решение о том, являются ли конвертируемые инструменты разводняющими, каждая их категория рассматривается отдельно, в последовательности - от имеющих самый сильный разводняющий эффект до наименее разводняющих. Далее метод осуществляется в три этапа: - отдельно рассчитывается приращение прибыли на акцию при конвертации каждой из категорий конвертируемых инструментов, что позволяет выстроить последовательность конвертируемых инструментов в зависимости от их разводняющего эффекта; - выполняется корректировка базовой прибыли на акцию с учетом каждой потенциальной эмиссии исходя из ее разводняющего эффекта; - делается выбор в качестве разводненной прибыли на акцию самого низкого значения. Применяя этот метод, мы получаем гарантию, что показатель разводненной прибыли на акцию будет рассчитан с учетом максимально возможного разводняющего эффекта. Данный пример не является иллюстрацией к процессу классификации конвертируемых финансовых инструментов на обязательства и капитал или классификации соответствующих процентов и дивидендов на расходы и капитал, как этого требует МСФО 32. Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, принимаются к расчету за период, в котором они находились в обращении. Конвертируемые в обыкновенные акции контракты, которые были прекращены или срок действия которых истек в течение отчетного периода, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию в пределах только той части периода, в течение которой они находились в обращении. Контракты, которые были конвертированы в обыкновенные акции в течение отчетного периода, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию с начала периода до момента конвертации; с момента конвертации полученные обыкновенные акции включаются в расчет как базовой, так и разводненной прибыли на акцию.

Корректировка расчета прибыли на акцию Если количество обращающихся обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается в результате капитализации или размещения акций на льготных условиях или дробления акций или уменьшается в результате консолидации акций, то расчет базовой и разводненной прибыли на акцию для всех представленных периодов должен ретроспективно корректироваться. Если эти изменения происходят после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, расчет на акцию для них и любых форм финансовой отчетности за предшествующие периоды должен основываться на новом количестве акций. Когда расчет прибыли на акцию отражает такого рода изменения в их количестве, этот факт должен раскрываться. Кроме того, базовая и разводненная прибыль на акцию для всех представленных периодов должна корректироваться с учетом: - последствий фундаментальных ошибок и корректировок, возникающих из-за изменений в учетной политике, производимых в соответствии с основным порядком учета, представленным в МСФО 8; - эффекта объединения компаний в форме объединения долей участия. При изменении в использованных допущениях или конвертации контрактов в обыкновенные акции в обращении компания не осуществляет пересчет разводненной прибыли на акцию ни за один из представленных предшествующих периодов. Желательно, чтобы компания раскрывала информацию о сделках с обыкновенными акциями и контрактами, конвертируемыми в обыкновенные акции, за исключением выпусков при капитализации и дроблении акций, в том случае, когда они имеют место после отчетной даты, если их значение настолько существенно, что нераскрытие информации о них может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать нужные решения (согласно правилам МСФО 10 "События после отчетной даты"). К примерам таких операций относятся: - размещение акций с их оплатой денежными средствами; - размещение акций в случае использования выручки от их размещения на выплату долга или выкуп находящихся в обращении на отчетную дату привилегированных акций; - выкуп обыкновенных акций, находящихся в обращении; - конвертация или исполнение контрактов, находящихся в обращении на отчетную дату, в обыкновенные акции;

- выпуск варрантов, опционов и конвертируемых ценных бумаг; - выполнение условий, необходимых для выпуска акций, в случае если такой выпуск был обусловлен их исполнением. Корректировка суммы прибыли на акцию с учетом этих операций, происходящих после отчетной даты, не производится, поскольку они не влияют на величину капитала, использованного для получения прибыли или убытка за период. Кроме МСФО 33 для процедуры расчета прибыли на акцию необходимо учитывать ПКИ-24 "Финансовые инструменты и прочие договоры, расчеты по которым могут быть проведены акциями". Эта интерпретация рассматривает вопрос, который возникает в связи со следующими обстоятельствами: - по различным видам финансовых инструментов (или прочих договоров) отчитывающаяся компания может проводить расчеты как финансовыми активами, так и путем передачи держателю финансового инструмента своих обыкновенных акций; - способ расчета может быть избран эмитентом или держателем финансового инструмента в соответствии с условиями последнего. И вопрос заключается в следующем: являются ли финансовые инструменты и прочие договоры, расчеты по которым, по выбору их держателя, могут быть проведены как финансовыми активами, так и путем эмиссии акций отчитывающейся компании, конвертируемыми инструментами в соответствии с МСФО 33. ПКИ-24 рассматривает договоры, условия которых предусматривают такой альтернативный способ расчета. При рассмотрении этих обстоятельств был достигнут консенсус по этому вопросу. Все финансовые инструменты (или прочие договоры), на основании которых в пользу их держателя отчитывающаяся компания может эмитировать обыкновенные акции (по выбору эмитента или держателя), являются конвертируемыми инструментами компании. Основой для выводов послужили следующие обстоятельства: - если конвертируемый инструмент является разводняющим (в соответствии с определением), его разводняющий эффект учитывается при расчете разводненной прибыли на акцию; - МСФО 33 дает разъяснения относительно определения того, является ли конвертируемый инструмент разводняющим, а также в случае наличия такого эффекта - относительно его расчета; - МСФО 33 указывает, что конвертируемый инструмент - это финансовый инструмент или договор, который дает его владельцу право получить обыкновенные акции. При этом неважно, будут ли в конечном итоге эмитированы акции, будь то по решению держателя или эмитента. Этот подход в точности совпадает с тем, как МСФО 33 подходит к опционам.

Представление информации Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию одинаково ясно для всех представленных периодов. МСФО 33 требует, чтобы компания представляла информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию даже в том случае, если раскрываемые в отчетности суммы имеют отрицательные значения (убыток за период).

Раскрытие информации Компания должна раскрывать следующую информацию: - о величинах, использованных в качестве числителей в формуле расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и согласование этих величин с чистой прибылью или убытком за период; - о средневзвешенных количествах обыкновенных акций, использованных в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и взаимное согласование этих знаменателей. Финансовые инструменты и другие договоры, в результате которых возникают права на конвертацию в обыкновенные акции, могут содержать условия, которые влияют на оценку базовой и разводненной прибыли на акцию. Эти условия могут определять, имеют ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющий эффект или нет, и, если да, их воздействие на средневзвешенное количество акций в обращении и любые последующие корректировки чистой прибыли, причитающейся владельцам обыкновенных акций. Независимо от того, требуется ли раскрытие этих условий МСФО 32, оно рекомендуется МСФО 33.

Если в дополнение к информации о базовой и разводненной прибыли на акцию компания раскрывает данные о прибыли на акцию, используя при этом величину отчетной чистой прибыли, отличную от чистой прибыли или убытка за период, приходящихся на обыкновенные акции, такие данные должны рассчитываться с помощью средневзвешенного количества обыкновенных акций. Если при расчете используется величина чистой прибыли, не представленная отдельной строкой в отчете о прибыли и убытках, необходимо представить согласование между использованной величиной и соответствующей статьей отчета о прибылях и убытках. Суммы базовой и разводненной прибыли на акцию должны раскрываться с одинаковой точностью. У компании может возникнуть желание раскрывать больше информации, чем требуется МСФО 33. Такая информация может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности при оценке результатов деятельности компании и может включать оценку стоимости различных элементов чистой прибыли в расчете на одну акцию компании, находящуюся в обращении. Такого рода раскрытие информации приветствуется. Однако в целях обеспечения сопоставимости указанных показателей, представляемых в отчетности, используемый в формуле знаменатель рассчитывается в соответствии с правилами, установленными МСФО 33. Пример Раскрытие информации о прибыли на акцию поданным финансовой отчетности Сбербанка России представлено ниже. Базовая прибыль на акцию рассчитывается посредством деления чистой прибыли, приходящейся на обыкновенные акции, на средневзвешенное число обыкновенных акций в течение года за вычетом среднего количества обыкновенных акций, выкупленных банком у акционеров. У банка не имеется обыкновенных акций, потенциально разводняющих прибыль на акцию. Таким образом, разводненная прибыль на акцию равна базовой прибыли на акцию. Данные представлены в таблице 11. Таблица 11

Прибыль на акцию ┌─────────────────────────────────────┬────────────────┬────────────────┐ │ │ 2001 г. │ 2000 г. │ ├─────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤ │Чистая прибыль, принадлежащая│ 27 446 904 │ 13 264 692 │ │акционерам │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤ │За вычетом дивидендов по│ (42 581) │ (52 349) │ │привилегированным акциям (Примечание│ │ │ │27) │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤ │Чистая прибыль, принадлежащая│ 27 404 323 │ 13 212 343 │ │акционерам, владеющим обыкновенными│ │ │ │акциями │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤ │Средневзвешенное количество│ 17 331 │ 13 997 │ │обыкновенных акций в обращении (тыс.)│ │ │ ├─────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤ │Базовая и разводненная прибыль на│ 1 581,23│ 943,94 │ │акцию (в руб. на акцию) │ │ │ └─────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────────┘

МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может проводить операции в иностранной валюте или иметь зарубежные филиалы. Для того чтобы включить валютные операции и зарубежные структуры в финансовую отчетность компании, операции должны выражаться, а финансовая отчетность зарубежных структурных подразделений пересчитываться в валюту отчетности компании. Главные вопросы в учете операций в иностранной валюте и зарубежных структур состоят в том, чтобы определить, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов. МСФО 21 применяется в следующих ситуациях: - для учета операций в иностранной валюте; - при пересчете финансовой отчетности зарубежных производств, включенных в финансовую отчетность компании методами сведения, пропорционального сведения или по долевому участию. Положения МСФО 21 не затрагивают вопросов учета при хеджировании валютных статей, кроме классификации разницы обменных курсов, возникающей по валютному обязательству, учтенному в качестве страховки чистой инвестиции в зарубежную компанию. Прочие аспекты учета при хеджировании, в том числе критерии использования этого метода, рассматриваются в МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Настоящий стандарт не определяет валюту, в которой компания должна представлять финансовую отчетность, и не касается случаев перевода финансовой отчетности компании с первоначальной валюты отчетности в другую валюту для удобства пользователей, привыкших к другой валюте, или для других аналогичных целей.

Основные термины и определения МСФО 21*(38) Следующие термины используются в настоящем стандарте в указанных значениях. Зарубежная деятельность - это дочерняя компания, ассоциированная или совместная компания, или филиал отчитывающейся компании, которые находятся или действуют в другой, нежели отчитывающаяся компания, стране. Зарубежная компания - это зарубежное производство, деятельность которого не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании. Валюта отчетности - это валюта, используемая при представлении финансовой отчетности. Иностранная валюта - это любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании. Валютный курс - коэффициент для обмена одной валюты на другую. Курсовая разница - это разница, возникающая в результате отражения в отчетах того количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.

Отчетная дата На каждую отчетную дату: - статьи в иностранной валюте должны представляться с использованием конечного курса; - неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны представляться на основе валютного курса (курса спот) на дату совершения операции; - неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по справедливой стоимости, должны представляться на основе валютных курсов, которые действовали на момент определения стоимости. Балансовая стоимость статьи определяется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Например, определенные финансовые инструменты, основные средства могут измеряться по справедливой или фактической стоимости приобретения. Независимо от того, как определяется балансовая стоимость - на основе фактической или справедливой стоимости, получаемые таким образом суммы для валютных статей затем представляются в валюте отчетности.

Признание курсовой разницы МСФО 21 устанавливает правила признания и методы учета курсовой разницы валютных курсов при осуществлении операций в иностранной валюте.

Нормативный метод

Нормативный метод применяется для учета курсовой разницы, возникающей в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникших непосредственно в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту, и не могут быть урегулированы. Курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей или представлении в финансовой отчетности денежных статей компании по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем или предшествующих периодах, должна признаваться в качестве дохода или расходов в периоде ее возникновения. Курсовая разница возникает в результате изменения обменного курса в период между датой совершения операции и датой погашения денежных статей по валютной операции. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее совершения, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до периода расчета, определяется изменением валютных курсов в течение этого периода. МСФО 21 не затрагивает правил признания при хеджировании валютных статей, кроме классификации курсовой разницы, возникающей на валютное обязательство, учтенное в качестве страховки чистой инвестиции в зарубежную компанию. Прочие аспекты учета при хеджировании, в том числе критерии использования этого метода, рассматриваются в МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Разрешенный альтернативный метод Согласно разрешенному альтернативному методу стоимость актива, купленного за иностранную валюту, рассматривается как сумма в валюте отчетности, которую компания в конечном счете должна заплатить для погашения своих обязательств, возникающих непосредственно при приобретении данного актива. Курсовая разница может возникать в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникших непосредственно в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту, и которые не могут быть урегулированы. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость соответствующего актива при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшее из двух значений - затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива. Курсовая разница не включается в балансовую стоимость актива, когда компания может погасить или хеджировать обязательство в иностранной валюте, возникающее при приобретении актива. Однако курсовые убытки составляют часть затрат, непосредственно относимых на актив, когда обязательство не может быть погашено и у компании нет практических средств хеджирования, например когда в результате валютного контроля возникает задержка в получении иностранной валюты.

Чистая инвестиция в зарубежную компанию Курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая, по существу, составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию, должна классифицироваться в финансовой отчетности компании как собственный капитал вплоть до реализации инвестиции, после чего она должна признаваться как доход или расход. Компания может иметь денежную статью, подлежащую к получению или выплате зарубежной компании. Статья, погашение которой в обозримом будущем не предполагается, является, по сути, увеличением или уменьшением чистых инвестиций компании в эту зарубежную компанию. Такие денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или ссуды, но не включают торговую дебиторскую или кредиторскую задолженность. Курсовая разница, возникающая по обязательству в иностранной валюте, учтенному в качестве хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию, должна классифицироваться в финансовой отчетности как собственный капитал вплоть до реализации чистой инвестиции, после чего она должна признаваться как доход или расход.

Финансовая отчетность о зарубежной деятельности

Классификация зарубежной деятельности

Метод, используемый для пересчета финансовой отчетности о зарубежной деятельности, зависит от способа ее финансирования и осуществления относительно отчитывающейся компании. Для этой цели зарубежная деятельность классифицируется как "операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании" или "зарубежные компании". Организация, составляющая неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, ведет дела за рубежом так, как если бы они были продолжением ее деятельности. Например, такая организация может только продавать товары, импортированные отчитывающейся компанией, и возвращать ей выручку. В таких случаях изменение обменного курса между валютой отчетности и валютой страны пребывания этой организации практически незамедлительно оказывает воздействие на денежный поток от операций отчитывающейся компании. Таким образом, изменение валютного курса влияет на отдельные денежные статьи зарубежной организации, а не на чистые инвестиции отчитывающейся компании в эту организацию. В противоположность этому зарубежная компания накапливает денежные средства и другие денежные статьи, производит расходы и доходы и, возможно, осуществляет займы в своей местной валюте. Она также может участвовать в операциях в иностранной валюте, в том числе и в валюте отчетности. Когда происходит изменение обменного курса между валютой отчетности и местной валютой, это оказывает небольшое влияние либо не оказывает его совсем на текущие или будущие потоки денежных средств от операций как зарубежной, так и отчитывающейся компании. Изменение валютного курса влияет, скорее, на чистые инвестиции отчитывающейся компании в зарубежную, чем на отдельные денежные и неденежные статьи зарубежной компании. Ниже указаны признаки того, что деятельность за рубежом является, скорее, зарубежной компанией, чем операциями за рубежом, составляющими неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании: - хотя отчитывающаяся компания может контролировать операции за рубежом, они осуществляются в достаточной степени автономно от нее; - операции с отчитывающейся компанией не составляют большую часть деятельности зарубежной организации; - деятельность за рубежом финансируется главным образом за счет собственных операций или местных займов, а не за счет отчитывающейся компании; - затраты труда, материалов и другие составляющие элементы продукции или услуг зарубежного производства в основном оплачиваются и рассчитываются в местной валюте, а не в валюте отчетности; - продажи зарубежной организации в основном производятся не в валюте отчетности; - потоки денежных средств отчитывающейся компании изолированы от повседневной деятельности зарубежной организации и не испытывают на себе ее влияния. В принципе любая деятельность может быть соответствующим образом классифицирована на основании фактической информации о перечисленных выше признаках. В некоторых случаях классификация деятельности за рубежом как зарубежной компании или неотъемлемой части производства отчитывающейся компании может быть не столь очевидна, тогда определение соответствующей классификации производится на основании субъективного решения.

Операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании Финансовая отчетность об операциях за рубежом, составляющих неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, должна пересчитываться так, как если бы операции данной организации являлись операциями самой отчитывающейся компании. Отдельные статьи в финансовой отчетности о зарубежной деятельности пересчитываются так, как если бы все операции были совершены самой отчитывающейся компанией. Первоначальная стоимость и амортизация основных средств пересчитываются с помощью обменного курса на дату покупки актива или, если актив учтен по справедливой стоимости, - с помощью обменного курса на дату оценки. Первоначальная стоимость запасов переводится по обменным курсам, существовавшим на дату осуществления этих затрат. Возмещаемая сумма или стоимость реализации актива пересчитывается по обменному курсу, существовавшему в тот момент, когда возмещаемая сумма или чистая стоимость реализации была определена. Например, когда чистая стоимость реализации статьи запаса определена в иностранной валюте, эта стоимость пересчитывается по обменному курсу на дату определения чистой стоимости реализации. Таким образом, обычно используется конечный курс. Для уменьшения балансовой стоимости актива в финансовой отчетности отчитывающейся компании до величины возмещаемой суммы или чистой стоимости реализации может требоваться корректировка, даже в тех случаях, когда такая корректировка не требуется в финансовой отчетности о зарубежной деятельности. И наоборот, может возникнуть необходимость произвести обратную корректировку финансовой отчетности о зарубежной деятельности в финансовой отчетности отчитывающейся компании.

Часто по практическим соображениям используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, совершенных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период оказывается ненадежным.

Зарубежные компании При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании для включения в финансовую отчетность отчитывающейся компании последняя должна выполнить следующие процедуры: - активы и обязательства зарубежной компании, как денежные, так и неденежные, должны пересчитываться по конечному курсу; - статьи доходов и расходов зарубежной компании должны пересчитываться по обменным курсам на дату совершения операций за исключением случаев, когда зарубежная компания отчитывается в валюте страны, экономика которой поражена гиперинфляцией. В этом случае статьи дохода и расходов должны пересчитываться по конечному курсу; - курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал до реализации чистой инвестиции. По практическим соображениям для пересчета статей дохода и расходов в отчетах о зарубежной деятельности часто используется курс, приблизительно равный фактическим обменным курсам, например средний курс за период. Пересчет финансовой отчетности зарубежной компании выражается в признании курсовой разницы, возникающей в результате: - пересчета статей дохода и расходов по валютным курсам на дату осуществления операций, а активов и обязательств по конечному курсу; - пересчета начальной чистой инвестиции в зарубежную компанию по валютному курсу, отличному от ранее объявленного; - других изменений капитала, выраженного в иностранной валюте. Эти курсовые разницы не признаются в качестве дохода или расхода за период, потому что изменения валютных курсов оказывают незначительное влияние или совсем не влияют на текущие и будущие денежные потоки от операций зарубежной или отчитывающейся компании. Когда отчетность зарубежной компании сведена, но компания находится не в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие от пересчета и относящиеся к доле меньшинства, распределяются и представляются как часть доли меньшинства в сводном балансе. Любая цена фирмы, возникающая с приобретением зарубежной компании, и любые корректировки по справедливой стоимости балансовых величин активов и обязательств, возникающих при приобретении этой зарубежной компании, учитываются как: - активы и обязательства зарубежной компании, пересчитанные по конечному курсу в соответствии с параграфом 30; - активы и обязательства отчитывающейся компании, которые либо уже выражены в валюте отчетности, либо являются неденежными валютными статьями, учтенными с помощью валютного курса на дату операции. Включение финансовой отчетности зарубежной компании в финансовую отчетность отчитывающейся компании, производимое после выполнения обычных процедур сведения, таких, как элиминирование внутригрупповых остатков и операций дочерней компании, осуществленных внутри группы (МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" и МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности"). Однако курсовая разница, возникающая по долгосрочной или краткосрочной внутригрупповой денежной статье, не может быть элиминирована за счет соответствующей суммы, возникающей по другим внутригрупповым остаткам, потому что денежная статья представляет собой обязательство по обмену одной валюты в другую, что подвергает отчитывающуюся компанию риску прибыли или убытка, возникающих в результате колебаний курса. Соответственно в сводной финансовой отчетности отчитывающейся компании такая курсовая разница по-прежнему признается как доход или расход, или она классифицируется как капитал. Когда датирование финансовой отчетности зарубежной и отчитывающейся компаний отличается, зарубежная компания часто составляет специальную отчетность по состоянию на отчетную дату отчитывающейся компании, предназначенную для включения в отчетность последней. В случае невыполнимости подобной операции МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" разрешает использовать финансовую отчетность, составленную на другую дату, при условии, что разница между датами отчетов не превышает трех месяцев. В таком случае активы и обязательства зарубежной компании пересчитываются по курсу на отчетную дату зарубежной компании. В случае значительных изменений валютных курсов вплоть до отчетной даты отчитывающейся

компании корректировки производятся в соответствии с МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Финансовая отчетность зарубежной компании, отчитывающейся в валюте страны, экономика которой поражена гиперинфляцией, должна повторно представляться в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", до того как она пересчитывается в валюту отчетности отчитывающейся компании. Когда экономика выходит из периода гиперинфляции, зарубежная компания прекращает составление и представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", при этом она должна использовать суммы, выраженные в единицах валюты, действующих на дату прекращения условий гиперинфляции, в качестве первоначальной стоимости для пересчета в валюту отчетности отчитывающейся компании.

Реализация зарубежной компании При реализации зарубежной компании отсроченная накопленная сумма курсовой разницы, относящаяся к этой зарубежной компании, должна признаваться как доход или расход в том же периоде, когда признаются прибыль или убыток от реализации. Компания может реализовать свою долю в зарубежной компании путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой компании. Выплата дивидендов составляет часть реализации только в том случае, когда она составляет возврат инвестиций. В случае частичной реализации в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Частичное списание балансовой стоимости зарубежной компании не является частичной реализацией. Соответственно при частичном списании никакая отсроченная курсовая прибыль или убыток не признаются.

Изменение классификации зарубежной деятельности В случае изменения классификации зарубежной деятельности процедуры пересчета, применимые к измененной классификации, должны использоваться с даты этого изменения. Изменение способа финансирования и осуществления зарубежной деятельности по отношению к отчитывающейся компании может вести к изменению ее классификации. В случае перевода зарубежной организации, являющейся неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, в разряд зарубежной компании, курсовые разницы, возникающие при пересчете неденежных активов, на дату изменения классификации учитываются как капитал. Когда зарубежная компания переклассифицируется в зарубежную организацию, составляющую неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, пересчитанные суммы неденежных статей на дату изменения учитываются как первоначальная стоимость этих статей в период изменения и последующих периодах. Курсовые разницы, которые были перенесены, не учитываются как доход или расход до реализации этого производства.

Изменения валютных курсов и влияние курсовой разницы на налоги Прибыли и убытки от валютных операций и курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности, могут привести к соответствующим налоговым последствиям, которые учитываются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Раскрытие информации Компания должна раскрывать: - сумму курсовой разницы, включенную в чистую прибыль или убыток за период; - чистые курсовые разницы, классифицируемые как капитал, в качестве отдельного компонента капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и конце периода; - сумму курсовых разниц, возникающих в течение периода, которая включается в балансовую стоимость актива в соответствии с разрешенным альтернативным методом, представленным в параграфе 21. В случае отличия валюты отчетности от валюты страны постоянного пребывания компании причина использования другой валюты должна раскрываться. Также должна раскрываться причина любого изменения валюты отчетности. В случае изменения классификации значимой зарубежной деятельности компания должна

раскрывать: - характер изменения классификации; - причину изменения; - влияние изменения классификации на акционерный капитал и - влияние на чистую прибыль или убыток за каждый представленный в отчете предшествующий период, если изменение классификации произошло в начале самого раннего из представленных периодов. Компания должна раскрывать метод, выбранный в соответствии с параграфом 33, для пересчета деловой репутации и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной компании. Компания раскрывает влияние на денежные статьи в иностранной валюте или финансовую отчетность о зарубежной деятельности изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты, в случае если изменение имеет такое значение, что его нераскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать правильные решения (МСФО 10 "События после отчетной даты"). Также поощряется раскрытие политики компании в отношении управления валютными рисками. При первом применении настоящего стандарта компания должна за исключением тех случаев, когда сумма не определяется обоснованно, классифицировать раздельно и раскрывать накопленный на начало периода остаток отсроченной курсовой разницы, классифицированной как капитал в предыдущих периодах.

Интерпретация ПКИ-7 "Введение евро" "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы финансовые отчеты описывались как соответствующие Международным стандартам финансовой отчетности только в том случае, когда они соответствуют всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой Интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для их применения к несущественным статьям (МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов"). С 1 января 1999 г. - эффективного начала деятельности Экономического и валютного союза (ЭВС) - евро станет полноправной валютой, а уровень конвертации евро и национальных валютучастниц будет неотменяемо фиксирован, то есть риск последующих курсовых разниц с этой даты устраняется. Вопрос заключается в применении МСФО 21 к переходу от национальных валют стран - участниц Европейского Союза на евро ("переход").

Консенсус Требования МСФО 21 в отношении пересчета операций в иностранной валюте и финансовой отчетности зарубежных операций должны строго иметься к переходу. Тот же принцип применяется к фиксированию обменных курсов, когда страны присоединяются к ЭВС на более поздних шагах. Это, в частности, означает, что: - денежные активы и обязательства в иностранной валюте, возникающие в результате операций, должны по-прежнему пересчитываться в отчетную валюту по валютному курсу на отчетную дату. Любые результирующие курсовые разницы должны немедленно признаваться в качестве доходов или расходов, кроме случаев, когда компания должна применять существующую учетную политику к курсовым прибылям или убыткам, связанным с валютными контрактами, которые используются для сокращения валютного риска по будущим операциям или договорным обязательствам (хеджи до наступления срока исполнения); - кумулятивные курсовые разницы, относящиеся к пересчету финансовой отчетности зарубежных компаний, следует продолжать классифицировать как капитал и признавать в качестве доходов или расходов только при выбытии чистых инвестиций в зарубежную компанию; - курсовые разницы, являющиеся результатом пересчета обязательств, деноминированных в валютах-участницах, не должны включаться в балансовую величину соответствующих активов. МСФО 21.11 (а) требует, чтобы денежные статьи в иностранной валюте согласно определению в МСФО 21.07 представлялись по курсу на отчетную дату. В соответствии с МСФО 21.15 курсовые разницы, возникающие от пересчета денежных статей, обычно должны признаваться как доходы или расходы в том периоде, в котором они возникли. Эффективный старт ЭВС после отчетной даты не изменяет применения этих требований на отчетную дату; в соответствии с МСФО 10.28 не имеет значения, будут ли происходить колебания курса на отчетную дату после этой даты. МСФО 21.14 констатирует, что стандарт не рассматривает учета для хеджирования, кроме как в ограниченных обстоятельствах. Таким образом, настоящая Интерпретация не рассматривает вопроса о

том, как следует вести учет валютных хеджей. МСФО 8.42 допускает такого рода изменение в учетной политике только в том случае, когда такое изменение приведет к более правильному представлению событий или операций. Сам по себе эффективный старт ЭВС не оправдывает изменений в установившейся политике компании, относящейся к предупреждающим хеджам, так как переход не затрагивает экономического смысла таких хеджей. Поэтому переход не должен изменять учетную политику, при которой прибыли и убытки по финансовым инструментам, используемым как предупреждающие хеджи, в настоящее время отсрочиваются и приводятся в соответствие с соответствующими доходами или расходами в будущих периодах. МСФО 21.37 требует, чтобы кумулятивная величина курсовых разниц, относящихся к пересчету финансовой отчетности зарубежного предприятия, которая была отсрочена в капитале в соответствии с МСФО 21.17, 19 или 30 (с), признавалась как доход или расход в том же периоде, в котором признаются прибыль или убыток от выбытия зарубежного предприятия. Тот факт, что кумулятивная величина курсовых разниц при ЭВС будет фиксированной, не оправдывает немедленного признания в качестве дохода или расхода, поскольку текст и смысл МСФО 21.37 ясно исключают такой подход. Согласно допустимому альтернативному порядку учета по МСФО 21.21 курсовые разницы, возникающие в результате серьезных девальваций валют, включаются в балансовую величину соответствующих активов в определенных ограниченных обстоятельствах. Эти обстоятельства не применяются к валютам, участвующим в переходе, поскольку событие серьезной девальвации несовместимо с необходимой стабильностью участвующих валют.

Ссылки на стандарты: МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" (редакция 1993 г.) и МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" (в измененном формате 1994 г.) В параграфе 4 МСФО 21 указывается, что хотя в настоящем стандарте не устанавливается валюта, в которой организация должна представлять финансовую отчетность, организация обычно использует валюту страны своего постоянного пребывания. Хотя в МСФО 21 термин "валюта отчетности" определяется как валюта, используемая при представлении финансовой отчетности, валюта отчетности, используемая организацией, также оказывает существенное влияние на оценку показателей финансовой отчетности. В параграфе 7 МСФО 21 иностранная валюта определяется как любая валюта, не являющаяся валютой отчетности организации. Поэтому выбор валюты отчетности автоматически означает, что все остальные валюты рассматриваются как иностранные. В МСФО 21 устанавливается порядок учета операций в иностранной валюте и пересчета финансовой отчетности о зарубежной деятельности. Кроме того, в параграфе 36 МСФО 21 указаны последствия, возникающие при выборе валюты отчетности в случае наличия зарубежной компании, составляющей отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. Финансовая отчетность такой зарубежной компании трансформируется согласно МСФО 29, а затем ее показатели пересчитываются в валюту отчетности организации, представляющей отчетность. Кроме того, согласно параграфу 8 МСФО 29 трансформация отчетности обязательна для организации, представляющей свою финансовую отчетность и использующей в качестве валюты отчетности валюту страны с гиперинфляционной экономикой. Вопросы заключаются в следующем: - каким образом должна организация выбирать валюту для оценки статей финансовой отчетности ("валюту оценки"); - может ли организация использовать для представления финансовой отчетности валюту, не совпадающую с валютой оценки ("валюту, в которой представлена отчетность"); - если валюта, в которой представлена отчетность, не совпадает с валютой оценки, как следует переводить данные финансовой отчетности, выраженной в валюте оценки, в данные, выраженные в валюте, в которой представлена отчетность. В параграфе 5 МСФО 21 отмечается, что в стандарте не рассматриваются вопросы перевода данных, выраженных в валюте, в которой организация представляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, в другую валюту для удобства пользователей, привыкших к данной валюте, или для других аналогичных целей. Таким образом, подобные операции перевода не рассматриваются в настоящей Интерпретации. Валюта оценки должна способствовать представлению полезной информации, отражающей экономическое содержание событий и условий функционирования организации. Если та или иная валюта активно используется в организации или оказывает на нее существенное влияние, данная валюта может оказаться приемлемой для использования в качестве валюты оценки (дополнительные рекомендации содержатся в Приложении "А" настоящей Интерпретации). При применении МСФО 21 все операции в валютах, не являющихся валютой оценки, следует рассматривать в качестве операций в иностранной валюте. Нельзя менять выбранную для оценки валюту за исключением тех случаев, когда происходят

изменения в событиях и условиях функционирования организации согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации. Если валюта оценки, определенная в соответствии с параграфом 5 настоящей Интерпретации, является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, то данные финансовой отчетности организации подлежат пересчету согласно МСФО 29; если организация является зарубежной компанией согласно определению в МСФО 21 и ее показатели отражаются в финансовой отчетности другой организации, то данные финансовой отчетности зарубежной компании подлежат пересчету согласно МСФО 29, и только после этого ее показатели переводятся в валюту отчетности другой организации. Если согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации в качестве валюты оценки выбирается валюта страны, в которой отсутствует гиперинфляция, организация не обязана осуществлять пересчет данных своей финансовой отчетности в соответствии с МСФО 29. Хотя, как правило, организация представляет свою финансовую отчетность в валюте оценки, выбранной согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, для представления финансовой отчетности можно использовать другую валюту. В Международных стандартах финансовой отчетности точно не определена методика перевода данных финансовой отчетности, выраженной в валюте оценки, в данные, выраженные в другой валюте для целей представления отчетности. Однако в целях достоверного отражения в финансовой отчетности финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков применяемая в организации методика перевода не должна приводить к противоречиям с оценкой данных финансовой отчетности на основе валюты, выбранной в соответствии с параграфом 5 настоящей Интерпретации. Если организация, обладающая зарубежными компаниями, представляет сводную финансовую отчетность, валюта, используемая при представлении сводной финансовой отчетности, как правило, совпадает с валютой оценки материнской компании и часто отличается от валют оценки, используемых отдельными зарубежными компаниями. Раскрытию подлежит следующая информация: - причины использования другой валюты в тех случаях, когда валюта оценки не совпадает с валютой страны постоянного пребывания организации; - причины смены валюты оценки или валюты, в которой представлена отчетность; - валюта оценки, причины использования другой валюты для представления отчетности и описание методики перевода в тех случаях, когда финансовая отчетность представлена в валюте, не совпадающей с валютой оценки организации. Для целей раскрытия информации в сводной финансовой отчетности под валютой оценки понимается валюта оценки, используемая в материнской компании. В параграфе 7 МСФО 21 валюта отчетности организации определяется как валюта, используемая при представлении финансовой отчетности. В параграфах 8-22 МСФО 21 описывается порядок пересчета операций, выраженных в валюте, не совпадающей с валютой отчетности организации. В данном случае под термином "валюта отчетности" понимается валюта оценки. Согласно МСФО 21 и валюта оценки, и валюта, в которой представлена отчетность, описываются одним термином "валюта отчетности". В Концепции МСФО (параграфы 17, 35, 39 и 46) и параграфе 20 МСФО 1 (в редакции 1997 г.) установлено, что финансовая отчетность должна представлять полезную информацию, отражающую экономическое содержание важнейших событий и условий функционирования организации. В параграфе 7 МСФО 29 отмечается, что финансовая отчетность, составленная в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, оказывается полезной только в том случае, когда она выражена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. В параграфе 2 МСФО 29 отмечается, что в условиях гиперинфляции бесполезно представлять не пересчитанную отчетность о результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении в местной валюте. В тех редких случаях, когда отсутствует общий индекс цен, в параграфе 17 МСФО 29 предписывается использование индекса, определенного расчетным путем. Таким образом, организация, использующая валюту страны с гиперинфляционной экономикой в качестве своей валюты оценки, применяет метод пересчета, описываемый в МСФО 29. Именно данная модель принята в МСФО для составления отчетности в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (см. также параграф 110 Концепции МСФО). При применении настоящей Интерпретации и МСФО 29 у организации не остается права выбора: она обязана пересчитывать финансовую отчетность, показатели которой надлежащим образом оцениваются в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. Данный вывод согласуется с результатами изменений, внесенных в МСФО 21 в 1993 году. В Заявлении о намерении "Сопоставимость финансовой отчетности" (июль 1990 г.) отмечается, что данные изменения исключают возможность перевода финансовой отчетности дочерней компании в валюту отчетности материнской компании без предварительного пересчета данных отчетности дочерней компании, составленной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. При выборе валюты, в которой представлена отчетность, не должна меняться методология оценки показателей в финансовой отчетности. Выбор валюты оценки, наиболее приемлемой для той или иной зарубежной компании, зависит от экономического содержания важнейших событий и условий функционирования данной зарубежной компании. Поэтому зарубежная компания не должна менять свою валюту оценки для целей включения

своих показателей в финансовую отчетность другой организации. В то же время компании, возможно, придется перевести данные своей финансовой отчетности в другую валюту в целях включения своих данных в финансовую отчетность другой организации, например при использовании метода сведения (консолидации), пропорционального сведения или учета по долевому участию в соответствии с процедурами перевода финансовой отчетности зарубежной компании, описанных в параграфе 30 МСФО 21. При представлении финансовой отчетности организация, как правило, использует валюту, совпадающую с валютой оценки; в отношении сводной финансовой отчетности речь идет о валюте оценки материнской компании. Однако в параграфе 4 МСФО 21 прямо указывается на возможность выбора валюты отчетности при представлении финансовой отчетности. Например, допустим, что российская организация использует рубли в качестве валюты оценки согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации. Используя рубли в качестве валюты оценки, организация устанавливает порядок отражения операций и сальдо по счетам в иностранной валюте согласно МСФО 21. Если обстоятельства указывают на то, что рубль является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, организация осуществляет процедуры пересчета в соответствии с МСФО. Организации не запрещается перевести свою финансовую отчетность в другую валюту для целей представления информации (например, пересчитать показатели финансовой отчетности в целях ее представления в немецких марках). Однако для того чтобы финансовая отчетность достоверно отражала финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки в немецких марках, метод, применяемый для перевода из российских рублей в немецкие марки, не должен заменить российский рубль как валюту оценки на немецкие марки. Возможность выбора валюты отчетности существует также при представлении сводной финансовой отчетности. Например, допустим, что российская организация в параграфе 15 настоящей Интерпретации является дочерним предприятием швейцарской материнской компании, использующей швейцарский франк в качестве валюты оценки. Данные финансовой отчетности дочернего предприятия переводятся из рублей в швейцарские франки согласно МСФО 21 и сводятся с показателями швейцарской материнской компании в соответствии с МСФО 27. Хотя валюта, в которой представляется сводная финансовая отчетность, как правило, совпадает с валютой оценки материнской компании, швейцарской компании не запрещается представлять сводную финансовую отчетность в другой валюте, например в евро. Так как термин "валюта отчетности" распространяется и на валюту оценки, и на валюту, в которой представлена отчетность, согласно параграфу 43 МСФО 21 необходимо раскрывать информацию как о валюте, которую организация использует для оценки показателей финансовой отчетности, так и о валюте, в которой она представляет свою финансовую отчетность. В отношении сводной финансовой отчетности раскрывается информация о валюте оценки, используемой в материнской компании.

Приложение "А" Настоящее Приложение носит иллюстративный характер и не является составной частью Интерпретации. Цель Приложения - привести примеры обстоятельств, которые, среди прочего, могут указывать на валюту, подлежащую использованию при оценке показателей финансовой отчетности. Перечень таких обстоятельств не является исчерпывающим. Валюта оценки должна способствовать представлению полезной информации, отражающей экономическое содержание событий и условий функционирования организации. Ниже описываются обстоятельства, при которых та или иная валюта (например, японская иена) активно используется в организации (в том числе в организации, осуществляющей хозяйственную деятельность за рубежом) или оказывает на нее существенное влияние - и может оказаться приемлемой валютой для оценки показателей в финансовой отчетности: - финансирование покупок, главным образом, осуществляется за счет японских иен, привлекаемых в процессе финансовой деятельности (например, в качестве заемных средств или путем страхования долевых инструментов); - поступления от операционной деятельности обычно хранятся в японских иенах (или конвертируются в данную валюту). Цены на реализуемые товары и услуги: - выражены в японских иенах и расчеты проводятся в данной валюте (или в другой валюте, но при этом цены быстро реагируют на изменения валютного курса японской иены); - устанавливаются, главным образом, с учетом конкуренции на японском рынке и исходя из японских государственных нормативных актов; - трудозатраты, расходы на приобретение материалов и прочие затраты, связанные с поставкой товаров или оказанием услуг, выражены в японских иенах; расчеты также проводятся в данной валюте. Настоящее Приложение носит иллюстративный характер и не является составной частью

Интерпретации. Интерпретация применяется к финансовой отчетности как отдельного юридического лица (материнской или дочерней компании), так и группы компаний. В данном приложении иллюстрируется применение ПКИ-19 в тех случаях, когда финансовая отчетность организации включает показатели финансовой отчетности одной или нескольких зарубежных компаний. Допустим, материнская компания, базирующаяся в Швейцарии, сводит показатели нескольких зарубежных дочерних компаний и представляет сводную финансовую отчетность в швейцарских франках. Процедура сведения показателей представлена в таблице 1. Таблица 1

Этапы процедуры сведения ┌─────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Этап │Для каждого хозяйствующего субъекта в рамках группы компаний, в│ │ 1 │том числе для каждого дочернего предприятия и материнской│ │ │компании, определите подходящую валюту оценки исходя из│ │ │экономического содержания событий и условий функционирования│ │ │компании (параграф 5 Интерпретации). Пусть согласно параграфу 5│ │ │Интерпретации валютой оценки, используемой материнской компанией,│ │ │является швейцарский франк │ ├─────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │Этап │Каждый хозяйствующий субъект в рамках группы компаний переводит│ │ 2 │свои операции и сальдо по счетам в иностранной валюте согласно│ │ │МСФО 21, при этом если валютой оценки является валюта страны с│ │ │гиперинфляционной экономикой, экономический субъект также│ │ │осуществляет пересчет в соответствии с МСФО 29 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │Этап │Для сведения показателей материнской компании (оцениваемых в│ │ З │швейцарских франках) с показателями каждого дочернего предприятия│ │ │(каждое из которых использует свою собственную валюту оценки)│ │ │применяется процедура перевода, описываемая в параграфе 30 МСФО│ │ │21. Полученная в итоге сводная финансовая отчетность│ │ │представляется в швейцарских франках │ ├─────┼─────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │Этап │Так как валюта, в которой представлена отчетность, совпадает с│ │ 4 │валютой оценки материнской компании, согласно настоящей│ │ │Интерпретации не нужно раскрывать дополнительную информацию │ └─────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Если бы сводная финансовая отчетность представлялась в евро, организации пришлось бы раскрывать причину использования евро, а также применяемый метод перевода в евро данных, выраженных в швейцарских франках, валюте оценки материнской компании. Применение стандартов, разработанных правлением, возможно только в тесной связи с изучением Интерпретаций Комитета.

МСФО 22 "Объединение компаний" В сводной финансовой отчетности исключительное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях капитала компании, происшедших с даты объединения. Расчет доли меньшинства в чистых активах на дату объединения, методы объединения бизнеса рассматриваются в МСФО 22.

Цель разработки МСФО 22 Стандарт устанавливает основные требования к порядку учета объединений компаний и раскрытию информации о ней в финансовых отчетах. В отличие от российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемых Минфином России, МСФО никогда не устанавливают ограничений их применения по отраслям экономики или видам предприятий. Все ПБУ, кроме одного (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"), не распространяются на кредитные организации. В противоположность этому все МСФО, включая МСФО 22, должны применяться и в кредитных организациях. Поэтому в МСФО 22, как и в других МСФО, не указывается, для применения в финансовых отчетах каких именно компаний он предназначен. МСФО 22 определяет оба случая объединения как покупку одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки и ее распределение на активы и обязательства приобретенной компании, а также учет положительной или отрицательной величины деловой репутации. Кроме того, в МСФО 22 рассматриваются другие бухгалтерские вопросы: - определение размера доли меньшинства; - учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени; - последующее изменение в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах; - необходимые раскрытия. В МСФО 22 рассматриваются способы структурного объединения компаний, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. В соответствии с этими причинами характер операций по объединению компаний может принимать следующие формы: - покупки компанией собственного капитала или покупки чистых активов другой компанией; - эмиссии акций или перевода денежных средств; - учреждение новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями. Во всех этих случаях настоящий стандарт применяется в своей собственной финансовой отчетности и соответственно в сводной финансовой отчетности. МСФО 22 не касается операций между компаниями, находящимися под общим контролем, и интересов в совместных компаниях.

Основные термины и определения МСФО 22*(39) В МСФО 22 используются следующие термины, которые позволяют адекватно определить операции по объединению компаний и отразить их в финансовой отчетности. Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в общую экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании. Покупка - это объединение компаний, при котором одна из компаний, покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании, продавца, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов - это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, что. бы получать выгоды от его деятельности.

Материнская компания - это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний. Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская). Доля меньшинства - это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными сторонами, желающими совершить такую операцию и независимыми друг от друга. Денежные активы - это удерживаемые деньги и активы, подлежащие получению в фиксированных или установимых суммах денег. Дата покупки - это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу. Рассмотренные термины позволяют перейти к следующим вопросам объединения компаний.

Характер объединения компаний В бухгалтерском учете для объединения компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, поэтому сущность операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Для каждой формы объединения устанавливается своя модель учета. Чаще всего происходят: покупка, обратная покупка, объединение интересов. Покупка. Операция покупки определяется следующими характеристиками: - возможностью определить покупателя; - владением более чем половиной акций, имеющих право голоса. В результате объединения компания приобретает права: распоряжаться более чем половиной акций, определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения, назначать и смещать большинство членов совета директоров, представлять большинство голосов на собрании совета директоров. В случае затруднения определения покупателя следующие показатели свидетельствуют о его наличии: - справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях покупателем является большая компания; - объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных акций с правом голоса на деньги. В таких случаях покупателем является компания, дающая деньги; - объединение компаний ведет к тому, что управление одной компанией получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения. В таких случаях покупателем выступает доминирующая компания. Обратная покупка. Операция обратной покупки характеризуется тем, что компания приобретает акции другой компании, но как часть операции обмена, выпускает такое количество своих акций с правом голоса в качестве возмещения, что контроль компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Компания, выпускающая акции, считается приобретенной другой компанией, последняя считается покупателем. Объединение интересов. Объединение интересов происходит, когда акционеры объединенной компании осуществляют совместный контроль над всеми или почти всеми их чистыми активами и деятельностью компании и длительное время разделяют риски и преимущества объединения, при этом ни одна из сторон не может быть признана в качестве покупателя. Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании необходимо предпринять следующие меры: - значительное большинство обыкновенных акций с правом голоса объединяющихся компаний обмениваются или сливаются в общий фонд; - справедливая стоимость одной компании незначительно отличается от справедливой стоимости другой; - акционеры каждой компании сохраняют в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании относительно друг друга после объединения, как и до него. В случае несоблюдения этих условий возрастает вероятность установления покупателя.

Учет покупки Учет в объединенной в результате покупки компании должен осуществляться на основании метода покупки. Метод покупки использует совокупность затрат, понесенных в ходе этой операции, как основу для учета приобретения, то есть он учитывается точно так же, как покупка других активов.

Дата покупки - это дата, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретаемого предприятия фактически перешел к покупателю. На дату приобретения покупатель должен: - внести в отчет о финансовых результатах результаты деятельности приобретаемой компании; - признать в балансовом отчете приобретенные активы и пассивы, а также гудвилл, положительный или отрицательный, возникающий на дату покупки.

Стоимость покупки Приобретение должно быть отражено по своей первоначальной стоимости. Эта стоимость может определяться уплаченной денежной суммой или иной обоснованной покупателем суммой, достаточной для получения контроля над чистыми активами компании, включая прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением. Большое значение при определении стоимости приобретения имеет количество этапов обмена, а также временной разрыв между датой покупки и датой операции обмена, поскольку учет по методу покупки начинается с даты покупки и для него используются значения первоначальной и справедливой стоимости на дату каждой операции обмена. В том случае, если выплата встречного удовлетворения за покупку переносится, первоначальной стоимостью покупки является дисконтированная стоимость встречного удовлетворения, учитывающая любую премию или скидку, которая может быть применена к выплате, а не номинальная сумма, подлежащая выплате. При определении первоначальной стоимости покупки рыночные ценные бумаги, выпущенные покупателем, оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена, при условии, что рыночная стоимость является надежным показателем. При осуществлении покупки необходимо учитывать все существенные факторы, влияющие на переговоры, а независимые оценки могут использоваться как вспомогательная информация при определении справедливой стоимости выпущенных ценных бумаг.

Признание идентифицируемых активов и обязательств Все приобретаемые активы и обязательства должны быть отражены в учете на дату приобретения при наличии у покупателя надежного измерения их стоимости или рыночной стоимости. Такие активы и обязательства считаются идентифицируемыми активами и обязательствами. Они должны удовлетворять общим требованиям по отнесению их к активам или обязательствам. Покупатель должен создать резерв на реструктуризацию, который должен охватывать только следующие затраты: компенсации работникам, расходы на закрытие производственных мощностей, ликвидацию ассортимента изделий, на расторжение контрактов приобретаемой компании.

Распределение первоначальной стоимости покупки Существуют два способа распределения стоимости приобретения на активы и обязательства приобретаемой компании. Оба они требуют полной либо частичной переоценки текущей стоимости активов и обязательств приобретаемой компании. Во-первых, основной порядок учета заключается в оценке идентифицируемых активов и обязательств по совокупности: - справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных на дату осуществления операции обмена, на величину доли участия покупателя, полученной им в операции обмена; - доли меньшинства в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до покупки. Доля меньшинства не является частью операций обмена при приобретении. Во-вторых, другой допустимый альтернативный метод - определить чистые идентифицируемые активы и обязательства, над которыми покупатель получил контроль, по их справедливой стоимости, независимо от того, приобрел ли он все или часть капитала другого предприятия, или он непосредственно приобрел активы. Впоследствии любая доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании, принадлежащей меньшинству.

Определение справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых

активов и обязательств Общими правилами определения справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств являются следующие: - рыночные ценные бумаги по их текущей рыночной стоимости; - нерыночные ценные бумаги по оценочной стоимости; - дебиторская задолженность по ее текущей величине; - запасы в соответствии с МСФО 2; - земля и здания по их рыночной стоимости; - нематериальные активы по справедливой стоимости; - налоговые требования и обязательства в размере налоговых выплат; - счета и векселя, другие платежи по дисконтированной стоимости; - обременительные контракты и другие обязательства по дисконтированной стоимости; - резервы на прекращение или сокращение деятельности согласно МСФО 37.

Деловая репутация, возникающая при покупке Положительная разница между стоимостью покупки и приобретенным интересом в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должна называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива. Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости минус любая накопленная амортизация и любые накопленные убытки от обесценения. Деловая репутация должна амортизироваться на системной основе на протяжении срока ее полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления. Амортизация должна признаваться за каждый период как расход. С течением времени деловая репутация уменьшается, отражая тот факт, что ее служебный потенциал снижается. Купленная деловая репутация замещается внутренне созданной деловой репутацией. В соответствии с МСФО 38 внутренняя деловая репутация не отражается как актив. Срок полезной службы деловой репутации сложно определить, поэтому он не может быть больше 20 лет с момента первоначального признания. Период и метод начисления амортизации должны проверяться по меньшей мере на конец каждого финансового года. Изменения метода начисления амортизации должны учитываться в соответствии с МСФО 8. Для установления обесценения деловой репутации компания применяет МСФО 36. Согласно этому стандарту компания проверяет балансовую величину своих активов, а также признает или восстанавливает убыток от обесценения.

Отрицательная деловая репутация, возникающая при покупке Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции обмена должно признаваться как отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация должна признаваться в отчете о прибылях и убытках доходом при признании будущих убытков и расходов. Отрицательная деловая репутация должна быть представлена на вычет из активов отчитывающейся компании в той же классификации бухгалтерского баланса, что и деловая репутация.

Последующие изменения первоначальной стоимости покупки Первоначальная стоимость покупки подлежит корректировке, когда действие потенциального обязательства, влияющего на величину возмещения при покупке, прекращается после даты покупки, так что выплата суммы становится вероятной и может быть произведена надежная оценка этой суммы. Это означает, что условия покупки могут предусматривать корректировку возмещения при покупке, если результаты операций приобретенной компании превысили или не достигли согласованного уровня покупки. Когда появляется вероятность последующей корректировки и существует возможность надлежащей оценки ее величины, тогда покупатель учитывает дополнительное возмещение как корректировку первоначальной стоимости покупки с последующим воздействием на положительную или

отрицательную деловую репутацию в зависимости от ситуации. В некоторых случаях покупателю приходится произвести дополнительные платежи продавцу в качестве компенсации за сокращение величины возмещения. Это происходит тогда, когда покупатель гарантирует рыночную стоимость ценных бумаг или долговых обязательств, выпущенных в качестве возмещения, и вынужден осуществлять дополнительные эмиссии ценных бумаг или долговых обязательств в целях восстановления первоначально определенной стоимости покупки. В таких случаях первоначальная стоимость покупки не увеличивается и, как следствие, не производится корректировка отрицательной или положительной деловой репутации. Вместо этого увеличение выпущенных ценных бумаг или долговых обязательств представляет сокращение премии или увеличение скидки на первоначальную эмиссию.

Последующее установление или изменения стоимости идентифицируемых активов и обязательств Идентифицируемые активы и обязательства, которые приобретены, но не отвечают критериям признания, представляют собой итоговое воздействие на величину положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении. Деловая репутация определяется как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Однако они должны признаваться впоследствии по мере того, как и когда они удовлетворят этим критериям. Балансовая величина идентифицируемых активов и обязательств должна корректироваться, когда после покупки появляются дополнительные свидетельства, которые помогают оценить величину этих идентифицируемых активов и обязательств на момент первоначального учета этой покупки. При необходимости величина, назначенная для положительной или отрицательной деловой репутации, должна корректироваться в той степени, чтобы: - корректировка не увеличивала балансовую величину деловой репутации сверх ее возмещаемой величины согласно МСФО 36; - такая корректировка производилась к концу первого годового учетного периода, начинающегося после покупки (кроме признания идентифицируемого обязательства, для которого применяется трехмесячный интервал времени). В других случаях корректировки идентифицируемых активов и обязательств должны признаваться как доход или расход. Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании могут быть не признаны на момент покупки по ряду причин. Например, они не отвечали критериям признания для идентифицируемых активов и обязательств или покупатель не знал об их существовании. В связи с этим справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, определенная на дату покупки, может потребовать корректировки по мере поступления дополнительной информации, которая помогает оценить стоимость идентифицируемых активов и обязательств на дату покупки. В случаях признания идентифицируемых активов и обязательств или корректировки балансовой стоимости после окончания первого учетного года (за исключением промежуточных периодов), начинающегося после покупки, производится, скорее, признание дохода или расхода, чем корректировка положительной или отрицательной деловой репутации. Этот срок, довольно условный по продолжительности, не позволяет бесконечно переоценивать и корректировать положительную и отрицательную деловую репутацию. Корректировка балансовой величины деловой репутации (отрицательной деловой репутации) производится, если имеется убыток от обесценения до конца первого годового учетного периода, начинающегося после покупки, и этот убыток не связан с конкретными событиями или изменениями в обстоятельствах, произошедших после даты покупки. Если после покупки, но до окончания первого годового учетного периода, начинающегося после покупки, покупатель узнает о наличии обязательства, которое существовало в момент покупки или убытка от обесценения стоимости, который не связан с конкретными событиями или изменениями в обстоятельствах, произошедших после даты покупки, то деловая репутация не увеличивается сверх ее возмещаемой величины, определенной согласно МСФО 36. Признанные резервы на прекращение или сокращение размеров деятельности приобретаемой компании должны восстанавливаться только тогда, когда: - выбытие экономических выгод более не является вероятным; - подробный формальный план не осуществлен в связи с тем, что не выполнены все условия подробного плана и не соблюдены сроки, установленные в подробном формальном плане. Такое восстановление должно быть отражено как корректировка положительной или отрицательной деловой репутации (и доле меньшинства, если это уместно) так, чтобы в ее отношении не был признан никакой доход или расход. Скорректированная величина деловой репутации должна амортизироваться перспективно, на протяжении остающегося срока ее полезной службы.

