Учет финансовых результатов и составление отчетности в соответствии с международными стандартами

ÌÈÍÈÑÒÅÐÑÒÂÎ ÎÁÐÀÇÎÂÀÍÈß ÐÎÑÑÈÉÑÊÎÉ ÔÅÄÅÐÀÖÈÈ ÂÎËÃÎÃÐÀÄÑÊÈÉ ÃÎÑÓÄÀÐÑÒÂÅÍÍÛÉ ÓÍÈÂÅÐÑÈÒÅÒ

À.Â. ÃËÓÙÅÍÊÎ, À.Â. ÊÎËÛ×ÅÂ

Ó×ÅÒ ÔÈÍÀÍÑÎÂÛÕ ÐÅÇÓËÜÒÀÒÎÂ È ÑÎÑÒÀÂËÅÍÈÅ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Â ÑÎÎÒÂÅÒÑÒÂÈÈ Ñ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÌÈ ÑÒÀÍÄÀÐÒÀÌÈ

Âîëãîãðàä 2002

ÁÁÊ 65.052.9(2)226 Ã55 Ðåöåíçåíòû: ä-ð ýêîí. íàóê, ïðîô., çàâ. êàôåäðîé ôèíàíñîâ è êðåäèòà ÂîëÃÓ Ë.Â. Ïåðåêðåñòîâà; êàíä. ýêîí. íàóê, ïðîô., çàâ. êàôåäðîé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, àóäèòà è ïîâûøåíèÿ êâàëèôèêàöèè ÂÃÑÕÀ Ì.Ô. Áû÷êîâ Ïå÷àòàåòñÿ ïî ðåøåíèþ ðåäàêöèîííî-èçäàòåëüñêîãî ñîâåòà Âîëãîãðàäñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî óíèâåðñèòåòà

Ãëóùåíêî À.Â., Êîëû÷åâ À.Â. Ó÷åò ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è ñîñòàâëåíèå îò÷åòíîñÃ55 òè â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè. — Âîëãîãðàä: Èçäàòåëüñòâî ÂîëÃÓ, 2002. — 168 ñ. ISBN 5-85534-543-2  ìîíîãðàôèè âûÿâëåíû îñíîâíûå ðàçëè÷èÿ â ó÷åòå ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, â ñîñòàâå ñòàòåé ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè è ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ó÷åòà è ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îïðåäåëåíû ýòàïû òðàíñôîðìàöèè ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè, ïðåäëîæåí ìåòîä ïåðåãðóïïèðîâêè ñòàòåé ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè, ðàçðàáîòàíà ìîäåëü äëÿ ïðåîáðàçîâàíèÿ ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ, âêëþ÷àþùàÿ ïðîáíûé áàëàíñ, êîððåêòèðîâî÷íûå ïðîâîäêè, ïåðåâîä îò÷åòíîñòè â èíîñòðàííóþ âàëþòó. Ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ øèðîêîãî êðóãà ÷èòàòåëåé: ïðåïîäàâàòåëåé, àñïèðàíòîâ, áóõãàëòåðîâ, ðóêîâîäèòåëåé ïðåäïðèÿòèé è âñåõ èíòåðåñóþùèõñÿ ïðîáëåìàìè ðåôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ÐÔ è åãî àäàïòàöèè ê ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, à òàêæå ìîæåò ñëóæèòü ïîñîáèåì äëÿ ñòóäåíòîâ, èçó÷àþùèõ äèñöèïëèíû «Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò», «Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ó÷åòà è ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè».

ISBN 5-85534-543-2

© À.Â. Ãëóùåíêî, À.Â. Êîëû÷åâ, 2002 © Èçäàòåëüñòâî Âîëãîãðàäñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî óíèâåðñèòåòà, 2002

ÎÃËÀÂËÅÍÈÅ Ââåäåíèå ........................................................................................ 5 Ãëàâà 1.ÊÎÍÖÅÏÒÓÀËÜÍÛÅ ÎÑÍÎÂÛ Ó×ÅÒÀ ÔÈÍÀÍÑÎÂÛÕ ÐÅÇÓËÜÒÀÒΠÄÅßÒÅËÜÍÎÑÒÈ ÏÐÅÄÏÐÈßÒÈß ......................................................................... 8 1.1. Ñîñòîÿíèå è ïåðñïåêòèâû ðàçâèòèÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è îò÷åòíîñòè ñ îðèåíòàöèåé íà ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ................................................. 8 1.2. Èíôîðìàöèîííàÿ äîñòàòî÷íîñòü â ñèñòåìå óïðàâëåíèÿ ïðåäïðèÿòèåì .................................... 21 1.3. Ñîñòàâ è ñîäåðæàíèå îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ....................................................... 29 Ãëàâà 2. ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÎÍÍÎÅ ÎÁÅÑÏÅ×ÅÍÈÅ ÂÎÏÐÎÑΠÔÎÐÌÈÐÎÂÀÍÈß È ÈÑÏÎËÜÇÎÂÀÍÈß ÔÈÍÀÍÑÎÂÛÕ ÐÅÇÓËÜÒÀÒΠ........................................ 44 2.1. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà è åå âëèÿíèå íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû .................................................... 44 2.2. Ó÷åò ôîðìèðîâàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ....................................................... 62 2.3. Âûðàáîòêà ñòðàòåãèè ìàêñèìèçàöèè ïðèáûëè è ôàêòîðíûé àíàëèç ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ............................................. 78 2.4. Îòðàæåíèå â îò÷åòíîñòè ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ....................................................... 85 Ãëàâà 3.ÒÐÀÍÑÔÎÐÌÀÖÈß ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÕ ÏÐÅÄÏÐÈßÒÈÉ Ñ Ó×ÅÒÎÌ ÐÅÊÎÌÅÍÄÀÖÈÉ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÕ ÑÒÀÍÄÀÐÒΠ......................................................................... 103 3.1. Èíôîðìàöèîííîå îáåñïå÷åíèå ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è ÌÑÔÎ ...................................... 103

3.2. Ïåðåãðóïïèðîâêà ñòàòåé è ïðåîáðàçîâàíèå ïîêàçàòåëåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ öåëåé òðàíñôîðìàöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ......... 110 ÇÀÊËÞ×ÅÍÈÅ .................................................................. 121 ÏÐÈËÎÆÅÍÈß ................................................................. 125 ÑÏÈÑÎÊ ÈÑÏÎËÜÇÎÂÀÍÍÎÉ ËÈÒÅÐÀÒÓÐÛ........... 154

ÂÂÅÄÅÍÈÅ Ñòàíîâëåíèå ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè, ìíîãîîáðàçèå ðàçëè÷íûõ ôîðì ñîáñòâåííîñòè, ðàçâèòèå ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè, ïðèâëå÷åíèå èíîñòðàííûõ èíâåñòèöèé â ðîññèéñêóþ ýêîíîìèêó âûçûâàþò íåîáõîäèìîñòü ñîçäàíèÿ ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè, ñîâìåñòèìîé ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ). Àêòóàëüíîé çàäà÷åé òåîðèè, ìåòîäîëîãèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè íà ñîâðåìåííîì ýòàïå ÿâëÿåòñÿ ðàçðàáîòêà è âíåäðåíèå ñïåöèôè÷åñêèõ ïðèåìîâ åãî îðãàíèçàöèè, íàïðàâëåííûõ íà óäîâëåòâîðåíèå çàïðîñîâ ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèè ïî ðàçëè÷íûì óðîâíÿì èåðàðõèè. Îñîáóþ çíà÷èìîñòü ïðè ýòîì èìååò ñïåöèàëüíî ðàçðàáîòàííûé ìåõàíèçì, ñî÷åòàþùèé â ñåáå îòå÷åñòâåííûé è çàðóáåæíûé îïûò ôîðìèðîâàíèÿ ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè. Ñëîæíûå óñëîâèÿ õîçÿéñòâîâàíèÿ, ñîïðîâîæäàþùèåñÿ èçìåíåíèåì â ñèñòåìå îáùåñòâåííûõ îòíîøåíèé è ãðàæäàíñêî-ïðàâîâîé ñðåäå, ïðåäîïðåäåëÿþò òåì ñàìûì íåîáõîäèìîñòü àäåêâàòíîé òðàíñôîðìàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Îäíàêî, â íàñòîÿùåå âðåìÿ ïðîöåññû ðåôîðìèðîâàíèÿ â îáëàñòè ó÷åòà ïðîòåêàþò äîâîëüíî ìåäëåííî è íå â ïîëíîé ìåðå îòâå÷àþò òðåáîâàíèÿì ýêîíîìè÷åñêèõ ðåôîðì, ïðîâîäèìûõ â Ðîññèè. Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ ñòàíîâèòñÿ îñíîâíûì ñðåäñòâîì êîììóíèêàöèè è âàæíåéøèì ýëåìåíòîì èíôîðìàöèîííîãî îáåñïå÷åíèÿ óïðàâëåíèÿ. Íå ñëó÷àéíî êîíöåïöèÿ ñîñòàâëåíèÿ è ïóáëèêàöèè îò÷åòíîñòè ñîïðÿæåíà ñ ðÿäîì ïðîáëåì íå òîëüêî â Ðîññèè, íî è â áîëüøèíñòâå ýêîíîìè÷åñêè ðàçâèòûõ ñòðàí. Âàæíîé ïðîáëåìîé ïðåäñòàâëÿåòñÿ âûáîð ïîêàçàòåëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, êîòîðûé áóäåò íàèáîëåå îïòèìàëüíûì ñ òî÷êè çðåíèÿ ðàñêðûòèÿ ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ.  ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå òàêèì ïîêàçàòåëåì ÿâëÿåòñÿ ïðèáûëü –5–

ïðåäïðèÿòèÿ, êàê õàðàêòåðèñòèêà, íàèáîëåå èíòåðåñíàÿ èíâåñòîðàì. Ñëåäóåò îòìåòèòü, ÷òî èìåííî ïî ïîêàçàòåëÿì äîõîäíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ñóùåñòâóþò ðàçëè÷èÿ ìåæäó ðîññèéñêèìè è ìåæäóíàðîäíûìè ïðèíöèïàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, âñëåäñòâèå ÷åãî íåîáõîäèìî áîëåå äåòàëüíîå èçó÷åíèå ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåì ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è îò÷åòíîñòè. Îáùèå âîïðîñû ñòàíîâëåíèÿ è ðàçâèòèÿ ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè, à òàêæå ïðîáëåìû ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ ìåòîäîëîãèè è îðãàíèçàöèè ó÷åòà â îòäåëüíûõ ñòðàíàõ, â ñîîòâåòñòâèè ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ìåæäóíàðîäíûõ áóõãàëòåðñêèõ ñòàíäàðòîâ íàøëè îòðàæåíèå â òðóäàõ çàðóáåæíûõ ó÷åíûõ Î. Àìàòà, Õ. Àíäåðñîíà, Ë.À. Áåðíñòàéíà, Äæ. Áëåéêà, Ä. Êîíäóýëëà, Á. Íèäëçà, Äæ. Ðèñà, Ð. Ýíòîíè è ðîññèéñêèõ ó÷åíûõ À.Ñ. Áàêàåâà, À.À. Âåòðîâà, Þ.À. Äàíèëåâñêîãî, À.Ï. Çóäèëèíà, Ï.È. Êàìûøàíîâà, Â.Â. Êîâàëåâà, Ò.Á. Êðûëîâîé, Ì.È. Ëèòâåíåíêî, Â.Ä. Íîâîäâîðñêîãî, Â.Â. Ïàëèÿ è Â.Ô. Ïàëèÿ, Â.È. Ïåòðîâîé, ß.Â. Ñîêîëîâà, Î.Â. Ñîëîâüåâîé, Ñ. À. Ñòóêîâà è Ë.Ñ. Ñòóêîâà, Â.È. Òêà÷ è Ì.Â. Òêà÷, À.Í. Õîðèíà, À.Ä. Øåðåìåòà, Ë.Ç. Øíåéäìàíà è äð. Ñåðüåçíîå èññëåäîâàíèå àìåðèêàíñêîé ñèñòåìû ó÷åòà (US GAAP) ïðîâåëè îòå÷åñòâåííûå ñïåöèàëèñòû â ñèñòåìå ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ó÷åòà — Ì.È. Ëèòâèíåíêî è Î.Â. Ñîëîâüåâà à òàêæå Ç.Â. Êèðüÿíîâà è Î.Â. Îäèíóøêèíà. Âìåñòå ñ òåì âîçìîæíîñòü ãàðìîíèçàöèè ðîññèéñêîãî ó÷åòà, â ÷àñòíîñòè ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè (IAS) áûëà èçó÷åíà ïðåäøåñòâåííèêàìè íåäîñòàòî÷íî ãëóáîêî. Òðåáóåòñÿ äîïîëíèòåëüíîå îáîñíîâàíèå ìåòîäèêè êîððåêòèðîâêè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Íå â ïîëíîé ìåðå èçó÷åíû âîçìîæíîñòè ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ óïðîùåíèÿ ïðîöåäóðû åå ïðåîáðàçîâàíèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêîé. Öåëü ìîíîãðàôèè — âûÿâèòü ðàçëè÷èÿ â ó÷åòå ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïî ðîññèéñêèì è ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì; ðàçðàáîòàòü ðåêîìåíäàöèè ïî ñîâåðøåíñòâîâàíèþ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è òðàíñôîðìàöèè îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî òðåáîâàíèÿì ÌÑÔÎ.

–6–

Äëÿ äîñòèæåíèÿ ïîñòàâëåííîé öåëè ïîòðåáîâàëîñü ðåøèòü ñëåäóþùèå çàäà÷è: - âûäåëèòü îñíîâíûå êîíöåïöèè è ïðèíöèïû, ëåæàùèå â îñíîâå ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì; - ñðàâíèòü èíôîðìàöèîííóþ åìêîñòü è âûÿâèòü âçàèìîñâÿçü îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñ áàëàíñîì; - ïðîâåñòè äåòàëèçèðîâàííûé àíàëèç õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, íåïîñðåäñòâåííî âëèÿþùèõ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû â ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå; - ðàññìîòðåòü ñïîñîáû ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñðàâíèòåëüíîì àñïåêòå; - îáîñíîâàòü ýòàïû òðàíñôîðìàöèè ðîññèéñêîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è ïîñëåäîâàòåëüíîñòü èõ îñóùåñòâëåíèÿ; - ðàçðàáîòàòü ïðàêòè÷åñêèå ðåêîìåíäàöèè ïî òðàíñôîðìàöèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèé ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ. Ïðåäìåò èññëåäîâàíèÿ — ñîâîêóïíîñòü èíôîðìàöèè ïî ó÷åòó ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è ñîñòàâëåíèþ îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ. Äëÿ ðåàëèçàöèè ïîñòàâëåííûõ çàäà÷ è àïðîáàöèè ðåçóëüòàòîâ èññëåäîâàíèÿ áûëè âûáðàíû ðîññèéñêèå êîìïàíèè, îñóùåñòâëÿþùèå âíåøíåýêîíîìè÷åñêóþ äåÿòåëüíîñòü, â ÷àñòíîñòè, ÇÀÎ «Ãåëèî-Ïàêñ», ÎÀÎ «Ôðèòåêñ», ÇÀÎ «Ìàðêîì», ÎÀÎ «Òàáà÷íàÿ ôàáðèêà “ÐÅÅÌÑÒÌÀ-ÂÎËÃÀ”» è äð.  ìîíîãðàôèè óòî÷íåíû îñíîâíûå êîíöåïöèè è ïðèíöèïû, ëåæàùèå â îñíîâå ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, âûÿâëåíû îñíîâíûå ðàçëè÷èÿ â ñîñòàâå ñòàòåé ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè è ÌÑÔÎ, à òàêæå ïðàêòèêè îòå÷åñòâåííîãî è ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ïî ó÷åòó ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, îïðåäåëåíû ýòàïû òðàíñôîðìàöèè ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè, ïðåäëîæåí ìåòîä ïåðåãðóïïèðîâêè ñòàòåé ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè, ïðåäóñìàòðèâàþùèé ðàçáèâêó ñ÷åòîâ íà 5 ãðóïï äëÿ ñîñòàâëåíèÿ òðàíñôîðìàöèîííûõ ïðîâîäîê, ðàçðàáîòàíà ìîäåëü äëÿ ïðåîáðàçîâàíèÿ ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ, âêëþ÷àÿ ïðîáíûé áàëàíñ, êîððåêòèðîâî÷íûå ïðîâîäêè, ïåðåâîä îò÷åòíîñòè â èíîñòðàííóþ âàëþòó.

ÃËÀÂÀ 1. ÊÎÍÖÅÏÒÓÀËÜÍÛÅ ÎÑÍÎÂÛ Ó×ÅÒÀ ÔÈÍÀÍÑÎÂÛÕ ÐÅÇÓËÜÒÀÒΠÄÅßÒÅËÜÍÎÑÒÈ ÏÐÅÄÏÐÈßÒÈß 1.1. Ñîñòîÿíèå è ïåðñïåêòèâû ðàçâèòèÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è îò÷åòíîñòè ñ îðèåíòàöèåé íà ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû  ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå ãëàâíàÿ ðîëü ïðèíàäëåæèò ïðèáûëè, è åå íåîáõîäèìî ïðàâèëüíî ñ÷èòàòü, ó÷èòûâàÿ âñå çàòðàòû êàê ïðîøëûå, òàê è áóäóùèå. Çà èñòåêøèé ïåðèîä â ÐÔ áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ñëîæèëñÿ ãëàâíûì îáðàçîì êàê ñðåäñòâî öåíòðàëèçîâàííîãî ãîñóäàðñòâåííîãî êîíòðîëÿ çà ãîñóäàðñòâåííîé ñîáñòâåííîñòüþ. Ìåòîäè÷åñêóþ îñíîâó áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñîñòàâëÿëè ìíîãî÷èñëåííûå ïîëîæåíèÿ, èíñòðóêöèè, ïðåäïèñûâàþùèå, êàê è ÷òî äåëàòü ïðè ïðîâåäåíèè ó÷åòà íà âñå «ñëó÷àè æèçíè».  ýòèõ óñëîâèÿõ ñâåðõöåíòðàëèçàöèè ìåòîäè÷åñêîå ðóêîâîäñòâî áóõãàëòåðñêèì ó÷åòîì íà ïðàêòèêå íå ìîãëî ãèáêî ðåàãèðîâàòü íà ïðîèñõîäÿùèå èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, îáóñëîâëåííûå ðàçâèòèåì ðûíî÷íûõ ôîðì ñîáñòâåííîñòè, ðàçâèòèåì âíåøíèõ ñâÿçåé, ñîçäàíèåì ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé, äåÿòåëüíîñòü êîòîðûõ îðèåíòèðîâàíà íå íà ãîñïëàí, à íà ðûíîê è ïðèáûëü. Òàêèì îáðàçîì, ìåòîäîëîãèÿ ó÷åòà âñå çàìåòíåå ñòàëà îòñòàâàòü îò ïðàêòèêè, îòñóòñòâèå ñâîåâðåìåííî ðàçðàáîòàííûõ ïîëîæåíèé è èíñòðóêöèé ïðèâåëî ê ñòèõèéíîìó áóõãàëòåðñêîìó òâîð÷åñòâó. Âìåñòå ñ òåì áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ñòàë ïðåñòèæíûì â ãëàçàõ øèðîêîé îáùåñòâåííîñòè. Íà÷àâøååñÿ ïåðåîñìûñëåíèå ðîëè áóõ–8–

ãàëòåðñêîãî ó÷åòà, åãî çàäà÷, ôóíêöèé ïîòðåáîâàëî ñîçäàíèÿ íîâûõ îñíîâ ñ íåèçáåæíîé äåöåíòðàëèçàöèåé ðåøåíèÿ ìíîãèõ ïðàêòè÷åñêèõ âîïðîñîâ â îðãàíèçàöèè è âåäåíèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Äàëüíåéøåå ðàçâèòèå îðãàíèçàöèè è ìåòîäîëîãèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ÐÔ äîëæíî èäòè ïî ïóòè ïåðåõîäà ê ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, ïîòîìó ÷òî ýòî ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç íåîáõîäèìûõ ýëåìåíòîâ ïîëíîïðàâíîãî âêëþ÷åíèÿ â ìåæäóíàðîäíîå ðàçäåëåíèå òðóäà è â ìèðîâóþ ñèñòåìó ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé [149, ñ. 97]. Ïåðåõîä ê ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è åãî àäàïòàöèÿ ê ñïåöèàëüíîìó ïîýòàïíîìó âõîæäåíèþ â ðûíî÷íûå îòíîøåíèÿ ïîçâîëèò èíòåãðèðîâàòü ñèñòåìó áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â íîâóþ ñèñòåìó, îáåñïå÷èò ðàâíîïðàâíîå ïðåäñòàâëåíèå èíòåðåñîâ îòå÷åñòâåííûõ è èíîñòðàííûõ ïàðòíåðîâ, ÷òî î÷åíü âàæíî äëÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè — èíâåñòîðàì è êðåäèòîðàì — ïðè ïðèíÿòèè óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Äëÿ èçó÷åíèÿ âîçìîæíîñòåé ñîïîñòàâëåíèÿ ðîññèéñêîãî è ìåæäóíàðîäíîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü äâå îñíîâíûå ìèðîâûå ìîäåëè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: áðèòàíî-àìåðèêàíñêóþ è êîíòèíåíòàëüíóþ. Îñîáåííîñòü áðèòàíî-àìåðèêàíñêîé øêîëû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñîñòîèò â òîì, ÷òî îíà äîâåëà äî êðàéíîñòè îäíó èç èäåé, çàëîæåííûõ â òðàêòàòå Ïà÷îëè [116, ñ. 216], à èìåííî âîçìîæíîñòü èñ÷èñëåíèÿ ïðèáûëè. Âñÿ ñóòü äâîéíîé áóõãàëòåðèè èñòîëêîâûâàëàñü òîëüêî êàê ìåòîäîëîãèÿ îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà. Îäíàêî ê çàñëóãàì àìåðèêàíñêèõ áóõãàëòåðîâ ñëåäóåò îòíåñòè äîêàçàòåëüñòâî òîãî, ÷òî ïðèáûëü, èñ÷èñëåííàÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, íå îòðàæàåò ýêîíîìè÷åñêîãî ñîäåðæàíèÿ — äåéñòâèòåëüíîãî ðåçóëüòàòà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Îñîçíàíèå ýòîãî ïðèâåëî êðóïíûõ àìåðèêàíñêèõ ó÷åíûõ ê ÷åòêîìó ðàçãðàíè÷åíèþ ïîíÿòèé — áóõãàëòåðñêàÿ è ýêîíîìè÷åñêàÿ ïðèáûëü. Ïåðâîå îïðåäåëÿåò ïðèáûëü êàê ðåçóëüòàò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ èëè óñëóã, âòîðîå — êàê ñëåäñòâèå — ðåçóëüòàò ðàáîòû êàïèòàëà. Òàêîå ïîíèìàíèå îñíîâàíî íà óïîìÿíóòûõ âûøå êîíöåïöèÿõ ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà. Èäåÿ äâóõ òðàêòîâîê ïðèáûëè (áóõãàëòåðñêîé è ýêîíîìè÷åñêîé) â ó÷åòíîé ïðàêòèêå îñïàðèâàëàñü Ìàòòåñè÷åì, êîòîðûé íåóäà÷íî ïûòàëñÿ èõ ñèíòåçèðîâàòü [169, p. 281], íî ïîëó÷èëà ðàçâèòèå áëàãîäàðÿ Äàâèäó Ñîëîìîíó. Îí èñõîäèë èç ïðåäïî–9–

ñûëêè, ÷òî êîíöåïöèÿ ïðèáûëè íóæíà äëÿ òðåõ öåëåé: 1) èñ÷èñëåíèÿ íàëîãîâ; 2) çàùèòû êðåäèòîðîâ; 3) äëÿ âûáîðà ðàçóìíîé èíâåñòèöèîííîé ïîëèòèêè [171, p. 103]. Áóõãàëòåðñêàÿ òðàêòîâêà ïðèáûëè ïðèåìëåìà òîëüêî äëÿ äîñòèæåíèÿ ïåðâîé öåëè è àáñîëþòíî íåïðèåìëåìà äëÿ äîñòèæåíèÿ òðåòüåé (îòñþäà âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü âåäåíèÿ äâóõ ñèñòåì ó÷åòà: îäíîé — äëÿ íàëîãîâîé èíñïåêöèè, äðóãîé — äëÿ ïðåäïðèÿòèÿ è åãî èíâåñòîðîâ). Ñîëîìîíó ïðèíàäëåæèò è çàñëóãà â îïðåäåëåíèè ñâÿçè ìåæäó áóõãàëòåðñêîé è ýêîíîìè÷åñêîé ïðèáûëüþ: ÁÏ -+ ÂÈÀ îò÷. +- ÂÈÀ ïðîøë. +- ÂÈÀ áóä. = ÝÏ, ãäå ÁÏ — áóõãàëòåðñêàÿ ïðèáûëü; ÂÈÀ — îò÷. âíåðåàëèçàöèîííîå èçìåíåíèå ñòîèìîñòè (îöåíêè) àêòèâîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà; ÂÈÀ — ïðîøë. âíåðåàëèçàöèîííîå èçìåíåíèå ñòîèìîñòè (îöåíêè) àêòèâîâ â ïðåäûäóùèå (ïðîøëûå) îò÷åòíûå ïåðèîäû; ÂÈÀ — áóä. âíåðåàëèçàöèîííîå èçìåíåíèå ñòîèìîñòè (îöåíêè) àêòèâîâ â ïðåäñòîÿùèå (áóäóùèå) îò÷åòíûå ïåðèîäû; ÝÏ — ýêîíîìè÷åñêàÿ ïðèáûëü [171, p. 112]. Ïðåäñòàâèòåëè áðèòàíî-àìåðèêàíñêîé øêîëû ïîä÷åðêèâàëè ðàçëè÷èÿ ìåæäó áóõãàëòåðñêèì ó÷åòîì è ýêîíîìèêîé. Ñâîäÿ èõ ê ïðîòèâîïîñòàâëåíèþ êàòåãîðèé ïðèáûëè: ïðåäñòàâëåíèþ àêòèâà â ïåðâîì ñëó÷àå êàê íàòóðàëüíîé ñòðóêòóðû öåííîñòåé, âî âòîðîì — êàê ñòîèìîñòíîé; ðàçãðàíè÷åíèþ èíòåðåñîâ ( áóõãàëòåðîâ èíòåðåñóåò ïðîøëàÿ è íàñòîÿùàÿ õîçÿéñòâåííàÿ ñèòóàöèÿ ôèðìû, ýêîíîìèñòîâ — âîçìîæíî, áóäóùàÿ; áóõãàëòåð ãîâîðèò, íàñêîëüêî ðåíòàáåëüíî ïðåäïðèÿòèå, ýêîíîìèñò — íàñêîëüêî ðåíòàáåëüíî îíî ìîãëî áû áûòü). Äàæå âåëè÷èíà ïðèáûëè, ñ òî÷êè çðåíèÿ àìåðèêàíñêèõ áóõãàëòåðîâ, íîñèò ÷èñòî ïîòåíöèàëüíûé õàðàêòåð [134, ñ. 399]. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî ìîìåíò ðåàëèçàöèè îïðåäåëÿåòñÿ ïî îòïóñêó öåííîñòåé, à íå ïî ïîñòóïëåíèþ äåíåã.  òåîðèè ó÷åòà, ïðåæäå âñåãî àíãëîÿçû÷íûõ ñòðàí, ðàçëè÷àþò íàëîãîâóþ è ýêîíîìè÷åñêóþ êîíöåïöèè ïðèáûëè.  ñâÿçè ñ ýòèì âîçìîæíû äâà âàðèàíòà.  ïåðâîì ñëó÷àå áóõãàëòåðñêàÿ ïðèáûëü äîëæíà áûòü ðàâíà íàëîãîîáëàãàåìîé ñóììå, âî âòîðîì — áóõãàëòåðñêàÿ ïðèáûëü — ýòî îäíî, à íàëîãîîáëàãàåìàÿ ïðèáûëü ñîâåðøåííî èíîå, èõ ñóììû íå ìîãóò áûòü òîæäåñòâåííû.  ïåð– 10 –

âîì ñëó÷àå âçãëÿä ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè óñòðåìëåí â ïðîøëîå, âî âòîðîì — â áóäóùåå. Îäíàêî ïîëîæåíèå óñóãóáëÿåòñÿ òåì, ÷òî ñîãëàñíî ìíîãèì àâòîðàì è, ïðåæäå âñåãî Ý. Õåíäðèêñåíó, «îñíîâíàÿ öåëü áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè — âîçäåéñòâèå íà êóðñ öåííûõ áóìàã» [61, ñ. 173].  ñàìîì äåëå, äàííûå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðåäîïðåäåëÿþò öåíû ïîêóïêè è ïðîäàæè àêöèé. Ñëåäîâàòåëüíî, ïðèáûëü, ïîêàçàííàÿ â áàëàíñå è îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, íå ìîæåò áûòü òîæäåñòâåííà ïðèáûëè, ñ êîòîðîé óïëà÷èâàþòñÿ íàëîãè, òåì áîëåå, ÷òî ñèñòåìà íàëîãîîáëîæåíèÿ ìîæåò ìåíÿòüñÿ êàæäûé ìåñÿö, à âîïðîñ îá èíâåñòèöèÿõ íåîáõîäèìî ïðèíèìàòü ñ ðàñ÷åòîì íà ìíîãèå ãîäû. Âïîëíå î÷åâèäíî, ÷òî ñàìûì ñóùåñòâåííûì îáñòîÿòåëüñòâîì â îðãàíèçàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà àíãëî-àìåðèêàíñêîé ñèñòåìû ñëåäóåò ïðèçíàòü äåëåíèå åãî íà ôèíàíñîâûé è óïðàâëåí÷åñêèé. Îáû÷íî óòâåðæäàåòñÿ, ÷òî ïåðâûé èìååò ñâîèì ïðåäìåòîì îòíîøåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ ñ âíåøíèì ìèðîì, âòîðîé æå ðåãèñòðèðóåò ïîëîæåíèå äåë âíóòðè ïðåäïðèÿòèÿ.  ïðèíöèïå, ôèíàíñîâûé ó÷åò ìîæíî ïîíèìàòü êàê áóõãàëòåðñêèé ó÷åò â îáùåì ïîíèìàíèè, òîãäà êàê óïðàâëåí÷åñêèé ó÷åò ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé â ïåðâóþ î÷åðåäü àíàëèòè÷åñêèé ó÷åò ê ñ÷åòó îñíîâíîãî ïðîèçâîäñòâà, êàëüêóëÿöèþ ñåáåñòîèìîñòè, ðåãèñòðàöèþ çàòðàò ñîòðóäíèêàìè ïðåäïðèÿòèÿ è âî âòîðóþ î÷åðåäü — ïðåèìóùåñòâåííî ïåðñïåêòèâíûé àíàëèç õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ðàñöâåò àíãëî-àìåðèêàíñêîé øêîëû íà÷èíàåòñÿ ìåæäó äâóìÿ ìèðîâûìè âîéíàìè. Åå ãëàâíûìè ïðåäñòàâèòåëÿìè ìîæíî ñ÷èòàòü Øïðóãà, Ëèòòëòîíà, Ïàòîíà, Ìýéë, Ãàððèñîíà, Ñâèíåÿ, Õèããèíñà, Ýíòîíè [134, ñ. 436]. Îíà ïðåñëåäîâàëà îäíó öåëü — ñäåëàòü ó÷åò îðóäèåì óïðàâëåíèÿ. Ýòî òðåáîâàëî áåçóñëîâíîãî çíàíèÿ ëþäåé, ïîñëåäîâàòåëüíîãî èñïîëüçîâàíèÿ èõ èíòåðåñîâ, íåîáõîäèìûõ äëÿ ïðèíÿòèÿ äåéñòâåííûõ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé, íàïðàâëåííûõ íà áëàãî ôèðìû. Âñå øêîëû ó÷åòà äî îïðåäåëåííîãî ìîìåíòà âðåìåíè ñõîäèëèñü íà òîì, ÷òî òîëüêî äåíåæíîå èçìåðåíèå äåëàåò áóõãàëòåðèþ áóõãàëòåðèåé. Ãàððèñîí âïåðâûå îáðàòèë âíèìàíèå íà òî, ÷òî èñòèííûì èçìåðèòåëåì ìîæåò áûòü òîëüêî íàòóðàëüíûé, õîðîøåå óïðàâëåíèå äîëæíî áûòü îñíîâàíî íà íåì, òîëüêî íà íåì èëè åãî íå áóäåò âîâñå [35, ñ. 85]. Äåíåæíûé èçìåðèòåëü íîñèò ïðîèçâîäíûé õàðàêòåð îò íàòóðàëüíîãî. Ïîëîæèâ â îñíîâó ó÷åòà – 11 –

èìåííî íàòóðàëüíûé ïîêàçàòåëü, ïîçâîëÿþùèé ðàçâèòü áóõãàëòåðèþ âíóòðü îò ó÷åòà ñèíòåòè÷åñêîãî ê ó÷åòó àíàëèòè÷åñêîìó. Ãàððèñîí ñîçäàë óñëîâèÿ äëÿ ïîñòðîåíèÿ ñòàíäàðòîâ — íîðì ðàñõîäîâ, êîòîðûå ââîäèëèñü, çàêëàäûâàëèñü â áóõãàëòåðñêèå ñ÷åòà. Ýòà èäåÿ áûëà ïîëîæåíà â îñíîâó èçîáðåòåíèÿ àíãëî-àìåðèêàíñêîé ñèñòåìû — ñòàíäàðò-êîñòèíãà. Ñàìà èäåÿ ñòàíäàðò-êîñòèíãà ó Ãàððèñîíà òðàíñôîðìèðîâàëàñü â äâà ïðàâèëà: • âñå ðàñõîäû äîëæíû áûòü óêàçàíû â ñîïîñòàâëåíèè ñî ñòàíäàðòàìè (íîðìàòèâàìè); • óâåëè÷åíèå è óìåíüøåíèå ïðè ñðàâíåíèè äåéñòâèòåëüíûõ ðàñõîäîâ ñî ñòàíäàðòàìè äîëæíî áûòü ïî ïðè÷èíàì [35, ñ. 101]. Äàëüíåéøåå ðàçâèòèå íàïðàâëåíèÿ ïðèâåëî ê âîçíèêíîâåíèþ óæå óïîìèíàâøåãîñÿ óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà êàê ïàðàëëåëüíîãî íàïðàâëåíèÿ ê òðàäèöèîííîìó ó÷åòó. È óïðàâëåí÷åñêèé, è áóõãàëòåðñêèé ó÷åò èìåþò åäèíóþ èíôîðìàöèîííóþ áàçó, ïåðâûé äîïóñêàåò óñòíûå ñîîáùåíèÿ, âòîðîé — òîëüêî äîêóìåíòû, ïåðâûé èñïîëüçóåò ìåòîäû èñ÷èñëåíèÿ, âòîðîé — ðåãèñòðàöèè.  óïðàâëåí÷åñêîì ó÷åòå òî÷íîñòü ïðèíîñèòñÿ â æåðòâó îïåðàòèâíîñòè âîïðåêè îáùåìó ìíåíèþ îá èäåàëüíîé òî÷íîñòè áóõãàëòåðñêèõ äàííûõ. Êîíòèíåíòàëüíàÿ ìîäåëü ïðåäñòàâëåíà òðåìÿ øêîëàìè: íåìåöêîé, ôðàíöóçñêîé è èòàëüÿíñêîé. Îäíàêî, åñëè èòàëüÿíñêàÿ øêîëà îáúÿñíÿëà áóõãàëòåðñêèé ó÷åò èñõîäÿ èç þðèñïðóäåíöèè («Ó÷åò — ýòî àëãåáðà ïðàâà»), à ôðàíöóçñêàÿ — èç ïîëèòè÷åñêîé ýêîíîìèè («Ó÷åò — ýòî òî÷íàÿ ïîëèòè÷åñêàÿ ýêîíîìèÿ») è êàæäàÿ â ïîèñêàõ îáðàùàëàñü ê ïîñòîðîííèì íàóêàì, ïîäõîäÿ ê ó÷åòó èçâíå, òî ïðåäñòàâèòåëè íåìåöêîé øêîëû, íàèáîëåå ÿðêèìè âûðàçèòåëÿìè êîòîðîé áûëè Øåðð, Øìàëåíáàõ, Êàëüìåñ, Ëå Êóòð è äðóãèå, ôîðìóëèðîâàëè ïðèíöèïû áóõãàëòåðèè èç íåå ñàìîé [134, ñ. 434]. Íåìöû íå îòõîäèëè îò áóõãàëòåðèè â ïîèñêàõ ó÷åòíîãî ñìûñëà. Ýòîò ñìûñë îíè âèäåëè â òåõ äîêóìåíòàõ è ðåãèñòðàõ, êîòîðûå ïîñòóïàþò â áóõãàëòåðèþ. Ó÷åòíàÿ ïðîöåäóðà — âîò è öåëü, è ïðåäìåò, è ìåòîä áóõãàëòåðèè. Åå íàó÷íàÿ ñòîðîíà ñâîäèòñÿ ê ìàêñèìàëüíî âîçìîæíîé ôîðìàëèçàöèè ó÷åòíîé ïðîöåäóðû, ýòî ïðåâðàùàåò åå â ñâîåîáðàçíûé ìàòåìàòè÷åñêèé ÿçûê õîçÿéñòâåííîãî ïðîöåññà. Ôîðìàëèçîâàííàÿ ïðîöåäóðà îòêðûâàåò ïóòü ê ñèíòåçó ðàçëè÷íûõ, íà ïåðâûé âçãëÿä íåîäèíàêîâûõ ðåøåíèé, òàê êàê êàæäîå èç òàêèõ ðåøåíèé ÿâëÿåòñÿ ÷àñòíûì ñëó÷àåì îáùåé óíèâåðñàëü– 12 –

íîé ïðîöåäóðû.  ñóùíîñòè, áóõãàëòåðñêîå ìîäåëèðîâàíèå áåðåò íà÷àëî èç íåìåöêîé øêîëû, ñîçäàòåëåì êîòîðîé áûë øâåéöàðåö È. Ô. Øåðð. Ïîñòðîèâ óðàâíåíèå À = Ï è òèïèçèðîâàâ âñå õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè ñ ÷èñòî ôîðìàëüíîé òî÷êè çðåíèÿ, îí ïîëîæèë êàê áû íà÷àëî àëãîðèòìèçàöèè ó÷åòà. Ïîñêîëüêó â îñíîâó áóõãàëòåðñêîé ïðîöåäóðû Øåðð ïîëîæèë áàëàíñîâîå óðàâíåíèå, ïîñòîëüêó è èçó÷åíèå ó÷åòà â íåìåöêîé øêîëå âåëîñü ïî ñõåìå îò áàëàíñà ê ñ÷åòó [158, ñ. 238].  èòàëüÿíñêîé è ôðàíöóçñêîé øêîëàõ — îò ñ÷åòà ê áàëàíñó. Äâîéíàÿ çàïèñü îáúÿñíÿëàñü òàêæå, íå èñõîäÿ èç îáúåêòèâíûõ, ïðèñóùèõ ôàêòàì õîçÿéñòâåííîé æèçíè îáñòîÿòåëüñòâ, à âûâîäèëàñü èç ôîðìàëüíûõ ìîìåíòîâ, çàäàííûõ áàëàíñîâûì óðàâíåíèåì. Äâîéíàÿ çàïèñü — ýòî ìàòåìàòè÷åñêîå ñëåäñòâèå áàëàíñà [158, ñ. 239]. Ïðîöåäóðà, îïèñàííàÿ â âèäå ìàòåìàòè÷åñêèõ ôîðìóë, ïîëó÷èëà íîâóþ æèçíü â óñëîâèÿõ ïðèìåíåíèÿ ÝÂÌ. Øåðð ïðîòèâîïîñòàâèë ìåòàôèçè÷åñêèì, êàê îí ñ÷èòàë, îáúÿñíåíèÿì äâîéíîé çàïèñè â èòàëüÿíñêîé è ôðàíöóçñêîé áóõãàëòåðèè îáúÿñíåíèå íàó÷íîå, òî åñòü ÷èñòî ôîðìàëüíîå. Âñå ñ÷åòà ïî îòíîøåíèþ ê áàëàíñó áûëè ðàçäåëåíû íà àêòèâíûå è ïàññèâíûå. Ñîäåðæàíèå èõ ñòîðîí ðàññìàòðèâàëîñü êàê ïðîòèâîïîëîæíîå: äåáåò àêòèâíîãî ñ÷åòà — óâåëè÷åíèå, êðåäèò — óìåíüøåíèå, â ïàññèâíûõ ñ÷åòàõ — íàîáîðîò [158, ñ. 250]. Ðàññìîòðåííûå âûøå øêîëû íå ðàçâèâàëèñü îáîñîáëåííî. Îíè îêàçûâàëè âçàèìíîå âëèÿíèå äðóã íà äðóãà è íà äðóãèå, ìåíåå èçâåñòíûå øêîëû. Òàê, íàïðèìåð, â Ëàòèíñêîé Àìåðèêå ïîñëåäîâàòåëüíî ñìåíÿëîñü âëèÿíèå èòàëüÿíñêîé, ôðàíöóçñêîé è àíãëî-àìåðèêàíñêèõ øêîë. Íàèáîëåå óäà÷íóþ õàðàêòåðèñòèêó ðàñõîæäåíèé âî âçãëÿäàõ ïðåäñòàâèòåëåé èòàëüÿíñêîé, ôðàíöóçñêîé, íåìåöêîé è àíãëî-àìåðèêàíñêîé øêîë äàë ïðîôåññîð, äîêòîð ýêîíîìè÷åñêèõ íàóê ß.Â. Ñîêîëîâ [134, ñ. 438] (òàáë. 1.1. «Õàðàêòåðèñòèêà îñíîâíûõ øêîë áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà» — ïðèë. 1). Áîëüøèå îñîáåííîñòè â èíòåðïðåòàöèè ïðèíöèïà äâîéíîé çàïèñè ñëîæèëèñü â Ðîññèè. Äàííûé ïðèíöèï ïîëó÷èë â Ðîññèè ñóùåñòâåííî èíóþ òðàêòîâêó, ñâÿçàííóþ íå ñòîëüêî ñ èñ÷èñëåíèåì ïðèáûëè, ñêîëüêî ñ óñòàíîâëåíèåì àäåêâàòíîñòè â ðàñ÷åòàõ ìåæäó àãåíòàìè è ñîáñòâåííèêîì è ìåæäó ñîáñòâåííèêîì è åãî êîíòðàãåíòàìè (êîððåñïîíäåíòàìè). Ñðåäè ðîññèéñêèõ áóõãàëòåðîâ ðàñïðîñòðàíåíà òî÷êà çðåíèÿ, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðîé âñÿ áóõ– 13 –

ãàëòåðñêàÿ ðåãèñòðàöèÿ âûïîëíÿåòñÿ äëÿ òîãî, ÷òîáû ïðîêîíòðîëèðîâàòü ñïèñàíèå è îïðèõîäîâàíèå öåííîñòåé, íà÷èñëåíèå è îïëàòó. Òîëüêî ñåé÷àñ, êîãäà âîçíèê íàëîã íà ïðèáûëü è ñòðàíà ïåðåøëà ê ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå, ðîëü äâîéíîé çàïèñè â èñ÷èñëåíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïðèîáðåòàåò ðåàëüíîå çíà÷åíèå. Ìíîãèå áóõãàëòåðñêèå ïðèåìû áûëè çàèìñòâîâàíû â Ãåðìàíèè, è ýòî îáñòîÿòåëüñòâî, à òàêæå òî, ÷òî â Ðîññèè îãðîìíîå ÷èñëî ïðàêòèêóþùèõ è ïèøóùèõ ïî-ðóññêè áóõãàëòåðîâ áûëî ïðåäñòàâëåíî íåìöàìè, ïðèâåëî ê òîìó, ÷òî íà ðóññêóþ ìûñëü èìåííî íåìåöêèå âçãëÿäû îêàçàëè îãðîìíîå âëèÿíèå. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâèëè òðè ïîïûòêè èñïîëüçîâàòü è äðóãèå äîêòðèíû: Àõìàòîâ (1809) — íåêîòîðûå ôðàíöóçñêèå èäåè, Åçåðñêèé (1874) ïûòàëñÿ äàòü ÷èñòî ôèíàíñîâóþ òðàêòîâêó ó÷åòà, êîòîðàÿ îêàçàëàñü âåñüìà áëèçêîé ïðåäïîñûëêîé ôðàíöóçñêîé øêîëû, è Ðóäàíîâñêèé (1912) èçëàãàë ôðàíöóçñêóþ äîêòðèíó âìåñòå ñ èäåÿìè èòàëüÿíñêîé øêîëû [134, ñ. 439]. Ìíîãîâåêîâàÿ ïàíîðàìà ýâîëþöèè ó÷åòíîé ìûñëè íîñèò äîâîëüíî ñâîåîáðàçíûé õàðàêòåð, ñóòü êîòîðîãî ìîæíî ñâåñòè ê òîìó, ÷òî â Ðîññèè ýêîíîìè÷åñêàÿ æèçíü íèêîãäà íå ïðîòåêàëà âíå ãîñóäàðñòâåííîãî êîíòðîëÿ, ïîýòîìó è ó÷åò âñåãäà áûë ïðåäìåòîì ãîñóäàðñòâåííîé ðåãëàìåíòàöèè, à èñòîðèÿ áóõãàëòåðèè â Ðîññèè — ýòî èñòîðèÿ ãîñóäàðñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà ó÷åò è åãî ïðåäñòàâèòåëåé — áóõãàëòåðîâ. Ýòî îáóñëîâëèâàåò åùå îäíó ñóùåñòâåííóþ îñîáåííîñòü ðóññêîé áóõãàëòåðèè: îíà âñåãäà ðàññìàòðèâàëàñü íà ñëîâàõ êàê âûðàæåíèå ýêîíîìè÷åñêîé ìûñëè, íî íà äåëå ñëóæèëà òîëüêî ôèñêàëüíûì öåëÿì ãîñóäàðñòâà, è â îñíîâå ñâîåé ÿâëÿëàñü, áåçóñëîâíî, ïðàâîâîé, ïîä÷èíÿëàñü ïðèíöèïàì àäìèíèñòðàòèâíîãî, ôèíàíñîâîãî è ãðàæäàíñêîãî ïðàâà. Îäíàêî çàðóáåæíûå ïàðòíåðû ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé (â òîì ÷èñëå è èíâåñòîðû) íå çàèíòåðåñîâàíû â èñ÷èñëåíèè íàëîãîâ, ïîäëåæàùèõ âçíîñó â ðîññèéñêèé áþäæåò. Èõ áîëüøå èíòåðåñóåò èíôîðìàöèÿ î ðåàëüíîì ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ïðåäïðèÿòèÿ, åãî íàäåæíîñòè. Èìåííî ïîýòîìó âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü ïðåîáðàçîâàíèÿ ïîêàçàòåëåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèé ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ (íî íå ñòàíäàðòîâ îòäåëüíûõ ñòðàí, êàê, íàïðèìåð, ÑØÀ èëè Ãåðìàíèè). Îò÷åòíîñòü, ïîäãîòîâëåííàÿ íà òàêîì óíèâåðñàëüíîì ÿçûêå, áóäåò ïîíÿòíà ëþáîìó çàðóáåæíîìó èíâåñòîðó. Ìû ïîëàãàåì, ÷òî ñîçäàíèå è ðàçâèòèå ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà áûëî ïðîäèêòîâàíî èñòîðè÷åñêîé íå– 14 –

îáõîäèìîñòüþ. Èçó÷åíèå ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà áàçèðóåòñÿ íà ðåàëüíîì ïðåäñòàâëåíèè î ñîâðåìåííîì ìèðîâîì ýêîíîìè÷åñêîì ðàçâèòèè è åãî îñíîâíûõ çàêîíîìåðíîñòÿõ è òåíäåíöèÿõ, ýòàïàõ è ñòàäèÿõ íàöèîíàëüíûõ è ìåæíàöèîíàëüíûõ ó÷åòíûõ ñèñòåì. Â.È. Òêà÷ è Ì.Â. Òêà÷ â ñâîåé êíèãå âûäåëèëè äâå íàèáîëåå õàðàêòåðíûå òåíäåíöèè ìèðîâîãî ýêîíîìè÷åñêîãî ðàçâèòèÿ, ñâÿçàííûå ñ ðàçâèòèåì ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: • ðàçâèòèå ìåæäóíàðîäíûõ ýêîíîìè÷åñêèõ ñâÿçåé ïî ñâîèì òåìïàì â 1,5—2 ðàçà ïðåâîñõîäèëî ýêîíîìè÷åñêèé ðîñò âíóòðè ñòðàí ñ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêîé; • â îòëè÷èå îò ïðîøëîãî, ïðîöåññû èíòåðíàöèîíàëèçàöèè ðàñïðîñòðàíèëèñü äàëåêî çà ïðåäåëû ñôåðû îáðàùåíèÿ, â òîé èëè èíîé ñòåïåíè îõâàòèâ âåñü ïðîöåññ âîñïðîèçâîäñòâà, âñå îñíîâíûå ñòàäèè êðóãîîáîðîòà êàïèòàëà è ñâÿçàííóþ ñ íèìè ðåãèîíàëüíóþ è ìåæäóíàðîäíóþ ðåãëàìåíòàöèþ ýêîíîìè÷åñêèõ ïðîöåññîâ, âêëþ÷àÿ è âîïðîñû ðåãëàìåíòàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè, êîòîðûå ïðèâåëè ê ñîçäàíèþ ìèðîâîé ñèñòåìû ó÷åòà. Èíûìè ñëîâàìè, èíòåðíàöèîíàëèçàöèÿ õîçÿéñòâåííîé æèçíè ãîñóäàðñòâ øëà â öåëîì áûñòðåå, ÷åì ïðîöåññ èõ âíóòðåííåãî ýêîíîìè÷åñêîãî ðàçâèòèÿ [150, ñ. 63]. Ïî-íàøåìó ìíåíèþ, äàííàÿ òî÷êà çðåíèÿ ïîëíîñòüþ îïðàâäûâàåò íåîáõîäèìîñòü ñîçäàíèÿ ñèñòåìû ó÷åòà è, êàê ïðèîðèòåòíîå íàïðàâëåíèå, åäèíîé ñèñòåìû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïîíÿòíîé ïîëüçîâàòåëÿì âî âñåì ìèðå. Çíà÷èòåëüíóþ ÷àñòü ïî ðàçðàáîòêå ìåæäóíàðîäíîé ñîïîñòàâèìîé ñèñòåìû ñòàíäàðòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè ïðîäåëàëè äâå ìåæïðàâèòåëüñòâåííûå ãðóïïû ýêñïåðòîâ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó Öåíòðà ïî òðàíñíàöèîíàëüíûì êîðïîðàöèÿì ÎÎÍ â 1973—1974 ãîäàõ è â 1976—1977 ãîäàõ, à òàêæå ñïåöèàëüíàÿ ìåæïðàâèòåëüñòâåííàÿ ðàáî÷àÿ ãðóïïà ýêñïåðòîâ èç 34 ÷ëåíîâ â 1979—1982 ãîäàõ. Ýòèìè êîìèññèÿìè áûëà ïðîàíàëèçèðîâàíà ïðàêòèêà îðãàíèçàöèè ó÷åòà ïðèìåðíî â 100 ñòðàíàõ ïî ñîïîñòàâèìîìó êðóãó ïîêàçàòåëåé. Íî â êîíå÷íîì èòîãå îñíîâíûå ðåêîìåíäàöèè ãðóïï ýêñïåðòîâ ñâîäèëèñü ê ñòàíäàðòèçàöèè îò÷åòíîñòè òðàíñíàöèîíàëüíûõ êîìïàíèé. Ïåðâûé ñòàíäàðò áûë ðàçðàáîòàí â 1974 ãîäó è âñòóïèë â ñèëó ñî ñëåäóþùåãî ãîäà. Äî íàñòîÿùåãî âðåìåíè âñåãî áûëî – 15 –