Скорректированная величина отрицательной деловой репутации должна учитываться в качестве дохода. При необходимости проводится корректировка резервов, созданных на прекращение или ограничение деятельности. В том случае, если затраты не были понесены в расчетный период и более не ожидается их осуществить, необходимо скорректировать резерв, что сопровождается соответствующей корректировкой величины положительной или отрицательной деловой репутации. Если в последующем признается обязательство, которое должно быть признано в соответствии с МСФО 37, то компания признает соответствующий расход.

Объединение интересов Учет объединения интересов осуществляется с помощью метода создания объединения интересов. При применении этого метода учитываются два фактора, касающихся финансовой отчетности и приобретенного акционерного капитала. Во-первых, при применении метода объединения интересов статьи финансовой отчетности объединяющихся за период, в котором происходит объединение и за любые раскрываемые сопоставляемые периоды, должны включаться в финансовую отчетность объединяемых компаний так, как будто они были объединены, начиная с самого раннего из показанных периодов. Финансовая отчетность компаний не должна включать объединение интересов, в котором участвует компания, если оно происходит после самой последней отчетной даты ее составления. Во-вторых, любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного акционерного капитала, вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в качестве приобретенного акционерного каптала, должна корректироваться против собственного капитала. Сущность объединения интересов состоит в том, что не происходит никакой покупки, сохраняется взаимное разделение рисков и выгод, существовавшее до объединения компаний. Метод объединения интересов признает этот факт путем учета объединенных компаний как продолжающих свою деятельность в качестве отдельных организаций, несмотря на то что теперь они находятся в совместном владении и управлении. Соответственно при агрегировании отдельных форм финансовой отчетности производятся лишь незначительные изменения. При определенных обстоятельствах суть объединения компаний такова, что имеет место не приобретение, а продолжение совместного участия в рисках и преимуществах, существовавших до объединения компаний. При объединении финансовой отчетности объединяемых предприятий делаются лишь незначительные изменения, необходимые в связи с переходом к единой учетной политике, утвержденной для объединения. Признание новой положительной или отрицательной деловой репутации не происходит. Любое воздействие всех операций между объединяющимися компаниями элиминируется при составлении финансовой отчетности.

Налоги на прибыль Любые результирующие отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства признаются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль". Потенциальные выгоды, полученные от переноса на будущие периоды налога, учитываемого при налогообложении приобретенной компании, которые существовали, но не были признаны покупателем как идентифицируемый актив на дату покупки, могут быть впоследствии реализованы. Когда это происходит, покупатель признает выгоду как прибыль в соответствии с МСФО 12. Кроме того, покупатель признает в качестве расхода ту часть неамортизированного остатка деловой репутации, возникающей при приобретении, которая приходится на эти налоговые льготы. Кроме этого покупатель корректирует балансовую стоимость деловой репутации и признает уменьшение чистой балансовой стоимости деловой репутации как расходы.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности производится в соответствии с перечнем, приведенным в таблице 1. Таблица 1

Информация, требующая раскрытия в примечании к финансовой отчетности ┌─────┬─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │N п/п│ Номер │ Объединение и выбытие компаний │ │ │ МСФО, │ │ │ │парагра- │ │ │ │ фа, │ │ │ │ пункта │ │ ├─────┴─────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤ │ Раскрытие общей информации │ ├─────┬─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 1 │ 22р86 │Для всех объединений компаний за отчетный период в│ │ │ │финансовой отчетности должна раскрываться следующая│ │ │ │информация: │ │ │ │- названия и описание объединяющихся компаний; │ │ │ │- метод учета операции объединения; │ │ │ │- дата объединения для целей учета; │ │ │ │любая деятельность, являющаяся результатом│ │ │ │объединения компаний, которую объединенная компания│ │ │ │решила продать/прекратить │ ├─────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 2 │ 22р96 │Вся информация, раскрытие которой требуется в│ │ │ │соответствии с МСФО 22, должна быть представлена и в│ │ │ │отношении объединений компаний, имевших место после│ │ │ │отчетной даты, но до даты составления финансовой│ │ │ │отчетности; если раскрытие указанной выше информации не│ │ │ │представляется возможным, необходимо это указать │ ├─────┴─────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤ │ Покупка │ ├─────┬─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 3 │ 22р87 │В отношении каждого объединения компаний,│ │ │ │рассматривающегося как приобретение, должна│ │ │ │представляться следующая информация: процент│ │ │ │приобретенных акций с правом голоса; - первоначальная│ │ │ │стоимость приобретения и описание выплаченного или│ │ │ │подлежащего выплате при определенных условиях│ │ │ │возмещения │ ├─────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 4 │ 7р40 │По приобретениям дочерних компаний или других│ │ │ │хозяйственных комплексов компания должна раскрывать в│ │ │ │целом следующую информацию: │ │ │ │- суммарное возмещение; │ │ │ │- часть возмещения, представляющего собой денежные│ │ │ │средства или их эквиваленты; │ │ │ │- сумму денежных средств и их эквивалентов в составе│ │ │ │активов приобретаемых дочерних компаний или│ │ │ │хозяйственных комплексов; │ │ │ │- сумму активов и обязательств, кроме денежных средств│ │ │ │и их эквивалентов, приобретенной дочерней компании или│ │ │ │хозяйственного комплекса, с разбивкой по основным│ │ │ │категориям │ ├─────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 5 │27р32(b) │Раскрывается влияние приобретения дочерних компаний на:│ │ │ │- финансовое положение на отчетную дату; │ │ │ │- результаты деятельности за отчетный период │ ├─────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 6 │ 22р92 │В отношении резервов предстоящих расходов и платежей,│ │ │ │признанных в соответствии с МСФО 22 п. 31, при│ │ │ │прекращении или уменьшении масштаба деятельности│ │ │ │приобретаемой компании должна быть представлена общая│ │ │ │балансовая стоимость таких резервов по каждому│ │ │ │приобретению. Такие резервы должны учитываться как│ │ │ │отдельный вид резервов (дополнительные требования к│

│ │ │раскрытию информации по резервам приводятся в МСФО 37) │ ├─────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 7 │ 22р93 │Если при покупке компании справедливая стоимость│ │ │ │активов и обязательств или величина возмещения могут│ │ │ │быть лишь приблизительно оценены к концу периода, в│ │ │ │течение которого покупка имела место, этот факт должен│ │ │ │быть отмечен с указанием причин. Когда справедливая│ │ │ │стоимость впоследствии уточняется, эти корректировки│ │ │ │должны раскрываться и поясняться в финансовой│ │ │ │отчетности того периода, когда произошло это уточнение │ ├─────┴─────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤ │ Объединение интересов │ ├─────┬─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 8 │ 22р94 │Для каждой операции объединения интересов в течение│ │ │ │отчетного периода необходимо раскрыть следующую│ │ │ │информацию: │ │ │ │- описание и количество выпущенных акций, а также долю│ │ │ │голосующих акций каждой компании, обмененную в процессе│ │ │ │слияния; │ │ │ │- суммы активов и обязательств, вносимые каждой│ │ │ │компанией; │ │ │ │- выручку от продаж, прочие операционные доходы,│ │ │ │чрезвычайные статьи и чистую прибыль или убыток каждой│ │ │ │компании до даты объединения, которые включаются в│ │ │ │чистую прибыль или убыток, отраженный в финансовой│ │ │ │отчетности объединенной компании │ ├─────┴─────────┴───────────────────────────────────────────────────────┤ │ Выбытия │ ├─────┬─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┤ │ 9 │ 7р40 │В отношении выбытия дочерних компаний и других│ │ │ │хозяйственных комплексов необходимо раскрывать в целом│ │ │ │следующую информацию: │ │ │ │- суммарное возмещение; │ │ │ │- часть возмещения, представляющего собой денежные│ │ │ │средства и их эквиваленты; │ │ │ │- сумму денежных средств и их эквивалентов в составе│ │ │ │активов выбывших дочерних компаний или хозяйственных│ │ │ │подразделений; │ │ │ │- сумму активов и обязательств, кроме денежных средств│ │ │ │и их эквивалентов, выбывшей дочерней компании или│ │ │ │хозяйственного комплекса с разбивкой по основным│ │ │ │категориям │ ├─────┼─────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │10 │27р32(Ь) │Раскрывается влияние продажи дочерних компаний на: │ │ │ │- финансовое положение на отчетную дату; │ │ │ │- результаты деятельности за отчетный период; │ │ │ │- соответствующие показатели предшествующего периода │ └─────┴─────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

ПКИ-22 "Объединение бизнеса - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженный гудвилл" Постоянный Комитет по интерпретации стандартов посвятил вопросам, рассматриваемым в МСФО 22, ПКИ-22*(40) "Объединение бизнеса - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженный гудвилл". В ней приведены примеры, а также обсуждены вопросы, вызывающие сложности в понимании и применении. В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" (редакция 1997 г.) "финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой Интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации". Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям. При первоначальном отражении объединения бизнеса компания-покупатель может не

располагать всеми необходимыми данными, позволяющими определить и достоверным образом рассчитать справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств, либо идентифицируемые активы и обязательства могут не удовлетворять критериям признания. Данная ситуация может быть вызвана комплексным характером приобретенного бизнеса, необходимостью своевременной подготовки и представления финансовой информации или другими причинами. В МСФО 22 (редакция 1998 г.) указывается, что при отражении объединения бизнеса "идентифицируемые активы и обязательства, которые были приобретены, но тем не менее не отвечают критериям для отдельного признания при первоначальном учете приобретения, должны признаваться впоследствии тогда, когда они начинают удовлетворять этим критериям. Балансовая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и обязательств должна корректироваться в том случае, если после покупки появляются дополнительные сведения, помогающие оценить величину этих идентифицируемых активов и обязательств на момент первоначального учета этого приобретения. При необходимости величина, относимая на положительный или отрицательный гудвилл, должна корректироваться так, чтобы: - в результате корректировки балансовая стоимость гудвилла не превышала ее возмещаемую сумму, определение которой приводится в МСФО 36 "Обесценение активов"; - такая корректировка была произведена до конца первого отчетного года, начинающегося с момента покупки (кроме признания идентифицируемого обязательства согласно параграфу 31, когда применяется временной интервал из параграфа 31 (с); - в остальных случаях корректировки идентифицируемых активов и обязательств следует относить на доходы или расходы". При осуществлении корректировок в случаях, рассматриваемых в параграфе 71 МСФО 22, возникают следующие вопросы: - следует ли при корректировке первоначальной справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимать в расчет влияние изменений, которые пришлось бы внести в амортизацию и другие показатели при применении скорректированной справедливой стоимости со дня покупки; - следует ли при корректировке величины положительного или отрицательного гудвилла принимать в расчет влияние амортизации скорректированной суммы, относимой на счет положительного или отрицательного гудвилла со дня покупки; - как следует представлять в отчетности информацию о корректировках приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также положительный или отрицательный гудвилл. ПКИ-22 не применяется к нижеперечисленным объектам учета, так как они рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности: - отложенные активы и обязательства, отражаемые согласно параграфам 66-68 МСФО 12 (редакция 1996 г.); - восстановление резервов, первоначально сформированных под прекращение или сокращение масштабов деятельности приобретенной компании, отражаемые согласно параграфам 75 и 76 МСФО 22 (редакция 1998 г.). Эти вопросы предлагается решать следующим образом. 1. Расчет корректировки, вносимой в балансовую стоимость приобретенных идентифицируемых активов и обязательств согласно условиям параграфа 71 МСФО 22, следует производить так, как если бы скорректированная справедливая стоимость применялась со дня приобретения. В связи с этим при корректировке необходимо учитывать изменение первоначально установленной справедливой стоимости, а также влияние изменений, которые пришлось бы внести в амортизацию и другие показатели при применении скорректированной справедливой стоимости со дня приобретения. 2. Если корректировка идентифицируемых активов и обязательств производится до конца первого отчетного года, начинающегося с момента приобретения, балансовую стоимость положительного или отрицательного гудвилла следует при необходимости приравнять к величине, рассчитанной исходя из того, что скорректированная справедливая стоимость применяется со дня приобретения. В результате амортизация положительного гудвилла или балансовая стоимость отрицательного гудвилла также корректируется со дня покупки. Однако балансовая стоимость гудвилла после корректировки не должна превышать возмещаемую величину гудвилла. 3. Рассчитываемые согласно параграфам 5 и 6 корректировки начисленной амортизации, сумм обесценения и других показателей следует относить на чистую прибыль или убыток, включая в соответствующие статьи доходов и расходов отчета о прибылях и убытках. На счетах капитала после приобретения бизнеса признаются только те объекты учета, которые согласно другим стандартам необходимо или разрешается относить непосредственно на кредит или дебет капитала. ПКИ-22 не меняет порядок учета, установленный в других стандартах.

Раскрытие информации согласно ПКИ-22

Корректировки балансовой стоимости идентифицируемых активов, обязательств, положительный или отрицательный гудвилл следует раскрывать и пояснять в финансовой отчетности за период, в котором производятся данные корректировки. Кроме того, необходимо раскрывать величину корректировки, относящейся к соответствующим предыдущим периодам. На основании содержания параграфов стандарта делаются выводы. В параграфе 71 МСФО 22 компании-покупателю в ряде случаев предоставляется определенный период времени, в течение которого необходимо установить окончательную стоимость, присвоенную приобретенным идентифицируемым активам и обязательствам, и соответственно скорректировать положительный или отрицательный гудвилл. В параграфе 72 МСФО 22 отмечается, что данное ограничение по времени позволяет избежать бесконечной переоценки и корректировки положительного или отрицательного гудвилла. В параграфе 71 предписывается обязательная корректировка справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Но данное положение не является основанием для игнорирования изменений, которые следует или разрешается отражать согласно другим стандартам. Речь идет о таких изменениях, как начисление амортизации, корректировки справедливой стоимости, учет прибыли от выбытия актива и т.п. Поэтому расчет корректировок начисленной амортизации, сумм обесценения и других показателей следует производить так, как если бы скорректированная справедливая стоимость применялась со дня приобретения. При этом величина корректировок включается в соответствующие статьи доходов и расходов отчета о прибылях и убытках. При расчете возмещаемой суммы гудвилла организация руководствуется требованиями МСФО 36. Согласно параграфу 71 (а) МСФО 22 данный показатель выступает в качестве ограничения при корректировке гудвилла в сторону повышения. Если уменьшение балансовой стоимости гудвилла не производится в силу ограничения по времени, установленного в параграфе 71 (b) МСФО 22, для установления факта снижения балансовой стоимости гудвилла применяется ее возмещаемая сумма. Согласно параграфу 71 МСФО 22, если корректировка балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств не признается в качестве корректировки положительного или отрицательного гудвилла, она должна относиться на доходы или расходы. Однако данное положение не меняет предписываемый другими стандартами порядок учета после покупки, согласно которому отдельные объекты учета необходимо или разрешается относить непосредственно на счет капитала. Например, при корректировке стоимости приобретенных основных средств, переоцениваемых согласно параграфу 29 МСФО 16 после даты приобретения, соответствующая сумма дооценки, относимая на капитал согласно параграфу 37 МСФО 16, рассчитывается исходя из скорректированной справедливой стоимости приобретенных основных средств. В то же время согласно параграфу 5 ПКИ-22 уменьшение суммы, первоначально присвоенной данному активу, приводит к корректировке амортизации данного актива в сторону уменьшения. Уменьшение отражается в финансовой отчетности как снижение расходов на амортизацию. Согласно параграфу 93 МСФО 22 необходимо раскрывать информацию о том, что установить справедливую стоимость идентифицируемых активов и обязательств можно только в отношении ограниченного периода времени. Предполагается, что в подобных обстоятельствах организация осознает невозможность проведения расчетов с достаточной степенью достоверности. Поэтому корректировка не отражается в качестве изменений бухгалтерских расчетов, порядок учета которых рассматривается в параграфах 23-30 МСФО 8 (редакция 1993 г.). В соответствии с параграфом 93 МСФО 22 организация обязана раскрывать информацию и делать пояснения в отношении последующих корректировок временных значений справедливой стоимости. ПКИ-22 вступает в силу для корректировок, произведенных в годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 июля 2000 г. или после этой даты. Для иллюстрации применения ПКИ-22, разъяснения ее смысла приводим приложение, в котором не рассматривается воздействие корректировок на величину отложенных налогов.

Примеры применения ПКИ-22 Пример 1 Организация составляет годовую финансовую отчетность за периоды, заканчивающиеся 31 декабря, при этом не представляется финансовая информация за промежуточные периоды. 30 сентября 2001 г. организация приобретает другую компанию. В своей годовой финансовой отчетности за период, заканчивающийся 31 декабря 2001 г., организация первоначально отразила гудвилл стоимостью 100 000 долл., подлежащей амортизации в течение 20 лет. По состоянию на 31 декабря 2001 г. балансовая стоимость гудвилла составляла 98 750 долл. (первоначальная стоимость 100 000 долл. за вычетом

амортизации 1250 долл.). В 2002 г. организация ознакомилась с результатами оценки и пришла к выводу, что 20 000 долл., первоначально отнесенные на гудвилл (100 000 долл.), следует отнести на основные средства, оставшийся срок полезного использования которых по состоянию на дату приобретения составлял 5 лет. Сумма корректировки балансовой стоимости объектов основных средств определяется как разница между 20 000 долл., на которые увеличивается справедливая стоимость по состоянию на дату приобретения, и величиной амортизации, которая была бы начислена на скорректированную справедливую стоимость основных средств (1000 долл. по состоянию на 31 декабря 2001 г.). Так как организация производит корректировку до конца первого отчетного года, начинающегося с момента приобретения, балансовую стоимость гудвилла следует также скорректировать с учетом уменьшения стоимости по состоянию на дату покупки (на 20 000 долл.) и снижения амортизации гудвилла (на 250 единиц по состоянию на 31 декабря 2001 г.). В связи с увеличением амортизации основных средств на 1000 долл. и сокращением суммы амортизации гудвилла на 250 долл. чистая прибыль за год, заканчивающийся 31 декабря 2002 г., уменьшается на 750 долл. по сравнению с соответствующим периодом, заканчивающимся 31 декабря 2001 г. В годовой финансовой отчетности за период, заканчивающийся 31 декабря 2002 г., организация раскрывает информацию о том, что по результатам оценки приобретенных материальных активов в 2002 г. в балансовую стоимость приобретенных идентифицируемых активов была внесена соответствующая корректировка. Раскрывается информация о том, что справедливую стоимость основных средств по состоянию на дату приобретения бизнеса следует увеличить на 20 000 долл., а гудвилл уменьшить на туже сумму. Кроме того, в пояснениях к отчетности раскрывается следующая информация: если бы скорректированная справедливая стоимость применялась со дня покупки, чистую прибыль за год, заканчивающийся 31 декабря 2001 г., пришлось бы уменьшить на 1000 долл. (сумма амортизации основных средств) и увеличить на 250 долл. (уменьшение амортизации гудвилла). Результаты этого отражаются в финансовой отчетности за год, заканчивающийся 31 декабря 2002 г. Пример 2 Данный пример предполагает корректировку обратную той, которая приведена в примере 1. В отличие от первого примера корректировка идентифицируемых активов и обязательств проводится в сторону уменьшения (на 20 000 долл.) суммы, первоначально отнесенной на основные средства, оставшийся срок полезного использования которых на дату покупки (30 сентября 2001 г.) составлял 5 лет. Предположим, что по расчетам организации возмещаемая сумма дополнительного гудвилла по состоянию на 31 декабря 2001 г. составляет всего 17 000 долл. Балансовая стоимость объектов основных средств уменьшается на 19 000 долл., то есть на разницу между 20 000 долл., на которые уменьшается справедливая стоимость, и 1000 долл. (сумма амортизационных отчислений, начисленных до 31 декабря 2001 г.). Организация устанавливает, что балансовая стоимость гудвилла корректируется в сторону увеличения на 19 750 долл. с учетом амортизации (250 долл.), начисленной в период с даты покупки компании до 31 декабря 2001 г. На балансе увеличение стоимости гудвилла отражается в размере 17 000 долл., так как это максимальная сумма (из 19 750 долл.), которая может быть возмещена. Разница между суммой, на которую уменьшилась стоимость основных средств (19 000 долл.), и увеличением гудвилла (17 000 долл.) относится на расходы года, заканчивающегося 31 декабря 2002 г. В связи с уменьшением износа основных средств на 1000 долл. и увеличением суммы амортизации гудвилла на 250 долл. чистая прибыль за год, заканчивающийся 31 декабря 2002 г., увеличивается на 750 долл. по сравнению с предыдущим соответствующим периодом. Кроме того, чистая прибыль за данный период уменьшается на 2750 долл. (величина убытка от обесценения). В годовой финансовой отчетности за период, заканчивающийся 31 декабря 2002 г., организация раскрывает информацию о том, что по результатам оценки приобретенных материальных активов в 2002 г. в балансовую стоимость приобретенных идентифицируемых активов была внесена соответствующая корректировка. Раскрывается информация о том, что справедливая стоимость основных средств по состоянию на дату приобретения компании уменьшилась на 20 000 долл., а гудвилл был увеличен на туже сумму. Кроме того, в пояснениях к отчетности раскрывается следующая информация: если бы скорректированная справедливая стоимость применялась со дня приобретения, чистую прибыль за год, заканчивающийся 31 декабря 2001 г., пришлось бы уменьшить на 2750 долл. (величина убытка от обесценения) и на 250 долл. (сумма амортизации добавленного гудвилла) и увеличить на 1000 долл. (на которые уменьшилась сумма амортизации основных средств). Данные результаты отражаются в финансовой отчетности за год, заканчивающийся 31 декабря 2002 г.

МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" Цель разработки МСФО 24 и его применение Основной целью подготовки финансовой отчетности является предоставление информации, полезной для принятия решений заинтересованными пользователями. Для формирования правдивой и объективной картины о деятельности компании ее финансовая отчетность должна содержать информацию о связанных сторонах, т.к. операции, осуществляемые между связанными сторонами, и используемые ими подходы к ценообразованию могут существенно отличаться от операций и сущности взаимоотношений с прочими экономическими субъектами. Вопросам раскрытия в финансовой отчетности информации о связанных сторонах и операциях между ними посвящен МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". МСФО 24 должен применяться в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами. Требования настоящего стандарта вменяются к финансовой отчетности каждой отчитывающейся компании. Стандарт устанавливает основные требования к порядку раскрытия информации о связанных сторонах в финансовых отчетах. В отличие от российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемых Минфином РФ, МСФО никогда не устанавливают ограничений их применения по отраслям экономики или видам предприятий. Поэтому все ПБУ, кроме одного (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"), не распространяются на кредитные организации. В противоположность этому все МСФО, включая МСФО 24, должны применяться и в кредитных организациях. Поэтому в МСФО 24, как и в других МСФО, не указывается, для применения в финансовых отчетах каких именно компаний он предназначен. Кроме того, Положение ЦБ РФ от 14.05.2003 N 227-П "О порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций" регулирует вопросы представления информации о связанных сторонах. Банк России устанавливает Положением N 227-П порядок ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций. Кредитная организация в соответствии с законодательством Российской Федерации несет ответственность за выполнение требований, установленных Положением N 227-П, а также за соответствие представляемой в Банк России информации об аффилированных лицах сведениям, которые известны кредитной организации. Российский стандарт, регулирующий подготовку и представление в финансовой отчетности информации о связанных сторонах (ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"), основывается на положениях МСФО 24. Операции со связанными сторонами составляют неотъемлемую черту хозяйственной деятельности любого банка. Все эти операции носят вполне законный характер, но существенно отличаются от операций с другими, не связанными с отчитывающейся компанией сторонами. Эти отличия проявляются прежде всего в иных целях этих операций. Например, предоставление гарантий под кредиты и займы - в принципе не могли быть совершены со сторонними организациями. Другие операции осуществляются на условиях иных, нежели среднерыночные: продажа активов ниже себестоимости, предоставление беспроцентных кредитов и т.п. Из этих примеров видно, что сделки между связанными сторонами совершаются не в целях получения прибыли, а в целях перераспределения ресурсов. Информация о сделках со связанными сторонами требует должного раскрытия в финансовой отчетности. В противном случае финансовая информация будет существенно искажена. Изначально МСФО 24 определяет, какие взаимоотношения с зависимыми сторонами относятся к его сфере: - компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют отчитывающуюся компанию, контролируются ею или вместе с ней находятся под общим контролем (к ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы); - ассоциированные компании; - частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность компании, а также ближайшие родственники семьи*(41) такого частного лица; - ключевой управленческий персонал, то есть те лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и старшие должностные лица компаний, а также их ближайшие родственники;

- компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в третьем или четвертом абзацах, или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, и компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией ключевого члена управления. При рассмотрении каждой возможной зависимой стороны необходимо обращать внимание на содержание отношений, а не только на их юридическую форму. Далее для понимания вопроса необходимо рассмотреть основные термины, применяемые в данном стандарте.

Основные термины и определения МСФО 24*(42) В стандарте используются термины в следующих значениях. Связанная сторона - стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений. Операция между связанными сторонами - передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами независимо от взимания платы. Контроль - прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании. Значительное влияние - участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться несколькими способами, обычно оно принимает форму представительства в совете директоров, но также может реализовываться в процессе выработки политики компании, существенных операциях между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению. При долевом владении значительное влияние предполагается в соответствии с определением, содержащимся в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Исходя из определений можно отметить, какие компании не являются связанными сторонами в соответствии с МСФО 24: - две компании, просто потому что у них один и тот же директор (но при этом необходимо учитывать вероятность и оценивать возможность того, что директор сможет влиять на политику обеих компаний в их взаимных операциях); - организации, предоставляющие финансовые ресурсы; - профсоюзы; - коммунальные службы; - правительственные учреждения и агентства, в процессе их нормальной работы с компанией, только исходя из самого факта этой работы (хотя они могут ограничивать свободу действий компании или участвовать в процессе принятия ею решений); - отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, распространитель или генеральный агент, с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.

Взаимоотношения со связанными сторонами и ценовая политика Взаимоотношения между связанными сторонами - обычное явление в коммерции и бизнесе. Например, компании часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние компании или ассоциированные компании и приобретают доли участия в других компаниях - в целях осуществления инвестиций или по коммерческим причинам - в пропорциях, достаточных для того, чтобы инвестирующая компания могла контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции. Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, в которые они не вступили бы в случае отсутствия между ними подобных взаимоотношений. В то же время операции между зависимыми сторонами не могут осуществляться в таких же объемах, как между компаниями, не связанными отношениями зависимости. На результаты оперативной деятельности и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Самого факта наличия этих взаимоотношений может быть достаточно для того, чтобы

повлиять на операции отчитывающейся компании с другими сторонами. Например, дочерняя компания может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской компанией другой дочерней фирмы, работающей в той же отрасли, что и бывший партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от действий из-за значительного влияния другой стороны, например дочерняя компания может получить инструкции от своей материнской компании не проводить исследования и разработки. В связи с тем что для администрации компании объективно сложно установить результат влияния, которое непосредственно не приводит к операциям, настоящий стандарт не требует раскрытия информации о таком влиянии.

Бухгалтерское признание передачи ресурсов Бухгалтерское признание передачи ресурсов обычно основывается на цене, согласованной между сторонами. Между сторонами, которые не являются связанными, цена равняется цене, устанавливаемой на общих основаниях. Связанные стороны могут проявлять некоторую степень гибкости в процессе определения цены, что не свойственно для операций между сторонами, которые не являются связанными. Для определения цены по операциям между связанными сторонами существует разнообразие методов.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены Один из способов определения цены для операции между зависимыми сторонами заключается в применении метода сопоставимой неконтролируемой цены, который устанавливает цену относительно сопоставимых товаров, проданных на экономически сопоставимом рынке покупателю, не связанному с продавцом. Этот метод часто используется, когда товары или услуги предоставляются в операции, проводимой между связанными сторонами, а условия ее осуществления аналогичны условиям, сопровождающим нормальные торговые операции. Он также часто используется для определения стоимости финансирования.

Метод цены перепродажи В случае когда перед продажей связанной стороне осуществляется передача товаров между связанными сторонами, часто используется метод цены перепродажи. Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль. Существует проблема субъективного суждения при определении удовлетворительной компенсации, предназначенной перепродавцу за его вклад в процесс. Этот метод также используется для передачи других ресурсов, таких, как права и услуги.

Метод "затраты плюс" Другой способ состоит в использовании метода "затраты плюс", который предусматривает прибавление соответствующей надбавки к цене поставщика. При этом могут возникать трудности как для определения элементов самой себестоимости, так и надбавки. Среди показателей, которые могли бы помочь при определении цены внутрифирменной передачи, можно назвать сопоставимую прибыль с оборота или не использованный капитал в аналогичных отраслях. Бывает, цены по операциям между связанными сторонами не определяются ни по одному из перечисленных методов. Цена просто не начисляется, как, например, в случае с предоставлением бесплатных услуг по управлению и бесплатного кредита. Иногда операции были бы невозможны, если бы взаимоотношения не существовали. Например, компания, которая продала большую часть своей продукции своей материнской компании по себестоимости, возможно, просто не смогла бы найти альтернативного покупателя, не купи товар материнская компания.

Раскрытие информации Во многих странах законы требуют раскрытия в финансовой отчетности информации об

определенных категориях связанных сторон. В частности, особое внимание уделяется операциям, связанным с вознаграждением директоров компаний, в особенности с получаемыми ими ссудами, ввиду их доверительных взаимоотношений с компанией, а также раскрытию информации о крупных внутрифирменных операциях и инвестициях и сальдо взаиморасчета с группой и ассоциированными компаниями. Положение N 227-П является примером требований раскрытия в финансовой отчетности информации об определенных категориях связанных сторон в российской практике составления отчетности кредитными организациями. МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" требуют раскрытия списка крупных дочерних и ассоциированных компаний. МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" требует раскрытия информации о результатах чрезвычайных обстоятельств. Кроме того, МСФО 8 требует раскрытия информации о статьях доходов и расходов в рамках прибыли и убытков от обычной деятельности, размер, характер и объем которых таковы, что раскрытие информации о них уместно для объяснения результатов деятельности компании за период. Ниже представлены примеры ситуаций, в которых операции между связанными сторонами могут потребовать от отчитывающейся компании соответствующего раскрытия информации в периоде, на который они оказывают воздействие: - закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных); - закупки и продажи имущества и других активов; - оказание или получение услуг; - агентские соглашения; - договоры аренды; - передача исследований и разработок; - лицензионные соглашения; - финансы (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или натуральной форме); - гарантии и залоги; - контракты на управление. При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними. Для того чтобы пользователь финансовой отчетности смог составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами, в случаях когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами. Если операции между связанными сторонами проводились, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о характере взаимоотношений между связанными сторонами так же, как и о типах операций и их составляющих элементах, необходимых для понимания финансовой отчетности. К составляющим элементам операций, необходимым для понимания финансовой отчетности, обычно относятся: - показатель объема операций либо в виде суммы, либо в соответствующем долевом выражении; - суммы или соответствующее долевое выражение статей, подлежащих погашению; - политика ценообразования. Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании. Раскрытие информации об операциях между членами группы в сводной финансовой отчетности необязательно, потому что сводная финансовая отчетность представляет информацию о материнской и дочерних компаниях как о единой отчитывающейся компании. Операции с ассоциированными компаниями, отраженными с применением метода участия, не ликвидируются и, таким образом, требуют самостоятельного раскрытия информации как операции между связанными сторонами. Необходимо также отметить операции, раскрытие информации о которых не требуется в соответствии с МСФО 24: - в сводной финансовой отчетности в отношении операций внутри группы; - в финансовой отчетности материнской компании, когда они представлены или опубликованы вместе со сводными финансовыми отчетами; - в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности, если ее материнская компания зарегистрирована в той же стране и представляет сводную финансовую отчетность там же; - в финансовой отчетности государственных компаний относительно операций с другими государственными компаниями.

МСФО 10 "События после отчетной даты" Обычно процесс подготовки годовых финансовых отчетов занимает значительное время, и финансовая отчетность попадает в руки инвесторов через значительный промежуток времени после окончания финансового года. Утверждение финансовой отчетности к публикации обычно производится на общем ежегодном собрании акционеров, которое в большинстве компаний происходит не раньше апреля - мая следующего года. Естественно, что за это время могут произойти события, информация о которых могла бы быть полезна пользователям финансовой отчетности. Данный вопрос регулируется МСФО 10 "События после отчетной даты". Этот стандарт предписывает порядок отражения в отчетности для событий, имеющих место после отчетной даты, но перед датой утверждения финансовых отчетов к публикации. Такие события могут вызвать необходимость корректировки балансовых сумм активов и обязательств на отчетную дату либо необходимость в раскрытии информации. События после отчетной даты - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о выпуске (раскрытии) финансовой отчетности. Обычно выделяют два типа событий после отчетной даты: - события, которые предоставляют дополнительные доказательства условий, существующих на отчетную дату (корректирующие события). Например, завершение после отчетной даты судебного разбирательства, начавшегося в отчетный период, предоставляет дополнительные доказательства тех условий (поданного иска), которые возникли в более ранний период; - события, указывающие на условия, возникающие после отчетной даты (некорректирующие события). Например, принятие решения об увеличении уставного капитала после отчетной даты не влияет на условия, в которых компания функционировала в отчетный период.

Период после отчетной даты, подлежащий рассмотрению Прежде чем анализировать события, произошедшие после отчетной даты, необходимо определиться с временными рамками периода после отчетной даты, подлежащего рассмотрению. Предположим, что сводный годовой отчет составляется на 31 декабря 2003 г., а предварительное утверждение его советом директоров компании для рассылки акционерам и в регулирующие органы производится 25 апреля. Окончательное утверждение годовой финансовой отчетности производится на общем собрании акционеров 20 мая. В промежуток между отчетной датой (31 декабря 2003 г.) и датой проведения общего собрания произошли два события: 12 февраля 2004 г. компания проиграла суд в связи с иском поставщика компании, 29 апреля 2004 г. компания объявила единый план действий по реструктуризации. Эти события следует отразить в отчетности компании за 2003 год. Решение суда от 12 февраля 2004 г. имело место до даты предварительного утверждения отчетности советом директоров и соответственно до даты окончательного утверждения отчетности общим собранием акционеров. Соответственно это событие однозначно должно быть учтено при подготовке годовой отчетности за 2003 год. Дата начала реструктуризации компании находится в интервале между предварительным и оконча. тельным утверждением годовой отчетности. В этот период органы управления компании уже не могут внести какие-либо изменения в отчетность, поскольку она разослана акционерам и иным заинтересованным третьим лицам. Соответственно несмотря на то, что отчетность окончательно будет утверждена на общем собрании акционеров, ее корректировки, относящиеся к событиям после отчетной даты, охватывают период до даты ее предварительного утверждения советом директоров (иными словами, до даты утверждения ее к выпуску, т.е. раскрытия и публикации).

Критерий существенности информации Необходимо обратить внимание на то, что рассмотрение вопроса об отражении или не отражении событий после отчетной даты в финансовой отчетности компании нужно начать с оценки существенности данного события с точки зрения влияния на финансовое положение и результаты деятельности компании (принцип существенности). Компания, производящая телевизоры, может на отчетную дату иметь несколько судебных исков от розничных покупателей ее продукции в связи с несвоевременным и недоброкачественным устранением дефектов телевизоров по заводской гарантии. Предположим, что судебные разбирательства разрешились в начале года, следующего за отчетным, и по решению суда компании

предстоит выплатить компенсации и понести расходы по судебным издержкам. В то же время, если суммы этих исков настолько незначительны, что не влияют на финансовые результаты компании и ее финансовое состояние, данные события можно не раскрывать в финансовой отчетности за период. Таким образом, МСФО 10 так же, как и международные стандарты в целом, не применяется к несущественным статьям.

Корректировка событий после отчетной даты Необходимость корректировки События, происходящие после отчетной даты, предоставляют дополнительную информацию об условиях, существующих на отчетную дату, и, таким образом, позволяют более точно оценить активы и обязательства. Компания должна корректировать свою финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты, которые обеспечивают будущие доказательства условий, существовавших на отчетную дату. По результатам завершения судебного разбирательства компании присуждена выплата компенсации. В этом случае обязательства отчетного периода следует скорректировать на сумму выплаты. Аналогично следует скорректировать финансовые результаты отчетного периода на сумму убытков, признанных по дебиторской задолженности, которые подтверждены банкротством должника после отчетной даты.

Допущение непрерывности деятельности компании События, происходящие после отчетной даты, могут указывать на то, что компания перестала отвечать принципу непрерывности деятельности компании (Принципы подготовки и представления финансовой отчетности). Ухудшение результатов деятельности и финансового положения после отчетной даты может указывать на необходимость рассмотрения вопроса относительно правильности применения допущения непрерывности деятельности компании при подготовке финансовой отчетности. При свершении событий после отчетной даты, которые указывают на то, что часть компании или вся ее деловая активность более не отвечают допущению непрерывности деятельности, активы и обязательства также должны быть скорректированы. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае если компания-ответчик по результатам судебного разбирательства, начавшегося в отчетном периоде и завершившегося после отчетной даты, должна выплатить компании-истцу сумму, превышающую ее чистые активы, в результате чего компания стала неплатежеспособной. В этом случае активы компании на отчетную дату обычно переоцениваются исходя из их ликвидационной стоимости, а обязательства - на основе допущения об их исполнении в текущем периоде, независимо от ранее определенного договором срока.

Отсутствие необходимости корректировки Компания не должна корректировать финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты, которые отражают условия, возникшие после отчетной даты и не оказывающие влияния на состояние активов и обязательств на отчетную дату. Вместе с тем события, настолько важные, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты. Следует раскрыть в финансовой отчетности за период информацию о последствиях землетрясения, произошедшего после отчетной даты, которое разрушило большую часть производственных мощностей компании.

Раскрытие информации Для раскрытия событий после отчетной даты, которые корректировок, предоставляются следующие данные: - природа события; - оценка финансового эффекта; - объяснение, если подобная оценка сделана быть не может. Пример

не

потребовали

каких-либо

Извлечение из примечаний к сводной финансовой отчетности ОАО "КБ" за 2003 год 21 мая 2003 г. банк подписал деятельности по строительству нового начнет функционировать в 2004 году. Совокупная сумма инвестиций в новый млн. евро.

соглашение о намерениях (Франция) о начале совместной предприятия по гальванизации стали в Череповце, которое ОАО "КБ" в этом предприятии будут принадлежать 75%. филиал ОАО "КБ" оценивается в интервале между 140 и 160

Контракты, подписанные после отчетной даты 23 апреля 2004 г. кредитная организация зарегистрировала компанию специального назначения и вложила в ее развитие сумму 3,5 млн. рублей.

Признание и раскрытие дивидендов Если дивиденды были предложены или объявлены после отчетной даты, то компания не должна признавать их в виде задолженности. С другой стороны, компания должна раскрывать предложенные дивиденды в балансе как распределение капитала или в пояснениях к финансовой отчетности.

Учет собственного капитала в кредитных организациях Именно банковский капитал образует сеть безопасности банка, или "подушку", которая позволяет ему оставаться платежеспособным и продолжать операции, несмотря на макроэномические или структурные трудности. Учет собственного каптала в системе МСФО ведется так, чтобы показать источники собственного капитала и права различных собственников на него. Для учета собственного капитал необходимо использовать следующие Международные стандарты финансовой отчетности: - МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"; - МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств"; - МСФО 10 "События после отчетной даты"; - МСФО 16 "Основные средства"; - МСФО 18 "Выручка"; - МСФО 22 "Объединение компаний"; - МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации"; - МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Кроме этого необходимо учитывать положения Интерпретаций Постоянного комитета по интерпретации по поводу определений капитала и его учета. Так, в ПКИ-16 "Акционерный капитал вновь приобретенные собственные долевые инструменты (собственные выкупленные акции)" и ПКИ-17 "Капитал - затраты по сделкам с инструментами, входящими в состав капитала" определения капитала и его учета не совпадают. На основании ст. 4, 56 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и ст. 40 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" устанавливаются концептуальные основы оценки, отражения в бухгалтерском учете и раскрытия информации об уставном капитале, эмиссионном доходе и собственных выкупленных акциях (долях) кредитных организаций.

Определения Капитал представляет собой остаток активов кредитной организации после вычета из него всех ее обязательств. Уставный капитал, эмиссионный доход и собственные выкупленные акции (доли) являются подкатегориями капитала. Уставный капитал - определенная учредительными документами организации совокупность вкладов ее учредителей (участников). Уставный капитал кредитной организации, созданной в форме акционерного общества, представляет собой определенную учредительными документами кредитной организации общую номинальную стоимость акций, приобретенных акционерами кредитной организации. Уставный капитал кредитной организации, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью или с дополнительной ответственностью, представляет собой определенную учредительными документами кредитной организации общую номинальную стоимость вкладов участников кредитной организации. Объявленный уставный капитал - размер уставного капитала кредитной организации, созданной в форме акционерного общества, определенный его учредительными документами, в пределах которого уставный капитал может быть увеличен. Размещенный уставный капитал - совокупная номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами. Оплаченный уставный капитал - часть уставного капитала, оплаченная акционерами (участниками), в отношении которого выполнены все необходимые процедуры по его регистрации. Платежи считаются произведенными только тогда, когда денежные средства или иные активы фактически переданы кредитной организации. Обыкновенные акции - это акции акционерного общества, предоставляющие акционерам: - право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции; - право на получение дивидендов; - в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества. Привилегированная акция - акция акционерного общества, в отношении которой в уставе общества определены: - размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость); - порядок их определения. Привилегированная акция не дает акционеру права голоса на общем собрании акционеров за

исключением случаев, установленных законодательством или уставом общества. Кумулятивными привилегированными акциями называются привилегированные акции определенного типа, по которым уставом общества установлено, что невыплаченные или не полностью выплаченные дивиденды по ним, размер которых определен в уставе, накапливаются и выплачиваются впоследствии. Привилегированные акции с обязательным выкупом - это привилегированные акции, которые предусматривают обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой стоимости в фиксированный или определяемый срок в будущем или дают владельцу право требования от эмитента выкупа акции в определенный срок по фиксированной или определяемой стоимости. Обязательное погашение финансовых инструментов рассматривается в п. 22 МСФО 32. Собственные выкупленные акции (доли) - выкупленная организацией часть ее уставного капитала. Номинальная стоимость - это стоимость акции (доли в уставном капитале), определенная в учредительных документах организации. Эмиссионный доход - сумма, полученная кредитной организацией в результате превышения фактической стоимости взносов в уставный капитал над их номинальной стоимостью. Дивиденды - сумма, распределяемая между владельцами акций (долей) по решению общего собрания акционеров (участников). Для целей бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности дивиденды по привилегированным акциям с обязательным выкупом не включаются в состав дивидендов. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив либо произвести расчет по обязательству между осведомленными и желающими заключить сделку сторонами при осуществлении сделки на коммерческой основе. Для финансовых вложений - МСФО 39.8. Сделка "на коммерческой основе" - это сделка, которую заключают не связанные между собой стороны, действующие в целях получения наибольшей выгоды для себя.

Основы оценки, учета и раскрытия информации Уставный капитал кредитной организации равен общей номинальной стоимости обыкновенных и привилегированных акций этой кредитной организации. Уставный капитал кредитной организации, созданной в форме общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, равен общей номинальной стоимости долей кредитной организации. К привилегированным акциям с обязательным выкупом относятся привилегированные акции, которые предусматривают обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой стоимости в фиксированный или определяемый срок в будущем или дают владельцу право требования от эмитента выкупа акции в определенный срок по фиксированной или определяемой стоимости. Привилегированная акция, не устанавливающая такого обязательства напрямую, может установить его косвенно, посредством установления специальных условий. Например, привилегированная акция, по которой не предусмотрен обязательный выкуп или выкуп по выбору владельца, может предоставить право на прогрессивный дивиденд, обуславливающий в обозримом будущем столь быстрый рост выплачиваемого дохода, что эмитент будет вынужден выкупить эту акцию по экономическим причинам. В подобных обстоятельствах привилегированные акции считаются акциями с обязательным выкупом, потому что у эмитента есть лишь небольшая возможность или нет никакой возможности избежать погашения инструмента. Аналогично если финансовый инструмент, называемый акцией, дает возможность владельцу требовать его выкупа при наступлении в будущем события, вероятность которого очень высока, этот инструмент также следует считать привилегированной акцией с обязательным выкупом. Привилегированные акции с обязательным выкупом для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности в уставный капитал кредитной организации не включаются. Данные акции классифицируются как обязательства. Дивиденды по этим акциям отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные расходы. Оценка, отражение в учете и раскрытие в финансовой отчетности привилегированных акций с обязательным выкупом осуществляются в соответствии с требованиями п. 22, 30-32 МСФО 32. Эмиссионный доход входит в состав капитала кредитной организации. Это положение находит свое отражение в п. 73 (е) МСФО 1. Собственные выкупленные акции (доли) согласно ПКИ-16.4 уменьшают капитал кредитной организации. Приобретение собственных акций (долей) у акционеров (участников) отражается в учете как изменение капитала.

Оценка Уставный капитал отражается на балансовых счетах в размере оплаченного уставного капитала. Эмиссионный доход - это сумма, полученная организацией в виде превышения фактической

стоимости взносов в уставный капитал над их номинальной стоимостью. Для целей расчета эмиссионного дохода фактическая стоимость взносов в уставный капитал определяется следующим образом: - при получении взносов в иностранной валюте, их стоимость определяется по официальному курсу соответствующих валют на дату получения взносов, а при увеличении уставного капитала акционерной кредитной организации - на дату получения взносов или на дату регистрации эмиссии акций, в зависимости от того, какая из этих дат позднее; - стоимость неденежных взносов определяется по справедливой стоимости на дату их получения. Стоимость приобретения собственных выкупленных акций (долей) вычитается из капитала. Это может производиться как единой суммой, так и путем вычета номинальной стоимости из уставного капитала, а образующейся разницы - из прочих подкатегорий капитала согласно ПКИ-16.8 и ПКИ-16.10.

Бухгалтерский учет Взносы в уставный капитал кредитной организации отражаются в учете непосредственно после их фактического получения и завершения всех необходимых процедур регистрации. Превышение фактической стоимости взносов в уставный капитал, полученных кредитной организации, над номинальной стоимостью акций (долей), в отношении которых были получены взносы, отражается как эмиссионный доход. Разница, возникающая в результате приобретения собственных акций (долей), между номинальной стоимостью собственных выкупленных акций (долей) и их фактической стоимостью приобретения отражается как изменение эмиссионного дохода, а при недостаточности остатка эмиссионного дохода - как изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Стоимость приобретения собственных выкупленных акций (долей) равна сумме уплаченных денежных средств или справедливой стоимости других активов, переданных в обмен на эти акции (доли). Один из разрешенных способов приведен в ПКИ-16.10. В отчете о прибылях и убытках не следует отражать прибыль или убыток, возникающие в результате продажи, выпуска или погашения собственных выкупленных акций (долей). Суммы, полученные кредитной организацией в результате указанных операций согласно ПКИ-16.5, следует отражать в бухгалтерском учете как изменение капитала. Затраты по операциям, связанным с выпуском или приобретением организацией своих акций (долей), следует отражать в соответствии с ПКИ-17.5 как изменение капитала в соответствии с разделом "Капитал". Дивиденды, причитающиеся владельцам акций (долей), отражаются в учете после их утверждения общим собранием акционеров (участников) с отнесением их непосредственно на дебет счетов капитала.

Раскрытие информации Согласно п. 66 (т) МСФО 1 уставный капитал отражается отдельной статьей в бухгалтерском балансе. Собственные выкупленные акции (доли) включаются в бухгалтерский баланс как отрицательная величина в составе капитала. Приобретение собственных акций (долей) у акционеров (участников) согласно ПКИ-6.4 отражается как изменение капитала. Для каждого вида акций (долей), собственных выкупленных акций (долей), эмиссионного дохода и дивидендов кредитная организация должна раскрывать принятую учетную политику в отношении методов их оценки и учета согласно п. 47(b) МСФО 32. Прибыль или убыток, полученные в результате продажи, выпуска или погашения собственных выкупленных акций (долей), в отчете о прибылях и убытках не отражаются. Суммы, полученные кредитной организацией в результате указанных операций, следует включать в финансовой отчетности в состав изменений капитала согласно ПКИ-16.5. Сверку между балансовой стоимостью каждого вида акций (долей), эмиссионного дохода и собственных выкупленных акций (долей) на начало и конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения, включая операции капитального характера с акционерами (участниками) и распределения между акционерами (участниками), раскрывают в отчете об изменении капитала или в примечаниях к финансовой отчетности согласно п. 86 МСФО 1. Акционерная кредитная организация раскрывает следующую информацию по каждому виду акций в балансе или в примечаниях к финансовой отчетности: - общее количество, в пределах которого могут быть размещены акции (сумму количества размещенных и объявленных акций); - количество размещенных и полностью оплаченных акций и выпущенных, но не полностью

оплаченных акций; - номинальную стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости; - сверку количества акций в обращении в начале и конце года; - права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим видом акций, в том числе ограничения на выплату дивидендов и выкуп акций кредитной организации; - собственные выкупленные акции; - акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы. Сумма затрат по операциям, связанным с выпуском или приобретением кредитной организацией своих собственных акций (долей), отражаемая как уменьшение капитала за отчетный период, должна быть раскрыта отдельно. Соответствующая сумма налогов на прибыль, отражаемая непосредственно на счетах капитала, также должна быть включена в совокупную сумму текущего и отложенного налога на прибыль, отнесенного на счета капитала, раскрываемую в финансовой отчетности согласно ПКИ-17.9. Кредитная организация должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках или примечаниях к финансовой отчетности сумму дивидендов на акцию (долю), предложенную исполнительным органом кредитной организации или утвержденную общим собранием акционеров (участников), за отчетный период, по каждому виду акций (долей), что определено п. 85 МСФО 1. Акционерная кредитная организация также должна раскрывать в балансе или примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию: - сумму дивидендов, предложенную исполнительным органом кредитной организации или утвержденную общим собранием акционеров после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности; - сумму невыплаченных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям. Кредитная организация, созданная в форме общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, должна раскрывать информацию согласно п. 74 (а) МСФО 1, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале (если эти правила могут быть применены).

Учет собственного капитала в кредитных организациях РФ На основании ст. 4, 56 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и ст. 40 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" устанавливаются методологические основы оценки, отражения в бухгалтерском учете и раскрытии информации в отношении уставного капитала, эмиссионного дохода и собственных выкупленных акций (долей) кредитных организаций. Для отражения в бухгалтерском учете операций с уставным капиталом используются предусмотренные Правилами N 205-П следующие счета. 1. Балансовые счета: 102 "Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет обыкновенных акций" (пассивный); 103 "Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет привилегированных акций" (пассивный); 104 "Уставный капитал неакционерных банков" (пассивный); 105 "Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников)" (активный); 10602 "Эмиссионный доход" (пассивный). 2. Внебалансовые счета: 905 "Объявленный уставный капитал" (пассивный); 906 "Неоплаченный уставный капитал кредитных организаций" (активный).

Изменения объявленного уставного капитала Для учета объявленного уставного капитала используется внебалансовый "Объявленный уставный капитал" (пассивный). Увеличение объявленного уставного капитала по решению общего собрания (участников) кредитной организации отражается в учете следующей проводкой: Д-т 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи" К-т 905 "Объявленный уставный капитал". Уменьшение объявленного уставного капитала по решению общего собрания (участников) кредитной организации или в результате оплаты уставного капитала организации отражается в учете следующей проводкой:

счет

905

акционеров

акционеров кредитной

Д-т 905 "Объявленный уставный капитал" К-т 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи". Аналитический учет по счету 905 "Объявленный уставный капитал" ведется в разрезе эмиссий (выпусков) акций для кредитных организаций, зарегистрированных в форме акционерных обществ, и по объявленным долям участников для кредитных организаций, зарегистрированных в форме обществ с ограниченной ответственностью.

Выпуск акций и оплата уставного капитала акционерной кредитной организации Для учета уставного капитала кредитной организации, созданной в форме акционерного общества, используются следующие балансовые счета первого порядка: 102 "Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет обыкновенных акций"; 103 "Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет привилегированных акций". В аналитическом учете открываются лицевые счета по каждому типу акций и по каждому акционеру. Для учета эмиссионного дохода используется счет 10602 "Эмиссионный доход". Акции отражаются на балансовых счетах 102 и 103 в валюте Российской Федерации в размере оплаченной части их номинальной стоимости. Неоплаченная часть номинальной стоимости акций отражается на внебалансовом счете 90601 "Неоплаченная сумма уставного капитала". В аналитическом учете на счете 90601 ведутся лицевые счета по типам акций и по каждому акционеру.

Увеличение уставного капитала В бухгалтерском балансе операции по увеличению уставного капитала кредитной организации, созданной в форме акционерного общества, отражаются при: создании кредитной организации - при оплате акций; увеличении уставного капитала за счет: - эмиссии акций - после регистрации отчета об итогах выпуска акций в Банке России и последующем перечислении денежных средств, в случае если в соответствии с условиями размещения акций была предусмотрена рассрочка платежа; - капитализации собственных средств - после регистрации отчета об итогах выпуска акций в Банке России; - конвертации ранее выпущенных облигаций в акции - после регистрации отчета об итогах выпуска акций в Банке России. Взносы в иностранной валюте, поступающие в качестве оплаты за акции, принимаются к учету по официальному курсу Банка России соответствующих валют на дату внесения и подлежат ежедневной переоценке с учетом изменений официального курса Банка России до даты регистрации Банком России отчета об итогах выпуска акций. Взносы в уставный капитал в виде неденежных активов принимаются к учету в оценке, произведенной в соответствии с Инструкцией Банка России от 17.09.1996 N 102 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации".

Раскрытие информации об уставном капитале в финансовой отчетности Основные положения учетной политики в отношении уставного капитала, эмиссионного дохода и собственных выкупленных акций (долей) должны быть отражены в разделе учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности.

Пример раскрытия информации в разделе учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности Эмиссионный доход. Эмиссионный доход представляет собой превышение суммы взносов в уставный капитал над номинальной стоимостью выпущенных акций (долей). Собственные выкупленные акции (доли). Акции (доли) банка, которыми он владеет на дату составления баланса, называются собственными выкупленными акциями (долями). Стоимость

приобретения таких акций (долей) отражается как уменьшение капитала банка. Доходы и расходы, возникающие при реализации этих акций (долей), отражаются как изменения эмиссионного дохода. Дивиденды. Подлежащие выплате дивиденды не отражаются в отчетности до утверждения их общим собранием акционеров (участников) банка. Выплата дивидендов осуществляется на основе чистой прибыли текущего года. В примечания к финансовой отчетности кредитной организации должен быть включен раздел "Уставный капитал, эмиссионный доход и собственные выкупленные акции (доли)". В этот раздел должны быть включены таблицы, содержащие следующие показатели по каждому виду акций (долей): количество акций (долей), балансовая стоимость, эмиссионный доход, собственные выкупленные акции (доли), итого балансовая стоимость. Кроме того, таблица должна содержать следующие данные: - остаток на начало предыдущего отчетного периода (указать дату); - выпуск (размещение акций (долей); - покупки и продажи собственных выкупленных акций (долей); - прочие изменения (каждая операция должна быть раскрыта отдельно, однородные операции могут быть сгруппированы в случае их несущественности); - остаток на начало отчетного периода (указать дату); - остаток на конец отчетного периода (указать дату). Информация в графе "Количество акций (долей)" получается из внесистемного учета и отражает общее количество выпущенных акций (долей) кредитной организации, при этом количество собственных выкупленных акций (долей) не вычитается. Информация в графе "Балансовая стоимость акций (долей)" должна совпадать с движениями и остатками на соответствующих лицевых счетах балансовых счетов 102-104. Информация в графе "Эмиссионный доход" должна совпадать с движениями и остатками на соответствующих лицевых счетах балансового счета 10602. Информация в графе "Собственные выкупленные акции (доли)" должна совпадать с движениями и остатками на соответствующих лицевых счетах балансового счета 105. Информация в графе "Итого" должна быть равна сумме значений на соответствующих строках в графах 2, 3 и 4. Акционерная кредитная организация должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности в разделе "Уставный капитал, эмиссионный доход и собственные выкупленные акции": - количество объявленных акций каждого типа; - количество выпущенных и полностью оплаченных, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций каждого типа; - номинальную стоимость акции каждого типа; - права, обязанности и ограничения, включая ограничения на выплату дивидендов и номинальной либо действительной стоимости, присущие каждому типу акций в соответствии с уставом кредитной организации; - количество акций каждого типа, зарезервированных для выпуска по договорам опционов и договорам на продажу акций. Неакционерная кредитная организация должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности в разделе "Уставный капитал, эмиссионный доход и собственные выкупленные доли" аналогичную информацию о долях, где это применимо. Кроме этого, необходимо раскрывать информацию в разделе "Уставный капитал, эмиссионный доход и собственные выкупленные акции" по каждому виду акций: - по обыкновенным акциям; - по привилегированным акциям. Информация должна содержать сведения об оплаченных выпущенных акциях: общее количество объявленных акций, номинальная стоимость за акцию, минимальная сумма дивидендов, выплачиваемых по этим акциям; описание эмиссий акций, зарегистрированных в отчетном или предыдущем годах, а также об акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опционов либо по другим операциям; номинальная стоимость акций, принадлежащих банку, и отражение в бухгалтерском балансе уменьшения капитала на их стоимость. Акционерная кредитная организация должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности в разделе "Дивиденды" размер дивидендов, утвержденных в течение года, в расчете на одну акцию каждого типа. Кредитная организация должна раскрывать следующую информацию в примечаниях к финансовой отчетности в разделе "Дивиденды": - сумму дивидендов, предложенную исполнительным органом к выплате; - сумму накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям (остаток по внебалансовому счету 904).

Пример раскрытия информации в разделе "Дивиденды" - Дивиденды по обыкновенным акциям;

- дивиденды по привилегированным акциям; - итого дивидендов; - дивиденды в расчете на одну обыкновенную акцию; - дивиденды в расчете на одну привилегированную акцию. Информация в разделе "Дивиденды" должна дополняться датой проведения общего собрания акционеров банка, с указанием даты проведения собрания после окончания отчетного года, утвержденной суммы дивидендов за отчетный год в разрезе акций, а также обязательным подтверждением того, сумма дивидендов будет отражена в финансовой отчетности за следующий отчетный год как распределение прибыли предшествующих лет.

Трансформация финансовой отчетности кредитной организации в формат отчетности по МСФО Правила составления финансовой отчетности кредитных организаций Финансовая отчетность кредитных организаций составляется в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для внутренних и внешних пользователей. Сомнения о том, что в современном ее виде она приносит пользу внутренним пользователям, в последнее время высказываются все чаще. Можно с уверенностью сказать, что российская финансовая отчетность составляется в первую очередь для нужд внешних пользователей, которые и имеют решающее влияние на определение состава ее форм и методику расчета показателей. Главным внешним пользователем отчетности для предприятий являются налоговые органы, а для банков - ЦБ РФ. Формы и методику расчета показателей финансовой отчетности банков утверждает (и часто изменяет) ЦБ РФ. В своем совершенствовании финансовой отчетности он руководствуется необходимостью повышения качества надзорных функций. Потребности других внешних пользователей просто не учитываются, то есть Банк России совершенствует отчетность кредитных организаций для самого себя. Об этом свидетельствуют несколько фактов. Например, отсутствует единая база данных публикуемой отчетности кредитных организаций. Крупные кредитные организации нередко размещают свою публикуемую отчетность в малодоступных изданиях. Для сравнения обратим внимание на то, что Высшая аттестационная комиссия с 15 мая 2002 г. ввела в России порядок публикации основных результатов научных исследований, представляемых на соискание ученых степеней, лишь в журналах по утверждаемому ею перечню. Условия для создания единой базы данных в принципе имеются. Идея создания такой базы данных высказывалась еще до кризиса 1998 года. Однако реализовать ее тогда помешало очевидное обстоятельство. Часть кредитных организаций представляла в ЦБ РФ баланс с одними показателями, а публиковала его с другими. Для ликвидации этих расхождений ЦБ РФ предпринял большие усилия. Вопервых, еще до кризиса 1998 года он ввел порядок обязательного утверждения публикуемой отчетности кредитной организации аудиторской фирмой. Во-вторых, Банк России стал отзывать лицензии. Количество отозванных у кредитных организаций лицензий начало увеличиваться из года в год. В результате положение улучшилось, расхождения показателей публикуемой и представляемой в ЦБ РФ отчетности кредитных организаций стали встречаться реже. С одной стороны, появление в середине 90-х годов прошлого века у ЦБ РФ собственного сайта в сети Интернет (www.cbr.ru) создало техническую возможность реализации базы данных показателей публикуемой отчетности кредитных организаций. Но до сих пор подобием такой базы данных остается лишь ежегодное издание публикуемой отчетности банков московским агентством "Мобиле", которое включает отчетность более 100 банков и продается по достаточно высокой цене. С другой - о забвении интересов других внешних пользователей свидетельствует такой факт. Еще в середине 90-х годов ЦБ РФ утвердил памятку вкладчика, которая должна была находиться на видном месте в операционном зале каждого банка. Памятка содержала самую простую методику расчета финансовой надежности банка по показателям баланса банка за последний отчетный период, который должен был находиться рядом с ней. Понятно, что низкий результат должен был бы предупредить вкладчика об опасности вложений его средств в банк. Текст памятки был опубликован в еженедельнике "Банковский бюллетень" (N 50 за декабрь 1997 г.) Издательского дома "Экономика и жизнь". В том же году в журнале "Профиль" (N 14 за апрель 1997 г.) была напечатана статья М. Исаева и И. Ганиянца "Сказка о потерянном балансе". Авторы обследовали Сбербанк Москвы, Инкомбанк, Мост-банк, Альфа-банк, Автобанк, Оргбанк, "Менатеп", "СБС-Агро", "Российский кредит" и не нашли баланса этих банков в их операционных отделениях. Получить его у сотрудников банка также не удалось. Положение до сих пор остается прежним. Российские кредитные организации "не прозрачны". Это справедливо отмечают западные эксперты. Клиент может ознакомиться в операционном управлении лишь с красочным буклетом, издаваемым обычно каждой кредитной организацией по итогам работы за год. Автору до сих пор не пришлось увидеть ни одного издания, которое включало бы в себя публикуемую отчетность кредитной организации за год. Для анализа финансового положения кредитной организации ее пришлось бы разыскивать отдельно. Сделав вывод о том, что ЦБ РФ совершенствует финансовую отчетность кредитных организаций в первую очередь для себя самого, можно было бы надеяться, что он значительно продвинулся в этом направлении по пути совершенствования показателей отчетности для нужд надзора. Однако и этого не произошло.

Председатель Банка России С. Игнатьев рассказал: "Я ознакомился с основными показателями отчетности банка ИБК и не обнаружил никаких признаков проблемности: достаточность капиталанесколько десятков процентов, банк был отнесен к достаточно высокой категории финансовой устойчивости. Однако уже через несколько недель после отчетной даты он начал задерживать платежи"*(43). С. Игнатьев делает вывод о том, что "для повышения эффективности надзора необходим переход на МСФО".

Пример трансформации финансовой отчетности Приведение российской отчетности в соответствие МСФО может осуществляться двумя методами: путем составления таблиц корректировок показателей финансовой отчетности; путем ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. Центральный банк РФ установил в качестве правил составления финансовой отчетности в формате МСФО первый метод. В зависимости от вида отчетности: обычная отчетность кредитной организации или консолидированная отчетность банковской группы, различаются и процедуры трансформации финансовой отчетности. Трансформация финансовой отчетности отдельной кредитной организации, не входящей в банковскую группу, состоит из двух этапов: реклассификация счетов по учету активов и пассивов кредитной организации; составление отчетности в формате МСФО с помощью корректирующих проводок. Трансформация финансовой отчетности банковской группы состоит из шести этапов: реклассификация счетов по учету активов и пассивов кредитной организации; исключение из отчетности группы взаимного владения акциями и ссудами; признание долей меньшинства в дочерних предприятиях; элиминирование (исключение) прибылей и убытков в том случае, когда доля в дочернем банке приобретается не в момент его создания; элиминирование (исключение) прибыли по межбанковским операциям; составление финансовой отчетности группы с помощью корректирующих проводок. Для понимания процедуры трансформации и интерпретации ее результатов необходимо рассмотреть основополагающие требования к структуре финансовых отчетов и правилам отражения в них балансовых статей (как по содержанию, так и по форме). Формы отчетности кредитных организаций и банковских групп утверждены Указанием ЦБ РФ от 14 апреля 2003 г. N 1270-У "О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп" (далее - Указание N 1270-У). Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности регламентируются несколькими основными документами, которые названы нами Российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности кредитных организаций (РСБУ КО). Среди них выделим важнейшие документы: - Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Положение N 205-П); - Инструкция "О составлении финансовой отчетности", утвержденная Приказом ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. N 02-429 (далее - Инструкцией N 17). Утвержденные ЦБ РФ документы жестко регламентируют формат финансовой отчетности, например в виде приложений к Указанию N 1270-У. Но ни в одном из них не указаны принципы формирования структуры отчетов. В практике составления российской отчетности к балансовым статьям, которые должны быть уменьшены на установленные правилами резервы или другие суммы, применяется основной прием введение дополнительных строк. Это облегчает арифметическую проверку показателя, но усложняет отчет и не способствует облегчению понимания данных отчета. Например: в публикуемом балансе банка строку 4 "Чистые вложения в торговые ценные бумаги" необходимо отрегулировать (уменьшить) на величину резерва под обесценение и на возможные потери. Поэтому в форму баланса дополнительно введены строки 4.1 "Вложения в торговые ценные бумаги" и 4.2 "Резерв под обесценение ценных бумаг и возможные потери". Показатель строки 4 определяется как разница данных строк 4.1 и 4.2. Подобные дополнительные строки не оказывают существенного влияния на достоверное представление финансового положения кредитной организации. Для понимания отчета было бы достаточно наличия в балансе строк 4 и 4.2. Последняя действительно необходима для понимания отчетности, поскольку предоставляет информацию о величине созданного резерва и не увеличивает валюту баланса.

В утвержденной ЦБ РФ отчетности для корректировки показателей в сторону их уменьшения во всех аналогичных случаях применяется тот же прием. Однако в тех случаях, когда необходимо отразить статью использования прибыли, убыток или аналогичную, используется один из двух приемов: - сумма показывается с отрицательным знаком, например "-19 627"; - сумма показывается в скобках, например "(19 627)". В обоих случаях это означает, что данный показатель является отрицательной величиной. Единого приема отражения отрицательных величин показателей финансовой отчетности в российской практике нет. Заметим, что в финансовой отчетности зарубежных стран для отражения отрицательной величины показателя применяется изображение его величины в скобках. Кроме того, терминология бухгалтерского учета не соблюдается, одни и те же объекты учета имеют различные названия (термины) в разных документах. Например, согласно Положению N 205-П, введенному в действие с 1 января 2003 г., закреплена терминология по ценным бумагам. В соответствии с этим строка 4 публикуемого баланса российского банка должна была бы называться "Торговый портфель ценных бумаг". Несмотря на многолетнее совершенствование публикуемой отчетности, состав ее показателей до сих пор далеко не совпадает с показателями финансовой отчетности по МСФО. Например, строка 13 актива публикуемого баланса и строка 20 его пассива включают в себя важную для пользователей информацию о расчетах головного офиса банка с его филиалами. Другой пример: строка 13 актива публикуемого баланса включает вложения в драгоценные металлы, немонетарное золото, которые имеют высокую ликвидность. Эти строки должны выделяться в балансе. Они и не должны находиться в форме баланса ниже, чем строки менее ликвидных активов. Приведенные примеры позволяют сделать вывод о том, что структура баланса по РПБУ не дает возможности пользователям четко и ясно представить финансовое положение банка. Применение различных терминов учета, приемов отражения регулирующих сумм также не способствует правильному пониманию содержания финансовых отчетов. Таблица 1

Баланс КБ "Сити" на 31.12.2002 по РСБУ КО после реклассификации ┌───────────────────────────────────────────────────────────┬───────────┐ │ Активы │Сумма (тыс.│ │ │ руб.) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Денежные и краткосрочные средства │ 78 989 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Обязательные резервы по счетам в Центральном банке РФ │ 114 100 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Ссуды и авансы банкам │ 320 027 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на возможные потери по межбанковским кредитам │ (2 791)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Ссуды и авансы клиентам │ 2 294 445 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на возможные потери по ссудам клиентам │ (50 590)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Ценные бумаги для перепродажи │ 38 603 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Инвестиции │ 248 350 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв под инвестиции │ (32 855)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Основные средства (включая часть существующих по РСБУ КО│ 454 206 │ │нематериальных активов и часть основных средств ниже лимита│ │ │стоимости) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие активы: │ 495 680 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │- в т.ч. драгоценные металлы │ 15 364 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │- межфилиальные обороты │ 417 203 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤

│Всего активов │ 3 958 164 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │ Обязательства │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Счета клиентов │ 1 243 427 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Выпущенные ценные бумаги │ 11 480 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Депозиты банков │ 122 785 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие обязательства: │ 437 876 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │- в т.ч. межфилиальные обороты │ 417 203 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Всего обязательств │ 1 815 568 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │ Собственные средства банка │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Уставный капитал │ 1 717 557 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Собственные акции, выкупленные у акционеров │ 0 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Эмиссионный доход │ 0 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие фонды банка │ 340 824 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Использование прибыли текущего года │ (19 627)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прибыль текущего периода │ 103 842 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Всего обязательств и собственных средств акционеров │ 3 958 164 │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘ В соответствии с МСФО представляемая финансовая отчетность кредитных организаций и банковских групп составляется по нескольким стандартам: - МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"; - МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании"; - МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции"; - МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов"; - МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность". МСФО 1 обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения, с тем чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью, так и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт устанавливает рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальным требованиям к ее содержанию. Кредитные организации должны разработать представление информации в отчетности, соответствующее МСФО 1, и следовать более детальным требованиям МСФО 30. Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществляемых кредитной организацией. МСФО 1 не предписывает формат, в котором должен представляться баланс. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в том случае, когда эти меры обеспечивают информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения банка. Кроме того, формальная сторона отражения сумм по статьям отчетности также определена в иллюстративном примере, содержащемся в приложении к МСФО 1. Суммы, которые уменьшают (регулируют) статьи финансовых отчетов, проставляются в скобках. Например, резерв на возможные потери по межбанковским кредитам уменьшает валюту актива баланса. Его величина в активе баланса показана как "(2791)" (табл. 1). Этот способ единообразен для всех компаний и форм отчетности. МСФО 30 применяется к финансовым институтам и отражает их специфические операции. Например, баланс банка группирует активы и пассивы по их характеру. Он должен составляться в порядке, отражающем их относительную ликвидность. Этот стандарт раскрывает дополнительную информацию, представленную в соответствии с требованиями других МСФО, а также определяет основные статьи активов и пассивов банка.

В состав активов входят: - денежные средств и остатки на счетах в Центральном банке РФ; - казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в Центральном банке РФ; - правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для последующих операций с ними; - размещения средств в других банках, ссуды и авансы; - прочие размещения на денежном рынке; - ссуды и авансы клиентам; - инвестиционные ценные бумаги. В состав пассивов входят: - депозиты других банков; - другие депозиты денежного рынка; - суммы задолженности другим вкладчикам; - депозитные сертификаты; - простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально; - прочие заемные средства банка. Наиболее удобный метод классификации активов и пассивов банка - это их группировка по характеру происхождения и расположение в примерном порядке ликвидности, который может совпадать со сроком их погашения. Краткосрочные и долгосрочные статьи в балансе банка (в отличие от утвержденной Минфином России формы баланса предприятия) не представляются отдельно. Ведь большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем. Различие между остатками на счетах в других банках и результатами расчетов с другими участниками денежного рынка и вкладчиками является важной информацией. Эти данные позволяют понять отношения банка с другими банками на денежном рынке, его зависимость от них. Поэтому банк в балансе должен показывать отдельно: - остатки на счетах в Центральном банке РФ; - депозиты в других банках; - другие средств на денежном рынке; - депозиты других банков; - прочие депозиты денежного рынка; - прочие депозиты. Для примера берется баланс за предыдущий год в целях применения принципа сопоставимости и построения структуры баланса в соответствии с МСФО. Отчетным годом в нашем примере является 2003 год. Но для пересчета финансовой отчетности банка по МСФО за отчетный год потребуются данные финансовых отчетов по МСФО за 2002 год. Трансформированный в соответствии с названными этапами баланс за 2002 год представлен в таблице. При сравнении строк таблицы 1 и 5 можно увидеть различия в структуре баланса. Для примера взят баланс обычной кредитной организации, не входящей в банковскую группу. Трансформация финансовой отчетности будет производиться с применением первого метода. Этот метод производится вручную и для данного вида отчетности в два этапа: - реклассификация (переклассификация) счетов по учету активов и пассивов кредитной организации; - составление отчетности по МСФО с помощью корректирующих проводок. Первый этап - переклассификация счетов, на которых учитываются операции: вексельные, кредитные, с ценными бумагами; основные средства, нематериальные активы, расчеты и др. Второй этап включает основные корректировки: создание резервов, учет фондов, использование метода начисления и др. В результате этих процедур получен баланс банка в соответствии с МСФО за 2003 год (табл. 6). Для баланса банка за 2002 год их еще предстоит провести. Обратим внимание на то, что этот метод не затрагивает бухгалтерский учет на уровне операций.

Реклассификация счетов Реклассификация счетов - это перевод существующих в РСБУ КО объектов учета (активов и обязательств) в объекты учета, установленные МСФО (по соответствующим критериям на необходимые по МСФО счета). Например, объекты, учитываемые по дебету счетов 604 "Основные средства", 61009 "Инвентарь и принадлежности" и 60911 "Внеоборотные запасы", анализируются на предмет соответствия этих объектов стандартам МСФО. В результате изучения текстов МСФО выясняется, что критерием отнесения активов к основным средствам по МСФО является срок полезного использования, а не их стоимость. На счете 61009 "Инвентарь и принадлежности" учитываются основные средства ниже установленного лимита стоимости, нового объекта, введенного вместо МБП Положением N 205-П. Далее открываются аналитические счета, на которые переносятся объекты, служащие более

одного года и способные приносить доходы в течение длительного времени и, кроме того, не предназначенные для продажи. Та часть активов, которая не отвечает этим требованиям, относится на счета расходов. В результате этих действий получается дополнительно начисленная амортизация основных средств. Это увеличивает расходы банка. В результате реклассификации счетов получаем баланс банка за 2001 год после реклассификации (табл. 1).

Исходная информация для пересчета финансовой отчетности банка по МСФО Кроме приведенных реклассифицированого баланса за 2003 год (табл. 1) и прошлого балансового отчета по МСФО за 2002 год (табл. 5) для пересчета финансовой отчетности по МСФО необходимы следующие данные: - использование фондов банка за 2003 год по РСБУ КО (табл. 2); - корректировки прошлых лет и хозяйственные операции банка за текущий год; - отчет о прибылях и убытках за 2003 год по РСБУ КО (табл. 3); - отчет о прибылях и убытках за 2002 год по МСФО (табл. 4). Основываясь на исходных данных, полученных в результате выборки из первичных бухгалтерских и других документов, производится трансформация финансовой отчетности, в результате которой можно сравнить показатели кредитной организации как с показателями, представленными по российским правилам, так и сопоставить показатели разных отчетных периодов. Для трансформации отчетности необходимы данные расшифровывающие расходы, произведенные из фондов. Поэтому в таблице 2 в специальной графе "Расходы банка" дается расшифровка расходов: - оплата путевок работникам на сумму 4888 тыс. рублей; - оплата проездных абонементов на сумму 32 тыс. рублей; - премии, выплаченные из прибыли текущего года кредитному управлению, на сумму 74 тыс. рублей. Эти расходы по правилам МСФО относятся к текущим расходам и расходам по оплате труда, а не к расходам, оплачиваемым за счет фондов банка.

Таблица 2

Использование фондов КБ "Сити" за 2003 год по РСБУ КО ┌─────────┬────────────────┬──────────┬──────────┬─────────┬──────────┬────────┬────────┬──────────┐ │ N счета │ Название │ Сальдо на│ Прибыль │Распреде-│Распреде- │Налог на│Расходы │Сальдо на │ │ по РСБУ │ │01.01.2002│ текущего │ ление │ ление │ прибыль│ банка │01.01.2003│ │ КО │ │ │ года │ прибыли │ прибыли │ │ │ │ │ │ │ │ │ прошлых │ текущего │ │ │ │ │ │ │ │ │ лет │ года в │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ фонды │ │ │ │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 10603 │Добавочный фонд │ 1 538 │ │ │ 149 │ │ │ 1 687 │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 10701 │Резервный фонд │ 30 082 │ │ 1 003 │ 4772 │ │ │ 35 857 │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 10702 │Фонд │ 18 811 │ │ │ 154 │ │ (4888) │ 14 077 │ │ │специального │ │ │ │ │ │ │ │ │ │назначения │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 10703 │Фонд накопления │ 269 799 │ │ 17 796 │ 67 │ │ │ 287 662 │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 10704 │Прочие фонды │ 1 573 │ │ │ │ │ (32) │ 1 541 │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 70301 │Прибыль текущего│ 41 528 │ 103 842 │(41 528) │ │ │ │ 103 842 │ │ │года │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ 70501 │Распределение │ (22 729)│ │ 22 729 │ (5142) │ (14411)│ (74) │ (19 627)│ │ │прибыли текущего│ │ │ │ │ │ │ │ │ │года │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────┼────────────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼────────┼────────┼──────────┤ │ │Итого │ 340 602 │ 103 842 │ │ │ (14411)│ (4994) │ 425 039 │ └─────────┴────────────────┴──────────┴──────────┴─────────┴──────────┴────────┴────────┴──────────┘ Далее необходимо произвести корректировки по операциям прошлых периодов и текущей деятельности за отчетный год.

Корректировка реклассифицированной отчетности по операциям прошлых лет и отчетного года Корректировка отчетности по операциям прошлых лет Перечислим необходимые показатели, которые потребуются для корректировки финансовых отчетов, и приведем их числовые значения. Отрицательные значения показателей показаны в скобках: - корректируется резерв по ссудной задолженности, который составит (289 446) тыс. рублей; - доначисляется амортизация по основным средствам на сумму (8853) тыс. рублей; - доначисляются процентные расходы по привлеченным средствам на сумму (15 464) тыс. рублей; - доначисляются дополнительные расходы по оплате труда на сумму (8988) тыс. рублей; - приводится стоимость торгового портфеля ценных бумаг к рыночным котировкам на сумму (201 604) тыс. рублей; - корректируется резерв под обесценение инвестиций на сумму (1018) тыс. рублей; - доначисляются процентные доходы в размере 8566 тыс. рублей.

Корректировка отчетности по операциям отчетного года Хозяйственные операции банка за КБ "Сити" за 2002 год характеризовались следующими показателями: - использование прибыли текущего года на сумму (19 627) тыс. рублей; - расходы, произведенные из фондов, составили (4920) тыс. рублей; - уменьшение межфилиальных оборотов составило 417 203 тыс. рублей. Данные для расчета и досоздания резерва по МСФО: а) суммарный объем ссудной задолженности составил 2 294 445 тыс. рублей (табл. 1) (из них просроченная ссудная задолженность - 550 000 тыс. рублей); б) резерв на возможные потери по ссудам, созданный в соответствии с РСБУ КО, составил 50 590 тыс. рублей (табл. 1); в) проценты, начисленные в соответствии с РСБУ КО, составили 10 137 тыс. рублей; г) оценка кредитных рисков аудиторами по непросроченной задолженности по общему объему ссуд составила 1 235 000 тыс. рублей; д) общая сумма предложенного резерва составила 233 415 тыс. рублей; е) просроченная задолженность (представлена безнадежными ссудами, которые не имели движения за отчетный период и под которые предложено создавать резерв в размере 100% задолженности) составила 20 000 тыс. рублей; - начислены проценты по действующим межбанковским кредитам (далее - МБК) на сумму 5100 тыс. рублей; - начислены дополнительные резервы под выпущенные аккредитивы в размере (11 200) тыс. рублей; - созданы дополнительные резервы под МБК в размере (14 000) тыс. рублей; - произведена корректировка рыночной стоимости ценных бумаг в инвестиционном портфеле (т. е. стоимость бумаг уменьшена) на (15 000) тыс. рублей; - оценены резервы под обесценение ценных бумаг в торговом портфеле (т.е. резервы увеличены) на (100 000) тыс. рублей; - начислены процентные расходы по привлеченным средствам в сумме (7300) тыс. рублей; - амортизация по РСБУ КО составила (829) тыс. рублей; - доначислена амортизация основных средств на сумму (9172) тыс. рублей; - инвестиции банка реализованы по балансовой стоимости в течение отчетного периода на сумму 100 443 тыс. рублей.

Начисление резерва по сомнительной задолженности На основе исходных данных можно начислить резерв по сомнительной задолженности. Он определяется исходя из суммарного объема непросроченной задолженности. Суммарный объем непросроченной задолженности (1 744 445 тыс. рублей) рассчитывается как разница между суммарным объемом ссудной задолженности и суммой просроченной ссудной задолженности (2 294 445 - 550 000).

Процент создания резерва определяется (18,9%) на основе выборочной оценки аудиторами объема ссуд и отношением предложенного резерва к кредитным рискам, оцененным аудиторами по непросроченной задолженности (233 415 : 1 235 000). Этот процент резервирования применяется для определения дополнительного резерва ко всему объему непросроченной задолженности (1 744 445 х 18,9% = 329 700). Дополнительно создается 100%-ный резерв под просроченную задолженность. В результате общая сумма резерва составляет 879 700 тыс. рублей (329 700 + 550 000). Сумма досоздания резерва по МСФО (539 664) находится вычитанием из найденной величины (879 700) суммы корректировки резерва по ссудной задолженности, созданного по РСБУ КО по операциям прошлых лет (289 446), и резерва, созданного в соответствии с РСБУ КО (50590). Таким образом, получаются 539 664 тыс. рублей (879 700 - 289 446 - 50 590).

Составление корректирующих проводок Составление корректирующих проводок производится на основе данных о корректировках прошлых лет и хозяйственных операций банка за год. Межфилиальные обороты при трансформации отчетности элиминируются из активов баланса, следуя принципам составления консолидированной отчетности. Приведем перечень корректирующих проводок. Начисление резерва, созданного в предыдущих периодах на сумму 289 446 тыс. рублей: Д-т Собственные средства (фонды) К-т Резерв на возможные потери по ссудной задолженности. Доначисление амортизации по МСФО, отраженной в прошлых периодах на сумму 8533 тыс. рублей: Д-т Собственные средства (фонды) К-т Накопленная амортизация. Возврат начисленных процентных расходов на сумму 15 464 тыс. рублей: Д-т Собственные средства (фонды) К-т Процентные расходы. Возврат начисленных расходов по оплате труда на сумму 8988 тыс. рублей: Д-т Собственные средства (фонды) К-т Расходы на содержание персонала. Возврат корректировки стоимости торгового портфеля ценных бумаг на сумму 201 604 тыс. рублей: Д-т Собственные средства (фонды) К-т Доходы за вычетом убытков по операциям с ценными бумагами. Использование прибыли текущего периода на расходы: Д-т Собственные средства (фонды) на сумму 5142 тыс. рублей Д-т Расходы на содержание персонала на сумму 74 тыс. рублей Д-т Налогообложение на сумму 14 411 тыс. рублей К-т Использование прибыли на сумму 19 627 тыс. рублей. Расходы из фондов в текущем периоде на оплату труда на сумму 4920 тыс. рублей: Д-т Расходы на содержание персонала К-т Собственные средства (фонды). Ранее созданный резерв под обесценение инвестиций на сумму 1018 тыс. рублей: Д-т Собственные средства (фонды) К-т Резерв под инвестиции. Возврат начисленных процентных доходов на сумму 8566 тыс. рублей: Д-т Процентный доход по ценным бумагам К-т Собственные средства (фонды). Уменьшение межфилиальных оборотов на сумму 417 203 тыс. рублей: Д-т Межфилиальные обороты К-т Межфилиальные обороты. Уменьшение начисленных процентов по РСБУ на сумму 10 137 тыс. рублей: Д-т Прочие обязательства К-т Прочие активы. Доначисление резерва под ссудную задолженность на сумму 539 664 тыс. рублей: Д-т Чистые расходы по созданию резерва под потери по ссудам К-т Резерв под ссудную задолженность. Начисление процентов по действующим кредитам на сумму 20 000 тыс. рублей: Д-т Наращенный доход К-т Процентный доход по ссудам. Начисление процентов по МБК на сумму 5100 тыс. рублей:

Д-т Наращенный доход К-т Процентный доход по ссудам. Доначисление резервов под выпущенные гарантии и аккредитивы на сумму 11 200 тыс. рублей: Д-т Чистые расходы по созданию резерва под потери по ссудам К-т Прочие обязательства. Доначисление дополнительных резервов под МБК на сумму 14 000 тыс. рублей: Д-т Чистые расходы по созданию резерва под потери по ссудам К-т Резерв под возможные потери по ссудной задолженности. Корректировка стоимости ценных бумаг в торговом портфеле на сумму 15 000 тыс. рублей: Д-т Доходы за вычетом убытков по операциям с ценными бумагами К-т Торговый портфель ценных бумаг. Создание дополнительных резервов под инвестиции на сумму 100 000 тыс. рублей: Д-т Чистые расходы по созданию резервов под обесценение инвестиций К-т Резерв под инвестиции. Начисление процентных расходов по привлеченным средствам на сумму 7300 тыс. рублей: Д-т Процентные расходы К-т Проценты к уплате. Доначисление амортизации основных средств на сумму 9172 тыс. рублей: Д-т Общие, административные и прочие операционные расходы К-т Накопленная амортизация. Для того чтобы перейти к трансформации, необходимо рассмотреть содержание формы "Отчет о прибылях и убытках" в такой же последовательности, как и содержание формы баланса банка. В соответствии с Указанием N 1270-У форма "Отчета о прибылях и убытках" по РСБУ КО представляет собой стандартную для всех кредитных организаций форму из 37 строк. Этот отчет включает в себя процентные доходы и расходы, комиссионные доходы и расходы, прочие операционные доходы и расходы, непредвиденные доходы и расходы, прибыль за отчетный период. Инструкция N 17 комментирует статьи "Отчета о прибылях и убытках", который представляет собой обобщающий документ, используемый для оценки результатов, образующихся в результате деятельности банка (табл. 3). Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках КБ "Сити" по РСБУ КО за 2003 год ┌───────────────────────────────────────────────────────────┬───────────┐ │ Показатель │Сумма (тыс.│ │ │ руб.) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентный доход по ссудам │ 285 220 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентный доход по ценным бумагам │ 64 365 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентные расходы │ (196 902) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентные расходы по ценным бумагам │ (4 804) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистые процентные доходы │ 147 879 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Комиссионные доходы │ 37 172 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Комиссионные расходы │ (3 127) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистая операционная маржа │ 34 045 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от валютных операций │ 11 972 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от операций с ценными бумагами │ 20 369 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от операций с инвестиционными│ 0 │ │ценными бумагами │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от переоценки иностранной валюты │ 15 148 │

├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие доходы │ 181 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Операционные доходы/убыток │ 247 283 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Расходы на содержание аппарата управления │ (59 896) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Общие, административные и прочие операционные расходы │ (112 637) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прибыль до налогообложения и создания резервов │ 74 750 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистые расходы по созданию резерва под возможные потери по│ (774) │ │ссудной задолженности │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистые расходы по созданию резервов под обесценение и│ 29 866 │ │инвестиций │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прибыль до налогообложения │ 103 842 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Налогообложение*(44) │ 0 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистая прибыль │ 103 842 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Дивиденды │ 103 842 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистая нераспределенная прибыль текущего года │ 103 842 │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘ Недостатки отражения линейных статей и формального отражения показателей этих статей те же, что и в форме баланса. Для понимания различий с формой, составленной по МСФО, рассмотрим основные принципы формирования структуры этого отчета в соответствии с МСФО. МСФО 1 определяет основные минимальные требования к содержанию отчета. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, когда этого требует МСФО или тогда, когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности банка. Воздействия различной деятельности банка, операций и событий отличаются по стабильности, риску и предсказуемости, а раскрытие элементов финансовых результатов деятельности помогает пониманию достигнутых результатов и оценке будущих результатов. Дополнительные статьи включаются в отчет, а названия и порядок расположения статей при необходимости изменяются для объяснения финансовых результатов деятельности. Например, банк изменяет названия для того, чтобы применить конкретные требования параграфов 9-17 МСФО 30. Взаимозачет статей доходов и расходов производится при соблюдении определенных критериев, установленных МСФО (табл. 4). МСФО 30 определяет условия группировки доходов и расходов в отчете по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов банка. Раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках должны включать следующие статьи доходов и расходов: - проценты и аналогичные доходы; - процентные и аналогичные виды расходов; - доход в форме дивидендов; - доход в форме комиссионных и гонораров; - расходы на выплату комиссионных и гонораров; - прибыль за вычетом убытков по коммерческим бумагам; - прибыль за вычетом убытков по инвестиционным бумагам; - прибыль за вычетом убытков от валютных операций; - прочий операционный доход; - убытки по ссудам и авансам; - общие административные расходы; - прочие операционные расходы. К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и результаты операций с ценными бумагами. Каждый из видов доходов раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценить

эффективность работы банка. Подобные раскрытия делаются в дополнение к информации относительно источника дохода, представляемой в соответствии с требованиями МСФО 14 "Сегментная отчетность". К основным видам расходов, возникающим в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные, убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы. Каждый вид расходов раскрывается отдельно. Это необходимо для оценки пользователями отчетности эффективности работы банка. Статьи доходов и расходов не должны взаимозачитываться в отчете о прибылях и убытках, за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам. Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, с тем чтобы более полно обеспечить понимание состава и причин изменений, произошедших в чистых процентах. Чистый процент - это производная величина процентных ставок и сумм заемных кредитных средств. Желательно представление комментариев о средних процентных ставках, средних процентных активах и средних процентных обязательствах за период. В случае предоставления банкам льготных правительственных депозитов и других инструментов необходимо показывать размер этих депозитов и их влияние на чистый доход в комментариях к финансовой отчетности. Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках КБ "Сити" по МСФО за 2002 год ┌───────────────────────────────────────────────────────────┬───────────┐ │ Показатель │Сумма (тыс.│ │ │ руб.) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентные доходы │ 388 623 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентные доходы по ценным бумагам │ 16 913 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Процентные расходы │ (160 166) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистые процентные доходы │ 245 370 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на возможные потери по ссудам │ (262 877) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Отрицательная процентная маржа после создания резерва на│ (17 507) │ │возможные потери по ссудам │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от операций с ценными бумагами │ (210 241) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от операций с инвестиционными│ 11 641 │ │ценными бумагами │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв под обесценение ценных бумаг │ (8 128) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от валютных операций │ 7 057 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом убытков от переоценки иностранной валюты │ (81 874) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Комиссионные доходы │ 13 808 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Комиссионные расходы │ (2 466) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Прочие операционные доходы │ 9 776 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Операционные доходы/убытки │ (277 988) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Расходы на содержание персонала │ (54 793) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Общие, административные и прочие операционные расходы │ (117 216) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Убыток до налогообложения │ (449 997) │

├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Налогообложение │ (24 626) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Чистый убыток │ (474 623) │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘ Раскрыв основные требования к представлению отчетности, можно перейти ко второму этапу.

Составление финансовой отчетности с помощью корректировок На основе приведенных операций проводятся корректировки баланса и отчета о прибылях и убытках за 2002 год и составляется отчетность за 2003 год по МСФО. Поскольку корректировка статей баланса и отчета о прибылях и убытках производится вручную, целесообразно использовать программу составления электронных таблиц (иначе называемых рабочими таблицами), например Еxсel. Банк может вносить в такую таблицу столбцы с наименованиями своих операций по возвратам прошлых периодов и по операциям отчетного периода. Все изменения вносятся в рабочую таблицу, которая в первом столбце содержит наименования статей баланса и строки отчета о прибылях и убытках. Отличие статей баланса, составленного в формате МСФО, можно проследить по названиям корректировок, которые необходимо вносить в эту таблицу: наращенный доход - в актив баланса, проценты к уплате - в пассив баланса и т.п. Рассмотрим поэтапно результаты заполнения таблицы только по тем позициям, по которым мы производим изменения на основании наших расчетов. Рассчитаем резервы на возможные потери по ссудной задолженности клиентов по РСБУ КО. Начальное сальдо из таблицы 1 (50 590 тыс. рублей) корректируем на сумму резерва под возможные потери по ссудной задолженности, созданного в прошлых периодах (289 446 тыс. рублей), и на сумму доначисленного резерва (539 664 тыс. рублей). В результате резерв по МСФО составляет (879 700 тыс. рублей). Рассчитаем резервы на возможные потери по ссудной задолженности банков по РСБУ КО. Эта величина отрицательная, она составляет (2791 тыс. рублей). Увеличиваем ее на сумму доначисленного резерва по МБК (14 000 тыс. рублей). Сумма резервов по МСФО составит (16 791 тыс. рублей). Торговый портфель ценных бумаг по РСБУ КО уменьшаем на сумму корректировки ценных бумаг в торговом портфеле 23 603 тыс. рублей (38 603 - 15 000). Межфилиальные обороты элиминируются, то есть исключаются из актива баланса (417 203 - 417 203). Ранее созданные резервы под инвестиции и дополнительные резервы под инвестиции уменьшают эту статью баланса до суммы (133 875 = 248 350 - 1018 - 100 000). Накопленная амортизация увеличивается на сумму, отраженную в прошлых отчетах, и на доначисленную сумму (70 999 = 52 974 + 8853 + 9172). Наращенный доход по МСФО складывается из суммы начисленных процентов по действующим кредитам и МБК и составляет 25 100 тыс. рублей (20 000 + 5100). В результате проведенных операций строка всего активов, равная по РСБУ КО 3 958 164 тыс. рублей, изменяется на несколько величин (289 446 - 8853 - 1018 - 417 203 - 10 137 - 539 664 + 20 000 + 5100 -14 000 - 15 000 - 100 000 - 9172) и составляет по МСФО 2 578 771 тыс. рублей. Производя последовательное изменение обязательств и собственных средств, получаем также их уменьшение (приведены только те показатели, которые подвергаются корректировке). Производится элиминирование межфилиальных оборотов в пассиве баланса (417 203 - 417 203). Ведь в балансе по МСФО они отсутствуют. Проценты к уплате, не отраженные в соответствии с РСБУ КО, за счет начисленных процентных расходов по привлеченным средствам составляют по МСФО 7300 тыс. рублей. Прочие обязательства, составляющие по РСБУ КО 20 673 тыс. рублей, элиминируются на сумму начисленных процентов по РСБУ КО и увеличиваются на сумму доначисленного резерва по выпущенным гарантиям и аккредитивам. После этого они составляют 21 736 тыс. рублей (20 673 - 10 137 + 11 200). Обязательства банка в 2001 году по МСФО составляют 1 406 728 тыс. рублей. Они образуются путем сложения нескольких величин (1 815 568 - 417 203 - 10 137 + 11 200 + 7300). Собственные средства банка в соответствии с процедурами также уменьшают свое значение за счет накопленного дефицита и прочих фондов. Это можно проследить следующим образом. Прочие фонды банка по РСБУ КО составляют 340 824 тыс. рублей. В этой строке происходит возврат проводок прошлых лет, в результате чего по МСФО значение этой строки составляет 176 205 тыс. рублей (340 824 - 289446 + 8853 + 15464 + 8988-201604 + 5142 + 4920 + 1018 + 8566). Использование прибыли по РСБУ КО в сумме 19 627 тыс. рублей не признается по МСФО, поэтому происходит возврат суммы на текущие расходы.

Прибыль текущего года, указанная в балансе по РСБУ КО в сумме 103 842 тыс. рублей в результате возврата проводок прошлых периодов и проводок текущего периода, составляет 369 309 тыс. рублей. Сумма обязательств и собственных средств банка по МСФО составляет 2 578 771 тыс. рублей (3958164 - 289446 - 8853 - 1018 - 417203 - 10137 - 539664 + 20000 + 5100 - 14000 - 15000 - 100000 - 9172). В результате расчетов можно построить баланс банка за два отчетных периода (табл. 5). Это позволяет более объективно оценить работу банка на основе применения принципа сопоставимости. Таблица 5

Баланс КБ "Сити" по МСФО на 31.12.2002 и на 31.12.2003 ┌──────────────────────────────────────────────┬───────────┬────────────┐ │ Активы │ На │ На │ │ │31.12.2002 │ 31.12.2003 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Денежные и краткосрочные средства │ 165 436 │ 78 989 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Обязательные резервы по счетам в Центральном│ 25 492 │ 114 100 │ │банке │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Драгоценные металлы │ │ 15 364 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Ссуды и авансы банкам │ 32 376 │ 320 027 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Резерв на возможные потери по межбанковским│ (2 791)│ (16 791) │ │кредитам │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Ссуды и авансы клиентам │ 1 471 997 │ 2 294 445 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Резерв на возможные потери по ссудам клиентам │ (339 262)│ (879 700) │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Ценные бумаги │ 369 964 │ 23 603 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Инвестиции │ 348 793 │ 248 350 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Резерв под обесценение ценных бумаг │ (63 739)│ (133 873) │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Проценты к получению │ 8 566 │ 25 100 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Прочие активы │ 43 787 │ 5 976 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Основные средства │ 448 491 │ 507 180 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Накопленная амортизация │ (60 999)│ (70 999) │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Итого активов │ 2 248 111 │ 2 578 771 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Обязательства │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Депозиты банков │ 140 980 │ 122 785 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Средства клиентов │ 631 530 │ 1 243 427 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Выпущенные ценные бумаги │ 0 │ 11 480 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Прочие заемные средства │ 100 000 │ 0 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Проценты к уплате │ 15 464 │ 7 300 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Прочие обязательства │ 18 785 │ 21 736 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤

│Итого обязательств │ 906 759 │ 1 406 728 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Собственные средства акционеров │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Уставный капитал │ 1 717 557 │ 1 717 557 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Накопленный дефицит и прочие фонды │ (176 205)│ (545 514) │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Итого собственных средств │ 1 541 352 │ 1 172 043 │ ├──────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┤ │Итого обязательств и собственных средств│ 2 448 111 │ 2 578 771 │ │акционеров │ │ │ └──────────────────────────────────────────────┴───────────┴────────────┘ Аналогичным образом проводятся корректировки отчета о прибылях и убытках. Процентный доход по ссудам, сумма которого по РСБУ КО 285 220 тыс. рублей, корректируется на начисленные проценты по ссудам клиентам и на сумму возврата начисленных процентов. В результате он составляет 301 754 тыс. рублей (285 220 - 8566 + 20 000 + 5100). Процентные расходы корректируются и составляют по МСФО 188 738 тыс. рублей (196 902 - 15 464). Доходы за вычетом убытков от операций с ценными бумагами по МСФО составляют сумму 206 973 тыс. рублей и рассчитываются исходя из суммы по РСБУ КО 20 369 тыс. рублей путем ее увеличения на корректировку стоимости торгового портфеля ценных бумаг 201 604 тыс. рублей и корректировки стоимости ценных бумаг в торговом портфеле 15 000 тыс. рублей. Расходы на содержание персонала по МСФО составляют 55 902 тыс. рублей (59 896 - 8988 + 74 + 4920) за счет корректировки суммы по РСБУ КО 59 896 тыс. рублей на возврат начисленных расходов на оплату труда в сумме 8988 тыс. рублей и расходов на оплату труда за счет чистой прибыли на сумму 74 тыс. рублей, а также текущих расходов, оплаченных из фондов, на сумму 4920 тыс. рублей. Общие административные расходы за счет доначисления амортизации возрастают и составляют по МСФО 121 809 тыс. рублей (112 637 + 9172). Чистые расходы по созданию резерва под возможные потери по ссудной задолженности и активами с кредитным риском по МСФО 565 638 тыс. рублей (774 + 539 664 + 11 200 + 14 000). Показатель по РСБУ КО увеличивается на сумму доначисленного резерва под ссудную задолженность, выпущенные гарантии и под МБК. Прибыль до налогообложения в нашем примере за счет дополнительных начисленных резервов и других корректировок превращается в убыток в сумме 354 898 тыс. рублей (103 842 + 15 464 + 8988 + 201604 - 74 - 4920 - 8566 - 539 664 + 20000 + 5100 - 11200 - 34 000 - 15000 - 100000 - 7300 - 9172). За счет налогообложения прибыли, рассчитанного по РСБУ КО, чистый убыток увеличивается на сумму налога на прибыль 14411 тыс. рублей и составляет 369 309 тыс. рублей. Дивиденды при такой ситуации не выплачиваются. В результате проведенных корректировок получается отчет о прибылях и убытках за 2003 год по МСФО (табл. 6). Для наглядности в одной форме приводятся показатели прошлого года. Построение в финансовой отчетности таких динамических рядов - обязательное требование МСФО. Это позволяет пользователю сделать выводы о будущем развитии банка. Таблица 6

Отчет о прибылях и убытках КБ "Сити" по МСФО за 2002 и 2003 годы (тыс. руб.) ┌───────────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┐ │ │ 2002 │ 2003 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Процентные доходы │ 388 623 │ 301 754 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Процентные доходы по ценным бумагам │ 16 913 │ 64 365 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Процентные расходы │(160 166)│(193 542)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Чистые процентные доходы │ 245 370 │ 172 577 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Резерв на возможные потери по ссудам │(262 877)│(565 638)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤

│Отрицательная процентная маржа после создания│ (17 507)│(393 061)│ │резерва на возможные потери по ссудам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Доходы за вычетом убытков от операций с ценными│(210 241)│ 206 973 │ │бумагами │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Доходы за вычетом убытков от операций с│ 11 641 │ 0 │ │инвестиционными ценными бумагами │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Резерв под обесценение ценных бумаг │ (8 128)│ (70 134)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Доходы за вычетом убытков от валютных операций │ 7 057 │ 11 972 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Доходы за вычетом убытков от переоценки иностранной│ (81 874)│ 15 148 │ │валюты │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Комиссионные доходы │ 13 808 │ 37 172 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Комиссионные расходы │ (2 466)│ (3 127)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Прочие операционные доходы │ 9 776 │ 17 870 │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Операционные доходы/(убыток) │(277 988)│(177 187)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Расходы на содержание персонала │ (54 793)│ (55 902)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Общие, административные и прочие операционные│(117 216)│(121 809)│ │расходы │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Убыток до налогообложения │(449 997)│(354 898)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Налогообложение │ (24 626)│ (14 411)│ ├───────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Чистый убыток │(474 623)│(369 309)│ └───────────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┘ Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках финансовая отчетность по МСФО предполагает наличие отчета о движении денежных средств. Он создается с использованием таблицы по трансформации отчетности. В нашем примере составление отчета о движении денежных средств производится на основе корректировок, произведенных при трансформации баланса и отчета о прибылях и убытках. Форма отчета должна соответствовать требованиям МСФО 1 и 30.

Отражение инфляции в отчетности по МСФО При трансформации отчетности должны применяться требования МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Вопросы использования этого стандарта заслуживают отдельного подробного рассмотрения. МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" позволяет установить момент возникновения необходимости пересчета финансовой отчетности в соответствии с характеристиками, которые указывают на наличие гиперинфляции в государстве. Согласно стандарту экономика считается инфляционной при существовании следующих условий: - основные сбережения делаются в активах, номинированных в иностранной валюте; - большинство цен устанавливается в стабильной иностранной валюте; - продажа товаров в кредит осуществляется по ценам с надбавкой на инфляцию; - процентные ставки, цены и зарплата привязаны к индексу цен; - кумулятивный индекс инфляции за последние три года превосходит или приближается к 100%. Стандарт применяется к финансовой отчетности любой компании (банка), начиная с отчетного периода, когда выявлена гиперинфляция в стране. Причем наличие хотя бы одного из перечисленных признаков свидетельствует об инфляционной экономике. Россия еще находится в условиях, когда необходим пересчет финансовой отчетности, поскольку на сегодняшний день действуют первые два признака МСФО 29:

- основные сбережения делаются в активах, номинированных в иностранной валюте; - большинство цен устанавливается в стабильной иностранной валюте. Сложность пересчета финансовой отчетности по МСФО 29 заключается не в применении определенных процедур, а в последовательном их применении из периода в период. Это является более важным, чем точность итоговых сумм, включенных в пересчитанную финансовую отчетность. Учет инфляции в финансовых отчетах необходимо применять за длительный промежуток времени. Поэтому в нашем примере он не был применен.

Система управленческой информации кредитной организации В связи с высокой конкуренцией в банковской системе России руководители банка должны иметь точное представление о потребностях клиентов, коммерческих рисках и операционных результатах. Анализ поведения клиентов, распределение прибыли между коммерческими подразделениями, продуктами, клиентами и т.п. приобретают большое значение для достижения конкурентного преимущества. Управление финансами банка строится на финансовой, управленческой и налоговой информации. Построение адекватной системы управленческой информации, на основе которой можно управлять финансами, принимая управленческие решения и просчитывая их экономические последствия, - первоочередная задача менеджмента банка. Как правило, отчеты готовятся с учетом того, что они должны давать информацию, достаточную для того, чтобы руководство могло установить, почему производятся расходы и какую прибыль приносит подразделение, продукт или клиент, проанализировать причины расходов и доходов и наконец привести доходы и расходы к желательному уровню. Система управленческой информации (СУИ) - это вся имеющаяся информация, которая находится в распоряжении руководства банка и помогает в процессе принятия решений. Бухгалтерский учет является лишь одним из элементов информации, который используется помимо остальных элементов информации, имеющейся в базе данных. СУИ предназначена для поддержки различных центров принятия решений в банке, таких, как: - представители высшего руководства, занятые разработкой стратегии; - подразделения банка, занимающиеся управлением рисками и КУАП; - кредитное управление; - коммерческие подразделения; - финансовый контроль; - операционные подразделения; - подразделение аудита. Системы подготовки отчетов, используемые в настоящее время в большинстве банков стран Восточной Европы, представляют собой комбинацию электронных таблиц и отчетов, подготавливаемых в других приложениях. Разнообразные отчеты готовятся на основании информации из различных источников с применением различных форм анализа; конечные данные подчас бывают противоречивыми. Информация дублируется, в результате неоднократного ввода данных вручную возникает множество ошибок, сверка данных между различными источниками информации затруднена. Это может привести к тому, что больше времени затрачивается на попытки понять различия между приведенными в отчетах цифрами, чем на анализ тех последствий для руководства деятельностью, на которые указывает приведенная информация. Кроме того, программные приложения, работающие с различными системами, которые между собой почти несовместимы, превращаются для программистов в настоящий кошмар. Сейчас все большее количество руководителей банков склоняются к мысли о внедрении универсальной системы, в основе которой лежит концепция "хранилища данных", а не нынешняя архитектура, базирующаяся на программных приложениях. Такая система позволяет руководству избежать приводящего к ошибкам дублирования функций и делает анализ электронных таблиц почти ненужным. Концепция "хранилища данных" сразу дает такое преимущество, как доступ ко всем файлам, содержащим операционную информацию о клиентах, продуктах и подразделениях. Благодаря такой концепции пользователи получают огромные возможности анализировать результаты и готовить отчеты под конкретного пользователя, не пользуясь при этом разнообразными программными продуктами. Кроме того, анализ взаимоотношений с конкретным клиентом будет требовать лишь незначительной доли того времени, которое уходит на это сейчас. Переход на эту систему не только даст банку преимущество перед конкурентами, но и приведет к огромной экономии кадров и времени.