ïðèíÿòî 40 ñòàíäàðòîâ. Êàæäûé ñòàíäàðò âêëþ÷àåò ñëåäóþùèå ýëåìåíòû: - îáúåêò ó÷åòà — äàåòñÿ îïðåäåëåíèå îáúåêòà ó÷åòà è îñíîâíûõ ïîíÿòèé, ñâÿçàííûõ ñ íèì; - ïðèçíàíèå îáúåêòà ó÷åòà — äàåòñÿ îïèñàíèå êðèòåðèåâ îòíåñåíèÿ îáúåêòîâ ó÷åòà ê ðàçëè÷íûì ýëåìåíòàì îò÷åòíîñòè; - îöåíêà îáúåêòà ó÷åòà — ïðèâîäÿòñÿ ðåêîìåíäàöèè ïî èñïîëüçîâàíèþ ìåòîäîâ îöåíêè è òðåáîâàíèé ê îöåíêå ðàçëè÷íûõ ýëåìåíòîâ îò÷åòíîñòè; - îòðàæåíèå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè — ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè îá îáúåêòå ó÷åòà â ðàçëè÷íûõ ôîðìàõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Òàêèì îáðàçîì, ìåæäóíàðîäíàÿ ñèñòåìà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè ñôîðìèðîâàëàñü â íà÷àëå 80-õ ãîäîâ â ðåçóëüòàòå âíåäðåíèÿ â ïðàêòèêó ìåæäóíàðîäíûõ íîðì è ñòàíäàðòîâ â îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè è ïåðåõîäà îðãàíèçàöèè óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà íà ñòðàòåãè÷åñêèé ýòàï. Ìåæäóíàðîäíàÿ ñèñòåìà ó÷åòà îñíîâàíà íà èñïîëüçîâàíèè ìåòîäà «çàòðàòû — âûïóñê», ñîçäàíèå êîòîðîãî íà÷àëè ñîâåòñêèå ýêîíîìèñòû åùå â 1924—1928 ãîäàõ, à ìèðîâîå ïðèçíàíèå ýòîò ìåòîä ïîëó÷èë â ýêîíîìèêå áëàãîäàðÿ ðàáîòàì Âàñèëèÿ Ëåîíòüåâà, ðóññêîãî ïî ïðîèñõîæäåíèþ, çà ðåàëèçàöèþ êîòîðûõ îí ïîëó÷èë Íîáåëåâñêóþ ïðåìèþ â 1973 ãîäó. Îñíîâîé èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà ÿâëÿåòñÿ ñîèçìåðåíèå âûïóñêà õîçÿéñòâåííîé åäèíèöû ñ åå çàòðàòàìè ïî ñíàáæåíèþ, ïðîèçâîäñòâó è ðåàëèçàöèè. Óêàçàííîå ñîèçìåðåíèå ïîçâîëÿåò îïðåäåëèòü ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ (ïðèáûëü èëè óáûòîê) çà ïåðèîä ñ ó÷åòîì èçìåíåíèÿ îñòàòêîâ ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ, íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è ãîòîâîé ïðîäóêöèè íà ïðåäïðèÿòèè. Òàêèì îáðàçîì, ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îïðåäåëÿåòñÿ â ôèíàíñîâîé áóõãàëòåðèè, ïðè ýòîì çàòðàòû ó÷èòûâàþòñÿ ïî óñòàíîâëåííûì ýëåìåíòàì, à âûïóñê (ðåàëèçàöèÿ) îïðåäåëÿåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ òîðãîâûì ïðàâîì ïî ìîìåíòó ïåðåäà÷è òîâàðà èëè óñëóãè ïîêóïàòåëþ èëè ïåðåâîç÷èêó è íå çàâèñèò îò ìîìåíòà îïëàòû [66, ñ. 351]. Ñîèçìåðåíèå çàòðàò ñ âûïóñêîì ïðîèçâîäèëîñü äî íà÷àëà XX âåêà íà ñ÷åòå «Ðàñ÷åòû ñ ïîêóïàòåëÿìè», çàòåì íà ñïåöèàëüíîì ñ÷åòå «Ýêñïëóàòàöèÿ», à ñ êîíöà 70-õ ãîäîâ — íà ñ÷åòå «Ïðèáûëè è óáûòêè». – 16 –

 ðåçóëüòàòå äëÿ îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà íå íàäî ïðîâîäèòü êàëüêóëèðîâàíèå ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè, ÷òî çíà÷èòåëüíî óïðîùàåò è óáûñòðÿåò ïðîöåññ îïðåäåëåíèÿ ðåçóëüòàòà, à ñàìîå ãëàâíîå, ïîçâîëÿåò ãîñóäàðñòâó óæåñòî÷èòü êîíòðîëü çà ïðàâèëüíûì îïðåäåëåíèåì ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà.  íàñòîÿùåå âðåìÿ â Ðîññèè ìåòîä «çàòðàòû — âûïóñê» óæå âîøåë â ïðàêòèêó ó÷åòà, ÷òî âûðàçèëîñü â òðåáîâàíèè Ìèíèñòåðñòâà ôèíàíñîâ ÐÔ îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äëÿ îò÷åòíîñòè «ïî îòãðóçêå». Èñïîëüçîâàíèå ìåòîäà «çàòðàòû — âûïóñê» ïðèâîäèò ê íåîáõîäèìîñòè ïåðåõîäà îò îäíîðÿäíîé ê äâóõðÿäíîé ñèñòåìå ñ÷åòîâ. Ïðè îäíîðÿäíîé ñèñòåìå ïîñòðîåíèå ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà âñå ñ÷åòà, â ïðèíöèïå, ó÷àñòâóþò â ñîñòàâëåíèè áàëàíñà. Äâóõðÿäíàÿ ñèñòåìà ñ÷åòîâ, ðåêîìåíäîâàííàÿ Ìåæäóíàðîäíûì êîìèòåòîì ïî áóõãàëòåðñêèì ñòàíäàðòàì, ïðåäïîëàãàåò ÷åòêîå ðàçäåëåíèå ñ÷åòîâ íà äâà ðÿäà: áàëàíñîâûå, ó÷àñòâóþùèå â ñîñòàâëåíèè áàëàíñà, è îïåðàöèîííûå, ïðèìåíÿåìûå äëÿ îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïî ìåòîäó «çàòðàòû — âûïóñê» è èñïîëüçóåìûå â óïðàâëåí÷åñêîé áóõãàëòåðèè. Ñ ïðèíÿòèåì ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» ìåòîäîëîãè÷åñêîå ðóêîâîäñòâî áóõãàëòåðñêèì ó÷åòîì âîçëîæåíî íà Ïðàâèòåëüñòâî ÐÔ. Çàêîíîì óñòàíîâëåíî, ÷òî îðãàíû, êîòîðûì ïðåäîñòàâëåíî ïðàâî ðåãóëèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, âïðàâå óòâåðæäàòü äîêóìåíòû òðåõ óðîâíåé: - ïëàíû ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è èíñòðóêöèè ïî èõ ïðèìåíåíèþ; - ïîëîæåíèÿ (ñòàíäàðòû) ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó, óñòàíàâëèâàþùèå ïðèíöèïû, ïðàâèëà è ñïîñîáû âåäåíèÿ îðãàíèçàöèÿì ó÷åòà õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, ñîñòàâëåíèÿ è ïðåäîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè; - äðóãèå íîðìàòèâíûå àêòû è ìåòîäè÷åñêèå óêàçàíèÿ ïî âîïðîñàì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ðàñïîðÿæåíèåì Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ îò 22.05.98 ¹ 587-ð áûë óòâåðæäåí Ïëàí âíåäðåíèÿ ïîëîæåíèé (ñòàíäàðòîâ) ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó.  1998—1999 ãã. ïðåäïîëàãàëîñü ðàçðàáîòàòü 22 ñòàíäàðòà, êëàññèôèöèðîâàííûå íà 3 ãðóïïû: - îáùèå âîïðîñû ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè; - àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà îðãàíèçàöèè; – 17 –

- ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ãîâîðÿ î ðåçóëüòàòàõ ðåàëèçàöèè ýòîãî Ðàñïîðÿæåíèÿ, íóæíî îòìåòèòü, ÷òî âûïîëíåíî íå ïîëíîñòüþ — íà íàñòîÿùèé ìîìåíò ïðèíÿòî ëèøü 15 ïîëîæåíèé (òàáë. 1). Ïðè ýòîì âìåñòî ðÿäà ÏÁÓ Ìèíèñòåðñòâî ôèíàíñîâ ïðåäëàãàåò ìåòîäè÷åñêèå óêàçàíèÿ. Òàáëèöà 1 Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó ПБУ

Приказ Минфина

Название

Дата приказа

Вступление в силу

Соответствующий международный стандарт 6

1

2

3

4

5

1/98

Учетная политика организации

№ 60н

09.12.98

01.01.99

МСФО 1

№ 167

20.12.94

01.01.95

МСФО 11

№ 2н

10.01.00

2/98 3/00

Учет договор (контрактов) на капитальное строительство Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте

4/99

Бухгалтерская отчетность организации

№ 43н

06.07.99

5/01

Учет материально-производственных запасов

№ 25н

15.06.98

Начиная с бух.отчетов 2000 г. Начиная с бух.отчетов 2000 г. 01.01.99 Начиная с бух.отчетов 2001 г. Начиная с бух.отчетов 2001 г.

6/01

Учет основных средств

№ 65н

03.09.01

7/98

События после отчетной даты

№ 56н

25.06.01

8/98

Условные факты хозяйственной деятельности

№ 57н

25.11.98

01.01.99

9/99

Доходы организации

№107н

30.12.99

01.01.00

10/99

Расходы организации

№107н

30.12.99

11/00

Информация по аффилированным лицам

№ 5н

13.01.00

12/00

Информация по сегментам

№ 11н

27.01.00

13/00

Учет государственной помощи

№ 17н

18.06.00

14/00

Учет нематериальных активов

№19н

18.06.00

15/01

Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию

№27н

12.09.01

МСФО 21 МСФО 1 МСФО 2 МСФО 16 МСФО 10 МСФО 10

01.01.00 Начиная с бух.отчетов 2000 г. Начиная с бух.отчетов 2000 г. Начиная с бух.отчетов 2001 г. Начиная с бух.отчетов 2001 г. Начиная с бух.отчетов 2001 г.

МСФО 28 МСФО 14

МСФО 2

Òàêèì îáðàçîì, óæå çà íåñêîëüêî ëåò áûëà ñîçäàíà äîñòàòî÷íî ñîëèäíàÿ çàêîíîäàòåëüíàÿ áàçà, ñîñòàâëÿþùàÿ ïðàâîâîå îôîðìëåíèå ðåôîðìû. Î÷åíü âàæíî, ÷òîáû ñîâåðøåíñòâîâàíèå çàêîíîäàòåëüñòâà íå îñòàíàâëèâàëîñü, è ðàáîòà ïî óñòðàíåíèþ «áåëûõ ïÿòåí» ïðîäîëæàëàñü. – 18 –

Ðàçâåðíóòûé ó÷åò íà ñ÷åòàõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, îñîáåííî ïîñëå âûõîäà ÏÁÓ — 9/99 è ÏÁÓ — 10/99, ïðèîáðåòàåò îñîáóþ àêòóàëüíîñòü. Íîâûé ïëàí ñ÷åòîâ (ïëàí ñ÷åòîâ 2000 ãîäà) äîëæåí ðàññìàòðèâàòü ó÷åò äîõîäîâ è ðàñõîäîâ íå òîëüêî ñ òî÷êè çðåíèÿ ôèíàíñîâîãî ó÷åòà. Èõ ôèíàíñîâûé ó÷åò äîëæåí îáåñïå÷èòü âîçìîæíîñòü ïîëó÷àòü âñþ íåîáõîäèìóþ èíôîðìàöèþ äëÿ ñîñòàâëåíèÿ íàëîãîâîé îò÷åòíîñòè. Ïîñëå ââåäåíèÿ Ïëàíà ñ÷åòîâ äîëæíû áûòü èñêëþ÷åíû ñëó÷àè èñêàæåíèÿ íàëîãîâîé îò÷åòíîñòè èç-çà ïîãðåøíîñòåé è îøèáîê â ó÷åòå. Î÷åâèäíî, ÷òî Íîâûé ïëàí ñ÷åòîâ íå äîëæåí ïîäìåíÿòü èëè òåì áîëåå çàìåíÿòü ÏÁÓ è äðóãèå íîðìàòèâíûå àêòû ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó. Îí íå ìîæåò áûòü êàêèì-òî ïîäîáèåì èíñòðóêöèè ïî ó÷åòó. Ýòî äîêóìåíò, îïðåäåëÿþùèé åäèíóþ ìåòîäèêó îäíîîáðàçíîãî îòðàæåíèÿ è îáîáùåíèÿ íà ñ÷åòàì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äàííûõ î ôàêòàõ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, õàðàêòåðèçóþùèé ñîäåðæàíèå ñ÷åòîâ, óêàçûâàþùèé íà âîçìîæíóþ êîððåñïîíäåíöèþ, çíà÷åíèå è èíòåðïðåòàöèþ ñàëüäî íà ñ÷åòàõ, ìåòîäèêó àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà. Ñ 1 ÿíâàðÿ 2002 ãîäà âñå ïðåäïðèÿòèÿ è îðãàíèçàöèè äîëæíû â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå ïåðåéòè íà íîâûé Ïëàí ñ÷åòîâ, óòâåðæäåííûé Ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 31.10.2000 ¹94-í. Ïåðåõîä îôîðìëÿåòñÿ ñîîòâåòñòâóþùèì îðãàíèçàöèîííî-ðàñïîðÿäèòåëüíûì äîêóìåíòîì. Ïðè ýòîì ñîãëàñíî ï.16 ÏÁÓ 1/98 «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè» â ó÷åòíóþ ïîëèòèêó ïðåäïðèÿòèÿ äîëæíû áûòü âíåñåíû èçìåíåíèÿ â ÷àñòè ìåòîäîëîãèè è ñïîñîáîâ âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ïåðåõîäó ïðåäøåñòâóåò ïîäãîòîâèòåëüíàÿ ðàáîòà, ïðè ýòîì îðãàíèçàöèÿ îïðåäåëÿåò ñîñòàâ õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé èñõîäÿ èç îñóùåñòâëÿåìûõ åå âèäîâ äåÿòåëüíîñòè: òåêóùåé, èíâåñòèöèîííîé, ôèíàíñîâîé. Ïðè ðàçðàáîòêå íîâîãî ïëàíà ñ÷åòîâ áûëè ó÷òåíû ìíåíèÿ ìíîãèõ âåäóùèõ ó÷åíûõ Ðîññèè, à òàêæå òðåáîâàíèÿ ïðè ïåðåõîäå íà ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.  ïðèëîæåíèè ¹17 ïðèâåäåí ôðàãìåíò äåéñòâóþùåãî ïëàíà ñ÷åòîâ ïðîèçâîäñòâåííî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ñîâìåñòíîãî ïðåäïðèÿòèÿ ÇÀÎ «Ìàðêîì», â ðàçðåçå ìåæêîðïîðàòèâíîãî ó÷åòà. Äàííîå àêöèîíåðíîå îáùåñòâî ðàñïîëîæåíî â ã. Âîëãîãðàäå è îòíîñèòñÿ ê ïðåäïðèÿòèÿì íåôòåõèìè÷åñêîé ïðîìûøëåííîñòè. Îñíîâíîé âèä äåÿòåëüíîñòè — âûïóñê âàêóóìíîé óïàêîâêè «Òåòðà-ïàê» è èçäåëèé èç ïîëèñòèðîëà. ÇÀÎ «Ìàðêîì» ÿâëÿåòñÿ ðîññèéñêèì ïðåäñòàâèòåëåì ìåæäóíàðîäíîé êîðïîðàöèè Marcom Ltd. – 19 –

Ïî íàøåìó ìíåíèþ, ñàìûì ñóùåñòâåííûì ðåçóëüòàòîì, êîòîðûé äîñòèã íîâûé Ïëàí ñ÷åòîâ — ñîâåðøåííî èíàÿ ñèñòåìà ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, â òîì ÷èñëå îòìåíà ñ÷åòà 80 «Ïðèáûëè è óáûòêè». Îí áûë ýêîíîìè÷åñêè íå îïðàâäàí è ââîäèë â çàáëóæäåíèå ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè. Íàëè÷èå òàêîãî ñ÷åòà ïîçâîëÿëî äî ñèõ ïîð ïðèìåíÿòü óñòàðåâøåå è ñîâåðøåííî íå ïðèåìëåìîå â ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå ïîíÿòèå «ïðèáûëü, îñòàþùàÿñÿ â ðàñïîðÿæåíèè îðãàíèçàöèè». Íà ñàìîì äåëå ðàñïðåäåëÿåìàÿ ïðèáûëü ïðèíàäëåæèò àêöèîíåðàì èëè äðóãèì ñîáñòâåííèêàì õîçÿéñòâåííîãî îáùåñòâà è ïîëíîñòüþ ïðèñâàèâàåòñÿ èìè. Ðàñïàäàåòñÿ ðàñïðåäåëÿåìàÿ ïðèáûëü íà äâå ÷àñòè: äèâèäåíäû — íåïîñðåäñòâåííî ïðèñâàèâàåìûå àêöèîíåðàìè; íàêîïëåííàÿ ïðèáûëü — óâåëè÷èâàþùàÿ ÷èñòóþ ñòîèìîñòü èìóùåñòâà, îñòàþùåãîñÿ â êîëëåêòèâíîé ñîáñòâåííîñòè àêöèîíåðîâ. Îíà òîæå, ïî ñóòè, ïðèñâàèâàåòñÿ ñîáñòâåííèêàìè. Êðîìå âûøåóêàçàííîãî èçìåíåíèÿ ïðè ïðèíÿòèè íîâîãî Ïëàíà ñ÷åòîâ ó÷òåíà îñîáåííîñòü, õàðàêòåðíàÿ äëÿ ÌÑÔÎ — îòìåíà ñ÷åòà 12 «ÌÁÏ» è 13 «Èçíîñ ÌÁÏ». Ïðè ïåðåõîäå ñàëüäî ïî ñ÷åòó 12 ïåðåíîñÿòñÿ íà íîâûå ñ÷åòà 01 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» è 10-9 «Èíâåíòàðü è õîçÿéñòâåííûå ïðèíàäëåæíîñòè». Èçìåíåíèÿ â Ïëàíå ñ÷åòîâ ïðåòåðïåë ó÷åò ðàñ÷åòîâ ïî ïîëó÷åííûì è âûäàííûì àâàíñàì, ðàñõîäàì áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ðåçåðâàì ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ, ôèíàíñîâûì âëîæåíèÿì, ðàñ÷åòàì ïî äîãîâîðàì ïðîñòîãî òîâàðèùåñòâà è ñ äî÷åðíèìè è çàâèñèìûìè îáùåñòâàìè, îöåíî÷íûì ðåçåðâàì è ò. ä. Îñíîâíóþ öåëü, êîòîðóþ ïðåñëåäîâàëè ðàçðàáîò÷èêè íîâîãî Ïëàíà ñ÷åòîâ, ìîæíî ñôîðìóëèðîâàòü êàê óïðîùåíèå ñîñòàâëåíèÿ ôîðì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íà îñíîâå îñòàòêîâ ïî ñ÷åòàì, à òàêæå ïðèáëèæåíèå ê ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ó÷åòà.  çàêëþ÷åíèè ãëàâû äëÿ ëó÷øåãî ïîíèìàíèÿ ìåæäóíàðîäíûõ áóõãàëòåðñêèõ ñòàíäàðòîâ (IAS) íåîáõîäèìî äàòü ñðàâíèòåëüíóþ õàðàêòåðèñòèêó ýòèõ ñòàíäàðòîâ ñ íåêîòîðûìè íàöèîíàëüíûìè.  êà÷åñòâå íàöèîíàëüíûõ ñòàíäàðòîâ öåëåñîîáðàçíî ðàññìîòðåòü ïðèíöèïû ó÷åòà àìåðèêàíñêîé ñèñòåìû (US GAAP), ðîññèéñêîé ñèñòåìû è îäíîé èç âåòâåé êîíòèíåíòàëüíîé ñèñòåìû (Ãåðìàíèÿ). Ñ ýòîé öåëüþ ïðèâîäèòñÿ ñðàâíèòåëüíàÿ òàáëèöà 1.2. (ïðèë. 2), ïî äàííûì êîòîðîé ìîæíî óòâåðæäàòü, ÷òî ìèðîâûå ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ðàçâèâàëèñü âçàèìîñâÿçàííî. Ìåæäóíàðîäíàÿ ñèñòåìà ÿâèëàñü ñâîåãî ðîäà îáîáùåíèåì îïûòà – 20 –

ìèðîâûõ ñèñòåì. Àìåðèêàíñêèå ñòàíäàðòû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà óäåëÿþò ìíîãî âíèìàíèÿ êîíêðåòíî àêöèîíåðàì ïðåäïðèÿòèÿ (ïðèìåð — îáÿçàòåëüíûé ðàñ÷åò ïîêàçàòåëÿ ïðèáûëè íà îäíó àêöèþ).  íåìåöêîé ñèñòåìå ïðåâàëèðóåò ïðèíöèï îñìîòðèòåëüíîñòè (íàèáîëåå ÿðêî îí âûðàæàåòñÿ â îáùåïðèíÿòîì â Ãåðìàíèè ïðèíöèïå ó÷åòà «ðàçðåøåíî òî, ÷òî ðàçðåøåíî», â îòëè÷èå îò àìåðèêàíñêîãî «ðàçðåøåíî òî, ÷òî íå çàïðåùåíî»). Ðîññèéñêàÿ ñèñòåìà â áîëüøåé ìåðå îòâå÷àåò öåëÿì íàëîãîâûõ è ãîñóäàðñòâåííûõ îðãàíîâ. È, íàêîíåö, ïðèîðèòåòîì äëÿ ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû ÿâëÿåòñÿ ðàñêðûòèå ðåàëüíîãî ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ, îòðàæåíèå åãî õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé ñ ãëóáîêèì ýêîíîìè÷åñêèì ñìûñëîì, à åñëè òî÷íåå — ôèíàíñîâûé ó÷åò, ñ äàëüíåéøèì àíàëèçîì ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ.

1.2. Èíôîðìàöèîííàÿ äîñòàòî÷íîñòü â ñèñòåìå óïðàâëåíèÿ ïðåäïðèÿòèåì  óñëîâèÿõ ñîçäàíèÿ è âíåäðåíèÿ ýôôåêòèâíûõ ìåòîäîâ óïðàâëåíèÿ, ðåãóëèðóåìûõ ðûíî÷íûìè îòíîøåíèÿìè, êîãäà óñïåøíî ìîãóò ðàçâèâàòüñÿ òîëüêî ðåíòàáåëüíûå ïðåäïðèÿòèÿ, ó÷åòíàÿ èíôîðìàöèÿ ñòàíîâèòñÿ ãëàâíîé ïðåäïîñûëêîé ýôôåêòèâíîãî õîçÿéñòâîâàíèÿ, ñðåäñòâîì óïðàâëåíèÿ ýêîíîìèêîé ïðåäïðèÿòèÿ.  ñîçäàíèè ýòîé èíôîðìàöèîííîé áàçû çíà÷èòåëüíóþ ðîëü èãðàåò áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, áëàãîäàðÿ êîòîðîìó îáåñïå÷èâàåòñÿ ïîëó÷åíèå èíôîðìàöèè, òðåáóåìîé äëÿ ïðèíÿòèÿ ðàçíîãî ðîäà ðåøåíèé. Îäíàêî â óñëîâèÿõ ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé â îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà âîçíèê ðÿä ïðîáëåì, â ÷àñòíîñòè, î åãî ïðèãîäíîñòè â íîâûõ óñëîâèÿõ â ïðåæíåì âèäå áåç êàêèõ-ëèáî êà÷åñòâåííûõ èçìåíåíèé. Í.Â. Ïàíòåëååâ ïî ýòîìó ïîâîäó îòìå÷àë, ÷òî â íàøåé ýêîíîìèêå íåò è ïîëîâèíû òîãî, ÷òî ïðèñóùå ðûíêó. Åñòü, êîíå÷íî, îïûò çàïàäíûõ ñòðàí, íî ïåðåâåñòè åãî íåïîñðåäñòâåííî â íàøè óñëîâèÿ â íåèçìåííîì âèäå íåâîçìîæíî. Ñíà÷àëà íàäî îïðåäåëèòüñÿ, ê êàêèì óñëîâèÿì ïåðåñòðàèâàòü áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, à èìåííî: ïåðåñòðàèâàòü íåîáõîäèìî äëÿ êîíêðåòíûõ óñëîâèé ðàáîòû ïðåäïðèÿòèé, â òîì ÷èñëå è äëÿ óñëîâèé ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé [7, ñ. 48].

– 21 –

Ïðåæíÿÿ ñèñòåìà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà áàëà òàêîâà, ÷òî óñòàíîâëåííûå åäèíûå ñâåðõæåñòêèå äëÿ âñåõ ïðåäïðèÿòèé ìåòîäèêà è ïðîöåäóðà âåäåíèÿ ó÷åòà ÿâëÿëàñü ñòðîãî îáÿçàòåëüíûìè, è ó ðàáîòíèêîâ áóõãàëòåðèè íå áûëî âûáîðà. Âíåñåíèå æå èçìåíåíèé áûëî ñîïðÿæåíî ñ ìíîãî÷èñëåííûìè ñîãëàñîâàíèÿìè è óòâåðæäåíèÿìè. Òàêîå ïîëîæåíèå íå ñîîòâåòñòâóåò óñëîâèÿì ñâîáîäíîãî ïðåäïðèíèìàòåëüñòâà, ïðè êîòîðûõ áóõãàëòåðñêèé ó÷åò äîëæåí áûòü íàïðàâëåí íà óäîâëåòâîðåíèå ïîòðåáíîñòåé è èíâåñòîðîâ è ñàìèõ ïðåäïðèÿòèé. Ñ ýòîé öåëüþ íåîáõîäèìî óñèëèòü èíôîðìàöèîííûå ôóíêöèè ó÷åòà, åãî àíàëèòè÷íîñòü, èñõîäÿ èç íóæä óïðàâëåíèÿ. Äëÿ ðåøåíèÿ ýòîé çàäà÷è íàäî, ïðåæäå âñåãî, èçó÷èòü çàïðîñû ñèñòåìû óïðàâëåíèÿ: êîìó, äëÿ êàêèõ öåëåé, êàêàÿ èíôîðìàöèÿ òðåáóåòñÿ, â êàêèå ñðîêè, â êàêîé ôîðìå åå ñëåäóåò ïðåäñòàâëÿòü, êàêèå ìåòîäû, êàêèå ïðèåìû ìîãóò áûòü èñïîëüçîâàíû, ÷òîáû îáåñïå÷èòü íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèåé.  íàñòîÿùåå âðåìÿ â áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ ðåçóëüòàòû ðàáîòû ñòàíîâÿòñÿ èçâåñòíû ïî èñòå÷åíèè îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ÷òî ïîçâîëÿåò ëèøü êîíñòàòèðîâàòü ñëîæèâøååñÿ ïîëîæåíèå âìåñòî îïåðàòèâíîãî âìåøàòåëüñòâà â õîä ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà. Êðîìå òîãî, èíôîðìàöèÿ, ôîðìèðóåìàÿ â ñèñòåìå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, íå âîñòðåáîâàíà ïî íàçíà÷åíèþ. Èññëåäîâàíèÿ èíôîðìàöèîííûõ ñèñòåì ïðåäïðèÿòèé ñâèäåòåëüñòâóþò î òîì, ÷òî òîëüêî 35-40 % íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèè èñïîëüçóåòñÿ â öåëÿõ óïðàâëåíèÿ [61, ñ. 15].  íàñòîÿùåå âðåìÿ âîçíèêëà íåîáõîäèìîñòü â òîì, ÷òîáû ñâîåâðåìåííî è â íóæíîì ðàçðåçå îáîáùèòü ñâåäåíèÿ è ïðåäñòàâèòü èõ àïïàðàòó óïðàâëåíèÿ (ðèñ. 1). Ñ öåëüþ ëèêâèäàöèè ðàçðûâà ìåæäó èíôîðìàöèîííûì ïðîöåññîì è óïðàâëåíèåì ôîðìèðóåòñÿ íîâîå íàïðàâëåíèå â ðàçâèòèè ó÷åòíîé íàóêè — óïðàâëåí÷åñêèé ó÷åò. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ÿâëÿåòñÿ ñâÿçóþùèì çâåíîì ìåæäó óïðàâëÿþùåé ñèñòåìîé è óïðàâëÿåìûì îáúåêòîì. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, ïîìèìî ðåãèñòðàöèè õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, îáðàáàòûâàåò ýòè äàííûå òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îíè ñòàëè ïîëåçíîé èíôîðìàöèåé, è ïåðåäàåò èõ òåì, êòî èñïîëüçóåò åå äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé. Òàêèì îáðàçîì, ó÷åòíàÿ èíôîðìàöèÿ ÿâëÿåòñÿ îñíîâîé äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé âíóòðè ïðåäïðèÿòèÿ, òàê è âíåøíèìè ïîòðåáèòåëÿìè. Ó÷åòíàÿ èíôîðìàöèÿ ÿâëÿåòñÿ îñíîâîé äëÿ ïëàíèðîâàíèÿ, ïðîãíîçèðîâàíèÿ, êîíòðîëÿ è îöåíêè äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. – 22 –

Финансовый учет

Финансовый анализ по данным финансовой отчетности

Управленческий учет

Финансовый анализ по данным бухгалтерского учета

Внешние пользователи

Адмиинстрация

Собственники

Анализ по данным управленческого учета

Внутренние пользователи

Совет директоров

Высший управл. персонал

Менеджеры

Внутренний аудит

Управленческие решения

Ðèñ. 1. Âëèÿíèå ðåçóëüòàòîâ àíàëèçà äàííûõ óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà íà ïðèíÿòèå ðåøåíèé

Ïðè ïîäãîòîâêå ó÷åòíîé èíôîðìàöèè ñëåäóåò èìåòü â âèäó, ïðåæäå âñåãî ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèè. Èìè ìîãóò áûòü âíåøíèå ïîëüçîâàòåëè è ìåíåäæåðû.  ñâîþ î÷åðåäü âíåøíèõ ïîòðåáèòåëåé ìîæíî ðàçäåëèòü íà òåõ, êòî èìååò ïðÿìûå ôèíàíñîâûå èíòåðåñû, è òåõ, êòî íå èìååò ïðÿìîãî ôèíàíñîâîãî èíòåðåñà ê ïðåäïðèÿòèþ. Ôèíàíñîâàÿ áóõãàëòåðèÿ ÿâëÿåòñÿ îáÿçàòåëüíîé â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè òîðãîâîãî êîäåêñà è îðãàíèçóåòñÿ âî âñåõ ñòðàíàõ ñ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêîé: Ôðàíöèè, Ãåðìàíèè, Êàíàäå, ÑØÀ è ñîîòâåòñòâåííî â ÐÔ äîëæíî áûòü òàê. Îñíîâíîé öåëüþ ôèíàíñîâîé áóõãàëòåðèè ÿâëÿåòñÿ êîíòðîëü çà çàòðàòàìè ïî èõ ýëåìåíòàì ñ îðèåíòàöèåé íà ñòîèìîñòü êîíå÷íîé ïðîäóêöèè è îêîí÷àòåëüíûé ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïðåäïðèÿòèÿ. Òàêîå ðàçäåëåíèå, ïðåäñòàâëÿåò âîçìîæíîñòü, ñ îäíîé ñòîðîíû, îðãàíèçîâàòü ñèñòåìíûé êîíòðîëü çà ïðàâèëüíûì îïðåäåëåíèåì ðåçóëüòàòà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè â ôèíàíñîâîé áóõãàëòåðèè, à ñ äðóãîé — óñèëèòü ðîëü óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà â îïðåäåëåíèè ðåçóëüòàòîâ âñåõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè è èõ àíàëèçà êàê âíóòðè ôèðìû, òàê è çà åå ïðåäåëàìè, ÷òî âûçâàëî íåîáõîäèìîñòü ïîÿâëåíèÿ íîâîé ýêîíîìè÷åñêîé êàòåãîðèè «ñåãìåíò äåÿòåëüíîñòè». – 23 –

Ñîãëàñíî IAS 14 «Îòðàæåíèå ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïî ñåãìåíòàì» ñåãìåíòîì äåÿòåëüíîñòè íàçûâàåòñÿ ñîñòàâëÿþùèé êîìïîíåíò ïðåäïðèÿòèÿ, êîòîðûé ïðîèçâîäèò îäíîðîäíóþ ïðîäóêöèþ è îòëè÷àåòñÿ îò äðóãèõ ñåãìåíòîâ äåÿòåëüíîñòè òåì, ÷òî ïîäâåðæåí èíûì ðèñêàì è èìååò äðóãîé óðîâåíü ðåíòàáåëüíîñòè [149, ñ. 39]. Ãè Ìîòå äå Íàðáîíí òàê îïðåäåëÿåò «ñåãìåíò äåÿòåëüíîñòè»: — ýòî èíôîðìàöèîííàÿ êàòåãîðèÿ, â êîòîðîé ðåãóëÿðíî ñîèçìåðÿþòñÿ âîçìîæíîñòè è ôàêòè÷åñêàÿ èõ ðåàëèçàöèÿ ïî äîõîäàì, ðàñõîäàì è ðåçóëüòàòàì, ñîîòâåòñòâóþùèõ ýòîé êàòåãîðèè (ãîòîâûå èçäåëèÿ, çîíû ðåàëèçàöèè, ïðîôåññèîíàëüíûå ñåêòîðû ïîêóïàòåëåé è äðóãèå) [150, ñ. 33].  Ðîññèè ïîëüçîâàòåëÿì áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ðÿäå ñëó÷àåâ òðóäíî îöåíèòü äåÿòåëüíîñòü îðãàíèçàöèè íà îñíîâå îáîáùåííûõ äàííûõ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, èì íóæíà áîëåå äåòàëèçèðîâàííàÿ èíôîðìàöèÿ. Èñõîäÿ èç ýòîãî ïðèêàçîì îò 27.01.2000 ¹11-í Ìèíôèí ÐÔ óòâåðäèë ÏÁÓ 12/2000 «Èíôîðìàöèÿ ïî ñåãìåíòàì». Äàííîå ïîëîæåíèå ââåäåíî â äåéñòâèå, íà÷èíàÿ ñ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè çà 2000 ãîä [114, ñ. 15]. Íåóäà÷íàÿ ðåäàêöèÿ ï.1 ÏÁÓ 12/2000 ïîçâîëèëà íåêîòîðûì ñïåöèàëèñòàì óòâåðæäàòü, ÷òî äàííîå ïîëîæåíèå ïðèìåíÿåòñÿ òîëüêî ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèÿìè â ñëó÷àå íàëè÷èÿ ó íèõ äî÷åðíèõ è çàâèñèìûõ îáùåñòâ. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, èñõîäÿ èç ñîäåðæàíèÿ ÏÁÓ 12/2000 îíî äîëæíî èñïîëüçîâàòüñÿ òàêæå âñåìè êîììåð÷åñêèìè îðãàíèçàöèÿìè, ïîëüçîâàòåëÿì áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè êîòîðûõ íóæíà èíôîðìàöèÿ, ïîçâîëÿþùàÿ ëó÷øå îöåíèâàòü äåÿòåëüíîñòü îðãàíèçàöèè, ïåðñïåêòèâû åå ðàçâèòèÿ, âîçìîæíîñòü ïîëó÷åíèÿ ïðèáûëè, ïîäâåðæåííîñòü ðèñêàì. Îòðàæåíèå èíôîðìàöèè ïî ñåãìåíòàì äåÿòåëüíîñòè ïîçâîëÿåò ïîëó÷èòü íåîáõîäèìûå äàííûå äëÿ àíàëèçà äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, à òàêæå ýëåìåíòû äëÿ ôèíàíñîâîãî è óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà.  ñîäåðæàíèå êàê âíåøíåãî ôèíàíñîâîãî, òàê è âíóòðåííåãî óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà âõîäèò àíàëèç õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ôèíàíñîâûé àíàëèç ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííûì ýëåìåíòîì ôèíàíñîâîãî óïðàâëåíèÿ. Ïðàêòè÷åñêè âñå ïîëüçîâàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (êîòîðàÿ ñîñòàâëåíà ôèíàíñîâîé áóõãàëòåðèåé) ïðåäïðèÿòèé èñïîëüçóþò ôèíàíñîâûé àíàëèç äëÿ ïðèíÿòèÿ óï– 24 –

ðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Ñóáúåêòàìè àíàëèçà âûñòóïàþò êàê íåïîñðåäñòâåííî, òàê è îïîñðåäñòâåííî çàèíòåðåñîâàííûå â äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ïîëüçîâàòåëè èíôîðìàöèè. Ê ïåðâîé ãðóïïå ïîëüçîâàòåëåé îòíîñÿòñÿ ñîáñòâåííèêè ñðåäñòâ ïðåäïðèÿòèÿ, çàèìîäàâöû, ïîñòàâùèêè, êëèåíòû, íàëîãîâûå îðãàíû, ïåðñîíàëû ïðåäïðèÿòèÿ è ðóêîâîäñòâà. Êàæäûé ñóáúåêò àíàëèçà èçó÷àåò èíôîðìàöèþ, èñõîäÿ èç ñâîèõ èíòåðåñîâ. Âòîðàÿ ãðóïïà — ýòî ñóáúåêòû àíàëèçà, õîòÿ íåïîñðåäñòâåííî è íå çàèíòåðåñîâàííûå â äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, íî äîëæíû ïî äîãîâîðó çàùèùàòü èíòåðåñû ðóêîâîäèòåëåé ïðåäïðèÿòèÿ. Ýòî ïðåæäå âñåãî àóäèòîðñêèå ôèðìû, êîíñóëüòàíòû, áèðæè, þðèñòû, ïðåññà, àññîöèàöèè, ïðîôñîþçû. Îñíîâíîé öåëüþ ôèíàíñîâîãî àíàëèçà ÿâëÿåòñÿ ïîëó÷åíèå íàèáîëüøåãî ÷èñëà êëþ÷åâûõ ïàðàìåòðîâ, äàþùèõ îáúåêòèâíóþ è òî÷íóþ êàðòèíó ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ, åãî ïðèáûëè è óáûòêîâ, èçìåíåíèÿ â ñòðóêòóðå àêòèâîâ è ïàññèâîâ. Åñëè îáðàòèòüñÿ ê èñòîðèè, òî â ÷àñòíîñòè, àíàëèç áûë ñîñòàâíîé ÷àñòüþ ñèñòåìû ìåìîðèàëüíîãî ó÷åòà è àóäèòà (ñèñòåìû ó÷åòà è êîíòðîëÿ â ñåëüñêîõîçÿéñòâåííûõ ïîìåñòüÿõ) ôåîäàëüíîé Áðèòàíèè (XII âåê). Ðîäîíà÷àëüíèêîì ñèñòåìàòèçèðîâàííîãî ýêîíîìè÷åñêîãî àíàëèçà êàê ñîñòàâíîãî ýëåìåíòà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ïî-âèäèìîìó, ñëåäóåò ñ÷èòàòü ôðàíöóçà Æàêà Ñàâàðè (1622—1690), êîòîðûé ââåë ïîíÿòèå ñèíòåòè÷åñêîãî è àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà (åãî æå ïî ïðàâó ñ÷èòàþò ïðåäòå÷åé óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà è íàóêè îá óïðàâëåíèè ïðåäïðèÿòèåì). Èäåè Ñàâàðè áûëè óãëóáëåíû â XIX âåêå èòàëüÿíñêèì áóõãàëòåðîì Äæóçåïïå ×åðáîíè (1827—1917), êîòîðûé ñîçäàë ó÷åíèå î ñèíòåòè÷åñêîì ñëîæåíèè è àíàëèòè÷åñêîì ðàçëîæåíèè áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ.  êîíöå XIX — â íà÷àëå XX âåêà ïîÿâèëîñü îðèãèíàëüíîå íàïðàâëåíèå â ó÷åòå — áàëàíñîâåäåíèå. Îíî ðàçâèâàëîñü ïî òðåì îñíîâíûì íàïðàâëåíèÿì: ýêîíîìè÷åñêèé àíàëèç áàëàíñà, þðèäè÷åñêèé àíàëèç áàëàíñà, ïîïóëÿðèçàöèÿ çíàíèé î áàëàíñå ñðåäè ïîëüçîâàòåëåé. Ïåðâîå íàïðàâëåíèå ðàçâèâàëè È. Øåðð, Ï. Ãåðñòíåð è Ô. Ëåéòíåð. Îñíîâíîé âêëàä âòîðîãî íàïðàâëåíèÿ âíåñëè Ð. Áàéãåëü, Ý. Ðåìåð, Ê. Ïîðöèã è äðóãèå. Òðåòüå íàïðàâëåíèå òàêæå ðàçðàáàòûâàëîñü ïðåèìóùåñòâåííî íåìåöêèìè ó÷åíûìè: Áðàçèóñîì, Ãóáåðîì, Øåíâàíäòîì è äðóãèìè.  Ðîññèè ðàñöâåò íàóêè îá àíàëèçå áàëàíñà ïðèõîäèòñÿ íà ïåðâóþ ïîëîâèíó XX âåêà. À.Ê. Ðîùàõîâñêèé (1910 ãîä) ïî ïðàâó ñ÷èòà– 25 –

åòñÿ ïåðâûì ðóññêèì áóõãàëòåðîì, ïî-íàñòîÿùåìó îöåíèâàþùèì ðîëü ýêîíîìè÷åñêîãî àíàëèçà è åãî âçàèìîñâÿçü ñ áóõãàëòåðñêèì ó÷åòîì.  20-å ãîäû òåîðèÿ áàëàíñîâåäåíèÿ áûëà îêîí÷àòåëüíî ñôîðìóëèðîâàíà â òðóäàõ À.Ï. Ðóäàíîâñêîãî, Í.À. Áëàòîâà, È.Ð. Íèêîëàåâà è äð.  êîíöå XIX — íà÷àëå XX âåêà àêòèâíî ðàçâèâàåòñÿ íàóêà î êîììåð÷åñêèõ âû÷èñëåíèÿõ. Àíàëèç áàëàíñà è êîììåð÷åñêèå âû÷èñëåíèÿ è ñîñòàâèëè ñóòü ôèíàíñîâîãî àíàëèçà [54, ñ. 51].  ôóíêöèè ôèíàíñîâîãî àíàëèçà âõîäÿò: - àíàëèç ýôôåêòèâíîñòè àâàíñèðîâàíèÿ êàïèòàëà; - àíàëèç àáñîëþòíûõ ïîêàçàòåëåé ïðèáûëè; - àíàëèç îòíîñèòåëüíûõ ïîêàçàòåëåé ðåíòàáåëüíîñòè; - àíàëèç ëèêâèäíîñòè, ïëàòåæåñïîñîáíîñòè; - àíàëèç èñïîëüçîâàíèÿ ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà; - àíàëèç èñïîëüçîâàíèÿ çàåìíûõ ñðåäñòâ è äðóãèå.  óïðàâëåíèè ïðåäïðèÿòèåì ðóêîâîäñòâî íå ìîæåò îñóùåñòâëÿòü ñâîþ ôèíàíñîâóþ ñòðàòåãèþ áåç ôèíàíñîâîãî àíàëèçà. Ìåòîäû ôèíàíñîâîãî àíàëèçà èñïîëüçóþòñÿ â ëþáîì êîììåð÷åñêîì äåëå, â ñèñòåìå ìàðêåòèíãà è â óïðàâëåíèè ïðîèçâîäñòâîì è ðåàëèçàöèåé ïðîäóêöèè, îðèåíòèðîâàííîé íà ðûíîê. Êàê áûëî âûøå ñêàçàíî, ôèíàíñîâûé ó÷åò â îñíîâíîì ïðåäíàçíà÷àåòñÿ äëÿ âíåøíèõ ïîòðåáèòåëåé, ïðåäñòàâèòåëè âíåøíèõ îðãàíèçàöèé, àêöèîíåðû, êðåäèòîðû, ðàçëè÷íûå ïðàâèòåëüñòâåííûå àãåíòñòâà è äð., ïîëó÷èâ áàëàíñ è îò÷åò î äîõîäàõ è ðàñõîäàõ ïðåäïðèÿòèÿ, ïðèíèìàþò ñîîòâåòñòâóþùèå ðåøåíèÿ îòíîñèòåëüíî èõ âçàèìîîòíîøåíèé. Òàê, íàïðèìåð, êðåäèòîð ìîæåò ïîñòàâèòü ïåðåä ñîáîé âîïðîñ: âûäàâàòü ëè âïðåäü êðåäèò äëÿ ïðåäïðèÿòèé, ïðîäëåâàòü ëè ñðîê êðåäèòà è êàêèå ïðèíÿòü ìåðû ïðåäîñòîðîæíîñòè ïðè äàëüíåéøåì çàêëþ÷åíèè ñîãëàøåíèé.  ëþáîì ñëó÷àå ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ äëÿ ïðåäïðèÿòèé — ýòî ñâîåîáðàçíûé èíäèêàòîð, ïîêàçûâàþùèé íàïðàâëåíèå äåéñòâèé âíåøíèõ ïîòðåáèòåëåé.  1970 ãîäó Àìåðèêàíñêèé èíñòèòóò ïðèñÿæíûõ áóõãàëòåðîâ [18, ñ. 137] çàÿâèë, ÷òî ôóíêöèÿ ó÷åòà — îáåñïå÷èòü êîëè÷åñòâåííóþ èíôîðìàöèþ, ãëàâíûì îáðàçîì ôèíàíñîâîãî õàðàêòåðà, î õîçÿéñòâåííûõ ñóáúåêòàõ (economitiå) â öåëÿõ èñïîëüçîâàíèÿ ýòîé èíôîðìàöèè äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Ðàçóìååòñÿ, â íàñòîÿùåå âðåìÿ â Ðîññèè çàäà÷è áóõãàëòåðà è åãî ðàáîòû óñëîæíÿþòñÿ. Îäíàêî â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíî– 26 –

ìèêè ýòî òîëüêî íà÷àëî â ïðîöåññå èçìåíåíèÿ ðîëè è ìåñòà áóõãàëòåðà íà ïðåäïðèÿòèè. Èç ïðîñòîãî ñ÷åòîâîäà è êîíòðîëåðà áóõãàëòåð ïðåâðàùàåòñÿ â ñïåöèàëèñòà, ïðèíèìàþùåãî óïðàâëåí÷åñêèå ðåøåíèÿ. Ñ÷åòîâîä÷åñêàÿ ôóíêöèÿ áóõãàëòåðèè òàêæå ñîêðàùàåòñÿ, îäíàêî, òåïåðü èíôîðìàöèÿ ñîáèðàåòñÿ íå òîëüêî äëÿ ñòàòèñòè÷åñêèõ è íàëîãîâûõ îò÷åòîâ, à òàêæå, ïðåæäå âñåãî, äëÿ ïðîèçâîäñòâåííîãî óïðàâëåíèÿ, ôèíàíñîâîãî ìåíåäæìåíòà, âíåøíèõ ñîáñòâåííèêîâ, êðåäèòîðîâ, èíâåñòîðîâ. Äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé íà áàçå áóõãàëòåðñêîé èíôîðìàöèè ïðåäïðèÿòèå äîëæíî çíàòü: - ñêîëüêî ïðèáûëè ïðèíîñèò ïðîèçâîäñòâî è ðåàëèçàöèÿ òîãî èëè èíîãî âèäà ïðîäóêöèè; - âî ÷òî åìó îáõîäèòñÿ ïðîèçâîäñòâî òîãî èëè èíîãî âèäà ïðîäóêöèè.  ñâÿçè ñ ýòèì â ôóíêöèÿõ ôèíàíñîâîãî ó÷åòà ïðåäïðèÿòèå, ïðåæäå âñåãî, äîëæíî èìåòü ñâîåâðåìåííóþ è ïðàâèëüíóþ èíôîðìàöèþ î äîõîäàõ, ïîëó÷åííûõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä. Ïåðåä ðàáîòíèêàìè ó÷åòà â ïîñëåäíåå âðåìÿ, êàê îòìåòèë À.Ï. Çóäèëèí, âîçíèêëà ïðîáëåìà íå ïðîñòî ôèêñèðîâàòü âñå ïðîèçâîäñòâåííûå îïåðàöèè, à àêòèâíî âîçäåéñòâîâàòü íà ïðîöåññ óïðàâëåíèÿ ïðåäïðèÿòèåì è îáåñïå÷èòü ýòîò ïðîöåññ íåîáõîäèìûìè ó÷åòíûìè è àíàëèòè÷åñêèìè äàííûìè. Òî åñòü áóõãàëòåð ïðèíèìàåò íà ñåáÿ âàæíåéøóþ ôóíêöèþ, à èìåííî — îðãàíèçàöèþ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè óïðàâëåíèÿ ïðîèçâîäñòâîì [46, ñ. 92]. Õîòåëîñü áû îòìåòèòü, ÷òî ñåãîäíÿ âñå ïðåäïðèÿòèÿ Ðîññèè ðàáîòàþò â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè, ïîýòîìó â óñëîâèÿõ ðûíêà, ïî íàøåìó ìíåíèþ, èíôëÿöèÿ åñòü «ãëàâíûé ñîöèàëüíûé âðàã» [107, ñ. 8]. Èíôëÿöèÿ — ýòî óñòîé÷èâàÿ òåíäåíöèÿ ðîñòà îáùåãî óðîâíÿ öåí, êîòîðàÿ îêàçûâàåò âëèÿíèå íà ïðèíÿòèå ðåøåíèé â îáëàñòè ôèíàíñîâîãî óïðàâëåíèÿ è íà äîñòîâåðíîñòü ó÷åòíîé èíôîðìàöèè. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ñòðåìèòñÿ èçìåðÿòü ýêîíîìè÷åñêèå ÿâëåíèÿ â äåíåæíûõ åäèíèöàõ ñîîòâåòñòâóþùèõ âðåìåííûõ ïåðèîäîâ, íî â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè öåííîñòü åäèíèö ïîñòîÿííî ìåíÿåòñÿ. Ïîêà òåìïû èíôëÿöèè íåâåëèêè, ïðàêòèêà èãíîðèðóåò åå ó÷åò.  öåëîì èíôëÿöèÿ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé âïîëíå îáûäåííîå ÿâëåíèå, ñâîéñòâåííîå ëþáîé ñòðàíå. ×òî êàñàåòñÿ òåìïà èíôëÿ– 27 –

öèè, òî îí ìîæåò áûòü ðàçíûì.  ïîñëåäíèå äâàäöàòü ïÿòü ëåò óðîâåíü èíôëÿöèè â ýêîíîìè÷åñêè ðàçâèòûõ ñòðàíàõ ñîñòàâëÿë â ñðåäíåì 4—7 %. Êàê óòâåðæäàë Äæ. Êåéíñ, ÷òî îòñóòñòâèå èíôëÿöèè ïðèâîäèò ê íàêîïëåíèþ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, èõ èììîáèëèçàöèè è ïðè îïðåäåëåííûõ óñëîâèÿõ ìîæåò âûçâàòü ýêîíîìè÷åñêèé êðèçèñ [54, ñ. 362]. Îäíèì èç îñíîâîïîëàãàþùèõ ïðèíöèïîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â áîëüøèíñòâå ñòðàí ÿâëÿåòñÿ ïðèíöèï îáðàùåíèÿ ó÷åòíûõ îáúåêòîâ ïî öåíàì ïðèîáðåòåíèÿ.  óñëîâèÿõ ñòàáèëüíûõ öåí ïðèìåíåíèå ýòîãî ïðèíöèïà âïîëíå îïðàâäàíî. Îäíàêî â ïåðèîäû äîñòàòî÷íî âûñîêîé èíôëÿöèè îò÷åòíîñòü, îñíîâàííàÿ íà ïåðâîíà÷àëüíûõ ñòîèìîñòíûõ îöåíêàõ, ìîæåò äàâàòü èñêàæåííîå ïðåäñòàâëåíèå î ôèíàíñîâîì ñîñòîÿíèè è ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, ò. å. íåîáõîäèìà êîððåêòèðîâêà ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè.  ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå ýòî âûðàæåíî â ñòàíäàðòå IAS 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â ãèïåðèíôëÿöèîííûõ ýêîíîìèêàõ».  íåì äëÿ êàæäîãî âàðèàíòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëåííîé ëèáî ïî ïðèíöèïó èñòîðè÷åñêîé ñòîèìîñòè, ëèáî òåêóùåé ñòîèìîñòè, äàííûé ñòàíäàðò ïðåäóñìàòðèâàåò îáîñîáëåííûé ïîäõîä.  íàñòîÿùåå âðåìÿ ïðåèìóùåñòâåííîå çíà÷åíèå ïðèîáðåòàåò â óïðàâëåíèè ãîñóäàðñòâîì è ïðåäïðèÿòèåì íå ïîëèòèêà, à ýêîíîìèêà. Ñòðàíà âõîäèò â ðûíî÷íóþ ýêîíîìèêó, èäåò ñîâåðøåíñòâîâàíèå óïðàâëåíèÿ ïðîèçâîäñòâîì, òðåáóåòñÿ óìåíèå âûÿâèòü òå êîíêðåòíûå çâåíüÿ, ãäå öåíîé ìèíèìàëüíûõ çàòðàò ìîæíî ïîëó÷èòü íàèáîëüøèé è áûñòðûé ýôôåêò, óìåíèå ïîäîéòè ê ðåøåíèþ ëþáîé çàäà÷è ñ òî÷êè çðåíèÿ êîíå÷íûõ ðåçóëüòàòîâ.  ðåøåíèè ýòèõ çàäà÷ íåìàëîâàæíóþ ðîëü èãðàåò îðãàíèçàöèÿ ó÷åòà ñ ïîìîùüþ îòå÷åñòâåííîãî è çàðóáåæíîãî îïûòà. Âñå ïðèíÿòûå äî íàñòîÿùåãî âðåìÿ íîðìàòèâíûå äîêóìåíòû ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó è îò÷åòíîñòè íàïðàâëåíû íà ïðèáëèæåíèå ñèñòåìû ó÷åòà è îò÷åòíîñòè ê ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, íà îáåñïå÷åíèå ñîïîñòàâèìîñòè îò÷åòíîé èíôîðìàöèè îòå÷åñòâåííûõ è çàðóáåæíûõ êîìïàíèé. Ïîýòîìó íåìàëîâàæíîé çàäà÷åé èññëåäîâàíèÿ ÿâëÿåòñÿ èçó÷åíèå ñîñòàâà è ñîäåðæàíèÿ ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.