Этапы создания системы Процесс создания системы можно разделить на несколько четких этапов. Чтобы получить целостную картину происходящего, руководству банка следует начать наблюдение за внешней средой, анализ конкурентов вместе с анализом внутрибанковских показателей, вооружиться жизненно важной информацией по операционным результатам; имея такую информацию, можно смело встречать все, что несет изменчивый рынок. Главная задача - понять, какое положение занимает банк по отношению к конкурентам и как с помощью этой информации о конкурентах можно оптимальным образом использовать внутренние ресурсы. Для того чтобы достичь этого и существенно упростить процесс внедрения СУИ, банку

необходимо прежде всего определить свою стратегию и соответствующим образом изменить свою организационную структуру.

Подготовка ежемесячного среднего баланса в соответствии с МСФО Подготовка ежемесячного среднего баланса в соответствии с МСФО поможет руководству банка: - разработать стратегию и постоянно приспосабливать ее к изменяющейся внешней среде; - заложить хорошую основу для развития процесса планирования; - отслеживать процентные ставки по всем своим активным и пассивным продуктам; - готовить финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО; - осуществлять анализ финансовой отчетности для оценки того, как банк движется к намеченным стратегическим целям; - осуществлять управленческий анализ с помощью основных коэффициентов на тех участках, где банк получает прибыль или несет расходы, получает прибыль на инвестируемый капитал, прибыль на используемый капитал с учетом риска, прибыль на активы банка и на собственные средства; - осуществлять анализ расхождений между плановыми и фактическими показателями. На данном этапе формулируются общие принципы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Для того чтобы руководство получало наибольшую пользу от новой Системы управленческой информации, подразделение финансового контроля должно готовить финансовую отчетность в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Отслеживание финансовых показателей деятельности центров прибыли до внесения этих корректировок не сможет дать реальной картины операционных результатов.

Концепции средних остатков Это дает возможность подсчитать среднюю ставку процента по каждому среднему остатку за месяц. Для этого банк должен иметь возможность распределять проценты, выплаченные, полученные или причитающиеся к получению по данному среднему остатку за данный месяц. Для подготовки годового плана банку следует использовать тот же формат. Преимущества концепции средних остатков следующие: - по всем счетам, приносящим процентный доход, известна средняя ставка за период; - с помощью одного отчета руководство может с легкостью сравнивать различные ставки по активам и пассивам; - становится просто готовить ежемесячный отчет о расхождениях между плановыми и фактическими показателями; - легче обнаруживать мошенническую деятельность и попытки манипулировать отчетностью; - банк может много узнать о результатах своей деятельности за прошедшие периоды и подготовить планы на следующий год; - аудиторам становится проще проводить проверку операций банка. Однако для использования концепции средних остатков необходимо выполнить определенные условия: - необходимо ввести в употребление МСФО; - счета в Главной книге должны быть отражены с такой степенью детализации, которая дает возможность отразить все виды операций, проводимых банком; - банк должен быть в состоянии рассчитывать средний дневной остаток по каждому активному или пассивному счету в Главной книге, то есть: (Сальдо на 1 января + 2 января + 3 января: + 31 января) х 360 = Средний остаток 31; - банк должен быть в состоянии определить сумму процентов, выплаченных, полученных или причитающихся к получению по каждому счету Главной книги, что даст: (Проценты за период: с 1 января по 31 января) х 360 х 100 = Средняя ставка %. Средний остаток по счету х 31.

Создание Главной книги Главная книга - это подробный перечень счетов, на основании которых будут составляться баланс и отчет о прибылях и убытках. Иными словами, это подробный бухгалтерский баланс и подробный отчет о прибылях и убытках. Предварительный баланс - это баланс всех счетов в Главной

книге по состоянию на конец дня. Как уже было сказано выше, банк должен составлять Главную книгу с большим вниманием: все счета должны отражать различные операции банка достаточно подробно, но без излишней детализации.

Создание таблицы решений В таблице решений показывается способ перегруппирования счетов по РПБУ КО в формат, совместимый с МСФО. Группировка счетов должна соответствовать операциям, которые проводит банк, и отличаться в различных банках. Таблица решений состоит из пяти колонок. Колонка номер один содержит наименование или номер счета в Главной книге по МСФО. Колонка номер два содержит программную линию классификации российских счетов в счета Главной книги по МСФО. Колонка номер три - счета по МСФО в Главной книге до внесения корректировок. Колонка номер четыре содержит данные о программной линии максимально возможной автоматизации корректировок, вносимых аудиторами. Колонка номер пять - счета по МСФО в Главной книге после внесения корректировок.

Автоматизация переклассификации Главной книги На этом этапе производится перегруппировка различных счетов под соответствующие заголовки в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Необходимо создать электронную таблицу, которая поможет производить переклассификацию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для этого следует указать маршрут от основных подзаголовков к лежащим в их основе номерам счетов. Можно сэкономить время, загружая данные непосредственно из программы бухгалтерского учета в электронную таблицу и затем производя переклассификацию этих данных. В целях автоматизации процесса для каждого счета Главной книги должна быть указана программная строка.

Основные корректировки, необходимые для ежемесячной подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО Основные корректировки, необходимые для ежемесячной подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, затрагивают следующие позиции и правила учета: - проценты, полученные или причитающиеся к получению в течение отчетного периода; - учет по методу начисления; - расходы, отнесенные на резервы; - переоценка, отраженная в резервах; - принцип переоценки по текущим рыночным ценам; - резерв на покрытие возможных убытков по ссудам; - прочие активы и прочие пассивы; - прочие доходы и расходы. Рассмотрим более подробно каждую из перечисленных позиций.

Проценты, полученные или причитающиеся к получению в течение отчетного периода При расчете прибыли за отчетный период, например за 1 год, с 1 января по 31 декабря, банк может столкнуться с четырьмя различными ситуациями при отражении процентов, полученных или причитающихся к получению в течение отчетного периода: - начисление процентов может начинаться до начала отчетного периода и заканчиваться в течение отчетного периода; - начисление процентов может начинаться до начала отчетного периода и заканчиваться после окончания отчетного периода; - начисление процентов может начинаться и заканчиваться в течение отчетного периода; - начисление процентов может начинаться в течение отчетного периода и заканчиваться после окончания отчетного периода. В отчете о прибылях и убытках следует отражать только процентные доходы и расходы, совершенные в течение отчетного периода.

Учет по методу начисления Метод начисления предполагает учет всех статей наращенных доходов и расходов. Следует отметить, что не надо начислять процентный доход по ссудам, задолженность по выплате которого превышает 90 дней.

Расходы, отнесенные на резервы В настоящее время в соответствии с РПБУ все расходы, не вычитаемые из налогооблагаемой базы, относятся непосредственно на счет резервов. Для целей соответствия МСФО все эти расходы следует восстановить на счета (со счетов) резервов и отнести на соответствующие счета расходов. Как и в случае с процентными доходами/расходами, только расходы, относящиеся к отчетному периоду, могут быть отнесены на счет прибылей и убытков. В целях создания отчетов по МСФО или любого отчета о прибыльности за отчетный период система должна быть в состоянии представить такую информацию.

Переоценка, отраженная в резервах В соответствии с действующими в настоящее время правилами суммы от переоценки относятся на счета резервов. Согласно МСФО эти суммы должны быть списаны с резервов и отражены в ОПУ.

Принцип переоценки по текущим рыночным ценам Принцип переоценки по текущим рыночным ценам проявляется в трех аспектах в зависимости от целевого использования финансовых инструментов. Инвестиционный принцип применяется, если финансовый инструмент приобретался с твердым намерением владеть им до срока погашения и при этом известно, что если никакой лежащий в основе опцион не сможет изменить стоимость или дату погашения инструмента, то инструмент учитывается по стоимости приобретения. Принцип хеджирования применяется, если инструмент приобретается для того, чтобы застраховаться от изменений цены по другому инструменту и с твердым намерением владеть им до погашения. При этом известно, что если никакой лежащий в основе опцион не сможет изменить стоимость или дату погашения инструмента, то инструмент переоценивается так же, как и тот инструмент, для покрытия которого он куплен. Принцип торговли применяется, если инструмент приобретается, чтобы воспользоваться рыночной ситуацией и получить прибыль, то такой инструмент должен ежедневно переоцениваться по справедливой стоимости.

Резерв на покрытие возможных убытков по ссудам Резерв на покрытие возможных убытков по ссудам создается путем выделения части дохода банка для целей покрытия будущих возможных убытков по ссудам в том объеме, который был определен в ходе анализа ссудного портфеля. Методика, используемая для анализа ссудного портфеля и оценки достаточности резерва на покрытие убытков по ссудам, должна соответствовать МСФО, отличающимся от действующего в настоящее время подхода, рекомендованного ЦБ РФ. При оценке достаточности резерва на покрытие убытков по ссудам, которые могут произойти в ходе кредитных операций, руководству следует использовать МСФО. При этом анализируется кредитный портфель, производится классификация компонентов портфеля по соответствующим категориям и формируются необходимые резервы, соответствующие уровню риска, присущему выданным кредитам. Как правило, размер резервов, которые требуется создавать в соответствии с МСФО, значительно выше, чем резервы, обязательные в соответствии с правилами ЦБ РФ. Разницу между этими суммами необходимо отразить в финансовой отчетности в соответствии с требованиям МСФО. Разработка и внедрение процесса классификации элементов кредитного портфеля, а также формирование резерва на покрытие убытков по ссудам должны быть основаны на оценке риска.

Прочие активы и прочие пассивы

При подготовке финансовой отчетности по МСФО для вышеуказанной категории активов и пассивов, как правило, требуются производить следующие корректировки: - суммы биржевой стоимости всех позиций должны зачитываться друг против друга; полученные в результате зачета значения следует отражать в отчете о прибылях и убытках. Необходимо отметить, что с точки зрения МСФО счета местного эквивалента/счета позиции не являются обязательными, т.к. разница, полученная в результате зачета сумм биржевой стоимости всех счетов в иностранных валютах, дает тот же результат. В большинстве банков счета местного эквивалента/счета позиции используются для целей информирования руководства; - остатки по счетам, которые фактически являются результатами депозитных и кредитных операций с внешними клиентами банка, следует переклассифицировать на соответствующие ссудные и депозитные счета; - все оплаченные авансом статьи следует проанализировать и убедиться в уместности операции. Если товары или услуги уже использованы, их следует отразить на соответствующем счету затрат; - следует анализировать остатки на промежуточных счетах и списывать те статьи, которые подлежат списанию.

Прочие доходы и расходы В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета в форму N 2 включаются прочие доходы и расходы. Согласно МСФО линейные счета прочих доходов и расходов следует проанализировать и переклассифицировать под соответствующие правильные заголовки. После проведенных процедур необходимо провести тестирование процесса автоматизации получения в Главной книге счетов в соответствии с МСФО. Для этого необходимо осуществить следующие операции: - ввести файлы/данные по РПБУ за предыдущие годы по состоянию на 31 декабря в таблицы Excel; - произвести проверку процесса классификации счетов, производимой с помощью созданной аудиторами таблицы; - внести поправки; - проверить корректировки с помощью таблицы, созданной аудиторами; - убедиться, что данные, введенные в соответствии с РПБУ КО, в действительности приводят к данным по МСФО. Принятие решения о способе составления ежедневного предварительного баланса базируется на выборе наиболее эффективной методики составления ежедневного среднего предварительного баланса. В связи с тем, что все банки используют разные системы, работают с разными объемами и иногда даже в разных областях деятельности, на основании данных рекомендаций невозможно разработать методику, одинаково подходящую для любого банка. Внедрение решения, принятого банком, и составление ежедневного среднего предварительного баланса накладывают обязательства на начальников управлений финансового контроля, бухгалтерского учета и аудита ежедневно знакомиться с этим балансом. Впоследствии краткий отчет на одной странице необходимо представлять также всем руководителям высшего звена. Разработка процесса автоматизации для ежемесячного получения реальных цифр: средние остатки, средняя процентная ставка за месяц, автоматический подсчет средней ставки для каждого среднего остатка и коэффициентов, повлечет за собой следующие последствия: - автоматизацию получения среднедневных остатков по активам и обязательствам; - правильное разнесение процентов на соответствующие счета активов и пассивов; - подсчет средних процентных ставок. Процесс внесения поправок будет в основном автоматическим, однако останется несколько поправок, которые все-таки придется производить вручную. Необходимо написать методики внесения поправок, с тем чтобы сотрудники бухгалтерии хорошо представляли себе задачи на конец каждого месяца. Ввод плановых показателей в базу данных, составление отчета о расхождении между планом и фактическими результатами сопряжены с процедурой тестирования программ, установленных на действующих компьютерах. Составление ежемесячных отчетов о расхождении плановых и фактических показателей необходимо анализировать и объяснить существенные расхождения между этими показателями. Один раз в год банк может без труда составлять бухгалтерский баланс и ОПУ в соответствии с МСФО на основании пробного баланса по состоянию на 31 декабря. Эта операция может быть с легкостью проделана вручную и не потребует больших усилий. Кроме того, на основании этой информации можно составлять необходимые отчеты.

Пример "Отчета о проблемных долгах" приведен в таблице 1. Таблица 1

Отчет о проблемных долгах ┌───────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ Отчет │ Отчет о проблемных долгах │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Что отражается│Риск убытков по ссудам │ │в данном отчете│ │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Периодичность │Ежеквартально │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Пользователи │Руководство банка; члены кредитного комитета и│ │ │начальники кредитных отделов │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Комментарии │Реалистичная оценка проблемных долгов чрезвычайно важна│ │ │с точки зрения: │ │ │- обеспечения уверенности акционеров в надежности│ │ │банка; │ │ │- минимизации влияния убытков от безнадежных долгов на│ │ │финансовое состояние банка; │ │ │- проведения правильной оценки кредитов адекватного│ │ │ценообразования. Премия за риск является частью│ │ │себестоимости кредитов и их цены для клиентов - если│ │ │банк может оценить степень риска по кредиту или группе│ │ │кредитов, то он может адекватно определить их цену (для│ │ │данного уровня риска). │ │ │Методика ЦБ РФ в отношении классификации кредитных│ │ │рисков очень полезна. Однако на основании этой методики│ │ │не всегда можно определить реальную величину│ │ │потенциальных убытков по проблемным кредитам. Мы│ │ │настоятельно рекомендуем применять методику,│ │ │соответствующую МСФО при оценке потенциальных убытков│ │ │по проблемным кредитам. В случае если банк не может│ │ │использовать методику МСФО при оценке кредитных рисков,│ │ │тогда он должен полагаться на методику ЦБ РФ. В данном│ │ │отчете необходимо отражать убытки по отраслям│ │ │(определение макроэкономических проблем) и по филиалам│ │ │(недостатки кредитных процедур и местные экономические│ │ │проблемы) │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Рекомендации по│Проведение сравнительного анализа в отношении других│ │доработке │банков (при наличии необходимой информации). Построение│ │отчета. │базы данных, в которой должны храниться статистические│ │Возможности │сведения об уровнях безнадежной задолженности. Эти│ │усовершенство- │сведения используются в будущем в процессе│ │вания отчета │ценообразования и разработке скоринг-систем │ └───────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘ Как указано в комментариях к отчету "О проблемных долгах", в этом отчете необходимо отражать убытки по отраслям и по филиалам. Расшифровка финансовых результатов по отраслям представлена в таблице 2, по филиалам в таблице 3. В таблицах N 2 и 3 представлена классификация кредитов в соответствии с Положением ЦБ РФ от 9 июля 2003 г. N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери". Кредитной организации необходимо реалистично оценивать потенциальные убытки по ссудам на основании анализа каждой ссуды в отдельности и не полагаться на определения ссудной задолженности, предлагаемые ЦБ РФ. Целевые убытки - это убытки, предполагаемые в соответствии с бизнес-планом. Данные убытки могут выражаться единой суммой или быть разбиты по регионам и отраслям.

Использование отчетности, составленной в соответствии с МСФО, позволяет сделать не только внешнюю финансовую отчетность более прозрачной, но и дает возможность создать информационную систему для управленческого учета. На основе данных, полученных в результате произведенных процедур, можно составлять любые отчеты, в частности и такой важный, как отчет о кредитах, требующих особого внимания. Содержание этого отчета и комментарии к нему представлены в таблице 4. Таблица 2

Расшифровка проблемных долгов ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Анализ проблемных долгов в соответствии с отчетом о концентрации рисков│ ├────────────────┬─────┬─────────────────────────────────┬────────┬─────┤ │ Отрасль │Оста-│Классификация ЦБ РФ в % от суммы │ % от │ % от│ │ │ ток │ задолженности │ суммы │суммы│ │ │(млн.├──────┬──────┬──────┬─────┬──────┤потенци-│целе-│ │ │руб.)│ I │ II │ III │ IV │ V │ альных │ вых │ │ │ │ │ │ │ │ │убытков │убыт-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ков │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Нефтегазовая │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Добывающая, │ │ │ │ │ │ │ │ │ │металлургическая│ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Химическая │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Автотранспортная│ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Центральное │ │ │ │ │ │ │ │ │ │правительство │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Местное │ │ │ │ │ │ │ │ │ │правительство │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Производство │ │ │ │ │ │ │ │ │ │текстильных │ │ │ │ │ │ │ │ │ │изделий │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Оптовая и│ │ │ │ │ │ │ │ │ │розничная │ │ │ │ │ │ │ │ │ │торговля │ │ │ │ │ │ │ │ │ │изделиями │ │ │ │ │ │ │ │ │ │текстильной │ │ │ │ │ │ │ │ │ │промышленности │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Производство │ │ │ │ │ │ │ │ │ │товаров │ │ │ │ │ │ │ │ │ │народного │ │ │ │ │ │ │ │ │ │потребления │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Оптовая и│ │ │ │ │ │ │ │ │ │розничная │ │ │ │ │ │ │ │ │ │торговля │ │ │ │ │ │ │ │ │ │товарами │ │ │ │ │ │ │ │ │ │народного │ │ │ │ │ │ │ │ │ │потребления │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Недвижимость │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Физические лица │ │ │ │ │ │ │ │ │

├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Туризм │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Сельское и│ │ │ │ │ │ │ │ │ │лесное хозяйство│ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Пищевая │ │ │ │ │ │ │ │ │ │промышленность │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼─────┤ │Итого │ │ │ │ │ │ │ │ │ └────────────────┴─────┴──────┴──────┴──────┴─────┴──────┴────────┴─────┘ Таблица 3

Расшифровка проблемных долгов по филиалам ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Анализ проблемных долгов в соответствии с отчетом о деятельности │ │ филиалов на │ ├───────────────┬─────┬─────────────────────────────────┬────────┬──────┤ │ Филиал │Оста-│Классификация ЦБ РФ в % от суммы │ % от │ % от │ │ │ток │ задолженности │ суммы │суммы │ │ │(млн.├──────┬──────┬──────┬─────┬──────┤потенци-│целе- │ │ │руб) │ I │ II │ III │ IV │ V │ альных │ вых │ │ │ │ │ │ │ │ │убытков │убыт- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ков │ ├───────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼──────┤ │Центральный │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼──────┤ │А │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼──────┤ │D │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼──────┤ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┼────────┼──────┤ │Итого │ │ │ │ │ │ │ │ │ └───────────────┴─────┴──────┴──────┴──────┴─────┴──────┴────────┴──────┘

Таблица 4

Перечень кредитов, требующих особого внимания ┌───────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ Отчет │ Перечень кредитов, требующих особого внимания │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Что отражается│Существенные суммы проблемной задолженности и│ │в данном отчете│подверженность рискам. Работа, проводимая в отношении│ │ │проблемных ссуд │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Периодичность │Ежемесячно │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Пользователи │Руководство банка; члены кредитного комитета и│ │ │начальники кредитных отделов │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Комментарии │Раннее обнаружение и диагностика проблемных кредитов│ │ │чрезвычайно важны для: │ │ │- минимизации их воздействия на финансовое состояние│ │ │банка; │ │ │- нахождения способов решения данных проблем; │ │ │- недопущения подобных проблем в будущем. │

│ │Данный отчет требует внимательного анализа со стороны│ │ │президента банка. Основная цель этого отчета│ │ │заключается в анализе проблем и нахождении методов│ │ │решения этих проблем, а не в определении виновных. │ │ │Методика ЦБ РФ в отношении классификации кредитных│ │ │рисков очень полезна. Однако на основании этой методики│ │ │не всегда можно определить реальную величину│ │ │потенциальных убытков по проблемным ссудам. Мы│ │ │настоятельно рекомендуем применять методику,│ │ │соответствующую принципам МСФО при оценке потенциальных│ │ │убытков по проблемным ссудам. │ │ │В данный отчет включаются только крупнейшие заемщики│ │ │(например, заемщики, задолженность которых составляет│ │ │более 0,5 млн. долларов). Кредиты на более мелкие суммы│ │ │включаются в отчеты для предоставления на рассмотрение│ │ │комитетов и руководства более низкого уровня: │ │ │заемщики, не выполняющие условия кредитных│ │ │соглашений; │ │ │- заемщики, которые, как полагает банк, подвержены│ │ │риску невыполнения кредитных соглашений; │ │ │- проблемные отрасли и трудности, сопряженные с│ │ │вопросами макроэкономического развития. Включение тех│ │ │или иных кредитов в указанный отчет происходит не│ │ │столько на "научной" базе, сколько на оценке величины│ │ │потенциального риска │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Рекомендации по│Построение базы данных, в которой должны храниться│ │доработке │статистические сведения об уровнях безнадежной│ │отчета. │задолженности. Эти сведения используются в будущем в│ │Возможности │процессе ценообразования и построении скоринг-систем │ │усовершенство- │ │ │вания отчета │ │ └───────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘ Рассмотрев положительные стороны внедрения МСФО в кредитных организациях для целей финансового управления их деятельностью, остановившись в основном на важнейших доходах от кредитования и отслеживания кредитной истории клиентов-заемщиков, следует уделить внимание вопросу внутренних договоров.

Внутренние договоры Управление по предоставлению банковских услуг корпоративным клиентам дает деньги в долг клиенту. В реальном мире казначейство заняло бы такую же суму денег, чтобы это соответствовало открытой позиции. Оба управления являются центрами прибыли. В данном примере, для того чтобы сохранить баланс между активами и пассивами, казначейству нужно ссудить деньги управлению по предоставлению банковских услуг корпоративным клиентам. Кроме того, необходимо рассчитать ставки процента по договорам внутри отделов. Рыночные ставки процентов должны ежедневно обновляться, с тем чтобы отражать текущие рыночные ставки. Кроме того, устанавливаются спрэды, которые должны представлять внутрибанковский рыночный спрэд. Ставка процента, используемая для операций между управлениями, является увеличением ставки процента денежного рынка за отчетный период плюс спрэд денежного рынка, который казначейство установило бы для первоклассного банка. В качестве основы предполагается, что все отделы проводят сделки через казначейство в отношении любого депозита, принятого или размещенного, либо до востребования, либо на более длительный период. Внутренние договоры могут быть встроены в систему. Большинство систем в настоящее время действуют на основе сделок. Это означает, что очень часто пользователь может определить всю процедуру бухгалтерского учета, которая будет использоваться системой для каждого вида сделок. Если банк использует подобную систему, в этом случае очень легко добавить несколько новых бухгалтерских проводок, которые создадут внутренние договоры. Например, управление по оказанию банковских услуг корпоративным клиентам предоставляет ссуду, система автоматически создает бухгалтерские проводки,

(желательно, чтобы они были запрограммированы в системе) для отражения следующих операций: - выдача реальной ссуды клиенту; - внутренний депозит, предоставленный казначейством, центром прибыли, который называется "Предоставление банковских услуг корпоративным клиентам"; - внутренний депозит, размещенный в управлении по предоставлению банковских услуг корпоративным клиентам, в центре прибыли, который называется "Казначейство". Весь процесс становится прозрачным для пользователя. Такие бухгалтерские проводки могут начинаться с кода "0" или какого-либо еще кода, с тем чтобы они шли на один счет в целях консолидации: остаток счета всегда будет равен нулю, так как банк лишь переводит суммы из одного места в другое. С точки зрения организации систему автоматических внутренних договоров необходимо развивать только для значительных по объему сделок. Небольшие по объему сделки можно группировать, а затем вводить в систему внутреннюю сделку в конце каждого дня или когда казначейство пожелает получить информацию. Все преимущества, связанные с современной системой, позволяющей легко изменять параметры в системе, очевидны. Если нельзя изменить бухгалтерский учет, банк должен осторожно подходить к возможностям будущих новых систем, когда наступит время изменить действующую в настоящее время систему. На основе этих данных можно оценивать результаты деятельности бизнес-центров. Примерный отчет, его назначение и комментарии к нему представлены в таблице 5. Кроме оценки и отражения в учете внутренних договоров, важным вопросом использования информационной системы является проведение анализа финансовой деятельности на основе коэффициентов.

Анализ коэффициентов Коэффициент отражает взаимоотношение между двумя статьями бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках. Анализ коэффициентов помогает оценить сильные и слабые стороны результатов финансовой деятельности и управления. Банки, как и большинство других компаний, используют коэффициенты для сравнения своей деятельности с деятельностью своих конкурентов. Банки неодинаковы и, следовательно, коэффициенты необходимо анализировать с учетом реальности. Например, сравнения между банками имеют смысл только в том случае, если банки действуют на тех же самых рынках: инвестиционный банк нельзя сравнивать с банком, предоставляющим услуги широкой клиентуре. Собственно говоря, сравнение коэффициентов на протяжении нескольких лет Таблица 5

Оценка результатов деятельности бизнес-центров (центров прибыли) ┌───────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐ │ Отчет │Оценка результатов деятельности бизнес-центров (центров│ │ │ прибыли) │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Что отражает│Оценка прибыльности на вложенный капитал с учетом│ │данный отчет │рискованности активов по каждому бизнес-центру банка│ │ │(филиалы и центры прибыли головного офиса). Показывает│ │ │прибыльность вложений акционеров банка при заданном│ │ │уровне риска │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Периодичность │Раз в квартал или ежемесячно │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Пользователи │Руководители и старшие менеджеры; менеджеры центров│ │ │прибыли │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Комментарии │Для каждого центра прибыли должны составляться│ │ │бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.│ │ │Менеджерам каждого центра прибыли должен быть│ │ │представлен полный отчет по их бизнес-центру/филиалу.│ │ │Агрегированные цифры должны представляться только│ │ │высшему руководству. Для того чтобы отчетность по│ │ │оценке результатов деятельности была значимой, должны│

│ │быть показаны результаты деятельности филиалов по числу│ │ │проданных продуктов (см. ниже). Все филиалы можно│ │ │рассматривать как центры прибыли. К другим центрам│ │ │прибыли можно отнести казначейство головного офиса и│ │ │другие бизнес-центры, приносящие доход, например│ │ │управление ценными бумагами, управление документарных│ │ │операций и т.д. Будьте внимательны и не включите в их│ │ │число центры затрат, если только они не берут плату за│ │ │свои услуги. Будьте внимательны и различайте головной│ │ │офис (центр затрат) и центральное отделение│ │ │(бизнес-центр/центр прибыли). Следует аккуратно│ │ │подходить к распределению накладных расходов. Точная│ │ │оценка результатов деятельности филиала возможна лишь│ │ │при наличии системы внутреннего трансфертного│ │ │ценообразования │ ├───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤ │Возможности │Оценить динамику показателей каждого центра прибыли в│ │усовершенство- │графической форме │ │вания отчета │ │ └───────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘ дает хорошее представление об общей тенденции деятельности банка. Коэффициенты также необходимо анализировать в контексте. При расчете показателей мы бы настоятельно рекомендовали исключать все виды нестандартных прибылей и убытков, иначе это может привести к очень большим искажениям. При сравнении сумм также рекомендуется рассчитывать показатели на основе средних сумм остатков: бухгалтерский баланс на 31 декабря представляет картину на настоящий момент, которая может отличаться от деятельности банка в течение года. С другой стороны, информация, предоставленная вашими конкурентами, должна быть надежной и прозрачной. Это еще раз свидетельствует в пользу принципов МСФО. Наиболее часто используются следующие коэффициенты: - финансовые коэффициенты; - коэффициенты роста; - показатели качества ссуд; - коэффициенты концентрации депозитов; - коэффициенты ликвидности; - курсы обмена валют; - коэффициенты управления персоналом. Остановимся на каждой из категорий коэффициентов их привлекательности для инвесторов.

Финансовые коэффициенты Прибыль на собственный акционерный капитал представляет собой оценку результатов деятельности. Это привлекательный показатель для инвесторов. Многие банки в США планируют прибыль в размере 20%. "Сосьете Женераль" - банк, головной офис которого находится в Париже, смог получить 22% прибыли в 2000 году. Можно легко представить, что потенциальный инвестор будет больше заинтересован в том, чтобы сделать инвестиции в банк с высокой прибылью на собственный акционерный капитал при условии одинакового уровня риска. В отношении России потенциальный инвестор будет искать условия для инвестиций, которые давали бы такой же доход, как и в США, плюс надбавка за риск, покрывающая дополнительную сумму риска, на который, по мнению инвестора, он идет. Некоторые банки рассчитывают прибыль на собственный акционерный капитал до вычета налогов, другие после вычета налогов. Соотношение прибыли после вычета налогов к прибыли до вычета налогов представляет собой показатель управления налогами в банке. Это также привлекает инвесторов. Прибыль на активы представляет еще один показатель, который также интересен для инвесторов. Он оценивает результаты деятельности портфеля активов и является хорошим показателем уровня риска, принятого на себя банком, и достигнутых результатов деятельности. Еще раз повторяем, это только показатель: у банка в этом году хороший доход на активы, но его кредитный портфель в плохом состоянии и, следовательно, прибыль на активы может быть плохой в следующем году. Поэтому хорошо сравнивать показатели по годам. Некоторые банки рассчитывают два показателя: один по общей сумме активов, а другой - на основании производительного капитала (доходных активов, ссуд и инвестиций): это дает информацию об уровне непроизводительного капитала, что составляет

разницу между двумя показателями. Коэффициент производительности - используется для оценки денежных затрат на одного работающего сотрудника. И вновь этот показатель должен использоваться для сравнения с аналогичными банками. Тогда это является хорошим показателем производительности персонала. Соотношение затрат и дохода - является еще одним видом показателя производительности: он показывает взаимоотношение между затратами и доходами. Соотношение комиссионных и общего дохода - этот показатель очень важен с точки зрения стабильности доходов: процентный доход сильно зависит от уровня кредитной деятельности. За последние 20 лет с учетом дезинтермедиации (отказа от посреднических услуг банков на рынке ссудных капиталов), произошедшей на финансовых рынках, банки встретились с новыми конкурентами, пришедшими на рынок: корпоративными компаниями, предоставляющими ссуды другим компаниям с использованием коммерческих бумаг, банковскими продуктами страховых компаний, новыми финансовыми компаниями, например финансовыми компаниями - производителями автомобилей, супермаркетами, предоставляющими финансовые услуги и продукты и т.д. Кроме того, все больше и больше компаний получают капитал и финансирование на фондовой бирже и других рынках капитала. В результате этого в области кредитования усиливается конкуренция, и аналитики внимательно следят за соотношением банковской деятельности в области кредитования и других видов деятельности, связанных и не связанных с риском (или с небольшой долей риска), которые приносят вознаграждение и комиссионные. Большинство банков на Западе устанавливают плановый показатель в размере 50% по соотношению комиссионных и их общего дохода. Отношение капитальных затрат к суммарному собственному акционерному капиталу - еще один довольно интересный показатель: он дает представление о том, как банки используют собственный акционерный капитал. Раньше на Западе банки в основном занимались недвижимостью. В периоды высокой инфляции цены на собственность резко выросли, но когда произошел кризис в секторе недвижимости, то банки, и в особенности страховые компании, потеряли много денег. В настоящее время банки думают иначе, они полагают, что их основная цель заключается в том, чтобы финансировать всю экономику, а не спекулировать на недвижимости. В результате многие западные банки продали свои дорогие здания головных офисов и переехали в более дешевые районы, расположенные за пределами городских центров. На Востоке ситуация похожа на ту, которая была на Западе несколько лет назад: обычно банки в основном занимаются недвижимостью. Одно из объяснений заключается в высоких темпах инфляции. В Румынии уровень аренды за офис настолько высок, что иногда инвестиции в офисы могут окупиться в течение двух лет. Однако банки должны осознать, что деньги, инвестированные в недвижимость, неликвидны: в случае финансового кризиса они не могут продать свою недвижимость и получить денежные средства, в которых они испытывают срочную необходимость. Именно это случилось в Молдове в течение кризиса, связанного с падением курса рубля в 1998 году, - у банков не было ликвидности. В результате Национальный банк Молдовы издал правило, в соответствии с которым основные средства не должны составлять более 50% суммарного собственного акционерного капитала банка. В большинстве наиболее развитых стран существует правило, что основные средства не должны превышать 20% суммарного собственного акционерного капитала. Прибыль на капитал, скорректированная с учетом риска. После введения в действие требований Базельского соглашения многие банки начали распределять капитал на основании этих требований. В некоторых отношениях это логично, так как предполагается, что определенная сумма капитала будет необходима по требованию регулирующих органов для поддержания конкретного актива. Расходы по этой сумме должны рассматриваться как "расходы на капитал" и относиться на соответствующий рисковый актив. Банки ввели ряд новых оценок результатов деятельности, связанной с риском, которые оценивают ожидаемый доход по активу или операции на основе корректировки с учетом риска. Это предполагало, что стратегическая цель банка должна заключаться в распределении капитала наиболее разумным способом для достижения оптимального дохода на этот капитал. Этот подход к оценке дохода на капитал, скорректированного с учетом риска, известен под названием "Оценка результатов деятельности, скорректированная с учетом риска". В настоящее время это широко используется во многих банках и становится все более сложной процедурой. Однако коэффициенты по Базельскому соглашению представляют собой лишь приблизительные оценки и предназначены для целей контроля, а не для активных целей управления активами и пассивами банка. Они не детализированы, отражают компромиссы между членами стран Группы-10 и предназначены для того, чтобы быть "широкой кистью", с тем чтобы их можно было встроить в нормативы одинаковым образом во многих странах с разными режимами регулирования. Они не отражают с точностью реальные риски, связанные с рисковыми активами. Соблюдение нормативов не должно быть основной движущей силой при определении размера капитала, который необходим банку, чтобы защитить себя или поддержать конкретный рисковый актив. Подобные требования являются лишь регулирующим инструментом. Банку следует оценивать риск своего собственного портфеля рисковых активов и делать это регулярно: затем это должно служить

определяющим фактором относительно того, сколько капитала необходимо для выживания банка. Итак, банки с портфелями более высокого уровня риска должны поддерживать более высокие уровни капитала; в соответствии с требованиями нормативных минимумов банк с портфелем низкого риска сможет продолжать проводить операции с более низким уровнем капитала. Ссуда с низким уровнем риска (например, корпоративному клиенту с рейтингом "ААА") потребует меньше капитала для поддержки, чем ссуда более высокого уровня риска (например, корпоративному клиенту с рейтингом "Ваа"). Следовательно, расходы на капитал, которые должны быть распределены на актив, должны оцениваться по каждому активу в отдельности. Очевидно, что на практике активы часто группируются на основании анализа предыдущих трендов. Соответственно банки разработали оценки внутреннего риска, которые они применяют в целях определения их собственного необходимого минимального уровня капитала на основании своих собственных портфелей и предыдущего опыта убытков, понесенных по рисковым активам. Часто они также используют внешние показатели, например рейтинги, присвоенные заемщикам специальными рейтинговыми агентствами. Параллельно с нормативными требованиями банки используют сложные аналитические методики и большой объем данных за прошлые годы в целях определения соответствующих требований к минимальному размеру капитала. Минимальные плановые размеры капитала, принятые банками, варьируются в зависимости от стратегии банка (т.е. от того, чего банк стремится достичь размещением капитала, включая оценки дохода на капитал в системе оценки результатов деятельности), политики банка в отношении риска и уверенности, что банк обладает аналитическими методами и информационными системами (т.е. способностью собрать необходимые данные). Были разработаны многочисленные методики и оценки в отношении "Оценки результатов деятельности, скорректированной с учетом риска", основывающейся на изменчивости (неустойчивости) активов и изменчивости (неустойчивости) доходов. Некоторые банки рассчитывают этот коэффициент на основании экономического собственного акционерного капитала, то есть минимального достаточного капитала, необходимого для ведения финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с нормативами Центрального банка о достаточности капитала. Этот коэффициент часто используется для прогнозирования минимального размера капитала, необходимого для соответствия объемам запланированных активов. Соотношение бухгалтерского баланса и внебалансового учета. Некоторые банки планируют соотношение в размере 50% между статьями бухгалтерского баланса и внебалансового учета. Коэффициент налога на прибыль корпораций дает представление о том, насколько хорошо банк управляет своим налогом на прибыль корпораций. Прибыль на одного служащего дает представление о размере прибыли на одного служащего. Однако трудно проводить сравнения с другими банками без учета таких параметров, как размер (уровень) капитала, вид деятельности и т.д. Прибыль на акцию - это обязательный показатель по МСФО. Данные должны предоставляться за последние пять лет.

Коэффициенты роста Эти коэффициенты используются для оценки роста. Их также нужно анализировать в контексте. В зависимости от вида деятельности, которой занимается банк, могут быть разработаны другие показатели для измерения их роста. Прирост активов - этот коэффициент оценивает прирост активов за истекший год. Данный коэффициент следует анализировать за несколько предыдущих лет. Он дает хорошее представление о тренде. Слишком энергичный рост может также показать более высокий уровень риска. Это также должно анализироваться с учетом общей экономической ситуации. Рост объема депозитов клиентов. Этот показатель оценивает рост объема депозитов клиентов за истекший год. Этот коэффициент следует анализировать за несколько предыдущих лет. Он дает хорошее представление о тренде. Финансовые аналитики всегда положительно оценивают увеличение объема депозитов клиентов. Увеличение собственного акционерного капитала. Для того чтобы расти, банку необходимо увеличивать базу собственного акционерного капитала, с тем чтобы справиться с более высокими объемами финансово-хозяйственной деятельности. Этого можно достичь за счет нераспределенной прибыли, выпуска акций или слияния. Необходимо тщательно анализировать прирост собственного акционерного капитала, чтобы знать его происхождение. Рост объемов ссуд. Этот коэффициент показывает, как банк увеличивает кредитный портфель. Интересно сравнить, следуют ли этому направлению депозиты клиентов. И также до того, как сделать вывод, следует рассмотреть общую стратегию банка. Увеличение объема ценных бумаг (портфель для торговли и хеджирования). Это другой коэффициент, показывающий рост конкретного вида деятельности.

Рост числа срочных депозитов клиентов и рост числа депозитов клиентов до востребования. Финансовые аналитики всегда высоко оценивают рост числа депозитов клиентов. Однако суждение должно формироваться после проведения тщательного анализа затрат, за счет которых был достигнут этот рост. Например, некоторые крупные банки на Западе приняли решение заморозить свою депозитную базу, поскольку они полагали, что их доля рынка была достаточно большой по сравнению с долей рынка кредитования. Любое увеличение депозитной базы вынудило бы их увеличить свою долю рынка кредитования и в результате развивать финансово-хозяйственную деятельность в бедных секторах экономики, в которых они не хотели действовать. С другой стороны, использование депозитов клиентов для кредитования на межбанковском рынке не очень прибыльно и не дает высокого дохода на активы.

Показатели качества кредита Качество банка во многом зависит от качества его активов. В связи с этим центральные банки ввели ряд показателей, которые способствуют повышению качества активов в банках. Эти показатели предназначены в основном для того, чтобы избежать концентрации по одному заемщику, группе заемщиков, одной отрасли и одной стране в отношении "достаточности капитала" банка. Банки также учатся на своем прошлом опыте убытков по ссудам: коэффициенты по безнадежным ссудам были усовершенствованы характеристиками по видам клиентов и дают подтверждение по уровню резервов по ссудам. Коэффициент безнадежных ссуд. Этот коэффициент дает хорошее представление о способности руководства выбрать хороших заемщиков. Следует также рассмотреть зависимость от вида деятельности банка. На Западе ссуды потребителям в основном имеют больший процент невыплаты, чем ссуды корпоративным клиентам. Очень типично увидеть 1% невыплат по кредитному портфелю на Западе. Коэффициенты по покрытию резервами убытков по ссудам. Существуют два вида резервов: - создаваемые для покрытия конкретных убытков; - создаваемые в процентном отношении к кредитному портфелю. Очень часто такие резервы основаны на прошлом опыте убытков по ссудам. Коэффициент 1 по покрытию резервами убытков по ссудам. Коэффициент показывает уровень резервов по сравнению с суммой безнадежных ссуд. Конечно, финансовый аналитик был бы счастлив увидеть коэффициент в размере 100%. Однако можно также считать, что 100% безнадежных ссуд не обязательно означают 100% убытков. При анализе коэффициентов необходимо использовать здравый смысл. Коэффициент 2 по покрытию резервами убытков по ссудам. Этот коэффициент дает информацию об уровне резервов по всему кредитному портфелю. Его необходимо анализировать, сравнивая с коэффициентами предыдущих лет. Концентрация депозитов. В России приблизительно 1300 банков. Многие из них небольшие и, следовательно, могут быть очень уязвимы в отношении крупных депозитов, если бы не было нормативов, установленных ЦБ РФ. Кроме того, в России все еще не действует схема страхования депозитов. Вводя ограничения на общую сумму депозитов, которые банки могут иметь в России, ЦБ РФ пытается использовать банковский капитал для защиты вкладчиков и избежать концентрации депозитов. Коэффициенты ликвидности. Ликвидность является важным вопросом для банков. Банки имеют депозиты и ссуды с разными сроками погашения. Банк должен быть в состоянии выполнить обязательства в любое время. Когда это невозможно, создается паника среди вкладчиков и падает доверие клиентов к банку, которое необходимо ему, чтобы вести деятельность с ними. Центральные банки всегда были очень внимательны в отношении платежеспособности и в результате этого ввели нормативы ликвидности.

Обменные курсы валют Риск, связанный с обменным курсом валют, если он слишком велик, может существенно повлиять на стабильность банков. Эти нормативы очень часто устанавливают лимиты по позиции каждой иностранной валюты и общей позиции по иностранным валютам в соответствии с собственным акционерным капиталом банка.

Коэффициенты управления персоналом Отношение персонала, занятого в маркетинге, к общему числу персонала. Этот показатель довольно интересен. На Западе многие банки устанавливают плановый показатель в размере 50%.

Некоторые банки в странах Восточной Европы имеют показатель выше 95%. Улучшение этого показателя означает изменение ментальности. "Власть" в банке не зависит от того, сколько человек подчиняются одному человеку, а от его коммерческой ценности. Этот показатель обычно улучшается в процессе реорганизации всего банка и оценки деятельности персонала. Отношение числа персональных компьютеров к общему числу персонала. Данный показатель может дать финансовым аналитикам хорошее представление об уровне автоматизации в банке. В таблице 6 в кратком виде изложены значения показателей. Таблица 6

Значение показателей ┌───────────────┬────────────────────────┬──────────────────────────────┐ │ Финансовый │ Значение │ Цель │ │ показатель │ │ │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Соотношение │Оценивает соотношение│Чем выше, тем лучше, особенно│ │комиссионного и│безрискового дохода к│в странах с нестабильной│ │процентного │доходу, связанному с│экономикой. Комиссионный доход│ │дохода │риском │получен от банковских услуг, а│ │ │ │не от связанной с риском│ │ │ │деятельности. Целевое значение│ │ │ │составляет > 50% │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Отношение │Оценивает способность│Чем выше, тем лучше │ │процентных │банка получать прибыль│ │ │доходов к│от деятельности,│ │ │процентным │связанной с риском │ │ │расходам │ │ │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Отношение │Оценивает эффективность│Чем выше, тем лучше │ │доходов к│банка и его способность│ │ │расходам │покрывать накладные│ │ │ │расходы │ │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Отношение │Оценивает также и│Чем выше, тем лучше. Обычно│ │комиссионных │эффективность; │соотношение должно быть > 1,0 │ │доходов к│показывает, насколько│ │ │расходам │безрисковый доход│ │ │ │покрывает расходы │ │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Отношение │Позволяет оценить,│Очень важный инструмент│ │работающих │сколько средств вложено│управления. Чем выше, тем│ │активов к│в основные средства и│лучше. Цель - 85% │ │неработающим │другие активы, не│ │ │активам │приносящие доход │ │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Маржа к│Оценивает прибыльность│Обычно более рискованные│ │работающим │операций кредитования │активы дают более высокий│ │активам │ │доход. Резервы на потери по│ │ │ │ссудам должны быть│ │ │ │реалистичными. Чем выше, тем│ │ │ │лучше │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Прибыль на│Показывает, насколько│Чем выше, тем лучше, хотя│ │активы │продуктивно руководство│нужно быть острожными в│ │ │инвестирует ресурсы и,│отношении рискованных активов,│ │ │косвенно, капитал.│в отношении которых не созданы│ │ │Низкое значение│необходимые резервы на│ │ │показателя говорит о│возможные потери по ссудам.│ │ │непродуктивном │Резервы на потери по ссудам│ │ │использовании активов │должны быть реалистичными │ ├───────────────┼────────────────────────┼──────────────────────────────┤ │Прибыль на│Наиболее важный│Чем выше, тем лучше. В│ │капитал │показатель на│американских и европейских│

│ │долгосрочный период.│банках это показатель│ │ │Показывает доходность│составляет 20% и более │ │ │банка для его акционеров│ │ └───────────────┴────────────────────────┴──────────────────────────────┘ Как видно из изложенного материала, внедрение МСФО в практику российского учета и составления отчетности открывает новые горизонты в управлении финансами кредитных организаций.

Перечень требований к раскрытию информации В настоящем контрольном перечне обобщаются требования к раскрытию информации кредитными организациями в соответствии со всеми Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), опубликованными вплоть до декабря 2002 года включительно. Предполагается внимательное прочтение тех стандартов, которые регулируют отражение результатов операций в финансовой отчетности. Перечень предназначен для использования только в качестве справочного материала и предполагает изучение самих международных стандартов. Он не является основой для выработки профессионального суждения относительно объективности представления финансовой отчетности. В зависимости от обстоятельств может потребоваться раскрытие дополнительной или более детальной информации в целях обеспечения объективности представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО представлен в формате, который позволяет облегчить сбор и проверку представляемой информации для каждого компонента финансовой отчетности кредитной организации. Пояснения и объяснения в контрольном перечне даны в тексте или в виде ссылки. В левом поле контрольного перечня указывается параграф стандарта, в котором содержатся требования к раскрытию, например "1р97" указывает на 97-й параграф МСФО 1. Обозначение "РУ" расшифровывается как "Раскрывается по усмотрению" и означает, что соответствующий стандарт рекомендует, но не требует раскрытия данной информации. Определение существенности дано в п. 29 и 30 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО, и каждый МСФО содержит указание на то, что он может не использоваться в отношении несущественных статей.

Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов

Общая информация 1р7

1

1р44

2

1р46

3

1р46

4

Финансовая отчетность должна состоять из следующих компонентов: отчета о прибылях и убытках; бухгалтерского баланса; отчета: - либо о всех изменениях в капитале; - либо об изменениях в капитале за исключением изменений в результате операций капитального характера с владельцами и распределения среди владельцев, т.е. отчета о признанных прибылях и убытках; отчета о движении денежных средств; учетной политики; примечаний к финансовой отчетности. Финансовая информация должна быть четко определена и выделена из прочей информации, содержащейся в годовом отчете (например, за счет включения в годовой отчет оглавления). Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Следующая информация должна быть особо выделена и приведена повторно, если это необходимо для должного понимания представленной информации: название отчитывающейся компании и другие опознавательные признаки; охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний; отчетная дата или период, покрываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности; отчетная валюта; уровень точности (например, тысячи или миллионы единиц

1р11

5

21р43

6

1р91

7

1р92

8

1р92

9

1р38 1р40

10

РУ,1р8

11

РУ,32р42 13

отчетной валюты), использованный при представлении цифр в финансовой отчетности. Необходимо указать, что финансовая отчетность составлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Финансовая отчетность не может быть представлена как отчетность, составленная в соответствии с МСФО, если только она не отвечает всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ). Отчетная валюта Если отчетная валюта отличается от валюты страны, в которой находится компания, указать причину использования другой валют. Указать причину любого изменения отчетной валюты. Примечания к финансовой отчетности предприятия должны: содержать информацию об основных подходах к составлению финансовой отчетности и выбранной учетной политике, применяемой в отношении существенных операций и событий; раскрывать информацию, предусмотренную МСФО, если она не представлена в какой-либо другой части финансовой отчетности; представлять дополнительную информацию, которая не отражена в составе других компонентов финансовой отчетности, однако необходима для ее объективного представления. Примечания к финансовой отчетности должны быть упорядочены. Каждая строка бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств должна иметь перекрестную ссылку на соответствующую информацию в Примечаниях к финансовой отчетности. Сравнительные показатели Сравнительная информация должна быть приведена для всех числовых данных (включая движение основных средств, собственного капитала и т.д.), если только МСФО не допускают или не предусматривают иное. Сравнительные показатели должны быть включены в описательную и пояснительную части отчетности, когда это способствует пониманию финансовой отчетности текущего периода. Необходимо раскрывать характер, сумму и причину какой-либо реклассификации сравнительных показателей. Когда не представляется возможным реклассифицировать сравнительные показатели, указать причину отказа от реклассификации и характер изменений, которые могли бы иметь место в случае проведения реклассификации. Помимо финансовой отчетности может быть подготовлен финансовый обзор: основных факторов и переменных, определяющих финансовые результаты (включая изменения экономической среды, в которой работает предприятие; ответные действия предприятия на эти изменения и их эффект); политики предприятия в области инвестиций для сохранения и улучшения финансовых результатов, включая политику в отношении выплаты дивидендов; источников финансирования, политики в области управления рисками и политики в отношении доли заемных средств; преимуществ и ресурсов предприятия, стоимость которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО. Помимо финансовой отчетности может быть представлен комментарий о степени использования финансовых инструментов, связанных с этим рисках, и о том, как они

РУ,1р9

14

контролируются или компенсируются (например, за счет хеджирования существующего риска), а также о целях использования этих инструментов. Помимо финансовой отчетности могут быть представлены отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты, если, по мнению руководства, эти отчеты будут способствовать принятию пользователями экономических решений.

Учетная политика 1р97

1

27р21

2

1. Раскрытие общей информации В разделе, касающемся учетной политики, должно быть описано следующее: метод (или методы) оценки, используемый в бухгалтерской отчетности (например, первоначальная стоимость, первоначальная стоимость, измененная в результате переоценки определенных внеоборотных активов); каждое положение учетной политики, которое необходимо для понимания финансовой отчетности. Если использование единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности невозможно, необходимо указать этот факт, а также соотношение статей, в отношении которых применялась различная учетная политика. 2. Отдельные положения учетной политики Отдельные положения учетной политики включают:

1р99(b)

1

1р99(с) 1p99(d) 1р99(е) 16р60(а)

2 3 4

16р60(b) 16р60(с) 16р61(b) 22р88(а) 22р88(b) 22р88(с)

5

21р45

1р99(е)

38р107(а)

6

Принципы составления сводной отчетности, включая учет вложений в дочерние и ассоциированные общества. Объединение компаний. Совместная деятельность. Основные средства - по каждому классу: метод оценки (например, фактическая стоимость минус амортизация или переоцененная стоимость минус последующая амортизация); метод начисления амортизации (например, метод равномерного начисления); срок полезного использования или используемые нормы амортизационных отчислений; затраты на восстановление земельного участка. Деловая репутация: период амортизации; если деловая репутация амортизируется в течение более чем 20 лет, указать причины отказа от предположения о том, что срок полезного использования деловой репутации не должен превышать 20 лет с момента первоначального признания (описать факторы, которые имели наибольшее влияние при определении срока полезного использования деловой репутации; МСФО 22 п. 48); если деловая репутация амортизируется не по методу равномерного начисления, указать используемый метод и причину того, что этот метод подходит в большей степени, чем метод равномерного начисления; метод, выбранный в соответствии с МСФО 21 п. 33, для пересчета сумм деловой репутации и корректировок справедливой стоимости, возникших в результате приобретения зарубежной компании. Прочие нематериальные активы - по каждому классу (отдельно по активам, произведенным внутри предприятия, и по приобретенным активам): порядок учета (по себестоимости за вычетом амортизации

38р107(b) 38р111(а) 1p99(f)

1р99(к) 23р9, 29(а)

7 8

9 1p99(i) 32р47(b)

32р54

32р92 39р167(а)

39р169 (а)

или в очень редких случаях по переоцененной стоимости за минусом суммы последующей амортизации); сроки полезного использования или используемые нормы амортизационных отчислений; используемый метод начисления амортизации (например, метод равномерного начисления); если амортизация начисляется на нематериальный актив в течение более чем 20 лет, указать причины отказа от предположения о том, что срок полезного использования нематериального актива не должен превышать 20 лет с момента первоначального признания (описать факторы, которые имели существенное влияние при определении срока полезного использования актива; МСФО 38 п. 80); указать, производилась ли капитализация прочих расходов (жестко ограничена в соответствии с МСФО 38). Затраты на исследования и разработки. Затраты по заемным средствам (например, отнесение на себестоимость или капитализация как части актива, удовлетворяющего требованиям стандарта). Финансовые инструменты Финансовые инструменты (включая финансовые активы и финансовые обязательства): указать учетную политику в отношении признания и оценки каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов (как признанных, так и непризнанных); способ оценки статей, учитываемых по справедливой стоимости (например, котируемая рыночная цена, независимая оценка, метод дисконтирования денежных средств); политика учета финансовых инструментов как инструментов хеджирования (hedge accounting): (а) методы и значительные допущения, применяемые при оценке справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости, - указать отдельно для значительных классов финансовых активов (в параграфе 46 МСФО 32 представлены рекомендации по формированию классов финансовых активов); (b) прибыли и убытки от изменений в справедливой стоимости имеющихся в наличии для продажи финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости после первоначального признания, относятся на чистую прибыл (убыток) отчетного периода или они признаются непосредственно на счетах капитала до продажи финансового актива; описание политики и целей компании в области управления финансовым риском, в том числе политики хеджирования каждого основного вида ожидаемой сделки. Инвестиции

1.99(i) 39р167(а-с)

При раскрытии учетной политики компании в состав информации необходимо включить следующие данные: (a) методы и значительные допущения, применяемые при оценке справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости, - указать отдельно для значительных классов финансовых активов; (b) прибыли и убытки от изменений в справедливой стоимости имеющихся в наличии для продажи финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости после первоначального признания, относятся на чистую прибыль (убыток) отчетного периода

1р99(р)

10

1p99(j) 2р34(а)

12 13

1р99(1) 1р99(n) 14 1р99(о) 15 19р120(а) 19р147(b)16 1р99(т) 17 18р35(а) 18 1р99(а) 18р35(а) 19 22р91(b) 20

1р99(г) 7р46 1p99(q)

21 22

27р32(с) 23 28р27(b)

1р101

24

или они признаются непосредственно на счетах капитала до продажи финансового актива; (c) для каждой категории из четырех категорий финансовых активов раскрыть, по какой дате осуществляется учет имеющих "регулярный характер" операций по покупке или продаже финансовых активов: на дату заключения сделки или дату расчетов. Операции в иностранной валюте, пересчет инвестиций в зарубежные компании хеджирование. Аренда. Порядок учета материально-производственных запасов, в том числе используемый метод расчета себестоимости (например, ФИФО или средневзвешенная стоимость). Резервы предстоящих расходов и платежей. Затраты на вознаграждение работникам, включая учетную политику признания актуарных прибылей и убытков. Планы компенсационных выплат долевыми инструментами. Налоги, включая отложенные налоги. Признание выручки. Метод, принятый для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг. Отрицательная деловая репутация: период, в течение которого отрицательная деловая репутация признается как доход. Определение денежных средств и их эквивалентов. Сегментная отчетность (требуется для компаний, ценные бумаги которых свободно обращаются на рынке): определение хозяйственных и географических сегментов; основа распределения затрат между сегментами. Если представляется отдельно финансовая отчетность материнской компании метод учета вложений в дочерние и ассоциированные компании в отдельно представленной финансовой отчетности материнской компании. Любые другие существенные положения учетной политики, в частности, учетная политика, которая не предписана соответствующим МСФО, но была выбрана и использовалась в соответствии с МСФО 1 п. 20. 3. Изменения в учетной политике

8р46

1

РУ,8р48

2

8р49

3

8р53

8р54 8р57

4

Если изменение учетной политики связано с принятием МСФО, информация должна быть раскрыта в соответствии со специальными переходными положениями этого стандарта. Если новый МСФО был опубликован, но еще не принят компанией, рекомендуется раскрыть характер будущих изменений в учетной политике и оценку влияния изменения на чистую прибыль или убыток, а также финансовое положение компании. Если компанией принят основной порядок учета, необходимо скорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало периода; сравнительные показатели должны быть пересчитаны, если только это не представляется невозможным. Необходимо раскрыть: причины изменения; сумму поправки для текущего и для каждого из представленных периодов; сумму поправки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию; информацию о том, что сравнительные показатели были пересчитаны или что это не представляется возможным выполнить. Если компанией принят допустимый альтернативный порядок учета, сравнительные показатели должны быть

представлены в том виде, в каком они отражены в финансовой отчетности предыдущего периода. Дополнительно должны быть представлены пересчитанные сравнительные показатели, если только это не представляется невозможным. Необходимо раскрыть: причину изменения; сумму поправки, признанной в составе чистой прибыли или убытка за текущий период; дополнительно, сумму поправки, включенной в каждый период, за который представляется дополнительная пересчитанная информация (pro forma information), и сумму поправки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые включены в финансовую отчетность; если включить дополнительную пересчитанную информацию не представляется возможным, указать на это.

Отчет о прибылях и убытках (и соответствующие примечания) 1. Раскрытие общей информации Пример отчета о прибылях и Приложении к МСФО 1. 1р75 1р75 1р75 1р75 28р28

1р75 12р77 8р10(а) 8р10(b) 27р26 1р75 1р75

8р7

1р34

30р9,10

1

убытках

приводится

в

Как минимум, отчет о прибылях и убытках должен включать следующие строки: выручка; прибыль или убыток операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов; расходы по налогам; прибыль или убыток от обычной деятельности после вычета налогов; результаты чрезвычайных обстоятельств (если имеются); доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период. Дополнительные строки и промежуточные итоги должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если это предусматривается МСФО или если такое представление необходимо для объективного представления финансовых результатов предприятия. Все статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, должны быть включены в чистую прибыль или убыток за период, если только МСФО не требует или разрешает иное. Статьи доходов и расходов должны взаимозачитываться тогда и только тогда, когда это требуется или разрешается МСФО, или тогда, когда прибыли, убытки и относящиеся к ним расходы, возникшие в результате одних и тех же или подобных операций и событий, не являются существенными; в этом случае они должны сальдироваться в соответствии с МСФО 1 п. 29. Кредитная организация должна представлять отчет о прибылях и убытках, который группирует доходы и расходы по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов, включая: проценты и аналогичные доходы; процентные и аналогичные расходы; доход в форме дивидендов; доход в форме комиссионных и гонораров; расходы на выплату комиссионных и гонораров; прибыль за вычетом убытков по коммерческим бумагам;

1р85

2

32р30

8р30

3

34р26

4

прибыль за вычетом убытков по инвестиционным бумагам; прибыль за вычетом убытков от валютных операций; прочий операционный доход; убытки по ссудам и авансам; общие административные расходы; прочие операционные расходы. В соответствии с МСФО 30 п. 17 желательно, чтобы администрация банка представляла комментарий относительно средних процентных ставок, средних процентных активов и средних процентных обязательств за период, а также информацию о правительственной поддержке. Либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях необходимо указать сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных. Дивиденды по тем привилегированным акциям, которые классифицируются как финансовые обязательства, должны быть отражены как расход при расчете прибыли до налогообложения, а не как распределение прибыли. Необходимо раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает существенное влияние на отчетность в текущем периоде или ожидается, что будет оказывать существенное влияние в последующих периодах (примеры в МСФО 8 п. 23). Если не представляется возможным определить сумму, указать этот факт. Этот пункт применим в том случае, если компания, составляющая отчетность, публикует промежуточный финансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО 34. Если оценка суммы, представленной в промежуточном отчете, существенно изменилась в течение последнего промежуточного периода финансового года, но отдельный финансовый отчет по этому периоду не опубликован, в примечании к годовой финансовой отчетности за финансовый год требуется указать характер и сумму изменения оценки.

Отдельные статьи отчета о прибылях и убытках 18р35(b)

1

18р35(с)

2

1р83

3

8р16

4

19р46 19p120(f) 19р120(д) 19р131

5

Приводится сумма каждой значительной категории доходов, признанных в отчетном периоде, включая: выручку от продажи товаров; выручку от оказания услуг; проценты; роялти; дивиденды. Раскрывается сумма доходов, полученных при обмене товарами и услугами, включенных в каждую существенную категорию доходов. Компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая следующее: расходы на амортизацию; затраты на оплату труда. Раскрывается характер и сумма прочих доходов и расходов, возникших в результате обычной деятельности, если сумма, характер или частота их возникновения таковы, что их раскрытие уместно для понимания финансовых результатов компании*(45). Вознаграждения работникам. Представляется следующая информация: расходы по пенсионным планам с установленными взносами; пенсионный план с установленными выплатами - общая сумма расходов и с указанием строк отчета о прибылях и

19р142 19р147(с)

38р115

6

21р42(а)

7

36р113 (а,b)

8

9 22p88(d) 38p107(d) 22р91(с) 10 40p66(d)

убытках, в которые они включены, по следующим статьям: стоимость текущих услуг работников; сумма процентов; ожидаемый доход на активы плана; актуарные прибыли и убытки; стоимость прошлых услуг работников; влияние секвестров или окончательного расчета по плану. Пенсионный план с установленными выплатами фактический доход на активы плана; расходы, возникшие в результате прочих долгосрочных вознаграждений работников, если представляют собой существенные суммы; расходы по выходным пособиям, если представляют собой существенные суммы; суммы, признаваемые как расходы по планам компенсационных выплат долевыми инструментами. Раскрываются затраты на исследования и разработки, признанные в отчетном периоде как расходы. Указывается сумма курсовых разниц, включенных в чистую прибыль или убыток периода. По каждому классу активов необходимо раскрыть следующие суммы, признанные в периоде с указанием строк отчета о прибылях и убытках, в которые они были включены: убытки от снижения стоимости; восстановление ранее признанных убытков от уменьшения стоимости. Приводятся строка(и) отчета о прибылях и убытках, которые содержат следующие статьи: амортизация деловой репутации; амортизация прочих нематериальных активов; отрицательная деловая репутация, признанная как доход. Инвестиционная собственность: а) доход от сдачи в аренду; b) прямые операционные расходы, включая расходы на ремонт и обслуживание, возникающие в связи с инвестициями в недвижимость, которая приносила доход от сдачи в аренду в течение периода; c) прямые операционные расходы, включая расходы на ремонт и обслуживание, возникающие в связи с инвестициями в недвижимость, которая не приносила доход от сдачи в аренду в течение периода. Процентные доходы, возникающие при переоценке

39р116

Начиная с момента частичного списания стоимости финансового актива до его оценочной возмещаемой суммы, процентный доход затем признается на основе процентной ставки, использованной для дисконтирования будущих потоков денежных средств в целях определения возмещаемой суммы. Кроме того, после первоначального признания убытка от обесценения компании следует тестировать данный актив на предмет его дальнейшего обесценения по состоянию на последующие отчетные даты. (В параграфе 30 МСФО 18 содержится методика признания процентного дохода по финансовым активам, не подвергшимся обесценению.)

Налоги на прибыль 12р79

1

12р81(с)

2

Раскрываются основные компоненты расходов (возмещения) по налогам. В МСФО 12 п. 80 даются примеры основных компонентов расходов (возмещения) по налогам. Поясняется соотношение суммы расходов (возмещения) по налогам и бухгалтерской прибыли в одной из следующих форм: числовой сверки между расходом (возмещением) по налогам

12p81(d)

3

и суммой, получаемой путем умножения бухгалтерской прибыли, на применимую ставку налога. При этом также необходимо раскрыть, каким образом рассчитывалась ставка налога, применимая при выверке; или числовой сверки между средней расчетной налоговой ставкой и применимой налоговой ставкой, раскрывая при этом расчет применяемой ставки (ставок) налога. Приводятся пояснения изменений в применяемой ставке (ставках) налога в сравнении с предыдущим периодом.

Результаты чрезвычайных обстоятельств 8р11

1

8р12-14

28р28

2

12p81(b)

3

Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны раскрываться отдельно. Практически все доходы/расходы включаются в расчет прибыли/убытка от обычной деятельности, только очень немногие события классифицируются как чрезвычайные (например, конфискация активов; убытки, понесенные в результате стихийных бедствий). Приводится доля чрезвычайных статей ассоциированных компаний. Раскрываются расходы (возмещение) по налогам, относящиеся к чрезвычайным статьям, признанным в отчетном периоде.

Бухгалтерский баланс (и соответствующие примечания) Раскрытие общей информации. Пример бухгалтерского баланса приводится в приложении к МСФО 1 (новая редакция). 1р66

28р28 12р69

30р18

30р19

1

Как минимум, бухгалтерский баланс должен содержать следующие статьи: основные средства; нематериальные активы; финансовые активы (за исключением статей, указанных в п. (d), (f) и (g); инвестиции, учитываемые по методу долевого участия; материально-производственные запасы; расчеты с покупателями и прочая дебиторская задолженность; денежные средства и их эквиваленты; расчеты с поставщиками и прочая кредиторская задолженность; налоговые требования и обязательства; резервы предстоящих расходов и платежей; долгосрочные процентные обязательства; доля меньшинства, которая представляется отдельно от обязательств и собственных средств (капитала); выпущенный акционерный капитал и резервы. Банк должен представлять баланс, который группирует активы и пассивы по их характеру в порядке, отражающем их относительную ликвидность. Раскрытия в балансе или примечаниях к финансовой отчетности должны включать следующие статьи активов и пассивов: денежные средства и остатки на счетах в центральном банке; казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в центральном банке; правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для

30р30

30р24

30р43(b)

30р43(с)

30p43(d)

1р67

1р68

1р33

1р72

2

1р53

3

1р54

4

последующих операций с ними; размещения средств в других банках, ссуды и авансы им; прочие размещения на денежном рынке; ссуды и авансы клиентам; инвестиционные ценные бумаги; депозиты других банков; другие депозиты денежного рынка; суммы задолженности другим вкладчикам; депозитные сертификаты; простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально; прочие заемные средства. Анализ активов и пассивов, сгруппированных в соответствии со сроком платежа, определяемым на основе периода времени до наступления даты их погашения, оставшегося на момент составления баланса. (МСФО 30 п. 30, 35 и 39 содержат разные варианты группировки по срокам погашения и прочие раскрытия.) Рыночная стоимость коммерческих ценных бумаг и рыночных инвестиционных ценных бумаг, если эти значения отличаются от балансовой величины. В отношении убытков по ссудам и кредитам должна раскрываться следующая информация: изменения в оценочных обязательствах в связи с покрытием убытков по ссудам и кредитам в течение периода с указанием: суммы, признанной в качестве расхода за период для убытков по невозвращаемым ссудам и кредитам; суммы, дебетуемой за период для списанных ссуд и кредитов; суммы, кредитуемой за период для компенсации списанных ранее ссуд и кредитов; совокупная сумма оценочных обязательств в связи с покрытием убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату; совокупная сумма, включенная в баланс для ссуд и кредитов, по которым процент не начисляется, и метод, используемый для определения балансовой величины таких ссуд и кредитов. Дополнительные строки, заголовки и подзаголовки должны представляться непосредственно в бухгалтерском балансе, когда это требуется МСФО или когда такое отражение необходимо для объективного представления финансового положения предприятия. МСФО 1 не предписывает использовать какой-либо определенный порядок или форму представления статей баланса. Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается другим МСФО. Либо в самом бухгалтерском балансе, либо в примечаниях к балансу необходимо раскрыть более детальный анализ представленных строк, обусловленный операциями компании. Должно быть раскрыто содержание каждой стоки с выделением составных частей, отличных по характеру и функциям. Имеется ли в бухгалтерском балансе разделение активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные? Если имеется, необходимо убедиться в том, что соблюдаются правила классификации, предусмотренные МСФО 1 п. 57-65; если не имеется, следует убедиться, что активы и обязательства представлены в порядке их ликвидности. Независимо оттого, какой из представленных в п. 3

способов представления применяется, по каждому активу и обязательству, которые включают краткосрочные и долгосрочные суммы, необходимо указать долгосрочную часть (сумму, которую ожидается возместить или урегулировать более чем через 12 месяцев).

Основные средства*(46) 16p60(d)

1

16р60(е)

2

По каждому классу основных средств необходимо раскрыть их валовую балансовую стоимость и сумму накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости) на начало и конец отчетного периода. По каждому классу основных средств приводится сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец отчетного периода с указанием: поступлений; выбытий; приобретений путем объединения компаний; увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок; убытков от снижения стоимости, признанных в отчетном периоде; суммы восстановления ранее признанного снижения стоимости; амортизации; курсовых разниц, возникающих при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежной компании; прочих движений. Примечание. Сравнительная информация по этим статьям не требуется.

16р64

3

16р61(а)

4

16р61(а)

5

16р61(с)

6

7 23р29(с)

17р23(а)

8

21р42(с)

9

Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация: способ переоценки активов (например, рыночная стоимость при сохранении характера использования актива); дата, по состоянию на которую проводилась переоценка; привлекался ли независимый оценщик; описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости; балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации. Указываются наличие и стоимость основных средств, право собственности на которые ограничено. Приводится стоимость основных средств, используемых в качестве залога выполнения обязательств. Раскрывается сумма затрат, накопленных на счетах незавершенного строительства в составе основных средств. Затраты по займам 23р29(а) Приводятся: сумма затрат по займам, капитализированных в течение отчетного периода; ставка процента, используемая для определения величины затрат по займам, подлежащих капитализации. Для каждого класса активов, которые являются предметом финансовой аренды, указывается чистая балансовая стоимость. Раскрывается сумма курсовых разниц, возникших в отчетном периоде, которые включены в балансовую стоимость актива в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным МСФО 21

РУ,16р66

10

п. 21. Следующая информация может быть представлена по усмотрению компании: балансовая стоимость временно не используемых основных средств; балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации полностью самортизированных, но еще используемых основных средств; балансовая стоимость основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для продажи; когда объект основных средств учитывается по балансовой стоимости за вычетом износа, справедливая стоимость этого объекта существенно отличается от балансовой стоимости.

Деловая репутация, возникающая при покупке 22р88(е)

1

22р88

Приводится сверка балансовой стоимости деловой репутации с указанием: первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости) на начало отчетного периода; поступлений; выбытий; поправок, внесенных в результате последующего определения или изменения стоимости активов и обязательств; амортизации; убытков от снижения стоимости, признанных в отчетном периоде; суммы восстановления в отчетном периоде ранее признанного снижения стоимости; прочих изменений в течение периода (например, курсовых разниц при пересчете деловой репутации по вложениям в зарубежные компании); первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости) на конец отчетного периода. Примечание. Сравнительная информация по этим статьям не требуется.

22р101

2

В первый год после принятия МСФО 22 (новая редакция) должны раскрываться все применяемые переходные положения.

Нематериальные активы 38р107(с) 38р107(е) 38р107 38р108

1

Приводится сверка балансовой стоимости по каждому виду нематериальных активов, с разграничением между активами, произведенными внутри компании, и приобретенными нематериальными активами (включая те активы, которые были получены безвозмездно или в обмен) с указанием: первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости активов) на начало отчетного периода; поступлений (включая отдельно активы, произведенные внутри компании, и активы, полученные в результате объединения компаний); выбытий (списание, продажа и т.п.);

увеличений или уменьшений стоимости в результате переоценки (в соответствии с МСФО 38 п. 64, 76, 77) и от убытков снижения стоимости активов, признанных или восстановленных непосредственно на счетах капитала (в соответствии с МСФО 36 п. 59); убытков от снижения стоимости активов, признанных в отчетном периоде; суммы восстановления в отчетном периоде ранее признанного снижения стоимости; амортизации; курсовых разниц, возникших при пересчете статей финансовой отчетности зарубежной компании; прочих движений; первоначальной (переоцененной) стоимости амортизации и суммы накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости активов) на конец отчетного периода. Примечание. 1. Сравнительные показатели по этим статьям не требуются. 2. В МСФО 38 п. 108 приводятся примеры отдельных видов нематериальных активов. 38р111(b)

2

38р113(а)

3

38p111(d)

4

38р111(с)

5

РУ

6

Приводятся описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации отдельных объектов нематериальных активов, которые являются существенными для финансовой отчетности компании в целом. Когда объект нематериальных активов отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация: дата, по состоянию на которую проводилась переоценка; балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов; балансовая стоимость нематериальных активов, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации. Должна раскрываться следующая информация: факт существования и суммы нематериальных активов, право собственности на которые ограничено; стоимость нематериальных активов, используемых в качестве залога выполнения обязательств. Для нематериальных активов, приобретенных с помощью государственных субсидий и первоначально учтенных по справедливой стоимости, должна раскрываться следующая информация: справедливая стоимость, по которой первоначально были учтены указанные объекты нематериальных активов; балансовая стоимость этих активов; учитываются ли эти объекты нематериальных активов по фактической стоимости за вычетом амортизации или по переоцененной стоимости. Рекомендуемое краткое раскрытие информации по усмотрению компании: полностью самортизированные, но еще используемые нематериальные активы; значительные объекты нематериальных активов, которые контролируются компанией, но не учитываются в составе активов, так как не удовлетворяют критериям признания, предусмотренным МСФО 38.

Снижение стоимости активов

36р117

1

36р118

2

Если убыток от снижения стоимости отдельного актива (или группы активов, являющейся генерирующей единицей), признаваемый или восстанавливаемый в отчетном периоде, является существенным для финансовой отчетности компании в целом, необходимо раскрыть следующее: события или обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от снижения стоимости; сумму признанного или восстановленного убытка от снижения стоимости; для отдельного актива: описание актива; сегмент, к которому принадлежит данный актив (только для первичных сегментов); для группы активов, являющейся генерирующей единицей: описание группы активов (описать, является ли этот объект производственной линией, заводом, хозяйственной операцией, географическим регионом, отчетным сегментом или чем-либо другим); сумма убытка от снижения стоимости, признанного или восстановленного по видам активов и первичным отчетным сегментам; если группирование активов в целях определения группы, генерирующей денежные потоки, изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы этой группы, компания должна описать способ, используемый в настоящее время, или предыдущий и настоящий способ группирования активов и причины такого изменения; является ли возмещаемая сумма чистой продажной ценой или стоимостью от использования; если возмещаемая сумма является чистой продажной ценой, должен раскрываться способ ее определения (например, была ли она определена на основании рыночной информации или каким-то иным способом); если возмещаемая сумма является стоимостью от использования, должны указываться ставки дисконтирования, используемые в текущей оценке и предыдущей оценке (если таковая имеется) стоимости от использования. Если признанные (восстановленные) убытки от снижения стоимости в общей сумме существенны в целом для финансовой отчетности компании, по этим убыткам (восстановлению) требуется предоставить следующую информацию, не представленную в соответствии с МСФО 36 п. 117 (п. 1 выше): основные классы активов, стоимость которых снизилась (или по которым было восстановлено ранее признанное снижение стоимости); основные события и обстоятельства, в результате которых были признаны (восстановлены) убытки от снижения стоимости.

Ассоциированные компании 28р27(а)

1

28р28

2

Приводятся перечень и описание наиболее значительных ассоциированных компаний с указанием доли в акционерном капитале или доли акций с правом голоса, если отличается от первой. Ассоциированные компании, учитываемые по методу долевого участия, должны раскрываться как отдельная статья в составе долгосрочных активов.

Совместная деятельность

31р47

1

31р47

2

31р45

3

31р46

4

Приводятся перечень и описание значительной совместной деятельности и доля участия в совместно контролируемых предприятиях. Раскрывается совокупная стоимость краткосрочных активов, долгосрочных активов, краткосрочных обязательств, долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с участием в совместно контролируемых предприятиях. Отдельно от прочих условных событий должна раскрываться следующая информация: любые условные обязательства, возникшие у предпринимателя в связи с его участием в совместной деятельности, и его доля в каждом из условных обязательств, по которым он отвечает совместно с другими предпринимателями; доля компании в условных обязательствах самой совместной деятельности, за которые компания условно несет ответственность; условные обязательства, возникающие в связи с тем, что предприниматель условно отвечает по обязательствам других предпринимателей совместной деятельности. Отдельно от прочих обязательств должны раскрываться следующие показатели: общая сумма любых инвестиционных обязательств, возникших у предпринимателя в связи с его участием в совместной деятельности, и его доля в инвестиционных обязательствах, по которым он отвечает совместно с другими предпринимателями; доля компании в инвестиционных обязательствах совместной деятельности как таковой.

Дочерние компании 27р32 (а),(b) i-iii

1

21р44

2

В сводной финансовой отчетности необходимо представить: (а) список значительных дочерних компаний, с указанием: названия; страны регистрации или местонахождения; доли в акционерном капитале и доли голосующих акций, если отличается от первой; (b) причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную финансовую отчетность; (c) характер отношений между материнской компанией и дочерней компанией, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций; (d) название предприятия, в котором компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций с правом голоса, но которое не является дочерней компанией по причине отсутствия контроля. Информация должна раскрываться, если произошло изменение в классификации существенной иностранной операции (например, иностранная операция, составляющая неотъемлемую часть компании, перешла в разряд зарубежных компаний - МСФО 21 п. 39, 40): характер изменения в классификации; причина изменения; влияние изменения в классификации на величину собственных средств акционеров; влияние на чистую прибыль или убыток за каждый представленный период, как если бы изменение в классификации произошло в начале самого раннего из представленных периодов.

Материально-производственные запасы 2p34(b),

1

1р73(с) 2р34с

2

2p34(d,e)

3

2p34(f)

4

2р36

5

Раскрываются отдельные категории материально-производственных запасов в зависимости от типа предприятия (например, товары, материалы). Указывается балансовая стоимость материально-производственных запасов, учитываемых по возможной чистой цене реализации. Приводятся сумма и условия или события, приведшие к признанию дохода от восстановления ранее произведенной уценки запасов (в результате увеличения возможной чистой цены реализации). Указывается балансовая стоимость материально-производственных запасов, выступающих в качестве залога выполнения обязательств. Когда себестоимость запасов определяется по методу ЛИФО, финансовая отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе, и либо (1) наименьшим из двух значений: возможной чистой цены реализации и стоимости запасов, определенной по методу ФИФО или средневзвешенной стоимости, либо (2) наименьшим из двух значений: возможной чистой цены реализации и восстановительной стоимости.

Расчеты и прочая дебиторская задолженность 1р72

1

РУ,1р73(b)

Дебиторская задолженность должна быть отражена с учетом специфики деятельности предприятия, отдельно должны быть раскрыты следующие составные части: расчеты с покупателями и заказчиками; расчеты с дочерними компаниями (в отчетности материнской компании); расчеты со связанными сторонами; прочая дебиторская задолженность; предоплата.

Налоги 12р69

1

12р69

2

12р70

12р71 12р74 12р81(е) 12p81(f) 12р81(д)

3

Налоговые требования и обязательства должны быть представлены отдельно от других активов и обязательств в бухгалтерском балансе. Отложенные налоговые требования/обязательства должны быть представлены отдельно от текущих налоговых требований/обязательств. Если краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства представлены отдельно в бухгалтерском балансе, отложенные налоговые требования (обязательства) не должны классифицироваться как краткосрочные активы (обязательства). Правила взаимозачета текущих налоговых требований и обязательств приводятся в МСФО 12 п. 71, правила взаимозачета отложенных налоговых требований и обязательств приводятся в МСФО 12 п. 74. В отношении временных разниц раскрывается: сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование; совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной

12р82

4

деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны; в отношении каждого типа временных разниц и каждого типа неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов показывается: сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе за каждый представленный период; сумма отложенного возмещения или расхода по налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках за каждый представленный период, если это не следует из изменений в величинах, признанных в балансе. Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового требования и привести доказательства в пользу его признания, когда: реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате уменьшения существующих налогооблагаемых временных разниц; компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в соответствии с налоговым законодательством, с которым связано отложенное налоговое требование.

Расчеты с поставщиками и прочая кредиторская задолженность 1р72

1

Кредиторская задолженность должна быть отражена с учетом специфики деятельности организации, и отдельно должны быть раскрыты следующие составные части: (a) расчеты с поставщиками и подрядчиками; (b) расчеты с дочерними компаниями (в отчетности материнской компании); (c) расчеты со связанными сторонами (раздел А9(2)3); (d) прочая кредиторская задолженность; (e) начисленные расходы; (f) доходы будущих периодов.

Резервы предстоящих расходов и платежей 37р84

1

37р85

2

По каждому виду резервов предстоящих расходов и платежей компания должна раскрывать следующую информацию: балансовую стоимость на начало и конец отчетного периода; дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде, и увеличение существующих резервов; использованные суммы (т.е. понесенные и списанные за счет резервов); неиспользованные восстановленные суммы; увеличение в отчетном периоде дисконтированных сумм резервов, объясняемое течением времени, и влияние любого изменения в ставке дисконтирования. По каждому виду резервов предстоящих расходов и платежей компания должна Указывать следующую информацию: краткое описание характера резерва и ожидаемые сроки оттока экономических выгод; признаки неопределенности в отношении суммы или сроков оттока экономических выгод (там, где это требуется, компания должна раскрыть основные предположения в отношении будущих событий, как это предписано МСФО 37 п. 48); сумму ожидаемого возмещения, с указанием суммы актива,

37р92

3

37р93

4

который был признан в связи с этим ожидаемым возмещением. В исключительно редких случаях раскрытие некоторой или всей информации, предусмотренное МСФО 37 п. 84-85 (п. 1 и 2 выше), может нанести серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами по вопросу, в отношении которого были предусмотрены резервы. В таких случаях не нужно раскрывать информацию, однако должно быть приведено общее описание резервов, указано на факт отсутствия соответствующей информации и причин отказа от ее раскрытия. При первоначальном применении МСФО 37, если компания решает не пересчитывать сравнительные показатели (МСФО 37 рекомендует пересчет сравнительных показателей), требуется раскрыть этот факт.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности - пенсионные планы с установленными выплатами 19р120(а)

1

19р120(b)

2

19р120(с)

3

Приводится учетная политика по признанию актуарных прибылей и убытков. Приводится общее описание типа пенсионного плана с установленными выплатами. Компания должна раскрывать сверку активов и обязательств, признанных в балансе, с указанием по меньшей мере следующих данных: дисконтированной стоимости нефондированных обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами; дисконтированной стоимости на отчетную дату обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, полностью или частично фондированными (до вычета справедливой стоимости активов плана); справедливой стоимости активов плана на отчетную дату; чистых актуарных прибылей или убытков, не признанных в балансе (МСФО 19 п. 92); стоимости прошлых услуг, еще не признанной в балансе (МСФО 19 п. 96); любой величины, не признанной в качестве актива из-за ограничений, установленных МСФО 19 п. 58(b); величин, признанных в балансе. Примечание. В отношении зачета актива, одному плану, против обязательства, другому плану (МСФО 19 п. 116).

19p120(d)

4

19р120(е)

5

19р120(п)

6

относящегося относящегося

к к

Компания должна раскрывать соответствующие суммы, включенные в справедливую стоимость активов плана, для: каждой категории собственных финансовых инструментов отчитывающейся компании; любых объектов недвижимости и других активов, занимаемых или используемых отчитывающейся компанией. Приводится движение в течение периода чистых обязательств (или активов), признанных в балансе. Указываются основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату, включая, где это применимо: ставки дисконта; ожидаемые нормы доходности всех активов плана по периодам, представленным в финансовой отчетности; ожидаемые темпы роста заработной платы (и изменения индексов или других переменных, определенных формализованными или традиционными условиями плана в

19р29(b)

7

19р30(b,с) 8

качестве базы для увеличения вознаграждения в будущем); тенденции изменения затрат на медицинское обслуживание; любые примененные существенные актуарные допущения. В случае когда пенсионный план группы работодателей является пенсионным планом с установленными выплатами, компания должна раскрывать информацию в соответствии с МСФО 19 п. 120. Для пенсионного плана группы работодателей, к которому применяется метод учета, используемый для плана с установленными взносами, требуется раскрывать: информацию о том, что план является планом с установленными выплатами; причину недостаточности информации для того, чтобы вести учет плана по методу плана с установленными выплатами; в той степени, в какой превышение или дефицит средств в пенсионном плане может повлиять на сумму будущих взносов, дополнительно раскрывать: любую имеющуюся информацию об указанном превышении или дефиците; базу, использованную при определении превышения или дефицита; последствия для компании при наличии таковых.

Обязательства по аренде*(47) 17р23

1

17р27

2

Арендаторы - финансовая аренда Представляется следующая информация: сверка между общей суммой минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью; общие суммы минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированная стоимость для каждого из следующих периодов: до одного года; от одного года до пяти лет; свыше пяти лет; условные арендные платежи, признанные в качестве дохода за отчетный период; общая сумма будущих минимальных платежей по субаренде на отчетную дату, получение которых ожидается по неаннулируемым договорам субаренды; общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: способ определения размера арендных платежей; возможность и условия возобновления аренды, выкупа актива, изменения цен; ограничения, установленные договорами аренды, такие, как ограничения на выплату дивидендов, получение дополнительных займов, аренду других активов. Арендаторы - операционная аренда Раскрывается следующая информация: (a) общая сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов: до одного года; от одного года до пяти лет; свыше пяти лет; (b) общая сумма будущих минимальных платежей по субаренде на отчетную дату, получение которых ожидается по неаннулируемым договорам субаренды; (c) платежи по аренде и субаренде, признанные в качестве дохода за период, с отдельным представлением сумм минимальных арендных платежей, условных арендных

17р56

3

платежей и платежей по субаренде; (d) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим: способ определения размера арендных платежей; возможности и условия возобновления аренды, выкупа актива, изменения цен; ограничения, установленные договорами аренды, такие, как ограничения на выплату дивидендов, получение дополнительных займов, аренду других активов. Требования по раскрытию информации об аренде, изложенные в п. 1 и 2 выше, также применимы в отношении операций продажи с обратной арендой. Любые нестандартные или необычные условия договоров или условия операций продажи с обратной арендой должны быть раскрыты отдельно.

Отрицательная деловая репутация 22р91(а)

1

22p91(d)

2

В той степени, в которой в отношении отрицательной деловой репутации применяется порядок учета, установленный МСФО 22 п. 61, требуется раскрывать следующую информацию: (a) описание (b) сумму; (c) сроки возникновения ожидаемых будущих убытков и расходов. Раскрывается движение за период балансовой стоимости отрицательной деловой репутации, в том числе: (a) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация отрицательной деловой репутации, которая уже признана в составе дохода на начало периода; (b) поступления; (c) выбытия компаний, к которым относится отрицательная деловая репутация; (d) корректировки, возникающие в результате последующего определения или изменений в стоимости активов и обязательств (в соответствии с МСФО 22 п. 71); (e) прочие движения; (f) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация отрицательной деловой репутации, уже признанная в составе дохода на конец периода; (д) отрицательная деловая репутация, признаваемая в составе дохода в течение отчетного периода (с указанием отдельно части деловой репутации, признаваемой в составе дохода в соответствии с МСФО 22 п. 61). Сравнительные показатели по этим данным не требуются.

Собственные средства акционеров 1р7(с),

1

1р89 1, прил. 1

1р86 32р30

2

Финансовая отчетность должна включать в качестве одного из своих компонентов либо отчет об изменениях в капитале, либо отчет о признанных прибылях и убытках. Примеры указанных отчетов приведены в Приложении к МСФО 1. По своему усмотрению отчитывающаяся компания может представить оба отчета. В отчете об изменениях в капитале должна быть раскрыта следующая информация: чистая прибыль или убыток за период;

16p64(f) 38р113(b) 25р49(д) 25р49(д)

32р23 21p42(b)

1р74(b) 16p64(f) 38р113(b)

3

12р81(а)

4

36р113(с) 36p113(d)

5

1р74(а)

6

32р18

1р74

каждая статья доходов и расходов, прибыли или убытков, которые в соответствии с требованиями других стандартов признаются непосредственно по счетам капитала, а также общая сумма этих статей (например, переоценка некоторых внеоборотных активов, курсовые разницы по инвестициям в зарубежные компании); операции по участию в капитале (например, выпуск акций); распределение между акционерами (например, дивидендов); сверка между балансовой стоимостью на начало и конец отчетного периода (с отдельным раскрытием каждого изменения) следующих статей: каждого класса капитала; эмиссионного дохода; каждого резерва в составе акционерного капитала, включая резерв по: - переоценке основных средств; - переоценке нематериальных активов; - переоценке финансовых вложений; - переоценке инвестиций в недвижимость; - курсовым разницам по инвестициям в зарубежные компании; накопленная прибыль или убыток; кумулятивный результат изменений учетной политики и корректировки фундаментальных ошибок при применении основного порядка учета в соответствии с МСФО 8. Элемент конвертации в долевой инструмент конвертируемых обязательств представлен в капитале (МСФО 32 п. 25). Приводится описание характера и цели каждого резерва в рамках акционерного капитала с указанием ограничений на распределение резервов по переоценке (хотя это не предусмотрено МСФО 1: здесь обычно раскрывается информация о любых ограничениях на распределение каждого резерва). Общая сумма текущих и отложенных налогов по статьям, увеличивающим или относимым на уменьшение капитала. Для каждого класса активов необходимо указать сумму убытков от снижения стоимости и сумму восстановления убытков от снижения стоимости, признанных непосредственно по счетам капитала в отчетном периоде. По каждому классу акционерного капитала требуется раскрывать следующую информацию либо в бухгалтерском балансе, либо в примечаниях к отчетности (эта информация обычно приводится в примечаниях): количество акций, разрешенных к выпуску; количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью; номинальную стоимость акций или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости; сверку количества акций в обращении на начало и конец отчетного периода; права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала; акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям; акции компании, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая описание условий и суммы. Определенные виды привилегированных акций должны раскрываться в составе обязательств компании, но не в составе капитала (МСФО 32 п. 22). Кредитная организация, не имеющая акционерного капитала, например товарищество, должна раскрывать

1р74(с) 10р31

7

1p74(d)

8

информацию, эквивалентную требуемой выше, показывая изменения в течение периода по каждой категории капитала, а также права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией капитала. Когда дивиденды были предложены, но их выплата не была официально утверждена, требуется указать соответствующую сумму, включенную (или не включенную) в состав обязательств. Сумма любых кумулятивных дивидендов по привилегированным акциям, которые не были признаны.

Отчет о движении денежных средств 7, прил. 1

1. Общее представление Примечание. Пример отчета о движении денежных средств (с использованием прямого и косвенного метода) дается в приложении 1 к МСФО 7.

7р10

1

7р18

2

7р21

3

7р22

4

7р43

5

Денежные потоки классифицируются по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Денежные потоки от операционной деятельности могут раскрываться, используя либо (а) прямой метод с указанием основных видов валовых денежных поступлений или платежей; либо (b) косвенный метод, при котором чистая прибыль и убыток корректируются на суммы: любых операций неденежного характера; любой отсрочки или начисления прошлых или будущих денежных поступлений или платежей операционной деятельности; статей доходов или расходов, связанных с денежными потоками инвестиционной или финансовой деятельности. Денежные потоки инвестиционной и финансовой деятельности: основные вид валовых денежных поступлений или валовых денежных платежей раскрываются развернуто, за исключением случаев, которые приведены в п. 4 ниже. Денежные потоки, получаемые от следующих видов операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, могут сальдироваться (МСФО 7 п. 23): (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают, скорее, деятельность клиента, чем самой компании; (b) денежные поступления и платежи по операциям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и коротким сроком погашения. Неденежные операции: инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчета о движении денежных средств. Информация о подобных операциях должна раскрываться в других частях финансовой отчетности таким образом, чтобы предоставить пользователям всю уместную информацию о такой инвестиционной или финансовой деятельности. 2. Отдельные статьи

7р35 7р36

1

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль: (а) классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой и инвестиционной деятельностью; (b) когда денежные потоки, возникающие в связи с

7р31

2

7рЗЗ 7рЗЗ 7р34 7р39

3

7р29

4

7р45

5

7р48

6

РУ,7р50

7

уплатой налогов, относятся к нескольким видам деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов. Потоки денежных средств, связанные с получением и выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться отдельно. Каждый из этих видов денежных потоков должен классифицироваться последовательно от периода к периоду как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность. Проценты уплаченные обычно относятся или к операционной, или к финансовой деятельности. Проценты и дивиденды полученные обычно относятся или к операционной, или к инвестиционной деятельности. Дивиденды уплаченные обычно относятся к финансовой или операционной деятельности. Общая сумма потоков денежных средств, возникающих при приобретении или выбытии дочерних компаний или других структур, приводится отдельно и классифицируется как инвестиционная деятельность. Потоки денежных средств, связанные с результатами чрезвычайных обстоятельств (если таковые имеются), должны классифицироваться соответственно как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. В отношении денежных средств и их эквивалентов раскрывается: (a) состав денежных средств и их эквивалентов; (b) сверка сумм из отчета о движении денежных средств с соответствующими показателями бухгалтерского баланса. Компания должна раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у нее, но не доступных для использования группой. Рекомендуется раскрывать следующую дополнительную информацию вместе с комментариями руководства, которая может быть важна пользователям для понимания финансового положения и ликвидности компании: сумму неиспользованных кредитных ресурсов, которые в будущем могут быть направлены на финансирование операционной деятельности и урегулирование инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений на использование этих средств; общие суммы потоков денежных средств по каждому из видов операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, относящихся к долям участия в совместной деятельности, данные о которой представляются по методу пропорционального сведения; общую сумму потоков денежных средств, представляющую увеличение операционных мощностей, отдельно от денежных потоков, необходимых для поддержания уже существующих мощностей; сумму денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого хозяйственного или географического сегмента.

Объединение и выбытие компаний 1. Раскрытие общей информации 22р86

1

Для всех объединений компаний за отчетный период в финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация: (a) название и описание объединяющихся компаний;

(b) метод учета операции объединения; (c) дата объединения для целей учета; (d) любая деятельность, являющаяся результатом объединения компаний, которую объединенная компания решила продать/прекратить. Вся информация, раскрытие которой требуется в соответствии с МСФО 22, должна быть представлена и в отношении объединений компаний, имевших место после отчетной даты, но до даты составления финансовой отчетности; если раскрытие указанной выше информации не представляется возможным, необходимо это указать.

22р96

2. Приобретение 22р87

1

7р40

2

27р32(b)

3

22р92

4

22р93

5

В отношении каждого объединения компаний, рассматривающегося как приобретение, должна представляться следующая информация: процент приобретенных акций с правом голоса; первоначальная стоимость приобретения и описание выплаченного или подлежащего выплате при определенных условиях возмещения. По приобретениям дочерних компаний или других хозяйственных комплексов компания должна раскрывать в целом следующую информацию: суммарное возмещение; часть возмещения, представляющую собой денежные средства или их эквиваленты; сумму денежных средств и их эквивалентов в составе активов приобретаемых дочерних компаний или хозяйственных комплексов; сумму активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов, приобретенной дочерней компании или хозяйственного комплекса с разбивкой по основным категориям. Раскрывается влияние приобретения дочерних компаний на: финансовое положение на отчетную дату; результаты деятельности за отчетный период. В отношении резервов предстоящих расходов и платежей, признанных в соответствии с МСФО 22 п. 31, при прекращении или уменьшении масштаба деятельности приобретаемой компании должна быть представлена общая балансовая стоимость таких резервов по каждому приобретению. Такие резервы должны учитываться как отдельный вид резервов. Если при приобретении компании справедливая стоимость активов и обязательств или величина возмещения могут быть лишь приблизительно оценены к концу периода, в течение которого покупка имела место, этот факт должен быть отмечен с указанием причин. Когда справедливая стоимость впоследствии уточняется, эти корректировки должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности того периода, когда произошло это уточнение. 3. Выбытия

7р40

1

В отношении выбытия дочерних компаний и других хозяйственных комплексов необходимо раскрывать в целом следующую информацию: суммарное возмещение; часть возмещения, представляющую собой денежные средства и их эквиваленты; сумму денежных средств и их эквивалентов в составе активов выбывших дочерних компаний или хозяйственных

27р32(b)

2

подразделений; сумму активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов, выбывшей дочерней компании или хозяйственного комплекса с разбивкой по основным категориям. Раскрывается влияние продажи дочерних компаний на: (a) финансовое положение на отчетную дату; (b) результаты деятельности за отчетный период; (c) соответствующие показатели предшествующего периода.

Финансовые инструменты 1. Раскрытие общей информации 1

З9*(48) р167(а)

2

39p167(b)

39р167(с)

32р47(а)

3

32р49, 32р50, 32р51

РУ, 32р94(с)

4

Информация о финансовых инструментах требуется по каждому классу финансовых активов и финансовых обязательств, как признанных (в бухгалтерском балансе), так и не признанных (т.е. учет которых ведется на внебалансовых счетах). Соответственно такая информация необходима в отношении денежных средств, рыночных ценных бумаг, прочих инвестиций, заемных средств, арендных обязательств, торговой и прочей дебиторской/кредиторской задолженности, деривативных контрактов, а также внебалансовых финансовых инструментов. При этом: (а) методы и значительные допущения, применяемые при оценке справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, отражаемых по справедливой стоимости, - указать отдельно для значительных классов финансовых активов (в параграфе 46 МСФО 32 представлены рекомендации по формированию классов финансовых активов); (b) прибыли и убытки от изменений в справедливой стоимости, имеющихся в наличии для продажи финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости после первоначального признания, относятся на чистую прибыль (убыток) отчетного периода или они признаются непосредственно на счетах капитала до продажи финансового актива; (с) для каждой категории из четырех категорий финансовых активов, определенных в параграфе 10, раскрыть, по какой дате осуществляется учет имеющих "регулярный характер" операций по покупке или продаже финансовых активов: на дату торгов или дату расчетов. Информация об объеме и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут повлиять на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков. Информация должна раскрываться, когда финансовые инструменты, которыми владеет или которые выпускает компания, индивидуально или в совокупности, создают потенциально существенные финансовые риски. В соответствии с МСФО 32 п. 49-51 раскрываемая информация должна включать номинальную или договорную сумму, даты наступления срока платежа, условия досрочного погашения и другие условия, ставки процентов, величины и сроки будущих поступлений или выплат денежных средств, информацию о предоставленном или полученном обеспечении обязательств и т.д. Когда суммы, связанные с финансовыми инструментами, имеющимися в наличии на дату составления баланса, не

РУ, 21р47

5

РУ, 32р50

6

отражают масштаб операций с финансовыми инструментами в течение отчетного периода, предлагается приводить следующую информацию: (a) среднюю совокупную балансовую стоимость в течение года признанных в балансе финансовых активов и обязательств; (b) среднюю совокупную основную, заявленную, условную или другуюаналогичную сумму в течение года непризнанных (забалансовых) финансовых активов и обязательств; (с) среднюю совокупную справедливую стоимость в течение года всех финансовых активов и обязательств. Описывается политика кредитной организации, составляющей отчетность, в области управления валютным риском. Рекомендуется раскрыть характер финансового инструмента, если его представление в балансе отличается от его юридической формы. 2. Риск изменения процентных ставок и кредитный риск

32р56

1

32р60 32р64(а-с)

Приводится информация о наличии риска изменения процентных ставок, включая: (a) предусмотренные договором даты пересмотра ставки процента или наступления срока платежа, в зависимости от того, какая дата раньше; (b) эффективные ставки процента, если они применяются. Примечания. Компания должна разделять денежные активы и обязательства с фиксированной ставкой процента от активов и обязательств с плавающей ставкой процента, которая зависит от изменения рыночной ставки. Предлагаемые подходы к представлению такой информации описаны в МСФО 32 п. 64(а, Ь) для инструментов с фиксированной ставкой процента и МСФО 32 п. 64(с) для инструментов с плавающей ставкой процента. МСФО 32 п. 64(а) предлагает для раскрытия следующие группировки дат пересмотра ставки процента или наступления срока платежа: в течение года с даты составления баланса; от одного года и до пяти лет с даты составления баланса; после пяти лет с даты составления баланса. По группе "в течение года" финансовые институты могут провести дальнейший анализ в соответствии с категориями, указанными в МСФО 32 п. 64(Ь).

32p64(d) 32р65

32р62,63 32р66

2

Предлагаемые подходы к представлению информации о ставке процента даны МСФО 32 п. 64(d). Дальнейшее раскрытие информации о ставке процента предлагается МСФО 32 п. 65. Рекомендуется дополнительно раскрывать информацию о процентных свопах и секьюритизации. Приводится информация о подверженности компании кредитному риску, в том числе: сумма, которая наилучшим образом представляет максимальный уровень кредитного риска на отчетную дату, без учета справедливой стоимости любого залога, в случае если другие стороны будут не в состоянии исполнить свои обязательства по финансовым инструментам; информация о значительной концентрации кредитного риска.

МСФО 32 рекомендует дополнительно раскрывать информацию о соглашениях о взаимозачете (п. 70-72), секьюритизации (п. 73) и концентрации кредитного риска (п. 74-76). 3. Хеджирование денежных средств компанию 39р169(b)

1

39р94(а)

2

39р169(с)

3

справедливой стоимости, потоков чистых инвестиций в зарубежную

и

Для инструментов хеджирования справедливой стоимости, денежных потоков, чистых инвестиций в зарубежную компанию отдельно раскрывается следующая информация: описание хеджирования; описание финансовых инструментов, определенных в качестве инструментов хеджирования для данного хеджирования, и их справедливая стоимость по состоянию на отчетную дату; характер хеджируемых рисков; при хеджировании ожидаемых сделок - запланированные сроки совершения ожидаемых сделок, когда предполагается включить их в расчет чистой прибыли или убытка, а также описание ожидаемых сделок, в отношении которых больше не планируется использовать учет при хеджировании; периоды, в которых прогнозируемые операции, как ожидается, принесут чистую прибыль или убыток. Раскрывается общая сумма отложенных или непризнанных в отчетности прибылей или убытков по инструментам хеджирования, кроме тех, которые относятся к хеджированию ожидаемых будущих операций. Если прибыль (убыток) по производным и непроизводным финансовым активам и обязательствам, используемым в качестве инструментов хеджирования денежных потоков, была отнесена непосредственно на счета учета капитала в отчете об изменениях капитала, то раскрывается: сумма, признанная на счетах капитала в течение текущего периода; сумма прибыли (убытка), списанная со счетов учета капитала и отнесенная на чистую прибыль, или убыток за отчетный период; сумма, списанная со счетов капитала и включенная в первоначальную оценку стоимости приобретения или другой балансовой стоимости актива или обязательства в рамках хеджируемой ожидаемой сделки в течение текущего периода. 4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи

39р170(а)

1

Если прибыль (убыток) от переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, "имеющихся в наличии для продажи" (не связанных с процессом хеджирования), была отнесена непосредственно на счета капитала в отчете об изменениях капитала, то раскрывается: сумма, признанная на счетах учета капитала в течение текущего периода; сумма прибыли (убытка), списанная со счетов учета капитала и отнесенная на чистую прибыль или убыток за отчетный период. 5. Справедливая стоимость

32р77

1

Раскрывается информация о справедливой стоимости финансовых инструментов. Если определить справедливую стоимость финансового актива или обязательства достаточной степенью надежности практически невозможно (в связи с издержками

32р88

2

РУ, 32р94(b)

3

39р170(b)

39р170(с)

4

39р170(д)

5

39р170(п)

6

и ограничениями по времени), это обстоятельство должно быть указано наряду с информацией об основных характеристиках финансового инструмента, лежащего в основе его справедливой стоимости. (Более подробные инструкции по раскрытию информации приводятся в МСФО 32 п. 78-87.) В случае если компания учитывает один или несколько финансовых активов по стоимости, превышающей их справедливую стоимость, то она должна раскрывать следующую информацию: (a) балансовую стоимость и справедливую стоимость отдельных активов или соответствующих групп этих отдельных активов; (b) причины отказа от неснижения балансовой стоимости, в том числе факты, которые подтверждают мнение руководства о том, что балансовая стоимость будет возмещена. Общая сумма изменения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, которая была признана как доход или расход за период. Если не выполняется предположение о возможности достоверного определения справедливой стоимости всех финансовых активов, попавших в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" или "предназначенные для торговли". Компания вынуждена оценивать такие финансовые активы по амортизированным затратам, этот факт необходимо раскрыть, а также привести описание финансовых активов, указать их балансовую стоимость, причины, препятствующие достоверному определению справедливой стоимости, оценочные стоимостные пределы, внутри которых, скорее всего, находится справедливая стоимость. Кроме того, следует раскрывать факт продажи финансовых активов, справедливую стоимость которых ранее не удавалось определить с достаточной степенью достоверности, их балансовую стоимость на момент продажи, размеры признанных в балансе прибылей или убытков. Если компания перевела финансовый актив из категории активов, отражаемых по справедливой стоимости, в категорию активов, отражаемых по амортизированной стоимости, то необходимо раскрыть причину перевода актива в такую категорию, а также сумму прибыли или убытка, ранее отражавшуюся на счетах учета капитала, которая в результате перевода в другую категорию была признана на счете чистой прибылью или убытком. Заемщик должен раскрывать балансовую стоимость финансовых активов, переданных в обеспечение обязательств, и любые существенные условия договора в отношении заложенных активов. Кредитор должен раскрывать: справедливую стоимость принятого залога (как в виде финансового актива, так и нефинансового), который он может продать или перезаложить в случае дефолта; справедливую стоимость залога, который продан или перезаложен; любые существенные условия в отношении использования полученного залога. 6. Раскрытие информации и прибылях и убытках

36р113 (а,b)

1

Отдельно для каждого значительного класса финансовых активов следует раскрыть характер 39p170(f) и сумму убытка от обесценения актива или сумму частичного

39р170(с)

2

восстановления (сторнирования) убытка от обесценения финансового актива. Следует раскрывать значительные статьи доходов, расходов, прибылей и убытков по финансовым активам и финансовым обязательствам, либо отнесенные на чистую прибыль или убыток, либо отраженные как отдельная составная часть капитала. Для этих целей: общие процентные доходы и общие процентные расходы (в обоих случаях на основе фактических затрат на приобретение) следует раскрывать отдельно; применительно к "имеющимся в наличии для продажи" финансовым активам, скорректированным по справедливой стоимости после их первоначального приобретения, - общие прибыли и убытки, возникающие в случае прекращения признания таких финансовых активов и относимые на чистую прибыль или убыток отчетного периода, следует отражать отдельно от общих прибылей и убытков, возникающих при корректировках признанных активов и обязательств по справедливой стоимости, относимых на чистую прибыль или убыток отчетного периода (в отношении финансовых активов и обязательств, предназначенных для торговли, не требуется проводить подобное разграничение между "реализованными" и "нереализованными" прибылями и убытками); компании следует раскрывать сумму процентного дохода, начисленного, но не полученного по обесцененным ссудам согласно параграфу 116. 7. Секьюритизация

39p170(d)

1

Если компания заключает соглашение о секьюритизации или договор репо, необходимо отдельно раскрыть следующую информацию по таким сделкам, осуществляемым в течение текущего отчетного периода, а также по инвестициям, остающимся от сделок, осуществленных в предыдущие отчетные периоды: характер и размеры таких сделок, в том числе описание залога и количественную информацию об основных допущениях, использованных при расчете справедливой стоимости новых и сохранившихся инвестиций; факты прекращения признания финансовых активов.

Прочие примечания к финансовой отчетности

1р102

24р20 24р20

1

Раскрытие общей информации Если где-либо в годовом отчете следующая информация

не

приводится, компания Должна раскрывать ее в примечаниях к отчетности: постоянное место нахождения компании; юридическую форму компании; страну регистрации; зарегистрированный адрес компании (или основное место осуществления деятельности, если оно отличается от зарегистрированного адреса); описание характера операций и основной деятельности компании; название материнской компании (или другого акционера, осуществляющего контроль); название материнской компании конечной группы; количество работников по состоянию на отчетную дату или в среднем за период.