– 28 –

1.3. Ñîñòàâ è ñîäåðæàíèå îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ðàçíûõ ñòðàí ìîæåò èìåòü êàê îáùèå, òàê è óíèêàëüíûå îñîáåííîñòè. Òàêàÿ óíèêàëüíîñòü, îáóñëîâëåííàÿ, ñêîðåå âñåãî ðàçíîîáðàçíûìè ñîöèàëüíî-ýêîíîìè÷åñêèìè è ïðàâîâûìè îáñòîÿòåëüñòâàìè, à òàêæå òåì, ÷òî â îäíèõ ñòðàíàõ ïðè ðàçðàáîòêå ñòàíäàðòîâ îò÷åòíîñòè îòäàåòñÿ ïðåäïî÷òåíèå èíôîðìàöèîííûì ïîòðåáíîñòÿì îäíîé ãðóïïû ïîëüçîâàòåëåé (íàïðèìåð, íàëîãîâûõ îðãàíîâ), à â äðóãèõ ñòðàíàõ — äðóãîé ãðóïïû (íàïðèìåð, èíâåñòîðîâ), ïðèâîäèò ê íåêîòîðûì ðàçíîãëàñèÿì ïðè îïðåäåëåíèè îñíîâíûõ ñòàòåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (îïðåäåëåíèå àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ). Ýòî òàêæå ïðèâîäèò ê íåêîòîðûì ðàçíîãëàñèÿì ïðè îïðåäåëåíèè âòîðîñòåïåííûõ ñòàòåé îò÷åòíîñòè (âûðó÷êà îò ðåàëèçàöèè, îñíîâíûå ñðåäñòâà, êðåäèòû áàíêîâ è ïð.) è ïðè îïðåäåëåíèè áàçû ðàñ÷åòà ýòèõ ñòàòåé. Íåñîìíåííî, îò ýòîãî íàïðÿìóþ çàâèñèò è ñòåïåíü îõâàòà ïîêàçàòåëÿìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàçëè÷íûõ ñòîðîí äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, è ðàñêðûòèå îòäåëüíûõ ïóíêòîâ îò÷åòíîñòè. Îäíîé èç ôóíêöèé Êîìèòåòà ïî Ìåæäóíàðîäíûì Áóõãàëòåðñêèì Ñòàíäàðòàì (Iuternational Accounting Standards Committee — IASC) ÿâëÿåòñÿ ñãëàæèâàíèå âûøåóïîìÿíóòûõ ðàçëè÷èé ïðè ïîìîùè âûÿâëåíèÿ «çîëîòîé ñåðåäèíû» ìåæäó òðåáîâàíèÿìè çàêîíîäàòåëüíûõ ñèñòåì ðàçíûõ ñòðàí, áóõãàëòåðñêèìè ñòàíäàðòàìè è ïðîöåäóðàìè, ñâÿçàííûìè ñ ïîäãîòîâêîé è ïðåäñòàâëåíèåì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ýòàëîíîì äëÿ íàõîæäåíèÿ òàêîé «çîëîòîé ñåðåäèíû» ìîæåò ñëóæèòü ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü, ïîäãîòàâëèâàåìàÿ ñ öåëüþ îáåñïå÷åíèÿ ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèåé, ïîëåçíîé äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé (èíâåñòèðîâàíèå ñðåäñòâ â ïðåäïðèÿòèå, ïîäãîòîâèâøåå ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, âûäà÷à åìó êðåäèòà è ò. ä.). Òàêèì îáðàçîì, öåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îïðåäåëÿþòñÿ ïîòðåáíîñòÿìè ïîëüçîâàòåëåé.  öåëîì â íèõ äîëæíà ïðåäîñòàâëÿòüñÿ èíôîðìàöèÿ î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè (áàëàíñ), ðåçóëüòàòàõ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ) è èçìåíåíèÿõ â ñîñòàâå è âåëè÷èíå äåíåæíûõ ðåñóðñîâ (îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ). Äî 1 ÿíâàðÿ 1994 ãîäà âìåñòî îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ ïðåäîñòàâëÿëñÿ îò÷åò îá èçìåíåíèÿõ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. – 29 –

Íåñìîòðÿ íà áîëüøîå ðàçíîîáðàçèå èíôîðìàöèîííûõ ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, åñòü îïðåäåëåííûå êðèòåðèè, êîòîðûå îòâå÷àþò òðåáîâàíèÿì âñåõ ïîëüçîâàòåëåé.  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè áóõãàëòåðñêèìè ñòàíäàðòàìè, íàèáîëåå öåííàÿ èíôîðìàöèÿ ñîäåðæèòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïîäãîòàâëèâàåìîé ïî çàïðîñàì èíâåñòîðîâ ïðåäïðèÿòèÿ. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî òàêàÿ èíôîðìàöèÿ óäîâëåòâîðÿåò ïîòðåáíîñòÿì áîëüøèíñòâà äðóãèõ ïîëüçîâàòåëåé. Çäåñü íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî òàêîå òðåáîâàíèå ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè õàðàêòåðíî äëÿ âñåãî çàðóáåæíîãî ó÷åòà â öåëîì. Èíòåðåñû èíâåñòîðîâ çäåñü âûäâèãàþòñÿ íà ïåðâîå ìåñòî.  ìåæäóíàðîäíîì áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè ïðåäïðèÿòèé áîëüøîå âíèìàíèå óäåëÿåòñÿ èìåííî ðàñêðûòèþ ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ, à íå èñ÷èñëåíèþ îòäåëüíûõ âèäîâ íàëîãîâ, êàê â íåêîòîðûõ ñòðàíàõ, è â ÷àñòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ïîäãîòàâëèâàåòñÿ ñ ó÷åòîì ñëåäóþùèõ îñíîâíûõ ïðèíöèïîâ: - ïîíÿòíîñòü (íåëüçÿ, îäíàêî, èñêëþ÷àòü èç îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèþ, âàæíóþ äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé òîëüêî ïî ïðè÷èíå åå íåïîíÿòíîñòè äëÿ ïîëüçîâàòåëåé); - óìåñòíîñòü (ñòåïåíü óìåñòíîñòè îïðåäåëÿåòñÿ âîçìîæíîñòüþ ïîëüçîâàòåëåé îöåíèâàòü ïðîøëûå, íàñòîÿùèå èëè áóäóùèå ñîáûòèÿ è êîððåêòèðîâàòü ñâîè ïðîøëûå îöåíêè); - ñóùåñòâåííîñòü (èíôîðìàöèÿ ñ÷èòàåòñÿ ñóùåñòâåííîé, åñëè îøèáêè ïðè åå ñáîðå ìîãóò ïîâëèÿòü íà ïðèíÿòèå ðåøåíèé); - íàäåæíîñòü (îïðåäåëÿåòñÿ îòñóòñòâèåì çíà÷èòåëüíûõ îøèáîê è ïîäòàñîâîê ôàêòîâ); - âåðíîå ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè (íàïðèìåð, áàëàíñ, äîëæåí âåðíî, îòðàæàòü ðåçóëüòàòû õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé ïðåäïðèÿòèÿ è äðóãèå ñîáûòèÿ, êîòîðûå ïðèâîäÿò ê èçìåíåíèÿì â àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ èëè êàïèòàëå ïðåäïðèÿòèÿ, ÷üè îïðåäåëåíèÿ îòâå÷àþò ñîîòâåòñòâóþùèì òðåáîâàíèÿì); - ïðèîðèòåò ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé (íàïðèìåð, âûáûòèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðåäïðèÿòèÿ ñ ñîõðàíåíèåì ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ èìè (ò. å. ïîëó÷åíèÿ äîõîäà îò èõ èñïîëüçîâàíèÿ) íåëüçÿ ðàññìàòðèâàòü êàê ðåàëèçàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ); - íåéòðàëüíîñòü (îòñóòñòâèå ïîäòàñîâîê ôàêòîâ); - îñìîòðèòåëüíîñòü (îöåíêà àêòèâîâ è äîõîäîâ íå äîëæíà ïðåóâåëè÷èâàòüñÿ, à ïàññèâîâ è ðàñõîäîâ — ïðåóìåíüøàòüñÿ, – 30 –

÷òî, îäíàêî, íå ïîçâîëÿåò ïðåäïðèÿòèþ ñîçäàâàòü ñêðûòûå ðåçåðâû); - ïîëíîòà (ïðîïóñêè ïðè ñáîðå èíôîðìàöèè ìîãóò ïðèâåñòè ê ïðèíÿòèþ íåâåðíûõ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé); - ñðàâíèìîñòü (êàê âî âðåìåííîì àñïåêòå, òàê è â àñïåêòå äåÿòåëüíîñòè äðóãèõ ïðåäïðèÿòèé). Íàèáîëåå âàæíûå ïðèíöèïû ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè óïîìÿíóòû è â ðîññèéñêîì Ïîëîæåíèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ (ÏÁÓ 1/98) è â êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå Ðîññèè, à òàêæå â Ìåòîäè÷åñêèõ ðåêîìåíäàöèÿõ î ïîðÿäêå ôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, óòâåðæäåííûå Ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 28.06.2000 ¹60-í. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, ê ôóíäàìåíòàëüíûì òåîðåòè÷åñêèì êîíöåïöèÿì, ëåæàùèõ â îñíîâå ïðåäñòàâëåíèÿ ýëåìåíòîâ èíôîðìàöèè â ôîðìàõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îòíîñèòñÿ ó÷åò ïî ìåòîäó «ôóíêöèîíèðóþùåãî ïðåäïðèÿòèÿ» è «íà÷èñëåíèÿ». Ïðè ñîñòàâëåíèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïðåäïðèÿòèå, êàê ïðàâèëî, ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê «ôóíêöèîíèðóþùåå ïðåäïðèÿòèå», ò. å. êàê åäèíèöà, êîòîðàÿ áóäåò ôóíêöèîíèðîâàòü â îáîçðèìîì áóäóùåì. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ó ïðåäïðèÿòèÿ íåò íè íàìåðåíèÿ, íè íåîáõîäèìîñòè ïðåêðàòèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü èëè ñóùåñòâåííî ñîêðàòèòü åå ìàñøòàáû. À ïîñêîëüêó ó ïðåäïðèÿòèÿ íåò íàìåðåíèÿ ñîêðàùàòü ìàñøòàáû äåÿòåëüíîñòè, òî åãî àêòèâû áóäóò îòðàæàòüñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè áåç ó÷åòà ëèêâèäàöèîííûõ ðàñõîäîâ.  ðîññèéñêîé ñèñòåìå ó÷åòà ïðåäïîñûëêà î íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè â ïîëíîé ìåðå íå ó÷èòûâàåòñÿ ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïîëüçîâàòåëü, íåçàâèñèìî îò òîãî, ÿâëÿåòñÿ ëè îí êðåäèòîðîì, àêöèîíåðîì, ñëóæàùèì èëè êëèåíòîì, íå èìååò óâåðåííîñòè â òîì, ÷òî ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ïîêàçàòåëè, ïðåäñòàâëåííûå â îò÷åòíîñòè íà êîíêðåòíóþ äàòó, áóäóò îñòàâàòüñÿ òàêèìè æå. Òàêèì îáðàçîì, ïîëüçîâàòåëü, ïðèíèìàþùèé ðåøåíèÿ îòíîñèòåëüíî áóäóùåãî òîãî èëè èíîãî ïðåäïðèÿòèÿ, ñòàëêèâàåòñÿ ñ äîïîëíèòåëüíûì ðèñêîì. Ó÷åò ìåòîäîì íà÷èñëåíèÿ Äàííàÿ êîíöåïöèÿ îêàçûâàåò çíà÷èòåëüíîå âëèÿíèå íå òîëüêî íà ñîñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, íî è íà ó÷åò ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïðåäïðèÿòèÿ, ÷òî òðåáóåò áîëåå äåòàëüíîãî åå ðàññìîòðåíèÿ. Ñîãëàñíî ýòîé êîíöåïöèè, îïåðàöèè è ñîáûòèÿ ó÷è– 31 –

òûâàþòñÿ â áàëàíñå è îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê ÷àñòü ýëåìåíòîâ èíôîðìàöèè íà ìîìåíò èõ âîçíèêíîâåíèÿ, à íå â ìîìåíò ïîñòóïëåíèÿ èëè âûïëàòû äåíåæíûõ ñðåäñòâ, è óêàçûâàþòñÿ â îò÷åòàõ çà òå ïåðèîäû, â òå÷åíèå êîòîðûõ îíè ïðîèñõîäÿò. Òàê, íàïðèìåð, ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ìîìåíòîì ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè ÿâëÿåòñÿ íå ïîñòóïëåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò ïîêóïàòåëÿ, à îòãðóçêà òîâàðîâ. Ðîññèéñêèé ó÷åò òàêæå ïîñòåïåííî ïðèáëèæàåòñÿ ê ýòîé êîíöåïöèè (òàê â Ïîëîæåíèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ è â êîíöåïöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå Ðîññèè óïîìèíàþòñÿ êîíöåïöèè ôóíêöèîíèðóþùåãî ïðåäïðèÿòèÿ è íà÷èñëåíèÿ). Î÷åíü ðàñïðîñòðàíåíà â çàïàäíîì ó÷åòå ïðàêòèêà «íà÷èñëåíèé» («eccmals») è «ïðåäîïëàò» («prepaywents»), êîòîðàÿ öåëèêîì îñíîâûâàåòñÿ íà ýòîé êîíöåïöèè.  ðîññèéñêîì ó÷åòå áîëüøå ðàñïðîñòðàíåíà ïðàêòèêà «ïðåäîïëàò», êîòîðûå ó÷èòûâàþòñÿ íà ñ÷åòàõ 97 «Ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ» è 98 «Äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ». «Íà÷èñëåíèÿì» óäåëÿåòñÿ ìåíüøå âíèìàíèÿ (íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûì âèäîì «íà÷èñëåíèé» ÿâëÿåòñÿ íà÷èñëåíèå çàðàáîòíîé ïëàòû, ó÷èòûâàåìîå íà ñ÷åòå 70 «Ðàñ÷åòû ñ ïåðñîíàëîì ïî îïëàòå òðóäà»). Íàçíà÷åíèå äàííîé êîíöåïöèè ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ìàêñèìàëüíî óäîâëåòâîðèòü èíôîðìàöèîííûå ïîòðåáíîñòè ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè, êîòîðûå çàèíòåðåñîâàíû â èíôîðìàöèè, îòðàæàþùåé ðåàëüíîå ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå ïðåäïðèÿòèÿ íå òîëüêî íà íàñòîÿùèé ìîìåíò âðåìåíè.  îñíîâå êîíöåïöèè ó÷åòà ìåòîäîì íà÷èñëåíèÿ â ñâîþ î÷åðåäü ëåæèò ïðèíöèï âðåìåííîé óâÿçêè ðàñõîäîâ ñ äîõîäàìè. Ýòîò ïðèíöèï òðåáóåò ÷åòêîãî ðàçäåëåíèÿ èçäåðæåê, çàòðàò, ðàñõîäîâ è âûïëàò. Ð. Ýíòîíè è Äæ. Ðèñ â ñâîåé êíèãå äàþò ÷åòêèå è ïîäðîáíûå îïðåäåëåíèÿ ýòèõ ñòàòåé [163, ñ. 46]. Êîãäà ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà âîçíèêàåò â òå÷åíèå íåñêîëüêèõ ïåðèîäîâ è ñâÿçü ðàñõîäîâ ñ äîõîäàìè ìîæåò áûòü óñòàíîâëåíà ëèøü ïðèáëèçèòåëüíî, ðàñõîäû îòðàæàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íà îñíîâå ñèñòåìàòè÷åñêîãî ðàöèîíàëüíîãî ðàñïðåäåëåíèÿ (ìåæäó ïåðèîäàìè). Ýòî ÷àñòî áûâàåò íåîáõîäèìûì ïðè ïðèçíàíèè ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ èñïîëüçîâàíèåì òàêèõ àêòèâîâ, êàê çäàíèÿ, ìàøèíû, îáîðóäîâàíèå, ãóäâèëëû, ïàòåíòû è òîðãîâûå çíàêè; â ýòèõ ñëó÷àÿõ ïîä ðàñõîäàìè ïîäðàçóìåâàåòñÿ èçíîñ èëè àìîðòèçàöèÿ. Òàêîå ðàñïðåäåëåíèå ðàñõîäîâ íàöåëåíî íà òî, ÷òîáû ïðèçíàòü ðàñõîäû â òîì ïåðèî– 32 –

äå, â êîòîðîì ïîëó÷åíà ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà, ñâÿçàííàÿ ñ ýòèìè ðàñõîäàìè. Áîëüøîå ïðàêòè÷åñêîå çíà÷åíèå äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èìååò êîíöåïöèÿ êîëè÷åñòâåííîé îöåíêè. Îíà ëåæèò â îñíîâå ïðîöåññà îïðåäåëåíèÿ äåíåæíîé âåëè÷èíû òîé èëè èíîé åäèíèöû èíôîðìàöèè, âêëþ÷åííîé â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ äåíåæíîé âåëè÷èíû åäèíèöû èíôîðìàöèè íåîáõîäèìî âûáðàòü åäèíèöó è ìåòîä èçìåðåíèÿ. Äåíåæíàÿ âåëè÷èíà, êàê ïðàâèëî, âûðàæàåòñÿ â íîìèíàëüíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ áåç ó÷åòà èçìåíåíèé ïîêóïàòåëüíîé ñèëû.  óñëîâèÿõ âûñîêîãî óðîâíÿ èíôëÿöèè óìåñòíî âûðàæàòü äåíåæíóþ âåëè÷èíó â íàñòîÿùèõ åäèíèöàõ ïîêóïàòåëüíîé ñèëû èëè â åäèíèöàõ ñ ïîïðàâêîé íà èíôëÿöèþ (íîìèíàëüíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ ñ ïîïðàâêîé íà îáùèé èíäåêñ èçìåíåíèÿ ïîêóïàòåëüíîé ñèëû). Ê ìåòîäàì êîëè÷åñòâåííîé îöåíêè ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì îòíîñÿòñÿ: - ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñîáîé âûðàæåíèå ñòîèìîñòíîãî çíà÷åíèÿ òîãî èëè èíîãî ïðåäìåòà íà îñíîâå ïåðâîíà÷àëüíîé âåëè÷èíû íàëè÷íûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòà íàëè÷íûõ ñðåäñòâ, âûïëà÷åííûõ èëè íà÷èñëåííûõ ïðè åãî ïðèîáðåòåíèè èëè ôîðìèðîâàíèè (èëè ïðè ïîãàøåíèè îáÿçàòåëüñòâà); - âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñîáîé ñóììó íàëè÷íûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòà íàëè÷íûõ ñðåäñòâ, êîòîðóþ ïðèøëîñü áû âûïëàòèòü â äàííûé ìîìåíò ïðè íåîáõîäèìîñòè çàìåíû äàííîãî ïðåäìåòà. Ýòî ìîãóò áûòü ðàñõîäû íà âîñïðîèçâîäñòâî äàííîãî àêòèâà èëè æå çàòðàòû íà ïðåäîñòàâëåíèå ýêâèâàëåíòíûõ óñëóã; - ÷èñòàÿ ñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñîáîé ñóììó íàëè÷íûõ ñðåäñòâ, íà êîòîðóþ òîò èëè èíîé ïðåäìåò ìîæåò áûòü îáìåíåí íà ðûíêå, â ðàìêàõ îáû÷íîé êîììåð÷åñêîé îïåðàöèè, ò. å. öåíà ïðîäàæè çà âû÷åòîì òîðãîâûõ èçäåðæåê. Ýòîò ìåòîä ïîçâîëÿåò îïðåäåëèòü âåëè÷èíó óïóùåííîé ïðåäïðèíèìàòåëåì âûãîäû â ñëó÷àå, åñëè îí íå ñìîæåò ïðîäàòü ýòîò ïðåäìåò; - ïðèâåäåííàÿ ñòîèìîñòü, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñîáîé äèñêîíòèðîâàííóþ âåëè÷èíó áóäóùèõ ïîñòóïëåíèé íàëè÷íûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòà íàëè÷íûõ ñðåäñòâ, êîòîðûå, êàê îæèäàåòñÿ, ìîæåò ïðèíåñòè ðåàëèçàöèÿ äàííîãî ïðåäìåòà â õîäå îáû÷íîé êîììåð÷åñêîé îïåðàöèè. – 33 –

Çäåñü íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî â ðîññèéñêîì ó÷åòå øèðîêî ðàñïðîñòðàíåíû òîëüêî ìåòîäû îöåíêè ïî ïåðâîíà÷àëüíîé è âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðåäïðèÿòèå íàèáîëåå ÷àñòî èñïîëüçóåò ìåòîä ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Ïîñêîëüêó ïðè èñïîëüçîâàíèè ýòîãî ìåòîäà íåëüçÿ ó÷èòûâàòü èçìåíåíèÿ öåí, ïðåäïðèÿòèÿ, äåéñòâóþùèå â ñòðàíàõ ñ âûñîêèì óðîâíåì èíôëÿöèè, ÷àñòî ïðèáåãàþò ê ïîñòîÿííûì åäèíèöàì ïîêóïàòåëüíîé ñèëû èëè äðóãèì ñðåäñòâàì ïîïðàâêè íà èíôëÿöèþ. Ïðè èñïîëüçîâàíèè ìåòîäà ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äëÿ ñîñòàâëåíèÿ êîíêðåòíûõ ïóíêòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà÷àñòóþ èñïîëüçóåòñÿ èíàÿ áàçà êîëè÷åñòâåííîé îöåíêè. Íàïðèìåð, âåëè÷èíà ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ îïðåäåëÿåòñÿ, êàê ïðàâèëî, ïî ñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè, åñëè îíà íèæå ñåáåñòîèìîñòè; îöåíêà ñòîèìîñòè ëèêâèäíûõ öåííûõ áóìàã ÷àñòî ïðîèçâîäèòñÿ ïî ñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè; à â íåêîòîðûõ ñòðàíàõ (è, â ÷àñòíîñòè, â Ðîññèè) ñòîèìîñòü ñîáñòâåííîñòè è íåêîòîðûõ äðóãèõ îñíîâíûõ àêòèâîâ ìîæåò ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñ÷èòûâàòüñÿ äëÿ îòðàæåíèÿ èõ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Ïðè èçó÷åíèè ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ïî ó÷åòó è îò÷åòíîñòè áûëî âûÿâëåíî, ÷òî íàèáîëüøåå çíà÷åíèå äëÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïðåäïðèÿòèÿ è ïîäãîòîâêè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èìååò êîíöåïöèÿ ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà. Ñîáñòâåííûå ðåñóðñû ïðåäïðèÿòèÿ õàðàêòåðèçóþòñÿ êàê åãî êàïèòàë. Ñóùåñòâóåò îáùåïðèíÿòàÿ òî÷êà çðåíèÿ, ÷òî ïðåäïðèÿòèå ïîëó÷àåò äîõîä çà äàííûé ïåðèîä òîëüêî ïðè óñëîâèè ñîõðàíåíèÿ ñâîåãî êàïèòàëà. Ïîýòîìó âàæíî çíàòü, ÷òî ïîäðàçóìåâàåòñÿ ïîä ñîõðàíåíèåì êàïèòàëà. Ïðåæäå âñåãî, íåîáõîäèìî ïðîâåñòè ðàçëè÷èå ìåæäó ñîõðàíåíèåì êàïèòàëà ñ þðèäè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ è ñîõðàíåíèåì êàïèòàëà ñ òî÷êè çðåíèÿ ó÷åòà. Ñ þðèäè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ êîíöåïöèÿ ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà ïðåäñòàâëÿåò îñîáóþ âàæíîñòü äëÿ òåõ ïðåäïðèÿòèé, êîòîðûå ïî þðèäè÷åñêîìó ñòàòóñó ÿâëÿþòñÿ êîìïàíèÿìè ñ îãðàíè÷åííîé îòâåòñòâåííîñòüþ. Êàïèòàë òàêèõ ïðåäïðèÿòèé ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñóììó, âíåñåííóþ â ðåñóðñû êîìïàíèè àêöèîíåðîì. Ýòà ñóììà ñòàíîâèòñÿ ñîáñòâåííîñòüþ êîìïàíèè. Äëÿ çàùèòû èíòåðåñîâ òðåòüèõ ñòîðîí, âåäóùèõ äåëà ñ ýòîé êîìïàíèåé, âûïëàòû àêöèîíåðàì íå ìîãóò ïðîèçâîäèòüñÿ èç ñóììû êàïèòàëà èëè ðåñóðñîâ, âåëè÷èíà êîòîðûõ äîëæíà ñîõðàíÿòüñÿ â ñîîòâåò– 34 –

ñòâèè ñ çàêîíîì èëè óñòàâîì ïðåäïðèÿòèÿ. Òàêæå âûïëàòû ìîãóò ïðîèçâîäèòüñÿ òîëüêî èç ïðèáûëè (ïðèðîñò êàïèòàëà), ïîëó÷åíèå êîòîðîé óæå ïîäðàçóìåâàåò, ÷òî êàïèòàë ñîõðàíåí. Òàêèì îáðàçîì, åñëè äîõîäû ïðåäïðèÿòèÿ ðàâíû åãî ðàñõîäàì, òî êàïèòàë «ñîõðàíÿåòñÿ» («òî÷êà áåçóáûòî÷íîñòè»). Ïîñòóïëåíèå ðåñóðñîâ (àêòèâîâ) ñâûøå òîé íîðìû, êîòîðàÿ íåîáõîäèìà äëÿ ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà, ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà êàê ïðèáûëü ïðåäïðèÿòèÿ èëè âîçâðàò êàïèòàëîâëîæåíèé.  ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçûâàåòñÿ òàêîå çà ïåðèîä è ïîäñ÷èòûâàåòñÿ ñóììà êàïèòàëà íà êîíåö ïåðèîäà. Óáûòîê ïðåäïðèÿòèÿ âåäåò ê óìåíüøåíèþ åãî êàïèòàëà, ÷òî ìîæíî ñðàâíèòü ñ ðàñòðàòîé ñðåäñòâ ñîáñòâåííèêîâ ïðåäïðèÿòèÿ [147, ñ. 136]. Ïðè îáñóæäåíèè âîïðîñà î ñîõðàíåíèè êàïèòàëà â ìåæäóíàðîäíîé ëèòåðàòóðå ïî ó÷åòó ïðèçíàþòñÿ äâå êîíöåïöèè: ôèíàíñîâàÿ êîíöåïöèÿ êàïèòàëà è ôèçè÷åñêàÿ êîíöåïöèÿ êàïèòàëà.  ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé ñîõðàíåíèÿ ôèíàíñîâîãî êàïèòàëà ïðåäïðèÿòèå ïîëó÷àåò ïðèáûëü (óâåëè÷åíèå êàïèòàëà), òîëüêî åñëè ôèíàíñîâàÿ (èëè äåíåæíàÿ) ñóììà ÷èñòûõ àêòèâîâ íà êîíåö ïåðèîäà ïðåâûøàåò ñóììó ÷èñòûõ àêòèâîâ íà íà÷àëî ïåðèîäà, ïîñëå âû÷åòà âñåõ ïîñòóïëåíèé îò àêöèîíåðîâ è âûïëàò àêöèîíåðàì çà ïåðèîä. Ñîõðàíåíèå ôèíàíñîâîãî êàïèòàëà ìîæåò áûòü èçìåðåíî â íîìèíàëüíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ èëè â åäèíèöàõ ïîñòîÿííîé ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè.  ñîîòâåòñòâèè æå ñ êîíöåïöèåé ñîõðàíåíèÿ ôèçè÷åñêîãî êàïèòàëà ïðåäïðèÿòèå ïîëó÷àåò ïðèáûëü (óâåëè÷åíèå êàïèòàëà), òîëüêî åñëè ôèçè÷åñêèé ïðîèçâîäñòâåííûé ïîòåíöèàë (èëè ïðîèçâîäñòâåííûå âîçìîæíîñòè) ïðåäïðèÿòèÿ (èëè ðåñóðñû, èëè ôîíäû íåîáõîäèìûå äëÿ äîñòèæåíèÿ ýòîãî ïîòåíöèàëà) íà êîíåö ïåðèîäà ïðåâûøàþò ôèçè÷åñêèé ïðîèçâîäñòâåííûé ïîòåíöèàë íà íà÷àëî ïåðèîäà ïîñëå âû÷åòà âñåõ ïîñòóïëåíèé îò àêöèîíåðîâ èëè âûïëàò àêöèîíåðàì çà ïåðèîä. Ïðèíöèïèàëüíàÿ ðàçíèöà ìåæäó äâóìÿ ïîòåíöèàëàìè ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà çàêëþ÷àåòñÿ â îöåíêå âëèÿíèÿ èçìåíåíèé öåí íà àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïðåäïðèÿòèÿ, â îáùåì ñëó÷àå ïðåäïðèÿòèå ñ÷èòàåòñÿ ñîõðàíèâøèì ñâîé êàïèòàë, åñëè îíî èìååò ñòîëüêî æå êàïèòàëà íà êîíåö ïåðèîäà, ñêîëüêî îíî èìåëî íà íà÷àëî ïåðèîäà. Ëþáàÿ ñóììà, ïðåâûøàþùàÿ òó, êîòîðàÿ íåîáõîäèìà äëÿ ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà, èñ÷èñëåííîãî â íà÷àëå ïåðèîäà, ÿâëÿåòñÿ ïðèáûëüþ. – 35 –

 ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé ñîõðàíåíèÿ ôèíàíñîâîãî êàïèòàëà, ãäå êàïèòàë ðàññìàòðèâàåòñÿ â íîìèíàëüíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ, ïðèáûëü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé óâåëè÷åíèå íîìèíàëüíîãî äåíåæíîãî êàïèòàëà â òå÷åíèå ïåðèîäà. Òàêèì îáðàçîì, îáùåå óâåëè÷åíèå öåí íà àêòèâû, êîòîðûìè ïðåäïðèÿòèå îáëàäàëî â òå÷åíèå ïåðèîäà, îáû÷íî ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê äîõîä îò õðàíåíèÿ ðåñóðñîâ è, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé, êàê ïðèáûëü. Îíà, îäíàêî, ìîæåò áûòü íå ïðèçíàíà êàê òàêîâàÿ (â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé îñìîòðèòåëüíîñòè) äî òåõ ïîð, ïîêà ýòè àêòèâû íå áóäóò ñïèñàíû èëè ðåàëèçîâàíû. Êîãäà î êîíöåïöèè ñîõðàíåíèÿ ôèíàíñîâîãî êàïèòàëà ãîâîðÿò ñ òî÷êè çðåíèÿ åäèíèö ïîñòîÿííîé ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè, ïðèáûëü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé óâåëè÷åíèå èíâåñòèðîâàííîé ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè â òå÷åíèå ïåðèîäà. Òàêèì îáðàçîì, òîëüêî òà ÷àñòü óâåëè÷åíèÿ öåí íà àêòèâû, êîòîðàÿ ïðåâîñõîäèò óâåëè÷åíèå îáùåãî óðîâíÿ öåí, áóäåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê ïðèáûëü. Îñòàâøàÿñÿ ÷àñòü óâåëè÷åíèÿ ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê «êîððåêòèðîâêà ïî ñîõðàíåíèþ êàïèòàëà» è, ñëåäîâàòåëüíî, êàê ÷àñòü íà÷àëüíîãî êàïèòàëà (òàêèì îáðàçîì, íèâåëèðóþòñÿ âíåøíèå èíôëÿöèè). Ïîäîáíûé ïîäõîä âíåäðåí â ïðàêòèêó ðîññèéñêîãî áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â âèäå ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îòðàæåííîé íà ñ÷åòå 83 «Äîáàâî÷íûé êàïèòàë».  ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé ñîõðàíåíèÿ ôèçè÷åñêîãî êàïèòàëà, êîãäà êàïèòàë îïðåäåëÿåòñÿ ñ òî÷êè çðåíèÿ ôèçè÷åñêîãî ïðîèçâîäñòâåííîãî ïîòåíöèàëà, ïðèáûëü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé óâåëè÷åíèå ýòîãî êàïèòàëà â òå÷åíèå ïåðèîäà. Âñå èçìåíåíèÿ öåí, âëèÿþùèå íà àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïðåäïðèÿòèÿ, ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê èçìåíåíèå îöåíêè ôèçè÷åñêîãî ïðîèçâîäñòâåííîãî ïîòåíöèàëà ïðåäïðèÿòèÿ (íî íå êàê èçìåíåíèå ñàìîãî ïîòåíöèàëà); ñëåäîâàòåëüíî, îíè ïðåäñòàâëÿþò «êîððåêòèðîâêè ïî ñîõðàíåíèþ êàïèòàëà», êîòîðûå, êàê óæå ãîâîðèëîñü âûøå, ÿâëÿþòñÿ ÷àñòüþ íà÷àëüíîãî êàïèòàëà, íî íå ïðèáûëüþ. Âûáîð áàçèñà îöåíêè è êîíöåïöèè ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà îïðåäåëÿåò ìîäåëü áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, èñïîëüçóåìóþ äëÿ ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ðàçëè÷íûå ìîäåëè ó÷åòà îïåðèðóþò ñ ðàçëè÷íûìè ñòåïåíÿìè óìåñòíîñòè è íàäåæíîñòè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå ïðåäóñìàòðèâàþò íàëè÷èå æåñòêî ðåãëàìåíòèðîâàííûõ ôîðì îò÷åòíîñòè, íî äåëàþò àêöåíò íà èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ â òîé îò÷åòíîñòè, êîòîðóþ ïðåäïðèÿòèå – 36 –

ïðåäñòàâëÿåò ïîëüçîâàòåëÿì. Íàèáîëåå âàæíûìè îáùåïðèíÿòûìè ôîðìàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿþòñÿ áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëè è óáûòêàõ è îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Îáû÷íî ñîñòàâëÿþòñÿ òàêæå îò÷åòû î ðàñïðåäåëåíèè ÷èñòûõ äîõîäîâ è ïðèìå÷àíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, à òàêæå ëþáûå ïîÿñíèòåëüíûå ìàòåðèàëû è òàáëèöû, ïðåäñòàâëÿþùèå ïîëåçíîñòü äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé.  òàáëèöå 2 ïðèâåäåíî ñðàâíåíèå ñîñòàâà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, êîòîðóþ äîëæíû ïðåäîñòàâëÿòü îðãàíèçàöèè. Òàáëèöà 2 Ðàñêðûòèå ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïî ÌÑÔÎ è ðîññèéñêîìó çàêîíîäàòåëüñòâó МСФО Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет о движении капитала Отчет о движении денежных средств Учетная политика и пояснительные примечания

Российское законодательство Бухгалтерский баланс (форма №1) Отчет о прибылях и убытках (форма №2) Отчет об изменениях капитала (форма №3) Отчет о движении денежных средств (форма №4) Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6) Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту

Ïîíÿòèå ýëåìåíòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè áóäóò òàêæå èñïîëüçîâàòüñÿ è â ñëåäóþùèõ ãëàâàõ. Ïîýòîìó äàëåå íåîáõîäèìî, ñ ó÷åòîì óïîìÿíóòûõ âûøå êîíöåïöèé ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà, äàòü ÷åòêèå îïðåäåëåíèÿ îñíîâíûõ ýëåìåíòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ), ïðèíÿòûõ â òðàêòîâêå ìåæäóíàðîäíûõ áóõãàëòåðñêèõ ñòàíäàðòîâ, è îäíîâðåìåííî ðàññìîòðåòü îñíîâíûå ôîðìû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, èìåþùèå íàèáîëüøåå çíà÷åíèå äëÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, à èìåííî: áàëàíñ è îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Èíôîðìàöèÿ î ïîëîæåíèè ïðåäïðèÿòèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ â âèäå áàëàíñà. Ýòà ôîðìà îò÷åòíîñòè îòðàæàåò ðåñóðñû è òðåáîâàíèÿ íà ýòè ðåñóðñû èëè æå äîëþ ó÷àñòèÿ â íèõ, à òàêæå ñëóæèò èíäèêàòîðîì ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Îíà ïðèçâàíà ïîìî÷ü ïîëüçîâàòåëþ â îöåíêå ñïîñîáíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ – 37 –

âûïîëíèòü ñâîè îáÿçàòåëüñòâà. Ðåñóðñû ïðåäïðèÿòèÿ îòíîñÿò ê åãî àêòèâàì; îíè äàþò îïðåäåëåííîå ïðåäñòàâëåíèå î åãî ïîòåíöèàëå ïî ãåíåðèðîâàíèþ áóäóùèõ ðåñóðñîâ. Òðåáîâàíèÿ íà ýòè ðåñóðñû íàçûâàþòñÿ ïàññèâàìè èëè îáÿçàòåëüñòâàìè. Ðàçíîñòü àêòèâîâ è ïàññèâîâ, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñîáîé äîëþ àêöèîíåðîâ â îáùåì îáúåìå êàïèòàëà ïðåäïðèÿòèÿ, íàçûâàåòñÿ ñîáñòâåííûì êàïèòàëîì. Êðîìå òîãî, íà ïðàêòèêå íåêîòîðûå ïóíêòû, êîòîðûå íå ïîïàäàþò ïîä îïðåäåëåíèå àêòèâîâ èëè ïàññèâîâ è êîòîðûå íå îòðàæàþòñÿ êàê ÷àñòü ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà (íàïðèìåð, îòëîæåííûå ðàñõîäû è îòëîæåííûå ïîñòóïëåíèÿ), ïðåäñòàâëÿþòñÿ â áàëàíñå îòäåëüíî. Òàêèì îáðàçîì, ìåæäóíàðîäíûé áàëàíñ â îòëè÷èå îò ðîññèéñêîãî èìååò íå äâà ýëåìåíòà, à òðè, è ïîíÿòèå «ïàññèâà» çäåñü íå ñìåøèâàåò ñîáñòâåííûå è çàåìíûå ñðåäñòâà ïðåäïðèÿòèÿ, ÷òî ïðåäñòàâëÿåò áîëåå áîãàòóþ áàçó äëÿ àíàëèçà ôèíàíñîâîé íåóñòîé÷èâîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Îá ýòîì ñâèäåòåëüñòâóåò òàêæå è òî, ÷òî óáûòîê ïðåäïðèÿòèÿ â ìåæäóíàðîäíîì áàëàíñå ïîêàçûâàåòñÿ êàê óìåíüøåíèå êàïèòàëà ïðåäïðèÿòèÿ (êàê óæå ãîâîðèëîñü âûøå ïðè ðàññìîòðåíèè êîíöåïöèé ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà). Ðàññìîòðèì âûøåíàçâàííûå ýëåìåíòû áàëàíñà áîëåå ïîäðîáíî. Àêòèâû Áóäóùàÿ ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà, âîïëîùåííàÿ â òîì èëè èíîì àêòèâå, ìîæåò áûòü ðåàëèçîâàíà ðàçíûìè ïóòÿìè. Èññëåäîâàíèå âûÿâèëî ñëåäóþùèå ïóòè èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâîâ: - ñîáñòâåííî èñïîëüçîâàíèå — èíäèâèäóàëüíî èëè ñîâìåñòíî ñ äðóãèìè àêòèâàìè — â ïðîèçâîäñòâå òîâàðîâ è óñëóã, êîòîðûå áóäóò ïðîäàíû ïðåäïðèÿòèåì; - îáìåí íà äðóãèå àêòèâû; - èñïîëüçîâàíèå äëÿ ïîãàøåíèÿ îäíîãî èëè íåñêîëüêèõ îáÿçàòåëüñòâ; - ðàñïðåäåëåíèå ñðåäè àêöèîíåðîâ ïðåäïðèÿòèÿ. Àêòèâû âêëþ÷àþò çäàíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è îáîðóäîâàíèå, ôèíàíñîâûé ëèçèíã (çäåñü, îäíàêî, íåëüçÿ çàáûâàòü î ðàçíèöå ìåæäó ðîññèéñêèì è ìåæäóíàðîäíûì îïðåäåëåíèåì ëèçèíãà), èíâåñòèöèè â äî÷åðíèå è äðóãèå ïðåäïðèÿòèÿ, äîëãîñðî÷íóþ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü, ïðèîáðåòåííûå ïàòåíòû, òîâàðíûå çíàêè è àíàëîãè÷íûå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ëèêâèäíûå öåííûå áóìàãè, òåêóùóþ äåáèòîðñêóþ (èëè êîììåð÷åñêóþ) çàäîë– 38 –

æåííîñòü, òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûå çàïàñû, íàëè÷íûå ñðåäñòâà è ñðåäñòâà íà áàíêîâñêèõ ñ÷åòàõ, àâàíñèðîâàííûå ðàñõîäû. Àêòèâû ó÷èòûâàþòñÿ, êîãäà èìååòñÿ äîñòàòî÷íàÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî áóäóùàÿ ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà, âîïëîùåííàÿ â íèõ, áóäåò ïîëó÷åíà ïðåäïðèÿòèåì, à òàêæå, êîãäà îíè îòâå÷àþò òðåáîâàíèÿì, ïðåäúÿâëÿåìûì ê ó÷åòíîé åäèíèöå. Íåäîñòàòî÷íî îäíîãî ëèøü îñóùåñòâëåíèÿ òåõ èëè èíûõ çàòðàò. Íåîáõîäèìî åùå íàëè÷èå äîñòàòî÷íîé óâåðåííîñòè â òîì, ÷òî ýòè çàòðàòû ïðèíåñóò â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó. Ïðè îòñóòñòâèè òàêîé óâåðåííîñòè çàòðàòû ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê ðàñõîäû, à íå êàê àêòèâû (â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé îñìîòðèòåëüíîñòè).  ðÿäå ñòðàí íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû òàê æå, êàê êîíöåññèè, ïàòåíòû, ëèöåíçèè, òîðãîâûå ìàðêè è àíàëîãè÷íûå ïðàâà è àêòèâû, ìîãóò ôèêñèðîâàòüñÿ â áàëàíñîâîì îò÷åòå ëèøü â òîì ñëó÷àå, åñëè ïðè ïðèîáðåòåíèè çà íèõ áûëî ïðåäîñòàâëåíî èìåþùåå äåíåæíóþ ñòîèìîñòü óäîâëåòâîðåíèå.  íåêîòîðûõ ñòðàíàõ ðàçðåøàåòñÿ îòðàæàòü àêòèâû â áàëàíñîâîì îò÷åòå ëèøü â òîì ñëó÷àå, åñëè ïðåäñòàâëÿþùåå îò÷åòíîñòü ïðåäïðèÿòèå ÿâëÿåòñÿ çàêîííûì âëàäåëüöåì. Ïàññèâû (îáÿçàòåëüñòâà)  îáÿçàòåëüñòâà âêëþ÷àþòñÿ äîëãîñðî÷íûå çàéìû è äîëãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, êðàòêîñðî÷íûå çàéìû è áàíêîâñêèå îâåðäðàôòû (îòðèöàòåëüíûå îñòàòêè íà ðàñ÷åòíîì ñ÷åòå ïðåäïðèÿòèÿ), ñ÷åòà ê îïëàòå, ðåçåðâû ïðåäïîëàãàåìûõ àññèãíîâàíèé, ïëàíû ïåíñèîííûõ âûïëàò è àíàëîãè÷íûå ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà. Ìåæäóíàðîäíîå îïðåäåëåíèå ïàññèâîâ îõâàòûâàåò êàê îáÿçàòåëüñòâà, äåíåæíàÿ ñóììà êîòîðûõ ìîæåò áûòü òî÷íî óñòàíîâëåíà, òàê è îáÿçàòåëüñòâà, ïî êîòîðûì ýòî ñäåëàòü íåâîçìîæíî. Ïîýòîìó ñþäà âõîäÿò ýëåìåíòû, êîòîðûå â íåêîòîðûõ ñòðàíàõ îáû÷íî íàçûâàþòñÿ ðåçåðâàìè ïðåäïîëàãàåìûõ àññèãíîâàíèé. Ïîä íèìè ïîíèìàþòñÿ ïàññèâû, ñóììó êîòîðûõ íåâîçìîæíî ñ òî÷íîñòüþ îïðåäåëèòü èëè â ôàêòå âîçíèêíîâåíèÿ êîòîðûõ íåò óâåðåííîñòè (íàïðèìåð, ðåçåðâ ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì).  íåêîòîðûõ ñòðàíàõ íå ðàçðåøàåòñÿ èñïîëüçîâàòü ðåçåðâû ïðåäïîëàãàåìûõ àññèãíîâàíèé äëÿ êîððåêòèðîâêè ñòîèìîñòè àêòèâîâ (íàïðèìåð, èñïîëüçîâàíèå ñ÷åòà ðåçåðâîâ ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì â êà÷åñòâå êîíòðàêòèâíîãî).  äðóãèõ æå ñòðàíàõ (â îñíîâíîì ñ áðèòàíîàìåðèêàíñêîé ìîäåëüþ ó÷åòà) òàêàÿ ïðàêòèêà ÿâëÿåòñÿ îáùåïðèíÿòîé. Ñ íà÷àëà 1997 ãîäà ýòà ïðàêòèêà áûëà çàêîíîäàòåëüíî çàêðåïëåíà è â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. – 39 –

Ïàññèâû ó÷èòûâàþòñÿ, êîãäà èìååòñÿ äîñòàòî÷íàÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî â ðåçóëüòàòå óðåãóëèðîâàíèÿ êîíêðåòíîãî îáÿçàòåëüñòâà â áóäóùåì ïðîèçîéäåò óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû è êîãäà îíè îòâå÷àþò äð. òðåáîâàíèÿì, ïðåäúÿâëÿåìûì ê ïîäëåæàùåé ó÷åòó åäèíèöå; ïðè ýòîì îöåíêà ïàññèâîâ íå äîëæíà ïðåóìåíüøàòüñÿ (êîíöåïöèÿ îñìîòðèòåëüíîñòè). Êàïèòàë Êàïèòàë îïðåäåëåí âûøå êàê îñòàòîê îò âû÷èòàíèÿ âåëè÷èíû îáÿçàòåëüñòâ èç âåëè÷èíû àêòèâîâ ïðåäñòàâëÿþùåãî îò÷åòíîñòü ïðåäïðèÿòèÿ. Ýòà ñóììà îáû÷íî îò÷èñëÿåòñÿ îò ñîâîêóïíîé ñòîèìîñòè àêöèé ïðåäïðèÿòèÿ íà ôîíäîâîì ðûíêå èëè îò ñóììû, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü ïîëó÷åíà â ðåçóëüòàòå ïðîäàæè äàííîé êîìïàíèè êàê äåéñòâóþùåãî ïðåäïðèÿòèÿ ëèáî ïðîäàæè åãî ÷èñòûõ àêòèâîâ ïî ÷àñòÿì. Áîëåå ãëóáîêîìó ïîíèìàíèþ ñóòè êàïèòàëà ñïîñîáñòâóåò åãî ðàçáèâêà íà: - êàïèòàë, êîòîðûé ïðåäîñòàâëÿþùåå îò÷åòíîñòü ïðåäïðèÿòèå ïîëó÷àåò îò àêöèîíåðîâ; - êàïèòàë, êîòîðûé îíî ãåíåðèðóåò çà ñ÷åò ñâîèõ ñîáñòâåííûõ óñèëèé (ïðèáûëü). Âîïðîñû, ñâîäèìûå ñ êàïèòàëîì, ðåãóëèðóþòñÿ âî âíåøíèõ ñòðàíàõ íà îñíîâå çíà÷èòåëüíîãî ÷èñëà þðèäè÷åñêèõ òðåáîâàíèé, ìíîãèå èç êîòîðûõ âëèÿþò íà ðàçáèâêó êàïèòàëà íà ñðåäñòâà, êîòîðûå ìîãóò áûòü ðàñïðåäåëåíû, è ñðåäñòâà, ðàñïðåäåëåíèå êîòîðûõ âîçìîæíî ëèøü ïðè ñîáëþäåíèè îïðåäåëåííûõ óñèëèé.  çàêîíîäàòåëüíûõ àêòàõ èëè óñòàâå àêöèîíåðíîãî ïðåäïðèÿòèÿ îïðåäåëÿåòñÿ íåîáõîäèìîñòü ñîçäàíèÿ îôèöèàëüíûõ èëè íîðìàòèâíûõ ðåçåðâîâ, öåëü êîòîðîé ñîñòîèò â îáåñïå÷åíèè îïðåäåëåííîé çàùèòû îò áóäóùèõ óáûòêîâ. Ðåæèì, ïðèìåíåííûé ê ó÷åòó îïëà÷åííîé ÷àñòè àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà â ðàçíûõ ñòðàíàõ, íåîäèíàêîâ.  íåêîòîðûõ ñòðàíàõ, âñå ñóììû, îïëà÷åííûå àêöèîíåðàìè, êëàññèôèöèðóþòñÿ êàê îïëà÷åííàÿ ÷àñòü àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà áåç äàëüíåéøåé ðàçáèâêè íà áîëåå ìåëêèå êàòåãîðèè.  äðóãèõ æå ñòðàíàõ îïëà÷åííàÿ ÷àñòü àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà ïîäðàçäåëÿåòñÿ íà äâà òèïà: ñóììà, ñîñòàâëÿþùàÿ íîìèíàë àêöèé, ïðåäïîëàãàåìûõ äëÿ ïðîäàæè, è ñóììà, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñîáîé ïðåìèþ ê àêöèÿì èëè äîïîëíèòåëüíûé êàïèòàë.  ñâîäíûõ áàëàíñîâûõ îò÷åòàõ ðàçìåð – 40 –

ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà ñëåäóåò óêàçûâàòü îòäåëüíî ïî àêöèîíåðàì ãîëîâíîãî ïðåäïðèÿòèÿ è ïî äðóãèì àêöèîíåðàì. Êàïèòàë, ãåíåðèðóåìûé ñîáñòâåííûìè óñèëèÿìè ïðåäïðèÿòèÿ (îòëè÷íûé îò óñòàâíîãî), ìîæíî êëàññèôèöèðîâàòü öåëûì ðÿäîì ñïîñîáîâ, ÷òî, ñóäÿ ïî âñåìó, ïîäòâåðæäàåòñÿ ïðàêòèêîé, ïðèíÿòîé âî ìíîãèõ ñòðàíàõ.  áàëàíñå äëÿ óïðîùåíèÿ îí ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí ñòðîêîé «Ðåçåðâû» ñ ðàñøèôðîâêîé â ïðèìå÷àíèÿõ (ñ óêàçàíèåì ðàçìåðà äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà, ðåçåðâíîãî êàïèòàëà, íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè è ò. ä.). Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äàåò êîëè÷åñòâåííóþ îöåíêó ôóíêöèîíèðîâàíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ. Ñóòü ýòîé ôîðìû îò÷åòíîñòè çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òîáû âûâåñòè ÷èñòûé ðåçóëüòàò îïåðàöèé ïðåäïðèÿòèÿ â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Îíà îòðàæàåò ñâÿçàííûå ñ ôóíêöèîíèðîâàíèåì ïðåäïðèÿòèÿ èçìåíåíèÿ, ïðîèçîøåäøèå â åãî ñîáñòâåííîì àêöèîíåðíîì êàïèòàëå çà ýòîò ïåðèîä.  òàáëèöå 3 ïðèâåäåí ñðàâíèòåëüíûé àíàëèç ñòàòåé îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå. Òàáëèöà 3 Ðàçëè÷èÿ â ôîðìàõ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â ðîññèéñêîé ïðàêòèêå è ÌÑÔÎ Строки

МСФО

Российский учет

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг Себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг Коммерческие расходы

Да

Да

Не включается Не включается Не включается Да Да Да

Да

Управленческие расходы Износ Проценты к получению Доход по инвестициям (от участия в других организациях) Прочие операционные доходы и расходы Прочие внереализационные доходы и расходы Налог на прибыль Непредвиденные (чрезвычайные) доходы и расходы Основные внутрифирменные расчеты Доля меньшинства Чистая прибыль/убыток отчетного года

– 41 –

Да Да Не включается Да Да

Не включается Не включается Да Да

Да

Да Да

Да Да Да

Не выделяется Не выделяется Да

Да

Ýëåìåíòû ôîðìû îò÷åòíîñòè î ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè îòðàæàþò ïîñòóïëåíèÿ è âûáûòèÿ ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ, êîòîðûå ñïîñîáñòâîâàëè ïîëó÷åíèþ êîíêðåòíîãî èòîãà çà äàííûé ïåðèîä. Ïîñòóïëåíèÿ íàçûâàþòñÿ äîõîäàìè, à âûáûòèÿ — ðàñõîäàìè. Äîõîäû è ðàñõîäû ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé òåðìèíû, èñïîëüçóåìûå äëÿ îïèñàíèÿ îáû÷íûõ äåëîâûõ îïåðàöèé ïðåäïðèÿòèÿ. Âêëþ÷åíèå â ôîðìó ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè äîõîäîâ è ðàñõîäîâ îïðåäåëÿåòñÿ âûáîðîì êîíöåïöèé ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà, î êîòîðûõ ãîâîðèëîñü âûøå. Òàêèì îáðàçîì, ôîðìà îò÷åòíîñòè î ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè âêëþ÷àåò ñëåäóþùèå ýëåìåíòû: - äîõîäû — ýòî óâåëè÷åíèå ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû ïðåäïðèÿòèÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä â ôîðìå êîëè÷åñòâåííîãî èëè êà÷åñòâåííîãî ðîñòà ñòîèìîñòè àêòèâîâ èëè óìåíüøåíèå îáÿçàòåëüñòâ, ðåçóëüòàòîì ÷åãî ÿâëÿåòñÿ óâåëè÷åíèå êàïèòàëà, íî íå çà ñ÷åò âêëàäîâ ó÷ðåäèòåëåé; - ðàñõîäû — ýòî óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû ïðåäïðèÿòèÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, â ôîðìå êîëè÷åñòâåííîãî èëè êà÷åñòâåííîãî ïàäåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ èëè óâåëè÷åíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, ðåçóëüòàòîì ÷åãî ÿâëÿåòñÿ óìåíüøåíèå êàïèòàëà, íî íå çà ñ÷åò âûïëàò ó÷ðåäèòåëÿì. Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñîäåðæèò èíôîðìàöèþ, êàñàþùóþñÿ ïðîäàæè, ðåçóëüòàòîâ îïåðàöèé; ïîñòóïëåíèé ïî ïðîöåíòàì è äîõîäîâ ñ èíâåñòèöèé; äîëè â ÷èñòîì äîõîäå (óáûòêàõ) àññîöèèðîâàííûõ ïðåäïðèÿòèé; ïðèáûëåé è óáûòêîâ îò íåîñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè; ðàñõîäîâ íà âûïëàòó ïðîöåíòîâ; îáåñöåíåíèÿ, óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè è àìîðòèçàöèè; íàëîãîâ íà äîõîäû; íåîáû÷íûõ (âíåðåàëèçàöèîííûõ) äåáåòîâûõ è êðåäèòîâûõ ñòàòåé; ðàñõîäîâ â ñâÿçè ñ àðåíäîé; ïðèáûëåé èëè óáûòêîâ ïî ñäåëêàì â èíîñòðàííîé âàëþòå è ïî ñäåëêàì, ñâÿçàííûì ñ êîíâåðñèåé èíîñòðàííûõ âàëþò; îáúåìà èñïîëüçîâàííûõ èëè ïðîäàííûõ òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ; ðàñõîäîâ íà ðàáî÷óþ ñèëó; ÷èñòîãî äîõîäà è ÍÈÎÊÐ. Ïåðåîöåíêà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ âåäåò ê óâåëè÷åíèþ èëè óìåíüøåíèþ êàïèòàëà ïðåäïðèÿòèé. Îäíàêî, íåñìîòðÿ íà òî ÷òî ýòè óâåëè÷åíèÿ èëè óìåíüøåíèÿ óäîâëåòâîðÿþò îïðåäåëåíèÿì äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, îíè íå âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèÿìè ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà. Âìåñòî ýòîãî òàêèå ïóíêòû âêëþ÷àþòñÿ â êàïèòàë êàê «êîððåê– 42 –

òèðîâêè ïî ñîõðàíåíèþ êàïèòàëà» èëè ïåðåîöåíî÷íûå ðåçåðâû.  íàñòîÿùåå âðåìÿ ýòà êîíöåïöèÿ íàøëà îòðàæåíèå â ðîññèéñêîì ó÷åòå â âèäå èñïîëüçîâàíèÿ òàêèõ ñ÷åòîâ, êàê íàïðèìåð 83 «Äîáàâî÷íûé êàïèòàë», íà êîòîðîì îòðàæàåòñÿ ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Òàêèì îáðàçîì, ìåæäó ðîññèéñêèìè è ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ñóùåñòâóåò î÷åíü áîëüøîå êîëè÷åñòâî ðàçëè÷èé êàê ïðèíöèïèàëüíûõ, òàê è ìåíåå çíà÷èòåëüíûõ. ×òîáû îöåíèòü ìàñøòàá ïîäîáíûõ ðàñõîæäåíèé, íåîáõîäèìî ñðàâíèòü 2 êîìïëåêòà êîíñîëèäèðîâàííîé îò÷åòíîñòè çà 1999 ãîä, ïîäãîòîâëåííûõ ÐÀÎ «Ãàçïðîì». Îäèí èç íèõ áûë ñîñòàâëåí â ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì, à äðóãîé — â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ. Âûÿñíèëîñü, ÷òî ðàñõîæäåíèå â ïîêàçàòåëå ÷èñòîé ïðèáûëè ñîñòàâèëî áîëåå 100 ìëðä ðóáëåé — 42,49 ìëðä ðóáëåé ÷èñòîãî óáûòêà ïî ðîññèéñêèì ïðàâèëàì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è 147,22 ìëðä ïî ÌÑÔÎ. Ðàñõîæäåíèå â îïðåäåëåíèè ðåçåðâîâ (çà èñêëþ÷åíèåì ðåçåðâà ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì) ñîñòàâèëî 45,4 ìëðä ðóáëåé, à â îòíîøåíèè ðåçåðâà ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì — 20,6 ìëðä ðóáëåé. Ñóììà, êîòîðàÿ ïî ðîññèéñêèì ïðàâèëàì îòíîñèòñÿ íà êàïèòàë, à â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ÿâëÿåòñÿ ðàñõîäàìè, äîñòèãàåò 29,5 ìëðä ðóáëåé. Âåëè÷èíà äîõîäà ïî äåíåæíûì ñòàòüÿì, êîòîðûé íå ïðèçíàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêèì áóõãàëòåðñêèì ó÷åòîì è ïðèçíàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, ñîñòàâëÿåò 62,9 ìëðä ðóáëåé [117, ñ. 62]. Ïîýòîìó íà äàííîì ýòàïå ðåôîðìèðîâàíèÿ ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äîëæíî ñòàòü ïîñëåäîâàòåëüíîå ñãëàæèâàíèå íåñîîòâåòñòâèé, ÷òî áóäåò ñïîñîáñòâîâàòü áîëåå óñïåøíîìó ïðîäâèæåíèþ ðîññèéñêèõ êîìïàíèé íà ðûíêè êàïèòàëà. Ïðè ýòîì, ãîâîðÿ î ðåôîðìèðîâàíèè, íåîáõîäèìî ïîä÷åðêíóòü, ÷òî àâòîìàòè÷åñêîå, áåç êàêèõ-ëèáî èçìåíåíèé, ïðèíÿòèå ÌÑÔÎ íåâîçìîæíî. Âåäü, ïî ñóòè, ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû — ýòî êîìïðîìèññ ìåæäó âåäóùèìè ñèñòåìàìè ó÷åòà â ìèðå.

ÃËÀÂÀ 2. ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÎÍÍÎÅ ÎÁÅÑÏÅ×ÅÍÈÅ ÂÎÏÐÎÑΠÔÎÐÌÈÐÎÂÀÍÈß È ÈÑÏÎËÜÇÎÂÀÍÈß ÔÈÍÀÍÑÎÂÛÕ ÐÅÇÓËÜÒÀÒΠ2.1. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà è åå âëèÿíèå íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû Ïðèáûëü, êîòîðàÿ ïîêàçûâàåòñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé â äîñòàòî÷íîé ñòåïåíè ñóáúåêòèâíûé ïîêàçàòåëü, òàê êàê åå ñóììà âî ìíîãîì îïðåäåëÿåòñÿ íå âåëè÷èíîé òîðãîâîé íàäáàâêè, íå ñóììîé äåíåã â êàññå èëè íà ðàñ÷åòíîì ñ÷åòå, à ìîìåíòîì äåìîíñòðàöèè â ó÷åòå õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè, ïðèíÿòûì âàðèàíòîì îöåíêè ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè, èáî åå äîõîäû âñåãäà î÷åâèäíû — ýòî ñóììà ïîëó÷åííîé âûðó÷êè, à ðàñõîäû âñåãäà ñîìíèòåëüíû, òàê êàê îíè îïðåäåëÿþòñÿ ìåòîäèêîé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Íàïðèìåð, ïðèìåíÿÿ îäèí èç ìåòîäîâ îöåíêè çàïàñîâ, äîïóñêàåìûõ Ïîëîæåíèåì ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, óòâåðæäåííûì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29.07.98 ¹ 84 (ËÈÔÎ, ÔÈÔÎ, ñðåäíèå öåíû, ñåáåñòîèìîñòè êàæäîé åäèíèöû çàïàñîâ), îäíó è òó æå îïåðàöèþ ïî ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ãîòîâîé ïðîäóêöèè) ìîæíî ïðåäñòàâèòü â ó÷åòå ñîâåðøåííî ïî-ðàçíîìó. Áóõãàëòåðñêèå ïðèåìû, ôîðìèðóþùèå îöåíêó àêòèâîâ, ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè è ñïèñàíèÿ çàòðàò èìåþò íåïîñðåäñòâåííóþ ñâÿçü ñ íàëîãîîáëîæåíèåì, ñ îäíîé ñòîðîíû, è ôèíàíñîâûì ïîëîæåíèåì ôèðìû, äåìîíñòðèðóåìûì ó÷ðåäèòåëåì (ó÷àñòíèêîì), ïîòåíöèàëüíûì èíâåñòîðîì è êðåäèòîðîì, — ñ äðóãîé. Îðãàíèçàöèÿ èìååò âîçìîæíîñòü âû– 44 –

áèðàòü íàèáîëåå âûãîäíûé äëÿ ñåáÿ ñïîñîá âåäåíèÿ ó÷åòà, îáåñïå÷èâàþùèé æåëàåìóþ âåëè÷èíó ïðèáûëè è ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé óñòîé÷èâîñòè îðãàíèçàöèè. Ïðåäïèñàíèå äåéñòâóþùèõ íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòîâ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó è íàëîãîîáëîæåíèþ ìîæíî ðàçäåëèòü íà äâå ãðóïïû: îäíîâàðèàíòíûå è ìíîãîâàðèàíòíûå. Îäíîâàðèàíòíîå ïðåäïèñàíèå îçíà÷àåò, ÷òî íîðìàòèâíûå äîêóìåíòû óñòàíàâëèâàþò îäèíàêîâûé ïîðÿäîê ó÷åòà è íàëîãîîáëîæåíèÿ êîíêðåòíûõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè, îáÿçàòåëüíûé äëÿ âñåõ îðãàíèçàöèé. Òàê, íàïðèìåð, ñîãëàñíî èíñòðóêöèè ïî ïðèìåíåíèþ ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, óòâåðæäåííîé Ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 31.10.2000 ¹ 94-í, ïðè îïðèõîäîâàíèè íà ñêëàä ãîòîâîé ïðîäóêöèè ñëåäóåò äåëàòü çàïèñü: • Äåáåò ñ÷. 43 «Ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ». • Êðåäèò ñ÷. 20 «Îñíîâíîå ïðîèçâîäñòâî» (íà ñåáåñòîèìîñòü ïîñòóïèâøåé íà ñêëàä ïðîäóêöèè). Èíûõ âàðèàíòîâ äåéñòâèé áóõãàëòåðà äëÿ ýòîé ñèòóàöèè Ïëàí ñ÷åòîâ íå ïðåäóñìàòðèâàåò. Ñóùåñòâóþò ñëó÷àè, êîãäà íîðìàòèâíûå äîêóìåíòû ñîäåðæàò íåñêîëüêî âàðèàíòîâ îòðàæåíèÿ â ó÷åòå òåõ èëè èíûõ ôàêòîðîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè (ìíîãîâàðèàíòíûå ïðåäïèñàíèÿ). Ê óêàçàííîé ñèòóàöèè îòíîñèòñÿ ðàññìîòðåííûé íàìè âûáîð âàðèàíòà îöåíêè ñïèñûâàåìûõ çàïàñîâ. Êðîìå ýòîãî, ï. 48 Ïîëîæåíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè ïðåäóñìàòðèâàþò âîçìîæíîñòü âûáîðà îäíîãî èç ÷åòûðåõ ñïîñîáîâ ñïèñàíèÿ íà çàòðàòû ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ (íà÷èñëåíèå èõ àìîðòèçàöèè). Êàæäûé èõ íèõ èçìåíÿåò ñóììû àìîðòèçàöèè, íà÷èñëÿåìûå çà ãîä, è, ñëåäîâàòåëüíî, áóõãàëòåðñêóþ ïðèáûëü è ò. ä. Èíîãäà íîðìàòèâíûå äîêóìåíòû âîîáùå íå ñîäåðæàò êîíêðåòíûõ ïðåäïèñàíèé îòíîñèòåëüíî ïðàâèë ó÷åòà êàêèõ-ëèáî ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè.  ï. 8 Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 1/98) ãîâîðèòñÿ, ÷òî åñëè ïî êîíêðåòíîìó âîïðîñó â íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòàõ íå óñòàíîâëåíû ñïîñîáû âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, îðãàíèçàöèÿ ñàìîñòîÿòåëüíî ðàçðàáàòûâàåò ñîîòâåòñòâóþùèé ñïîñîá èñõîäÿ èç äåéñòâóþùèõ ïîëîæåíèé ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó. Åñëè íîðìàòèâíûå äîêóìåíòû ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó íå ó÷èòûâàþò ñïåöèôèêè äåÿòåëüíîñòè ôèðìû èëè íå îòâå÷àþò èíòåðåñàì ïîëüçîâàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, èëè íå îò– 45 –

ðàæàþò â äîñòàòî÷íîé ñòåïåíè þðèäè÷åñêîå è ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå ó÷èòûâàåìûõ õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, èëè çàòðóäíÿåò àíàëèç áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è ò. ä., òî â òàêîé ñèòóàöèè áóõãàëòåð ìîæåò èñïîëüçîâàòü âîçìîæíîñòè, ïðåäîñòàâëåííûå ï. 4 ñò. 13 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå», â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì â ñëó÷àÿõ, êîãäà óñòàíîâëåííûå ïðàâèëà ó÷åòà íå ïîçâîëÿþò äîñòîâåðíî îòðàçèòü èìóùåñòâåííîå ñîñòîÿíèå è ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, ïîñëåäíåå ìîæåò íå ïðèìåíÿòü ñîîòâåòñòâóþùåå ïðåäïèñàíèå, ðàñêðûâàÿ è îáîñíîâûâàÿ ôàêòû òàêèõ «îòñòóïëåíèé» â ïîÿñíèòåëüíîé çàïèñêå ê áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Âûáîð îäíîãî èç ïðåäëàãàåìûõ íîðìàòèâíûìè äîêóìåíòàìè âàðèàíòîâ ìåòîäèêè ó÷åòà õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, ñàìîñòîÿòåëüíàÿ ðàçðàáîòêà ñïîñîáîâ âåäåíèÿ ó÷åòà è îáîñíîâàíèå îòñòóïëåíèé îò ïðåäïèñàíèé íîðìàòèâíûõ äîêóìåíòîâ ñîñòàâëÿþò ó÷åòíóþ ïîëèòèêó îðãàíèçàöèè. Ñîãëàñíî ÏÁÓ 1/98 ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé âûáðàííóþ ñîâîêóïíîñòü ñïîñîáîâ âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà — ïåðâè÷íîãî íàáëþäåíèÿ, ñòîèìîñòíîãî èçìåðåíèÿ, òåêóùåé ãðóïïèðîâêè è èòîãîâîãî îáîáùåíèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðè ýòîì ê ñïîñîáàì âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà îòíîñÿòñÿ ñïîñîáû ãðóïïèðîâêè è îöåíêè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, ïîãàøåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, ïðèåìû îðãàíèçàöèè äîêóìåíòîîáîðîòà, èíâåíòàðèçàöèè, ñïîñîáû ïðèìåíåíèÿ ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ñèñòåìû ðåãèñòðîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, îáðàáîòêè èíôîðìàöèè è èíûå ñîîòâåòñòâóþùèå ñïîñîáû, ìåòîäû è ïðèåìû. Ïðåäïðèÿòèå, ðóêîâîäñòâóÿñü íîðìàòèâíûìè àêòàìè îðãàíîâ, ðåãóëèðóþùèõ áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, äîëæíû ñàìîñòîÿòåëüíî ôîðìèðîâàòü ñâîþ ó÷åòíóþ ïîëèòèêó èñõîäÿ èç ñâîåé ñòðóêòóðû, îòðàñëè è äðóãèõ îñîáåííîñòåé äåÿòåëüíîñòè, ñîãëàñíî ï. 5 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå». Ñîäåðæàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè îôîðìëÿåòñÿ ñïåöèàëüíûì âíóòðåííèì äîêóìåíòîì — ïðèêàçîì îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ãëàâíûé áóõãàëòåð îðãàíèçàöèè åæåãîäíî ñîñòàâëÿåò ýòîò äîêóìåíò è íåñåò îòâåòñòâåííîñòü çà åãî ôîðìèðîâàíèå. Ðóêîâîäèòåëü óòâåðæäàåò ïðèêàç îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå è íåñåò îòâåòñòâåííîñòü çà åãî ñîäåðæàíèå; èìåííî åãî ïîäïèñü äåëàåò ïðèêàç îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ðóêîâîäñòâîì ê äåéñòâèþ. Ê ñîæàëåíèþ, ðóêîâîäñòâî áîëüøèíñòâà èññëåäóåìûõ ïðåäïðèÿòèé, à ÷àñòî è ñàìè áóõãàëòåðû, íå ïîíèìàþò çíà÷åíèÿ è – 46 –

âîçìîæíîñòåé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, êàê ñàìîãî äåéñòâåííîãî ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé. Äàëåå íåîáõîäèìî íàèáîëåå ïîäðîáíî ðàññìîòðåòü àëüòåðíàòèâíûå ñïîñîáû âåäåíèÿ ó÷åòà êîíêðåòíûõ îïåðàöèé, ïðåäñòàâëÿþùèå ñîáîé ðàçäåëû ïðèêàçà îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå, âëèÿíèå êîòîðûõ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ îêàçûâàþòñÿ î÷åíü ñóùåñòâåííûìè, à òàêæå âîçìîæíîñòè èõ èñïîëüçîâàíèÿ.  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå àìîðòèçàöèÿ ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå ðàñõîäà èñõîäÿ èç âåëè÷èíû àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, êîòîðàÿ îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâå ñòîèìîñòè àìîðòèçèðóåìûõ àêòèâîâ, ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ïðèíÿòûõ îðãàíèçàöèåé ñïîñîáîâ íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè. Ê ÷èñëó àìîðòèçèðóåìûõ àêòèâîâ îòíîñÿòñÿ îñíîâíûå ñðåäñòâà, íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû. Ñ ïðèíÿòèåì Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» (ÏÁÓ 6/01) (â ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìå ó÷åò âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ ðåãóëèðóåòñÿ, â îñíîâíîì, ñòàíäàðòîì 16 «Íåäâèæèìîñòü, çäàíèÿ è îáîðóäîâàíèå» è ñòàíäàðòîì 4 «Ó÷åò àìîðòèçàöèè») ðîññèéñêèé ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ çíà÷èòåëüíî ïðèáëèçèëñÿ ê ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå. Íåîáõîäèìî, îäíàêî, îòìåòèòü íåêîòîðûå îñîáåííîñòè, èìåþùèå çíà÷åíèå äëÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ.  îòëè÷èå îò ïðåäûäóùåãî íîâûé ïëàí ñ÷åòîâ ïðåäóñìàòðèâàåò äâå ñõåìû çàïèñåé ïî ó÷åòó àìîðòèçàöèè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ: ïóòåì íàêîïëåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ ñóìì ëèáî óìåíüøåíèÿ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îáúåêòîâ (ðèñ. 2). Нематериальные активы

Амортизация нематериальных

Затраты

активов

на производство 1 2

1 — íàêîïëåíèå ñóìì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé â êðåäèòå ñ÷åòà 05 «Àìîðòèçàöèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ»; 2 — óìåíüøåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Ðèñ. 2. Ñõåìû ó÷åòà àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ïî íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàì – 47 –

Ïåðâàÿ ñõåìà ÿâëÿåòñÿ òðàäèöèîííîé: îíà áûëà îïèñàíà â ïðåäûäóùåì ñ÷åòíîì ïëàíå è øèðîêî ïðèìåíÿåòñÿ íà ïðàêòèêå.  íåé äëÿ îòðàæåíèÿ ñóìì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè îòêðûâàåòñÿ ñïåöèàëüíûé ñèíòåòè÷åñêèé ñ÷åò 05 «Àìîðòèçàöèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ», ñëóæàùèé äëÿ îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè î ñóììàõ íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Âî âòîðîé ñõåìå ñóììà àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé îòíîñèòñÿ íåïîñðåäñòâåííî â êðåäèò ñ÷åòà 04 «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû», òåì ñàìûì óìåíüøàåòñÿ îñòàòîê ïî íåìó, êîòîðûé ïðåäñòàâëÿåò îñòàòî÷íóþ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Ïîñëå ïîëíîãî ïîãàøåíèÿ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îáúåêò àâòîìàòè÷åñêè ïåðåñòàåò ÷èñëèòüñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ëèáî ïðîäîëæàåò ó÷èòûâàòüñÿ â óñëîâíîé îöåíêå. Äî ñèõ ïîð ýòà ñõåìà äîïóñêàëàñü ëèøü äëÿ ó÷åòà àìîðòèçàöèè äåëîâîé ðåïóòàöèè îðãàíèçàöèè. Ñ ââåäåíèåì â äåéñòâèå íîâîãî ïëàíà ñ÷åòîâ îðãàíèçàöèÿ ñàìîñòîÿòåëüíî ðåøàåò, â êàêîì ñëó÷àå åå öåëåñîîáðàçíåå ïðèìåíÿòü. Îáà âàðèàíòà äàþò îäèíàêîâûé ðåçóëüòàò. Îäíàêî ïåðâûé îáåñïå÷èâàåò áîëüøóþ àíàëèòè÷íîñòü ó÷åòíîé èíôîðìàöèè. Òåì íå ìåíåå âòîðóþ ñõåìó ëîãè÷íåå èñïîëüçîâàòü äëÿ îòäåëüíûõ âèäîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, íàïðèìåð îðãàíèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ è äåëîâîé ðåïóòàöèè îðãàíèçàöèè. Äëÿ ðàçíûõ âèäîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îðãàíèçàöèÿ ìîæåò èñïîëüçîâàòü ðàçíûå ñõåìû ó÷åòà àìîðòèçàöèè. Ïî ó÷åòó àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íåïîñðåäñòâåííî âëèÿþùåãî íà ôîðìèðîâàíèå ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ìåæäó ðîññèéñêèì è ìåæäóíàðîäíûì ó÷åòîì â íàñòîÿùåå âðåìÿ íå íàáëþäàåòñÿ çíà÷èòåëüíûõ ðàçíîãëàñèé. Îäíàêî, â ðîññèéñêîì ñòàíäàðòå ÏÁÓ 6/01 ââåäåíû òîëüêî äâà îïðåäåëåíèÿ — îïðåäåëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ è îïðåäåëåíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.  ìåæäóíàðîäíîì ñòàíäàðòå ¹ 16 ïîìèìî ýòèõ îïðåäåëåíèé åñòü åùå íåñêîëüêî, èç êîòîðûõ íàèáîëåå çíà÷èòåëüíûì äëÿ íà÷èñëåíèÿ èçíîñà ÿâëÿåòñÿ îïðåäåëåíèå ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Òàê, íàïðèìåð, ñóììà ãîäîâûõ àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ïî ìåòîäó ðàâíîìåðíîãî (ïðÿìîëèíåéíîãî) ñïèñàíèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ ïî ñëåäóþùåé ôîðìóëå: (ÏÑ — ËÑ) / ÑðÑë, ãäå ÏÑ — ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü, ËÑ — ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü, ÑðÑë — ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû. – 48 –

 ðîññèéñêîì ó÷åòå ïîêàçàòåëþ ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè, âåëè÷èíà êîòîðîãî ìîæåò îêàçàòüñÿ çíà÷èòåëüíîé äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé, íå óäåëÿåòñÿ äîëæíîãî âíèìàíèÿ. Ìåæäóíàðîäíûé ñòàíäàðò ïðåäïîëàãàåò ïåðèîäè÷åñêóþ ïåðåîöåíêó ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è â ñëó÷àå çíà÷èòåëüíûõ ðàñõîæäåíèé ñ ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêîé — ïåðåñ÷åò ñóììû àìîðòèçàöèè çà òåêóùèé è áóäóùèå ïåðèîäû. Âàæíåéøèì òðåáîâàíèåì ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ÿâëÿåòñÿ ðàñêðûòèå ïîäëèííîãî ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ, â òîì ÷èñëå äåéñòâèòåëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ.  ñòàíäàðòå ¹ 16 åñòü îïðåäåëåíèå òàê íàçûâàåìîé ñóììû ïîêðûòèÿ (ñóììà, êîòîðóþ îðãàíèçàöèÿ îæèäàåò ïîëó÷èòü â ðåçóëüòàòå áóäóùåãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà (îñíîâíîãî ñðåäñòâà), âêëþ÷àÿ åãî ëèêâèäàöèîííóþ ñòîèìîñòü ïðè âûáûòèè). Ýòî ïîíÿòèå ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò ïîíÿòèÿ ñîáñòâåííî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñâÿçàííîãî ñ íèì ïîíÿòèÿ ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Åñëè îñíîâíûå ñðåäñòâà çíà÷èòåëüíî óñòàðåëè èëè áåçäåéñòâóþò ïðîäîëæèòåëüíîå âðåìÿ, âîçìîæíî ïàäåíèå âåëè÷èíû ñóììû ïîêðûòèÿ íèæå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè, ïîêàçàííîé â áàëàíñå.  ýòîì ñëó÷àå íåîáõîäèìî óìåíüøèòü âåëè÷èíó îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè, íåìåäëåííî ñïèñàâ ñóììó ðàçíèöû íà ðàñõîäû â ñëó÷àå, åñëè âåëè÷èíà äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà îêàæåòñÿ íåäîñòàòî÷íîé. Òàêèì îáðàçîì, ñîáëþäàåòñÿ êîíöåïöèÿ îñìîòðèòåëüíîñòè, îêàçûâàþùàÿ çíà÷èòåëüíîå âëèÿíèå íà ìåæäóíàðîäíûé ó÷åò. Îäíàêî â ñëó÷àå âîçíèêíîâåíèÿ íîâûõ îáñòîÿòåëüñòâ, ïðèâåäøèõ ê óâåëè÷åíèþ ñóììû ïîêðûòèÿ, íåîáõîäèìî ïðîâåäåíèå îáðàòíûõ îïåðàöèé ïðè óñëîâèè, ÷òî èìååòñÿ óáåæäåííîå äîêàçàòåëüñòâî òîãî, ÷òî ýòè îáñòîÿòåëüñòâà áóäóò ïðåîáëàäàòü â îáîçðèìîì áóäóùåì. Íåìàëîâàæíóþ ðîëü â êîíå÷íîì ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ èãðàþò íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà, ïðè ýòîì âëèÿíèå èçìåíåíèÿ âåëè÷èíû àìîðòèçàöèè ñâîäèòñÿ ê ñëåäóþùåìó. Âî-ïåðâûõ, â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì î ñîñòàâå çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó è ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), âêëþ÷àåìûõ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), è î ïîðÿäêå ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè, óòâåðæäåííûì Ïîñòàíîâëåíèåì Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ îò 05.08.92 ¹ 552 (â ðåä. îò 12.07.99 ¹ 794), íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), ó÷èòûâàåìóþ ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãî– 49 –

îáëàãàåìîé ïðèáûëè îðãàíèçàöèè, îòíîñÿòñÿ íà÷èñëåííûå ñóììû àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ïî îñíîâíûì ñðåäñòâàì (ïîäï. «Õ» ï. 2), íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàì (ïîäï. «Ö» ï. 2). Âî-âòîðûõ, àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ óìåíüøàåò íà îñòàòî÷íóþ ñòîèìîñòü, ó÷àñòâóþùóþ â ðàñ÷åòå íàëîãà íà èìóùåñòâî (ñò. 2 Çàêîíà ÐÔ îò 13.12.91 ¹ 2030 «Î íàëîãå íà èìóùåñòâî ïðåäïðèÿòèé») (â ðåä. îò 04. 05.99). È, íàêîíåö, íàëîã íà èìóùåñòâî îòíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû ïðåäïðèÿòèÿ, ïîýòîìó íà ñýêîíîìëåííóþ âåëè÷èíó íàëîãà íà èìóùåñòâî áóäåò óâåëè÷åíà íàëîãîîáëàãàåìàÿ ïðèáûëü. Ïîñêîëüêó ñòàâêà íàëîãà íà ïðèáûëü ñóùåñòâåííî áîëüøå ñòàâêè íàëîãà íà èìóùåñòâî, îðãàíèçàöèè ïîëó÷àþò íàëîãîâóþ ýêîíîìèþ ïðè óâåëè÷åíèè àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, ñïèñûâàåìûõ íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã).  ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå â ó÷åòå íàëîãà íà ïðèáûëü è íàëîãîâ âîîáùå èñïîëüçóåòñÿ ìåòîä ó÷åòà íàëîãîâîãî ýôôåêòà, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì, íàëîã íà ïðèáûëü ñ÷èòàåòñÿ ðàñõîäîì, ïîíåñåííûì ïðåäïðèÿòèåì ïðè çàðàáàòûâàíèè äîõîäà è îòðàæàåòñÿ â îò÷åòíîñòè â òîì æå ïåðèîäå, ÷òî è äîõîäû è ðàñõîäû, èìåþùèå ê íåìó îòíîøåíèå, íåçàâèñèìî îò ïåðå÷èñëåííûõ â áþäæåò äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé, ïðè÷èòàþùåéñÿ ê âçíîñó â áþäæåò è ñóììîé íàëîãà, îòíîñèòñÿ ê äàííîìó ïåðèîäó è ó÷èòûâàåòñÿ íà ñïåöèàëüíîì ñ÷åòå «Îòñðî÷åííûå íàëîãè». Òàê, íàïðèìåð, â ÑØÀ ïðåäïðèÿòèÿ äëÿ öåëåé ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìîãóò èñïîëüçîâàòü ïðÿìîëèíåéíûé ìåòîä àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, à äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ — óñêîðåííûé. Äëÿ ïðîñòîòû ïðåäïîëîæèì, ÷òî â òå÷åíèå ñðîêà ó÷åòà îáîðóäîâàíèÿ íà áàëàíñå ïðåäïðèÿòèå íå íåñëî íèêàêèõ ðàñõîäîâ êðîìå àìîðòèçàöèîííûõ. Ðàñõîäû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü çà ýòîò ñðîê áóäóò ðàññ÷èòûâàòüñÿ èñõîäÿ èç ïðÿìîëèíåéíîãî ìåòîäà àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Îäíàêî êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî íàëîãó íà ïðèáûëü, ïîäëåæàùàÿ ïîãàøåíèþ åæåãîäíîãî â òå÷åíèå ýòîãî ñðîêà, â ïåðâûå ãîäû áóäåò ìåíüøå ðàñõîäîâ ïî íàëîãó íà ïðèáûëü. Äëÿ íàãëÿäíîñòè â òàáëèöàõ 2.1. «Ðàñ÷åò íàëîãà íà ïðèáûëü ê óïëàòå â áþäæåò», 2.2. «Ðàñ÷åò ðàñõîäîâ ïî íàëîãó íà ïðèáûëü», 2.3. «Ðàñ÷åò îòñðî÷åííûõ íàëîãîâ íà ïðèáûëü» (ïðèë. 3) ïðèâåäåí ïðèìåðíûé ðàñ÷åò íàëîãà íà ïðèáûëü ïðè ðàçëè÷èè â ìåòîäàõ íà÷èñëåíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé è áóõãàëòåðñêîé ïðèáûëè. Äîïóñòèì, ÷òî äëÿ öåëåé – 50 –

ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ èñïîëüçóþò ìåòîä ïðÿìîãî ñïèñàíèÿ â òå÷åíèå 8 ëåò, à äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ èñïîëüçóåòñÿ ñðîê 6 ëåò. Äëÿ óïðîùåíèÿ íå ïðèâîäÿòñÿ äåòàëè ðàñ÷åòà óñêîðåííîé àìîðòèçàöèè. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî íà÷àëüíîå ñàëüäî ïî ñ÷åòó «Îòñðî÷åííûå íàëîãè» ðàâíî íóëþ. Èç ðàñ÷åòíûõ òàáëèö 2.1, 2.2, 2.3.(ïðèë. 3) âèäíî, ÷òî ñóììàðíûå ïîêàçàòåëè îáëàãàåìîé íàëîãîì ïðèáûëè è ïðèáûëè äîïëàòû íàëîãîâ îäèíàêîâû. Òî æå ìîæíî ñêàçàòü è î ñóììàðíûõ ïîêàçàòåëÿõ âûïëà÷åííûõ íàëîãîâ íà ïðèáûëü è ðàñõîäîâ ïî íàëîãó íà ïðèáûëü. Îäíàêî ðàçëè÷èÿ â ïðèìåíÿåìûõ ìåòîäàõ àìîðòèçàöèè ïðèâîäèò ê âðåìåííûì ðàçëè÷èÿì â îòíîøåíèè ðàñïðåäåëåíèÿ ýòèõ ñóìì ïî ãîäàì. Îáðàòíîå äåéñòâèå âðåìåííûõ ðàçëè÷èé ê êîíöó 8-ãî ãîäà ïîëíîñòüþ óñòðàíÿåò ðàçíèöó ïî ñ÷åòó îòñðî÷åííûõ íàëîãîâ.  êàæäûé ãîä èç 8 ëåò ðàçíèöà ïî ñ÷åòó îòñðî÷åííûõ íàëîãîâ ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê ïîëó÷åííûé îò ãîñóäàðñòâà áåñïðîöåíòíûé çàåì. Òàêîé ìåòîä íàëîãîîáëîæåíèÿ ïîîùðÿåò ïðåäïðèÿòèÿ ïîñòîÿííî îáíîâëÿòü ïðîèçâîäñòâåííûå ôîíäû, ÷òî áëàãîïðèÿòíî ñêàçûâàåòñÿ íà ýêîíîìèêå â öåëîì.  èòîãå îêîí÷àòåëüíàÿ ïðîâîäêà, îïèñûâàþùàÿ ðàñ÷åòû ñ áþäæåòîì ïî íàëîãàì, â 1-ì ãîäó ñëåäóþùàÿ: • Äåáåò «Ðàñõîäû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü» 306,25 • Êðåäèò «Äåíåæíûå ñðåäñòâà» 280,00 • Êðåäèò «Îòñðî÷åííûå íàëîãè» 26,25 Ïðè ôîðìèðîâàíèè ïðèêàçà îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå öåëüþ ìîæåò áûòü íå òîëüêî ìèíèìèçàöèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè, íî è ïðèóêðàøèâàíèå ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ, íàïðèìåð, äëÿ ïîëó÷åíèÿ êðåäèòà, çàâåðåíèÿ àêöèîíåðîâ â íàäåæíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ è ò. ä. Êîãäà ïîäîáíûå áóõãàëòåðñêèå óõèùðåíèÿ íå ÿâëÿþòñÿ íàðóøåíèåì äåéñòâóþùåãî çàêîíîäàòåëüñòâà, ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ â áîëåå âûãîäíîì âàðèàíòå ìîæåò îïðåäåëèòü ñóäüáó þðèäè÷åñêîãî ëèöà. Ñïîñîá ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ Ñ ïðèíÿòèåì Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ» (ÏÁÓ 5/01) ðîññèéñêèé ó÷åò ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ, êàê è ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òàêæå ïðèáëèçèëñÿ ê ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå (â ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìå ó÷åò çàïàñîâ ðåãóëèðóåòñÿ ñòàíäàðòîì IAS 2 «Òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûå çàïàñû»).  îòíîøåíèè ìåòîäîâ îöåíêè çàïàñîâ IAS 2, – 51 –

êàê è ÏÁÓ 5/01, ïðåäóñìàòðèâàåò âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà ñåáåñòîèìîñòè êàæäîé åäèíèöû, ìåòîäà ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè, ÔÈÔÎ è ËÈÔÎ.  óñëîâèÿõ èçìåíåíèÿ öåí ïðåäïðèÿòèþ ñëåäóåò âûáðàòü òàêîé ñïîñîá ñïèñàíèÿ çàïàñîâ, êîòîðûé óâåëè÷èâàåò ñòîèìîñòü ñïèñûâàåìûõ öåííîñòåé è óìåíüøàåò ñòîèìîñòü îñòàòêà öåííîñòåé íà ñêëàäå. Ìåòîäû îöåíêè ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ, óêàçàííûå â ÏÁÓ 5/01, íå îòëè÷àþòñÿ îò ìåòîäîâ, ïðèíÿòûõ â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå. Îäíàêî íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü ïðèìåíåíèå ýòèõ ìåòîäîâ â ðàçðåçå ñïîñîáîâ ìåæäóíàðîäíîãî ó÷åòà äâèæåíèÿ ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ (ñïîñîáû ïåðèîäè÷åñêîé è íåïðåðûâíîé èíâåíòàðèçàöèè). Ýòî öåëåñîîáðàçíî òîëüêî â óñëîâèÿõ èçìåíåíèÿ öåí íà ìàòåðèàëüíûå çàïàñû. Ñòàíäàðò IAS 2 ïðåäóñìàòðèâàåò âîçìîæíîñòü êàëüêóëÿöèè ñòîèìîñòè çàïàñîâ ïîñëå êàæäîé èõ çàêóïêè.  ðîññèéñêîì ÏÁÓ 5/01 íå äàåòñÿ ðàçúÿñíåíèé ïî ýòîìó âîïðîñó. Äëÿ èëëþñòðàöèè ïðîáëåìû îöåíêè âîñïîëüçóåìñÿ ñëåäóþùèì ïðèìåðîì: Ïîñòàâùèê ñòðîèòåëüíûõ ìàòåðèàëîâ çàêóïàåò ïåñîê äëÿ ïðåäïðèÿòèé.  òå÷åíèå èþíÿ áûëè îñóùåñòâëåíû ñëåäóþùèå îïåðàöèè: 1 èþíÿ Òîâàðíûé çàïàñ 10 òîíí ïî 20 ðóáëåé. Ïðèîáðåòåíèÿ: 4 èþíÿ 18 òîíí ïî 22 ðóáëÿ 15 èþíÿ 6 òîíí ïî 24 ðóáëÿ 23 èþíÿ 4 òîííû ïî 26 ðóáëåé Èòîãî äëÿ ïðîäàæè 28 òîíí Ïðîäàëè: 6 èþíÿ 9 òîíí 18 èþíÿ 11 òîíí Èòîãî ðåàëèçîâàíî 20 òîíí  êîíöå ìåñÿöà òîâàðíûé çàïàñ ñîñòàâèë 8 òîíí (28-20). Òðåáóåòñÿ îïðåäåëèòü ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííîãî ïåñêà è ñòîèìîñòü òîâàðíîãî çàïàñà íà êîíåö ìåñÿöà.

– 52 –

I. Ñïîñîá íåïðåðûâíîé èíâåíòàðèçàöèè (êàëüêóëÿöèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ â òå÷åíèå ïåðèîäà (ïîñëå êàæäîé çàêóïêè)) Ðàñ÷åòû â ñèñòåìå íåïðåðûâíîé èíâåíòàðèçàöèè ïðèâåäåíû â òàáëèöàõ 2.4., 2.5., 2.6. (ïðèë. 4). Ñòîèìîñòü çàïàñîâ ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ ïîñëå ïîñòóïëåíèÿ êàæäîé íîâîé ïàðòèè ïåñêà. 1. Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè (òàáë. 2.4.)  äàííîé òàáëèöå òîâàðû ïîëó÷åííûå âûäåëÿþòñÿ â îñòàòêå îòäåëüíîé ñòðîêîé è ïðèáàâëÿþòñÿ ê ïðåäûäóùåìó îñòàòêó ñ ðàñ÷åòîì ñòîèìîñòè íîâîãî îñòàòêà, à òîâàðû, îòãðóæåííûå ñðàçó, âû÷èòàþòñÿ èç ïðåäûäóùåãî îñòàòêà è ðåçóëüòàò âû÷èòàíèÿ çàïèñûâàåòñÿ êàê íîâûé îñòàòîê. Ñðåäíÿÿ ñåáåñòîèìîñòü ðàññ÷èòûâàåòñÿ êàê ñðåäíÿÿ àðèôìåòè÷åñêàÿ âçâåøåííàÿ ïîñëå êàæäîãî ïîñòóïëåíèÿ òîâàðà. Ïðè èñïîëüçîâàíèè ýòîãî ìåòîäà â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè âåëè÷èíà ñåáåñòîèìîñòè ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ è âåëè÷èíà îñòàòêà òîâàðîâ íà êîíåö ïåðèîäà áóäóò íàõîäèòüñÿ ìåæäó âåëè÷èíàìè, ïîëó÷åííûìè ïðè èñïîëüçîâàíèè ìåòîäîâ ÔÈÔÎ è ËÈÔÎ.  ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå ýòîò ìåòîä, îäíàêî, èíîãäà ïîäâåðãàåòñÿ êðèòèêå ïî òîé ïðè÷èíå, ÷òî ñòîèìîñòü ðåàëèçóåìûõ òîâàðîâ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé íåêîòîðóþ àáñòðàêòíóþ èñêóññòâåííóþ âåëè÷èíó, êîòîðàÿ íå ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðåàëüíîé ïîêóïíîé öåíû. 2. Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñåáåñòîèìîñòè ïåðâûõ ïî âðåìåíè çàêóïîê (ÔÈÔÎ) (òàáë. 2.5.)  ýòîé òàáëèöå îñòàòîê òîâàðà ïîêàçûâàåòñÿ íå îäíîé ñòðîêîé, à ðàçáèâàåòñÿ íà íåñêîëüêî, ñ ó÷åòîì ñòîèìîñòè ðàçëè÷íûõ ïàðòèé, ïðè÷åì, ÷åì ðàíüøå ïðèáûëà ïàðòèÿ, òåì âûøå îíà áóäåò çàïèñàíà (îñòàòîê íà íà÷àëî ìåñÿöà, òàêèì îáðàçîì, çàïèñûâàåòñÿ âûøå âñåãî). Òàêîé ðàñ÷åò ñòîèìîñòè îñòàòêà ïîâòîðÿåòñÿ ïî ïðèáûòèè êàæäîé ïàðòèè òîâàðà. Ïðè îòãðóçêå òîâàðà ïåðâîé óìåíüøàåòñÿ ñòðîêà, ñòîÿùàÿ âûøå äðóãèõ â îñòàòêå. Åñëè âåëè÷èíà ïàðòèè áîëüøå ñóììû ïåðâîé ñòðîêè, òî ïîäëåæèò óìåíüøåíèþ ñëåäóþùàÿ ñòðîêà è ò. ä. Òàêèì îáðàçîì, îòãðóæåííûå 18 èþíÿ 11 òîíí ïåñêà ðàçáèâàþòñÿ íà 1 òîííó ïî 20 ðóáëåé (èç îñòàòêà íà íà÷àëî ìåñÿöà), 8 òîíí ïî 22 ðóáëÿ (èç ïàðòèè, ïîñòóïèâøåé 4 èþíÿ) è 2 òîííû ïî 24 ðóáëÿ (èç ïàðòèè, ïîñòó– 53 –

ïèâøåé 15 èþíÿ). Íàçâàíèå ìåòîäà ÔÈÔÎ (FIFO) — îò àíãëèéñêîãî «first in — first out» — «ïåðâûì âîøåë — ïåðâûì âûøåë».  óñëîâèÿõ èíôëÿöèè èñïîëüçîâàíèå ìåòîäà ÔÈÔÎ ïðèâåäåò ê òîìó, ÷òî êîíå÷íûé îñòàòîê áóäåò îöåíåí ïî ñòîèìîñòè äîðîãèõ (ò. å. ïîçäíèõ) çàêóïîê, à ñåáåñòîèìîñòü — ïî ñòîèìîñòè äåøåâûõ (ò. å. ðàííèõ) çàêóïîê.  ñèëó ýòîãî äàííûé ìåòîä òàêæå ïîäâåðãàåòñÿ êðèòèêå èç-çà íåäîîöåíêè ñåáåñòîèìîñòè ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ, è, ñëåäîâàòåëüíî, ïåðåîöåíêå ïðèáûëè îò ðåàëèçàöèè. Ïðè ýòîì, îäíàêî, ñòîèìîñòü êîíå÷íîãî îñòàòêà áóäåò ïîêàçàíà â áàëàíñå ïî áîëåå ðåàëüíûì (ïîçäíèì) öåíàì. 3. Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñåáåñòîèìîñòè ïîñëåäíèõ ïî âðåìåíè çàêóïîê (ËÈÔÎ) (òàáë. 2.6.)  äàííîé òàáëèöå îñòàòîê òîâàðà òàêæå ðàçáèâàåòñÿ íà íåñêîëüêî ñòðîê ñ ó÷åòîì ñòîèìîñòè ðàçëè÷íûõ ïàðòèé, ïðè÷åì, ÷åì ïîçæå ïðèáûëà ïàðòèÿ, òåì âûøå îíà áóäåò çàïèñàíà (îñòàòîê íà íà÷àëî ìåñÿöà, òàêèì îáðàçîì, îêàçûâàåòñÿ íå ñïèñàííîé ê êîíöó ìåñÿöà). Ðàñ÷åò ñòîèìîñòè îñòàòêà òàêæå ïîâòîðÿåòñÿ ïî ïðèáûòèè êàæäîé ïàðòèè òîâàðà. Ïðè ñòðóêòóðå òîâàðà ïåðâîé óìåíüøàåòñÿ ñòðîêà, ñòîÿùàÿ âûøå äðóãèõ â îñòàòêå. Åñëè âåëè÷èíà ïàðòèè áîëüøå ïåðâîé ñòðîêè, íî ïîäëåæèò óìåíüøåíèþ ñëåäóþùàÿ ñòðîêà è ò. ä. Òàêèì îáðàçîì, îòëè÷èå îò ìåòîäà ÔÈÔÎ ñîñòîèò â òîì, ÷òî ðàííèå ïàðòèè çàïèñûâàþòñÿ íèæå â îñòàòêå, ÷åì áîëåå ïîçäíèå. Îòãðóæåííûå 18 èþíÿ 11 òîíí ïåñêà ðàçáèâàþòñÿ íà 6 òîíí ïî 24 ðóáëÿ (èç ïàðòèè, ïîñòóïèâøåé 15 èþíÿ) è 5 òîíí ïî 20 ðóáëåé (èç îñòàòêà íà íà÷àëî ìåñÿöà). Íàçâàíèå ìåòîäà ËÈÔÎ (LIFO) — îò àíãëèéñêîãî «last in — first out» — «ïîñëåäíèì âîøåë — ïåðâûì âûøåë».  îòëè÷èå îò ìåòîäà ÔÈÔÎ, â ïåðèîä èíôëÿöèè êîíå÷íûé îñòàòîê, ðàññ÷èòàííûé ïî ýòîìó ìåòîäó, ïîêàçûâàåòñÿ â áàëàíñå ïî ñòîèìîñòè äåøåâûõ (ò. å. ðàííèõ) çàêóïîê, à ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ ïîêàçûâàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïî ñòîèìîñòè äîðîãèõ (ò. å. ïîçäíèõ) çàêóïîê. Òàêèì îáðàçîì, â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè ìåòîä ËÈÔÎ ïîêàçûâàåò áîëåå ðåàëèñòè÷íóþ âåëè÷èíó ïðèáûëè, îäíàêî ïðè ýòîì íåäîîöåíèâàåòñÿ êîíå÷íûé îñòàòîê òîâàðîâ. Ýòî âåäåò ê óìåíüøåíèþ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ (â îòíîøåíèè íàëîãà íà ïðèáûëü è íà èìóùåñòâî), ÷òî ÿâëÿåòñÿ ïðè÷èíîé îãðàíè÷åíèÿ èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà ËÈÔÎ â íåêîòîðûõ ñòðàíàõ. – 54 –

Ï. Ñïîñîá ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè (êàëüêóëÿöèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ â êîíöå ïåðèîäà) Äëÿ èëëþñòðàöèè ðàçëè÷èé â ìåòîäàõ îöåíêè ïðè ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè âîñïîëüçóåìñÿ òåì æå ïðèìåðîì. Ïðè ó÷åòå äâèæåíèÿ ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ ïî ìåòîäó ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè ðåàëèçàöèÿ òîâàðîâ íå ðàçáèâàåòñÿ íà îòäåëüíûå ïàðòèè, à ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ðåàëèçàöèÿ âñåõ ïàðòèé ïðîèçîøëà â êîíöå ìåñÿöà. 1. Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè Ñðåäíÿÿ ñåáåñòîèìîñòü âñåõ çàêóïîê áóäåò ðàññ÷èòàíà â êîíöå ïåðèîäà (ñì. òàáë. 2.7. «Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñðåäíå ñåáåñòîèìîñòè (ïåðèîäè÷åñêàÿ èíâåíòàðèçàöèÿ)» — ïðèë. 5). Ñòîèìîñòü êîíå÷íîãî îñòàòêà. Îñòàòîê íà êîíåö ïåðèîäà îöåíèâàåòñÿ ïî ðàññ÷èòàííîé âûøå ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè. Ïî äàííûì ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè â êîëè÷åñòâåííîì âûðàæåíèè îí ñîñòàâèë 8 òîíí. Ñëåäîâàòåëüíî, â ñòîèìîñòíîì âûðàæåíèè, êîíå÷íûé îñòàòîê ñîñòàâèò: 22,28 ðóá./ò × 8 òîíí = 178 ðóá. Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ. Ïî ìåòîäó ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñòîèìîñòü îñòàòêà íà íà÷àëî ïåðèîäà ïëþñ ñòîèìîñòü çàêóïîê â òå÷åíèå ïåðèîäà ìèíóñ ñòîèìîñòü îñòàòêà íà êîíåö ïåðèîäà.  íàøåì ñëó÷àå ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ = 200 ðóá. + 424 ðóá. — 178 ðóá. = 446 ðóá. 2. Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñåáåñòîèìîñòè ïåðâûõ ïî âðåìåíè çàêóïîê (ÔÈÔÎ) Ñòîèìîñòü êîíå÷íîãî îñòàòêà. Äàííûå èíâåíòàðèçàöèè (8 òîíí) ðàñïðåäåëÿþòñÿ ìåæäó íàèáîëåå ïîçäíåé ïàðòèåé îò 23 èþíÿ (4 òîííû ïî 26 ðóá./ò) è îñòàòêîì ïðåäûäóùåé ïàðòèè îò 15 èþíÿ (8 — 4 = 4 òîííû ïî 24 ðóá./ò). Ñëåäîâàòåëüíî, ñòîèìîñòü êîíå÷íîãî îñòàòêà ñîñòàâèò 4õ26 + 4õ24=200 ðóá. Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ. Èñõîäÿ èç ôîðìóëû ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè, ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ ñîñòàâèò 200 ðóá. + 424 ðóá. — 200 ðóá. = 424 ðóá.