Операции со связанными сторонами 24р3

24р4

24р22, 24р23

1

24р19

24р24

2

1р72

3

19р47

4

Под связанными сторонами понимаются следующие лица и организации: (a) акционеры, осуществляющие контроль (например, материнские компании/частные лица/трасты и т.д.); (b) дочерние компании и компании, находящиеся под общим контролем; (c) ассоциированные компании; частные лица, владеющие прямо или косвенно долей голосующих акций, что дает им возможность оказывать значительное влияние на компанию, т.е. обычно владеющих более 20% акций (а также ближайшие члены семьи таких частных лиц); руководители компании, т.е. те лица, которые уполномочены осуществлять планирование, управление и контроль за деятельностью компании (а также их ближайшие родственники); компании, принадлежащие частным лицам. Раскрытие информации об операциях со связанными сторонами не требуется: в сводной финансовой отчетности в отношении операций внутри группы; в финансовой отчетности материнской компании, если она предоставляется или публикуется совместно со сводной финансовой отчетностью; в финансовой отчетности дочерней компании, полностью принадлежащей материнской компании, если последняя зарегистрирована в той же стране и предоставляет сводную финансовую отчетность там же; в финансовой отчетности компаний, контролируемых государством, относительно операций с другими компаниями, также контролируемыми государством. Если в отчетном периоде проводились операции между связанными сторонами, должна раскрываться следующая информация: (а) характер взаимоотношений между связанными сторонами; (b) типы операций (например, товары или услуги реализованные/приобретенные, займы и т.д.); (c) элементы операций, необходимые для понимания финансовой отчетности, в том числе: объем операций (в суммовом или долевом выражении); величина или доля незаконченных расчетов; ценовая политика (например, проводятся ли операции на тех же условиях, что и с третьими сторонами; ставки процента по займам). Примеры ситуаций, которые могут потребовать раскрытия информации, даны в МСФО 24 п. 19. Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании. Компания должна раскрывать отдельно: кредиторскую задолженность; дебиторскую задолженность следующих компаний: материнской компании; других дочерних компаний материнской компании; ассоциированных компаний; других связанных сторон. В тех случаях, когда применимы требования МСФО 24,

компания должна раскрывать следующую информацию: взносы в пенсионные планы с установленными взносами в пользу ключевого управленческого персонала; операции со связанными сторонами по планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности; вознаграждения по окончании трудовой деятельности, предоставляемые руководителям компании; выходные пособия, предоставляемые ключевому управленческому персоналу; прочие краткосрочные и долгосрочные вознаграждения руководителям компании.

19р124(а) 19р124(b) 19р143 19р131

Компенсационные выплаты долевыми инструментами 19р147(а)

1

19p147(d)

1

19р147(е)

2

19p147(f)

3

19р147(g)

4

19р147(h)

5

19р148

6

Компания должна раскрывать характер и условия (включая условия участия в плане) планов компенсационных выплат долевыми инструментами. Кроме того, раскрывается следующая информация. Количество и условия (в том числе, где это применимо, дивиденды и права голоса права на конвертацию, сроки исполнения, цены исполнения и даты окончания срока действия) собственных долевых финансовых инструментов компании, которыми располагают планы компенсационных выплат долевыми инструментами (и в случае опционов на акции - работники) на начало и конец периода. Необходимо также указать, в какой мере работниками удовлетворены условия участия в плане в отношении этих инструментов на начало и конец периода. Количество и условия (в том числе, где это применимо, дивиденды и права голоса, права на конвертацию, сроки исполнения, цены исполнения и даты окончания срока действия) долевых финансовых инструментов компании, выпущенных компанией для планов компенсационных выплат долевыми инструментами или для работников (или собственных долевых инструментов компании, распределенных между работниками планами компенсационных выплат долевыми инструментами) в течение периода, и справедливая стоимость любого возмещения, полученного от планов компенсационных выплат долевыми инструментами или от работников. Количество, дата и цена исполнения опционов на акции, исполненных в соответствии с планами компенсационных выплат долевыми инструментами в течение периода. Количество опционов на акции, владельцами которых являются планы компенсационных выплат долевыми инструментами или работники в соответствии с такими планами, срок действия которых истекает в течение периода. Размер и основные условия любых ссуд или гарантий, предоставленных отчитывающейся компанией планам компенсационных выплат долевыми инструментами. Справедливая стоимость: собственных долевых финансовых инструментов компании на начало и конец периода (кроме опционов на акции), принадлежащих плану компенсационных выплат долевыми инструментами; на дату выпуска собственных долевых финансовых инструментов компании (кроме опциона на акции), выпущенных компанией для планов компенсационных выплат долевыми инструментами или для работников либо выпущенных в течение периода для работников планами компенсационных выплат долевыми инструментами. Если определить справедливую стоимость долевых

финансовых инструментов компании (кроме опциона на акции) не представляется возможным, то этот факт должен раскрываться.

Договорные обязательства 16p61(d)

1

38р111 (е)

Раскрывается сумма договорных обязательств по приобретению: (а) основных средств; (b) нематериальных активов. Смотри также раздел А4(16) в отношении обязательств по договорам аренды и раздел А4(7) в отношении совместной деятельности. Условные события

37р27 37р31 37р86

1

37р86(а) 37р86(b) 37р86(с) 37р91

37р88

37р89

2

37р91

37р92

3

19р125

4

19р141

Условные обязательства и условные активы не должны учитываться как активы и обязательства в бухгалтерском балансе компании. Компания должна раскрывать информацию по каждому классу условных обязательств, за исключением случаев, когда отток ресурсов в результате урегулирования маловероятен: приводится краткое описание характера условного обязательства. Если возможно, необходимо раскрывать также следующее: оценку финансовых последствий в соответствии с МСФО 37 п. 36-52; признаки неопределенности в отношении суммы или сроков любого оттока ресурсов; возможность любого возмещения. Если раскрытие такой информации не представляется возможным, необходимо указать на это обстоятельство. В случаях когда создание резерва предстоящих расходов и платежей и возникновение условных обязательств объясняются одними и теми же обстоятельствами, необходимо указать связь между резервом и условными обязательствами. Компания должна раскрывать информацию об условных активах, если вероятен приток экономических выгод: приводится краткое описание характера условного актива. Если возможно, представляется также оценка финансовых последствий в соответствии с МСФО 37 п. 36-52. Если раскрытие такой информации не представляется возможным, это обстоятельство необходимо указать. В исключительно редких случаях, когда раскрытие некоторой или полной информации об условных обязательствах, предусмотренное МСФО 37 п. 86-89 (п. 1 и 2 выше), может нанести серьезный урон положению предприятия в споре с другими сторонами по поводу условных обязательств или условного актива, не требуется раскрывать информацию, однако требуется описать общий характер условных событий наряду с причиной, почему такая информация не была раскрыта. Необходимо раскрывать условные обязательства, возникающие в связи с: (а) обязательствами по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности; (b) выплатами выходного пособия (например, в связи с неопределенностью в отношении количества работников, которые согласятся принять предложение о выходном пособии).

События после отчетной даты 10р28, 10рЗЗ

1

РУ, 21р46

2

22р96

3

35р29

4

33р43 РУ, 33р45

5

В тех случаях, когда события, происшедшие после отчетной даты, не влияют на состояние активов и обязательств на отчетную дату, но настолько важны, что их нераскрытие может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать правильные решения, необходимо раскрывать следующее: характер события; оценку финансовых последствий или указание на то, что сделать такую оценку не представляется возможным. Если после отчетной даты произошло существенное изменение валютного курса, требуется раскрыть влияние этого изменения на денежные статьи, выраженные в иностранной валюте, или на финансовую отчетность иностранных операций. Для объединений компаний, вступивших в силу после отчетной даты, но до того, как была выпущена финансовая отчетность и если раскрытие этой информации не представляется возможным, то этот факт должен быть отражен в приложениях к отчетности. Прекращенные операции: если событие первоначального раскрытия произошло после отчетной даты, но до того, как была одобрена финансовая отчетность, должна быть представлена вся информация, требуемая МСФО 35 п. 27. Доход в расчете на акцию: если после отчетной даты произошло распределение путем выпуска акций (bonus issue), капитализация/дробление акций/выпуск акций большего номинала с обменом старых акций, это обстоятельство должно быть принято во внимание при расчете дохода на акцию. Рекомендуется раскрытие информации о прочих операциях с акциями после отчетной даты.

Дополнительная информация, представляемая компаниями, ценные бумаги которых свободно обращаются на рынке ценных бумаг Сегментная отчетность 1. Раскрытие общей информации 14рЗ 14р4 14р5

1

14р81

2

Информация по сегментам, раскрытие которой предусмотрено требованиями МСФО 14, должна быть включена в финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО, всеми компаниями, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниями, находящимися в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на рынок ценных бумаг. Рекомендуется раскрытие информации по сегментам и другими компаниями, составляющими финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Если такие компании принимают решения раскрывать информацию по сегментам, они должны полностью соблюдать требования МСФО 14. Подробные правила по определению сегментов для целей составления финансовой отчетности приводятся в МСФО 14. В приложении 2 к МСФО 14 содержатся примеры раскрытий для первичного и вторичного форматов отчетности по сегментам. Виды товаров и услуг, включенных в каждый отчетный хозяйственный сегмент.

14р81 14р81

3

Состав каждого отчетного географического сегмента. Если информация, предусмотренная МСФО 14 п. 81, раскрывается в других частях годового отчета, например в разделе, посвященном финансовому анализу, компания должна привести ее повторно в финансовой отчетности. 2. Первичная сегментация

14р50

1

14р51 14р52 14р55 14р56 14р57 14р58 14р61

14р63

РУ, 14р59

2

14р64 14р66

3

36р116

4

14р67

5

Для каждого отчетного сегмента первичной сегментации компания должна раскрывать следующую информацию. Выручку сегмента, состоящую из: выручки от реализации внешним клиентам; выручки от операций с другими сегментами. Результат сегмента. Суммарные активы сегмента. Обязательства сегмента. Капитальные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов. (Эта информация должна представляться с использованием метода начислений, а не кассового метода.) Сумму начислений амортизации за период. Общую сумму существенных неденежных расходов (кроме амортизации основных средств и нематериальных активов), отнесенную на результаты сегмента. В случае если компания представляет движение денежных средств по сегментам, как рекомендует МСФО 7 п. 50(d), раскрытие сумм начисленной за период амортизации или существенных неденежных расходов не требуется. Рекомендуется раскрывать характер и сумму отдельных компонентов выручки сегмента и расходов сегмента, размер, характер и частота возникновения которых таковы, что их раскрытие уместно для анализа результатов каждого отчетного сегмента за период (например, статьи, перечисленные в МСФО 8 п. 18). Указывается совокупная доля компании в чистой прибыли или убытках ассоциированных компаний, совместной деятельности (когда для учета совместной деятельности используется метод долевого участия) или других инвестиций, учтенных по методу долевого участия, для каждого отчетного сегмента. Однако это требование может применяться только в том случае, если большая часть операций ассоциированных компаний может быть отнесена к одному конкретному сегменту. Когда применяется вышеуказанное требование, для каждого отчетного сегмента должны быть раскрыты суммарные инвестиции в ассоциированные компании, совместную деятельность или другие инвестиции. Для каждого первичного отчетного сегмента раскрывается: сумма убытков от снижения стоимости, признанных в отчете о прибылях и убытках и непосредственно по счетам капитала; сумма восстановления убытков от снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках и непосредственно по счетам капитала. Приводится сверка между информацией, раскрытой для отчетных сегментов, вместе взятых, и совокупной информацией в финансовой отчетности или сводной финансовой отчетности компании. По меньшей мере, сверка должна соответствовать следующим требованиям: выручка сегмента сверяется с общей выручкой компании от внешних клиентов, включая раскрытие суммы "прочей выручки" (т.е. суммы доходов компании от внешних клиентов, не включенной в выручку ни одного из сегментов);

14р71

6

14р72

6

результат сегмента сверяется с сопоставимым показателем операционной прибыли или убытка компании, а также с чистой прибылью или убытком компании; активы сегмента сверяются с активами компании; обязательства сегмента сверяются с обязательствами компании. Дополнительное раскрытие требуется в том случае, если географические сегменты являются первичными для представления информации по сегментам (должен применяться или подпункт (а), или подпункт (b). Если первичными сегментами компании для представления информации по сегментам являются географические сегменты, основанные на размещении активов, и расположение рынков сбыта отличается от размещения активов, требуется раскрывать сумму выручки от продаж внешним клиентам для каждого географического сегмента, основанного на размещении рынков сбыта (т.е. "продажи по месту назначения"), чья выручка от продаж внешним клиентам составляет не менее 10% суммарной выручки от продаж. Дополнительное раскрытие требуется в том случае, если географические сегменты являются первичными для представления информации по сегментам (должен применяться или подпункт (а), или подпункт (b). Если первичным форматом компании для представления информации по сегментам являются географические сегменты, основанные на размещении рынков сбыта, и размещение активов отличается от размещения рынков сбыта, требуется раскрывать следующую информацию по сегментам для каждого географического сегмента, основанного на размещении активов, чья выручка от продаж внешним клиентам или активы составляют не менее 10% суммарной выручки от продаж или активов группы: общую балансовую стоимость активов сегмента по географическому расположению активов и суммарные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов по географическому расположению активов (определяются по методу начислений, а не по кассовому методу). 3. Вторичная сегментация Требования к раскрытию, изложенные далее, применяются в зависимости оттого, является ли вторичным географический сегмент или хозяйственный сегмент.

14р69

1

14р70

2

Если вторичным сегментом компании для представления информации по сегментам является географический сегмент, для каждого географического сегмента необходимо раскрывать следующую информацию по пункту (а), когда выручка не менее 10% общей выручки от продаж, и по пунктам (Ь) и (с), когда активы не менее 10% активов всех сегментов, вместе взятых: выручку сегмента от внешних клиентов по географическим районам на основе географического расположения рынков сбыта (т.е. "продажи по месту назначения"); общую стоимость активов сегмента по географическому месту расположения активов; суммарные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов по географическому месту расположения активов (определяются по методу начислений, а не по кассовому методу). Если вторичным сегментом компании для представления информации по сегментам являются хозяйственные

сегменты, необходимо раскрывать следующую информацию для каждого хозяйственного сегмента, чья выручка не менее 10% общей выручки группы от продаж или чьи активы не менее 10% активов всех сегментов: выручку сегмента от внешних клиентов; общую стоимость активов сегмента; суммарные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов (определяются по методу начислений, а не по кассовому методу).

Прочие раскрытия 14р74

1

14р75

2

В соответствии с МСФО 14 хозяйственный или географический сегмент, информация о котором представляется совету директоров и генеральному директору, не является отчетным сегментом, если большая часть выручки этого сегмента получена от продаж другим сегментам (часто именуемый на практике "вертикально интегрированный сегмент"). Однако если выручка сегмента от продаж внешним клиентам составляет не менее 10% суммарной выручки компании внешним покупателям, компания должна раскрывать этот факт, а также сумму выручки сегмента от: продаж внешним клиентам; внутренних продаж другим сегментам. Раскрываются ценовая политика для операций между сегментами и любые изменения ценовой политики по сегментам. Примечание. Для представления отчетности по сегментам операции между сегментами должны отражаться в той оценке, которая фактически используется компанией для определения цен по операциям между сегментами.

14р76

3

14р76

4

14р84

5

Необходимо раскрывать изменения в учетной политике, принятой для составления отчетности по сегментам, которые оказывают существенное влияние на информацию по сегментам. Информация по сегментам предшествующего периода должна пересчитываться, за исключением случаев, когда это не представляется возможным с практической точки зрения. При изменениях политики компания должна представить описание характера изменения, причину изменения, указать на то, что сравнительная информация была пересчитана или что это не представляется возможным с практической точки зрения, а также привести финансовую оценку этого изменения, если ее можно произвести. При изменениях в распределении по сегментам требуется пересчитывать сравнительную информацию, за исключением случаев, когда это не представляется возможным с практической точки зрения. Если пересчет невозможен, необходимо раскрывать данные по сегментам с использованием как нового, так и предыдущего способа сегментации. При первоначальном принятии МСФО 14 сравнительные данные по сегменту должны быть пересчитаны, за исключением случаев, когда это не представляется возможным с практической точки зрения. Если пересчет невозможен, необходимо раскрыть этот факт. Прибыль на акцию

33р47 33р48

1

В отчете о представлять

прибылях и убытках информацию о базовой

компания должна и разводненной

33р49

2

33р51

3

33р43

4

РУ, 33р45

5

прибыли на акцию для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. В соответствии с требованиями МСФО 33 п. 48 компания должна также раскрывать информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию, когда раскрываемые суммы имеют отрицательные значения (убыток на акцию). Компания должна представлять отдельно информацию в отношении: величин, использованных в качестве числителей при вычислении базовой и разводненной прибыли на акцию, а также сверки этих величин с чистой прибылью за период; средневзвешенного количества обыкновенных акций, использованного в качестве знаменателя при вычислении базовой и разводненной прибыли на акцию, а также сверки знаменателей в расчетах базовой и разводненной прибыли на акцию. Если в дополнение к информации о базовой и разводненной прибыли на акцию компания раскрывает данные о прибыли на акцию, используя при этом одно из промежуточных значений (итог) чистой прибыли, отличное от чистой прибыли или убытка за период, такие данные должны рассчитываться с использованием средневзвешенного количества обыкновенных акций в соответствии с МСФО 33. Если при расчете используется промежуточное значение (итог) чистой прибыли, не представленное отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках, необходимо представить сверку между использованной величиной и соответствующим значением строки отчета о прибылях и убытках. Расчет дополнительных показателей базовой и разводненной прибыли на акцию должен раскрываться с одинаковой степенью подробности. Если количество обращающихся обыкновенных акций или потенциальных обыкновенных акций увеличивается в результате капитализации или распределения путем выпуска акций или дробления акций или уменьшается в результате выпуска акций большего номинала с обменом старых акций, то расчет базовой и разводненной прибыли на акцию для всех представленных периодов должен корректироваться ретроспективно. Если эти изменения происходят после отчетной даты, но до выпуска финансовой отчетности, расчеты прибыли на акцию по этой финансовой отчетности и любой другой представленной финансовой отчетности предшествующих периодов должны основываться на новом количестве акций. Когда расчет прибыли на акцию отражает такого рода изменения в количестве акций, этот факт должен раскрываться. Рекомендуется раскрывать информацию о сделках с обыкновенными акциями или потенциальными обыкновенными акциями (за исключением выпусков при капитализации и дроблении акций), которые имеют место после отчетной даты, и их значение настолько существенно, что нераскрытие информации о них может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать нужные решения. К примерам таких операций относятся: выпуск акций с их оплатой денежными средствами; выпуск акций в случае использования выручки от их размещения на выплату долга или выкуп находящихся в обращении на отчетную дату привилегированных акций; выкуп обыкновенных акций, находящихся в обращении; конвертация потенциальных обыкновенных акций, находящихся в обращении на отчетную дату, в обыкновенные акции или исполнение контрактов по ним;

выпуск варрантов, опционов или конвертируемых ценных бумаг; выполнение условий, которое может привести к выпуску акций, если такой выпуск был обусловлен их исполнением.

Информация, раскрываемая по ситуации Учет операций аренды в отчетности арендодателя 17р39

1

17р48

2

17р56

3

Арендодатели - финансовая аренда Раскрывается: сверка между общей суммой валовых инвестиций в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату; общая сумма валовых инвестиций в аренду и дисконтированная стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих трех периодов: до одного года; от одного года до пяти лет; свыше пяти лет; неполученный будущий финансовый доход; негарантированная остаточная стоимость в распоряжении арендодателя; накопленный резерв по сомнительной задолженности по минимальным арендным платежам; условные арендные платежи, признанные в качестве дохода; общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем. Арендодатели - операционная аренда Указывается: по каждому классу сданных в аренду активов: валовая балансовая стоимость; накопленная амортизация; накопленный убыток от снижения стоимости; сумма амортизации за период; убытки от снижения стоимости, признанные за период; восстановление убытков от снижения стоимости, признанных в предшествующих периодах. Будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды в общей оценке и отдельно для каждого из следующих трех периодов: до одного года; от одного года до пяти лет; свыше пяти лет; общая сумма условных арендных платежей, отраженных в качестве дохода; общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем. Требования по раскрытию, изложенные выше в п. 1 и 2, в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой. Требуется отдельное раскрытие каких-либо нестандартных или необычных условий договоров аренды или условий операций продажи с обратной арендой.

Прекращаемая деятельность 35р38

1

35р27

2

Информация, упомянутая далее в п. 2-7, должна быть представлена отдельно для каждого прекращаемого вида деятельности (определение прекращаемой деятельности дается в МСФО 35 п. 2.) Первоначальное раскрытие начиная с финансовой отчетности того периода, в котором произошло событие

первоначального раскрытия, и до того периода включительно, в котором процесс прекращения деятельности завершился, компания должна раскрывать в финансовой отчетности или в примечаниях к ней следующую информацию: описание прекращаемой операции; хозяйственный или географический сегмент(ы), к которому она относится; дату и характер события первоначального раскрытия; дату или период, в котором ожидается завершение процесса прекращения деятельности (если это известно или может быть каким-либо образом определено); балансовую стоимость на отчетную дату суммарных активов и обязательств, выбытие которых ожидается в результате прекращения деятельности; суммы доходов, расходов, прибыли или убытка до налогообложения от обычной деятельности и расходов по налогу на прибыль, приходящихся на прекращаемую деятельность в течение текущего отчетного периода (рекомендуется представлять в отчете о прибылях и убытках); суммы чистых денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности в течение текущего отчетного периода (рекомендуется представлять в отчете о движении денежных средств).

35р35 35р39 12р81(п)

35р16

Примечание. Событие первоначального раскрытия - это наиболее раннее из следующих событий: (а) заключение имеющего обязательную силу соглашения о продаже или (Ь) утверждение и объявление подробного плана прекращения деятельности.

35р29

3

35р31

4

35р39

12р81(п) 35р41

35рЗЗ

5

35р36

6

В случае если событие первоначального раскрытия происходит после отчетной даты, но до одобрения финансовой отчетности, компания должна привести всю первоначальную информацию, предусмотренную МСФО 35 п. 27. Когда компания реализует активы или выполняет обязательства, относящиеся к прекращаемой деятельности, или заключает имеющее обязательную силу соглашение о продаже таких активов или урегулировании обязательств, требуется раскрытие следующей информации: суммы прибыли или убытка до налогообложения, признанных при продаже активов, урегулировании обязательств (должна раскрываться в отчете о прибылях и убытках); расходов по налогу на прибыль, относящихся к этой прибыли или убытку; чистой продажной цены или диапазона цен (за вычетом ожидаемых затрат по реализации) тех чистых активов, по которым компания заключила один или более договоров купли-продажи, ожидаемых сроков получения соответствующих денежных потоков и балансовой стоимости указанных чистых активов. В последующем раскрытии в финансовой отчетности за периоды, следующие за тем периодом, в котором произошло событие первоначального раскрытия (в дополнение к раскрытию информации, описанной выше), должна быть представлена следующая информация: описание любых существенных изменений суммы или сроков денежных потоков, относящихся к реализуемым активам и погашаемым обязательствам; события, вызвавшие эти изменения. Если компания отказывается или отменяет план, который ранее представлялся в отчетности как план по

35р45

7

прекращению деятельности, этот факт и его последствия должны быть раскрыты. Требуется пересчитывать сравнительную информацию за предшествующие периоды, которая представлена в финансовой отчетности, подготовленной после события первоначального раскрытия (т.е. разделить статьи, относящиеся к продолжаемой и прекращаемой деятельности в соответствии с требованиями, аналогичными тем, что предусмотрены МСФО 35 п. 27-43).

Фундаментальные ошибки 8р34 8р37

1

8р34 8р37

2

8р38 8р40

2

В случае принятия компанией основного подхода к учету исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, необходимо скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это возможно с практической точки зрения. Должна раскрываться следующая информация: характер фундаментальной ошибки; величина исправления для текущего периода и для каждого из представленных предыдущих периодов; величина исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию; факт пересчета сравнительных данных или указание на невозможность такого пересчета. В случае принятия компанией разрешенного альтернативного порядка учета пересчитанная сравнительная информация должна быть представлена как дополнительная, за исключением случаев, когда это представляется невозможным. Должна раскрываться следующая информация: характер фундаментальной ошибки; величина исправления, признанного в составе чистой прибыли или убытке за текущий период; величина исправления для каждого периода, для которого представлена дополнительная пересчитанная информация, и сумма исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, что включены в сравнительную информацию; если представление дополнительной пересчитанной информации практически невозможно, этот факт должен раскрываться.

Изменение отчетной даты 1р49

1

В редких случаях, когда отчетная дата компании изменяется и финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрывать следующую информацию: причину составления отчетности за период, отличающийся от одного года; тот факт, что сравнительные данные отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале и движении денежных средств, а также соответствующих примечаний не сопоставимы.

Влияние изменения цен

РУ, 15р21

1

РУ, 15р22

2

РУ, 15р23

3

Следующая информация должна раскрываться в финансовой отчетности или в качестве дополнительной информации: сумма корректировки или скорректированная сумма амортизации основных средств; сумма корректировки или скорректированная сумма себестоимости продаж; корректировки, относящиеся к денежным статьям, влиянию заемных средств или собственному капиталу, если эти корректировки учитывались при определении прибыли в соответствии с принятым методом учета; общее воздействие на результаты тех корректировок, которые описаны в пунктах (а) и (b) и, где целесообразно, (с), а также любые другие статьи, отражающие влияние изменения цен, которое представляется в отчетности в соответствии с принятым методом учета. При использовании метода учета на основе восстановительной стоимости должна раскрываться восстановительная стоимость основных средств и запасов. Компания должна раскрывать принятые методы расчета данных, отражающих влияние изменения цен, в том числе характер любых используемых индексов. МСФО 15 п. 26 рекомендует раскрытие некоторой дополнительной информации.

Неопределенность в отношении допущения непрерывности деятельности 1р23

1

1р23

2

Раскрывается информация о наличии существенной неопределенности в связи с cсобытиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности предприятия продолжать деятельность в обозримом будущем. В исключительно редких случаях, когда допущение о непрерывности деятельности не используется, необходимо указать этот факт, а также причины и метод оценки, который был использован при составлении финансовой отчетности.

Отступление от международных стандартов финансовой отчетности 1р13

1

В чрезвычайно редких обстоятельствах, когда отступление от требований какого-либо стандарта необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать: тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании; тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо стандарта в целях достижения достоверного представления; стандарт, требования которого не выполнила компания, характер отступления от требований, включая порядок учета, который требовался бы стандартом, причины, по которым такой порядок привел бы к искажению отчетности, и принятый порядок учета; финансовое воздействие отступления от требований на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.

Непредставление сводной финансовой отчетности 27р8

Примечание. В соответствии с МСФО 27 п. 8 материнская компания, которая, в свою очередь, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, не обязана представлять сводную финансовую отчетность. Если материнская компания является дочерней компанией, находящейся практически в полной собственности другой компании (например, 90 или более процентов акций с правом голоса принадлежат конечной материнской компании), она не обязана представлять сводную финансовую отчетность при условии получения согласия владельцев доли меньшинства.

27р8

1

28р14

2

31р47

3

В тех случаях, когда материнская компания, которая является дочерней компанией, находящейся в полной собственности или практически в полной собственности другой компании, не представляет сводную финансовую отчетность, она должна раскрывать следующую информацию: причины, по которым сводная финансовая отчетность не представлялась; методы, в соответствии с которыми дочерние компании учитываются в ее собственной финансовой отчетности; название и зарегистрированный адрес материнской компании, которая публикует сводную финансовую отчетность. Если инвестиции в ассоциированную компанию, включенные в финансовую отчетность инвестора, который не представляет сводную финансовую отчетность, не учитываются по методу долевого участия, компания-инвестор должна указать, каков был бы результат в случае применения метода долевого участия. Предприниматель (участвующий в совместной деятельности), который не составляет сводную финансовую отчетность, потому что у него нет дочерних компаний, должен раскрывать информацию в соответствии с МСФО 31 п. 44-46.

Раскрытие информации в промежуточной финансовой отчетности 34р9,10

1

34р9

34р8

2

В качестве промежуточной финансовой отчетности компания должна публиковать либо полный комплект финансовой отчетности, либо сокращенную финансовую отчетность. Если компания публикует полный комплект финансовой отчетности, то форма и содержание этой отчетности должны соответствовать требованиям МСФО 1 (новая редакция), т.е. все применимые разделы настоящего контрольного перечня должны использоваться в отношении такой промежуточной отчетности. Если компания публикует комплект сокращенной финансовой отчетности, в этом случае для промежуточной финансовой отчетности должен применяться только раздел F настоящего контрольного перечня. Промежуточная финансовая отчетность должна включать по меньшей мере следующие компоненты: сокращенный бухгалтерский баланс; сокращенный отчет о прибылях и убытках; сокращенный отчет, показывающий: все изменения в капитале; изменения в капитале, кроме тех, что возникают в результате операций с владельцами по участию в капитале и распределений среди владельцев (т.е. отчет о признанных прибылях и убытках);

34р10

3

34р11

4

34р16

5

34р16

6

35р47

7

сокращенный отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные примечания. Основные сокращенные отчеты должны включать, как минимум, каждый из заголовков и промежуточных сумм, которые были показаны в самой последней годовой финансовой отчетности. Дополнительные статьи или примечания должны включаться в том случае, если их отсутствие может привести к тому, что сокращенная промежуточная отчетность будет искажена. Базовая и разводненная прибыль на акцию должна представляться в промежуточном отчете о прибылях и убытках. Компания, как минимум, должна включать в примечания к промежуточной финансовой отчетности следующую информацию, если она существенна и не раскрыта где-либо еще в промежуточной финансовой отчетности: заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности используется та же учетная политика, что в последней годовой финансовой отчетности, или, если эта политика изменилась, описание характера и последствий этого изменения; пояснительные комментарии о сезонности или цикличности промежуточных операций; характер и суммы показателей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль, или движение денежных средств, которые необычны в силу своего характера, размера или частоты возникновения (примеры даны в МСФО 34 п. 17); характер и величину изменений в оценке сумм, представленных в предшествующих промежуточных периодах текущего года, или изменений в оценках сумм, представленных в предыдущие годы, если эти изменения оказывают существенное влияние в текущем промежуточном периоде (например, изменения в оценках, относящихся к уценке запасов, убыткам от снижения стоимости, и т.д.); эмиссию, выкуп и погашение долговых и долевых ценных бумаг; выплаченные дивиденды (общая сумма или в расчете на акцию) отдельно по обыкновенным акциям и прочим акциям; выручку сегмента и результат сегмента для первичных сегментов (при условии, что МСФ0 14 применим в отношении данной компании (раздел В1 настоящего контрольного перечня); существенные события, произошедшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности промежуточного периода; влияние изменений в составе компании в течение промежуточного периода (например, объединение компаний, продажа компаний, реструктуризация и прекращенная деятельность); изменения в условных обязательствах и условных активах, происшедшие с даты составления последнего годового баланса. В дополнение к статьям, указанным в п. 5 выше, компания также должна раскрывать любые события или операции, существенные для понимания текущего промежуточного периода. В отношении прекращаемой деятельности должны описываться любые существенные действия или события, происшедшие с отчетной даты самой последней годовой отчетности, относящиеся к прекращаемой деятельности, с указанием существенных изменений в сумме или сроках поступления/опока денежных средств, связанных с реализацией активов или выполнением обязательств (МСФО

34р19

8

35 и раздел СЗ настоящего контрольного перечня). Требуется указать, что промежуточная финансовая отчетность составлена в соответствии с МСФО 34. Промежуточная финансовая отчетность не может описываться как соответствующая МСФО, если только она не соответствует всем требованиям каждого применимого Международного стандарта финансовой отчетности и каждой применимой интерпретации, данной Комитетом по интерпретации.

Отчетность Сбербанка по МСФО с заключением аудиторов*(49) Заключение аудиторов Акционерам и Наблюдательному совет Сберегательного банка Российской Федерации: 1. Нами проведен аудит прилагаемого бухгалтерского баланса Сберегательного банка Российской Федерации (в дальнейшем - Банк) по состоянию на 31 декабря 2001 года и связанных с ним отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в составе собственных средств акционеров за год, закончившийся на эту дату. Ответственность за составление данной финансовой отчетности несет руководство Банка. Наша обязанность заключается в том, чтобы представить аудиторское заключение в отношении данной финансовой отчетности по итогам проведенного аудита. 2. Мы проводили аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Согласно этим стандартам аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает проверку на выборочной основе числовых данных и пояснений, содержащихся в финансовой отчетности. Кроме того, аудит включает оценку применяемых в Банке принципов учетной политики и существенных оценок руководства, а также оценку представления финансовой отчетности в целом. Мы полагаем, что проведенный нами аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать наше мнение. 3. По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает финансовое положение Банка по состоянию на 31 декабря 2001 года, а также результаты его деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на эту дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Россия, Москва 14 июня 2002 г. Приложение

Приложение. Отчетность Сберегательного банка Российской Федерации

┌─────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────┬──────────────┐ │ │Примечание│ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Активы │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты │ 5 │ 34 807 916 │ 27 329 229 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Обязательные резервы на счетах в Центральном банке │ │ 53 509 403 │ 49 037 242 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Российской Федерации │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Торговые ценные бумаги │ 6 │ 67 985 359 │ 37 137 237 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Кредиты банкам │ 7 │ 927 548 │ 24 676 399 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам │ 8 │ 379 538 566 │ 287 899 275 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи │ 9 │ 80 796 507 │ 71 313 824 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении │ 10 │ 93 831 146 │ 97 125 922 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Наращенные процентные доходы │ │ 3 842 969 │ 3 504 658 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Прочие активы │ 11 │ 5 555 702 │ 4 629 536 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Основные средства │ 12 │ 50 808 443 │ 51 624 924 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Итого активов │ │ 771 603 559 │ 654 278 246 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Обязательства │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Средства банков │ 13 │ 15 459 989 │ 5 186 184 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Вклады физических лиц │ 14 │ 494 010 541 │ 412 392 604 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Средства клиентов │ 14 │ 129 883 232 │ 136 644 344 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤

│Собственные ценные бумаги, выпущенные Банком │ 15 │ 28 737 088 │ 41 585 951 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Прочие заемные средства │ 16 │ 1 507 000 │ 669 194 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Наращенные процентные расходы │ │ 8 592 904 │ 5 340 650 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Прочие обязательства │ 17 │ 4 967 554 │ 3 047 321 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Отложенное налоговое обязательство │ 25 │ 7 047 263 │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Итого обязательств │ │ 690 205 571 │ 604 866 248 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Собственные средства акционеров │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Уставный капитал │ 18 │ 18 223 915 │ 17 953 426 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Эмиссионный доход │ 19 │ 8 700 652 │ 3 575 175 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Фонд переоценки зданий │ 12 │ 452 832 │ 355 797 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Накопленная нераспределенная прибыль и прочие фонды │ │ 54 020 589 │ 27 527 600 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Итого собственных средств акционеров │ │ 81 397 988 │ 49 411 998 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Итого обязательств и собственных средств акционеров │ │ 771 603 559 │ 654 278 246 │ └─────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────┴──────────────┘ Подписано от имени Правления Банка 14 июня 2002 года. Президент ________________________ Главный бухгалтер ____________________ Казьмин А.И. Кружалов А.В.

Сберегательный банк Российской Федерации Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2001 года (в тысячах российских рублей, выраженных с учетом покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 года, если не указано иначе, - Примечание 3)

┌─────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────┬──────────────┐ │ │Примечание│ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Процентные доходы по кредитам │ 21 │ 67 195 468 │ 63 273 512 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Процентные доходы по ценным бумагам │ 21 │ 33 103 373 │ 39 137 159 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Процентные расходы │ 21 │(46 049 885) │(58 424 088) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Чистые процентные доходы │ │ 54 248 956 │ 43 986 583 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Резерв под обесценение кредитного портфеля │ 7,8 │ (9 012 453) │ (8 281 061) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Чистые процентные доходы после создания резерва под│ │ 45 236 503 │ 35 705 522 │ │обесценение кредитного портфеля │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Доходы за вычетом расходов по операциям с ценными│ │ 22 718 612 │ 7 929 342 │ │бумагами │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной│ │ 2 610 464 │ 3 302 125 │ │валютой │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной│ │ 6 211 183 │ 4 939 287 │ │валюты │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Комиссионные доходы │ 22 │ 12 438 649 │ 10 549 459 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Комиссионные расходы │ 22 │ (504 544) │ (452 711) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Прочие операционные доходы │ 23 │ 2 012 308 │ 2 983 462 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Чистые доходы │ │ 90 723 175 │ 64 956 486 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Расходы на содержание персонала │ │(35 381 432) │(27 428 190) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Операционные расходы │ 24 │(19 079 732) │(20 448 283) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Чистый финансовый результат от производных финансовых│ 30 │ 478 595 │ (671 227) │ │инструментов │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Восстановление резерва под обесценение ценных бумаг │ 10 │ 4 308 812 │ 1 534 556 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤

│Восстановление резерва под обязательства кредитного│ │ 41 075 │ 63 860 │ │характера │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Денежный (убыток)/прибыль │ │ (2 954 212) │ 1 708 562 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Прибыль до налогообложения │ │ 38136 281 │ 19 715 764 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Расходы по налогообложению │ 25 │(10 689 377) │ (6 451 072) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Чистая прибыль │ │ 27 446 904 │ 13 264 692 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼──────────────┤ │Прибыль на акцию (в российских рублях на акцию) │ 26 │ 1 581,23│ 943,94│ └─────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────┴──────────────┘

Сберегательный банк Российской Федерации Отчет о движении денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 2001 года (в тысячах российских рублей, выраженных с учетом покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 года, если не указано иначе, - Примечание 3)

┌──────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────┬─────────────┐ │ │Примечание│ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Денежные средства от операционной деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Проценты, полученные по кредитам │ │ 65 313 189 │ 62 600 695 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Проценты, полученные по ценным бумагам │ │ 30 521 558 │ 34 966 807 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Проценты уплаченные │ │ (41 901 122) │ (58 734 053)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Доходы, полученные по операциям с ценными бумагами │ │ 5 431 335 │ 8 313 965 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Доходы, полученные по операциям с иностранной валютой │ │ 2 682 492 │ 2 474 233 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Комиссии полученные │ │ 12 438 649 │ 10 549 459 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Комиссии уплаченные │ │ (504 544) │ (452 710)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Прочие операционные доходы │ │ 2 161 309 │ 2 601 488 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Расходы на содержание персонала │ │ (33 386 891) │ (27 213 425)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Операционные расходы │ │ (13 348 578) │ (17 746 111)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Уплаченный налог на прибыль │ │ (4 121 148) │ (4 478 383)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Операционная прибыль до изменений в операционных активах и│ │ 25 286 249 │ 12 881 965 │ │обязательствах │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │(Прирост)/снижение чистых денежных средств от операционных│ │ │ │ │активов и обязательств │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по обязательным резервам в Центральном│ │ (13 143 664) │ (17 179 836)│ │банке Российской Федерации │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по торговым ценным бумагам │ │ (32 148 998) │ (26 307 649)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистое снижение/(прирост) по кредитам банкам │ │ 22 576 697 │ (370 400)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по кредитам и авансам клиентам │ │(151 750 435) │(116 086 738)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤

│Чистый прирост по ценным бумагам, имеющимся в наличии для│ │ (6 185 026) │ 34 522 875 │ │продажи │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый (прирост)/снижение ценных бумаг, приобретенных при│ │ (948 070) │ 6 249 837 │ │первичном размещении │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый (прирост)/снижение по прочим активам │ │ (1 798 858) │ 1 283 539 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост/(снижение) по средствам банков │ │ 11 494 398 │ (5 052 474)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по вкладам физических лиц │ │ 150 450 918 │ 83 717 211 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост по средствам клиентов │ │ 14 379 687 │ 31 150 610 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистое снижение/(прирост) по собственным ценным бумагам,│ │ (6 779 119) │ 4 846 709 │ │выпущенным Банком │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост/(снижение) по прочим обязательствам │ │ 1 034 751 │ (2 417 478)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистые денежные средства, полученные от операционной│ │ 12 468 530 │ 7 238 171 │ │деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Денежные средства от инвестиционной деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Приобретение основных средств │ 12 │ (4 643 189) │ (4 258 073)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Выручка от реализации основных средств │ │ 336 385 │ 893 948 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Выручка от реализации прочих инвестиций │ │ 113 043 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Дивиденды полученные │ 23 │ 13 151 │ 20 632 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистые денежные средства, использованные │ │ (4 180 610) │ (3 343 493)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │в инвестиционной деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Денежные средства от финансовой деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Эмиссия обыкновенных акций │ │ 5 395 239 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Продажа собственных акций, выкупленных у акционеров │ │ 727 │ 7 349 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤

│Прочие полученные заемные средства │ │ 923 901 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Выплаченные дивиденды │ 27 │ (804 045) │ (661 945) │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистые денежные средства, полученные │ │ 5 515 822 │ (654 596) │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │от(использованные в) финансовой деятельности │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Влияние изменений обменного курса на денежные средства │ │ 528 729 │ 235 126 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │и их эквиваленты │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Влияние инфляции на денежные средства и их эквиваленты │ │ (6 853 784) │ (6 745 550)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Чистый прирост/(снижение) денежных средств │ │ 7 478 687 │ (3 270 342)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │и их эквивалентов │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты на начало года │ │ 27 329 229 │ 30 599 571 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты на конец года │ 5 │ 34 807 916 │ 27 329 229 │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────┴─────────────┘ Примечание. Воздействие переоценки активов и обязательств Банка в иностранной валюте исключено из данного отчета о движении денежных средств.

Сберегательный банк Российской Федерации Отчет об изменениях в составе собственных средств акционеров за год, закончившийся 31 декабря 2001 года (в тысячах российских рублей, выраженных с учетом покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 года, если не указано иначе, - Примечание 3)

┌─────────────────────────────────┬────────────┬───────────┬───────────┬─────────────┬───────────┬───────────┐ │ │ Уставный │ Собствен- │ Эмиссион- │ Фонд │Нераспреде-│ Итого │ │ │ капитал │ ные │ ный доход │ переоценки │ ленная │собственных│ │ │ │ акции, │ │ зданий │ прибыль и │ средств │ │ │ │ выкуплен- │ │ │ прочие │акционеров │ │ │ │ ные у │ │ │ фонды │ │ │ │ │ акционе- │ │ │ │ │ │ │ │ ров │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Остаток на 1 января 2000 года │ 17 955 205 │ (9 128) │ 3 575 175 │ 3 260 389 │14 688 897 │39 470 538 │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Чистая прибыль за год │ │ │ │ │13 264 692 │13 264 692 │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Продажа собственных акций,│ │ 7 349 │ │ │ │ 7 349 │ │выкупленных у акционеров, чистая│ │ │ │ │ │ │ │величина │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Обесценение зданий (чистая│ │ │ │ (4 395 544) │ │(4 395 544)│ │величина) (Примечание 12) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Уменьшение отложенного налогового│ │ │ │ 1 729 896 │ │ 1 729 896 │ │обязательства по переоценке│ │ │ │ │ │ │ │зданий (Примечание 25) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Переклассификация амортизационных│ │ │ │ (238 944) │ 238 944 │ │ │отчислений в отношении резерва по│ │ │ │ │ │ │ │переоценке зданий, отраженных в│ │ │ │ │ │ │ │отчете о прибылях и убытках │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Дивиденды объявленные (Примечание│ │ │ │ │ │ │ │27): │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- по обыкновенным акциям │ │ │ │ │ (612 584)│ (612 584)│ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- по привилегированным акциям │ │ │ │ │ (52 349)│ (52 349)│ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Остаток на 31 декабря 2000 года│ 17 955 205 │ (1 779) │ 3 575 175 │ 355 797 │27 527 600 │49 411 998 │ │(отраженный ранее) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Эффект от применения МСФО 39 к│ │ │ │ │ 465 180 │ 465 180 │ │кредитам банкам (Примечание 7) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤

│Эффект от применения МСФО 39 к│ │ │ │ │ 908 400 │ 908 400 │ │кредитам и авансам клиентам│ │ │ │ │ │ │ │(Примечание 8) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Эффект от применения МСФО 39 к│ │ │ │ │ │ │ │ценным бумагам, приобретенным при│ │ │ │ │ │ │ │первичном размещении (Примечание│ │ │ │ │ │ │ │10): │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │корректировка резерва под│ │ │ │ │(2 107 602)│(2 107 602)│ │обесценение │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- корректировка амортизированной│ │ │ │ │ 553 550 │ 553 550 │ │стоимости, за вычетом отложенного│ │ │ │ │ │ │ │налогообложения │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Остаток на 31 декабря 2000 года│ 17 955 205 │ (1 779) │ 3 575 175 │ 355 797 │27 347 128 │49 231 526 │ │(пересчитанная сумма) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Чистая прибыль за год │ │ │ │ │27 446 904 │27 446 904 │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Эмиссия акций (Примечание 18): │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- номинальная стоимость │ 269 762 │ │ │ │ │ 269 762 │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- эмиссионный доход │ │ │ 5 125 477 │ │ │ 5 125 477 │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Продажа собственных акций,│ │ 727 │ │ │ │ 727 │ │выкупленных у акционеров, чистая│ │ │ │ │ │ │ │величина (Примечание 18) │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Уменьшение отложенного налогового│ │ │ │ 125 408 │ │ 125 408 │ │обязательства по переоценке│ │ │ │ │ │ │ │зданий │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Переклассификация амортизационных│ │ │ │ (28 373) │ 28 373 │ │ │отчислений в отношении резерва по│ │ │ │ │ │ │ │переоценке зданий, отраженных в│ │ │ │ │ │ │ │отчете о прибылях и убытках │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Дивиденды объявленные (Примечание│ │ │ │ │ │ │ │27): │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- по обыкновенным акциям │ │ │ │ │ (759 235)│ (759 235)│ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │- по привилегированным акциям │ │ │ │ │ (42 581)│ (42 581)│ ├─────────────────────────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼───────────┤ │Остаток на 31 декабря 2001 года │ 18 224 967 │ (1 052) │ 8 700 652 │ 452 832 │54 020 589 │81 397 988 │ └─────────────────────────────────┴────────────┴───────────┴───────────┴─────────────┴───────────┴───────────┘

Основная деятельность Банка Сберегательный банк Российской Федерации (далее - Банк) - это акционерный коммерческий банк, созданный в 1841 году и с этого времени существовавший в различных юридических формах. Основным акционером Банка является Центральный банк Российской Федерации, которому по состоянию на 31 декабря 2001 года принадлежали 60,57% выпущенных акций Банка. Банк зарегистрирован в Российской Федерации для осуществления банковской деятельности и работает на основе генеральной банковской лицензии, выданной Центральным банком Российской Федерации (Банк России) в 1991 году. Основным видом деятельности Банка является предоставление банковских услуг населению и юридическим лицам на территории Российской Федерации. Вклады физических лиц, размещенные в Банке, гарантированы государством. Во главе Наблюдательного совета Банка стоит Председатель Банка России, его заместителями являются министр финансов Российской Федерации и заместитель Председателя Банка России. Наблюдательный совет также включает других представителей акционеров Банка. Банк имеет 17 территориальных банков, 1216 отделений территориальных банков и 18 831 филиал в Российской Федерации. Головной офис Банка находится по адресу: 117997 Москва, ул. Вавилова, 19. В 2001 году среднесписочная численность персонала Банка составила 197 076 человек (2000 г. - 197122).

Экономическая среда, в которой Банк осуществляет свою деятельность Экономика Российской Федерации продолжает проявлять характерные особенности, присущие странам, где рыночная экономика находится на начальной стадии развития. В числе прочих к таким характерным особенностям относятся отсутствие свободной конвертации национальной валюты за пределами страны, низкий уровень ликвидности на биржевых и внебиржевых рынках долговых и долевых ценных бумаг, а также относительно высокие темпы инфляции. Банковский сектор особенно подвержен влиянию неблагоприятных колебаний валютного курса и экономической ситуации. Дополнительные трудности для банков, в настоящее время осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации, заключаются в необходимости совершенствования законодательной базы по делам о несостоятельности и банкротстве, в отсутствие формализованных процедур регистрации и взыскания обеспечения, а также в других недостатках правовой и фискальной систем. Однако политическая стабилизация, наблюдавшаяся в 2000 году и продолжившаяся в 2001 году, явилась положительным фактором для развития в сфере политики и законодательства Российской Федерации. Перспективы восстановления экономической стабильности в Российской Федерации в значительной степени зависят от эффективности экономических мер, предпринимаемых Правительством, а также от развития законодательно-нормативной базы и политической ситуации, которые неподконтрольны Банку. Кроме того, сложившаяся экономическая ситуация по-прежнему ограничивает объемы операций на финансовых рынках. Рыночные котировки могут не отражать стоимость ценных бумаг, которая могла бы быть определена на действующем активном рынке, на котором осуществляются операции между заинтересованными продавцами и покупателями. Таким образом, руководство Банка использует наиболее точную имеющуюся информацию для того, чтобы при необходимости корректировать рыночные котировки для отражения собственной оценки справедливой стоимости.

Основы составления отчетности Основы составления отчетности. Финансовая отчетность Банка подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Банк ведет учетные записи в соответствии с требованиями банковского законодательства России. Данная финансовая отчетность подготовлена на основе этих учетных данных с корректировками, необходимыми для приведения ее в соответствие во всех существенных аспектах МСФО, разработанными Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Финансовая отчетность представлена в национальной валюте Российской Федерации, т.е. в российских рублях, с учетом покупательной способности российского рубля по состоянию на 31 декабря 2001 года. По состоянию на 1 января 2001 года Банк перешел на ведение учета в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО 39). Эффект от применения МСФО 39 представлен в отчете об изменениях в составе собственных средств акционеров. МСФО 39 не применяется ретроспективно к информации предшествующих отчетных периодов в соответствии с

требованиями указанного стандарта, и соответственно сравнительная финансовая информация не корректировалась. Более детальная информация о применении МСФО 39 представлена в разделах учетной политики по торговым ценным бумагам, предоставленным кредитам и резервам под обесценение кредитного портфеля, ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, ценным бума. гам, приобретенным при первичном размещении, а также в соответствующих примечаниях для этих балансовых статей. Там, где это необходимо, сравнительные данные были скорректированы для приведения в соответствие с изменениями в представлении отчетности текущего года.

Принципы учетной политики Денежные средства и их эквиваленты. Денежные средства и их эквиваленты представляют собой активы, которые могут быть конвертированы в денежные средства в течение одного дня. Все краткосрочные межбанковские размещения, за исключением депозитов "овернайт" и корреспондентских счетов в драгоценных металлах, показаны в составе кредитов банкам. Исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов суммы, в отношении которых имеются какие-либо ограничения на их использование. Обязательные резервы в Банке России. Обязательные резервы представляют средства, депонированные в Банке России и не предназначенные для финансирования ежедневных операций Банка. Следовательно, они исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов для целей составления отчета о движении денежных средств. Драгоценные металлы. Золото и иные драгоценные металлы отражаются в учете по текущим ценам покупки, котируемым Банком России с дисконтом к ценам Лондонской биржи металлов. Драгоценные металлы включены в денежные средства и их эквиваленты. Торговые ценные бумаги. По состоянию на 1 января 2001 года Банк перешел на ведение учета в соответствии с МСФО 39 и классифицировал часть своего портфеля ценных бумаг как торговые ценные бумаги. Торговые ценные бумаги - это ценные бумаги, приобретаемые в целях получения прибыли за счет краткосрочных колебаний цены или маржи дилера, или ценные бумаги, являющиеся частью портфеля, фактически используемого Банком для получения краткосрочной прибыли. Банк классифицирует ценные бумаги как торговые ценные бумаги, если у него есть намерение продать их в течение 180 дней с момента приобретения. Первоначально торговые ценные бумаги учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем переоцениваются по справедливой стоимости. Справедливая стоимость торговых ценных бумаг рассчитывается либо на основе их рыночных котировок, либо с применением различных методик оценки с использованием допущения о возможности реализации данных ценных бумаг в будущем. При определении рыночных котировок все торговые ценные бумаги оцениваются по цене последних торгов, если данные ценные бумаги котируются на бирже, или по цене последней котировки на покупку, если сделки по этим ценным бумагам заключаются на внебиржевом рынке. Изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках за период, в котором имели место данные изменения, в составе доходов за вычетом расходов по операциям с ценными бумагами. Купонный и процентный доходы по торговым ценным бумагам показаны в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам. Дивиденды полученные отражаются по строке "Прочие операционные доходы". До перехода на учет в соответствии с МСФО 39 Банк классифицировал торговые ценные бумаги как часть портфеля ценных бумаг для перепродажи. Государственные ценные бумаги и акции компаний учитывались по рыночной стоимости. Стоимость других ценных бумаг рассчитывалась либо на основе рыночных котировок, либо на основе оценки руководством возможности реализовать данные ценные бумаги в будущем. Некоторые ценные бумаги, рыночные котировки по которым отсутствовали, а также ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства, не отражали их настоящей рыночной стоимости, были оценены руководством по справедливой стоимости. Изменения рыночной стоимости отражались в отчете о прибылях и убытках за период, в котором имели место данные изменения, в составе доходов за вычетом расходов по операциям с ценными бумагами. Купонный и процентный доходы по торговым ценным бумагам были показаны в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам. Дивиденды полученные отражались по строке "Прочие операционные доходы". Сделки по договорам продажи и обратного выкупа. Сделки по договорам продажи и обратного выкупа (репо) рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг. Ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включены в строки "Торговые ценные бумаги", "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" либо "Ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении" в зависимости от типа операции. Соответствующие обязательства отражены по строке "Средства банков".

Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи (обратные репо), учитываются как кредиты и авансы банкам или клиентам в зависимости от типа операции. Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа учитывается как процентный доход или расход и начисляется в течение всего срока действия договора репо по методу эффективной доходности. Ценные бумаги, проданные Банком по договорам репо, продолжают отражаться как ценные бумаги в финансовой отчетности Банка. Ценные бумаги, приобретенные Банком по договорам обратного репо, не отражаются в бухгалтерском балансе Банка. В случае если эти ценные бумаги реализуются третьим сторонам, финансовый результат от приобретения и продажи этих ценных бумаг отражается в отчете о прибылях и убытках по строке "Доходы за вычетом расходов от операций с ценными бумагами". Обязательство по возврату данных ценных бумаг отражается по справедливой стоимости как торговое обязательство. Предоставленные кредиты и авансы, резерв под обесценение кредитного портфеля. Кредиты, предоставленные Банком в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного кредита, классифицируются как кредиты, предоставленные Банком, и учитываются по амортизированной стоимости за вычетом резерва под обесценение кредитного портфеля. Все кредиты и авансы отражаются в финансовой отчетности, начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам. Резерв под обесценение кредитного портфеля формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что Банк не сможет получить суммы, причитающиеся к выплате. Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием первоначальной процентной ставки по данному кредиту. Резерв под обесценение кредитного портфеля также включает потенциальные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату. Такие убытки оцениваются на основании информации о понесенных убытках прошлых лет по каждому компоненту кредитного портфеля, кредитных рейтингах, присвоенных заемщикам, а также оценки текущих экономических условий, в которых данные заемщики осуществляют свою деятельность. Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного на балансе соответствующего резерва под обесценение кредитного портфеля. Списание осуществляется только после завершения всех необходимых юридических процедур и определения суммы убытка. Восстановление ранее списанных сумм относится на доходы. Уменьшение ранее созданного резерва под обесценение кредитного портфеля отражается по кредиту строки "резерв под обесценение кредитного портфеля" в отчете о прибылях и убытках. Банк не имеет договоров с третьими сторонами на приобретение кредитов. До перехода на учет в соответствии с МСФО 39 Банк отражал кредиты и авансы по основной сумме долга за вычетом резерва на возможные потери по кредитам и авансам. Прочие обязательства кредитного характера. В ходе обычной деятельности Банк принимает на себя прочие обязательства кредитного характера, включая обязательства по выдаче кредитов, аккредитивов и гарантий. Учетная политика и методология резервирования аналогичны предоставленным кредитам и авансам, как описано выше. Банк создает специальные резервы под прочие обязательства кредитного характера, если велика вероятность понесения убытков по данным обязательствам. Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи. По состоянию на 1 января 2001 года Банк перешел на учет в соответствии с МСФО 39 и классифицировал часть портфеля инвестиционных ценных бумаг как "имеющиеся в наличии для продажи". Данная категория ценных бумаг включает ценные бумаги, которые руководство намерено удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности Банка или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. Соответствующая классификация ценных бумаг осуществляется руководством Банка в момент их приобретения. Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, включают прочие инвестиции, представленные долевыми инвестициями в неконсолидированные дочерние и ассоциированные компании, а также инвестициями, удерживаемыми для продажи. Первоначально ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем переоцениваются по справедливой стоимости на основе котировок на покупку. Некоторые ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства, не отражают их настоящей рыночной стоимости, оценены Банком по справедливой стоимости. Справедливая стоимость рассчитывается Банком на основе оценки сумм, которые могут быть получены при реализации данных ценных бумаг. Реализованные и нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках за тот период, когда возникли эти доходы и расходы. Купонный и процентный доходы по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы

по ценным бумагам. Дивиденды полученные учитываются по строке "Прочие операционные доходы". До перехода на учет в соответствии с МСФО 39 инвестиционные ценные бумаги отражались по стоимости приобретения за вычетом резерва под обесценение. Данный резерв формировался при снижении стоимости инвестиций, если руководство Банка не считало такое снижение временным. Доход, полученный по инвестиционным ценным бумагам, учитывался по методу наращивания. При реализации инвестиционных ценных бумаг разница между чистой выручкой от реализации и балансовой стоимостью относилась на доходы или расходы. Ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении. По состоянию на 1 января 2001 года Банк перешел на ведение учета в соответствии с МСФО 39 и классифицировал инвестиционные ценные бумаги, приобретенные непосредственно у эмитента, за исключением тех, которые были приобретены в целях продажи в течение краткосрочного периода как "ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении". Такие ценные бумаги подпадают под определение "предоставленных кредитов" согласно МСФО 39 и учитываются по амортизированной стоимости. Доходы, возникающие от амортизации стоимости данных ценных бумаг, отражаются в отчете о прибылях и убытках как "процентные доходы по ценным бумагам" с использованием метода эффективной процентной ставки. До применения МСФО 39 ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении, были классифицированы Банком как часть портфеля инвестиционных ценных бумаг и учитывались по амортизированной стоимости за вычетом резерва под обесценение. Основные средства. Здания и оборудование отражены по стоимости приобретения либо по переоцененной стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 года, за вычетом накопленного износа и убытка от обесценения (там, где это необходимо). В случаях когда балансовая стоимость актива превышает его расчетную возмещаемую стоимость, балансовая стоимость актива уменьшается до возмещаемой стоимости, а образующаяся разница отражается в отчете о прибылях и убытках. Расчетная возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из чистой продажной цены актива и стоимости, получаемой в процессе его использования. Накопленный резерв по переоценке представляет собой разницу между балансовой стоимостью зданий, скорректированной с учетом изменения покупательной способности рубля, и их рыночной стоимостью. Часть накопленного резерва по переоценке зданий, представляющая сумму амортизации данного резерва, ежегодно переносится на счета нераспределенной прибыли в соответствии со средней оценочной продолжительностью полезной жизни зданий. Незавершенное строительство учитывается по стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 года, за вычетом резерва под обесценение. По завершении строительства активы переводятся в состав зданий и отражаются по балансовой стоимости на момент перевода. Незавершенное строительство не подлежит амортизации до момента ввода в эксплуатацию. Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы чистой прибыли. Затраты на ремонт и техническое обслуживание отражаются в отчете о прибылях и убытках в момент их понесения. Амортизация. Амортизация начисляется по методу равномерного списания в течение срока полезного использования активов с использованием следующих норм амортизации: - здания: 2,5% в год (средний оставшийся срок полезной жизни 25 лет); - оборудование: 10-25% в год. Векселя. Банк выпускает для своих клиентов векселя с фиксированной датой погашения. Векселя могут предоставляться в обмен на денежные средства или в качестве платежного инструмента, который клиент может реализовать на внебиржевом вторичном рынке. Векселя, выпускаемые Банком, первоначально учитываются по стоимости продажи, которая представляет собой выручку от реализации этих бумаг за вычетом понесенных затрат по сделке. Впоследствии выпущенные векселя учитываются по амортизированной стоимости, а разница между выручкой от реализации этих бумаг и стоимостью погашения отражается в отчете о прибылях и убытках в тех периодах, когда ценная бумага находилась в обращении с использованием метода эффективной доходности. До перехода на учет в соответствии с МСФО 39 векселя, выпущенные Банком, учитывались по номинальной стоимости, а соответствующий дисконт отражался в составе прочих активов и амортизировался в отчете о прибылях и убытках на протяжении всего срока до даты погашения векселя. Банк также покупает векселя у своих клиентов или на рынке. Эти векселя включаются в торговые ценные бумаги, ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, кредиты и авансы клиентам или кредиты банкам в зависимости от их экономического содержания и впоследствии переоцениваются и учитываются в соответствии с учетной политикой, представленной выше для этих категорий активов. Эмиссионный доход. Эмиссионный доход представляет собой превышение взносов в акционерный капитал над номинальной стоимостью выпущенных акций. Привилегированные акции. Те привилегированные акции, которые не погашаются и дивиденды по которым объявляются по усмотрению руководства, отражаются как собственные средства.

Привилегированные акции, подлежащие обязательному погашению, классифицируются как обязательства. Собственные акции, выкупленные у акционеров. Собственные акции Банка, которыми он владеет на дату составления баланса, называются собственными акциями, выкупленными у акционеров. Стоимость таких акций отражается как уменьшение собственных средств акционеров. Доходы и расходы, возникающие при реализации таких акций, отражаются в качестве корректировки эмиссионного дохода. Дивиденды. Дивиденды, причитающиеся к уплате, не отражаются в отчетности до момента утверждения их Общим годовым собранием акционеров Банка. Выплата дивидендов и прочее распределение прибыли осуществляются на основе чистой прибыли текущего года по бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством. Налоги на прибыль. В финансовой отчетности отражены расходы по налогообложению в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации. Расходы по налогообложению в отчете о прибылях и убытках за год включают текущие налоговые платежи и изменения в отложенном налогообложении. Текущие налоговые платежи рассчитываются на основе ожидаемой налогооблагаемой прибыли за год с применением ставок налога на прибыль, действующих на дату составления бухгалтерского баланса. Расходы по налогам, за исключением налога на прибыль, отражаются в составе операционных расходов. Отложенное налогообложение по налогу на прибыль рассчитывается по методу балансовых активов и обязательств в отношении всех временных разниц между налогооблагаемой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью в соответствии с финансовой отчетностью. Активы по отложенному налогообложению отражаются в той степени, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы временные разницы, снижающие налогооблагаемую базу. Активы и обязательства по отложенному налогообложению определяются с использованием ставок налогообложения, которые, как предполагается, будут применимы в том периоде, когда активы будут реализованы, а обязательства погашены, основываясь на ставках налогообложения, которые были установлены в данном периоде или фактически установлены на отчетную дату. Обязательство по отложенному налогообложению, возникающее в связи с переоценкой зданий, относится на счета собственных средств акционеров. Изменения по налогообложению, происходящие в результате снижения суммы резерва по переоценке основных средств, также относятся на счета собственных средств акционеров. Изменения по отложенному налогообложению в части, превышающей сумму, относящуюся к резерву по переоценке основных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Отражение доходов и расходов. Процентные доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках по методу наращивания. Просроченные проценты, а также наращенные проценты, получение которых, по мнению руководства, сомнительно, не включаются в состав процентных доходов. Процентные доходы по ценным бумагам включают купонный доход, полученный по ценным бумагам с фиксированным доходом, и наращенный дисконт по федеральным государственным ценным бумагам. Комиссионные и другие доходы относятся на доходы по завершении соответствующих операций. Непроцентные расходы отражаются в момент получения материальных ценностей или услуг. Переоценка иностранной валюты. Операции в иностранной валюте отражаются по официальному обменному курсу, существующему надень операции. Курсовая разница, возникающая в результате проведения расчетов по операциям в иностранной валюте, включается в отчет о прибылях и убытках по обменному курсу, действующему на дату операции. Денежные активы и обязательства в иностранной валюте переводятся в российские рубли по официальному обменному курсу Банка России на дату составления баланса. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной валюты. На 31 декабря 2001 года официальный обменный курс, используемый для переоценки остатков по счетам в иностранной валюте, составлял 30,14 рублей за 1 доллар США (2000 г. - 28,16 рублей за 1 доллар США). При обмене российских рублей на другие валюты существуют обменные ограничения, а также меры валютного контроля. В настоящее время российский рубль не является конвертируемой валютой за пределами Российской Федерации. Производные финансовые инструменты. Производные финансовые инструменты, включающие форвардные валютообменные контракты, валютные свопы, валютные опционы, форвардные контракты с ценными бумагами и драгоценными металлами, а также другие производные финансовые инструменты, первоначально отражаются на балансе по стоимости приобретения (включая затраты по сделке), а впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости. Справедливая стоимость рассчитывается на основе котируемых рыночных цен, моделей дисконтирования потоков денежных средств или курсов спот на конец года в зависимости от типа сделки. Все производные инструменты учитываются как активы, если справедливая стоимость данных инструментов является положительной, и как обязательства, если справедливая стоимость является отрицательной.

Изменения справедливой стоимости производных инструментов относятся на доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой, доходы за вычетом расходов по операциям с ценными бумагами и прочие операционные доходы в зависимости от типа сделки. Банк не проводит операции с производными финансовыми инструментами для целей хеджирования. В результате экономического кризиса в августе 1998 года и последующей неопределенности нормативной базы Банк был вынужден принять особые методы учета в отношении форвардных и опционных контрактов с российскими контрагентами, которые представлены ниже. Индексные форвардные контракты. Доходы и убытки по индексным форвардным контрактам, заключенным с российскими контрагентами, были рассчитаны на основе обменного курса, действовавшего на дату исполнения контракта. В тех случаях, когда с контрагентами была достигнута договоренность об урегулировании контрактов, прибыли или убытки были признаны на основе согласованных сумм. В отношении неурегулированных контрактов Банк отразил прибыли или убытки, исходя из предполагаемых расчетов по контракту. При наличии у Банка контрактов как на покупку, так и на продажу иностранных валют с одним и тем же контрагентом был произведен взаимозачет прибылей и убытков. Форвардные контракты с реальной поставкой валюты. Банк либо уплатил причитающиеся суммы по форвардным контрактам с реальной поставкой валюты и отразил убыток/прибыль, либо в результате переговоров была согласована меньшая сумма, и Банк отразил убыток/прибыль на основе новых согласованных условий, или окончательные расчеты с контрагентом осуществлены не были. В случаях когда не были осуществлены расчеты или согласованы новые условия, убыток/прибыль по форвардным контрактам с реальной поставкой валюты были отражены на основе обменного курса, действующего на конец года, включая проценты и штрафы, если таковые были предусмотрены. Взаимозачеты доходов и убытков по форвардным контрактам с реальной поставкой валюты, заключенным с одним контрагентом, не производились. Опционы. В тех случаях, когда условия договоров опционов включают фактическую поставку валюты, Банк отразил убыток/прибыль так же, как и по форвардным контрактам с реальной поставкой валюты. В остальных случаях Банк использовал подход, примененный для упомянутых выше индексных форвардных контрактов. Если вероятность погашения задолженности контрагентом сомнительна, Банк создает резервы против доходов, отраженных в соответствии с вышеуказанным порядком. Взаимозачеты. В тех случаях, когда существует законодательно установленное право произвести взаимозачет отраженных сумм, а также намерение либо произвести взаимозачет, либо одновременно реализовать актив и урегулировать обязательство, финансовые активы и обязательства взаимозачитываются, и в бухгалтерском балансе отражается чистая величина. Бухгалтерский учет в условиях гиперинфляции. В настоящее время в Российской Федерации попрежнему существуют относительно высокие темпы инфляции, и по определению МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" (МСФО 29) Российская Федерация считается страной с гиперинфляционной экономикой. Соответственно произведенные в целях МСФО корректировки и изменения в классификации отражают влияние изменения покупательной способности российского рубля в соответствии с МСФО 29. В соответствии с МСФО 29 финансовая отчетность, составляемая в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. МСФО 29 указывает на неадекватность отражения результатов операционной деятельности и финансового положения в валюте страны с гиперинфляционной экономикой без внесения корректировок в отчетность. Снижение покупательной способности денег происходит такими темпами, которые делают невозможным сопоставление сумм операций и прочих событий, произошедших в разные временные периоды, даже несмотря на то что события могут относиться к одному и тому же отчетному периоду. Применение МСФО 29 приводит к корректировке для отражения снижения покупательной способности российского рубля в отчете о прибылях и убытках. Прибыль или убыток по чистой денежной позиции рассчитываются как разница, получаемая в результате пересчета неденежных активов, собственных средств акционеров и статей доходов и расходов. Сравнительные данные за год, закончившийся 31 декабря 2000 года, также скорректированы для отражения изменения общей покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2001 года. Суммы корректировок были рассчитаны на основании коэффициентов пересчета, основанных на индексах потребительских цен Российской Федерации, опубликованных Государственным комитетом по статистике, и на индексах, полученных из других источников за периоды до 1992 года. Индексы, использованные для пересчета финансовой отчетности, основаны на ценах 1988 года, при этом базовый индекс составил 100. Ниже представлены индексы инфляции за 5 лет, заканчивающихся 31 декабря 2001 года, и соответствующие коэффициенты пересчета. ┌─────────────────────┬─────────────────────┬───────────────────────────┐

│ Год │ Индекс │ Коэффициент пересчета │ ├─────────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────────┤ │ 1997 │ 659 403 │ 3,6 │ ├─────────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────────┤ │ 1998 │ 1 216 400 │ 2,0 │ ├─────────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────────┤ │ 1999 │ 1 661 481 │ 1,4 │ ├─────────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────────┤ │ 2000 │ 1 995 937 │ 1,2 │ ├─────────────────────┼─────────────────────┼───────────────────────────┤ │ 2001 │ 2 371 572 │ 1,0 │ └─────────────────────┴─────────────────────┴───────────────────────────┘ Денежные активы и обязательства не корректируются, так как они уже выражены в денежных единицах, действующих на 31 декабря 2001 года. Неденежные активы и обязательства (статьи, не выраженные в денежных единицах, действующих на 31 декабря 2001 года) корректируются с использованием соответствующего коэффициента пересчета. Воздействие инфляции на чистую денежную позицию отражено в отчете о прибылях и убытках как денежная прибыль или убыток. Основные средства скорректированы с учетом применения к ним общего индекса цен с даты приобретения или с даты последней переоценки. При индексировании Банк провел оценку потенциального обесценения и снижения балансовой стоимости этих активов, и, где это было необходимо, их стоимость была снижена до их возмещаемой стоимости. Компоненты собственных средств акционеров скорректированы с использованием общего индекса цен с приблизительной даты операций, в результате которых произошло изменение собственных средств. Суммы, включенные в отчет о прибылях и убытках, скорректированы с использованием общего индекса цен на основе следующих допущений: 1. Равномерности инфляции в течение года. 2. Равномерности получения и понесения доходов и расходов в течение года, за исключением отраженных в отчете о прибылях и убытках следующих позиций: - резерва под обесценение кредитного портфеля; - резерва под обязательства кредитного характера; - резерва по доходам от форвардных валютообменных контрактов, получение которых сомнительно; - резерва под обесценение неденежных активов. Все указанные выше денежные позиции для целей данного расчета рассматриваются как сформированные в конце отчетного периода. Резервы. Резервы отражаются в отчетности при возникновении у Банка обязательств (правовых или традиционных), возникших до отчетной даты. При этом существует высокая вероятность того, что для исполнения этих обязательств Банку потребуется отток экономических ресурсов и сумма обязательств может быть оценена с достаточной степенью надежности. Отчисления в пенсионный фонд. Банк производит взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации в отношении своих сотрудников. Расходы Банка по взносам в пенсионный фонд учитываются по мере их возникновения. Взносы в пенсионный фонд включаются в состав расходов на содержание персонала. Операционная аренда. Выплаты, производимые в рамках операционной аренды, списываются равными частями на расходы в течение срока аренды. Отчетность по сегментам. Сегмент - это идентифицируемый компонент деятельности Банка, включающий либо предоставление банковских продуктов и услуг (сегмент деятельности), либо предоставление банковских продуктов и услуг в какой-либо конкретной экономической среде (географический сегмент), для которой характерны риски и выгоды, отличные от тех, которые характерны для других сегментов. Информация об отчетности по сегментам представлена в Примечании 28 данной финансовой отчетности.

Денежные средства и их эквиваленты

┌──────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┬─────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Наличные средства │ 15 048 225 │ 10 931 291 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Остатки по счетам в Банке России (кроме фонда │ 9 803 137 │ 14 420 293 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │обязательного резервирования) (Примечание 32) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Корреспондентские счета и депозиты "овернайт" в банках: │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │- Российской Федерации │ 170 240 │ 136 928 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │- других стран │ 8 616 599 │ 1 241 220 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Остатки по счетам в небанковских расчетных организациях │ 930 879 │ 222 746 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Драгоценные металлы │ 238 836 │ 376 751 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Итого денежных средств и их эквивалентов │ 34 807 916 │ 27 329 229 │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────┴─────────────────┘

Торговые ценные бумаги

┌──────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┬─────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Ценные бумаги с номиналом в российских рублях │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации федерального займа (ОФЗ) и государственные│ 39 633 526 │ 27 578 165 │ │краткосрочные облигации (ГКО) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Корпоративные акции │ 330 232 │ 862 287 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Муниципальные облигации │ 54 670 │ 563 007 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации государственных нерыночных займов (ОГНЗ) │ │ 3 624 704 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Прочее │ │ 15 602 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Ценные бумаги с номиналом в долларах США │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Еврооблигации Российской Федерации │ 14 931 609 │ 2 513 586 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации внутреннего государственного валютного займа│ 2 987 014 │ 1 979 886 │ │(ОВГВЗ) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Ценные бумаги с номиналом в долларах США, проданные по│ │ │ │договорам репо │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Еврооблигации Российской Федерации │ 2 348 195 │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации внутреннего государственного валютного займа│ 7 700 113 │ │ │(ОВГВЗ) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Итого торговых ценных бумаг │ 67 985 359 │ 37 137 237 │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────┴─────────────────┘

ОФЗ являются государственными ценными бумагами, выпущенными Министерством финансов Российской Федерации с номиналом в российских рублях. ОФЗ продаются с дисконтом к номиналу и представляют собой среднесрочные или долгосрочные облигации. Ставка купонного дохода в 2001 году составляла по данным облигациям от 10 до 20%. По состоянию на 31 декабря 2001 года доходность к погашению составила в зависимости от выпуска облигаций от 14,42 до 17,12%. ГКО являются государственными краткосрочными бескупонными ценными бумагами, выпущенными Министерством финансов Российской Федерации с номиналом в российских рублях. Корпоративные ценные бумаги представлены акциями российских компаний, которые отражены по рыночной стоимости на конец года. Муниципальные облигации представлены муниципальными облигациями Санкт-Петербурга, которые отражены по рыночной стоимости на конец года. Облигации государственных нерыночных займов представляют собой ценные бумаги, выпущенные Министерством финансов Российской Федерации. Данные ценные бумаги приобретены и погашаются по номинальной стоимости. Купонная ставка по ним составляла 12 и 18%. Еврооблигации Российской Федерации представляют собой ценные бумаги, выпущенные Министерством финансов Российской Федерации и свободно обращающиеся на международном рынке. Еврооблигации в портфеле Банка представлены 9 траншами, имеющими сроки погашения в 20022030 годах. По состоянию на 31 декабря 2001 года доходность к погашению в зависимости от выпуска облигаций составила от 6,89 до 12,52%. Годовой купонный доход по этим облигациям составляет от 5,00 до 12,75% с выплатой процентов раз в полгода по еврооблигациям, номинированным в долларах США, и один раз в год - по еврооблигациям, номинированным в евро. ОВГВЗ являются ценными бумагами на предъявителя, выпущенными Министерством финансов Российской Федерации и часто именуемыми "облигациями Минфина". Облигации приобретаются с дисконтом к номиналу и имеют 3%.ный годовой купонный доход. Погашение облигаций - в 20032011 годах, доходность к погашению по состоянию на 31 декабря 2001 года - от 10,58 до 14,02% в зависимости от выпуска. В раздел "Ценные бумаги с номиналом в долларах США" входят еврооблигации Российской Федерации и ОВГВЗ, предоставленные в качестве обеспечения по договорам репо и отраженные по справедливой рыночной стоимости на 31 декабря 2001 года. Соответствующие обязательства по обратному выкупу данных ценных бумаг отражены в средствах банков (Примечание 13).

Кредиты банкам

┌─────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────┬───────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Текущие межбанковские кредиты │ 927 548 │ 25 257 954 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Просроченные межбанковские кредиты │ 281 583 │ 676 685 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │За вычетом резерва под обесценение кредитного портфеля │ (281 583) │ (1 258 240) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Итого кредитов банкам │ 927 548 │ 24 676 399 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────┴───────────────┤ │ Ниже представлен анализ изменений резерва под обесценение кредитного портфеля за год │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────┬───────────────┤ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Резерв под обесценение кредитного портфеля на 1 января │ 1 258 240 │ 1 457 053 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Воздействие МСФО 39 │ (465 180) │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │(Отчисления в резерв)/восстановление резерва под обесценение│ (365 089) │ 59 894 │ │кредитного портфеля в течение года │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Кредиты банкам, списанные в течение года как безнадежные │ (20 774) │ (14 571) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Влияние инфляции │ (125 614) │ (244 136) │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Резерв под обесценение кредитного портфеля на 31 декабря │ 281 583 │ 1 258 240 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Российская Федерация, за исключением кредитов, выданных │ 412 226 │ 2 989 755 │ │Банку России │ │ │ │Банк России (Примечание 32) │ │ 18 298 280 │ │Прочие страны │ 796 905 │ 4 646 604 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────────┤ │Итого кредитов и авансов банкам (общая сумма) │ 1 209 131 │ 25 934 639 │ └─────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────┴───────────────┘

Текущие межбанковские кредиты включают суммы, предоставленные контрагентам по сделкам обратного репо в сумме 107 613 тыс. рублей. Банки-заемщики предоставили в качестве обеспечения еврооблигации Российской Федерации со сроками погашения 24 июня 2028 года и 31 марта 2030 года и рыночной стоимостью 68 575 тыс. рублей и 64 801 тыс. рублей соответственно. Географический анализ и анализ кредитов банкам по структуре валют представлены в Примечании 28. Эффективные средние процентные ставки по кредитам банкам и структура кредитного портфеля Банка по срокам погашения детально изложены в Примечании 29. Банк имеет несколько кредитов, выданных связанным сторонам. Соответствующая информация представлена в Примечании 32.

Кредиты и авансы клиентам

┌─────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┬──────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Текущие кредиты │ 411 259 305 │ 319 962 526 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Просроченные кредиты │ 7 219 631 │ 7 029 146 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │За вычетом резерва под обесценение кредитного портфеля │ (38 940 370) │ (39 092 397)│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Итого кредитов и авансов клиентам │ 379 538 566 │ 287 899 275 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────┴──────────────┤ │ Ниже представлен анализ изменений резерва под обесценение кредитного портфеля за год │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┬──────────────┤ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Резерв под обесценение кредитного портфеля на 1 января │ 39 092 397 │ 38 622 353 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Воздействие МСФО 39 │ (908 400) │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Отчисления в резерв под обесценение кредитного портфеля │ 9 377 542 │ 8 221 167 │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │в течение года │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам, списанные в течение года │ (2 573 173) │ (1 279 770)│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │как безнадежные │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Влияние инфляции │ (6 047 996) │ (6 471 353)│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼──────────────┤ │Резерв под обесценение кредитного портфеля на 31 декабря │ 38 940 370 │ 39 092 397 │ └─────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────┴──────────────┘

Ниже представлена структура кредитного портфеля Банка.

┌──────────────────────────────────────┬─────────────────────┬─────────┬─────────────────┬─────────┐ │ │ 2001 │ │ 2000 │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │ │ Сумма │ % │ Сумма │ % │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Нефтегазовая и химическая отрасль │ 90 812 120 │ 21,70 │ 83 588 240 │ 25,57 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Машиностроение │ 68 221 435 │ 16,30 │ 25 058 820 │ 7,66 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Торговля │ 63 294 090 │ 15,12 │ 43 460 058 │ 13,29 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Пищевая промышленность │ 36 172 796 │ 8,64 │ 25 063 506 │ 7,66 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │и сельское хозяйство │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Физические лица │ 30 287 459 │ 7,24 │ 22 204 485 │ 6,79 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │ │ 2001 │ │ 2000 │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │ │ Сумма │ % │ Сумма │ % │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Энергетика │ 29 459 669 │ 7,04 │ 3 677 083 │ 1,12 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Металлургия │ 29 078 547 │ 6,95 │ 23 350 016 │ 7,14 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Строительство │ 20 678 694 │ 4,94 │ 24 324 293 │ 7,44 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Транспорт, авиационная и космическая │ 12 928 205 │ 3,09 │ 6 970 676 │ 2,14 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │промышленность │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Телекоммуникации │ 9 713 549 │ 2,32 │ 10 723 361 │ 3,28 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Деревообрабатывающая промышленность │ 7 141 136 │ 1,71 │ 6 344 334 │ 1,94 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Государственные и муниципальные органы│ 4 811 132 │ 1,15 │ 14 606 261 │ 4,47 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Услуги │ 2 871 318 │ 0,69 │ 2 983 965 │ 0,91 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Средства массовой информации │ 1 770 000 │ 0,42 │ 4 995 535 │ 1,53 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤

│Прочее │ 11 238 786 │ 2,69 │ 29 641 039 │ 9,06 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────┼─────────────────┼─────────┤ │Итого кредитов и авансов клиентам│ 418 478 936 │100 │ 326 991 672 │ 100 │ │(общая сумма) │ │ │ │ │ └──────────────────────────────────────┴─────────────────────┴─────────┴─────────────────┴─────────┘

Банк имеет 8 заемщиков с общей суммой выданных каждому из них кредитов свыше 4 200 000 тыс. руб. лей. Общая сумма этих кредитов составляет 104 648 097 тыс. рублей, или 25,0% кредитного портфеля. Кредиты двум крупнейшим заемщикам из числа крупных промышленных компаний составили 68 574 326 тыс. рублей (2000 г. - 51 292 325 тыс. рублей), или 16,4% всего кредитного портфеля (2000 г. 15,7%). Географический анализ и анализ кредитов и авансов клиентам по структуре валют представлены в Примечании 28. Эффективные средние процентные ставки по кредитам и авансам клиентам и структура кредитного портфеля по срокам погашения представлены в Примечании 29. Банк предоставил ряд кредитов связанным сторонам. Информация по кредитам связанным сторонам представлена в Примечании 32.

Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи

┌──────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┬─────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Долговые ценные бумаги - по справедливой стоимости│ │ │ │(2000 г. - по амортизированной стоимости) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации федерального займа (ОФЗ) и государственные│ 48 411 358 │ 34 356 284 │ │краткосрочные облигации (ГКО) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации внутреннего государственного валютного займа│ 26 860 408 │ 48 235 821 │ │(ОВГВЗ) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Еврооблигации Российской Федерации │ 2 713 794 │ 5 311 536 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Муниципальные облигации │ 2 097 260 │ 489 223 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) │ │ 2 926 633 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Долевые ценные бумаги - по справедливой стоимости (2000 г.│ │ │ │- по стоимости приобретения) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Инвестиции в неконсолидированные дочерние компании │ 236 522 │ 395 754 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Инвестиции в ассоциированные компании │ 39 554 │ 32 931 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Инвестиции, удерживаемые для продажи │ 437 611 │ 88 454 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │За вычетом резерва под обесценение │ │ (20 522 812) │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────┼─────────────────┤ │Итого инвестиций, имеющихся в наличии для продажи │ 80 796 507 │ 71 313 824 │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────┴─────────────────┘

Более подробное описание федеральных государственных ценных бумаг приведено в Примечании 6. ОГСЗ представляют собой облигации сберегательного займа, реализованные Министерством финансов банкам для последующей перепродажи на рынке. В 2000 году ставка купонного дохода по различным траншам ОГСЗ варьировалась от 9,2 до 11,0%. ОГСЗ в портфеле Банка на 31 декабря 2000 года имели сроки погашения от 20 июля 2001-го до 20 декабря 2001 года. Муниципальные облигации в основном представлены облигациями правительства Москвы. Сроки погашения данных облигаций - с марта 2002-го по март 2003 года. По состоянию на 31 декабря 2001 года доходность к погашению этих облигаций составила от 15,85 до 19,07% в зависимости от выпуска. Как указано в Примечании 3, Банк перешел на учет в соответствии с МСФО 39 по состоянию на 1 января 2001 года и соответственно ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, отражены по справедливой стоимости. До принятия МСФО 39 все ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитывались по амортизированной стоимости за вычетом резерва под обесценение. Ниже приведена информация об изменениях балансовой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. ┌──────────────────────────────────────────────────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Балансовая стоимость на 1 января │ 71 313 824 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Увеличение справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся│ 12 646 691 │ │в наличии для продажи │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Приобретение ценных бумаг, имеющихся в наличии для│ 6 185 026 │ │продажи, чистая сумма │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Влияние переоценки иностранной валюты │ 2 721 624 │ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Влияние инфляции │(12 070 658)│ ├──────────────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Балансовая стоимость на 31 декабря │ 80 796 507 │ └──────────────────────────────────────────────────────────┴────────────┘ Большинство дочерних и ассоциированных компаний не готовили финансовую отчетность в соответствии с МСФО за год, закончившийся 31 декабря 2001 года. Эти инвестиции не были консолидированы с результатами Банка и не учитывались по долевому методу, так как консолидация или учет по долевому методу не окажут существенного влияния на финансовое положение Банка по состоянию на 31 декабря 2001 года, результаты его деятельности и движение денежных средств за отчетный период.

Ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении ┌──────────────────────────────────────────┬───────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Еврооблигации Российской Федерации │ 85 178 202 │ 91 805 846 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Облигации федерального займа (ОФЗ) │ 8 652 944 │ 7 236 064 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Облигации правительства Украины │ │ 1 096 140 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │За вычетом резерва под обесценение │ │ (3 012 128)│ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Итого ценных бумаг, приобретенных при│ 93 831 146 │ 97 125 922 │ │первичном размещении │ │ │ └──────────────────────────────────────────┴───────────────┴────────────┘ Ниже приведена информация об приобретенных при первичном размещении.

изменениях

балансовой

стоимости

ценных

бумаг,

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────┐ │ │ 2001 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Балансовая стоимость на 1 января │ 97 125 922 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Корректировка резерва под обесценение при переходе на учет в соответствии с МСФО 39│ (2 107 602)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Корректировка амортизированной стоимости при переходе на учет в соответствии с МСФО│ 971 140 │ │39 (проведена через счета собственных средств акционеров за вычетом отложенного│ │ │налогообложения в сумме 417 590 тыс. рублей) (Примечание 25) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Скорректированный остаток на начало периода │ 95 989 460 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │ │ 2001 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Приобретение ценных бумаг, приобретенных при первичном размещении │ 948 070 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Процентные доходы, наращенные в течение года │ 2 449 890 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Восстановление резерва под обесценение в течение года │ 4 308 812 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Влияние переоценки иностранной валюты │ 5 568 405 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Влияние инфляции │ (15 433 491)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Балансовая стоимость на 31 декабря │ 93 831 146 │ └───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────┘

Ниже приведена информация об изменениях сумм резерва под обесценение. ┌────────────────────────────────────────────────────────┬──────────────┐ │Резерв под обесценение на 1 января │ 3 012 128 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Корректировка по МСФО 39 на начало периода │ 2 107 602 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Восстановление резерва под обесценение в течение года │ (4 308 812) │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Влияние инфляции │ (810 918) │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼──────────────┤ │Резерв под обесценение на 31 декабря │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┴──────────────┘ Ценные бумаги, приобретенные при первичном размещении, включают ценные бумаги, приобретенные непосредственно у эмитента - Министерства финансов Российской Федерации, и не предназначенные для немедленной или краткосрочной перепродажи. Еврооблигации Российской Федерации в данном в портфеле Банка представлены 2 траншами, которые имеют сроки погашения 24 июля 2005 года и 24 июля 2018 года и доходность к погашению 15,45 и 15,76% соответственно. Годовой купонный доход по этим облигациям составляет 8,75 и 11% с выплатой процентов раз в полгода. Рыночная стоимость этих ценных бумаг составила 100 099 998 тыс. рублей по состоянию на 31 декабря 2001 года. Данные еврооблигации были получены Банком от Министерства финансов Российской Федерации в июле 1998 года в обмен на часть портфеля рублевых государственных ценных бумаг. ОФЗ включают в себя ценные бумаги, полученные по новации ГКО - ОФЗ в 1999 году, а также приобретенные на первичных аукционах и не классифицируемые Банком как ценные бумаги для перепродажи. ОФЗ представляют собой среднесрочные или долгосрочные облигации с фиксированным купонным доходом, выплачиваемым ежеквартально; при этом ставки купонов изменяются за время обращения в пределах от 30 до 10% по облигациям, полученным по новации, и от 16 до 10% по облигациям, приобретенным на аукционах. Доходность облигаций, рассчитанная по эффективной ставке процента, составляет от 16,58 до 42,69% в зависимости от выпуска. Сроки погашения - в 20022005 годах. Рыночная стоимость ОФЗ по состоянию на 31 декабря 2001 года составила 9 912 611 тыс. рублей.

Прочие активы

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Расчеты по операциям с ценными бумагами и по конверсионным операциям │ 2 018 426 │ 39 250 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Расходы будущих периодов │ 943 744 │ 811 112 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Торговая дебиторская задолженность и авансовые платежи │ 912 980 │ 1 426 836 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Предоплата по налогам │ 876 027 │ 1 777 734 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Дебиторская задолженность по пластиковым картам │ 759 674 │ 545 738 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Остатки по операциям с производными инструментами (Примечание 30) │ 25 211 │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Прочее │ 19 640 │ 28 866 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Итого прочих активов │ 5 555 702 │ 4 629 536 │ └───────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────┘

Основные средства

┌────────────────────────────────────────────┬────────────┬────────────┬──────────────┬────────────┐ │ │ Здания │ Офисное и │Незавершенное │ Итого │ │ │ │компьютерное│строительство │ │ │ │ │оборудование│ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Остаточная стоимость на 31 декабря 2000 года│ 40 938 951 │ 7 948 264 │ 2 737 709 │ 51 624 924 │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Первоначальная стоимость или оценка │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Остаток на начало года │ 40 938 951 │ 11 499 290 │ 2 737 709 │ 55 175 950 │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Поступления │ │ 3 651 433 │ 991 756 │ 4 643 189 │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Переводы средств │ 1 253 285 │ │ (1 253 285) │ │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Выбытия │ (279 795)│ (370 396)│ (140 598) │ (790 789)│ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Остаток на конец года │ 41 912 441 │ 14 780 327 │ 2 335 582 │ 59 028 350 │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Накопленная амортизация │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Остаток на начало года │ │ (3 551 026)│ │ (3 551 026)│ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Амортизационные отчисления (Примечание 24) │ (1 868 545)│ (2 968 894)│ │ (4 837 439)│ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Выбытия │ 7 502 │ 161 056 │ │ 168 558 │ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Остаток на конец года │ (1 861 043)│ (6 358 864)│ │ (8 219 907)│ ├────────────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Остаточная стоимость на 31 декабря 2001 года│ 40 051 398 │ 8 421 463 │ 2 335 582 │ 50 808 443 │ └────────────────────────────────────────────┴────────────┴────────────┴──────────────┴────────────┘

Незавершенное строительство в основном представляет собой строительство и переоборудование зданий филиалов. По завершении работ эти активы отражаются в составе соответствующих основных средств. Активы, переведенные из незавершенного строительства на счета зданий, составили в 2001 году 1 253 285 тыс. рублей (2000 г. - 1 688 353 тыс. рублей). Здания были оценены независимым оценщиком на 31 декабря 2000 года. Оценка выполнялась независимой международно-признанной фирмой, осуществляющей оценку объектов недвижимости. Оценка была основана на методе сравнительных продаж. В остаточную стоимость зданий включена сумма 452 832 тыс. рублей, представляющая собой положительную переоценку зданий Банка за вычетом отложенного налогообложения (2000 г. - 355 797 тыс. рублей). Отложенное налоговое обязательство было рассчитано в отношении данной переоценки зданий по справедливой стоимости и отражено в корреспонденции с собственными средствами в соответствии с применимыми стандартами отчетности. Увеличение фонда переоценки зданий в сумме 125 408 тыс. рублей по состоянию на 31 декабря 2001 года связано с уменьшением суммы отложенного налогового обязательства по переоценке зданий в связи со снижением ставок налогообложения с 1 января 2002 года (Примечание 25). По состоянию на 31 декабря 2001 года руководство Банка произвело оценку возможного обесценения балансовой стоимости зданий, оборудования и незавершенного строительства в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов". По мнению руководства Банка, необходимость признания убытка от обесценения основных средств на 31 декабря 2001 года отсутствует (2000 г. - был признан чистый убыток от обесценения в сумме 4 395 544 тыс. рублей в отношении зданий Банка).

Средства банков ┌───────────────────────────────────────┬───────────────────┬───────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │Счета НОСТРО других банков: │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │- Российская Федерация │ 3 049 737 │ 3 181 587 │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │- другие страны │ 587 289 │ 1 337 160 │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │Краткосрочные кредиты других банков: │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │- Российская Федерация │ 10 013 459 │ 667 437 │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │- другие страны │ 1 809 504 │ │ ├───────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────┤ │Итого средств банков │ 15 459 989 │ 5 186 184 │ └───────────────────────────────────────┴───────────────────┴───────────┘ Краткосрочные кредиты, полученные от других банков, включают средства, полученные Банком по сделкам репо в сумме 8 500 031 тыс. рублей. Ценные бумаги, предоставленные в качестве обеспечения по этим операциям, включают ОВГВЗ и еврооблигации Российской Федерации. Эти ценные бумаги отражены как торговые ценные бумаги (Примечание 6). Географический анализ и анализ средств банков по структуре валют представлены в Примечании 28. Эффективные средние процентные ставки и структура средств банков по срокам привлечения представлены в Примечании 29. Банк привлекал средства от связанных сторон. Соответствующая информация по связанным сторонам представлена в Примечании 32.

Вклады физических лиц и средства клиентов ┌──────────────────────────────────────────┬───────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Физические лица: │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │- текущие счета/счета до востребования │ 98 409 909 │117 781 267 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │- срочные депозиты │ 395 600 632 │294 611 337 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Итого вкладов физических лиц │ 494 010 541 │412 392 604 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Государственные и общественные│ │ │ │организации: │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │- текущие счета/счета до востребования │ 23 976 651 │ 38 184 473 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │- срочные депозиты │ 1 065 859 │ 1 186 389 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Прочие юридические лица: │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │- текущие/расчетные счета │ 86 770 829 │ 82 653 868 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │- срочные депозиты │ 18 069 893 │ 14 619 614 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Итого средств клиентов │ 129 883 232 │136 644 344 │ ├──────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────┤ │Итого вкладов физических лиц и средств│ 623 893 773 │549 036 948 │ │клиентов │ │ │ └──────────────────────────────────────────┴───────────────┴────────────┘ Географический анализ и анализ средств клиентов по структуре валют представлены в Примечании 28. Эффективные средние процентные ставки и анализ средств клиентов по срокам погашения представлены в Примечании 29. Банк привлек депозиты от связанных сторон. Соответствующая информация по депозитам связанных сторон представлена в Примечании 32. Ниже приведено распределение средств клиентов.

┌───────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┬───────┼────────────────┬───────┤ │ │ Сумма │ % │ Сумма │ % │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Физические лица │ 494 010 541 │ 79,18 │ 412 392 604 │ 75,11 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Торговля │ 23 544 649 │ 3,77 │ 22 918 772 │ 4,17 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Муниципальные органы и государственные│ 11 834 075 │ 1,90 │ 32 788 282 │ 5,97 │ │организации │ │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Строительство │ 11 136 232 │ 1,78 │ 8 783 190 │ 1,60 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Телекоммуникации │ 9 660 056 │ 1,55 │ 6 412 723 │ 1,17 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Нефтегазовая отрасль │ 8 312 438 │ 1,33 │ 7 677 880 │ 1,40 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Пищевая промышленность и сельское хозяйство │ 6 147 247 │ 0,99 │ 6 096 325 │ 1,11 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Производство оборудования │ 4 790 376 │ 0,77 │ 4 240 029 │ 0,77 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Транспорт, авиационная и космическая │ 3 396 053 │ 0,54 │ 3 865 753 │ 0,70 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │промышленность │ │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Энергетика │ 2 165 576 │ 0,35 │ 2 315 615 │ 0,42 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Металлургия │ 1 259 693 │ 0,20 │ 2 169 057 │ 0,40 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Прочее │ 47 636 837 │ 7,64 │ 39 376 718 │ 7,18 │ ├───────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼───────┼────────────────┼───────┤ │Итого вкладов физических лиц и средств клиентов│ 623 893 773 │100,0 │ 549 036 948 │100,0 │ └───────────────────────────────────────────────┴─────────────────┴───────┴────────────────┴───────┘

В разделе средств клиентов отражены депозиты в сумме 2 363 772 тыс. рублей (2000 г. - 1 275 046 тыс. рублей), являющиеся обеспечением по безотзывным обязательствам по импортным аккредитивам (Примечание 30).

Собственные ценные бумаги, выпущенные Банком ┌────────────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Векселя │ 25 420 420 │ 40 006 852 │ │Депозитные сертификаты │ 2 821 759 │ 1 378 352 │ │Сберегательные сертификаты │ 494 909 │ 200 747 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Итого собственных ценных бумаг, выпущенных│ 28 737 088 │ 41 585 951 │ │Банком │ │ │ └────────────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────┘ Географический анализ и анализ средств клиентов по структуре валют представлены в Примечании 28. Эффективные средние процентные ставки и анализ средств клиентов по срокам погашения представлены в Примечании 29.

Прочие заемные средства ┌──────────────────────────────────────┬────────────────────┬───────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────┤ │Срочные заемные средства от банков │ 1 507 000 │ 669 194 │ ├──────────────────────────────────────┼────────────────────┼───────────┤ │Итого прочих заемных средств │ 1 507 000 │ 669 194 │ └──────────────────────────────────────┴────────────────────┴───────────┘ Банк привлек заемные средства на сумму 50 000 тыс. долларов США, что эквивалентно 1 507 000 тыс. рублей (2000 г. - 20 000 тыс. долларов США), в форме целевой кредитной линии, предоставленной международными банковскими учреждениями. Сроки погашения кредитов согласно условиям контрактов варьируются от 10 до 54 месяцев (2000 г. - от 10 до 17 месяцев), годовая процентная ставка составляет LIBOR + 1,95% (2000 г. - LIBOR + 1,95%).

Прочие обязательства

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬─────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Наращенные расходы по выплате вознаграждения персоналу │ 2 259 978 │ 253 120 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Налоги к уплате │ 1 095 920 │ 824 063 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Расчеты по конверсионным операциям и операциям с ценными бумагами │ 710 376 │ 608 813 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Торговые кредиторы │ 616 428 │ 533 919 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Прочие наращенные суммы и доходы будущих периодов │ 151 753 │ 17 691 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Остатки по операциям с производными инструментами (Примечание 30) │ 74 033 │ 568 667 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Кредиторы по пластиковым картам │ 24 922 │ 47 217 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Дивиденды к уплате (Примечание 27) │ 14 439 │ 19 804 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Резерв под обязательства кредитного характера (Примечание 30) │ 9 580 │ 60 188 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Прочее │ 10 125 │ 113 839 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤ │Итого прочих обязательств │ 4 967 554 │ 3 047 321 │ └────────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴─────────────┘

Уставный капитал По состоянию на 31 декабря 2001 года объявленный уставный капитал Банка составил 1 000 000 тыс. рублей, включая 19 000 000 обыкновенных акций и 50 000 000 привилегированных акций. Выпущенный и полностью оплаченный уставный капитал включал следующие компоненты:

┌────────────┬──────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ │ ├────────────┬────────┬───────────┬────────────┼────────────┬──────────┬───────────┬────────────┤ │ │ Количество │Номинал │Номинальная│ Сумма, │ Количество │ Номинал │Номинальная│ Сумма, │ │ │ акций │ одной │ стоимость │ скорректи- │ акций │ одной │ стоимость │ скорректи- │ │ │ │ акции │ │ рованная с │ │ акции │ │ рованная с │ │ │ │ │ │ учетом │ │ │ │ учетом │ │ │ │ │ │ инфляции │ │ │ │ инфляции │ ├────────────┼────────────┼────────┼───────────┼────────────┼────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Обыкновенные│ 19 000 000 │ 0,05 │ 950 000 │ 16 961 245 │ 14 002 000 │ 0,05 │ 700 100 │ 16 691 361 │ │акции │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────┼───────────┼────────────┼────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Привилегии- │ 50 000 000 │ 0,001 │ 50 000 │ 1 263 722 │ 50 000 000 │ 0,001 │ 50 000 │ 1 263 844 │ │рованные │ │ │ │ │ │ │ │ │ │акции │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────┼───────────┼────────────┼────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │За вычетом│ │ │ │ │ │ │ │ │ │собственных │ │ │ │ │ │ │ │ │ │акций, │ │ │ │ │ │ │ │ │ │выкупленных │ │ │ │ │ │ │ │ │ │у акционеров│ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────┼───────────┼────────────┼────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Обыкновенные│ (2 797)│ 0,05 │ (140) │ (1 033)│ (3 147)│ 0,05 │ (157) │ (1 639)│ │акции │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────┼───────────┼────────────┼────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Привилегии- │ (1 069)│ 0,001 │ (1) │ (19)│ (7 244)│ 0,001 │ (7) │ (140)│ │рованные │ │ │ │ │ │ │ │ │ │акции │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────┼───────────┼────────────┼────────────┼──────────┼───────────┼────────────┤ │Итого │ 68 996 134 │ │ 999 859 │ 18 223 915 │ 63 991 609 │ │ 749 936 │ 17 953 426 │ │уставного │ │ │ │ │ │ │ │ │ │капитала │ │ │ │ │ │ │ │ │ └────────────┴────────────┴────────┴───────────┴────────────┴────────────┴──────────┴───────────┴────────────┘

Все обыкновенные акции имеют номинальную стоимость 50 рублей за акцию. Каждая акция предоставляет право одного голоса. Привилегированные акции имеют номинальную стоимость 1 рубль, не обладают правом голоса, однако имеют преимущество перед обыкновенными акциями в случае ликвидации Банка. Эти акции не являются для Банка обязательными к выкупу у акционеров. Минимальный дивиденд, выплачиваемый по этим акциям, составляет 15% в год. 4 июня 2001 года Банк зарегистрировал дополнительную эмиссию акций на открытом рынке. Банк выпустил 4 998 000 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 50 рублей по цене 1000 рублей за акцию. На 31 декабря 2001 года 2797 обыкновенных акций (2000 г. - 3147 акций) и 1069 привилегированных акций (2000 г. - 7244 акции) общей стоимостью 1052 тыс. рублей, пересчитанной в соответствии с покупательной способностью российского рубля на 31 декабря 2001 года (2000 г. - 1779 тыс. рублей), принадлежали Банку и соответственно были отражены в бухгалтерском балансе как уменьшение акционерного капитала.

Эмиссионный доход Эмиссионный доход представляет собой сумму, на которую взносы в капитал превосходили номинальную стоимость выпущенных акций.

Накопленная нераспределенная прибыль и прочие фонды В соответствии с российским законодательством о банках и банковской деятельности Банк обязан распределять всю прибыль в качестве дивидендов или полностью переводить прибыль на счета фондов на основе бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Фонды Банка по российским правилам бухгалтерского учета составили на 31 декабря 2001 года 56 399 938 тыс. рублей (2000 г. - 40 584 641 тыс. рублей (не скорректированные на инфляцию).

Процентные доходы и расходы ┌────────────────────────────────────┬────────────────────┬─────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Процентные доходы │ │ │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам │ 62 759 333 │ 55 746 572 │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Кредиты банкам │ 4 436 135 │ 7 526 940 │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Ценные бумаги │ 33 103 373 │ 391 37 159 │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Итого процентных доходов │ 100 298 841 │ 102 410 671 │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Процентные расходы │ │ │ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Срочные вклады физических лиц │ (42 318 298) │ (54 358 900)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Текущие/расчетные счета │ (1 455 630) │ (2 106 985)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Срочные депозиты юридических лиц │ (1 204 528) │ (909 016)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Векселя │ (799 785) │ (747 019)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Срочные депозиты банков │ (247 975) │ (236 411)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Прочие заемные средства │ (19 520) │ (60 546)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Прочее │ (4 149) │ (5 211)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤

│Итого процентных расходов │ (46 049 885) │ (58 424 088)│ ├────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────┤ │Чистые процентные доходы │ 54 248 956 │ 43 986 583 │ └────────────────────────────────────┴────────────────────┴─────────────┘

Комиссионные доходы и расходы ┌─────────────────────────────────────────┬────────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по кассовым операциям │ 5 633 154 │ 4 115 604 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по расчетным операциям │ 3179 238 │ 3 604 244 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по операциям с иностранной│ 1 570 485 │ 1 315 048 │ │валютой │ │ │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия за инкассацию │ 613 640 │ 531 987 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по операциям с ценными бумагами │ 274 540 │ 365 393 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по выданным гарантиям │ 16 614 │ 17 301 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Прочее │ 1 150 978 │ 599 882 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Итого комиссионных доходов │ 12 438 649 │10 549 459 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по операциям с иностранной│ (280 483) │ (165 183) │ │валютой │ │ │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по операциям с ценными бумагами │ (128 161) │ (130 950) │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия за инкассацию │ (53 750) │ (77 656) │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по расчетным операциям │ (30 965) │ (68 162) │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по кассовым операциям │ (538) │ (1 160) │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │ │ 2 001 │ 2 000 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Комиссия по полученным гарантиям Прочее │ (10 647) │ (1 841) │ │ │ │ (7 759) │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Итого комиссионных расходов │ (504 544) │ (452 711) │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Чистые комиссионные доходы │ 11 934 105 │10 096 748 │ └─────────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────┘

Прочие операционные доходы ┌─────────────────────────────────────────────┬─────────────┬───────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Штрафные проценты по кредитам и прочие пени │ 779 378 │ 594 379 │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Доходы от лизинга и прочие доходы от основных│ 376 709 │ 305 289 │ │средств │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Возврат ранее списанных сумм │ 348 408 │1 234 068 │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Доходы за вычетом расходов от операций с│ 198 338 │ 481 361 │

│драгоценными │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │металлами │ │ │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Дивиденды полученные │ 13 151 │ 20 632 │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Прочее │ 296 324 │ 347 733 │ ├─────────────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────┤ │Итого прочих операционных доходов │ 2 012 308 │2 983 462 │ └─────────────────────────────────────────────┴─────────────┴───────────┘

Операционные расходы ┌───────────────────────────────────────────┬───────────────┬───────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Амортизация основных средств (Примечание│ 4 837 439 │ 4 134 764 │ │12) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Прочие расходы, относящиеся к основным│ 4 568 668 │ 5 971 263 │ │средствам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Налоги, за исключением налога на прибыль │ 3 326 813 │ 6 145 401 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Административные расходы │ 3 148 166 │ 2 169 149 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Расходы, связанные с исками клиентов │ 682 013 │ 107 111 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Реклама и маркетинг │ 516 033 │ 448 142 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Профессиональные услуги │ 32 511 │ 37 654 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Прочее │ 1 968 089 │ 1 434 799 │ ├───────────────────────────────────────────┼───────────────┼───────────┤ │Итого операционных расходов │ 19 079 732 │20 448 283 │ └───────────────────────────────────────────┴───────────────┴───────────┘

Налоги на прибыль Расходы по налогу на прибыль включали следующие компоненты: ┌────────────────────────────────────────────────┬───────────┬──────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Текущие расходы по налогу на прибыль │ 3 934 296 │4 721 176 │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Изменение в отложенном налогообложении │12 346 710 │ (638 195)│ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Эффект от (уменьшения)/увеличения ставок│(5 299 447)│ 638 195 │ │налогообложения │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Суммы, проведенные через счета собственных│ │ │ │средств акционеров: │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │уменьшение отложенного налогового│ 125 408 │1 729 896 │ │обязательства по переоценке зданий в связи с│ │ │ │уменьшением ставок налогообложения/обесценением│ │ │ │зданий (Примечание 12) │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │- корректировка амортизированной стоимости│ (417 590)│ │ │ценных бумаг, приобретенных при первичном│ │ │

│размещении (Примечание 10) │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┤ │Расходы по налогу на прибыль за год │10 689 377 │6 451 072 │ └────────────────────────────────────────────────┴───────────┴──────────┘ Текущая ставка налога на прибыль, применяемая к большей части прибыли Банка, составляет 43% (2000 г. - 38%). Начиная с 1 января 2001 года ставка налога увеличилась с 38 до 43%. В августе 2001 года была введена ставка налога на прибыль 24%, которая будет применяться начиная с 1 января 2002 года. Ввиду того, что данная ставка налога была введена до 31 декабря 2001 года, влияние этого изменения на отложенные налоговые обязательства (активы) на конец периода в сумме 5 299 447 тыс. рублей было отражено в данной финансовой отчетности. Ниже представлено сопоставление теоретического налогового расхода с фактическим расходом по налогообложению.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬──────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Прибыль по МСФО до налогообложения │ 38 136 281 │ 19 715 764 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Теоретические налоговые отчисления по соответствующей ставке │ 16 398 601 │ 7 491 990 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Поправки на необлагаемые доходы или расходы, не уменьшающие│ │ │ │налогооблагаемую базу: │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- необлагаемые доходы │ (17 072 433) │ (14 904 355)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- доход от государственных ценных бумаг, облагаемый налогом по│ (1 713 123) │ (3 578 731)│ │другим ставкам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- резервы под обесценение кредитного портфеля, не уменьшающие│ 612 712 │ 191 962 │ │налогооблагаемую базу │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- снижения справедливой стоимости/резерв под обесценение ценных│ (1 852 789) │ (454 290)│ │бумаг, имеющихся в наличии для продажи, не уменьшающие│ │ │ │налогооблагаемую базу │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- часть денежного дохода и убытка, относящегося к невременным│ 3 690 041 │ 2 344 093 │ │разницам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- убытки филиалов, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль Банка │ │ 1 850 227 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- списание производных финансовых инструментов │ (184 803) │ (71 288)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- прочие невременные разницы │ (147 938) │ (136 853)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу │ 18 766 911 │ 16 308 285 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │- расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, проведенные через│ 364 007 │ 480 513 │ │счета собственных средств акционеров │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Воздействие изменения ставки налогообложения │ (5 299 447) │ 638 195 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Воздействие инфляции на отложенное налогообложение на начало года │ 461 988 │ 1 417 760 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Не отраженные в отчетности изменения в сумме чистого отложенного│ (3 334 350) │ (5 126 436)│

│налогового актива │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤ │Расходы по налогу на прибыль за год │ 10 689 377 │ 6 451 072 │ └───────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴──────────────┘

Различия между МСФО и российским налоговым законодательством приводят к возникновению определенных временных разниц между текущей стоимостью ряда активов и обязательств в целях составления финансовой отчетности и в целях налогообложения. Налоговые последствия движения этих временных разниц отражаются по ставке 24%, за исключением доходов по государственным ценным бумагам, облагаемым налогом по ставке 15%.