– 55 –

3. Ìåòîä îöåíêè çàïàñîâ ïî ñåáåñòîèìîñòè ïîñëåäíèõ ïî âðåìåíè çàêóïîê (ËÈÔÎ) Ñòîèìîñòü êîíå÷íîãî îñòàòêà. Äàííûå èíâåíòàðèçàöèè (8 òîíí) ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé ÷àñòü íà÷àëüíîãî îñòàòêà, ò. å. 8 × 20 = 160 ðóá. Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ. Ïî ôîðìóëå ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè ñåáåñòîèìîñòè ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ ñîñòàâèò: 200 ðóá. + 424 ðóá. — 160 ðóá. = 464 ðóá. Ðåçóëüòàòû ïðèâåäåííîãî àíàëèçà öåëåñîîáðàçíî ñâåñòè â òàáëèöàõ 2.8. «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ» è 2.9. «Ñòîèìîñòü êîíå÷íîãî îñòàòêà» (ïðèë. 6). Îòìåòèì åùå ðàç, ÷òî äàííûå öèôðû ñïðàâåäëèâû òîëüêî â ïåðèîä ïîâûøåíèÿ öåí. Êàê ìîæíî âèäåòü, íà ìåòîä ÔÈÔÎ íå âëèÿåò âûáîð ñïîñîáà ó÷åòà äâèæåíèÿ ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ. Ìåòîä æå ËÈÔÎ ïîêàçûâàåò áîëåå âûñîêèé êîíå÷íûé îñòàòîê è áîëåå íèçêóþ ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ â ñèñòåìå íåïðåðûâíîé èíâåíòàðèçàöèè (ïðè êàëüêóëÿöèè ñòîèìîñòè çàïàñîâ ïîñëå êàæäîãî íîâîãî ïîñòóïëåíèÿ), ÷åì â ñèñòåìå ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè. Ýòî ïðîèñõîäèò â ðåçóëüòàòå òîãî, ÷òî â ïåðèîä ïîâûøåíèÿ öåí, ïàðòèè îòãðóæåííûõ òîâàðîâ â ñèñòåìå íåïðåðûâíîé èíâåíòàðèçàöèè îöåíèâàþòñÿ ïî ïîñòåïåííî ïîâûøàþùèìñÿ öåíàì, òîãäà êàê â ñèñòåìå ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè îíè îöåíèâàþòñÿ ïî ñàìûì ïîçäíèì (è, ñëåäîâàòåëüíî, ñàìûì âûñîêèì öåíàì). Àíàëîãè÷íûé ýôôåêò íàáëþäàåòñÿ è ïðè èñïîëüçîâàíèè ìåòîäà îöåíêè ïî ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè.  ýòîì ñëó÷àå íà ðàñ÷åò ñåáåñòîèìîñòè ïàðòèé îòãðóæåííûõ òîâàðîâ â ñèñòåìå íåïðåðûâíîé èíâåíòàðèçàöèè îêàçûâàåò âëèÿíèå ñðåäíÿÿ ñåáåñòîèìîñòü áîëåå ðàííèõ (äåøåâûõ ïàðòèé) (ñì. ðàñ÷åò), òîãäà êàê â ñèñòåìå ïåðèîäè÷åñêîé èíâåíòàðèçàöèè òàêîå âëèÿíèå èñêëþ÷åíî. Ïîðÿäîê ñïèñàíèÿ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðåäïðèÿòèÿ äîëæíà îòðàæàòü âûáðàííûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ, ò. ê. ñîãëàñíî ï. 20 ÏÁÓ 10/99 óêàçàííûé ïîðÿäîê ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèè â ñîñòàâå èíôîðìàöèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ïðåäîñòàâèâ ïðåäïðèÿòèÿì, âîçìîæíîñòü âêëþ÷àòü â ñåáåñòîèìîñòü óïðàâëåí÷åñêèå è êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû ïîëíîñòüþ èëè â ÷àñòè, îòíîñÿùåéñÿ ê ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè, óêàçàí– 56 –

íîå ïîëîæåíèå íå ââåëî íîâóþ íîðìó. Ñîãëàñíî ï. 3.4 Èíñòðóêöèè î ïîðÿäêå çàïîëíåíèÿ ôîðì ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è èíñòðóêöèè ïî ïðèìåíåíèþ Ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà èñïîëüçóþòñÿ äâà ñïîñîáà äëÿ îòðàæåíèÿ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ (ñ÷åò 26 «Îáùåõîçÿéñòâåííûé ðàñõîäû»).  ïåðâîì ñëó÷àå ðàñõîäû, ó÷òåííûå íà ñ÷åòå 26, ñïèñûâàþòñÿ â äåáåò ñ÷åòîâ 20 «Îñíîâíîå ïðîèçâîäñòâî», 23 «Âñïîìîãàòåëüíîå ïðîèçâîäñòâî» (åñëè âñïîìîãàòåëüíûå ïðîèçâîäñòâà ïðîèçâîäèëè èçäàíèÿ è ðàáîòû èëè îêàçûâàëè óñëóãè íà ñòîðîíó), 29 «Îáñëóæèâàþùèå ïðîèçâîäñòâà è õîçÿéñòâà» (åñëè îáñëóæèâàþùèå ïðîèçâîäñòâà è õîçÿéñòâà âûïîëíÿëè ðàáîòû è óñëóãè íà ñòîðîíó). Âòîðîé âàðèàíò ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî óêàçàííûå ðàñõîäû â êà÷åñòâå óñëîâíî-ïîñòîÿííûõ ìîãóò ñïèñûâàòüñÿ â äåáåò ñ÷åòà 90 «Ïðîäàæè». Ýòîò ñïîñîá ñïèñàíèÿ íàêëàäíûõ è óïðàâëåí÷åñêèõ ðàñõîäîâ óâåëè÷èâàåò ñåáåñòîèìîñòü, è, ñëåäîâàòåëüíî, óìåíüøàåò îáÿçàòåëüñòâà ïî íàëîãó íà ïðèáûëü. Îäíîâðåìåííî îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷àåò ýêîíîìèþ ïî íàëîãó íà èìóùåñòâî, ñïèñûâàÿ îñòàòîê ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê ãîòîâîé ïðîäóêöèè è íåçàâåðøåííîìó ïðîèçâîäñòâó, êîòîðûé óâåëè÷èâàåò îáëàãàåìóþ áàçó ïî óêàçàííîìó íàëîãó (îñòàòîê íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà ó÷àñòâóåò â ðàñ÷åòå ñðåäíåãîäîâîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ). Íà ïðàêòèêå ïðè âûáîðå âòîðîãî âàðèàíòà âîçíèêàåò âîïðîñ: êàê ñïèñûâàòü îáùåõîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû â ñëó÷àå, åñëè â ñîîòâåòñòâóþùåì îò÷åòíîì ïåðèîäå ïðåäïðèÿòèå íå ðåàëèçîâàëî òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè). Çäåñü ñëåäóåò èñõîäèòü èç îïðåäåëåíèÿ äàííûõ ðàñõîäîâ äëÿ âàðèàíòà â èíñòðóêöèè ïî ïðèìåíåíèþ Ïëàíà ñ÷åòîâ êàê óñëîâíî-ïîñòîÿííûõ, ò. å. ðàñõîäîâ, öåëèêîì îòíîñÿùèõñÿ ê òîìó îò÷åòíîìó ïåðèîäó, â êîòîðîì îíè áûëè ïðîèçâåäåíû è ñîîòâåòñòâåííî çàôèêñèðîâàíû ïî äåáåòó ñ÷åòà 26. Âëèÿíèå óìåíüøåíèÿ îöåíêè íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà âñëåäñòâèå åäèíîâðåìåííîãî ñïèñàíèÿ íàêëàäíûõ è óïðàâëåí÷åñêèõ ðàñõîäîâ è íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà ïðåäïðèÿòèÿ (íîìèíàëüíóþ ýêîíîìèþ) ìîæíî ðàññ÷èòàòü ïî ôîðìóëå:

SW = vpr∆w + vim ãäå

∆w ∆w − vprvim , 2 2

vpr — ñòàâêà íàëîãà íà ïðèáûëü; vim — ñòàâêà íàëîãà íà èìóùåñòâî. – 57 –

 ôîðìóëå èñïîëüçóåòñÿ ñðåäíåãîäîâîå èçìåíåíèå âåëè÷èíû íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà, ïîñêîëüêó íàëîãîîáëàãàåìîé áàçîé ïî íàëîãó íà èìóùåñòâî ÿâëÿåòñÿ ñðåäíåãîäîâàÿ ñòîèìîñòü èìóùåñòâà ïðåäïðèÿòèÿ, à ðàñõîäû ñïèñûâàþòñÿ ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå ãîäà. Ðàññìîòðèì ýòî íà ïðèìåðå.  1999 ãîäó îðãàíèçàöèÿ âûäåëèëà è ñïèñàëà ÷àñòü óñëîâíî-ïîñòîÿííûõ ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê íåçàâåðøåííîìó ïðîèçâîäñòâó, íà ñ÷åò 20 «Îñíîâíîå ïðîèçâîäñòâî». Êàê ñëåäóåò èç ðàñ÷åòîâ áóõãàëòåðèè, çà ãîä íà óâåëè÷åíèå íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà áûëî ñïèñàíî 8000 ðóá.  2000 ã. ïðåäïîëàãàåòñÿ ñïèñûâàòü óñëîâíî-ïîñòîÿííûå ðàñõîäû íà ñåáåñòîèìîñòü â ïîëíîé ñóììå â ñâÿçè ñ íåöåëåñîîáðàçíîñòüþ êàëüêóëèðîâàíèÿ ñåáåñòîèìîñòè ãîòîâîé ïðîäóêöèè. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî îñíîâíûå ïîêàçàòåëè õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ñîõðàíÿòñÿ íà óðîâíå ïðåäûäóùåãî ãîäà. Ñòàâêà íàëîãà íà ïðèáûëü ñîñòàâèò 35 %, à íàëîãà íà èìóùåñòâî — 2 %. Èñïîëüçóÿ ôîðìóëó, ðàññ÷èòàåì íàëîãîâóþ ýêîíîìèþ: Sw = 0,35 × 8000 + 0,02 × 8000: 2 — 0,02 × 0,35 × 8000: 2 = =2800 + 80 — 28 = 2852 ðóá. Òàêèì îáðàçîì, èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïðèâåäåò ê íàëîãîâîé ýêîíîìèè â ñóììå 2852 ðóá. Ñîçäàíèå ðåçåðâîâ. Íåêîòîðûå ðàñõîäû è óáûòêè ïðåäïðèÿòèÿ ôàêòè÷åñêè âîçíèêàþò ãîðàçäî ðàíüøå, ÷åì âîçìîæíîñòü èõ äîêóìåíòàëüíîãî îôîðìëåíèÿ è òî÷íîé äåíåæíîé îöåíêè. Òàê, íàïðèìåð, ïðèîáðåòåííûå ïðåäïðèÿòèåì îñíîâíûå ñðåäñòâà èçíàøèâàþòñÿ â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà èõ ýêñïëóàòàöèè. Ïî ìåðå èõ ôèçè÷åñêîãî èçíîñà ó îðãàíèçàöèè îáúåêòèâíî âîçíèêàþò ðàñõîäû íà áóäóùèé ðåìîíò. Îäíàêî äîêóìåíòèðîâàòü ýòè ðàñõîäû ìîæíî òîëüêî ïîñëå ïðîèçâåäåííîãî ðåìîíòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Èçáåæàòü ýòîãî ïîçâîëÿþò íîðìàòèâíî çàêðåïëåííûå â ï. 10 Ïîëîæåíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïðèíöèïû âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè è ïðèîðèòåòà ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé. Îäíèì èç íàïðàâëåíèé ðåàëèçàöèè ýòèõ ïðèíöèïîâ íà ïðàêòèêå ÿâëÿåòñÿ ñîçäàíèå ðåçåðâîâ.  ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 10 Ïîëîæåíèÿ î ñîñòàâå çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó è ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã) â ñîñòàâå ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã) ó÷èòûâàþòñÿ îò÷èñëåíèÿ â ñòðàõîâûå ôîíäû (ðåçåðâû) è äðóãèå îáÿçàòåëüíûå îò÷èñëåíèÿ, ïðîèçâîäèìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ óñòàíîâëåííûì çàêîíîäàòåëüñòâîì ïîðÿäêîì. – 58 –

Ñîçäàâàÿ ðåçåðâ, ïðåäïðèÿòèå ìîæåò óìåíüøèòü ðåàëüíîå íàëîãîâîå áðåìÿ ïóòåì ïîëó÷åíèÿ îòñðî÷åê óïëàòû íàëîãîâ çà ñ÷åò òîãî, ÷òî åäèíîâðåìåííî óâåëè÷èâàþòñÿ çàòðàòû, è óïëàòà íàëîãà îòîäâèãàåòñÿ íà ñëåäóþùèé íàëîãîâûé ïåðèîä.  ýòîì ñëó÷àå íîìèíàëüíàÿ âåëè÷èíà íàëîãîâûõ ïëàòåæåé îñòàåòñÿ îäèíàêîâîé, à ýêîíîìèÿ äîñòèãàåòñÿ âñëåäñòâèå ýôôåêòà óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè äåíåã ñ òå÷åíèåì âðåìåíè. Äåíüãè îáëàäàþò ñòîèìîñòüþ âî âðåìåíè. Ðóáëü, ïîëó÷åííûé ñåãîäíÿ, âñåãäà áîëüøå, ÷åì ðóáëü, ïîëó÷åííûé çàâòðà. Ïîðÿäîê ñîçäàíèÿ ðåçåðâîâ ìû ðàññìîòðèì â ñëåäóþùåì ïàðàãðàôå íàøåãî èññëåäîâàíèÿ. Ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã) äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ. Ñîãëàñíî ï. 2 ñò. 39 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ (ÍÊ ÐÔ) ìåñòî è ìîìåíò ôàêòè÷åñêîé ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, ðàáîò èëè óñëóã îïðåäåëÿåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÷àñòüþ âòîðîé ÍÊ ÐÔ.  íàñòîÿùåå âðåìÿ îäíèì èç ýëåìåíòîâ íàëîãîâîé ïîëèòèêè ïðåäïðèÿòèÿ ÿâëÿåòñÿ âûáîð òàê íàçûâàåìîãî «Ìîìåíòà ðåàëèçàöèè», ò. å. ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè, à, ñëåäîâàòåëüíî, è ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ.  ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèÿ óñòàíàâëèâàåò â êà÷åñòâå ìîìåíòà ðåàëèçàöèè ëèáî «îòãðóçêó», ëèáî «îïëàòó». Åñëè ïðåäïðèÿòèå îïðåäåëÿåò âûðó÷êó äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïî ìåðå îïëàòû ðàñ÷åòíûõ äîêóìåíòîâ, òî ïðîèñõîäèò îòñðî÷êà óïëàòû íàëîãà íà ïðèáûëü è íàëîãîâ ñ ðåàëèçàöèè ïî îñòàòêó äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè çà îòãðóæåííûå òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè).  ýòîì ñëó÷àå îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷àåò íàëîãîâóþ ýêîíîìèþ âñëåäñòâèå òîãî, ÷òî ïîçäíåå óïëà÷èâàåò íàëîãè, ñâÿçàííûå ñ ðåàëèçàöèåé òîâàðîâ, ðàáîò óñëóã. Îäíàêî â ýòîì ñëó÷àå ïðè îòðàæåíèè ðåàëèçàöèè âîçíèêàåò ðàñõîæäåíèå ìåæäó äàííûìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ãäå ðåàëèçàöèÿ òîâàðîâ îòðàæàåòñÿ óæå ïîñëå èõ îòãðóçêè, è ïîðÿäêîì ðàñ÷åòà íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ïðåäïðèÿòèÿ, êîãäà òîâàðû ïðèçíàþòñÿ ðåàëèçîâàííûìè òîëüêî ïîñëå èõ îïëàòû ïîêóïàòåëåì. Òàêîå ïîëîæåíèå äåëàåò íåîáõîäèìûì âåäåíèå òàê íàçûâàåìîãî «äâîéíîãî ó÷åòà», ÷òî ñóùåñòâåííî óñëîæíÿåò ðàáîòó áóõãàëòåðà. Ïðåäïèñàíèÿ ÏÁÓ 9/99 ïîçâîëÿþò èçáåæàòü óêàçàííûõ ïðîòèâîðå÷èé.  Ïîëîæåíèè âûäåëÿþòñÿ êðèòåðèè, ïî êîòîðûì îðãà– 59 –

íèçàöèÿ äîëæíà îöåíèâàòü âîçìîæíîñòü ïîëó÷åíèÿ âûðó÷êè (äîõîäà îò ðåàëèçàöèè), ïîëó÷åííîé äëÿ öåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ñîãëàñíî ï. 12 óêàçàííîãî ïîëîæåíèÿ âûðó÷êà ïðèçíàåòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, åñëè: • îðãàíèçàöèÿ èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ýòîé âûðó÷êè, êîòîðîå âûòåêàåò èç õîçÿéñòâåííîãî äîãîâîðà èëè ïîäòâåðæäàåòñÿ èíûì ñîîòâåòñòâóþùèì îáðàçîì; • ñóììà âûðó÷êè ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà; • ïðàâî ñîáñòâåííîñòè (âëàäåíèÿ, ïîëüçîâàíèÿ è ðàñïîðÿæåíèÿ) íà ïðîäóêöèþ (òîâàð) ïåðåøëî îò îðãàíèçàöèè ê ïîêóïàòåëþ; • èìååòñÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî â ðåçóëüòàòå êîíêðåòíîé îïåðàöèè óâåëè÷àòñÿ ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû ïðåäïðèÿòèÿ, ò. å. êîãäà ïðåäïðèÿòèå ïîëó÷èëî â îïëàòó àêòèâ ëèáî îòñóòñòâóåò íåîïðåäåëåííîñòü îòíîøåíèé ïîëó÷åíèÿ àêòèâà. Èíûìè ñëîâàìè, ìîæíî îòðàæàòü â ó÷åòå ðåàëèçàöèþ òîâàðà ïðè ñîáëþäåíèè ïåðâûõ òðåõ óñëîâèé òîëüêî ïîñëå òîãî, êàê ïðîäàâåö ïîëó÷èë äåíüãè, ëèáî êîãäà îí ñîâåðøåííî óâåðåí â èõ ïîëó÷åíèè. Åñëè ïåðâûé ñëó÷àé î÷åâèäåí, òî âòîðîé — èñêëþ÷èòåëüíî ñóáúåêòèâåí, èáî çàêîíîäàòåëüñòâî íå ñîäåðæèò îïðåäåëåíèÿ «îòñóòñòâèÿ íåîïðåäåëåííîñòè â îòíîøåíèè ïîëó÷åíèÿ àêòèâà». Ñëåäîâàòåëüíî, â êàæäîì êîíêðåòíîì ñëó÷àå îïðåäåëèòü, «èìååòñÿ èëè íåò íåîïðåäåëåííîñòü» â îòíîøåíèè ïîëó÷åíèÿ äåíåã çà îòãðóæåííûé òîâàð è êàêîâû êîëè÷åñòâåííûå êðèòåðèè ýòîé íåîïðåäåëåííîñòè, äîëæíà îðãàíèçàöèÿ, à, ñëåäîâàòåëüíî, ñîãëàñíî ñò. 6 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» — åå ðóêîâîäèòåëü. Ðàññìîòðèì ïðèìåð. Îðãàíèçàöèÿ ðåàëèçóåò òîâàðû, öåíà êîòîðûõ ïî äîãîâîðó ñîñòàâëÿåò 60 000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ — 10 000 ðóá.). Îäíàêî, ïî ìíåíèþ ðóêîâîäèòåëÿ, ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü íå ïîëó÷èòü 10 % óêàçàííîé ñóììû. Ñëåäîâàòåëüíî, ïðè îòðàæåíèè â ó÷åòå îòãðóçêè ýòèõ òîâàðîâ íà îñíîâàíèè ðàñïîðÿäèòåëüíîé çàïèñêè äèðåêòîðà áóõãàëòåð ìîæåò ïîêàçàòü â ó÷åòå âûðó÷êó îò ïðîäàæè (îáîðîò ïî ðåàëèçàöèè) â ðàçìåðå 54 000 ðóá. Áîëåå òîãî, ñëåäóåò ïîä÷åðêíóòü èñêëþ÷èòåëüíóþ ñóáúåêòèâíîñòü êðèòåðèÿ óâåðåííîñòè â ïîëó÷åíèè àêòèâà, êîòîðûì ìîæåò áûòü è íåïîñðåäñòâåííî åãî ïîëó÷åíèå. Èñõîäÿ èç ï.12 ÏÁÓ 9/99 ïðåäïðèÿòèå â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ìîæåò – 60 –

óñòàíîâèòü, ÷òî åäèíñòâåííûì êðèòåðèåì îòñóòñòâèÿ íåîïðåäåëåííîñòè â îòíîøåíèè îïëàòû òîâàðîâ ñëóæèò ïîëó÷åíèå äåíåã îò ïîêóïàòåëåé. Ñëåäîâàòåëüíî, â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå âûðó÷êà îò ðåàëèçàöèè è ïðèáûëü îò ïðîäàæè òîâàðîâ áóäóò îòðàæàòüñÿ òîëüêî ïîñëå îïëàòû èõ ïîëó÷àòåëÿìè. Òåì ñàìûì áóäåò äîñòèãíóòî ïîëíîå ñîâïàäåíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ïîêàçàòåëåé, èñïîëüçóåìûõ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ, ÷òî ïîçâîëèò áóõãàëòåðó ñïîêîéíî ðàáîòàòü, à äèðåêòîðó — ïîëó÷àòü äîñòîâåðíóþ èíôîðìàöèþ, ñîîòíîñÿùóþñÿ ñ ðåàëüíûìè äåíåæíûìè èñòîêàìè. È èìåííî, òàêàÿ èíòåðïðåòàöèÿ ïðåäïèñàíèé óêàçàííîãî ïîëîæåíèÿ ïîçâîëÿåò îáõîäèòüñÿ áåç òðóäîåìêèõ äîïîëíèòåëüíûõ ðàñ÷åòîâ äëÿ îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ íà îñíîâå äàííûõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Èçëîæåííûå ýëåìåíòû ïðèêàçà îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïðåäïðèÿòèÿ — ýòî íå èñ÷åðïûâàþùèé ïåðå÷åíü ìíîãîâàðèàíòíûõ ïðåäïèñàíèé îòíîñèòåëüíî ìåòîäîëîãèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Íåîáõîäèìî îáðàòèòü âíèìàíèå íà âîçìîæíîñòè îðãàíèçàöèè ïî èçìåíåíèþ ïðèíÿòîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè â ñâÿçè ñî ñìåíîé óñëîâèé õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Îäèí èç îñíîâíûõ ïðèíöèïîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, âûäåëåííûé Ïîëîæåíèåì ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ÐÔ, — ýòî ïðèíöèï ïîñëåäîâàòåëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè (ï.10). Ñîãëàñíî ï. 6 ÏÁÓ 1/98 â ñîîòâåòñòâèè â ïðèíöèïîì ïîñëåäîâàòåëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïðèíÿòàÿ ïðåäïðèÿòèåì ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà äîëæíà ïðèìåíÿòüñÿ ïîñëåäîâàòåëüíî îò îäíîãî îò÷åòíîãî ãîäà ê äðóãîìó. Çàêîíîì ÐÔ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» â ï. 4 ñò. 6 ñïåöèàëüíî âûäåëÿþòñÿ ñëó÷àè, êîãäà îðãàíèçàöèÿ èìååò ïðàâî âíåñòè èçìåíåíèÿ â ïðèêàç îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïðîèçâîäèòñÿ â ñëó÷àÿõ èçìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ èëè íîðìàòèâíûõ àêòîâ îðãàíîâ, îñóùåñòâëÿþùèõ ðåãóëèðîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ðàçðàáîòêè îðãàíèçàöèåé íîâûõ ñïîñîáîâ âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà èëè ñóùåñòâåííîãî èçìåíåíèÿ óñëîâèé åå äåÿòåëüíîñòè. È çäåñü ñëåäóåò ðàçäåëÿòü ïîíÿòèÿ «èçìåíåíèå â ïðèêàçå îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå» è «äîïîëíåíèÿ ê ïðèêàçó îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Íàïðèìåð, â òå÷åíèå ãîäà ïðîìûøëåííàÿ îðãàíèçàöèÿ îñâàèâàåò íîâûé âèä äåÿòåëüíîñòè — ðîçíè÷íóþ òîðãîâëþ ñîáñòâåííîé ïðîäóêöèåé. Ó÷åò îïåðàöèé ïî ðîçíè÷íîé ïðîäàæå ñîáñòâåííîé ïðîäóêöèè íóæíî âåñòè ñ ìî– 61 –

ìåíòà îòêðûòèÿ ðîçíè÷íîãî ìàãàçèíà, íå äîæèäàÿñü íà÷àëà ñëåäóþùåãî îò÷åòíîãî ãîäà.  ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 59 Ïîëîæåíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â ÐÔ «îðãàíèçàöèÿ, çàíèìàþùàÿñÿ ðîçíè÷íîé òîðãîâëåé, ôîðìèðóÿ ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, âûáèðàåò îäèí èç äâóõ âîçìîæíûõ âàðèàíòîâ ó÷åòà òîâàðîâ — ïî ïîêóïíûì èëè ïðîäàæíûì öåíàì. Ýòîò âûáîð, äîêóìåíòàëüíî îôîðìëåííûé êàê äîïîëíåíèå ê ïðèêàçó îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå, íåîáõîäèìî ñäåëàòü â äàííîì îò÷åòíîì ãîäó. Òàêèå ñëó÷àè íå ÿâëÿþòñÿ èçìåíåíèåì ðàíåå ñóùåñòâóþùèõ ïîëîæåíèé ïðèêàçà îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå è, ñëåäîâàòåëüíî, íå ïðîòèâîðå÷àò òðåáîâàíèÿì ï. 4, ñò. 6 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå».

2.2. Ó÷åò ôîðìèðîâàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ Ñ óïðî÷åíèåì ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé â ýêîíîìèêå Ðîññèè ïðåäúÿâëÿþò âñå íîâûå òðåáîâàíèÿ ê ïðîöåññó ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè î äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ.  öåíòðå âíèìàíèÿ ñïåöèàëèñòîâ îêàçûâàþòñÿ ïðîáëåìû îáåñïå÷åíèÿ ïîëåçíîñòè ðåçóëüòàòíîé èíôîðìàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ÷òî ñ òî÷êè çðåíèÿ çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé (èíâåñòîðîâ, çàèìîäàâöåâ (êðåäèòîðîâ), ìåíåäæåðîâ è äð.), âûðàæàåòñÿ â äîñòîâåðíîñòè è îáúåêòèâíîñòè äàííûõ î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îðãàíèçàöèè, èçìåíåíèÿõ â íåì è ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ åå äåÿòåëüíîñòè.  ïåðâóþ î÷åðåäü ýòî çàòðàãèâàåò ñèñòåìó áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îäíàêî äëÿ ðåøåíèÿ íîâûõ çàäà÷, âñòàþùèõ ïåðåä îò÷åòíîñòüþ, òðåáóåòñÿ ðàöèîíàëèçàöèÿ ïîðÿäêà ñèñòåìàòèçàöèè è íàêàïëèâàíèÿ èíôîðìàöèè, ò. å. ñîâåðøåíñòâîâàíèå ïðîöåññà îòðàæåíèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè íà ñ÷åòàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. ßðêèì ïðèìåðîì âëèÿíèÿ ýòîãî ôàêòîðà ñòàëà ìåòîäèêà îòðàæåíèÿ íà ñ÷åòàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà êîíå÷íîãî ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ïðåäóñìîòðåííûé ïëàíîì ñ÷åòîâ 1992 ã. ïîðÿäîê ó÷åòà ïðèáûëè (äàæå ïîñëå âíåñåíèÿ â íåãî íåêîòîðûõ óòî÷íåíèé â 1997 ã.) íå îáåñïå÷èâàåò ñèñòåìíîãî ôîðìèðîâàíèÿ äàííûõ, íåîáõîäèìûõ äëÿ ïîäãîòîâêè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïîëåçíîãî àêöèîíåðàì è äðóãèì èíâåñòîðàì.  ÷àñòíîñòè, ñàëüäî ñ÷åòà ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïîëó÷åí– 62 –

íîå ïî ïðàâèëàì ïëàíà ñ÷åòîâ 1992 ã., íå õàðàêòåðèçóåò íè âåëè÷èíó ÷èñòîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà, íè âåëè÷èíó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ïî ñóùåñòâó, ýòî ñàëüäî — ëèøü ïðîìåæóòî÷íûé ïîêàçàòåëü (òàê íàçûâàåìàÿ áàëàíñîâàÿ ïðèáûëü). Äëÿ óäîâëåòâîðåíèÿ ïîòðåáíîñòåé àêöèîíåðîâ â èíôîðìàöèè î äåéñòâèòåëüíîé ñóììå ïðèáûëè, ïîäëåæàùåé ðàñïðåäåëåíèþ, íåîáõîäèìû ìíîãî÷èñëåííûå êîððåêòèðîâêè. Ïðè ïåðåñìîòðå ïëàíà ñ÷åòîâ íàèáîëüøèå èçìåíåíèÿ ïðåòåðïåëè ñ÷åòà ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è êàïèòàëà. Ïðåäóñìîòðåííûå èçìåíåíèÿ çàâåðøàþò ôîðìèðîâàíèå ñòðóêòóðû ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè.  èõ îñíîâå — íîâûé ïîäõîä ê ïîðÿäêó áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà èñòî÷íèêîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè. Ïîñòàíîâëåíèåì Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ «Î âíåñåíèè èçìåíåíèé è äîïîëíåíèé â Ïîëîæåíèå î ñîñòàâå çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó è ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã) è î ïîðÿäêå ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ó÷èòûâàåìûì ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè» â öåëÿõ îãðàíè÷åíèÿ îòäåëüíûõ âèäîâ ðàñõîäîâ, ðåàëèçóåìàÿ ïðèáûëü ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ äîëæíà óâåëè÷èâàòüñÿ íà ñóììó ïåðåðàñõîäà íîðìèðóåìûõ Ìèíôèíîì ÐÔ ñòàòåé çàòðàò, âêëþ÷àåìûõ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè.  ñâÿçè ñ ýòèì ê ñóììå ïðèáûëè, ïîëó÷åííîé â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, ñëåäóåò ïðèáàâèòü ñâåðõíîðìàòèâíûå ðàñõîäû ïî îáñëóæèâàíèþ áàíêîâñêèõ êðåäèòîâ (ïðîöåíòû), ïî êîìàíäèðîâêàì, ïî äîáðîâîëüíîìó ñòðàõîâàíèþ, ïî ïîäãîòîâêå êàäðîâ, ïî ðåêëàìå, ïðåäñòàâèòåëüñêèå ðàñõîäû, êîìïåíñàöèè çà èñïîëüçîâàíèå ëè÷íûõ àâòîìîáèëåé. Èíôîðìàöèÿ îá ýòèõ ðàñõîäàõ â ôàêòè÷åñêîì è íîðìàòèâíîì ðàçðåçå äîëæíà íàêàïëèâàòüñÿ â àíàëèòè÷åñêîì ó÷åòå ê ñ÷åòàì ó÷åòà èçäåðæåê ïðîèçâîäñòâà è îáðàùåíèÿ. Ñïîñîá îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ñîãëàñíî ìåòîäîëîãèè ó÷åòà äîõîäîâ ïî ïðåäúÿâëåííûì ðàñ÷åòíûì äîêóìåíòàì, õàðàêòåðåí äëÿ ñòðàí ñ ðàçâèòîé ðûíî÷íîé ýêîíîìèêîé.  ïðàêòèêå ðàáîòû îòå÷åñòâåííûõ ïðåäïðèÿòèé øèðîêîãî ðàñïðîñòðàíåíèÿ îíî åùå íå ïîëó÷èëî. Òðåáîâàíèÿ ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó îáóñëîâëèâàþò èìåííî òàêîé ïîðÿäîê ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, â íàñòîÿùåå âðåìÿ âîçíèêàåò ìíîãî ðàçíîãî ðîäà íåÿñíîñòåé â îïðåäåëåíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà: – 63 –

ïîñòàâùèê ìîæåò íå çàïëàòèòü ïî ñ÷åòàì, ïðîäóêöèÿ íå íàéäåò ñâîåãî ïîêóïàòåëÿ, öåíû ìîãóò ðåçêî èçìåíèòüñÿ. Êðîìå òîãî, ïîÿâèëñÿ ðÿä íîâûõ îïåðàöèé, ïî êîòîðûì ìîæíî îïðåäåëèòü ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû, òàêèå, êàê èíâåñòèöèè è öåííûå áóìàãè, âûïóñê è ïðîäàæà ñîáñòâåííûõ àêöèé, îïåðàöèè ñ âàëþòîé è íåäâèæèìîñòüþ, ïîëó÷åíèå è âûïëàòà äèâèäåíäîâ è äð. Âñå ýòè îïåðàöèè îêàçûâàþò âëèÿíèå íà ôîðìèðîâàíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà. Äëÿ ó÷åòà ïðèáûëåé è óáûòêîâ íîâûì ïëàíîì ñ÷åòîâ ïðåäóñìîòðåíà ñèñòåìà ñèíòåòè÷åñêèõ ïîçèöèé. Ýëåìåíòàìè ýòîé ñèñòåìû ÿâëÿþòñÿ ñ÷åòà: 90 «Ïðîäàæè», 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» è 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè».  ðàìêàõ ýòîé ñèñòåìû âåäåòñÿ ñèñòåìàòè÷åñêîå íàáëþäåíèå çà ïðîöåññîì ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Îíà äàåò âîçìîæíîñòü ñîñòàâëÿòü îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íà îñíîâå ñèñòåìíûõ ó÷åòíûõ çàïèñåé. Ñ÷åòà 90 «Ïðîäàæè» è 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ñèñòåìàòèçàöèè è íàêàïëèâàíèÿ èíôîðìàöèè î äîõîäàõ è ðàñõîäàõ ïî âåäåíèþ îáû÷íûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Íà ñ÷åòå 90 «Ïðîäàæè» ôîðìèðóåòñÿ ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè, ñîñòàâëÿþùåé îñíîâíóþ öåëü ñîçäàíèÿ îðãàíèçàöèè. Îí ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðàçíèöó ìåæäó âûðó÷êîé îò ïðîäàæè è ñåáåñòîèìîñòüþ ïðîäàííîé ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã). Ê ñ÷åòó 90 «Ïðîäàæè» îòêðûâàþòñÿ ñóáñ÷åòà äëÿ îòðàæåíèÿ îòäåëüíûõ ñîñòàâëÿþùèõ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæ. Äëÿ ó÷åòà âûðó÷êè îò ïðîäàæ çàâîäÿò ñóáñ÷åò 90-1 «Âûðó÷êà îò ïðîäàæ», äëÿ ó÷åòà ñåáåñòîèìîñòè ïðîäàííîé ïðîäóêöèè (òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã) — ñóáñ÷åò 90-2 «Ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàæ», íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü, âêëþ÷åííîãî â öåíó ïðîäàííîé ïðîäóêöèè (òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã), — ñóáñ÷åò 90-3 «Íàëîã íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü», àêöèçà, ïðåäóñìîòðåííîãî â öåíå íà ïðîäàííóþ ïðîäóêöèþ, — ñóáñ÷åò 90-4 «Àêöèçû». Åñëè îðãàíèçàöèÿ ÿâëÿåòñÿ ïëàòåëüùèêîì ýêñïîðòíûõ ïîøëèí, òî äîïîëíèòåëüíî îòêðûâàåòñÿ ñóáñ÷åò 90-5 «Ýêñïîðòíûå ïîøëèíû». Àíàëîãè÷íî ìîæåò ïðåäóñìàòðèâàòüñÿ ñóáñ÷åò äëÿ ó÷åòà íàëîãà ñ ïðîäàæ è äðóãèõ öåëåâûõ ñîñòàâëÿþùèõ öåíû. Êðîìå òîãî, îòêðûâàåòñÿ ñóáñ÷åò 90-9 «Ïðèáûëü/óáûòîê îò ïðîäàæ».

– 64 –

 òå÷åíèå ìåñÿöà ïî ñ÷åòó 90 «Ïðîäàæè» çàïèñè ïðîèçâîäÿòñÿ â îáû÷íîì ïîðÿäêå (òàáë. 4). Ïî îêîí÷àíèè êàæäîãî ìåñÿöà ñîïîñòàâëÿþòñÿ èòîãè îáîðîòîâ ïî óêàçàííûì ñóáñ÷åòàì: ñóììà èòîãîâ äåáåòîâûõ îáîðîòîâ ïî ñóáñ÷åòàì 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 ñ èòîãîì êðåäèòîâûõ îáîðîòîâ ïî ñóáñ÷åòó 90-1. Âûÿâëåííûé ðåçóëüòàò ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ïðèáûëü èëè óáûòîê îò ïðîäàæ çà ìåñÿö. Ýòà ñóììà çàïèñûâàåòñÿ çàêëþ÷èòåëüíûì îáîðîòîì îò÷åòíîãî ìåñÿöà ïî äåáåòó ñ÷åòà 90-9 è êðåäèòó ñ÷åòà 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè» (â ñëó÷àå ïðèáûëè) èëè ïî äåáåòó ñ÷åòà 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè» è êðåäèòó ñ÷åòà 90-9 (â ñëó÷àå óáûòêà). Òàêèì îáðàçîì, ïî îêîí÷àíèè êàæäîãî ìåñÿöà íà ñèíòåòè÷åñêîì ñ÷åòå 90 «Ïðîäàæè» íèêàêîãî ñàëüäî íå èìååòñÿ. Îäíàêî âñå ñóáñ÷åòà ýòîãî ñ÷åòà èìåþò äåáåòîâîå èëè êðåäèòîâîå ñàëüäî, âåëè÷èíà êîòîðîãî íàêàïëèâàåòñÿ, íà÷èíàÿ ñ ÿíâàðÿ îò÷åòíîãî ãîäà. Äî êîíöà îò÷åòíîãî ãîäà íèêàêèõ ñïèñàíèé ïî ñóáñ÷åòàì ñ÷åòà 90 «Ïðîäàæè», êàê ïðàâèëî, áûòü íå äîëæíî. Òàáëèöà 4 Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè ïî ñ÷åòó 90 «Ïðîäàæè» Содержание учетной записи

Корреспондирующие счета По дебету По кредиту Выручка от про- 62 «Расчеты с покупа- 90-1 «Выручка от продаж» дажи телями и заказчиками» Себестоимость 90-2 «Себестоимость 43 «Готовая продукция», 20 «Основное произпродаж продаж» водство», 45 «Товары отгруженные» и др. Налог на добав- 90-3 «Налог на добав- 68 «Расчеты по налогам и сборам» ленную стоимость ленную стоимость» Акциз 90-4 «Акциз» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Экспортные по- 90-5 «Экспортные по- 68 «Расчеты по налогам и сборам» шлины шлины»

 äåêàáðå îò÷åòíîãî ãîäà ïîñëå ñïèñàíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà çà óêàçàííûé ìåñÿö âíóòðè ñ÷åòà 90 «Ïðîäàæè» ïðîèçâîäÿòñÿ çàêëþ÷èòåëüíûå çàïèñè ïî çàêðûòèþ âñåõ ñóáñ÷åòîâ. Äëÿ ýòîãî îáîðîòàìè ñî âñåõ ñóáñ÷åòîâ ñïèñûâàþòñÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ñàëüäî íà ñóáñ÷åò 90-9. Ñóáñ÷åòà 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 çàêðûâàþòñÿ çàïèñÿìè ïî êðåäèòó â äåáåò ñóáñ÷åòà 90-9. Ñóììà ñ ñóáñ÷åòà 90-1 ñïèñûâàåòñÿ ñ äåáåòà â êðåäèò ñóáñ÷åòà 90-9.  ðåçóëüòàòå ïðîèçâåäåííûõ çàïèñåé ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ íîâîãî îò÷åòíîãî ãîäà íè îäèí èç ñóáñ÷åòîâ ñ÷åòà 90 «Ïðîäàæè» ñàëüäî íå èìååò. – 65 –

Íà ñ÷åòå 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» îòðàæàþòñÿ âñå îïåðàöèîííûå è âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû è ðàñõîäû (êðîìå ÷ðåçâû÷àéíûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, à òàêæå ðàñõîäîâ ïî óïëàòå íàëîãà íà ïðèáûëü) [162, ñ. 35]. Ñ÷åò 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» ïðèíöèïèàëüíî íîâûé ñ÷åò, âîçíèêøèé â ñâÿçè ñ íåîáõîäèìîñòüþ îðãàíèçîâàòü ó÷åò äîõîäîâ è ðàñõîäîâ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðåäïèñàíèÿìè ÏÁÓ 9/99 «Äîõîäû îðãàíèçàöèè» è ÏÁÓ 10/99 «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè».  ïëàíå ñ÷åòîâ 2000 ãîäà óêàçàíî, ÷òî ê ñ÷åòó ìîãóò áûòü îòêðûòû ñóáñ÷åòà: 91-1 «Ïðî÷èå äîõîäû», 91-2 «Ïðî÷èå ðàñõîäû», 91-9 «Ñàëüäî ïðî÷èõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ».  ñâîèõ ðàññóæäåíèÿõ ìû ÷àñòè÷íî ñîãëàñíû ñ ìíåíèåì Â.Ô. Ïàëèé [106, ñ. 80], ÷òî äàííûå ñóáñ÷åòà íå ïîçâîëÿþò ïîëíîñòüþ ó÷åñòü îñîáåííîñòè ôîðìèðîâàíèÿ ïðî÷èõ ïîñòóïëåíèé â ïîëíîì ñîîòâåòñòâèè ñ ÏÁÓ 9/99 è ÏÁÓ 10/99. Íà ñ÷åòå íåîáõîäèìî îòêðûâàòü, êàê ìèíèìóì, ïÿòü ñóáñ÷åòîâ: - 91-1 «Îïåðàöèîííûå äîõîäû (ðàñõîäû)»; - 91-2 «Âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû (ðàñõîäû)»; - 91-3 «Äîõîäû (ðàñõîäû) îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè»; - 91-4 «Äîõîäû (ðàñõîäû) îò ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ»; - 91-9 «Ñàëüäî äîõîäîâ è ðàñõîäîâ». Çàïèñè ïî äàííûì ñóáñ÷åòàì ïðîèçâîäÿòñÿ íàêîïèòåëüíî, à ñàëüäî ïî ñóáñ÷åòàì è àíàëèòè÷åñêèì ïîçèöèÿì ïîêàçûâàåò íàêîïèòåëüíûé èòîã ñîîòâåòñòâóþùåãî ïîêàçàòåëÿ ñ íà÷àëà îò÷åòíîãî ãîäà. Ñóáñ÷åò 91-9 «Ñàëüäî äîõîäîâ è ðàñõîäîâ» ñëóæèò äëÿ åæåìåñÿ÷íîãî îòðàæåíèÿ ïðåâûøåíèÿ ñóììû äîõîäîâ íàä ðàñõîäàìè (èëè îáðàòíîé âåëè÷èíû), ïåðå÷èñëåííîé íà ñ÷åò 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè». Ñàëüäî ïî ñ÷åòó 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» åæåìåñÿ÷íî çàêðûâàåòñÿ, à ñàëüäî ïî ñóáñ÷åòàì õàðàêòåðèçóåò ñîîòâåòñòâóþùèå ïîêàçàòåëè ðàñõîäîâ è äîõîäîâ íàðàñòàþùèì èòîãîì ñ íà÷àëà ãîäà.  ñëåäóþùåì îò÷åòíîì ãîäó íà÷èíàþò çàïèñè ïî ñóáñ÷åòàì ñ÷åòà 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» ñ íóëåâîãî ñàëüäî. Íåïîñðåäñòâåííî íà ñ÷åòå 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè» íàõîäÿò îòðàæåíèå äîõîäû è ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ÷ðåçâû÷àéíûìè îáñòîÿòåëüñòâàìè â äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, èëè òàê íàçûâàåìûå ÷ðåçâû÷àéíûå äîõîäû è ðàñõîäû. Ñðåäè íèõ ìîãóò áûòü, íàïðèìåð, ïîòåðè îò ñòèõèéíûõ áåäñòâèé, íàöèîíàëèçàöèè èìóùåñòâà. Ïðÿìî íà ñ÷åò 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè» òàêæå îòíîñÿòñÿ ñóììû ïëàòåæåé íàëîãà íà ïðèáûëü (ñî ñ÷åòà 68 «Ðàñ÷åòû ïî íàëîãàì è ñáîðàì»). – 66 –

 ðåçóëüòàòå íà ñ÷åòå 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè» âûÿâëÿåòñÿ ÷èñòàÿ ïðèáûëü îðãàíèçàöèè, êîòîðàÿ ÿâëÿåòñÿ îñíîâîé äëÿ îáúÿâëåíèÿ äèâèäåíäîâ è èíîãî ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè. Ýòà âåëè÷èíà çàêëþ÷èòåëüíûìè çàïèñÿìè äåêàáðÿ ïåðåíîñèòñÿ íà ñ÷åò 84 «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê)»[162, ñ. 47]. Äîõîäû îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè âêëþ÷àþò: • äîõîäû, ïîëó÷åííûå íà òåððèòîðèè ÐÔ è çà åå ïðåäåëàìè îò äîëåâîãî ó÷àñòèÿ â äåÿòåëüíîñòè äðóãèõ ïðåäïðèÿòèé, äèâèäåíäû ïî àêöèÿì è îáëèãàöèÿì; • äîõîäû îò ñäà÷è èìóùåñòâà â äîëãîñðî÷íóþ àðåíäó; • ïîëîæèòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû ïî îïåðàöèÿì â èíîñòðàííîé âàëþòå; • ïðèáûëü îò ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíîê ñðåäñòâ, âëîæåííûõ â öåííûå áóìàãè, äî÷åðíèå ïðåäïðèÿòèÿ è ò. ä.; • ïðî÷èå äîõîäû îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Ê ðàñõîäàì îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè ìîæíî îòíåñòè ñëåäóþùèå ñòàòüè: • ïëàòåæè ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì áàíêîâ â ïðåäåëàõ èëè âûøå ó÷åòíîé ñòàâêè; • ðàñõîäû ïî âûïëàòå ïðîöåíòîâ ïî äîëãîñðî÷íîé àðåíäå èìóùåñòâà; • îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû è óáûòêè ïî îïåðàöèÿì ñ èíîñòðàííîé âàëþòîé; • óáûòêè îò ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíîê âëîæåííûõ ñðåäñòâ (â öåííûå áóìàãè, äî÷åðíèå ïðåäïðèÿòèÿ è äð.); • ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ âûïóñêîì è ðàñïðîñòðàíåíèåì öåííûõ áóìàã; • ïðî÷èå ðàñõîäû îò ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Ê ÷ðåçâû÷àéíûì ñèòóàöèÿì ìîæíî îòíåñòè ñëó÷àéíûå, íåòèïè÷íûå äëÿ äàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ äîõîäû èëè ðàñõîäû, êîòîðûå íå îæèäàëèñü è íå ïëàíèðîâàëèñü è êîòîðûå íå îòíîñÿòñÿ ê åãî îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè. Âîçíèêàþò ÷ðåçâû÷àéíî ðåäêî â õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ è íå ÿâëÿþòñÿ ñëåäñòâèåì óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé. Ýòè ñòàòüè äîëæíû îòâå÷àòü êðèòåðèÿì íåîáû÷íîñòè, íåïðåäâèäåííîñòè è íå äîëæíû ïîâòîðÿòüñÿ â òå÷åíèå íåñêîëüêèõ ëåò. Äëÿ òîãî ÷òîáû ñ÷èòàòü îïåðàöèþ íåîáû÷íîé, îíà äîëæíà èìåòü äîñòàòî÷íî áîëüøèå îòêëîíåíèÿ îò òèïè÷íîé äëÿ äàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ äåÿòåëüíîñòè. Âîçíèêíîâåíèå òàêèõ îòêëîíåíèé ìî– 67 –

æåò áûòü îáóñëîâëåíî ðàçëè÷íûìè ôàêòîðàìè: ïðîèçâîäñòâåííûìè, ãåîãðàôè÷åñêèìè, ïðàâîâûìè. Íàïðèìåð, íà ãîñóäàðñòâåííîì óðîâíå ìîãóò áûòü ââåäåíû îãðàíè÷åíèÿ íà äåÿòåëüíîñòü ïðåäïðèÿòèÿ â êàêîé-ëèáî îòðàñëè èëè ðåãèîíå. Âòîðîé êðèòåðèé îçíà÷àåò, ÷òî íåîáû÷íûìè ÿâëÿþòñÿ òå îïåðàöèè èëè ñîáûòèÿ, íàñòóïëåíèå êîòîðûõ íåëüçÿ áûëî ïðåäâèäåòü ñ äîñòàòî÷íîé îïðåäåëåííîñòüþ ñ ó÷åòîì ïðîøëîãî îïûòà. Ïðèìåðîì ìîãóò áûòü óáûòêè îò ñòèõèéíûõ áåäñòâèé. Íå âñåãäà íåîðäèíàðíûå îïåðàöèè ñ÷èòàþò ÷ðåçâû÷àéíûìè. Íàïðèìåð, ñêëàäñêèå ïîìåùåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ ðàñïîëîæåíû íà áåðåãó ðåêè, ïðè ýòîì ïðèìåðíî ðàç â øåñòü ëåò áûâàþò íàâîäíåíèÿ. Åñëè â ðåçóëüòàòå íàâîäíåíèÿ ïðåäïðèÿòèå ïîíåñëî êðóïíûå óáûòêè, îíè íå äîëæíû îòðàæàòüñÿ â ðàçäåëå ÷ðåçâû÷àéíûõ îïåðàöèé, ïîñêîëüêó ýòî ñîáûòèå ìîæíî áûëî ïðåäâèäåòü, èñõîäÿ èç ïðîøëîãî îïûòà. Åñëè æå íàâîäíåíèå ïðîèçîøëî â ðåçóëüòàòå ïðîðûâà äàìáû íà ðåêå, òî â ýòîì ñëó÷àå íàíåñåííûå óáûòêè ïîïàäàþò ïîä êàòåãîðèþ ÷ðåçâû÷àéíûõ çàòðàò. Íå ïîäõîäÿò ïîä ýòó êàòåãîðèþ: • óáûòêè, ñâÿçàííûå ñ áåçíàäåæíîé çàäîëæåííîñòüþ, äàæå åñëè îíè çíà÷èòåëüíû; • óáûòêè îò ñïèñàíèÿ òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ; • çàòðàòû íà ñîçäàíèå ðåçåðâîâ äëÿ ïîêðûòèÿ óáûòêîâ ïî äîëãîñðî÷íûì êîíòðàêòàì; • ðåçóëüòàòû îò ëèêâèäàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ; • èçäåðæêè îðãàíèçàöèîííîãî õàðàêòåðà, åñëè ïðè ýòîì êîììåð÷åñêàÿ äåÿòåëüíîñòü íå ïðåêðàùàåòñÿ. Îäíàêî â õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ìîãóò òàêæå âîçíèêàòü ñòàòüè, êîòîðûå ÿâëÿþòñÿ òîëüêî íåîáû÷íûìè è òîëüêî íåïðåäâèäåííûìè. Íàïðèìåð, óáûòêè ïî îïåðàöèÿì ñ èíîñòðàííîé âàëþòîé ìîãóò ÿâëÿòüñÿ íåïðåäâèäåííûìè, îäíàêî, ýòî íå äåëàåò èõ ÷ðåçâû÷àéíûìè, ïîñêîëüêó â óñëîâèÿõ íåñòàáèëüíîñòè âàëþòíîãî êóðñà ýòî âïîëíå îáû÷íûå óáûòêè.  çàðóáåæíîé ïðàêòèêå ê ÷ðåçâû÷àéíûì óáûòêàì îòíîñÿò ñëåäóþùèå ñòàòüè: • êðóïíûå ïîòåðè îò ñòèõèéíûõ áåäñòâèé; • ïîòåðè â ðåçóëüòàòå ïîëèòè÷åñêèõ ïîòðÿñåíèé, òàêèõ, êàê âîéíà, ðåâîëþöèÿ; • ïîòåðè â ðåçóëüòàòå èçìåíåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà äàííîé ñòðàíû (íàïðèìåð, ïðèíÿòèå ðåøåíèé î íàöèîíàëèçàöèè ýòî îñîáåííî âàæíî ó÷èòûâàòü). – 68 –

Íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî íà ðåøåíèå âîïðîñà î òîì, îòíîñèòü ñîîòâåòñòâóþùóþ ñòàòüþ ê ðàçðÿäó ÷ðåçâû÷àéíûõ èëè íåò, â áîëüøåé ñòåïåíè îêàçûâàåò âëèÿíèå îêðóæàþùàÿ ïðèðîäíàÿ ñðåäà, â êîòîðîé íàõîäèòñÿ ïðåäïðèÿòèå. Ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû, îòðàæåííûå êàê ñàëüäî íà ñóáñ÷åòàõ, îòêðûâàåìûõ ê ñ÷åòàì 90 «Ïðîäàæè», 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû», 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè», ïðè ïðàâèëüíîé îðãàíèçàöèè ó÷åòà äàþò ïîëíóþ (èñ÷åðïûâàþùóþ) èíôîðìàöèþ äëÿ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïî ôîðìàòó, èçëîæåííîìó â ÏÁÓ 4/99 «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè». Âçàèìîñâÿçü ñàëüäî ïî ñóáñ÷åòàì ñî ñ÷åòàìè îò÷åòíîñòè ïîêàçàíà íà ðèñóíêå 3. Äàííàÿ ñõåìà áûëà ðàçðàáîòàíà Â.Ô. Ïàëèé [106, ñ. 90], à íàìè óñîâåðøåíñòâîâàíà â ÷àñòè îòêðûòûõ ñóáñ÷åòîâ ê ñ÷åòó 91. Äåÿòåëüíîñòü ïðåäïðèÿòèé â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè ñâÿçàíà ñ ïîâûøåíèåì ñòèìóëèðóþùåé ðîëè ïðèáûëè. Ðûíîê ïðèçâàí ñëóæèòü ìîùíûì ðû÷àãîì ñíèæåíèÿ èçäåðæåê ïðîèçâîäñòâà. Ïåðâîñòåïåííîå çíà÷åíèå äëÿ ïðèáûëè èìååò ïðîäàæà ïðîäóêöèè. Âî-ïåðâûõ, ïîòîìó, ÷òî â ïðîöåññå ðåàëèçàöèè òîâàðîâ íà ðûíêå ïðîèñõîäèò âîçìåùåíèå çàòðà÷åííûõ ñðåäñòâ ïðîèçâîäñòâà; ïîïîëíÿþòñÿ çàïàñû ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ, ðàáîòíèêè ïðèîáðåòàþò ïðåäìåòû è óñëóãè ëè÷íîãî ïîòðåáëåíèÿ, íåîáõîäèìûå äëÿ âîñïðîèçâîäñòâà ðàáî÷åé ñèëû. Âî-âòîðûõ, ðåàëèçàöèÿ ïðîäóêöèè — ýòî ñàìûé ñëîæíûé, êðèòè÷åñêèé ìîìåíò â ïðîöåññå äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ïîòîìó, ÷òî èìåííî íà ðûíêå ïðîèçâåäåííûé ïðîäóêò è çàòðà÷åííûé íà íåãî òðóä äîêàçûâàåò ñâîþ ñîöèàëüíóþ çíà÷èìîñòü, ïîëó÷àåò îáùåñòâåííîå ïðèçíàíèå. Íàçíà÷åíèå, ðîëü è âîçìîæíîñòè èñïîëüçîâàíèÿ ïðèáûëè â ñèñòåìå ýêîíîìè÷åñêèõ ðû÷àãîâ õîçÿéñòâåííûõ îòíîøåíèé îáùåñòâà îïðåäåëÿåòñÿ ôóíêöèÿìè, êîòîðûå îíà âûïîëíÿåò.  îòå÷åñòâåííîé ëèòåðàòóðå íåò åäèíîãî ìíåíèÿ ïî âîïðîñó î ôóíêöèÿõ ïðèáûëè. Íàñ÷èòûâàåòñÿ îò äâóõ è áîëåå ôóíêöèé: èñòî÷íèêà äîõîäà ãîñóäàðñòâåííîãî áþäæåòà, èñòî÷íèêà ïðîèçâîäñòâåííîãî è ñîöèàëüíîãî ðàçâèòèÿ ïðåäïðèÿòèÿ, èñòî÷íèêà äîõîäà êîëëåêòèâà ïðåäïðèÿòèÿ, èñòî÷íèêà äîõîäà àêöèîíåðîâ è èíâåñòîðîâ. Åäèíñòâî ôóíêöèé â èõ çàâèñèìîñòè è âçàèìîîáóñëîâëåííîñòè äåëàåò ïðèáûëü òåì ýëåìåíòîì õîçÿéñòâîâàíèÿ, â êîòîðîì – 69 –

óâÿçûâàþòñÿ ýêîíîìè÷åñêèå èíòåðåñû îáùåñòâà è êîëëåêòèâà ïðåäïðèÿòèÿ. Èç ñêàçàííîãî âûøå âûòåêàåò ÿñíîñòü ïðîáëåìû ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè, ïðàêòè÷åñêîå ðåøåíèå êîòîðîé îáåñïå÷èâàåò íåîáõîäèìóþ çàâèñèìîñòü ýôôåêòèâíîñòè ïðîèçâîäñòâåííî-ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâåííîãî çâåíà îò âåëè÷èíû ïðèáûëè, îñòàâëÿåìîé â åãî ðàñïîðÿæåíèè. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, за вычетом НДС и тому подобных и обязательных платежей (нетто-выручка) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов) Валовая прибыль

Сальдо субсчета 90-1, за минусом сальдо субсчетов 90-3, 90-4

Сальдо субсчета 90-2, за минусом оборотов по счетам 26, 44 Нет данных

Коммерческие расходы

Оборот по счету 44

Управленческие расходы

Оборот по счету 26

Прибыль (убыток) от продаж

Сальдо по субсчету 90-9

Проценты к получению/уплате

Аналит. позиция субсчета 91-1/91-1

Доходы от участия в других пр-ях

Аналит. позиция субсчета 91-1

Прочие операционные доходы

Сальдо субсчета 91-1

Прочие операционные расходы

Сальдо субсчета 91-1

Внереализационные доходы/расходы

Сальдо субсчета 91-2

Прибыль(убыток) до налогообложения

Сальдо по субсчетам 90-9+91-9

Налог на прибыль и иные аналогичные авансовые платежи Прибыль/убыток от финансовой деятельности Чрезвычайные доходы/расходы

Сальдо по субсчету 99-3

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток)

Сальдо по субсчету 99-9

Сальдо по субсчету 91-3 Сальдо по субсчету 91-4

Ðèñ. 3. Âçàèìîñâÿçü äàííûõ ó÷åòà ñî ñòàòüÿìè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Îñíîâîé íîâîãî õîçÿéñòâåííîãî ìåõàíèçìà ÐÔ ÿâëÿåòñÿ îáåñïå÷åíèå ñàìîñòîÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèé, îñóùåñòâëÿþùèõ ñâîþ äåÿòåëüíîñòü íà ïðèíöèïàõ ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé. Ïðåäïðèÿòèÿ íåñóò ïîëíóþ îòâåòñòâåííîñòü çà ðåçóëüòàòû õîçÿéñòâîâàíèÿ, îáåñïå÷åíèå ðåíòàáåëüíîé è áåçóáûòî÷íîé ðàáîòû, ýôôåêòèâíîå èñïîëüçîâàíèå ðåñóðñîâ, çà ôîðìèðîâàíèå è ñîõðàí– 70 –

íîñòü ïðèíàäëåæàùèõ èì îñíîâíûõ è îáîðîòíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ. Ïåðâîñòåïåííîå çíà÷åíèå äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñàìîñòîÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ èìååò ïðèáûëü. Ïðèáûëü ñòàíîâèòñÿ âàæíåéøèì èñòî÷íèêîì óäîâëåòâîðåíèÿ íå òîëüêî îáùåãîñóäàðñòâåííûõ ïîòðåáíîñòåé, íî è ïîòðåáíîñòåé ïî ïðîèçâîäñòâåííîìó è ñîöèàëüíîìó ðàçâèòèþ ïðåäïðèÿòèé. Ñòàíîâëåíèå ðûíî÷íûõ îòíîøåíèé ïîòðåáîâàëî ïåðåõîäà ïðåäïðèÿòèé íà íàëîãîâûå ïðèíöèïû âçàèìîîòíîøåíèé ñ áþäæåòîì. Íàëîãè, ñ îäíîé ñòîðîíû, ÿâëÿþòñÿ âàæíåéøèì ýêîíîìè÷åñêèì ðåãóëÿòîðîì ïðè ôîðìèðîâàíèè öåíòðàëèçîâàííûõ ôîíäîâ äåíåæíûõ ðåñóðñîâ, à ñ äðóãîé — â óñëîâèÿõ ðûíêà îíè âûïîëíÿþò âåñüìà âàæíóþ ðîëü ñòèìóëèðîâàíèÿ è ïîâûøåíèÿ ýôôåêòèâíîñòè ïðîèçâîäñòâà. Ñîâåðøåíñòâîâàíèå ôèíàíñîâûõ îòíîøåíèé ïðåäñòàâëÿåò âîâëå÷åíèå â õîçÿéñòâåííûé îáîðîò ñâîáîäíûõ ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ è ïîâûøåíèå ýôôåêòèâíîñòè èõ èñïîëüçîâàíèÿ.  íàñòîÿùåå âðåìÿ íà ïðàêòè÷åñêóþ îñíîâó ïîñòàâëåíà çàäà÷à ôîðìèðîâàíèÿ ðûíêà öåííûõ áóìàã. Èíñòðóìåíòàìè ìîáèëèçàöèè ñâîáîäíûõ ñðåäñòâ äîëæíû ñòàíîâèòüñÿ àêöèè, îáëèãàöèè è äðóãèå öåííûå áóìàãè, êîòîðûå îáðàùàþòñÿ íà ôèíàíñîâîì ðûíêå. Âûøå ìû ðàññìîòðåëè èñòî÷íèêè ôîðìèðîâàíèÿ ïðèáûëè è âëèÿíèå ðàçëè÷íûõ ôàêòîðîâ, ïðèøëè ê âûâîäó î íåîáõîäèìîñòè ðàçðàáîòêè íîâîé ñèñòåìû åå ðàñïðåäåëåíèÿ. Ýòî èìååò îãðîìíîå çíà÷åíèå äëÿ ðàçðàáîòêè îñíîâíûõ íàïðàâëåíèé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèé, ðåøåíèÿ âàæíåéøèõ ñîöèàëüíûõ âîïðîñîâ. Ðàñïðåäåëåíèå ïðèáûëè, íà íàø âçãëÿä, ïðåæäå âñåãî, âûðàæàåò îòíîøåíèå ñîáñòâåííîñòè. Ïðè ýòîì îòìåòèì, ÷òî ñîäåðæàíèå ïîíÿòèÿ ñîáñòâåííîñòè, ïðåæäå âñåãî, âêëþ÷àåò ïðèçíàê, êîòîðûé ÿâëÿåòñÿ îñíîâíûì, è òàêæå ïðèçíàêè, êàê ïîëüçîâàíèå è ðàñïîðÿæåíèå ìàòåðèàëüíûìè áëàãàìè. Êàê èçâåñòíî, â óñëîâèÿõ ìîíîïîëèè ãîñóäàðñòâåííîé ñîáñòâåííîñòè òîëüêî ëèøü íåçíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü ïðèáûëè îñòàåòñÿ â ðàñïîðÿæåíèè ïðåäïðèÿòèé. Ïîñëå íàïðàâëåíèÿ ïðèáûëè íà ñîçäàíèå ðàçëè÷íûõ öåëåâûõ ôîíäîâ è ðåçåðâîâ (îïÿòü-òàêè ïî öåíòðàëèçîâàííî óñòàíîâëåííûì íîðìàòèâàì) ñâîáîäíûé îñòàòîê ïåðå÷èñëÿåòñÿ â äîõîä áþäæåòà.  ýòèõ óñëîâèÿõ êðóïíûå êàïèòàëüíûå âëîæåíèÿ íà ñòðîèòåëüñòâî, íà ðàñøèðåíèå ïðîèçâîäñòâà è ò. ä. ôèíàíñèðîâàëèñü çà ñ÷åò öåíòðàëèçóåìûõ ìèíèñòåðñòâàìè ôîíäîâ, â îñíîâíîì çà ñ÷åò áþäæåòíûõ ñðåäñòâ. – 71 –

Ñ íà÷àëà 80-õ ãîäîâ, ïðåäïðèÿòèÿ ïîñòåïåííî ïåðåâîäèëèñü íà íîðìàòèâíûé ìåòîä ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè. Ïðè ýòîì íà îñíîâå ïÿòèëåòíåãî ïëàíà ðàçâèòèÿ ïðåäïðèÿòèÿì óòâåðæäàëñÿ äèôôåðåíöèðîâàííûé íîðìàòèâ îò÷èñëåíèé îò ïðèáûëè, îñòàþùèéñÿ â èõ ðàñïîðÿæåíèè, íà ðàçâèòèå ïðîèçâîäñòâà, íà ýêîíîìè÷åñêîå ñòèìóëèðîâàíèå, íà ñîöèàëüíîå ðàçâèòèå è ò. ä. Îòìåòèì, ÷òî óòâåðæäåííûå ñóììû ïëàòåæåé â áþäæåò ÿâëÿëèñü ãàðàíòèðîâàííûì ïëàòåæîì è â ñëó÷àå íåâûïîëíåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿìè ïëàíà ïî ïðèáûëè, ïëàòåæè â áþäæåò äîëæíû áûëè ïðîèçâîäèòüñÿ â ñ÷åò ïðèáûëè, îñòàþùåéñÿ â ðàñïîðÿæåíèè ïðåäïðèÿòèÿ. Äàííûé ìåòîä ïðèâîäèë ê òîìó, ÷òî ïðåäïðèÿòèå ïåðâîíà÷àëüíî ïðîèçâîäèëî ïëàòåæè, çàòåì ïðîñòî, ÷òîáû áþäæåò âûäåëèë èì ñðåäñòâà äëÿ ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè â ñâÿçè ñ èõ íåäîñòàòî÷íîñòüþ. Ïîñëåäóþùàÿ ìîäèôèêàöèÿ íîðìàòèâíîãî ìåòîäà ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè, ïðè êîòîðîì ïðåäóñìàòðèâàëîñü óìåíüøåíèå ðàçìåðà ïëàòåæåé â áþäæåò, ïðîïîðöèîíàëüíûé ïðîöåíòó íåâûïîëíåíèÿ ïëàíà, — ââîäèëèñü íîâûå ôîðìû õîçÿéñòâåííîãî ðàñ÷åòà, îäíà èç êîòîðûõ îñíîâûâàëàñü íà íîðìàòèâíîì ðàñïðåäåëåíèè ïðèáûëåé, à äðóãîé — íà íîðìàòèâíîì ðàñïðåäåëåíèè äîõîäà. Ñëåäóåò ñêàçàòü, ÷òî îáå õîçðàñ÷åòíûå ôîðìû ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè èìåëè ñóùåñòâåííûé íåäîñòàòîê è íå îòâå÷àëè îñíîâíûì ïðèíöèïàì ïîëíîãî êîììåð÷åñêîãî ðàñ÷åòà. Íîðìàòèâû îò÷èñëåíèÿ â áþäæåò öåíòðàëèçîâàííîãî ôîíäà è ðåçåðâà è â ôîíä ýêîíîìè÷åñêîãî ñòèìóëèðîâàíèÿ âûøåñòîÿùèõ îðãàíèçàöèé ñóùåñòâåííî îãðàíè÷èâàëè ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííóþ ñàìîñòîÿòåëüíîñòü ïðåäïðèÿòèÿ, à ãëàâíîå — íå ñòèìóëèðîâàëîñü ïîâûøåíèå ýôôåêòèâíîñòè ïðîèçâîäñòâà. Ïåðåõîä ñ íà÷àëà 90-õ ãîäîâ íà íàëîãîâûå âçàèìîîòíîøåíèÿ ñ áþäæåòîì ÿâèëñÿ âàæíûì íà÷àëîì â îáëàñòè ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîì î íàëîãàõ íà ïðåäïðèÿòèÿ, îðãàíèçàöèè, ÿâëÿþùèåñÿ þðèäè÷åñêèìè ëèöàìè ïî çàêîíîäàòåëüñòâó ñòðàíû è îñóùåñòâëÿþùèå ïðåäïðèíèìàòåëüñêóþ äåÿòåëüíîñòü.  íàñòîÿùåå âðåìÿ äëÿ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû â ÐÔ áåðåòñÿ âàëîâàÿ ïðèáûëü ïðåäïðèÿòèÿ. Âàëîâàÿ ïðèáûëü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñóììó ïðèáûëè (óáûòêà) îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), îñíîâíûõ ôîíäîâ, èíîãî èìóùåñòâà ïðåäïðèÿòèÿ è äîõîäîâ îò âíåðåàëèçàöèîííûõ îïåðàöèé, óìåíüøåííûõ íà ñóììó ðàñõîäîâ ïî ýòèì îïåðàöèÿì. – 72 –

Ñåé÷àñ íàèáîëüøèé èíòåðåñ ïðåäñòàâëÿåò ðàñïðåäåëåíèå è íàëîãîîáëîæåíèå ïðèáûëè.  çàïàäíûõ ñòðàíàõ â òå÷åíèå ìíîãèõ äåñÿòèëåòèé ñîâåðøåíñòâóåòñÿ ñèñòåìà íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, ñíèæåíèå íîðì íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèâîäèò ê òàêîìó ðîñòó ïðîèçâîäñòâà, êîòîðîå êîìïåíñèðóåò âðåìåííîå óìåíüøåíèå áþäæåòíûõ ïîñòóïëåíèé. Óâåëè÷åíèå íàëîãîâîãî äàâëåíèÿ ïðèâîäèò ê ðîñòó äîõîäîâ áþäæåòà ëèøü äî îïðåäåëåííîãî ïðåäåëà, çà êîòîðûì ðåçêî ñîêðàùàåòñÿ îáëàãàåìàÿ ÷àñòü íàöèîíàëüíîãî ïðîèçâîäñòâà â ðåçóëüòàòå ïàäåíèÿ äåëîâîé àêòèâíîñòè, ñîêðàùåíèÿ ñòèìóëîâ ïðåäïðèíèìàòåëüñòâà, ðàñøèðåíèÿ ïðîèçâîäñòâà. Íàëîãè, êàê ýêîíîìè÷åñêèå ðåãóëÿòîðû, äåéñòâóþò òîëüêî â èçâåñòíûõ ïðåäåëàõ, ñâåðõ êîòîðûõ îíè äàþò îòðèöàòåëüíûå ðåçóëüòàòû. Îêîí÷àòåëüíî ñôîðìèðîâàííûé ê êîíöó ãîäà â âèäå ïðèáûëè ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ïîäâåðãàåòñÿ ðàñïðåäåëåíèþ.  íîâîì ïëàíå ñ÷åòîâ óòî÷íåíà ñèñòåìà çàïèñåé ïî ó÷åòó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ñèíòåòè÷åñêàÿ ïîçèöèÿ «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê)» âêëþ÷åíà â ðàçäåë «Êàïèòàë» â êà÷åñòâå ñ÷åòà 84. Êàê è ïðåæäå, ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå äàííîãî ñ÷åòà çàêëþ÷àåòñÿ â àêêóìóëèðîâàíèè íåâûïëà÷åííîé â ôîðìå äèâèäåíäîâ (äîõîäîâ) èëè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, êîòîðàÿ îñòàåòñÿ â îáîðîòå ó îðãàíèçàöèè â êà÷åñòâå âíóòðåííåãî èñòî÷íèêà ôèíàíñèðîâàíèÿ äîëãîâðåìåííîãî õàðàêòåðà. Ïðè ðåôîðìàöèè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà ñóììà ÷èñòîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà, ñôîðìèðîâàâøàÿñÿ íà ñ÷åòå 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè», ïåðåíîñèòñÿ â êðåäèò ñ÷åòà 84. Ýòà çàïèñü ïðîèçâîäèòñÿ çàêëþ÷èòåëüíûì îáîðîòîì äåêàáðÿ îò÷åòíîãî ãîäà òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ ãîäà, ñëåäóþùåãî çà îò÷åòíûì, ñ÷åò 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè» íå èìåë íèêàêîãî ñàëüäî. Óæå â ñëåäóþùåì çà îò÷åòíûì ãîäó íà îñíîâàíèè ðåøåíèÿ êîìïåòåíòíîãî îðãàíà (íàïðèìåð, îáùåãî ñîáðàíèÿ àêöèîíåðîâ â àêöèîíåðíîì îáùåñòâå èëè ñîáðàíèÿ ó÷àñòíèêîâ â îáùåñòâå ñ îãðàíè÷åííîé îòâåòñòâåííîñòüþ) ïðîèçâîäèòñÿ ðàñïðåäåëåíèå ïðèáûëè. Îíî ïîäðàçóìåâàåò íà÷èñëåíèå äèâèäåíäîâ (äîõîäîâ), îò÷èñëåíèå ñðåäñòâ â ðåçåðâíûå ôîíäû îðãàíèçàöèè, ïîêðûòèå óáûòêîâ ïðîøëûõ ëåò. Âñå ýòè îïåðàöèè ðåãèñòðèðóþòñÿ â ó÷åòå ïî äåáåòó ñ÷åòà 84 â êîððåñïîíäåíöèè ñî ñ÷åòàìè: 75 «Ðàñ÷åòû ñ ó÷ðåäèòåëÿìè» — íà ñóììó íà÷èñëåííûõ äèâèäåíäîâ; 82 «Ðåçåðâ– 73 –

íûé êàïèòàë» — íà ñóììó îò÷èñëåíèé â ðåçåðâíûå ôîíäû. Ïîñëå îòðàæåíèÿ óêàçàííûõ îïåðàöèé ñàëüäî ïî ñ÷åòó 84 ïîêàçûâàåò ñóììó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, êîòîðàÿ îñòàåòñÿ íåèçìåííîé äî ñîîòâåòñòâóþùåãî ðåøåíèÿ àêöèîíåðîâ àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà èëè ó÷àñòíèêîâ îáùåñòâà ñ îãðàíè÷åííîé îòâåòñòâåííîñòüþ.  ïëàíå ñ÷åòîâ 1992 ã. ïðåäóñìàòðèâàëèñü îòäåëüíûå ñóáñ÷åòà ê ñ÷åòó 88 äëÿ ó÷åòà íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà (ñóáñ÷åò 1) è ïðîøëûõ ëåò (ñóáñ÷åò 2). Ïåðâûé ñóáñ÷åò ÿâëÿëñÿ òðàíçèòíûì è ñëóæèë ëèøü äëÿ ôîðìèðîâàíèÿ èíôîðìàöèè î âûïëàòå äèâèäåíäîâ ñîáñòâåííèêàì. Ñàìî æå íàêîïëåíèå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îòðàæàëîñü íà âòîðîì ñóáñ÷åòå. Ïåðåíîñ ñóìì ñ ñóáñ÷åòà 1 íà ñóáñ÷åò 2 ñ÷åòà 88 ïðîèçâîäèëñÿ ïîñëå îáúÿâëåíèÿ ãîäîâîãî äèâèäåíäà. Íåîáõîäèìîñòü â òàêîì ïîðÿäêå îòðàæåíèÿ âûçûâàëàñü òåì, ÷òî ñóììû, ÷èñëèâøèåñÿ íà ñóáñ÷åòå 2, ðàñõîäîâàëèñü â òå÷åíèå ãîäà äëÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ íåêîòîðûõ ðàñõîäîâ. Ïîýòîìó äî âûïëàòû ãîäîâîãî äèâèäåíäà òðåáîâàëîñü îáîñîáëåíèå ñóììû ïðèáûëè, ïîäëåæàùåé ðàñïðåäåëåíèþ.  ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì îáùåãî ïîðÿäêà îòðàæåíèÿ ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè ïîÿâèëàñü âîçìîæíîñòü îòêàçàòüñÿ îò èñïîëüçîâàíèÿ ñóáñ÷åòà 1. Àêöèîíåðû ïîëó÷àþò îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, çàêëþ÷èòåëüíûì ïîêàçàòåëåì êîòîðîãî ñòàíîâèòñÿ ÷èñòàÿ ïðèáûëü îðãàíèçàöèè. Èìåííî ýòîò ïîêàçàòåëü ÿâëÿåòñÿ îñíîâîé äëÿ îáúÿâëåíèÿ ãîäîâîãî äèâèäåíäà èëè èíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Âûïëàòû æå îáúÿâëåííûõ äèâèäåíäîâ ïðîèçâîäÿòñÿ â ïðåäåëàõ îáùåé ñóììû, óòâåðæäåííîé îáùèì ñîáðàíèåì àêöèîíåðîâ. Òåì ñàìûì íåîáõîäèìîñòü â îáîñîáëåííîì îòðàæåíèè â ó÷åòå ñóììû íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà îòïàëà. Ïðè íåîáõîäèìîñòè ñ ïîìîùüþ àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà ïî ñ÷åòó 84 «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê)» ìîæíî îðãàíèçîâàòü ñèñòåìíûé êîíòðîëü ñîñòîÿíèÿ è äâèæåíèÿ ñðåäñòâ íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ïðèìåíåíèå â îòíîøåíèè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ïîíÿòèé «äâèæåíèå» è «èñïîëüçîâàíèå» íå äîëæíî ââîäèòü â çàáëóæäåíèå. Ñðåäñòâà íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè íå ðàñõîäóþòñÿ áåçâîçâðàòíî. Îíè ïîñòîÿííî îáðàùàþòñÿ â îðãàíèçàöèè, ìåíÿÿ ñâîþ ôîðìó — èç äåíåæíîé â òîâàðíóþ è íàîáîðîò. Ïðè ýòîì ñîâîêóïíàÿ âåëè÷èíà àêòèâîâ íå èçìåíÿåòñÿ. Êàê ïðàâèëî, ñàëüäî ïî ñ÷åòó 84 «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê)» ìîæåò ëèøü âîçðàñòàòü, ñâèäåòåëüñòâóÿ î ïðîöåññå ñàìîôèíàíñèðîâàíèÿ îðãàíèçàöèè, ïðèðîñòå åå èìóùåñòâà ïî ñðàâíåíèþ ñ ñóììîé ïåðâîíà÷àëüíûõ âëîæåíèé. – 74 –

Ñ ýòîé öåëüþ ìû ïðåäëàãàåì ê äàííîìó ñ÷åòó îòêðûâàòü ñóáñ÷åòà äëÿ êàæäîãî ýòàïà äâèæåíèÿ ñðåäñòâ, îáðàçóþùèõ íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü. Ýòèì ñóáñ÷åòàì ìîãóò áûòü ïðèñâîåíû, íàïðèìåð, ñëåäóþùèå íàèìåíîâàíèÿ «Ïðèáûëü, ïîäëåæàùàÿ ðàñïðåäåëåíèþ», «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü â îáðàùåíèè» è «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü èñïîëüçîâàííàÿ». Íà ñóáñ÷åò «Ïðèáûëü, ïîäëåæàùàÿ ðàñïðåäåëåíèþ» çà÷èñëÿåòñÿ âñÿ ñóììà ÷èñòîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ïåðèîäà, èç êîòîðîé çàòåì íà÷èñëÿþòñÿ äèâèäåíäû (äîõîäû) è ïðîèçâîäÿòñÿ îò÷èñëåíèÿ â ðåçåðâíûå ôîíäû. Ïîñëå îòðàæåíèÿ ýòèõ îïåðàöèé ñàëüäî äàííîãî ñóáñ÷åòà ïåðåíîñèòñÿ â êðåäèò ñóáñ÷åòà «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü â îáðàùåíèè». Íà ñóáñ÷åòå «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü â îáðàùåíèè» ñ òå÷åíèåì âðåìåíè ñîáèðàåòñÿ îáùàÿ ñóììà íåðàñïðåäåëåííîé ìåæäó àêöèîíåðàìè ïðèáûëè. Ïî ñóùåñòâó, ñàëüäî äàííîãî ñóáñ÷åòà ïîêàçûâàåò âåëè÷èíó ñðåäñòâ, íàêîïëåííûõ äëÿ ñîçäàíèÿ íîâîãî èìóùåñòâà â ôîðìå îñíîâíûõ è äðóãèõ ìàòåðèàëüíûõ ðåñóðñîâ. Çàïèñè ïî äåáåòó ýòîãî ñóáñ÷åòà ïðîèçâîäÿòñÿ â êîððåñïîíäåíöèè ñ ñóáñ÷åòîì «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü èñïîëüçîâàííàÿ» ëèøü ïðè ôàêòè÷åñêîì èñïîëüçîâàíèè ñîîòâåòñòâóþùèõ ñðåäñòâ íà ñîçäàíèå íîâîãî èìóùåñòâà. Ïîñëå îòðàæåíèÿ èñïîëüçîâàíèÿ ñðåäñòâ ñàëüäî ñóáñ÷åòà «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü â îáðàùåíèè» ïðåäñòàâëÿåò âåëè÷èíó ñâîáîäíîãî îñòàòêà íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Íà ñóáñ÷åòå «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü èñïîëüçîâàííàÿ» îáîáùàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î òîì, êàêàÿ ÷àñòü ñðåäñòâ íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ïðåâðàùåíà èç äåíåæíîé ôîðìû â òîâàðíóþ, ò. å. íà êàêóþ ñóììó ïðèîáðåòåíî íîâîå èìóùåñòâî. Íàïðèìåð, ïî ìåðå ïðîèçâîäñòâà çàïèñè ïî äåáåòó ñ÷åòà 01 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» è êðåäèòó ñ÷åòà 08 «Âëîæåíèÿ âî âíåîáîðîòíûå àêòèâû» â ó÷åòå äåëàåòñÿ âíóòðåííÿÿ ïðîâîäêà ïî ñ÷åòó 84 «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê)»: äåáåò ñóáñ÷åòà «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü â îáðàùåíèè» è êðåäèò ñóáñ÷åòà «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü èñïîëüçîâàííàÿ». Êàê è ïî äðóãèì ñóáñ÷åòàì, ñàëüäî äàííîãî ñóáñ÷åòà ìîæåò áûòü ëèøü êðåäèòîâûì, à êðåäèòîâûå çàïèñè ïî íåìó (â ÷àñòè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà) âîçìîæíû ëèøü ïîñëå ïðèíÿòèÿ àêöèîíåðàìè ðåøåíèÿ î ðàñïðåäåëåíèè ïðèáûëè îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

– 75 –

Î÷åâèäíî, ÷òî îïèñàííîå ïîñòðîåíèå àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà íèêàê íå ñêàçûâàåòñÿ íà ñàëüäî ïî ñèíòåòè÷åñêîìó ñ÷åòó 84 «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê)». Íåçàâèñèìî îò âíóòðåííèõ çàïèñåé ïî ñóáñ÷åòàì ñàëüäî ïî ñèíòåòè÷åñêîìó ñ÷åòó ñîõðàíÿåò ñâîþ âåëè÷èíó è îñòàåòñÿ íåèçìåííûì. Âïåðâûå çà äîñòàòî÷íî äîëãóþ èñòîðèþ îòå÷åñòâåííîãî áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ïëàíå ñ÷åòîâ íå ïðåäóñìîòðåíû ñïåöèàëüíûå ïîçèöèè äëÿ ó÷åòà ôîíäîâ ñïåöèàëüíîãî íàçíà÷åíèÿ (äàëåå — ÔÑÍ), òðàäèöèîííî ñîçäàâàâøèõñÿ èç ïðèáûëè, îñòàâøåéñÿ ïîñëå óïëàòû íàëîãà íà ïðèáûëü. Èíà÷å ãîâîðÿ, â ñ÷åòíûé ïëàí 2001 ã. íå âêëþ÷åíû íè ñèíòåòè÷åñêèå, íè àíàëèòè÷åñêèå ñ÷åòà ó÷åòà ôîíäîâ íàêîïëåíèÿ, ïîòðåáëåíèÿ è ñîöèàëüíîé ñôåðû. Ýòî ñòàëî ëîãè÷åñêèì øàãîì â ïðîöåññå èçìåíåíèÿ ìåòîäèêè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà èñòî÷íèêîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ðåøåíèå îòíîñèòåëüíî íåó÷åòà ÔÑÍ îáóñëîâëåíî äâóìÿ ôàêòîðàìè: èçìåíåíèåì ïîðÿäêà ôèíàíñèðîâàíèÿ ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè è èçìåíåíèåì ïîäõîäà ê ôîðìèðîâàíèþ íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Âíåäðåíèå íîâîãî ïîäõîäà ê ó÷åòó ðàñõîäîâ è íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ïðèâåëî ê ïîíèìàíèþ òîãî, ÷òî íåîáõîäèìîñòü â ñïåöèàëüíîì ó÷åòå ôîíäîâ îòïàëà. Áîëåå òîãî, èç ðîññèéñêîãî ó÷åòà èñ÷åçàåò ñàìî ïîíÿòèå «ôîíäû ñïåöèàëüíîãî íàçíà÷åíèÿ». Ñ îäíîé ñòîðîíû, âñå òåêóùèå ðàñõîäû äîëæíû ôèíàíñèðîâàòüñÿ ÷åðåç ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ, â ñâÿçè ñ ÷åì íåò íåîáõîäèìîñòè â ÔÑÍ êàê èñòî÷íèêàõ èõ ôèíàíñèðîâàíèÿ. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, òåïåðü íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü íå ìîæåò áûòü èñòî÷íèêîì ôèíàíñèðîâàíèÿ êàêèõ-òî ðàñõîäîâ, èáî âî âðåìåíè äîëæíà ñîõðàíÿòüñÿ îáùàÿ åå ñóììà, ò. å. èñòî÷íèê, çà ñ÷åò êîòîðîãî ìîãóò îáðàçîâûâàòüñÿ ÔÑÍ, îòñóòñòâóåò. Ðàñõîäû, êîòîðûå ðàíåå ïðîèçâîäèëèñü çà ñ÷åò ÔÑÍ, òåïåðü äîëæíû ëèáî îòíîñèòüñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ëèáî êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ. Íàïðèìåð, ðàñõîäû, êîòîðûå ðàíåå ôèíàíñèðîâàëèñü èç ôîíäîâ ïîòðåáëåíèÿ, äîëæíû òåïåðü âêëþ÷àòüñÿ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè èëè ñïèñûâàòüñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Ðàñõîäû èç ôîíäîâ íàêîïëåíèÿ äîëæíû êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ. Ðàñõîäû èç ôîíäà ñîöèàëüíîé ñôåðû äîëæíû ëèáî êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ, ëèáî âêëþ÷àòüñÿ â ñåáåñòîèìîñòü, ëèáî îòíîñèòüñÿ íåïîñðåäñòâåííî íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ [162, ñ. 86]. Ðàññìîòðåííûå âûøå ñïîñîáû è ìåòîäû ôîðìèðîâàíèÿ è ðàñïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ïðèìåíÿåìûå íà îòå÷å– 76 –

ñòâåííûõ èññëåäóåìûõ ïðåäïðèÿòèÿõ, â çàêëþ÷åíèè ïàðàãðàôà íåîáõîäèìî ñðàâíèòü ñ ïðèìåíÿåìûìè íà çàïàäå ìåòîäàìè ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè (óáûòêà). Ïðè ýòîì íàäî çàìåòèòü, ÷òî ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ðàçëè÷àþò ÷èñòóþ ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ è ÷èñòóþ ïðèáûëü ïîñëå íàëîãîîáëîæåíèÿ. Òàêîå ðàçäåëåíèå âûçâàíî òåì, ÷òî â ìåæäóíàðîäíîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, â îòëè÷èå îò ðîññèéñêîãî, ðàññ÷èòûâàåòñÿ ïðîìåæóòî÷íûé ïîêàçàòåëü «âàëîâîé ïðèáûëè» (gross protit) — ÷èñòàÿ âûðó÷êà. ×èñòàÿ ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ — ýòî âàëîâàÿ ïðèáûëü, óìåíüøåííàÿ íà âåëè÷èíó ðàñõîäîâ, íåïîñðåäñòâåííî íå ñâÿçàííûõ ñ âûïóñêîì ïðîäóêöèè (çàòðàòàìè íà çàêóïêó òîâàðîâ). ×èñòàÿ ïðèáûëü îò÷åòíîãî ãîäà äîáàâëÿåòñÿ ê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü èñïîëüçóåòñÿ äëÿ âûïëàòû äèâèäåíäîâ àêöèîíåðàì è ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé óâåëè÷åíèå àêòèâîâ (óìåíüøåíèå îáÿçàòåëüñòâ) êîìïàíèè. Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü ðàâíà ïðèáûëè êîìïàíèè (ñ íà÷àëà åå ïîñòóïëåíèÿ) çà âû÷åòîì ðàçëè÷íûõ óáûòêîâ, âûïëàò ïî äèâèäåíäàì è ïðèáûëè, òðàíñôîðìèðîâàííîé â àâàíñèðîâàííûé (âëîæåííûé) êàïèòàë. Äëÿ îòðàæåíèÿ íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ñîñòàâëÿåòñÿ ñïåöèàëüíûé îò÷åò (ïðèìåð): Îò÷åò î íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè çà 1999 ãîä íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü, 31.12.98 854 000 ÷èñòàÿ ïðèáûëü çà 1999 ãîä 76 000 Èòîãî 930 000 Ìèíóñ: Âûïëàòà äèâèäåíäîâ ïî îáûêíîâåííûì àêöèÿì 30 000 Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü, 31.12.99 900 000 Ïðè íàëè÷èè íåïîêðûòîãî óáûòêà åãî ñóììó ïîêàçûâàþò â ïàññèâå â ðàçäåëå «Àêöèîíåðíûé êàïèòàë», ãäå åå âû÷èòàþò èç àâàíñèðîâàííîãî (âëîæåííîãî) êàïèòàëà. Òàêèì îáðàçîì, â îòëè÷èå îò ðîññèéñêîãî ó÷åòà, âàëþòà áàëàíñà íå çàâûøàåòñÿ.  ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå ñóùåñòâóþò îãðàíè÷åíèÿ â èñïîëüçîâàíèè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Îíè ïðåäïîëàãàþò, ÷òî äèâèäåíäû ìîãóò áûòü îáúÿâëåíû òîëüêî çà ñ÷åò ñóììû, ïðåâûøàþùåé îãðàíè÷åííóþ íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî îïðåäåëåííàÿ ÷àñòü ïðèáûëè äîëæíà áûòü ðåèíâåñòèðîâàíà. Ñóùåñòâóþò äâà ñïîñîáà îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îãðàíè÷åíèé íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü:

– 77 –

I. Îãðàíè÷åíèå ïîêàçûâàåòñÿ â áàëàíñå â ðàçäåëå «Àêöèîíåðíûé êàïèòàë»: Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Àâàíñèðîâàííûé êàïèòàë Îáûêíîâåííûå àêöèè, íîìèíàë 5 äîëë. 150 000 Êàïèòàë, âíåñåííûé ñâåðõ íîìèíàëà 30 000 Èòîãî: 180 000 Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Îãðàíè÷åííàÿ íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü 300 000 Íåîãðàíè÷åííàÿ íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü 600 000 Âñåãî: 1 080 000 II. Îãðàíè÷åíèå óêàçûâàåòñÿ â ïðèëîæåíèÿõ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è íå çàòðàãèâàåò àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà. Îãðàíè÷åíèå ðàçäåëÿåò íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü íà äâå ÷àñòè — îãðàíè÷åííóþ è íåîãðàíè÷åííóþ: Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Àâàíñèðîâàííûé êàïèòàë Îáûêíîâåííûå àêöèè, íîìèíàë 5 äîëë. 150 000 Êàïèòàë, âíåñåííûé ñâåðõ íîìèíàëà 30 000 Èòîãî: 180 000 Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (¹ ïðèëîæåíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè) 900 000 Âñåãî: 1 080 000 Ïîëó÷åííûå â ðåçóëüòàòå ôîðìèðîâàíèÿ è ðàñïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ êàê â îòå÷åñòâåííîé, òàê è çàðóáåæíîé ïðàêòèêå èòîãîâûå äàííûå äîëæíû ïîëó÷èòü îòðàæåíèå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà îïðåäåëåííûå ïåðèîäû âðåìåíè.

2.3. Âûðàáîòêà ñòðàòåãèè ìàêñèìèçàöèè ïðèáûëè è ôàêòîðíûé àíàëèç ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì Ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ õàðàêòåðèçóþòñÿ ñóììîé ïîëó÷åííîé ïðèáûëè è óðîâíåì ðåíòàáåëüíîñòè. Ïðèáûëü — ýòî ÷àñòü ÷èñòîãî äîõîäà, ñîçäàííîãî â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà è ðåàëèçîâàííîãî â ñôåðå îáðàùåíèÿ, êîòîðóþ íåïîñðåäñòâåííî ïîëó÷àþò ïðåäïðèÿòèÿ. Òîëüêî ïîñëå ïðîäàæè ïðîäóêöèè ÷èñòûé äîõîä ïðèíèìàåò ôîðìó ïðèáûëè. Êî– 78 –

ëè÷åñòâåííî îíà ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðàçíîñòü ìåæäó âûðó÷êîé (ïîñëå óïëàòû ÍÄÑ, àêöèçîâ è äðóãèõ îò÷èñëåíèé èç âûðó÷êè) è ïîëíîé ñåáåñòîèìîñòüþ ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè. Çíà÷èò, ÷åì áîëüøå ïðåäïðèÿòèå ðåàëèçóåò ðåíòàáåëüíîé ïðîäóêöèè, òåì áîëüøå ïîëó÷èò ïðèáûëè, òåì ëó÷øå åãî ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå. Îäíîé èç îñíîâíûõ çàäà÷ àíàëèçà ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè è ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè ÿâëÿåòñÿ ðàçðàáîòêà ìåðîïðèÿòèé ïî èñïîëüçîâàíèþ âûÿâëåííûõ ðåçåðâîâ. Ðåçåðâû óâåëè÷åíèÿ ñóììû ïðèáûëè îïðåäåëÿþòñÿ ïî êàæäîìó âèäó òîâàðíîé ïðîäóêöèè. Îñíîâíûìè èõ èñòî÷íèêàìè ÿâëÿþòñÿ óâåëè÷åíèå îáúåìà ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè, ñíèæåíèå åå ñåáåñòîèìîñòè, ïîâûøåíèå êà÷åñòâà òîâàðíîé ïðîäóêöèè, ðåàëèçàöèÿ åå íà áîëåå âûãîäíûõ ðûíêàõ ñáûòà è ò. ä. (ðèñ. 4). Резервы увеличения суммы прибыли

Увеличение объема реализации продукции

Повышение качества товарной продукции

Повышение цен

Поиск более выгодных рынков сбыта

Снижение себестоимости товарной продукции

Реализация в более оптимальные сроки

Ðèñ. 4 . Áëîê-ñõåìà ïîèñêà ðåçåðâîâ óâåëè÷åíèÿ ïðèáûëè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè

Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ðåçåðâîâ ðîñòà ïðèáûëè ïî ïåðâîìó èñòî÷íèêó (òàáë. 5) âûÿâëåííûé ðåçåðâ ðîñòà îáúåìà ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè íåîáõîäèìî óìíîæèòü íà ôàêòè÷åñêóþ ïðèáûëü â ðàñ÷åòå íà åäèíèöó ïðîäóêöèè ñîîòâåòñòâóþùåãî âèäà:

– 79 –

Òàáëèöà 5 Ðåçåðâû ðîñòà ïðèáûëè çà ñ÷åò óâåëè÷åíèÿ îáúåìà ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ìàðêîì» Вид продукции

Резерв увеличения Фактическая сумма прибыли на м2 прообъема реализации, м2 дукции, руб.

Резерв увеличения суммы прибыли, тыс. руб.

Полиэт. пленка (2-сл.)

3162

32

101,2

Полиэт. пленка (3-сл.)

974

41

39,9

Полиэт. пленка (4-сл.)

620

56

34,7

Полиэт. пленка (5-сл.)

316

72

22,8 198,6

ИТОГО:

Ïîäñ÷åò ðåçåðâîâ óâåëè÷åíèÿ ïðèáûëè çà ñ÷åò ñíèæåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè òîâàðíîé ïðîäóêöèè è óñëóã îñóùåñòâëÿåòñÿ ñëåäóþùèì îáðàçîì: ïðåäâàðèòåëüíî âûÿâëåííûé ðåçåðâ ñíèæåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè êàæäîãî âèäà ïðîäóêöèè óìíîæàåòñÿ íà âîçìîæíûé îáúåì åå ïðîäàæ ñ ó÷åòîì ðåçåðâîâ åãî ðîñòà (òàáë. 6). Òàáëèöà 6 Ðåçåðâ óâåëè÷åíèÿ ñóììû ïðèáûëè çà ñ÷åò ñíèæåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ìàðêîì»

Вид продукции

Резерв снижения себестоимости 1 м2 продукции, руб.

Возможный объем реализации продукции, тыс. м2

Резерв увеличения суммы прибыли, тыс. руб.

Полиэт. пленка (2-сл.)

13

210

2730

Полиэт. пленка (3-сл.)

28

122

3416

Полиэт. пленка (4-сл.)

7

154

1078

Полиэт. пленка (5-сл.)

3

56

ИТОГО:

168 7392

Ñóùåñòâåííûì ðåçåðâîì ðîñòà ïðèáûëè ÿâëÿåòñÿ óëó÷øåíèå êà÷åñòâà òîâàðíîé ïðîäóêöèè. Îí îïðåäåëÿåòñÿ ñëåäóþùèì îáðàçîì: èçìåíåíèå óäåëüíîãî âåñà êàæäîãî ñîðòà (êîíäèöèè) óìíîæàåòñÿ íà îòïóñêíóþ öåíó ñîîòâåòñòâóþùåãî ñîðòà (êîíäèöèè), ðåçóëüòàòû ñóììèðóþòñÿ, è ïîëó÷åííîå èçìåíåíèå ñðåäíåé öåíû óìíîæàåòñÿ íà âîçìîæíûé îáúåì ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (òàáë. 7). – 80 –

Òàáëèöà 7 Ðåçåðâû ðîñòà ïðèáûëè çà ñ÷åò ïîâûøåíèÿ êà÷åñòâà 2-ñëîéíîé ïîëèýòèëåíîâîé ïëåíêè, ïðîèçâîäèìîé ÇÀÎ «Ìàðêîì» Категория сортности продукции

Цена реализации за 1 м2, руб.

Изменение средней цены реализации, руб.

Удельный вес, %

фактический

планируемый

+, -

Высшая

92

70

90

+20

+18,4

1-й сорт

86

20

10

-10

-8,6

2-й сорт ИТОГО:

74 -

10 100

100

-10 -

-7,4 +2,4

 ñâÿçè ñ óâåëè÷åíèåì óäåëüíîãî âåñà âûñøåãî è ñîêðàùåíèåì 1-ãî è 2-ãî ñîðòà ïîëèýòèëåíîâîé 2-ñëîéíîé ïëåíêè ñðåäíÿÿ öåíà ðåàëèçàöèè âîçðàñòåò íà 2,4 ðóá. çà 1 ì2, à ñóììà ïðèáûëè çà ïëàíèðóåìûé îáúåì ðåàëèçàöèè — íà 504 òûñ. ðóá. (2,4 ðóá. ⋅ 210 òûñ. ì2 = 504 òûñ. ðóá.). Àíàëîãè÷íî îïðåäåëÿþòñÿ ðåçåðâû ðîñòà ïðèáûëè çà ñ÷åò èçìåíåíèÿ ðûíêîâ ñáûòà.  çàêëþ÷åíèå íåîáõîäèìî îáîáùèòü âñå âûÿâëåííûå ðåçåðâû ðîñòà ïðèáûëè (òàáë. 8). Òàáëèöà 8 Îáîáùåíèå ðåçåðâîâ óâåëè÷åíèÿ ñóììû ïðèáûëè îò ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ìàðêîì», òûñ. ðóá. Вид продукции

Всего

Источник резервов 2-сл.

3-сл.

4-сл.

5-сл.

Увеличение объема продаж

101,2

39,9

34,7

22,8

198,6

Снижение себестоимости продукции

2730

3416

1078

168

7392

Повышение качества продукции

504

315

220

115

1154

3335,2

3770,9

1332,7

305,8

8744,6

ИТОГО:

– 81 –

Òàêèì îáðàçîì, âûÿâèâ âñå ðåçåðâû óâåëè÷åíèÿ ïðèáûëè, ïðåäïðèÿòèå ìîæåò ìàêñèìèçèðîâàòü ïðèáûëü íà 8744,6 òûñ. ðóá. — ïî íàøåìó ïðèìåðó.  ïîñëåäíåå âðåìÿ áîëüøîé èíòåðåñ âûçûâàåò ìåòîäèêà àíàëèçà ïðèáûëè â ñèñòåìå «äèðåêò-êîñòèíã», øèðîêî ïðèìåíÿåìîé â ñòðàíàõ ñ ðàçâèòûìè ðûíî÷íûìè îòíîøåíèÿìè, êîòîðàÿ áàçèðóåòñÿ íà äåëåíèè ïðîèçâîäñòâåííûõ è ñáûòîâûõ çàòðàò íà ïåðåìåííûå è ïîñòîÿííûå êàòåãîðèè ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà.  îòëè÷èå îò ìåòîäèêè àíàëèçà ïðèáûëè, êîòîðàÿ ïðèìåíÿåòñÿ íà îòå÷åñòâåííûõ ïðåäïðèÿòèÿõ, îíà ïîçâîëÿåò áîëåå ïîëíî ó÷åñòü âçàèìîñâÿçè ìåæäó ïîêàçàòåëÿìè è òî÷íåå èçìåðèòü âëèÿíèå ôàêòîðîâ è íà îñíîâàíèè ýòîãî ýôôåêòèâíåå óïðàâëÿòü ïðîöåññîì ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. Ïîêàæåì ýòî ñ ïîìîùüþ ñðàâíèòåëüíîãî àíàëèçà.  èññëåäîâàíèè ôàêòîðíûé àíàëèç ïðèáûëè íå ñòàâèòñÿ â êà÷åñòâå öåëè, ïîýòîìó ìû åãî ïðèâåäåì ëèøü äëÿ ïðèìåðà òîëüêî â ôîðìàëèçîâàííîì âèäå. Ïðè ôàêòîðíîì àíàëèçå ïðèáûëè, ïðèìåíÿåìîé â íàøåé ñòðàíå, îáû÷íî èñïîëüçóþò ñëåäóþùóþ ìîäåëü: Ï = Ê (Ö — Ñ), (1) ãäå Ï — ñóììà ïðèáûëè; Ê — êîëè÷åñòâî (ìàññà) ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè; Ö — öåíà ðåàëèçàöèè; Ñ — ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû ïðîäóêöèè.  äàííîì ñëó÷àå èñõîäÿò èç ïðåäïîëîæåíèÿ, ÷òî âñå ýòè ôàêòîðû èçìåíÿþòñÿ ñàìè ïî ñåáå, íåçàâèñèìî äðóã îò äðóãà. Ïðèáûëü èçìåíÿåòñÿ ïðÿìî ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ðåàëèçàöèè, åñëè ðåàëèçóåòñÿ ðåíòàáåëüíàÿ ïðîäóêöèÿ. Åñëè ïðîäóêöèÿ óáûòî÷íàÿ, òî ïðèáûëü èçìåíÿåòñÿ îáðàòíî ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäàæ. Çäåñü íå ó÷èòûâàåòñÿ âçàèìîñâÿçü îáúåìà ïðîèçâîäñòâà (ðåàëèçàöèè) ïðîäóêöèè è åå ñåáåñòîèìîñòè. Ïðè óâåëè÷åíèè îáúåìà ïðîèçâîäñòâà (ðåàëèçàöèè) ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû ïðîäóêöèè ñíèæàåòñÿ, òàê êàê ïðè ýòîì îáû÷íî âîçðàñòàåò òîëüêî ñóììà ïåðåìåííûõ ðàñõîäîâ (ñäåëüíàÿ çàðïëàòà ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî÷èõ, ñûðüå, ìàòåðèàëû, òåõíîëîãè÷åñêîå òîïëèâî, ýëåêòðîýíåðãèÿ), à ñóììà ïîñòîÿííûõ ðàñõîäîâ (àìîðòèçàöèÿ, àðåíäà ïîìåùåíèé, ïîâðåìåííàÿ îïëàòà òðóäà ðàáî÷èõ, çàðïëàòà è ñòðàõîâàíèå àäìèíèñòðàòèâíî-õîçÿéñòâåííîãî àïïàðàòà è äð.) îñòàåòñÿ, êàê ïðàâèëî, áåç èçìåíåíèÿ. È, íàîáîðîò, ïðè – 82 –

ñïàäå ïðîèçâîäñòâà ñåáåñòîèìîñòü èçäåëèé âîçðàñòàåò èç-çà òîãî, ÷òî áîëüøå ïîñòîÿííûõ ðàñõîäîâ ïðèõîäèòñÿ íà åäèíèöó ïðîäóêöèè.  çàðóáåæíûõ ñòðàíàõ äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñèñòåìíîãî ïîäõîäà ïðè èçó÷åíèè ôàêòîðîâ èçìåíåíèÿ ïðèáûëè è ïðîãíîçèðîâàíèÿ åå âåëè÷èíû èñïîëüçóþò ìàðæèíàëüíûé àíàëèç, â îñíîâå êîòîðîãî ëåæèò ìàðæèíàëüíûé äîõîä. Ìàðæèíàëüíûé äîõîä ÌÄ — ýòî ïðèáûëü â ñóììå ñ ïîñòîÿííûìè çàòðàòàìè ïðåäïðèÿòèÿ Í: ÌÄ = Ï + Ï, (2) îòêóäà Ï = ÌÄ — Í. (3) Ñ ïîìîùüþ ôîðìóëû (3) ìîæíî ðàññ÷èòàòü ñóììó ïðèáûëè, åñëè èçâåñòíû âåëè÷èíû ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà è ïîñòîÿííûõ çàòðàò. Î÷åíü ÷àñòî ïðè îïðåäåëåíèè ñóììû ïðèáûëè âìåñòî ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà èñïîëüçóþòñÿ âûðó÷êà ÂÐ è óäåëüíûé âåñ ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà â íåé Äó. Ïîñêîëüêó ÌÄ = ÂÐ ⋅ Äó, (4) Ï = ÂÐ ⋅ Äó — Í. (5) Ôîðìóëà (5) óñïåøíî ïðèìåíÿåòñÿ òîãäà, êîãäà íåîáõîäèìî ïðîàíàëèçèðîâàòü ïðèáûëü îò ðåàëèçàöèè ïðåäïðèÿòèåì íåñêîëüêèõ âèäîâ ïðîäóêöèè. Ïðè àíàëèçå ïðèáûëè îò ðåàëèçàöèè îäíîãî âèäà ïðîäóêöèè ìîæíî ïðèìåíÿòü ñëåäóþùóþ ôàêòîðíóþ ìîäåëü ïðèáûëè, åñëè èçâåñòíî êîëè÷åñòâî ïðîäàííîé ïðîäóêöèè è ñòàâêà ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà Äñ â öåíå çà åäèíèöó ïðîäóêöèè: Ï = Ê ⋅ Äñ — Í. (6) Äñ = Ö — V. (7) Ï = Ê (Ö — V) — Í, (8) ãäå V — ïåðåìåííûå çàòðàòû íà åäèíèöó ïðîäóêöèè. Ôîðìóëà (8) ïîçâîëÿåò îïðåäåëèòü èçìåíåíèå ñóììû ïðèáûëè çà ñ÷åò êîëè÷åñòâà ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè, öåíû è óðîâíÿ ïåðåìåííûõ è ïîñòîÿííûõ çàòðàò. Ìåòîäèêà àíàëèçà ïðèáûëè íåñêîëüêî óñëîæíÿåòñÿ â óñëîâèÿõ ìíîãîíîìåíêëàòóðíîãî ïðîèçâîäñòâà, êîãäà êðîìå ðàññìîòðåííûõ ôàêòîðîâ íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü è âíåøíèå ñòðóêòóðû ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè. – 83 –

 çàðóáåæíûõ ìåòîäèêàõ äëÿ èçó÷åíèÿ âëèÿíèÿ ôàêòîðîâ íà èçìåíåíèå ñóììû ïðèáûëè ïðè ìíîãîíîìåíêëàòóðíîì ïðîèçâîäñòâå èñïîëüçóåòñÿ ìîäåëü (5): Ï = ÂÐ ⋅ Äó — Í. Ñðåäíÿÿ äîëÿ ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà â âûðó÷êå â ñâîþ î÷åðåäü çàâèñèò îò óäåëüíîãî âåñà êàæäîãî âèäà ïðîäóêöèè â îáùåé ñóììå âûðó÷êè Óäi è äîëè ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà â âûðó÷êå ïî êàæäîìó èçäåëèþ (îòíîøåíèå ñòàâêè ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà ê öåíå): Äó = S (Óäi ⋅ Äói); Óäi =

Ki ⋅ Цi ; ∑(Ki ⋅ Цi)

Äói =

Цi − Vi . Цi

Ïîñëå ýòîãî ôàêòîðíàÿ ìîäåëü ïðèáûëü îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè áóäåò èìåòü âèä:

 Цi − Vi  П = ВР ⋅ ∑УДi  − H. Цi  

Îíà ïîçâîëÿåò óñòàíîâèòü, êàê èçìåíèëàñü ïðèáûëü çà ñ÷åò êîëè÷åñòâà (îáúåìà) ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè, åå ñòðóêòóðû, îòïóñêíûõ öåí, óäåëüíûõ ïåðåìåííûõ èçäåðæåê è ïîñòîÿííûõ ðàñõîäîâ ïðåäïðèÿòèÿ. Íàøà ìåòîäèêà àíàëèçà ðåíòàáåëüíîñòè, ïðèìåíÿâøàÿñÿ è ïðèìåíåííàÿ íà ìíîãèõ ïðåäïðèÿòèÿõ, òàêæå íå ó÷èòûâàåò âçàèìîñâÿçü «çàòðàòû—îáúåì—ïðèáûëü». Ïî äàííîé ìåòîäèêå óðîâåíü ðåíòàáåëüíîñòè íå çàâèñèò îò îáúåìà ïðîäàæ, òàê êàê ñ èçìåíåíèåì ïîñëåäíåãî ïðîèñõîäèò ðàâíîìåðíîå óâåëè÷åíèå ïðèáûëè è ñóììû çàòðàò.  äåéñòâèòåëüíîñòè, êàê ìû óæå óáåäèëèñü, è ïðèáûëü, è èçäåðæêè ïðåäïðèÿòèÿ íå èçìåíÿþòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè, ïîñêîëüêó ÷àñòü ðàñõîäîâ ÿâëÿåòñÿ ïîñòîÿííûìè. Ïðåèìóùåñòâî çàðóáåæíîé ìåòîäèêè àíàëèçà ïîêàçàòåëåé ðåíòàáåëüíîñòè ñîñòîèò â òîì, ÷òî ïðè åå èñïîëüçîâàíèè ó÷èòûâàåòñÿ âçàèìîñâÿçü ýëåìåíòîâ ìîäåëè, â ÷àñòíîñòè, îáúåìà ïðîäàæ, èçäåðæåê è ïðèáûëè, ÷òî îáåñïå÷èâàåò áîëåå òî÷íîå èñ÷èñëåíèå âëèÿíèÿ ôàêòîðîâ è, êàê ñëåäñòâèå — áîëåå âûñîêèé óðîâåíü ïëàíèðîâàíèÿ ïðîãíîçèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. – 84 –

2.4. Îòðàæåíèå â îò÷åòíîñòè ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ Çàâåðøàþùèì ýòàïîì ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ÿâëÿåòñÿ ïîäãîòîâêà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ñîñòàâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âêëþ÷àåò â ñåáÿ äâà âèäà îò÷åòîâ: îò÷åòû î ñîñòîÿíèè è îò÷åòû îá èçìåíåíèÿõ. Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ âõîäèò â ïåðâûé âèä îò÷åòîâ, ò. ê. äàåò èíôîðìàöèþ î ðåñóðñàõ ïðåäïðèÿòèÿ, íà êîíêðåòíûé ìîìåíò âðåìåíè, ïîäîáíî «ìîìåíòàëüíîé» ôîòîãðàôèè. Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îòíîñèòñÿ êî âòîðîìó òèïó îò÷åòîâ, ò. ê. îòðàæàåò ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ çà îïðåäåëåííûé ïåðèîä âðåìåíè, íàïðèìåð êâàðòàë èëè ãîä. Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â îò÷åòå îïðåäåëÿåòñÿ ñîïîñòàâëåíèåì äîõîäîâ — âàëîâîãî óâåëè÷åíèÿ ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà, ÿâèâøåãîñÿ ðåçóëüòàòîì ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè è ðàñõîäîâ — óìåíüøåíèå ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà, ÿâëÿþùååñÿ ðåçóëüòàòîì äåÿòåëüíîñòè â âèäå ñòîèìîñòè ïîòðåáëåííûõ àêòèâîâ èëè èñïîëüçóåìûõ óñëóã â ïðîöåññå ïîëó÷åíèÿ äîõîäà. Áàëàíñ íå ñêàæåò ïîëüçîâàòåëþ ìíîãî î ñïîñîáíîñòè ïîëó÷àòü ïðèáûëü, â òî âðåìÿ êàê îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïîäâîäÿ èòîã, ñêîëüêî â áèçíåñå ïîëó÷åíî ïðèáûëè è êàêîé öåíîé, ñòàíîâèòñÿ ïåðâûì øàãîì â îöåíêå ïðèáûëüíîñòè. Èíâåñòîðà è êðåäèòîðà èíòåðåñóåò, êàêèì îáðàçîì áèçíåñ èìååò ñâîþ ïðèáûëü. Ïðè ïîñëåäóþùåì àíàëèçå ýòî ïîçâîëÿåò âûÿñíèòü, ìîæíî ëè íàäåÿòüñÿ íà äàëüíåéøóþ ïðèáûëüíîñòü áèçíåñà. Ïðè ñðàâíåíèè ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåì ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ íåîáõîäèìî, ïðåæäå âñåãî, ïðîàíàëèçèðîâàòü ñòåïåíü âçàèìîñâÿçè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñ áàëàíñîì ïðè ðîññèéñêîì è ìåæäóíàðîäíîì ñïîñîáàõ âåäåíèÿ ó÷åòà.  ðîññèéñêîì ó÷åòå ïðîöåññ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí ñëåäóþùèì îáðàçîì (ðèñ. 5): 1 Первичные документы

→

2 Журналы-

→

ордера

3 Главная книга

→

4 Финансовая отчетность

Ðèñ. 5. Ïðîöåññ ñîñòàâëåíèÿ ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

– 85 –

Òàêàÿ æóðíàëüíî-îðäåðíàÿ ôîðìà îñíîâàíà íà èñïîëüçîâàíèè øàõìàòíîãî ïðèíöèïà ðåãèñòðàöèè îïåðàöèé è èõ íàêàïëèâàíèè çà êàæäûé îò÷åòíûé ìåñÿö. Øàõìàòíàÿ ôîðìà çàïèñè îçíà÷àåò, ÷òî çà îäèí ðàáî÷èé ïðèåì ñóììà õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè ôèêñèðóåòñÿ ïî äåáåòó è êðåäèòó êîððåñïîíäèðóþùèõ ñ÷åòîâ, ò. å. ðåàëèçóåòñÿ ñïîñîá äâîéíîé çàïèñè. Ýòî âîçìîæíî ïîòîìó, ÷òî âñå æóðíàëû-îðäåðà ïîñòðîåíû ïî êðåäèòîâîìó ïðèçíàêó â êîððåñïîíäåíöèè ñ çàðàíåå óñòàíîâëåííûìè (òèïîâûìè) äåáåò-ñ÷åòàìè. Íàçâàíèå «æóðíàë-îðäåð» ñâèäåòåëüñòâóåò î äâóõ êà÷åñòâàõ ðåãèñòðà: îá èñïîëüçîâàíèè äëÿ õðîíîëîãè÷åñêîé (æóðíàë) è ñèñòåìàòè÷åñêîé (îðäåð) çàïèñè. Ìíîãèå èç íèõ ñî÷åòàþò äàííûå àíàëèòè÷åñêîãî è ñèíòåòè÷åñêîãî ó÷åòà. Ðàçðàáîòàíû «æóðíàëû-îðäåðà» êàê íà îòäåëüíûå ñ÷åòà, òàê è íà ãðóïïó âçàèìîñâÿçàííûõ ñ÷åòîâ.  äîïîëíåíèå ê íåêîòîðûì èç íèõ (íàïðèìåð, ê «æóðíàëó-îðäåðó» ¹ 2, ïðåäíàçíà÷åííîìó äëÿ ó÷åòà îïåðàöèé ïî ðàñ÷åòíîìó ñ÷åòó), ÷àùå äëÿ àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà âåäóòñÿ âñïîìîãàòåëüíûå âåäîìîñòè, ïîñòðîåííûå ïî äåáåòîâîìó ïðèçíàêó. Ãëàâíàÿ êíèãà ÿâëÿåòñÿ ðåãèñòðîì ñèíòåòè÷åñêîãî ó÷åòà è ñëóæèò îñíîâîé äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.  ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå îáùåïðèíÿòîé ÿâëÿåòñÿ ñëåäóþùàÿ ñõåìà: 1 Первичные документы

→

2 Главный журнал

→

3 Главная книга

→

4 Трансформа-

→

ционная таб-

5 Финансовая отчетность

лица

Ðèñ. 6. Ïðîöåññ ñîñòàâëåíèÿ ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êàê âèäíî, õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè ðåãèñòðèðóþòñÿ íå ïðÿìî íà ñ÷åòàõ, êàê â ñëó÷àå ñ æóðíàëüíî-îðäåðíîé ôîðìîé, à â õðîíîëîãè÷åñêîé ïîñëåäîâàòåëüíîñòè (èçî äíÿ â äåíü) â Ãëàâíîì æóðíàëå. Äàííîå èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî ïðè òàêîé ôîðìå ó÷åòà íàìíîãî ëåã÷å àíàëèçèðîâàòü õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè, çàïèñàííûå íà ðàçíûõ ñ÷åòàõ, è íàõîäèòü îøèáêè, âîçíèêøèå ïðè ðåãèñòðàöèè. Çàïèñü â æóðíàëå ìîæåò ñîäåðæàòü êîììåíòàðèè, à åå äåáåòîâûå è êðåäèòîâûå ÷àñòè ìîãóò áûòü çàòåì ïåðåíåñåíû â ñîîòâåòñòâóþùèå ñ÷åòà Ãëàâíîé êíèãè. Íàèáîëåå ïðî-

– 86 –

ñòîé ïðèìåð òàêîãî ïåðåíîñà ïðèâåäåí â òàáëèöàõ 2.10 «Ãëàâíûé æóðíàë» è 2.11 «Ãëàâíàÿ êíèãà» (ïðèë. 7).  Ãëàâíîì æóðíàëå ðåãèñòðàöèÿ êàæäîé õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè íà÷èíàåòñÿ ñ äàòû, äàëåå â ãðàôå «Îïèñàíèå» ôèêñèðóþò êîððåñïîíäåíöèþ ñ÷åòîâ, ò. å. íàçâàíèå äåáåòóåìîãî è, ñ íåêîòîðûì îòñòóïëåíèåì îò íà÷àëà ñòðîêè, êðåäèòóåìîãî ñ÷åòîâ. Íèæå ïîìåùàåòñÿ êðàòêîå ñîäåðæàíèå õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè. Ïðè ñëîæíîé êîððåñïîíäåíöèè ñ÷åòîâ, â îòëè÷èå îò ðîññèéñêîãî ó÷åòà, íåñêîëüêî ñ÷åòîâ ïî äåáåòó ìîãóò êîððåñïîíäèðîâàòü ñ íåñêîëüêèìè ñ÷åòàìè ïî êðåäèòó. Ïî ìíåíèþ àâòîðà, ðîññèéñêàÿ æóðíàëüíî-îðäåðíàÿ ôîðìà ó÷åòà ìåíåå ýôôåêòèâíà ïðè êîìïüþòåðèçàöèè ó÷åòà, ÷åì ìåæäóíàðîäíàÿ õðîíîëîãè÷åñêàÿ. Ìíîãîãðàôíûå ðåãèñòðû æóðíàëîâîðäåðîâ è âåäîìîñòåé ê íèì, êàê ïðàâèëî, íå ïîäõîäÿò äëÿ îãðàíè÷åííûõ ïî ðàçìåðàì êîìïüþòåðíûõ ñèñòåì âûâîäà èíôîðìàöèè (ýêðàí ìîíèòîðà èëè ïðèíòåð). Äàëåå íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü, íàìíîãî áîëåå âàæíîå îòëè÷èå ðîññèéñêîé ôîðìû ó÷åòà îò ìåæäóíàðîäíîé — îòñóòñòâèå â ðîññèéñêîì ó÷åòå òàêîãî ïîíÿòèÿ, êàê «òðàíñôîðìàöèîííàÿ òàáëèöà». Êàê óæå óïîìèíàëîñü â ïåðâîé ãëàâå, îñíîâíûìè òåîðåòè÷åñêèìè êîíöåïöèÿìè, ëåæàùèìè â îñíîâå ïðåäñòàâëåíèÿ ýëåìåíòîâ èíôîðìàöèè â ôîðìàõ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ÿâëÿþòñÿ êîíöåïöèè ó÷åòà ïî ìåòîäó «ôóíêöèîíèðóþùåãî ïðåäïðèÿòèÿ» è «íà÷èñëåíèÿ». Ìåòîä íà÷èñëåííèé â ó÷åòå (accrual accounting) ïîçâîëÿåò îòðàçèòü ôèíàíñîâûå èññëåäîâàíèÿ äëÿ ïðåäïðèÿòèÿ âîçíèêàþùèõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè â òå ïåðèîäû, êîãäà ýòè ôàêòû èìåëè ìåñòî, à íå òîãäà, êîãäà ôèðìà ïîëó÷àåò èëè âûïëà÷èâàåò äåíüãè. Ìåòîä âêëþ÷àåò â ñåáÿ äâà ïðèåìà: 1) ïðèçíàíèå äîõîäîâ â ìîìåíò èõ ïîëó÷åíèÿ è ðàñõîäîâ â ìîìåíò èõ âîçíèêíîâåíèÿ; 2) òðàíñôîðìàöèÿ ñ÷åòîâ. Ïðèçíàíèå äîõîäîâ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îïðåäåëåíèå ìîìåíòà ïîëó÷åíèÿ äîõîäîâ. Íàïðèìåð, ïðè îòãðóçêå òîâàðîâ ïîêóïàòåëþ äåëàåòñÿ ïðîâîäêà: äåáåò ñ÷åòà «Ñ÷åòà ê ïîëó÷åíèþ» — êðåäèò ñ÷åòà «Ðåàëèçàöèÿ ïðîäóêöèè» (ñ÷åò ïðèáûëåé). Òàêèì îáðàçîì, ïðîäàæà â êðåäèò ïðèçíàåòñÿ äîõîäîì åùå äî ïîëó÷åíèÿ äåíåã. Äëÿ ðàñêðûòèÿ ñóùåñòâà âîïðîñà î òðàíñôîðìàöèè ñ÷åòîâ íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü ïîíÿòèå «ïðîáíîãî áàëàíñà» («trial balance»). – 87 –

Íóæíî ïîä÷åðêíóòü, ÷òî â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå ïðîâîäèòñÿ ÷åòêîå ðàçãðàíè÷åíèå ìåæäó ñ÷åòàìè äîõîäîâ è ðàñõîäîâ è ñ÷åòàìè àêòèâîâ è ïàññèâîâ.  ðîññèéñêîì ó÷åòå â íàñòîÿùåå âðåìÿ òàêæå ââåäåíî òàêîå ðàçãðàíè÷åíèå, îäíàêî, ïåðåâîä íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè â ñîáñòâåííûå ñðåäñòâà ïðåäïðèÿòèÿ ïðîèçâîäèòñÿ áåç òðàíñôîðìàöèè. Ïðîáíûé áàëàíñ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îáîðîòíóþ âåäîìîñòü ïî âñåì ñ÷åòàì (êàê áàëàíñîâûì, òàê è äîõîäíî-ðàñõîäíûì). Äëÿ ðàçäåëåíèÿ ñ÷åòîâ è ñîñòàâëåíèÿ íà îñíîâå ïðîáíîãî áàëàíñà, êîíå÷íîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðèìåíÿåòñÿ òðàíñôîðìàöèÿ ñ÷åòîâ. Òàêèì îáðàçîì, òðàíñôîðìàöèÿ ñ÷åòîâ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ïðåîáðàçîâàííîå ñàëüäî ñ÷åòîâ ïðîáíîãî áàëàíñà â öåëÿõ ïîëó÷åíèÿ èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé äëÿ çàïîëíåíèÿ îò÷åòíûõ ôîðì. Ðàññìîòðèì íà ïðèìåðå óïðîùåííûé âàðèàíò áàëàíñà ïî ñîñòîÿíèþ íà êîíåö ïåðâîãî ìåñÿöà ðàáîòû âíîâü ñîçäàííîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Ïðèìåð. Ïðîèçâîäñòâåííàÿ êîìïàíèÿ, îñóùåñòâëÿþùàÿ ñâîþ äåÿòåëüíîñòü ïî ïåðåðàáîòêå îòõîäîâ ïðåäïðèÿòèé ÇÀÎ «Ôðèòåêñ», ïðèñòóïèëà ê õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ñ íà÷àëà ÿíâàðÿ 2001 ãîäà. Çà ìåñÿö ïðîèçîøëè ñëåäóþùèå õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè: • Âûïóùåíû è ïîëíîñòüþ îïëà÷åíû àêöèè íà ñóììó 500 òûñ. ðóá. • Ïðèîáðåòåíî îáîðóäîâàíèå äëÿ îôèñà íà ñóììó 800 òûñ. ðóá. • Çàêóïëåíû ìàòåðèàëû â êðåäèò íà ñóììó 300 òûñ. ðóá. • Îïëà÷åíû èç êàññû õîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû â ñóììå 212 òûñ. ð, èç íèõ àðåíäíàÿ ïëàòà çà òðè ìåñÿöà — 150, òðàíñïîðòíûå ðàñõîäû — 50, êàíöåëÿðñêèå ðàñõîäû — 12 òûñ. ðóá. • Ïîëó÷åí àâàíñ îò ïîêóïàòåëåé â ñ÷åò ïðîäàæè ïðîäóêöèè â ñóììå 680 òûñ. ðóá. Ïðèìå÷àíèÿ • Ôàêòè÷åñêàÿ ïðîäàæà ïðîäóêöèè â òåêóùåì ìåñÿöå ñîñòàâèëà 480 òûñ. ðóá. • Íà êîíåö ÿíâàðÿ îñòàëñÿ çàïàñ òîâàðîâ íà ñóììó 50 òûñ. ðóá. • Ñòàâêà îò÷èñëåíèé íà èçíîñ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ÿíâàðå áûëà óñòàíîâëåíà â ðàçìåðå 1 % ñòîèìîñòè. Êàæäàÿ õîçÿéñòâåííàÿ îïåðàöèÿ îôîðìëÿåòñÿ áóõãàëòåðñêîé ïðîâîäêîé (òàáë. 9).

– 88 –

Òàáëèöà 9 Áóõãàëòåðñêèå ïðîâîäêè çà ÿíâàðü 2001 ã. â ÇÀÎ «Ôðèòåêñ», ðóá. 1. Касса Акционерный капитал 2. Оборудование для офиса Касса 3. Товарные запасы Счета к оплате 4. Авансом оплаченная арендная плата Транспортные расходы Канцелярские расходы Касса 5. Касса Авансы полученные

Дебет 500000

Кредит 500000

800000 800000 300000 300000 150000 50000 12000 212000 680000 680000

Ðàâåíñòâî äåáåòîâûõ è êðåäèòîâûõ ñàëüäî ïî ñ÷åòàì Ãëàâíîé êíèãè ïðîâåðÿåòñÿ ïðîáíûì áàëàíñîì (òàáë. 10). Îäíàêî ïðîáíûé áàëàíñ íå äàåò íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèè äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïîñêîëüêó íåêîòîðûå õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè èìåþò îòíîøåíèå íå òîëüêî ê äàííîìó îò÷åòíîìó ïåðèîäó.  öåëÿõ ñîáëþäåíèÿ ïðèíöèïà ñîîòâåòñòâèÿ è ïîëó÷åíèÿ èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé äëÿ çàïîëíåíèÿ îò÷åòíûõ ôîðì, ïðîâîäèòñÿ òðàíñôîðìàöèÿ — ïðåîáðàçîâàíèå îñòàòêîâ â ïðîáíîì áàëàíñå. Ïðè ýòîì ïðîáíûé áàëàíñ âêëþ÷àåò òîëüêî òå ñ÷åòà, êîòîðûå èìåþò ñàëüäî. Ñ÷åòà, êîòîðûõ íå áûëî â ïðîáíîì áàëàíñå, çàïèñûâàþòñÿ íèæå. Òðàíñôîðìàöèîííûå ïðîâîäêè íóìåðóþòñÿ áóêâàìè â àëôàâèòíîì ïîðÿäêå.  òàáëèöå 10 ïðèâåäåíû ñëåäóþùèå òðàíñôîðìàöèîííûå ïðîâîäêè: • Íà÷èñëåí èçíîñ çà îò÷åòíûé ìåñÿö â ðàçìåðå 1 % ñòîèìîñòè îáîðóäîâàíèÿ äëÿ îôèñà — 8 òûñ. ðóá. • Ñïèñàíû â ðàñõîä òîâàðíûå çàïàñû (îñòàòîê íà íà÷àëî ìåñÿöà + ïîñòóïëåíèå — îñòàòîê íà êîíåö ìåñÿöà: 300 òûñ. ðóá. — 50 òûñ. ðóá.= 250 òûñ. ðóá. • Ñïèñàíà íà ñ÷åò «Ðàñõîäû ïî àðåíäå», ïðè÷èòàþùàÿñÿ íà ÿíâàðü 1/3 îïëà÷åííîé çà òðè ìåñÿöà âïåðåä àðåíäíàÿ ïëàòà (150:3=50 òûñ. ðóá.).

– 89 –

• Îòðàæåíà ïðîäàæà òîâàðîâ â òåêóùåì ìåñÿöå â ñ÷åò ðàíåå ïîëó÷åííîãî îò ïîêóïàòåëåé àâàíñà — 480 òûñ. ðóá. Òàáëèöà 10 Òðàíñôîðìàöèîííàÿ ìîäåëü îò÷åòíîñòè ÇÀÎ «Ôðèòåêñ» çà ÿíâàðü 2001 ãîäà, òûñ. ðóá. №п /п

1

Пробный баланс Дт 168 150

Кт

Трансформационные проводки Дт

Кт

Трансформированный пробный баланс Дт Кт 168 100

4

Касса Авансом оплаченная арендная плата Товарный запас Оборудование для офиса

5

Счета к оплате

300

300

Акционерный капитал Расходы на транспорт Канцелярские расходы Отложенные доходы

500

500

2 3

6 7 8 9

12 13 14

Продажи Расход запасов Расходы на амортизацию оборудования Начисленный износ по оборудованию Расходы по аренде

Б)250

Дт

12

12 200

Г)480 Б)250 А)8

788

Чистая прибыль

200

480 250 8

А)8

480 250 8

8 50 1488

Кт

500

12

В)50 788

Дт 168 100

300

50

Г)480

Баланс

50 800

50

680 1480

Кт

50 800

50

1480 10 11

В) 50

300 800

Отчет о прибылях и убытках

1488

8 50 370 110 480

480

1118

480

1118

1008 110 1118

Íàøå èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî òðàíñôîðìàöèÿ âîçíèêàåò â òåõ ñëó÷àÿõ, êîãäà ôàêòû õîçÿéñòâåííîé æèçíè çàòðàãèâàþò èçìåíåíèÿ â àêòèâàõ, ïàññèâàõ è êàïèòàëå â òå÷åíèå áîëåå ÷åì îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Òðàíñôîðìàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïðè ïîìîùè òàê íàçûâàåìûõ «êîððåêòèðîâîê» («adjustments»). Îíè ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé êàê ìèíèìóì îäíó çàïèñü ïî áàëàíñîâîìó ñ÷åòó è îäíó — ïî ñ÷åòó ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Ïðè ýòîì êîððåêòèðîâêè íå çàòðàãèâàþò ñ÷åòà «Äåíåæíûå ñðåäñòâà». Êîððåêòèðîâêà ïðîèçâîäèòñÿ â ôîðìå îòñðî÷êè èëè íà÷èñëåíèÿ. Îòñðî÷êà (deferral) — ðàñõîäû èëè äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Îíà íåîáõîäèìà â ñëó÷àÿõ âîçíèêíîâåíèÿ çàòðàò èëè äîõîäîâ, êîòîðûå ìîãóò áûòü îòíåñåíû ê äâóì èëè áîëåå îò÷åòíûì ïåðèîäàì. Ïðèìåðîì ìîæåò ñëóæèòü óïîìÿíóòàÿ ðàíåå ïðåäâàðèòåëüíî îïëà÷åííàÿ ñòðàõîâêà. Äëÿ îòðàæåíèÿ îòñðî÷åííûõ ðàñõîäîâ ïðîèçâî– 90 –

äèòñÿ çàïèñü ïî äåáåòó ñ÷åòîâ ðàñõîäîâ è êðåäèòó ñ÷åòîâ àêòèâîâ. Îòñðî÷åííûå äîõîäû îòðàæàþòñÿ îáðàòíîé çàïèñüþ. Íà÷èñëåíèå (accrual) — êîíñòàòàöèÿ ðàñõîäîâ èëè äîõîäîâ, êîòîðûå óæå èìåþò ìåñòî, íî äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â èõ îòíîøåíèè åùå íå ïðîèçîøëî. Íà÷èñëåíèå ïðîèçâîäèòñÿ: •  ñëó÷àå ïðè÷èòàþùèõñÿ, íî íåçàðåãèñòðèðîâàííûõ è íåïîëó÷åííûõ äîõîäîâ. Íàïðèìåð, çàðàáîòàííûå, íî äî ñèõ ïîð íå ïîëó÷åííûå êîìèññèîííûå, ñ÷åòà íà êîòîðûå íå áûëè âûñòàâëåíû êëèåíòîì.  ýòîì ñëó÷àå ïðîèçâîäèòñÿ çàïèñü ïî äåáåòó ñ÷åòà àêòèâîâ è êðåäèòó ñ÷åòà äîõîäîâ. •  ñëó÷àå âîçíèêøèõ, íî íåçàðåãèñòðèðîâàííûõ è íåïîíåñåííûõ ðàñõîäîâ. Íàïðèìåð: çàðàáîòíàÿ ïëàòà ðàáîòíèêîâ çà òåêóùèé îò÷åòíûé ïåðèîä, íî âûïëà÷èâàåìàÿ â ñëåäóþùèé îò÷åòíûé ïåðèîä.  ýòîì ñëó÷àå ïðîèçâîäèòñÿ çàïèñü ïî äåáåòó ñ÷åòîâ ðàñõîäîâ è êðåäèòó ñ÷åòîâ ïàññèâîâ. Çäåñü íåîáõîäèìî îòìåòèòü, ÷òî íåçàðåãèñòðèðîâàííûå è íåïîëó÷åííûå äîõîäû ó÷èòûâàþòñÿ ñ ìåíüøåé ãîòîâíîñòüþ, ÷åì òàêîãî æå ðîäà ðàñõîäû (â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé îñìîòðèòåëüíîñòè). Ïðè÷åì â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå ïðàêòèêà ó÷åòà òàêèõ ðàñõîäîâ ãîðàçäî øèðå, ÷åì â ðîññèéñêîì, ÷òî äàåò ïðåäïðèÿòèþ áîëüøóþ ñâîáîäó â îïðåäåëåíèè ñâîåãî ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà.  ñîîòâåòñòâèè ñ âûøåèçëîæåííûì ïîäõîäîì àìîðòèçèðóåìûå àêòèâû òàêæå ìîæíî îòíåñòè ê ðàñõîäàì áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Òàê, îñíîâíûå ñðåäñòâà íå ìîãóò áûòü ñïèñàíû íà ðàñõîäû â ìîìåíò èõ ïðèîáðåòåíèÿ (äàííûé ïðèíöèï áûë ïîäðîáíî ðàññìîòðåí â 1-é ãëàâå — ïðèíöèï âðåìåííîé óâÿçêè ðàñõîäîâ ñ äîõîäàìè). Íà÷èñëåíèå èçíîñà ÿâëÿåòñÿ ñâîåãî ðîäà ïîñòåïåííûì ïåðåíîñîì ðàñõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ íà ðàñõîäû òåêóùåãî ïåðèîäà ñ òîé ëèøü ðàçíèöåé, ÷òî â äàííîì ñëó÷àå êðåäèòóåòñÿ íå ñ÷åò àêòèâîâ, à êîíòðàêòèâíûé ñ÷åò «Íàêîïëåííûé èçíîñ», êîòîðûé, îäíàêî, â êîíå÷íîì èòîãå áóäåò ïðîòèâîïîñòàâëåí ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ïðè èõ âûáûòèè). Ïîñëå êîððåêòèðîâîê ïðîèçâîäèòñÿ «ðàçíîñêà» ñêîððåêòèðîâàííûõ ñòàòåé â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è áàëàíñ (ñêîððåêòèðîâàííîå ñàëüäî ïî ñ÷åòàì ïðèáûëåé è óáûòêîâ ïåðåíîñèòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, à ïî áàëàíñîâûì ñ÷åòàì â áàëàíñ). Îêîí÷àòåëüíî ðàçíåñåííûå ðåçóëüòàòû òðàíñôîðìàöèîííîé ìîäåëè ïðåäñòàâëåíû â âèäå áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è – 91 –

óáûòêàõ (ïðèë. 8). Ïðèáûëü çà ïåðèîä ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé áàëàíñèðóþùóþ âåëè÷èíó ìåæäó ñóììîé êðåäèòîâûõ è äåáåòîâûõ ñòàòåé îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.  ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïîì äâîéíîé çàïèñè îíà ïîêàçûâàåòñÿ òàêæå â áàëàíñå êàê êðåäèòîâàÿ ñòàòüÿ. Òàêèì îáðàçîì, ìîæíî ñäåëàòü âûâîä î òîì, ÷òî ïðîáíûé áàëàíñ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðàçãðàíè÷åíèå ñ÷åòîâ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è áàëàíñîâûõ ñ÷åòîâ. Ïîäîáíûé ïðèåì ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå ïðèìåíÿåòñÿ â ðîññèéñêîì ó÷åòå, ïîñêîëüêó âñå êîððåêòèðîâêè ïðîèçâîäÿòñÿ â îáû÷íûõ ðåãèñòðàõ ó÷åòà.  ýòîì ñëó÷àå âñå çàïèñè, ñâÿçàííûå ñ èñ÷èñëåíèåì ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ìîãóò áûòü ÷åòêî îòñëåæåíû; íàïðîòèâ, ïðèìåíåíèå òðàíñôîðìàöèîííîé òàáëèöû ïðåäñòàâëÿåò ãîðàçäî áîëüøóþ ñâîáîäó ïðåäïðèÿòèþ â îïðåäåëåíèè ñâîåãî ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà. Îïåðèðóÿ, íàïðèìåð, ñ÷åòàìè «íà÷èñëåíèé» è «ïðåäîïëàò», áóõãàëòåð ìîæåò çàíîâî ñîñòàâèòü òðàíñôîðìàöèîííóþ òàáëèöó è ïîëó÷èòü íåñêîëüêî èíûå ïîêàçàòåëè ïî ñòàòüÿì äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, ÷òî ñëóæèò îñíîâîé ðåãóëèðîâàíèÿ ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Áîëüøàÿ ñâîáîäà, ÷åì â ðîññèéñêîì ó÷åòå, ïðåäñòàâëÿåòñÿ, â ÷àñòíîñòè ïðè îáðàçîâàíèè ðàçëè÷íîãî ðîäà ðåçåðâîâ (îöåíî÷íûõ, ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì è ïð.). Òàêèì îáðàçîì, ìåæäóíàðîäíûé ïîäõîä áîëåå óäîáåí äëÿ ïðåäïðèÿòèé, à ðîññèéñêèé — äëÿ ãîñóäàðñòâåííûõ è íàëîãîâûõ îðãàíîâ. Íåîáõîäèìî, îäíàêî, àêöåíòèðîâàòü âíèìàíèå íà äðóãîì àñïåêòå îñîáåííîñòåé ïðèìåíåíèÿ òðàíñôîðìàöèîííîé òàáëèöû, áîëåå âàæíîì äëÿ ñðàâíèòåëüíîé õàðàêòåðèñòèêè ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåì ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. Ñîñòàâëåíèå îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ÿâëÿåòñÿ íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ ïðîöåññà ñîñòàâëåíèÿ áàëàíñà. Òàêèì îáðàçîì, ïðè ñðàâíåíèè ïðèåìîâ ðîññèéñêîãî è ìåæäóíàðîäíîãî ó÷åòà íåëüçÿ ðàññìàòðèâàòü ðîññèéñêèé è ìåæäóíàðîäíûé îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â îòðûâå îò áàëàíñà. Êîíå÷íîé öåëüþ ïðîâîäèìîãî èññëåäîâàíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïðåîáðàçîâàíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, èñ÷èñëåííîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêîé ïðàêòèêîé, â ðåçóëüòàò, èñ÷èñëåííûé â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ñëåäîâàòåëüíî, ïðîöåññ ïðåîáðàçîâàíèÿ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äîëæåí ïðîâîäèòüñÿ îäíîâðåìåííî ñ ïðîöåññîì ïðåîáðàçîâàíèÿ áàëàíñîâûõ ñòàòåé. Îñíîâíûìè ôîðìàìè ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ÿâëÿþòñÿ áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è îò÷åò î – 92 –

äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Íåîáõîäèìî òàêæå îòìåòèòü, ÷òî âñå ýòè îò÷åòû, íåñìîòðÿ íà äîâîëüíî ïðîñòóþ ôîðìó, ñîïðîâîæäàþòñÿ ïîäðîáíûìè àíàëèòè÷åñêèìè çàïèñêàìè, ðàñêðûâàþùèìè ñîäåðæàíèå êàæäîé ñòàòüè. Äëÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïðåäïðèÿòèÿ íàèáîëüøåå çíà÷åíèå èìåþò áàëàíñ è îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Âñëåäñòâèå ýòîãî äàëüíåéøåå èññëåäîâàíèå áóäåò ñêîíöåíòðèðîâàíî, ïðåæäå âñåãî, íà ýòèõ ôîðìàõ îò÷åòíîñòè. Èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî ïðèìå÷àíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èãðàþò â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå íåèçìåðèìî áîëüøóþ ðîëü, ÷åì â ðîññèéñêîì. Òàêèì îáðàçîì, èõ íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü âìåñòå ñ îò÷åòíûìè ôîðìàìè. Ïîñêîëüêó èçó÷àåìûå ôîðìû ìîãóò ñëóæèòü îáðàçöîì äëÿ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè äëÿ çàðóáåæíûõ èíâåñòîðîâ.  ïðèìå÷àíèÿõ öåëåñîîáðàçíî äàòü òàêæå ñðàâíåíèå ñòàòåé ìåæäóíàðîäíîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñî ñòàòüÿìè ðîññèéñêèõ ôîðì â ñëó÷àå çíà÷èòåëüíûõ ðàñõîæäåíèé ïðèíöèïîâ ó÷åòà è ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè.  òàáëèöå 2.14 «ÇÀÎ “Ôðèòåêñ”. Áàëàíñ íà 31 äåêàáðÿ 2000 ãîäà è 31 äåêàáðÿ 1999 ãîäà» ïðèâåäåí îáðàçåö áàëàíñà, ñîîòâåòñòâóþùåãî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, à â òàáëèöå 2.15 «ÇÀÎ “Ôðèòåêñ” Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà 1999 è 2000 ãã.» — îáðàçåö îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (ïðèë. 10). Íàøå èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî äàííàÿ ôîðìà áàëàíñà íàèáîëåå óäîáíà äëÿ ðàñ÷åòà ýêîíîìè÷åñêèõ êîýôôèöèåíòîâ (ëèêâèäíîñòè ñîîòíîøåíèÿ çàåìíûõ è ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ è ïð.). Ñòðîêà «Èòîãî êàïèòàëà» ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñîáñòâåííûå ñðåäñòâà ïðåäïðèÿòèÿ, èëè ÷èñòûå àêòèâû, ò. å. ðàâíà ïîêàçàòåëþ â ñòðîêå «×èñòûå àêòèâû», êîòîðûé ìîæåò áûòü òàêæå ðàññ÷èòàí ñëåäóþùèì ïóòåì: «×èñòûå àêòèâû» = «Èòîãî âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ» ± «×èñòûå òåêóùèå àêòèâû (îáÿçàòåëüñòâà)» — «Èòîãî äîëãîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ», ãäå «×èñòûå òåêóùèå àêòèâû (îáÿçàòåëüñòâà)» = «Òåêóùèå àêòèâû» — «Òåêóùèå îáÿçàòåëüñòâà». Ïðèìå÷àíèÿ ê áàëàíñó Îáùèå ïîëîæåíèÿ. Ìåæäó ðîññèéñêèìè è ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè åñòü ñóùåñòâåííûå ðàçëè÷èÿ. Ïîýòîìó äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ìåæäóíàðîäíîãî áàëàíñà íà îñíîâå ðîññèéñêîãî, ïî îáðàçöó ïðåäñòàâëåííîìó âûøå, íåîáõîäèìî ïðîèçâåñòè íåêîòîðûå ñóùåñòâåííûå êîððåêòèðîâêè – 93 –

ñòàòåé ðîññèéñêîãî áàëàíñà. Ïðåæäå âñåãî, ýòè ñòàòüè íåîáõîäèìî âûðàçèòü â åäèíèöàõ ïîñòîÿííîé ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè. Äëÿ ýòîãî íåîáõîäèìî ëèáî èñïîëüçîâàòü èíäåêñû öåí, ëèáî ïåðåâîäèòü ðóáëåâûå ñòàòüè áàëàíñà â òâåðäóþ âàëþòó (íàïðèìåð, äîëëàð ÑØÀ). Âòîðîé ñïîñîá ÿâëÿåòñÿ íåçíà÷èòåëüíûì îòñòóïëåíèåì îò ìåæäóíàðîäíûõ áóõãàëòåðñêèõ ñòàíäàðòîâ, ïðåäïî÷èòàþùèõ ïåðâûé ñïîñîá, îäíàêî îí áîëåå óäîáåí êàê ñ òî÷êè çðåíèÿ òåõíèêè ïåðåêëàäêè, òàê è ñ òî÷êè çðåíèÿ ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèè. Äåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ðîññèéñêîãî áàëàíñà (íàïðèìåð, äåíåæíûå ñðåäñòâà, êðåäèòû è çàéìû, äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü) ïåðåâîäÿòñÿ â âàëþòó ïî êóðñó íà îò÷åòíóþ äàòó. Íåäåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà (íàïðèìåð, îñíîâíûå ñðåäñòâà, ìàòåðèàëüíûå çàïàñû, àêöèîíåðíûé êàïèòàë) — ïî èñòîðè÷åñêîìó êóðñó (íà äàòó èõ âîçíèêíîâåíèÿ). Îáðàòíî â âàëþòó íå äîëæíû ïåðåâîäèòüñÿ âàëþòíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, âûðàæåííûå â ðóáëÿõ. Ðàçíèöà ìåæäó àêòèâîì è ïàññèâîì áàëàíñà, âîçíèêàþùàÿ â ðåçóëüòàòå èñïîëüçîâàíèÿ ðàçíûõ êóðñîâ, ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé «ðàçíèöó ïåðåâîäà» è ó÷èòûâàåòñÿ â ñîñòàâå ðåçåðâîâ (óìåíüøàÿ èëè óâåëè÷èâàÿ èõ). Âåëè÷èíà òàêîé ðàçíèöû äîëæíà áûòü ïî âîçìîæíîñòè ìèíèìàëüíîé. Èíôëÿöèÿ, ïðèâîäèìàÿ â ïðèìå÷àíèÿõ, ìîæåò áûòü ðàçëè÷íîé ñòåïåíè äåòàëèçàöèè, îäíàêî íåëüçÿ âäàâàòüñÿ â êðàéíîñòè (îãðàíè÷èâàòüñÿ ëèøü îáùèìè ñëîâàìè èëè ïðèâîäèòü èçëèøíå ïîäðîáíûå òàáëèöû). Áîëåå ïîäðîáíîãî ðàñêðûòèÿ òðåáóþò ñòàòüè, ñîäåðæàùèå ñëîâî «ïðî÷èå». Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ìîæåò çíà÷èòåëüíî îòëè÷àòüñÿ îò ó÷åòíîé ïîëèòèêè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé.  ñâÿçè ñ ýòèì â ýòîì ïóíêòå íåîáõîäèìî íå òîëüêî îïèñàòü ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, íî è ðàñêðûòü îñíîâíûå åå îòëè÷èÿ îò ìåæäóíàðîäíîé ñ ó÷åòîì èíôîðìàöèè, ïðèâåäåííîé íèæå. Åñëè êîëè÷åñòâåííîå âûðàæåíèå äàííûõ ðàçëè÷èé íå ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííûì (âàæíûì äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ ïîëüçîâàòåëÿìè îò÷åòíîñòè), òî êîððåêòèðîâêè ñòàòåé ðîññèéñêîãî áàëàíñà ìîãóò íå ïðîèçâîäèòüñÿ, îäíàêî ñàì ôàêò èãíîðèðîâàíèÿ ðàçëè÷èé äîëæåí áûòü óïîìÿíóò â ýòîì ïóíêòå. Êîíñîëèäàöèÿ îò÷åòíîñòè. Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì â ñëó÷àå, åñëè êîìïàíèÿ-èíâåñòîð èìååò áîëåå ÷åì 50 % àêöèé äðóãîé êîìïàíèè, òî îíà ñ÷èòàåòñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé è îò÷åòíîñòü äî÷åðíåé êîìïàíèè âêëþ÷àåòñÿ â êîíñîëèäèðîâàí– 94 –

íóþ îò÷åòíîñòü ìàòåðèíñêîé. Àíàëîãè÷íûé ïîðÿäîê ïðèìåíÿåòñÿ è â ðîññèéñêîé ïðàêòèêå. Ýòî ïîëîæåíèå ÿâëÿåòñÿ âàæíûì äëÿ ïåðåêëàäêè áàëàíñà ñ òî÷êè çðåíèÿ äîëãîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé. Äëÿ óïðîùåíèÿ òåõíèêè ïåðåêëàäêè âîçìîæíî íåêîòîðîå îòñòóïëåíèå îò ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ (îñòàâèòü ñòàòüþ «Äîëãîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ» â áàëàíñ áåç êîíñîëèäàöèè îò÷åòíîñòè), òåì áîëåå, åñëè ñóììà âëîæåíèé íåñóùåñòâåííà. Îäíàêî ýòîò ôàêò äîëæåí áûòü îáÿçàòåëüíî óïîìÿíóò â îïèñàíèè ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Ðàñ÷åòû ñ ïîêóïàòåëÿìè è çàêàç÷èêàìè Ðîññèéñêèå ñòàíäàðòû. Ìîìåíò ðåàëèçàöèè òîâàðà îïðåäåëÿåòñÿ â äîãîâîðå. Ðåçåðâû ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì ìîãóò ñîçäàâàòüñÿ ïî ñòðîãî îïðåäåëåííîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè è òîëüêî ïðè íàëè÷èè îïðàâäàòåëüíûõ äîêóìåíòîâ. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû. Ìîìåíòîì ðåàëèçàöèè òîâàðà ñ÷èòàåòñÿ òîëüêî îòãðóçêà.  áàëàíñå íå ìîæåò áûòü ñòàòüè «Òîâàðû îòãðóæåííûå». Ñîçäàíèå ðåçåðâà ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì ïðîèçâîäèòñÿ íà îñíîâå îöåíêè ðóêîâîäñòâà ïðåäïðèÿòèÿ (ò. å. ìåíåå ñòðîãèå òðåáîâàíèÿ, ÷åì â ðîññèéñêîì ó÷åòå). Ìàòåðèàëüíûå çàïàñû Ðîññèéñêèå ñòàíäàðòû. Ñûðüå, ìàòåðèàëû è òîâàðû îöåíèâàþòñÿ ïî ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåíèÿ. Îöåíêà ãîòîâîé ïðîäóêöèè è íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà çàâèñèò îò ó÷åòíîé ïîëèòèêè ðîññèéñêîãî ïðåäïðèÿòèÿ. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû. Ñûðüå, ìàòåðèàëû è òîâàðû îöåíèâàþòñÿ ïî ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåíèÿ èëè ÷èñòîé ñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè. ÌÁÏ íå ïîêàçûâàþòñÿ â àêòèâå áàëàíñà, à ñðàçó ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû.  ñîñòàâ ñòîèìîñòè ãîòîâîé ïðîäóêöèè è íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà ðàçðåøåíî âêëþ÷àòü òîëüêî ïðÿìûå è ÷àñòü îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ (íî íå àäìèíèñòðàòèâíûå) ðàñõîäû. Îñíîâíûå ñðåäñòâà Ðîññèéñêèå ñòàíäàðòû. Îñíîâíûå ñðåäñòâà ó÷èòûâàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, êîòîðàÿ âêëþ÷àåò çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è èçãîòîâëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïî óñìîòðåíèþ ïðåäïðèÿòèÿ ðàçðåøàåòñÿ ïðîâîäèòü ïåðåîöåíêó îñíîâíûõ ñðåäñòâ. – 95 –

Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû. Îñíîâíûå ñðåäñòâà òàêæå ó÷èòûâàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Ñóììà ïåðåîöåíêè äîëæíà áûòü èñêëþ÷åíà ïåðåä ïåðåâîäîì ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåííûõ çà ðóáëè îñíîâíûõ ñðåäñòâ â âàëþòó.  áàëàíñå ïîêàçûâàåòñÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Íåîáõîäèìî òàêæå ïðåäñòàâèòü èíôîðìàöèþ î áåçäåéñòâóþùèõ, óñòàðåâøèõ îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ è ïðè íåîáõîäèìîñòè, â îòëè÷èå îò ðîññèéñêîé ïðàêòèêè, ñäåëàòü ñîîòâåòñòâóþùèå êîððåêòèðîâêè âåëè÷èíû àêòèâîâ â áàëàíñå. Êàïèòàë Ðîññèéñêèå ñòàíäàðòû.  ðîññèéñêîì áàëàíñå êàïèòàë ïðåäñòàâëåí ðàçäåëîì «Êàïèòàë è ðåçåðâû» ñ áîëüøîé ñòåïåíüþ äåòàëèçàöèè. Óáûòîê ïðåäïðèÿòèÿ ïîêàçûâàåòñÿ â ïàññèâå áàëàíñà. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû. Êàïèòàë ïðåäñòàâëåí ñîáñòâåííî óñòàâíûì êàïèòàëîì è ðåçåðâàìè áåç äåòàëüíîé ðàçáèâêè, êîòîðûå âêëþ÷àþò ðàçëè÷íûå ôîíäû, íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü è, êàê óæå ãîâîðèëîñü, «ðàçíèöó ïåðåâîäà». Óáûòîê ïðåäïðèÿòèÿ óìåíüøàåò ðåçåðâû (êàïèòàë). Îñíîâíûå ñðåäñòâà (ïî îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè).  ýòîì ïóíêòå ïðåäñòàâëÿåòñÿ ðàçáèâêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà ãðóïïû íà îáå îò÷åòíûå äàòû ñ ïîäðîáíûì óêàçàíèåì ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, íàêîïëåííîãî èçíîñà è îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè. Íèæå ïðèâîäÿòñÿ ïðèìåðíûå íîðìû (â ãîäàõ ñëóæáû) ïî ãðóïïàì îñíîâíûõ ñðåäñòâ (â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå íå äåëàåòñÿ òàêîé ïîäðîáíîé ðàçáèâêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, êàê â ðîññèéñêîì ó÷åòå): • çäàíèÿ è ñîîðóæåíèÿ 20—30 ëåò • ïðîèçâîäñòâåííîå îáîðóäîâàíèå 10—15 ëåò • îôèñíîå è àäìèíèñòðàòèâíîå îáîðóäîâàíèå 5 ëåò • òðàíñïîðò 5—10 ëåò • îáúåêòû ñîöèàëüíîé èíôðàñòðóêòóðû 10—20 ëåò • ïðî÷åå îáîðóäîâàíèå 5 ëåò Ïðî÷èå âíåîáîðîòíûå àêòèâû (äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà). Äëÿ äîëãîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé óêàçûâàåòñÿ èõ ñòðóêòóðà è ïðîöåíò ó÷àñòèÿ â äðóãèõ ïðåäïðèÿòèÿõ. Äëÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îïèñûâàåòñÿ èõ ïðèðîäà è óñòàíîâëåííûå ñðîêè àìîðòèçàöèè.  ðîññèéñêîì ó÷åòå òàêàÿ èíôîðìàöèÿ ïðåäñòàâëÿåòñÿ ñ ìåíüøåé ñòåïåíüþ äåòàëèçàöèè.