┌────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────┬──────────────┬────────────┐ │ │ 2000 │ Изменение │ 2001 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Налоговое воздействие временных разниц, уменьшающих│ │ │ │ │налогооблагаемую базу │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Резерв под обесценение кредитов клиентам │ 7 398 949 │ (4 252 024) │ 3 146 925 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Резерв под обесценение ценных бумаг │ 9 584 986 │ (9 584 986) │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Основные средства: амортизация │ 3 351 044 │ (821 429) │ 2 529 615 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Наращенные доходы и расходы │ 2 296 480 │ (510 852) │ 1 785 628 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Прочее │ (639) │ 638 684 │ 638 045 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Общая сумма отложенного налогового актива │ 22 630 820 │(14 530 607) │ 8 100 213 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │За вычетом не отраженного в отчетности отложенного │ (3 334 350) │ 3 334 350 │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │налогового актива │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Чистая сумма отложенного налогового актива │ 19 296 470 │(11 196 257) │ 8 100 213 │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Налоговое воздействие налогооблагаемых временных разниц,│ │ │ │ │увеличивающих налогооблагаемую базу │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Резерв под обесценение кредитов банкам │ (135 926) │ 135 926 │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Доход от ценных бумаг, облагаемый налогом по другим│ (3 502 967) │ 3 018 475 │ (484 492)│ │ставкам │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Переоценка по справедливой стоимости ценных бумаг │ 76 925 │ (4 215 774) │ (4 138 849)│ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Основные средства │(14 491 992) │ 5 646 915 │ (8 845 077)│ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Наращенные доходы и расходы │ (1 001 767) │ (557 052) │ (1 558 819)│ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Прочее │ (240 743) │ 120 504 │ (120 239)│ ├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Общая сумма отложенного налогового обязательства │(19 296 470) │ 4 148 994 │(15 147 476)│

├────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼────────────┤ │Итого чистое отложенное налоговое обязательство │ │ (7 047 263) │ (7 047 263)│ └────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────┴──────────────┴────────────┘

Прибыль на акцию Базовая прибыль на акцию рассчитывается посредством деления чистой прибыли, приходящейся на обыкновенные акции, на средневзвешенное число обыкновенных акций в течение года, за вычетом среднего количества обыкновенных акций, выкупленных Банком у акционеров. У Банка не имеется обыкновенных акций, потенциально разводняющих прибыль на акцию. Таким образом, разводненная прибыль на акцию равна базовой прибыли на акцию. ┌───────────────────────────────────────────┬─────────────┬─────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистая прибыль, принадлежащая акционерам │27 446 904 │13 264 692 │ │ │ │ │ │За вычетом дивидендов по привилегированным│ (42 581) │ (52 349) │ │акциям (Примечание 27) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤ │Чистая прибыль, принадлежащая акционерам,│27 404 323 │13 212 343 │ │владеющим обыкновенными акциями │ │ │ │ │ │ │ │Средневзвешенное количество обыкновенных│ 17 331 │ 13 997 │ │акций в обращении (тысячи) │ │ │ ├───────────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤ │Базовая и разводненная прибыль на акцию (в│ 1 581,23│ 943,94│ │рублях на акцию) │ │ │ └───────────────────────────────────────────┴─────────────┴─────────────┘

Дивиденды

┌───────────────────────────────────────┬─────────────────────────────┬────────────────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┬───────────────┼──────────────┬─────────────┤ │ │ По │ По │ По │ По │ │ │обыкновенным │привилегирован-│ обыкновенным │привилегиро- │ │ │ акциям │ ным акциям │ акциям │ванным акциям│ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────┤ │Дивиденды к выплате на 1 января │ 18 198 │ 1 606 │ 17 560 │ 2 643 │ │Дивиденды, объявленные в течение года │ 759 235 │ 42 581 │ 612 584 │ 52 349 │ │Дивиденды, выплаченные в течение года │ (760 870) │ (43 175) │ (609 003) │ (52 943) │ │Влияние инфляции │ (2 882) │ (254) │ (2 943) │ (443) │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────┤ │Дивиденды к выплате на 31 декабря│ 13 681 │ 758 │ 18 198 │ 1 606 │ │(Примечание 17) │ │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────┼─────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────┤ │Дивиденды на акцию, объявленные в│ 43,81 │ 0,85 │ 43,77 │ 1,04 │ │течение года │ │ │ │ │ └───────────────────────────────────────┴─────────────┴───────────────┴──────────────┴─────────────┘

Все дивиденды объявлены и выплачены в российских рублях.

Сегментный анализ, географический анализ и валютный риск Сегментный анализ. Банк осуществляет операции преимущественно в Российской Федерации путем предоставления банковских продуктов и услуг частным и корпоративным клиентам. В 2001 году Банк осуществлял операции через филиальную сеть, организованную на базе административных регионов Российской Федерации. Руководство Банка оценивает результаты деятельности, осуществляет размещение средств и принимает решения на основе оценки результатов деятельности Банка в целом. Руководство Банка не располагает точными данными относительно прибыльности банковских продуктов для принятия решений по размещению ресурсов. Вследствие вышесказанного данная информация не представляется в финансовой отчетности. Кроме того, действующая в Банке система оценки результатов деятельности Банка в целом базируется на информации и данных российского бухгалтерского учета. Российские правила ведения бухгалтерского учета по многим аспектам отличаются от МСФО. Географический анализ. Ниже представлен географический анализ активов и обязательств Банка по состоянию на 31 декабря 2001 года.

┌──────────────────────────────────────────────┬────────────────┬──────────────────┬───────────────┐ │ │ Россия │ Другие страны │ Итого │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Активы │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты │ 26 191 317 │ 8 616 599 │ 34 807 916 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Обязательные резервы на счетах в Центральном│ 53 509 403 │ │ 53 509 403 │ │банке Российской Федерации │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Торговые ценные бумаги │ 67 985 359 │ │ 67 985 359 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Кредиты банкам │ 130 643 │ 796 905 │ 927 548 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам │ 378 918 769 │ 619 797 │ 379 538 566 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи│ 80 796 507 │ │ 80 796 507 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Ценные бумаги, приобретенные при первичном│ 93 831 146 │ │ 93 831 146 │ │размещении │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Наращенные процентные доходы │ 3 836 693 │ 6 276 │ 3 842 969 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Прочие активы │ 5 502 333 │ 53 369 │ 5 555 702 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Основные средства │ 50 808 443 │ │ 50 808 443 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Итого активов │ 761 510 613 │ 10 092 946 │ 771 603 559 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Обязательства │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Средства банков │ 13 063 196 │ 2 396 793 │ 15 459 989 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Вклады физических лиц │ 493 114 301 │ 896 240 │ 494 010 541 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Средства клиентов │ 129 296 995 │ 586 237 │ 129 883 232 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Собственные ценные бумаги, выпущенные │ 28 737 088 │ │ 28 737 088 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Банком │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤

│Прочие заемные средства │ │ 1 507 000 │ 1 507 000 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Наращенные процентные расходы │ 8 572 476 │ 20 428 │ 8 592 904 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Прочие обязательства │ 4 795 683 │ 171 871 │ 4 967 554 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Отложенное налоговое обязательство │ 7 047 263 │ │ 7 047 263 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Итого обязательств │ 684 627 002 │ 5 578 569 │ 690 205 571 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Чистая балансовая позиция на 31 декабря│ 76 883 611 │ 4 514 377 │ 81 397 988 │ │2001 г. │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────────┼──────────────────┼───────────────┤ │Чистая балансовая позиция на 31 декабря│ 44 519 024 │ 4 892 974 │ 49 411 998 │ │2000 г. │ │ │ │ └──────────────────────────────────────────────┴────────────────┴──────────────────┴───────────────┘

Операции Банка за пределами Российской Федерации в основном представлены операциями со странами ОЭСР. Анализ по структуре валют. Валютный риск представляет собой риск изменения стоимости финансовых инструментов в связи с изменением обменных курсов валют. На конец года Банк имел остатки в рублях и других валютах. Другие виды валют представлены в основном суммами в долларах США и евро. Позиции Банка по валютам на 31 декабря 2001 года представлены ниже.

┌──────────────────────────────────────────┬─────────────┬──────────────┬─────────────┬────────────┐ │ │ Рубли │ Доллары США │Прочие валюты│ Итого │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Активы │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты │ 22 785 704 │ 8 689 725 │ 3 332 487 │ 34 807 916 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Обязательные резервы на счетах в│ 53 509 403 │ │ │ 53 509 403 │ │Центральном банке Российской Федерации │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Торговые ценные бумаги │ 40 018 428 │ 27 966 931 │ │ 67 985 359 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Кредиты банкам │ 23 030 │ 658 713 │ 245 805 │ 927 548 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам │323 901 510 │ 54 161 248 │ 1 475 808 │379 538 566 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для│ 51 222 305 │ 29 574 202 │ │ 80 796 507 │ │продажи │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Ценные бумаги, приобретенные при первичном│ 8 652 944 │ 85 178 202 │ │ 93 831 146 │ │размещении │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Наращенные процентные доходы │ 3 266 524 │ 538 016 │ 38 429 │ 3 842 969 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Прочие активы │ 3 401 860 │ 2 075 496 │ 78 346 │ 5 555 702 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Основные средства │ 50 808 443 │ │ │ 50 808 443 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Итого активов │557 590 151 │ 208 842 533 │ 5 170 875 │771 603 559 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Обязательства │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Средства банков │ 2 882 163 │ 12 426 350 │ 151 476 │ 15 459 989 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Вклады физических лиц │369 454 753 │ 122 058 824 │ 2 496 964 │494 010 541 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Средства клиентов │103 851 551 │ 25 533 993 │ 497 688 │129 883 232 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Собственные ценные бумаги, выпущенные│ 27 090 531 │ 1 646 557 │ │ 28 737 088 │ │Банком │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤

│Прочие заемные средства │ │ 1 507 000 │ │ 1 507 000 │ │ │ │ │ │ │ │Наращенные процентные расходы │ 6 500 489 │ 2 056 223 │ 36 192 │ 8 592 904 │ │ │ │ │ │ │ │Прочие обязательства │ 4 444 848 │ 511 309 │ 11 397 │ 4 967 554 │ │ │ │ │ │ │ │Отложенное налоговое обязательство │ 7 047 263 │ │ │ 7 047 263 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Итого обязательств │521 271 598 │ 165 740 256 │ 3 193 717 │690 205 571 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Чистая балансовая позиция │ 36 318 553 │ 43 102 277 │ 1 977 158 │ 81 397 988 │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Чистая условная позиция по внебалансовым│ (5 197 918) │ (1 765 116) │ 6 963 034 │ │ │обязательствам │ │ │ │ │ ├──────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Обязательства кредитного характера │ 35 761 900 │ 15 857 444 │ 1 694 882 │ 53 314 226 │ └──────────────────────────────────────────┴─────────────┴──────────────┴─────────────┴────────────┘

По состоянию на 31 декабря 2000 года позиция Банка по валютам составляла:

┌──────────────────────────────────────┬─────────────────┬──────────────┬─────────────┬────────────┐ │ │ Рубли │ Доллары США │Прочие валюты│ Итого │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Чистая балансовая позиция │ (27 767 036) │ 76 260 704 │ 918 330 │ 49 411 998 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Чистая внебалансовая условная позиция │ (13 396) │ 13 396 │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────────┼──────────────┼─────────────┼────────────┤ │Обязательства кредитного характера │ 59 007 382 │ 18 866 985 │ 1 162 092 │ 79 036 459 │ └──────────────────────────────────────┴─────────────────┴──────────────┴─────────────┴────────────┘

Чистая внебалансовая условная позиция включает условные валютные позиции по валютным форвардам с реальной поставкой активов, опционам и сделкам спот, заключенным в 2001 году; она не включает индексные валютные форвардные контракты, заключенные до августа 1998 года. Резерв на возможные потери по ссудам и авансам банкам и клиентам, а также прочие резервы представлены в разрезе валют. Банк предоставлял кредиты и авансы в иностранной валюте. В зависимости от денежных потоков, получаемых заемщиком, рост курсов иностранных валют по отношению к российскому рублю может оказывать негативное воздействие на способность заемщиков осуществить погашение кредитов, что, в свою очередь, увеличивает вероятность возникновения убытков по кредитам.

Процентный риск, риск ликвидности, рыночный и кредитный риски Риск процентной ставки. Банк подвержен процентному риску в первую очередь в результате своей деятельности по предоставлению кредитов и авансов клиентам и другим банкам по фиксированным процентным ставкам в суммах и на сроки, отличающиеся от сумм и сроков депозитов и прочих заемных средств с фиксированными процентными ставками. На практике процентные ставки, как правило, устанавливаются на короткий срок. Кроме того, процентные ставки, зафиксированные в условиях договоров как по активам, так и по обязательствам, нередко пересматриваются на основе взаимной договоренности в соответствии с текущей рыночной ситуацией. В таблице ниже приведен анализ эффективных средних процентных ставок по видам основных валют для денежных финансовых инструментов по состоянию на конец года. Анализ подготовлен на основе средневзвешенных процентных ставок, применимых к различным финансовым инструментам, с использованием эффективных процентных ставок на конец года.

┌────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────┬───────────────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ │ ├────────────────┬────────────┼──────────────┬────────────┤ │ │ Рубли, % │ Прочие │ Рубли, % │ Прочие │ │ │ │ валюты, % │ │ валюты, % │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Активы │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Денежные средства и их эквиваленты │ 0 │ 1,64 │ 0 │ 0,90 │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Кредиты банкам │ 20,30 │ 1,42 │ 8,13 │ 1,22 │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Торговые ценные бумаги │ 15,75 │ 11,04 │ 23,38 │ 17,43 │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам │ 22,10 │ 13,30 │ 23,54 │ 13,96 │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для│ 15,87 │ 13,01 │ 23,12 │ 21,15 │ │продажи │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Ценные бумаги, приобретенные при│ 26,19 │ 15,60 │ 28,23 │ 15,60 │ │первичном размещении │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Обязательства │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Средства банков │ 11,45 │ 3,31 │ 1,73 │ 0,89 │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Текущие и расчетные счета и депозиты│ 2,92 │ 4,15 │ 2,45 │ 1,70 │ │юридических лиц │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Вклады физических лиц │ 10,84 │ 5,00 │ 10,70 │ 5,60 │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Собственные ценные бумаги, выпущенные│ 1,80 │ 1,71 │ 2,30 │ 2,70 │ │Банком │ │ │ │ │ ├────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┼──────────────┼────────────┤ │Прочие заемные средства │ │ 6,82 │ │ 8,01 │ └────────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────┴──────────────┴────────────┘

Знак "-" в таблице выше означает, что Банк не имеет активов или обязательств, выраженных в соответствующей валюте. Риск ликвидности. Риск ликвидности возникает при несовпадении сроков востребования по активным операциям со сроками погашения по пассивным операциям. Основой управления риском ликвидности Банка является оценка показателей избытка/дефицита и коэффициентов ликвидности, расчет которых производится с применением сценарного анализа. Предельные значения коэффициентов с регулярностью не реже чем раз в год утверждаются Комитетом по процентным ставкам и лимитам. Для кризисного сценария Банк разработал план мероприятий по управлению ликвидностью. Приведенная ниже таблица показывает распределение активов и обязательств на 31 декабря 2001 года по срокам, оставшимся до востребования и погашения. Некоторые активные операции, однако, могут носить более долгосрочный характер, например вследствие частых пролонгаций краткосрочные кредиты могут иметь более длительный срок. Совпадение и/или контролируемые расхождения активов и обязательств по срокам востребования и погашения и по процентным ставкам имеют основополагающее значение для управления Банком. Полное совпадение активов и обязательств по указанным параметрам нехарактерно для банков, поскольку их операции носят разнообразный характер и заключаются на различных условиях. Указанное несовпадение может повысить прибыльность, но может и увеличить риск убытков. Сроки востребования активов и погашения обязательств и способность замещать процентные обязательства по истечении срока их погашения на новые обязательства на приемлемых условиях представляют собой важные факторы, которые следует учитывать при оценке ликвидности Банка, процентного и валютного риска, которым подвергается Банк. Ниже представлена позиция Банка по ликвидности на 31 декабря 2001 года.

┌──────────────────────┬───────────────┬───────────────┬──────────────┬────────────┬───────────┬─────────────┐ │ │ До │ От 1 до 6 │ От 6 до 12 │Более 1 года│Просрочен- │ Итого │ │ │ востребова- │ месяцев │ месяцев │ │ ные/ с │ │ │ │ ния и менее │ │ │ │неопределе-│ │ │ │ 1 месяца │ │ │ │нным сроком│ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Активы │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Денежные средства и их│ 34 807 916 │ │ │ │ │ 34 807 916 │ │эквиваленты │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Обязательные резервы│ 53 509 403 │ │ │ │ │ 53 509 403 │ │на счетах в│ │ │ │ │ │ │ │Центральном банке│ │ │ │ │ │ │ │Российской Федерации │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Торговые ценные бумаги│ 67 985 359 │ │ │ │ │ 67 985 359 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Кредиты банкам │ 819 305 │ 108 243 │ │ │ │ 927 548 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Кредиты и авансы│ 53 309 899 │ 129 261 294 │ 113 934 273 │ 81 577 857 │ 1 455 243 │ 379 538 566 │ │клиентам │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Ценные бумаги,│ │ 1 845 961 │ 12 744 910 │ 65 491 950 │ 713 686 │ 80 796 507 │ │имеющиеся в наличии│ │ │ │ │ │ │ │для продажи │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Ценные бумаги,│ _ │ _ │ _ │ 93 831 146 │ _ │ 93 831 146 │ │приобретенные при│ │ │ │ │ │ │ │первичном размещении │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Наращенные процентные│ 3 842 969 │ │ │ │ │ 3 842 969 │ │доходы │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Прочие активы │ 1 331 765 │ 1 654 328 │ 593 406 │ 1 604 864 │ 371 339 │ 5 555 702 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Основные средства │ │ │ │ │50 808 443 │ 50 808 443 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Итого активов │ 215 606 616 │ 132 869 826 │ 127 272 589 │242 505 817 │53 348 711 │ 771 603 559 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Обязательства │ │ │ │ │ │ │

├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Средства банков │ 11 322 723 │ 4 137 266 │ │ │ │ 15 459 989 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Вклады физических лиц │ 195 082 476 │ 187 464 548 │ 43 668 244 │ 67 795 273 │ │ 494 010 541 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Средства клиентов │ 110 406 571 │ 13 204 649 │ 2 047 667 │ 521 785 │ 3 702 560 │ 129 883 232 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Собственные ценные│ 23 669 261 │ 3 913 519 │ 957 990 │ 196 318 │ _ │ 28 737 088 │ │бумаги, выпущенные│ │ │ │ │ │ │ │Банком │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Прочие заемные│ │ │ 150 700 │ 1 356 300 │ │ 1 507 000 │ │средства │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Наращенные процентные │ 8 592 904 │ │ │ │ │ 8 592 904 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │расходы │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Прочие обязательства │ 1 788 876 │ 2 497 313 │ 201 020 │ 151 045 │ 329 300 │ 4 967 554 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Отложенное налоговое│ _ │ _ │ _ │ _ │ 7 047 263 │ 7 047 263 │ │обязательство │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Итого обязательств │ 350 862 811 │ 211 217 295 │ 47 025 621 │ 70 020 721 │11 079 123 │ 690 205 571 │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Чистый разрыв│ (135 256 195) │ (78 347469) │ 80 246 968 │172 485 096 │42 269 588 │ 81 397 988 │ │ликвидности │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Совокупный разрыв│ (135 256 195) │ (213 603 664) │(133 356 696) │ 39 128 400 │81 397 988 │ │ │ликвидности на 31│ │ │ │ │ │ │ │декабря 2001 года │ │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┤ │Совокупный разрыв│ (175 890 408) │ (231 571 814) │(156 921 358) │ 28 952 813 │49 411 998 │ │ │ликвидности на 31│ │ │ │ │ │ │ │декабря 2000 года │ │ │ │ │ │ │ └──────────────────────┴───────────────┴───────────────┴──────────────┴────────────┴───────────┴─────────────┘

Все торговые ценные бумаги классифицированы как "до востребования и менее 1 месяца", так как все они являются ценными бумагами для перепродажи и, по мнению руководства, такой подход лучше отражает позицию по ликвидности. Средства на счетах обязательных резервов в Банке России также классифицированы как "до востребования и менее 1 месяца", так как большая часть обязательств, к которым относятся эти остатки, также включена в эту категорию. Банк принимает на себя риск, связанный с колебаниями рыночных процентных ставок. Анализ чувствительности Банка в целом к процентному риску базируется на анализе распределения активов и обязательств по срокам до погашения, который не отличается существенно от анализа по срокам погашения, представленного в таблице выше. По отдельным инструментам, наиболее чувствительным к изменениям процентной ставки, Банк устанавливает лимиты, ограничивающие соотношение объемов по срокам до погашения. Банк оценивает свою подверженность убыткам при стрессовых рыночных условиях и учитывает результаты при выработке процентной политики по привлечению и размещению средств. Лимиты процентного риска и решения по процентной политике принимаются Комитетом по процентным ставкам и лимитам. Руководство считает, что, несмотря на существенную долю вкладов частных лиц до востребования, диверсификация таких вкладов по количеству и типу вкладчиков, а также опыт, накопленный Банком за предыдущие периоды, указывают на то, что данные вклады формируют долгосрочный и стабильный источник финансирования деятельности Банка. Рыночный риск. Банк принимает на себя рыночный риск, связанный с колебаниями цен на фондовом, валютном рынках и рынке драгоценных металлов. Исходя из допустимого уровня риска Банк устанавливает лимиты открытых позиций по инструментам. В целях ограничения потенциальных убытков при существенных изменениях на рынке Банк устанавливает лимиты потерь. Контроль за соблюдением устанавливаемых лимитов осуществляется на ежедневной основе. Лимиты, ограничивающие рыночный риск, утверждаются Комитетом по процентным ставкам и лимитам. Однако использование этого подхода не позволяет полностью предотвратить образование убытков, превышающих установленные лимиты, в случае более существенных изменений на рынке. Кредитный риск. Банк принимает на себя кредитный риск, связанный с тем, что контрагент не сможет своевременно и в полном объеме исполнить свои обязательства перед Банком. По наиболее крупным заемщикам Банком внедрена внутренняя система рейтинговой оценки, позволяющая оценить вероятность наступления дефолта по кредитам, выданным этим заемщикам. В целях ограничения уровня кредитного риска, принимаемого на себя филиалами Банка, устанавливаются лимиты риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков. Также имеются лимиты по географическим и отраслевым сегментам. Лимиты кредитного риска утверждаются Кредитным комитетом. Банк осуществляет регулярный мониторинг устанавливаемых лимитов с пересмотром не реже чем раз в год. Кроме того, Банк управляет кредитным риском, в частности, путем получения дополнительного обеспечения и гарантий. Максимальный уровень кредитного риска Банка, как правило, отражается в балансовой стоимости финансовых активов в бухгалтерском балансе. Воздействие возможного взаимозачета активов и обязательств не имеет существенного значения для снижения потенциального кредитного риска. Кредитный риск по внебалансовым финансовым инструментам определен как вероятность убытков из-за неспособности другого участника операции с данным финансовым инструментом выполнить условия договора. Банк применяет ту же кредитную политику в отношении условных обязательств, что и в отношении балансовых финансовых инструментов, основанную на процедурах утверждения сделок, использования лимитов, ограничивающих риск, и мониторинга.

Условные обязательства, производные финансовые инструменты Судебные разбирательства. Время от времени в ходе нормальной деятельности Банка в судебные органы поступают иски в отношении Банка. Руководство Банка считает, что разбирательства по ним не приведут к существенным убыткам для Банка, и соответственно не сформировало резерв по данным разбирательствам. Налоговое законодательство. Ввиду наличия в российском законодательстве в сфере хозяйственной деятельности и, в частности, в налоговом законодательстве норм, допускающих неоднозначное толкование, а также учитывая сложившуюся в условиях общей нестабильности практику непредсказуемой оценки налоговыми органами фактов хозяйственной деятельности, оценка руководством фактов хозяйственной деятельности Банка может не совпадать с интерпретацией этих фактов налоговыми органами. Законодательство в области трансфертного ценообразования, вступившее в силу с 1 января 1999 года, предусматривает право налоговых органов на внесение корректировок в отношении трансфертного ценообразования и начисление дополнительных налоговых обязательств по всем контролируемым операциям, в случае если разница между ценой операции и рыночной ценой

превышает 20%. Контролируемые операции включают операции со связанными сторонами и операции с несвязанными сторонами, если разница между аналогичными рыночными операциями с двумя различными контрагентами превышает 20%. Официального руководства в отношении применения этих правил на практике не существует. Если какая-либо операция будет оспорена налоговыми органами, Банку могут быть доначислены суммы налогов, а также возможны значительные штрафы и пени. Период, в течение которого налоговые органы могут осуществить проверку, составляет три года. Обязательства капитального характера. На 31 декабря 2001 года Банк имел обязательства капитального характера по строительству и компьютерной системе на общую сумму 1 290 936 тыс. рублей (2000 г. - 880 362 тыс. рублей). Руководство Банка уже выделило необходимые ресурсы на покрытие этих обязательств. Руководство Банка уверено, что уровень чистых доходов в будущем, а также объем финансирования будут достаточными для покрытия этих или подобных обязательств. Обязательства по операционной аренде. В процессе своей деятельности Банк заключает ряд договоров аренды. Большинство этих договоров не являются безотзывными. Ниже представлены минимальные суммы будущей арендной платы по операционной аренде, не подлежащей отмене, в случаях когда Банк выступает в качестве арендатора. ┌─────────────────────────────────────────┬────────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Менее 1 года │ 42 314 │ 40 956 │ │От 1 до 5 лет │ 64 923 │ 63 212 │ │После 5 лет │ 43 372 │ 10 649 │ ├─────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────┤ │Итого обязательств по операционной аренде│ 150 609 │ 114 817 │ └─────────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────┘ Обязательства кредитного характера. Обязательства кредитного характера включают обязательства по выдаче кредитов, аккредитивы и гарантии. Контрактная сумма этих обязательств представляет собой стоимость, подвергающуюся риску, связанному с возможностью невыполнения клиентом своих обязательств или обесценением имеющегося обеспечения. В основном все импортные аккредитивы Банка имеют обеспечение в виде депозитов или другого ликвидного обеспечения, размещенного в Банке, что соответственно сводит риск к минимуму. Обязательства кредитного характера Банка составляли: ┌──────────────────────────────────────────────┬────────────┬───────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │Неиспользованные кредитные линии и│ 47 814 574 │ 74112 216 │ │обязательства по предоставлению кредитов │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │Импортные аккредитивы (Примечание 14) │ 2 798 951 │ 1 389 184 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │Экспортные аккредитивы │ 1 796 991 │ 2 856 224 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │Аккредитивы по внутренним расчетам │ 461 950 │ 140 339 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │Гарантии выданные │ 451 340 │ 598 684 │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │За вычетом резерва по обязательствам│ (9 580)│ (60 188)│ │кредитного характера (Примечание 17) │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼───────────┤ │Итого обязательств кредитного характера │ 53 314 226 │79 036 459 │ └──────────────────────────────────────────────┴────────────┴───────────┘ Банк имеет право провести переговоры в целях изменения условий предоставления кредитных линий. На 31 декабря 2001 года вероятность убытков по неиспользованным кредитным линиям рассматривается как невысокая. Соответственно резерв по данным суммам не создавался (2000 г. резерв не создавался). Руководство оценило вероятность убытков по прочим обязательствам кредитного характера и пришло к выводу, что на 31 декабря 2001 года необходимая сумма резерва должна составлять 9 580 тыс. рублей (2000 г. - 60 188 тыс. рублей). Данный резерв отражен по статье "Прочие обязательства" (Примечание 17). Общая сумма задолженности по гарантиям, аккредитивам и невыбранным кредитным

линиям не обязательно представляет собой будущие денежные требования, поскольку возможны истечение срока действия или отмена указанных обязательств без предоставления заемщику средств. Производные финансовые инструменты. На 31 декабря 2001 года у Банка имелись неисполненные валютные форвардные и опционные контракты с российскими банками как на покупку, так и продажу российских рублей в обмен на другую валюту по курсу, согласованному на дату заключения контракта. Некоторые из этих контрактов были заключены до 17 августа 1998 года со сроком исполнения в 1998 году или в начале 1999 года. Банк произвел расчеты с рядом контрагентов по неисполненным контрактам и все соответствующие доходы или убытки были отражены в отчете о прибылях и убытках. Банк рассчитал сумму задолженности по неисполненным контрактам. Рублевый эквивалент номинальных сумм контрактов с просроченными датами погашения, расчеты по которым не были произведены на 31 декабря 2001 года, рассчитанный с использованием обменных курсов на конец года для контрактов с поставкой базового актива и курсов на дату исполнения контракта для индексных контрактов, составил по покупке иностранной валюты 21 311 994 тыс. рублей с общим доходом 4 505 130 тыс. рублей и по продаже иностранной валюты 8 469 340 тыс. рублей с общим убытком 1 218 970 тыс. рублей. Чистая позиция Банка в отношении контрактов, заключенных в течение 1998 года, после формирования резервов по требованиям по этим контрактам на полную сумму и взаимозачета доходов и убытков по операциям с одним и тем же контрагентом на 31 декабря 2001 года составила убыток в сумме 491 668 тыс. рублей. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает трехлетний срок для подачи исков по обеспечению исполнения контракта. Этот срок истек в 2001 году. На основе заключения независимой юридической фирмы относительно возможности принудительного исполнения в судебном порядке данных контрактов в соответствии с российским законодательством исходя из существующей практики на рынке и действий других участников рынка производных финансовых инструментов в России, а также ввиду истечения срока исковой давности руководство считает, что эти контракты с российскими банками недействительны и что Банк не понесет какие-либо убытки по указанным контрактам. В связи с этим руководство не отразило в консолидированной финансовой отчетности Банка за год, закончившийся 31 декабря 2001 года, обязательства по указанным контрактам. Обязательства по этим контрактам, отраженные ранее, а также требования и резервы по этим контрактам были списаны. В таблице ниже представлена обобщенная информация по изменению обязательств Банка в течение 2001 года в отношении заключенных форвардных валютных контрактов. ┌────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┐ │ │ 2001 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤ │Обязательства по неисполненным контрактам на 1 января │ 568 667 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤ │Расчеты в течение года │ (26 497) │ ├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤ │Списания контрактов, заключенных в течение 1998 года │(452 098) │ ├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤ │Наращенные убытки по контрактам, заключенным в течение года │ 74 033 │ ├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤ │Влияние инфляции │ (90 072) │ ├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤ │Обязательства по форвардным валютным контрактам на 31│ 74 033 │ │декабря (Примечание 17) │ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┘ В течение 2001 года Банк произвел расчеты по ряду индексных форвардных контрактов, заключенных с контрагентами в 1998 году, на продажу иностранной валюты с номинальной стоимостью 1 031 519 тыс. рублей (2000 г. - 6 255 873 тыс. рублей) и на покупку иностранной валюты с номинальной стоимостью 2 246 090 тыс. рублей (2000 г. - 15 514 565 тыс. рублей). Расчетный чистый доход по этим операциям исходя из курсов, определенных в контракте, составил 184 309 тыс. рублей (2000 г. - 2 145 277 тыс. руб. лей). В связи с расчетами по этим сделкам Банк уплатил сумму 26 480 тыс. рублей и не получил никакой суммы (2000 г. - уплатил 90 505 тыс. рублей и получил 58 282 тыс. рублей). В следующей таблице представлено движение резерва по требованиям по форвардным валютным контрактам, получение которых сомнительно. ┌───────────────────────────────────────────────────────────┬───────────┐ │ │ 2001 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на 1 января │ 5 150 046 │

├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Использование резерва для расчетов │ (556 468)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Использование резерва в связи со списанными производными│(3 777 858)│ │финансовыми инструментами │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Влияние инфляции │ (815 720)│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤ │Резерв на 31 декабря │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘ Банк также проводит операции с другими производными финансовыми инструментами. В частности, Банк заключает форвардные контракты с ценными бумагами и драгоценными металлами. Валютные и прочие производные финансовые инструменты обычно являются предметом торговли на внебиржевом рынке с профессиональными участниками рынка на основе стандартизированных контрактов. Приведенная ниже таблица включает контракты с датой валютирования после 31 декабря 2001 года. Эти контракты были заключены в 2001 году и являются краткосрочными.

┌───────────────┬───────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┐ │ │ Контракты с российскими контрагентами │ Контракты с иностранными контрагентами │ │ ├───────────┬────────────┬───────────┬──────────┼──────────┬─────────────┬──────────┬──────────┤ │ │Контрактная│Контрактная │ Нереали- │ Нереали- │Контракт- │ Контрактная │ Нереали- │Нереализо-│ │ │ или │ или │ зованные │ зованные │ ная или │ или │ зованные │ ванные │ │ │согласован-│согласован- │ расходы │ доходы │согласова-│согласованная│ расходы │ доходы │ │ │ ная сумма │ ная сумма │ │ │нная сумма│ сумма │ │ │ │ │приобретен-│ проданной │ │ │приобрете-│ проданной │ │ │ │ │ ной │ валюты │ │ │ нной │ валюты │ │ │ │ │ валюты │ │ │ │ валюты │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Форвардные │ │ │ │ │ │ │ │ │ │контракты с│ │ │ │ │ │ │ │ │ │реальной │ │ │ │ │ │ │ │ │ │поставкой │ │ │ │ │ │ │ │ │ │валюты │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Иностранная │ │ │ │ │ │ │ │ │ │валюта │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Доллары США и│ │ │ │ │ │ │ │ │ │швейцарские │ │ │ │ │ │ │ │ │ │франки: │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│ │ │ │ │ 30 140 │ (30 021)│ │ 119 │ │долларов │ │ │ │ │ │ │ │ │ │США/продажа │ │ │ │ │ │ │ │ │ │швейцарских │ │ │ │ │ │ │ │ │ │франков │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│ │ │ │ │1 125 862 │ (1 163 404)│ (37 542) │ │ │швейцарских │ │ │ │ │ │ │ │ │ │франков/продажа│ │ │ │ │ │ │ │ │ │долларов США │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Доллары США и│ │ │ │ │ │ │ │ │ │евро: │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│ │ │ │ │ 478 649 │ (476 820)│ │ 1829 │ │долларов │ │ │ │ │ │ │ │ │ │США/продажа │ │ │ │ │ │ │ │ │

│евро │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│ │ │ │ │2 437 080 │ (2 469 638)│ (32 558) │ │ │евро/продажа │ │ │ │ │ │ │ │ │ │долларов США │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Драгоценные │ │ │ │ │ │ │ │ │ │металлы: │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │продажа│ 1 980 │ (1 949)│ │ 31 │ │ │ │ │ │драгоценных │ │ │ │ │ │ │ │ │ │металлов │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│3 026 342 │ (3 003 181)│ │ 23 161 │ │ │ │ │ │драгоценных │ │ │ │ │ │ │ │ │ │металлов │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Ценные бумаги: │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │продажа│ 37 389 │ (37 374)│ │ 15 │ │ │ │ │ │ценных бумаг │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ценных бумаг │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Операции спот │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Иностранная │ │ │ │ │ │ │ │ │ │валюта │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Доллары США и│ │ │ │ │ │ │ │ │ │евро: │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│ 397 350 │ (398 707)│ (1 357) │ │ 437 085 │ (438 873)│ (1 788) │ │ │евро/продажа │ │ │ │ │ │ │ │ │ │долларов США │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │покупка│1 630 574 │ (1 631 362)│ (788) │ │ 602 800 │ (602 744)│ │ 56 │ │иностранной │ │ │ │ │ │ │ │ │ │валюты │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┼──────────┼─────────────┼──────────┼──────────┤ │Итого │5 093 635 │ (5 072 573)│ (2 145) │ 23 207 │5 111 616 │ (5 181 500)│ (71 888) │ 2 004 │

└───────────────┴───────────┴────────────┴───────────┴──────────┴──────────┴─────────────┴──────────┴──────────┘

Нереализованные доходы или расходы в приведенной выше таблице отражают справедливую стоимость производных финансовых инструментов на конец года. В связи с этими операциями Банк отразил чистый убыток в сумме 72 029 тыс. рублей по строке "Доходы за вычетом расходов от операций с иностранной валютой", чистую прибыль в сумме 23 192 тыс. рублей по строке "Доходы за вычетом расходов от операций с драгоценными металлами" и чистую прибыль в сумме 15 тыс. рублей по строке "Доходы за вычетом расходов от операций с торговыми ценными бумагами". Активы, находящиеся на ответственном хранении. Данные средства не отражаются на балансе, так как они не являются активами Банка. Номинальная стоимость, указанная ниже, обычно отличается от справедливой стоимости соответствующих ценных бумаг. Активы на ответственном хранении включают следующие категории.

┌───────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────┬─────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ │ Номинальная │ Номинальная │ │ │ стоимость │ стоимость │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ОВГВЗ │ 10 145 847 │ 10 493 345 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ГКО и ОФЗ, находящиеся на счетах в ММВБ │ 2 932 872 │ 3 779 603 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Векселя │ 999 278 │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Прочие долговые обязательства муниципальных органов РФ │ 932 895 │ 455 485 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Еврооблигации Российской Федерации │ 180 840 │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Акции компаний, находящиеся на ответственном хранении │ 134 239 │ 97 773 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │ОГСЗ │ 1 │ 77 293 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Прочие ценные бумаги │ 46 309 │ 32 211 │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────┴─────────────────┘

Активы, находящиеся на ответственном хранении, включают еврооблигации Российской Федерации с номинальной стоимостью 180 840 тыс. рублей, полученные Банком в качестве обеспечения по кредитам, предоставленным другим банкам по операциям обратного репо. Информация о рыночной стоимости этих ценных бумаг представлена в Примечании 7. Активы, находящиеся на ответственном хранении, не имеют страхового покрытия. Заложенные активы. На 31 декабря 2001 года у Банка имелись ОФЗ, справедливая стоимость которых составила 2 331 306 тыс. рублей, заложенные в качестве обеспечения по межбанковским кредитам "овернайт", которые Банк получает на регулярной основе от Банка России (2000 г. - Банк не имел активов, заложенных в качестве обеспечения). По состоянию на 31 декабря 2001 года Банк не имел кредитов "овернайт" от Банка России (2000 г. - 0). Заложенные активы также включают ценные бумаги, предоставленные Банком в качестве обеспечения по финансированию, полученному по сделкам репо (Примечание 13).

Справедливая стоимость финансовых инструментов Справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую может быть обменен финансовый инструмент в ходе текущей операции между двумя заинтересованными сторонами, за исключением случаев вынужденной продажи или ликвидации. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости является котируемая на рынке цена финансового инструмента. Оценочная справедливая стоимость финансового инструмента рассчитывалась Банком исходя из имеющейся рыночной информации (если она существовала) и соответствующих методологий оценки. Однако для интерпретации рыночной информации в целях определения справедливой стоимости необходимо применять суждения. Как отмечено более подробно в Примечании 2, экономика Российской Федерации проявляет характерные особенности, присущие развивающимся странам со значительно сократившимся объемом операций на финансовых рынках. Несмотря на то что при расчете справедливой стоимости финансовых инструментов руководство использует имеющуюся рыночную информацию, эта информация может не всегда точно отражать стоимость, которая может быть реализована в текущих условиях. По мнению руководства, справедливая стоимость некоторых активов и обязательств незначительно отличается от их балансовой стоимости. Эти инструменты включают денежные средства, средства на счетах НОСТРО и срочные депозиты, депозиты в банках и прочих финансовых институтах, торговые ценные бумаги и ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, кредиты и авансы клиентам, депозиты банков и прочих финансовых институтов, текущие счета и депозиты клиентов, депозитные сертификаты и векселя и прочие краткосрочные активы и обязательства контрактного характера. Руководство полагает, что балансовая стоимость этих финансовых активов и обязательств приблизительно равна их справедливой стоимости, что частично объясняется существующей практикой пересмотра процентных ставок в целях отражения существующих рыночных условий (Примечание 29). Справедливая стоимость ценных бумаг, приобретенных при первичном размещении, отражена в Примечании 10. Как отмечено в Примечании 4, по некоторым ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, отсутствуют рыночные котировки. Эти ценные бумаги были оценены руководством с учетом таких факторов, как дисконтированные денежные потоки и финансовая информация об эмитентах данных ценных бумаг. Справедливая стоимость долевых ценных бумаг ассоциированных и дочерних компаний, уставного капитала, основных средств и прочих активов и обязательств неконтрактного характера не рассчитывается, так как они не являются финансовыми инструментами согласно МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".

Операции со связанными сторонами Для целей составления данной финансовой отчетности стороны считаются связанными, если одна из них имеет возможность контролировать другую или может оказывать существенное влияние при принятии другой стороной финансовых и операционных решений, как изложено в МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". При рассмотрении взаимоотношений со всеми связанными сторонами принимается во внимание содержание таких взаимоотношений, а не только их юридическая форма. В ходе своей обычной деятельности Банк проводит операции со своими крупными акционерами, руководителями, дочерними компаниями, а также компаниями, значительная доля в капитале которых принадлежит крупным участникам капитала Банка. Эти операции включали осуществление расчетов, предоставление кредитов, привлечение депозитов, финансирование торговых операций и операции с иностранной валютой. Данные операции осуществлялись преимущественно по рыночным ставкам.

Ниже указаны остатки на конец года, процентные доходы и расходы, а также другие операции за год по операциям со связанными сторонами, за исключением Центрального банка Российской Федерации.

┌───────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────┬─────────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Корреспондентские счета и депозиты "овернайт" в других│ 38 891 │ 47 825 │ │банках на конец года │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Кредиты банкам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Процентный доход за год │ 28 227 │ 90 640 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Кредиты и авансы клиентам │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Кредиты на конец года │ 4 257 647 │ 5 390 554 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Резерв под обесценение кредитного портфеля на конец года │ (1 325 062) │ (1 247 830) │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Процентный доход за год │ 221 858 │ 910 457 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Средства банков │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Корреспондентские счета и депозиты "овернайт" других банков│ 49 881 │ 47 012 │ │на конец года │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Срочные депозиты на конец года │ 2 441 340 │ 254 294 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Процентные расходы за год │ 32 721 │ 19 776 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Средства клиентов │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Остатки на расчетных/текущих счетах клиентов на конец года │ 71 054 │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Депозиты клиентов на конец года │ 216 416 │ 246 910 │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┤ │Процентные расходы за год │ 15 191 │ 50 739 │ └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────┴─────────────────┘

Банк России является основным акционером Банка и регулирующим органом для всех кредитных организаций России. Согласно финансовой отчетности Банк имеет определенные остатки по счетам и осуществляет сделки с Банком России, которые не включены в представленный выше анализ. Данные операции включали расчетные операции, размещение и привлечение депозитов, перечисление средств на счета обязательных резервов в соответствии с российским банковским законодательством. Указанные операции в основном осуществлялись по рыночным ставкам, если это было применимо. Ниже указаны остатки на конец года и процентные доходы и расходы за год, а также прочие операции с Банком России, осуществленные Банком в течение года. ┌────────────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────┐ │ │ 2001 │ 2000 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Обязательные резервы на счетах в Банке│ 53 509 403 │ 49 037 242 │ │России на конец года │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Остатки по НОСТРО счетам в Банке России на│ 9 803 137 │ 14 420 293 │ │конец года (Примечание 5) │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Кредиты и авансы Банку России на конец года│ │ 18 298 280 │ │(Примечание 7) │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Процентные доходы │ 3 050 023 │ 5 129 079 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Процентные расходы │ 4 583 │ 1 485 │ └────────────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────┘

Список использованной литературы 1. Российская Федерация. Центральный банк. О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Положение от 5 декабря 2002 г. N 205-П//Вестник Банка России, 2002, N 70-71. 2. Российская Федерация. Центральный банк. О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору. Письмо от 13 мая 2002 г. N 59-Т. 3. Российская Федерация. Центральный банк. О консолидированной отчетности. Положение от 30 июля 2002 г. N 191-П. 4. Российская Федерация. Центральный банк. О порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций. Положение от 14 мая 2003 г. N 227-П. 5. Российская Федерация. Центральный банк. О переходе банковского сектора РФ на Международные стандарты финансовой отчетности. Официальное сообщение от 2 июня 2003 г. 6. Российская Федерация. Центральный банк. О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности. Методические рекомендации от 25 декабря 2003 г. N 181-Т. 7. Российская Федерация. Центральный банк. О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери. Положение от 9 июля 2003 г. N 232-П. 8. Российская Федерация. Центральный банк. О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями. Указание от 25 декабря 2003 г. N 1363-У. 9. Международные стандарты финансовой отчетности, с изменениями 2001 г. - М.: Аскери, 1999. 10. Грюнинг X. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое руководство/Грюнинг X., Коэн М. - М.: Весь мир, 2003. 11. Веренков А.И. Большая книга бухгалтера банка, ч. II/Веренков А.И., Гвелесиани Т.В. - М.: Издательская группа "БДЦ-пресс", 2002. 12. Международные стандарты финансовой отчетности: Вводный курс по МСФО. - M.: ICAR Publishing, 2002. 13. 2003 Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncement (Text)/IFAC. - New York, 2003. 14. Epstein, B.J. 1998. IAS 98: Interpretation and Application Accounting Standards 1998 (Text)/B.J. Epstein and A.A. Mirza. - New York: John Wiley & Sons, 1998. 15. Hatting, C.P. Financial Accounting Course - One Page Summaries. Randburg (Text): PC Finance Research CC. 1998. 16. Lewis, R. Advanced Financial Accounting (Text)/R. Lewis and D. Pendril. - 4th ed. - London: Pitman Publishing, 1994. 17. Oppermann, H.R.B. Accounting Standards (Text)/H.R.B. Oppermann, S. F. Booysen, M. Koen, C.S. Binnekad, and J.G.I. Oberholster. - 7th ed. - Cape Town: Juta, 1997. 18. School of Accountancy. 1995. The 1995 QE (Text). - Pretoria: University of Pretoria, 1995. 19. Vorster, Q. Descriptive Accounting (Text)/Q. Vorster, M. Koen, and С. Koornhof. - 5th ed. - Durban: Butterworths. 2000. 20. Sound Practices for Loan Accounting and Disclosuer (Text)/Basel Committee on Banking Supervision. - Basel, July, 1999. 21. Principles for Management of Credit Risk (Text)/Basel Committee on Banking Supervision. - Basel, September, 2000. 22. Best Practices for Credit Risk Disclosuer (Text)/Basel Committee on Banking Supervision. - Basel, September, 2000. 23. Внедрение МСФО в кредитной организации: Методический журнал. - М.: Издательская группа "БДЦ-пресс", 2003, N 1-4; 2004, N 1-3. ──────────────────────────────

Примечания *(1) Вестник Банка России. 2003. N 31. *(2) www.iasb.org.uk. *(3) Условные обозначения: - ED - предварительный вариант (Exposure Draft); - IFRS - Международный стандарт финансовой отчетности (International Financial Reporting Standard). *(4) Сроки исполнения в процессе пересмотра. *(5) Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 546-547. *(6) Ссылки в левом поле перечня указывают на параграф стандарта, в котором содержатся требования к раскрытию. Например, "16h60(d)" из параграфа 60 МСФО 16. Обозначение "РУ" расшифровывается как "Раскрытие по усмотрению" и означает, что соответствующий стандарт рекомендуется, но не требует раскрытия информации. *(7) 2003 Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncement, IFAC, New York, 2003. *(8) Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 920-922. *(9) Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО. М.: Аскери. С. 45, 49. *(10) МСФО 39 рассматривает дебиторскую задолженность по арендной плате, признанную на балансе арендодателя, а также производные инструменты, включенные в договор аренды. *(11) МСФО 39 рассматривает финансовые гарантии с возможным изменением какого-либо условия (процентной ставки, курса ценной бумаги, валютного курса, индекса цен, кредитного рейтинга). *(12) Финансовые инструменты включают как первичные инструменты, такие, как дебиторская и кредиторская задолженность и долевые ценные бумаги, так и производные инструменты: финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы. *(13) Физические активы, такие, как предоплата, обязательства, не являющиеся договорными по своему характеру (налоги и пр.), оперативная аренда, а также договорные права и обязательства, связанные с не финансовыми активами (запасами, товарами), не являются финансовыми активами. *(14) Привилегированные акции, условия выпуска которых предусматривают их обязательное погашение эмитентом или дают владельцу право требования от эмитента погашения акции, отвечают определению финансового обязательства и классифицируются как таковые, даже если по своей юридической форме они являются долевым инструментом. *(15) За исключением тех редких случаев, когда справедливая стоимость не может быть определена достоверно. *(16) Решение принимается один раз при определении учетной политики. *(17) Sound Practices for Loan Accounting and Disclosuer, Basel Committee on Banking Supervision, Basel, July 1999. *(18) Sound Practices for Loan Accounting and Disclosuer, Basel Committee on Banking Supervision, Basel, July 1999. *(19) Principles for Management of Credit Risk, Basel Committee on Banking Supervision, Basel, September 2000. *(20) Best Practices for Credit Risk Disclosuer, Basel Committee on Banking Supervision, Basel, September 2000. *(21) Должно совпадать с суммой остатков на соответствующую дату по балансовым счетам резерва на возможные потери по кредитным требованиям. *(22) Получается на основе данных внесистемного учета. *(23) Сумма должна соответствовать сумме значений статей "Восстановление сумм со счетов общего резерва" и "Восстановление сумм со счетов специального резерва" отчета о прибылях и убытках. *(24) Сумма должна соответствовать сумме значений статей "Отчисления в общий резерв" и "Отчисления в специальный резерв" отчета о прибылях и убытках. *(25) Должна совпадать с суммой, указанной в 1 сноске. *(26) www.termirbank.kz/ru/finance. *(27) PriceWaterhouseCoopers. "Международные стандарты финансовой отчетности. Финансовые инструменты. Практическое пособие по МСФО 39". *(28) PriceWaterhouseCoopers. "Международные стандарты финансовой отчетности. Финансовые инструменты. Практическое пособие по МСФО 39". *(29) ПКИ-12 "Консолидация - компании специального назначения". *(30) Счет доли меньшинства включает принадлежащую малым учредителям 1/3 доли акционерного капитала банка "S" (10 000), 1/3 - фондов и резервов банка "S" (2333) и 1/3 доли его нераспределенной прибыли (1833). *(31) ПКИ-3 "Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями".

*(32) Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 131-132. *(33) www.sbrf.ru. *(34) Поскольку размещение акций на льготных условиях предполагает размещение акций без возмещения их стоимости, оно учитывается таким образом, как если бы такое размещение произошло до начала 2000 г., то есть самого раннего из представленного в отчетности периода. *(35) Одна новая акция за каждые пять акций в обращении, последняя дата осуществления прав - 1 марта 2001 г. *(36) Расходы на выплату процентов включают амортизацию дисконта, возникающего при первоначальном признании элемента обязательства (МСФО 32). *(37) Прибыль не увеличилась, поскольку общее количество акций увеличилось только на число акций (25 000), которые приняты для расчетных целей как выпущенные без возмещения их стоимости. *(38) Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 546-547. *(39) Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 546-547. *(40) Изменения, включенные в книгу "МСФО 2001", ICAR. *(41) Ближайшими родственниками семьи частного лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с компанией. *(42) Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 599. *(43) Журнал "Банковское дело в Москве". 2002, N 5. *(44) Сумма налогов, выплаченных из прибыли, отражается в отчете справочно и не исключается из расчета прибыли (убытка) за отчетный период. *(45) Примеры даются в МСФО 8 п. 18 и включают затраты на реконструкцию, прекращенные операции и выбытие основных средств. Статьи, перечисленные в МСФО 8 п. 18, не считаются чрезвычайными статьями. *(46) Требования МСФО 16 "Основные средства" по раскрытию информации применяются как в отношении собственных активов, так и активов, взятых в аренду на условиях финансовой аренды, учет которых ведется арендатором. *(47) Аренда относится к финансовым инструментам и, следовательно, все требования к раскрытию информации, установленные в МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", применимы и в отношении аренды. *(48) При раскрытии учетной политики компании в состав информации, раскрываемой в соответствии с параграфом 47(b) МСФО 32, необходимо включить данные, указанные в параграфе 167 МСФО 39. *(49) www.sbrf.ru.

МСФО: применение в кредитных организациях. Методическое пособие

Recommend Documents