– 96 –

Ìàòåðèàëüíûå çàïàñû. Äàåòñÿ ðàçáèâêà ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ íà ñûðüå è ìàòåðèàëû, íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî, ãîòîâóþ ïðîäóêöèþ è òîâàðû íà îáå îò÷åòíûå äàòû. Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì â ñëó÷àå ïîëíîé èëè ÷àñòè÷íîé ïîð÷è èëè îáåñöåíåíèÿ ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ íåîáõîäèìî ñäåëàòü ñîîòâåòñòâóþùèé ðåçåðâ (êîíòðàêòèâíûé ñ÷åò).  ýòîì ñëó÷àå ìàòåðèàëüíûå çàïàñû ïîêàçûâàþòñÿ â áàëàíñå ïî ñòîèìîñòè âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè.  ðîññèéñêîì ó÷åòå âîïðîñ óöåíêè òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ ïðîðàáîòàí íå òàê äåòàëüíî. Ðàñ÷åòû ñ ïîêóïàòåëÿìè è çàêàç÷èêàìè. Êàê è â ðîññèéñêîì ó÷åòå, ïðèâîäèòñÿ îáùàÿ ñóììà äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, ðåçåðâ ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì è ÷èñòàÿ ñóììà äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè (îáùàÿ ñóììà çà âû÷åòîì ðåçåðâà). Ðàñ÷åòû ñ ïðî÷èìè äåáèòîðàìè (êðåäèòîðàìè). Îáÿçàòåëüíûì òðåáîâàíèåì ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ÿâëÿåòñÿ îòñóòñòâèå ñâåðíóòûõ ñàëüäî ïî ñ÷åòàì äåáèòîðîâ è êðåäèòîðîâ. Èíîãäà ðîññèéñêèå ïðåäïðèÿòèÿ ñâîðà÷èâàþò ñàëüäî ïî ëèöó, ÿâëÿþùåìóñÿ îäíîâðåìåííî äåáèòîðîì è êðåäèòîðîì, íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî äîêóìåíòàëüíîãî îôîðìëåíèÿ çà÷åòà çàäîëæåííîñòè íå áûëî.  ýòîì ñëó÷àå íåîáõîäèìî ñäåëàòü èñïðàâëåíèÿ. Äåíåæíûå ñðåäñòâà è ýêâèâàëåíòû. Ïî ìåæäóíàðîäíûì áóõãàëòåðñêèì ñòàíäàðòàì íàä äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè è ýêâèâàëåíòàìè ïîíèìàþòñÿ êàê íàëè÷íûå, òàê è áåçíàëè÷íûå äåíåæíûå ñðåäñòâà è âûñîêîëèêâèäíûå öåííûå áóìàãè (íàïðèìåð, îáëèãàöèè).  ýòîì ñëó÷àå óìåñòíî ñäåëàòü ðàçáèâêó äåíåæíûõ ñðåäñòâ ïî âèäàì.  ñîîòâåòñòâèè ñ ðàñ÷åòíûìè ñòàíäàðòàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ñîñòàâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ âõîäÿò: • íàëè÷íûå; • èíîñòðàííàÿ âàëþòà; • ñðåäñòâà íà ðàñ÷åòíûõ ñ÷åòàõ â áàíêàõ; • äåíåæíûå äîêóìåíòû — ïî÷òîâûå ìàðêè, îïëà÷åííûå áèëåòû, âûêóïëåííûå àêöèè; • ñðåäñòâà íà ñïåöèàëüíûõ ñ÷åòàõ â áàíêàõ.  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ñîñòàâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ êàê òåêóùåãî àêòèâà âõîäÿò: • íàëè÷íûå; • èíîñòðàííàÿ âàëþòà; • íåëèìèòèðîâàííûå ñóììû íà ðàñ÷åòíîì ñ÷åòå; • ïðîñòûå ÷åêè; – 97 –

•

• áàíêîâñêèå ÷åêè; • íåñíèìàåìûé îñòàòîê íà ñ÷åòå â çàëîã ïîä êðåäèò áàíêà. Äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè (ýêâèâàëåíòàìè) ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì íå ñ÷èòàþòñÿ: • äåïîçèòíûå ñåðòèôèêàòû (ñ÷èòàþòñÿ êðàòêîñðî÷íûìè èíâåñòèöèÿìè); • áàíêîâñêèé îâåðäðàôò (ñ÷èòàåòñÿ çàäîëæåííîñòüþ); • ÷åêè ñ áîëåå ïîçäíåé äàòîé (ñ÷èòàþòñÿ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòüþ); • àâàíñû íà êîìàíäèðîâêè (ñ÷èòàþòñÿ àâàíñàìè); • ïî÷òîâûå ìàðêè (ñ÷èòàþòñÿ àâàíñàìè). Òàêèì îáðàçîì, ðàçíèöà ìåæäó ðîññèéñêèìè è ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ëåæèò â îñíîâíîì â êëàññèôèêàöèè äåíåæíûõ äîêóìåíòîâ. Ïðî÷èå òåêóùèå àêòèâû (òåêóùèå îáÿçàòåëüñòâà).  êà÷åñòâå ïðî÷èõ òåêóùèõ àêòèâîâ ìîãóò âûñòóïàòü ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ (â ðîññèéñêîì ó÷åòå — ñ÷åò 97 «Ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ») è, èíîãäà, «îòëîæåííûå» äîõîäû (íà÷èñëåíèå äîõîäà ïðîèçâîäèòñÿ äî âûñòàâëåíèÿ ñ÷åòà ïîêóïàòåëþ). Ïîñëåäíèå, îäíàêî, ïðèçíàþòñÿ òîëüêî â ñëó÷àå òâåðäîé óâåðåííîñòè â ïîëó÷åíèè äîõîäà (â ñîîòâåòñòâèè ñ ðàñïðîñòðàíåííîé â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå êîíöåïöèåé îñìîòðèòåëüíîñòè).  êà÷åñòâå ïðî÷èõ òåêóùèõ îáÿçàòåëüñòâ, ñîîòâåòñòâåííî, ìîãóò âûñòóïàòü äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ (ñ÷åò 98) è «íà÷èñëåííûå» ðàñõîäû (íà÷èñëåíèå ðàñõîäà ïðîèçâîäèòñÿ äî âûñòàâëåíèÿ ñ÷åòà ïîñòàâùèêîì). Íà÷èñëåííûå ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ ñ áîëüøåé ãîòîâíîñòüþ, ÷åì íà÷èñëåííûå äîõîäû â ñîîòâåòñòâèè ñ òîé æå êîíöåïöèåé îñìîòðèòåëüíîñòè.  êà÷åñòâå òåêóùèõ îáÿçàòåëüñòâ òàêæå ìîæåò âûñòóïàòü ÷àñòü äîëãîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ, ïîäëåæàùàÿ ïîãàøåíèþ â îò÷åòíîì ïåðèîäå (íàïðèìåð, îáÿçàòåëüñòâà ïî äîëãîñðî÷íîé àðåíäå). Êðàòêîñðî÷íûå (äîëãîñðî÷íûå) êðåäèòû è çàéìû. Íåîáõîäèìà äåòàëüíàÿ ðàçáèâêà êðåäèòîâ è çàéìîâ ñ óêàçàíèåì êðåäèòîðîâ.  ïðèìå÷àíèÿõ ñëåäóåò óêàçàòü ïðîöåíòíûå ñòàâêè ïî êðåäèòàì è ïðèâåñòè ëþáóþ ñóùåñòâåííóþ èíôîðìàöèþ. Êàê ïðàâèëî, ýòîò ïóíêò íàèáîëåå èíòåðåñåí ïîëüçîâàòåëÿì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.  ðîññèéñêîì ó÷åòå ðàñêðûòèþ ïîäîáíîé èíôîðìàöèè óäåëåíî íåäîñòàòî÷íî âíèìàíèÿ. Óñòàâíûé êàïèòàë. Íåîáõîäèìî óêàçàòü äàòó ðåãèñòðàöèè, ïåðâîíà÷àëüíûé ðàçìåð óñòàâíîãî êàïèòàëà, êîëè÷åñòâî, òèï – 98 –

(ïðèâèëåãèðîâàííûå èëè îáû÷íûå), öåíó àêöèé, âèäû àêòèâîâ, âíåñåííûõ â óñòàâíûé êàïèòàë, è ïðèâåñòè òàáëèöó-ðååñòð, ïîêàçûâàþùóþ ðàñïðåäåëåíèå àêöèé ìåæäó âëàäåëüöàìè ïî ÷èñëó àêöèé è ïî äîëå â óñòàâíîì êàïèòàëå, à òàêæå ïðèâåñòè èíôîðìàöèþ ïî àêöèÿì, âûêóïëåííûì ó àêöèîíåðîâ, êîëè÷åñòâó ðàçðåøåííûõ ê âûïóñêó, âûïóùåííûõ è öèðêóëèðóþùèõ àêöèé.  ðîññèéñêîì ó÷åòå â íàñòîÿùåå âðåìÿ ê ðàñêðûòèþ ïîäîáíîé èíôîðìàöèè ïðåäúÿâëÿþòñÿ íå ìåíåå ñåðüåçíûå òðåáîâàíèÿ. Ðåçåðâû. Êàê óæå ãîâîðèëîñü, ðåçåðâû ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé îáúåäèíåíèå ðàçëè÷íûõ ôîíäîâ ñ íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëüþ (óñëîâíûé ïðèåì äëÿ öåëåé ïåðåâîäà îò÷åòíîñòè), à òàêæå «ðàçíèöó ïåðåâîäà». Öåëåñîîáðàçíî ðàñêðûòü äâèæåíèå ðåçåðâîâ çà îáà ïåðèîäà (ñàëüäî íà÷àëüíîå + óâåëè÷åíèå ðåçåðâîâ (ïî âèäàì) — óìåíüøåíèå ðåçåðâîâ (ïî âèäàì) = ñàëüäî êîíå÷íîå). Ïðèëîæåíèå ê îò÷åòó î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Îáùèå ïîëîæåíèÿ. Êîððåêòèðîâêà ñòàòåé ìåæäóíàðîäíîãî îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðîèçâîäèòñÿ àíàëîãè÷íî êîððåêòèðîâêå ñòàòåé áàëàíñà. Åäèíñòâåííûì îòëè÷èåì ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî â îòëè÷èå îò áàëàíñà îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé íå ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå ïðåäïðèÿòèÿ íà îïðåäåëåííûé ïåðèîä âðåìåíè, à ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ çà îïðåäåëåííûé ïðîìåæóòîê âðåìåíè. Ïîýòîìó äëÿ ïåðåâîäà â âàëþòó ñòàòåé ðîññèéñêîãî îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íåîáõîäèìî èñïîëüçîâàòü íå êóðñ âàëþòû, à ñðåäíèé êóðñ âàëþòû çà îïðåäåëåííûé ïðîìåæóòîê âðåìåíè. Òàêèì îáðàçîì, äîõîäû è ðàñõîäû, ïîëó÷åííûå â ðóáëÿõ, ïåðåâîäÿòñÿ â òâåðäóþ âàëþòó ñ èñïîëüçîâàíèåì ñðåäíåâçâåøåííîãî êóðñà êàæäîãî ìåñÿöà èëè îò÷åòíîãî ïåðèîäà çà èñêëþ÷åíèåì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, êîòîðûå ïåðåâîäÿòñÿ â òâåðäóþ âàëþòó ñ èñïîëüçîâàíèåì èñòîðè÷åñêîãî êóðñà, ïî êîòîðîìó áûëè ïåðåâåäåíû ñîîòâåòñòâóþùèå îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Çäåñü íåîáõîäèìî òàêæå îòìåòèòü, ÷òî ïåðåâîä â âàëþòó ñòàòåé ðîññèéñêîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íåîáõîäèìî îñóùåñòâëÿòü ïîñëå òîãî, êàê ýòè ñòàòüè áóäóò ñêîððåêòèðîâàíû â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè áóõãàëòåðñêèìè ñòàíäàðòàìè. Êàê âèäíî èç ïðåäñòàâëåííîãî ìåæäóíàðîäíîãî îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, «ðàçíèöà ïåðåâîäà» ó÷èòûâàåòñÿ êàê ôèíàíñîâûé äîõîä (ðàñõîä). Èíôîðìàöèÿ, ïðèâîäèìàÿ â ïðèìå÷àíèÿõ, ìîæåò áûòü ðàçëè÷íîé ñòå– 99 –

ïåíè äåòàëèçàöèè, îäíàêî íåëüçÿ âäàâàòüñÿ â êðàéíîñòè (îãðàíè÷èâàòüñÿ ëèøü îáùèìè ñëîâàìè èëè ïðèâîäèòü èçëèøíå ïîäðîáíûå òàáëèöû). Áîëåå ïîäðîáíîãî ðàñêðûòèÿ òðåáóþò ñòàòüè, ñîäåðæàùèå ñëîâî «ïðî÷èå». ×èñòàÿ âûðó÷êà îò ðåàëèçàöèè. Êàê óæå ãîâîðèëîñü, ìîìåíòîì ðåàëèçàöèè ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ÿâëÿåòñÿ òîëüêî îòãðóçêà.  ýòîì ïóíêòå òàêæå ìîæíî ïðèâåñòè ðàçáèâêó ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè ïî âèäàì â ïðèìåðíîé òàáëèöå ñëåäóþùåé ôîðìû (òàáë. 11): Òàáëèöà 11 Ðåàëèçàöèÿ ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ôðèòåêñ» ïî âèäàì, äîëë.

Вид продукции 2000 год 1999 год Гофротара 20 000 9 000 Бумажные мешки 1 10 000 9 000 Бумажные мешки 2 6 000 4 000 Спец. упаковка 6 000 3 000 Итого 42 000 25 000 Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè.  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè áóõãàëòåðñêèìè ñòàíäàðòàìè â ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè âêëþ÷àþòñÿ òîëüêî òå çàòðàòû, êîòîðûå íàïðÿìóþ ñâÿçàíû ñ ïðîèçâîäñòâîì ðåàëèçîâàííîé ïðîäóêöèè, èëè, äëÿ òîðãîâûõ ïðåäïðèÿòèé, ïîêóïíàÿ ñòîèìîñòü ðåàëèçîâàííûõ òîâàðîâ.  íàñòîÿùåå âðåìÿ ðîññèéñêèå ñòàíäàðòû òàêæå ïðåäóñìàòðèâàþò òàêîé ñîñòàâ äàííîãî ïîêàçàòåëÿ, îäíàêî, êàê ñêàçàíî â ïóíêòå 3.4 «Èíñòðóêöèè î ïîðÿäêå çàïîëíåíèÿ ôîðì ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè» (ïðèë. 2 ê Ïðèêàçó Ìèíôèíà ÐÔ îò 12.11.96 ¹ 97), «...â ñëó÷àå åñëè îðãàíèçàöèåé íå ïðèíÿò â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïîðÿäîê ñïèñàíèÿ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ íåïîñðåäñòâåííî íà äåáåò ñ÷åòà 46 «Ðåàëèçàöèÿ ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã)», òî èõ äîëÿ, îòíîñÿùàÿñÿ ê ñòàòüå «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, ïðîäóêöèè, ðàáîò, óñëóã…» îïðåäåëÿåòñÿ ðàñ÷åòíûì ïóòåì. Òàêèì îáðàçîì, â ñëó÷àå åñëè â ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îáùåõîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû âêëþ÷åíû â ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè, íåîáõîäèìî ïðîèçâåñòè ñîîòâåòñòâóþùóþ ïåðåêëàññèôèêàöèþ èõ â îïåðàöèîííûå ðàñõîäû. Öåëåñîîáðàçíî òàêæå ïðèâåñòè ñòðóêòóðó ñåáåñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè â ïðèìåðíîé òàáëèöå ñëåäóþùåé ôîðìû (òàáë. 12):

– 100 –

Òàáëèöà 12 Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ôðèòåêñ», äîëë. Статьи затрат Сырье и материалы Амортизация Заработная плата и социальное страхование Прочие Итого

1998 г. 1997 г. 3 000 1 500 2 000 1 500 3 000 1 000 2 000 10 000

2 000 6 000

 ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â îòëè÷èå îò ðîññèéñêîé òàêæå îáÿçàòåëüíî îòäåëüíîé ñòðîêîé ïîêàçûâàåòñÿ «âàëîâàÿ ïðèáûëü» (÷èñòàÿ âûðó÷êà îò ðåàëèçàöèè çà âû÷åòîì ñåáåñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè). ×èñòûé îïåðàöèîííûé äîõîä (ðàñõîä).  äàííîì ïóíêòå ïðèâîäÿòñÿ âñå âèäû äîõîäîâ (ðàñõîäîâ), ñâÿçàííûõ ñ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòüþ ïðåäïðèÿòèÿ, íàïðèìåð: • êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû è óïðàâëåí÷åñêèå ðàñõîäû, íàïðÿìóþ íå ñâÿçàííûå ñ ïðîèçâîäñòâåííûì ïðîöåññîì; • èçíîñ è àìîðòèçàöèÿ âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ, íàïðÿìóþ íå èñïîëüçóåìûõ â ïðîèçâîäñòâåííîì ïðîöåññå; • ðàñõîäû íà èìóùåñòâåííîå ñòðàõîâàíèå; • ïëàòà çà àóäèòîðñêèå óñëóãè; • ïðèáûëü (óáûòîê) îò ðåàëèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ; • øòðàôû ïîëó÷åííûå (óïëà÷åííûå); • ðàñõîäû íà ñîçäàíèå ðåçåðâà ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì; • ïðî÷èå îïåðàöèîííûå äîõîäû (ðàñõîäû). Ïîñëå âû÷èòàíèÿ ÷èñòîãî îïåðàöèîííîãî äîõîäà (ðàñõîäà) èç âàëîâîé ïðèáûëè ïîëó÷àåòñÿ ïîêàçàòåëü ïðèáûëè (óáûòêà) îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè. ×èñòûé ôèíàíñîâûé äîõîä (ðàñõîä).  ýòîì ïóíêòå íàðÿäó ñ «ðàçíèöåé ïåðåâîäà» ïîêàçûâàþòñÿ äîõîäû (ðàñõîäû), ñâÿçàííûå ñ ïîëó÷åíèåì èëè ïðåäîñòàâëåíèåì êðåäèòîâ è çàéìîâ. Íàëîã íà ïðèáûëü. Çäåñü ïðèâîäèòñÿ ñóììà íàëîãà, èñ÷èñëåííîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ íàëîãîâûì çàêîíîäàòåëüñòâîì ÐÔ. Âñå ðàñõîæäåíèÿ ìåæäóíàðîäíîé è ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå ìîãóò ïîâëèÿòü íà âåëè÷èíó ýòîãî íàëîãà (òàê, íàïðèìåð, ïðè ðàçëè÷èÿõ ìåæäóíàðîäíûõ è ðîññèéñêèõ íîðì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ðîññèéñêîå ïðåäïðèÿòèå ïî ðîññèéñêîìó íàëîãîâîìó çàêîíîäàòåëüñòâó áóäåò óïëà÷èâàòü íàëîã íà ïðèáûëü ñ ó÷åòîì ðîññèéñêèõ íîðì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé). – 101 –

Ïðî÷àÿ èíôîðìàöèÿ. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû òðåáóþò ðàñêðûòèÿ ñëåäóþùèõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ (äàííûå òðåáîâàíèÿ ïîêà íå íàøëè íàäëåæàùåãî îòðàæåíèÿ â ðîññèéñêîì ó÷åòå). Îïåðàöèè ñ äðóãèìè ëèöàìè, ñâÿçàííûìè ñ ïðåäïðèÿòèåì (related parties). Ëþáûå çíà÷èòåëüíûå ñäåëêè è îñòàòêè ïî ñ÷åòàì ëèö, ñâÿçàííûõ ñ ïðåäïðèÿòèåì (íàïðèìåð, ñ àêöèîíåðàìè äî÷åðíèìè ïðåäïðèÿòèÿìè, àäìèíèñòðàöèåé), äîëæíû áûòü ðàñêðûòû îòäåëüíî â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Òàêèìè ñäåëêàìè ìîæåò áûòü êðåäèò îò äî÷åðíåãî áàíêà, ïðîäàæà ïðîäóêöèè àêöèîíåðàì èëè äî÷åðíèì êîìïàíèÿì. Îïèñàíèå òàêèõ îïåðàöèé äîëæíî âêëþ÷àòü ñóùíîñòü îïåðàöèè, óñëîâèÿ, íà êîòîðûõ áûëà çàêëþ÷åíà ñäåëêà (íàïðèìåð, ïî ñåáåñòîèìîñòè), è ñðîêè ïîãàøåíèÿ çàäîëæåííîñòè.  ðîññèéñêîì ó÷åòå ðàñêðûòèþ äàííîé èíôîðìàöèè óäåëåíî íåäîñòàòî÷íî âíèìàíèÿ. Ðàçëè÷íûå îáÿçàòåëüñòâà (commitments). Ïðè íàëè÷èè êàêèõëèáî çíà÷èòåëüíûõ îáÿçàòåëüñòâ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà (íàïðèìåð, ïîêóïêà áîëüøîé ïàðòèè ìàòåðèàëîâ ó ïîñòàâùèêîâ, áîëüøèå çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ïð.) íåîáõîäèìî îïèñàòü òàêèå îáÿçàòåëüñòâà è ðàñêðûòü èõ çíà÷èìîñòü äëÿ ïðåäïðèÿòèÿ. Íåïðåäâèäåííûå îáñòîÿòåëüñòâà (coutingencies). Ïðè íàëè÷èè çíà÷èòåëüíîé âåðîÿòíîñòè âîçíèêíîâåíèÿ íåïðåäâèäåííîãî îáñòîÿòåëüñòâà (íàïðèìåð, âîçáóæäåíèå òðåòüèìè ëèöàìè èñêà ïðîòèâ ïðåäïðèÿòèÿ) è âîçìîæíîñòè èçìåðèòü ïîòåíöèàëüíûé óáûòîê â êîëè÷åñòâåííîì âûðàæåíèè ñóììà óáûòêà äîëæíà áûòü ïðèçíàíà êàê ðàñõîä è îáÿçàòåëüñòâî. Ïðè îòñóòñòâèè îäíîãî èç ýòèõ òðåáîâàíèé èëè â ñëó÷àå, åñëè íåïðåäâèäåííîå îáñòîÿòåëüñòâî ìîæåò ïðèíåñòè ïðèáûëü ïðåäïðèÿòèþ, òàêîå îáñòîÿòåëüñòâî äîëæíî áûòü òîëüêî ðàñêðûòî â ïîÿñíåíèè ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Åñëè âåðîÿòíîñòü âîçíèêíîâåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà íåçíà÷èòåëüíà, òî ðàñêðûòèå íå òðåáóåòñÿ.

ÃËÀÂÀ 3. ÒÐÀÍÑÔÎÐÌÀÖÈß ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÕ ÏÐÅÄÏÐÈßÒÈÉ Ñ Ó×ÅÒÎÌ ÐÅÊÎÌÅÍÄÀÖÈÉ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÕ ÑÒÀÍÄÀÐÒΠ3.1. Èíôîðìàöèîííîå îáåñïå÷åíèå ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è ÌÑÔÎ Â íàñòîÿùåå âðåìÿ ðîññèéñêèé áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ïåðåæèâàåò âàæíûé è èíòåðåñíûé ïåðèîä — ïîñòåïåííîå ñáëèæåíèå ñ ïðàêòèêîé, ïðèíÿòîé â ñòðàíàõ ñ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêîé. Äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ ýòîãî ïðîöåññà ïðàâèòåëüñòâîì áûë ïðèíÿò ðÿä âàæíûõ íîðìàòèâíûõ àêòîâ: çàêîí «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå»; Êîíöåïöèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå Ðîññèè; Ïðîãðàììà ðåôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è äð. Îïðåäåëåííûìè ýòàïàìè â äàííîì ïðîöåññå ñòàëè ïåðåõîä ê ó÷åòó ïî òàê íàçûâàåìîìó ìåòîäó «íà÷èñëåíèé», ðàçâèòèå èäåè ó÷åòíîé ïîëèòèêè, èçìåíåíèå ôîðì áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ââåäåíèå îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, íîâûé ïîðÿäîê ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, îáåñïå÷åíèå îòêðûòîñòè (ïóáëè÷íîñòè) îò÷åòíîñòè, ðàçâèòèå èíñòèòóòà íåçàâèñèìîãî àóäèòà, ïðèíÿòèå íîâîãî Ïëàíà ñ÷åòîâ è äð.  ðåçóëüòàòå âñåõ ýòèõ èçìåíåíèé ñåãîäíÿøíÿÿ ðîññèéñêàÿ áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü ìàëî îòëè÷àåòñÿ ïî ôîðìå îò îò÷åòíîñòè, ïðåäïèñûâàåìîé ÌÑÔÎ. Ëþáàÿ ðîññèéñêàÿ îðãàíèçàöèÿ, ðàâíî êàê ïî÷òè ëþáàÿ çàïàäíàÿ êîìïàíèÿ, ñîñòàâëÿåò áóõãàëòåðñêèé – 103 –

áàëàíñ, îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ è ìíîãî÷èñëåííûå ïîÿñíåíèÿ ê îò÷åòàì. Òðóäíî íàéòè ðàçëè÷èÿ ìåæäó ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêîé â îòíîøåíèè ïðîâîçãëàøåííîé öåëè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè.  îáîèõ ñëó÷àÿõ îíà çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òîáû ïðåäîñòàâèòü äîñòîâåðíóþ èíôîðìàöèþ î äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, ïîëåçíóþ çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé. Îäíàêî, íåñìîòðÿ íà ïðîäåëàííóþ ðàáîòó, äàííûå îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëåííîé ïî ðîññèéñêèì ïðàâèëàì, ïî-ïðåæíåìó ñóùåñòâåííî îòëè÷àþòñÿ îò ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè, ïîäãîòîâëåííîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ. Òàê, â îò÷åòíîñòè îäíîé èç êðóïíåéøèõ îòå÷åñòâåííûõ ýíåðãåòè÷åñêèõ îðãàíèçàöèé çà 1999 ã., ñîñòàâëåííîé ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, âåëè÷èíà îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ñóììà ïðèáûëè ïðåâîñõîäèò àíàëîãè÷íûå ïîêàçàòåëè ðîññèéñêîãî îò÷åòà ñîîòâåòñòâåííî áîëåå ÷åì íà 1 òðëí ðóá. è íà 100 ìëðä ðóá. [14, ñ. 6]. Ó ðîññèéñêèõ êîìïàíèé âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü òðàíñôîðìèðîâàíèÿ îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ â ñëåäóþùèõ ñëó÷àÿõ: • ïðè ðåãèñòðàöèè íà çàðóáåæíûõ ôîíäîâûõ áèðæàõ; • ïðè ïðîäàæå öåííûõ áóìàã íà ìåæäóíàðîäíîì ðûíêå; • êîãäà ðàññìàòðèâàåòñÿ âîçìîæíîñòü ïîëó÷åíèÿ êðåäèòîâ îò èíîñòðàííûõ áàíêîâ; • çàïàäíûå êîìïàíèè èçó÷àþò óñëîâèÿ ñîçäàíèÿ ñîâìåñòíîãî ïðåäïðèÿòèÿ; • èíîñòðàííûå êëèåíòû íàìåðåâàþòñÿ óñòàíîâèòü äîëãîñðî÷íûå òîðãîâûå îòíîøåíèÿ; • êîìïàíèÿì ñ èíîñòðàííûìè èíâåñòèöèÿìè, äåéñòâóþùèì íà ðîññèéñêîì ðûíêå, òàêàÿ îò÷åòíîñòü íóæíà äëÿ âêëþ÷åíèÿ â êîíñîëèäèðîâàííóþ îò÷åòíîñòü ìàòåðèíñêèõ êîìïàíèé; • ïðè íåîáõîäèìîñòè ñðàâíåíèÿ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ ñ ôèíàíñîâûì ïîëîæåíèåì èíîñòðàííûõ êîìïàíèé. Òàêèì îáðàçîì, ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî ïîáóäèòåëüíûå ìîòèâû ê òðàíñôîðìàöèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ òàê èëè èíà÷å ñâÿçàíû ñ îòäåëüíûìè ñòîðîíàìè âíåøíåýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè. Îò÷åòíîñòü, ñîñòàâëåííàÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè, ïîçâîëÿåò óñèëèòü àíàëèòè÷åñêóþ ôóíêöèþ ó÷åòà, îñíîâíîé çàäà÷åé êîòîðîãî ÿâ– 104 –

ëÿåòñÿ ïðåäîñòàâëåíèå èíôîðìàöèè äëÿ ïðèíÿòèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ ðåøåíèé.  îñíîâå òàêèõ è ïîäîáíûõ èì îòëè÷èé — ðàçíîå ïîíèìàíèå îñíîâîïîëàãàþùèõ ýëåìåíòîâ ïîñòàíîâêè è âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ýòî êàñàåòñÿ â ïåðâóþ î÷åðåäü àäðåñíîñòè îò÷åòíîñòè, îáúÿñíåíèÿ äîñòîâåðíîñòè, òðàêòîâêè àêòèâîâ èìóùåñòâà ïðåäïðèÿòèÿ, ïðèìåíåíèÿ ìåòîäà íà÷èñëåíèé, òðåáîâàíèé îñìîòðèòåëüíîñòè, ïðèîðèòåòà ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé è ðàöèîíàëüíîñòè, à òàêæå âîçìîæíîñòè ïðîôåññèîíàëüíûõ ñóæäåíèé (îöåíîê) ïðè ïîäãîòîâêå îò÷åòíîñòè. Êîíêðåòíûì ïðèìåðîì ïîäîáíûõ îòëè÷èé ìîãóò ñëóæèòü ðàçëè÷èÿ â ïîðÿäêå îöåíêè, ïðèçíàíèå è îòðàæåíèå â îò÷åòíîñòè îòäåëüíûõ âèäîâ àêòèâîâ, ïàññèâîâ è îïåðàöèé: ðàçíûé ïîðÿäîê ôîðìèðîâàíèÿ îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé îá îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ, ÍÈÎÊÐ, äîãîâîðàõ àðåíäû, óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâàõ, ñîáûòèÿõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû è ò. ä. Íåîáõîäèìî òàêæå îòìåòèòü, ÷òî ðîññèéñêîå Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 4/96) àêöåíòèðóåò âíèìàíèå ïðåæäå âñåãî íà ñîäåðæàíèè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè (êàêèå ñòàòüè äîëæíû áûòü â íåé ïðåäîñòàâëåíû). Ðàñêðûòèþ ñîäåðæàíèÿ îòäåëüíûõ ñòàòåé, ïî íàøåìó ìíåíèþ, óäåëåíî íåäîñòàòî÷íî âíèìàíèÿ. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, íàïðîòèâ, äåëàþò àêöåíò, ïðåæäå âñåãî, íà ðàñêðûòèè îòäåëüíûõ ñòàòåé áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïîñêîëüêó òàêàÿ èíôîðìàöèÿ ìîæåò îêàçàòüñÿ ðåøàþùåé ïðè ïðèíÿòèè ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé. Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ðàñêðûòèþ â îò÷åòíîñòè ïîäëåæèò âñÿ èíôîðìàöèÿ, êîòîðàÿ ÿâëÿåòñÿ íåîáõîäèìîé äëÿ òîãî, ÷òîáû ñäåëàòü ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ïîíÿòíîé äëÿ ïîëüçîâàòåëåé. Äëÿ âñåé îò÷åòíîñòè íåîáõîäèìî óêàçàíèå íàçâàíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ, ñòðàíû ðåãèñòðàöèè, äàòû, íà êîòîðóþ ïðåäîñòàâëÿåòñÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü. Ñëåäóåò äàòü êðàòêîå îïèñàíèå âèäà äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ, åãî îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâîé ôîðìû, à òàêæå âèäà âàëþòû, â êîòîðîé ïîäãîòîâëåíà ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü, â ñëó÷àå åñëè äàííàÿ èíôîðìàöèÿ íå ÿâëÿåòñÿ î÷åâèäíîé. Ñóììû è êëàññèôèêàöèÿ ñòàòåé ïðè íåîáõîäèìîñòè äîëæíû áûòü äîïîëíåíû èíôîðìàöèåé, îáúÿñíÿþùåé èõ çíà÷åíèå. Çíà÷èòåëüíûå ñóììû íå äîëæíû âêëþ÷àòüñÿ â îáùèå ñòàòüè èëè ñâåðòûâàòüñÿ ñ ïðîòèâîïîëîæíûìè ïî ïðèðîäå (íàïðèìåð, ñòà– 105 –

òüÿ àêòèâà ñî ñòàòüåé ïàññèâà) ñóììàìè.  ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîëæíû áûòü ïîêàçàíû ñîîòâåòñòâóþùèå ñòàòüè çà ïðîøåäøèé ïåðèîä.  áàëàíñå äîëæíà áûòü ðàñêðûòà ñëåäóþùàÿ îáùàÿ èíôîðìàöèÿ: • îãðàíè÷åíèå â ïðàâàõ íà àêòèâû; • îáåñïå÷åíèå ïîä îáÿçàòåëüñòâà; • ìåòîäèêà ñîñòàâëåíèÿ ïåíñèîííûõ ïëàíîâ è ïëàíîâ ïî óâîëüíåíèÿì; • àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, âîçíèêàþùèå â ðåçóëüòàòå íåïðåäâèäåííûõ îáñòîÿòåëüñòâ, âûðàæåííûå, ïî âîçìîæíîñòè, â êîëè÷åñòâåííîé îöåíêå; • ñóììû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ áóäóùèõ êàïèòàëîâëîæåíèé. Íåîáõîäèìî òàêæå áîëåå äåòàëüíîå ðàñêðûòèå îòäåëüíûõ ñòàòåé: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû (íåäâèæèìîñòü, çäàíèÿ è îáîðóäîâàíèå): • çåìëè è çäàíèÿ; • ìàøèíû è îáîðóäîâàíèå; • ïðî÷èå êàòåãîðèè ñõîæèõ àêòèâîâ; • íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ. Îòäåëüíîãî ðàñêðûòèÿ òðåáóåò èíôîðìàöèÿ îá àðåíäîâàííîì èìóùåñòâå è àêòèâàõ, êîòîðûå ïðèîáðåòàþòñÿ ïî ÷àñòÿì. Ïðî÷èå äîëãîñðî÷íûå àêòèâû (êðîìå ðàñêðûòèÿ íåîáõîäèìî óêàçàòü, ïî âîçìîæíîñòè, ìåòîä è ïåðèîä àìîðòèçàöèè, è ëþáûå íåîáû÷íûå ñïèñàíèÿ çà ïåðèîä): • äîëãîñðî÷íûå èíâåñòèöèè — èíâåñòèöèè â äî÷åðíèå ïðåäïðèÿòèÿ, ñîâìåñòíûå ïðåäïðèÿòèÿ è ïðî÷èå èíâåñòèöèè ñ óêàçàíèåì èõ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, åñëè îíà îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé; • äîëãîñðî÷íàÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü — äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî òîâàðàì è óñëóãàì, çàäîëæåííîñòü óïðàâëåí÷åñêîãî ïåðñîíàëà, çàäîëæåííîñòü ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé, «ìåæôèðìåííàÿ» («intercompani») çàäîëæåííîñòü è ïð. Íàøå èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî ê ïîñëåäíåìó âèäó çàäîëæåííîñòè îòíîñÿò çàäîëæåííîñòü, âîçíèêøóþ â ðåçóëüòàòå âçàèìîäåéñòâèÿ ãîëîâíîãî è äî÷åðíèõ ïðåäïðèÿòèé, à òàêæå â ðåçóëüòàòå âçàèìîäåéñòâèÿ äî÷åðíèõ ïðåäïðèÿòèé äðóã ñ äðóãîì; • ãóäâèëë; • ïàòåíòû, òîðãîâûå ìàðêè è ñõîæèå àêòèâû; • ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ è îòñðî÷åííûå íàëîãè. – 106 –

Êðàòêîñðî÷íûå àêòèâû Ñëåäóåò ïîäðîáíî ðàñêðûòü êàæäóþ ñòàòüþ êðàòêîñðî÷íûõ àêòèâîâ: • íàëè÷íîñòü — âêëþ÷àåò â ñåáÿ íàëè÷íîñòü â êàññå è äåíåæíûå ñðåäñòâà íà ðàñ÷åòíîì ñ÷åòå â áàíêå — ñòàòüè íàëè÷íîñòè, êîòîðàÿ íå ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà ìãíîâåííî, íàïðèìåð îñòàòêè ïî ñ÷åòàì, çàìîðîæåííûå â áàíêàõ â ðåçóëüòàòå âàëþòíûõ îãðàíè÷åíèé, äîëæíû áûòü ðàñêðûòû îòäåëüíî; • êðàòêîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ (íåîáõîäèìî ðàñêðûòèå ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè öåííûõ áóìàã, åñëè îíà îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé); • êðàòêîñðî÷íàÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî òîâàðàì è óñëóãàì, çàäîëæåííîñòü óïðàâëåí÷åñêîãî ïåðñîíàëà, «ìåæôèðìåííàÿ çàäîëæåííîñòü», çàäîëæåííîñòü ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé, ïðî÷àÿ çàäîëæåííîñòü è ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ); • ìàòåðèàëüíûå çàïàñû. Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà Ñëåäóþùèå ïóíêòû äîëæíû áûòü ðàñêðûòû îòäåëüíî (èñêëþ÷àÿ çàäîëæåííîñòü, ïîäëåæàùóþ ïîãàøåíèþ â òå÷åíèå 1 ãîäà, êîòîðàÿ îòíîñèòñÿ ê òåêóùèì îáÿçàòåëüñòâàì): • îáåñïå÷åííûå êðåäèòû è çàéìû; • íåîáåñïå÷åííûå êðåäèòû è çàéìû; • «ìåæôèðìåííûå» çàéìû; • çàéìû, ïîëó÷åííûå îò ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé. Íåîáõîäèìî òàêæå ïðåäîñòàâèòü èíôîðìàöèþ î ïðîöåíòíûõ ñòàâêàõ, ñðîêàõ ïîãàøåíèÿ, óñëîâèÿõ äîãîâîðîâ, ïðî÷óþ ïîëåçíóþ èíôîðìàöèþ. Íàøå èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû óäåëÿþò çíà÷èòåëüíîå âíèìàíèå êðåäèòàì è çàéìàì îò ëèö, ñâÿçàííûõ ñ ïðåäïðèÿòèåì, ïîýòîìó ïîëåçíîé ìîæíî ñ÷èòàòü ëþáóþ îòíîñÿùóþñÿ ê ýòîìó èíôîðìàöèþ. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, íåîáõîäèìà äåòàëüíàÿ ïåðåðàáîòêà ýòîãî âîïðîñà è â ðîññèéñêîì ó÷åòå. Òåêóùèå îáÿçàòåëüñòâà Íåîáõîäèìî ðàñêðûòèå ñëåäóþùèõ ïóíêòîâ: • êðåäèòû áàíêîâ è îâåðäðàôòû; • òåêóùàÿ ÷àñòü äîëãîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ; – 107 –

• êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü — çàäîëæåííîñòü ïî òîâàðàì è óñëóãàì, çàäîëæåííîñòü ïåðåä óïðàâëåí÷åñêèì ïåðñîíàëîì, «ìåæôèðìåííàÿ» çàäîëæåííîñòü, çàäîëæåííîñòü ïåðåä ñîâìåñòíûìè ïðåäïðèÿòèÿìè, ïðî÷àÿ çàäîëæåííîñòü è íà÷èñëåííûå ðàñõîäû. Ïðî÷èå îáÿçàòåëüñòâà è ðåçåðâû Çíà÷èòåëüíûå ïóíêòû, âêëþ÷åííûå â ñîñòàâ ïðî÷èõ îáÿçàòåëüñòâ, ðåçåðâîâ è íà÷èñëåíèé, äîëæíû áûòü ðàñêðûòû îòäåëüíî. Ïðèìåðîì òàêèõ ïóíêòîâ ìîãóò áûòü îòñðî÷åííûå íàëîãè, äîõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ïåíñèîííûå ðåçåðâû. Ñîáñòâåííûå ñðåäñòâà Íåîáõîäèìî äåòàëüíîå ðàñêðûòèå ñëåäóþùèõ ïóíêòîâ: à) àêöèîíåðíûé êàïèòàë: • ÷èñëî èëè ñóììà àêöèé ïî âèäàì; • íåîïëà÷åííàÿ ñóììà óñòàâíîãî êàïèòàëà; • íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü àêöèé; • äâèæåíèå àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà çà ïåðèîä; • ïðàâà, ïðèâèëåãèè è îãðàíè÷åíèÿ, êàñàþùèåñÿ ðàñïðåäåëåíèÿ äèâèäåíäîâ è âîçâðàòà êàïèòàëà; • íàêîïëåííàÿ ñóììà íà÷èñëåííûõ äèâèäåíäîâ ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì; • àêöèè, âûêóïëåííûå ó àêöèîíåðîâ; • àêöèè, ïðåäíàçíà÷åííûå ê âûïóñêó ïîä îïöèîíû è òîðãîâûå êîíòðàêòû, âêëþ÷àÿ ñðîêè è ñóììû; á) ïðî÷èå âèäû êàïèòàëà, âêëþ÷àÿ äâèæåíèå çà ïåðèîä è ëþáûå îãðàíè÷åíèÿ â ðàñïðåäåëåíèè: • ïðåâûøåíèå ïîêóïíîé ñòîèìîñòè àêöèé íàä íîìèíàëîì; • ïåðåîöåíêà; • ðåçåðâû; • íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äîëæíà áûòü ðàñêðûòà ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ: • äîõîäû î ðåàëèçàöèè è ïðî÷èå îïåðàöèîííûå äîõîäû; • àìîðòèçàöèÿ; • ïðîöåíòíûå äîõîäû; • äîõîä îò èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòè; • ïðîöåíòíûå ðàñõîäû; • íàëîã íà ïðèáûëü; – 108 –

• íåîáû÷íûå (âíåðåàëèçàöèîííûå) äîõîäû è ðàñõîäû; • ÷èñòàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) çà ïåðèîä. Òàêèì îáðàçîì, ïî íàøåìó ìíåíèþ, íåîáõîäèìî óâåëè÷èâàòü èíôîðìàòèâíîñòü ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ÌÑÔÎ.  îñíîâå íåñîîòâåòñòâèÿ ñîäåðæàíèÿ ñòàòåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñòàòüÿì ìåæäóíàðîäíîé ëåæàò îïðåäåëåííûå ôàêòîðû, êîòîðûå íàèáîëåå óäà÷íî îïèñàë ïðîôåññîð, äîêòîð ýêîíîìè÷åñêèõ íàóê Ë.Ç. Øíåéäìàí [159, ñ. 6] (òàáë. 3.1, ïðèë. 11). Íà îñíîâàíèè òàáëèöû 3.1 ìîæíî ñäåëàòü âûâîä î òîì, ÷òî â íàñòîÿùèõ óñëîâèÿõ, íåñìîòðÿ íà ñîîòâåòñòâèå ôîðì ðîññèéñêîé è ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, íàáëþäàåòñÿ íåñîîòâåòñòâèå ñîäåðæàíèþ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, èñ÷èñëåííîãî ïî äàííûì ðîññèéñêîãî ó÷åòà ñîäåðæàíèþ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, èñ÷èñëåííîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ÌÑÔÎ. Èìååòñÿ íåäîñòàòîê â äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè î ñóùíîñòè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà è îáñòîÿòåëüñòâàõ åãî ôîðìèðîâàíèÿ. Âñå ýòî îáóñëîâëèâàåò öåëåñîîáðàçíîñòü èññëåäîâàíèÿ äàííîãî íåñîîòâåòñòâèÿ è ðàçðàáîòêè ìåòîäèêè òðàíñôîðìàöèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà â ñîîòâåòñòâèè ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ. Äàííàÿ ìåòîäèêà ìîæåò ïîñëóæèòü îñíîâîé äëÿ ñîçäàíèÿ íàöèîíàëüíîé ñèñòåìû ó÷åòà, ïîçâîëÿþùåé ïîëó÷èòü âñþ íåîáõîäèìóþ èíôîðìàöèþ äëÿ èñ÷èñëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïî ðåêîìåíäàöèÿì ÌÑÔÎ, è äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ çàðóáåæíûõ ïîëüçîâàòåëåé. Äëÿ ïîâûøåíèÿ èíôîðìàòèâíîñòè îò÷åòíîñòè, ïðè ïðèìåíåíèè ìåòîäèêè íå ñëåäóåò çàáûâàòü î íåîáõîäèìîñòè ðàñêðûòèÿ îòäåëüíûõ ñòàòåé áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ðàññìîòðåííîãî âûøå. Ðàçðàáîòêà ìåòîäèêè áóäåò ïðåäñòàâëåíà â ñëåäóþùèõ ïàðàãðàôàõ. Îäíà èç ñóùåñòâóþùèõ àâòîðñêèõ ìåòîäèê (Êèðüÿíîâà Ç.Â., Îäèíóøêèíà Å.Â.) [52, ñ. 89], ïðåäëàãàþùàÿ ñïîñîáû òðàíñôîðìàöèè ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïàìè GAAP, ñîñòîèò èç ñëåäóþùèõ ýòàïîâ: • ñîïîñòàâëåíèå îñíîâíûõ ïîëîæåíèé ðîññèéñêèõ ïðèíöèïîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà (ÐÏÁÓ) è GAAP; • îñóùåñòâëÿåòñÿ óâÿçêà îòå÷åñòâåííîãî Ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïðîèçâîäñòâåííî-õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ñî ñ÷åòàìè, ðåêîìåíäóåìûìè GAAP; – 109 –

• ðàçðàáîòêà ñõåìû âçàèìîñâÿçè áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ; • ðàçðàáàòûâàåòñÿ ñõåìà êîððåñïîíäåíöèè ñ÷åòîâ (ñîñòàâëåíèé ïðîâîäîê); • îáúåäèíåíèå áóõãàëòåðñêèõ áëîêîâ íàêîïëåíèÿ è îáðàáîòêè ïðîâîäîê â îáùèé ðåãèñòð, ñîîòâåòñòâóþùèé GAAP; • çàïîëíåíèå ñîîòâåòñòâóþùèõ ñòàòåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Åñòü åùå îäíà ìåòîäèêà òðàíñôîðìàöèè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, àâòîðàìè êîòîðîé ÿâëÿþòñÿ Î.Â. Ñîëîâüåâà è Å.Â. Ñòàðîâîéòîâà [132, ñ. 72]. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, îáå ìåòîäèêè ïðåäñòàâëÿþò áîëüøóþ öåííîñòü äëÿ ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé, æåëàþùèõ ïîäãîòîâèòü ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü äëÿ çàðóáåæíûõ ïîëüçîâàòåëåé. Îäíàêî ýòè èäåè ïðåäïîëàãàþò âåäåíèå íà ïðåäïðèÿòèè ìåæäóíàðîäíîãî ó÷åòà â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïàìè GAAP ïàðàëëåëüíî ðîññèéñêîìó. Ìåòîäèêà, ïðåäëàãàåìàÿ â äàííîé ðàáîòå, íå òðåáóåò ýòîãî, à òàêæå â íàøåì èññëåäîâàíèè òðàíñôîðìàöèÿ ïðîâîäèòñÿ ñ ïðèìåíåíèåì ïðèíöèïîâ ÌÑÔÎ.  ðàññìîòðåííûõ ïóáëèêàöèÿõ íåäîñòàòî÷íî óäåëåíî âíèìàíèÿ ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü ïîëåçíà îïðåäåëåííûì ãðóïïàì ïîëüçîâàòåëåé. Ïðè ïîìîùè íàøåé àâòîðñêîé ðàçðàáîòêè ìîæíî òðàíñôîðìèðîâàòü ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé, îñóùåñòâëÿþùèõ ðàçëè÷íóþ äåÿòåëüíîñòü êàê íà ðîññèéñêîì, òàê è íà ìåæäóíàðîäíîì ðûíêàõ êàïèòàëà.

3.2. Ïåðåãðóïïèðîâêà ñòàòåé è ïðåîáðàçîâàíèå ïîêàçàòåëåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ öåëåé òðàíñôîðìàöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ Äëÿ òðàíñôîðìàöèè ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèé ÌÑÔÎ íåîáõîäèìî, ïðåæäå âñåãî, ñãðóïïèðîâàòü äàííûå ïîêàçàòåëè â ôîðìàòå ìåæäóíàðîäíîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ñëåäóåò îòìåòèòü, ÷òî äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ìåæäóíàðîäíûõ ôîðì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå ïðåäóñìîòðåíî òàêîãî æåñòêîãî ðåãóëèðîâàíèÿ ïëàíà ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, êàê â ðîññèéñêîé ïðàêòèêå. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ïðåäïîëàãàþò ðàçáèåíèå ñ÷åòîâ íà 5 ãðóïï. Êàæäàÿ èç ïÿòè ãðóïï îò÷åòîâ èìååò ñâîé îáùèé – 110 –

íîìåð. Ñ÷åòà âíóòðè êàæäîé ãðóïïû íóìåðóþòñÿ ñ èñïîëüçîâàíèåì ïåðâîé öèôðû, óêàçûâàþùåé ïðèíàäëåæíîñòü ê îäíîé èç ãðóïï. Òðàäèöèîííî ãðóïïû ñ÷åòîâ èìåþò ñëåäóþùèå íîìåðà: • àêòèâû (assets) 100 • îáÿçàòåëüñòâà (liabilities) 200 • êàïèòàë (capital) 300 • äîõîäû (revenue) 400 • ðàñõîäû (expenses) 500 Òàê, íàïðèìåð, ñ÷åò «êàññà», êîòîðûé ïðèíàäëåæèò ê ñ÷åòàì àêòèâîâ, áóäåò èìåòü íîìåð, íà÷èíàþùèéñÿ ñ 1 (ñ÷åò 110). Ñ÷åò «êðåäèòû áàíêîâ», êîòîðûé ïðèíàäëåæèò ê ãðóïïå ñ÷åòîâ îáÿçàòåëüñòâ, áóäåò èìåòü íîìåð, íà÷èíàþùèéñÿ ñ 2 (ñ÷åò 220). Ñ÷åò «Àêöèîíåðíûé êàïèòàë» ïðèíàäëåæèò ê ãðóïïå ñ÷åòîâ êàïèòàëà è åãî íîìåð áóäåò íà÷èíàòüñÿ ñ 3 (ñ÷åò 320). Êàæäàÿ êîìïàíèÿ èìååò ñâîé ïëàí ñ÷åòîâ, â êîòîðîì èñïîëüçóþòñÿ ñ÷åòà, íåîáõîäèìûå äëÿ âåðíîãî îòðàæåíèÿ äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Ñîñòàâ ïëàíà ñ÷åòîâ çàâèñèò îò õàðàêòåðà äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Òàêèì îáðàçîì, â äàëüíåéøåé ðàáîòå öåëåñîîáðàçíî óäåëÿòü âíèìàíèå ïðåæäå âñåãî ýêîíîìè÷åñêîé ñóùíîñòè ñ÷åòîâ, à íå èõ íóìåðàöèè.  êà÷åñòâå ïðèìåðà òðàíñôîðìàöèè ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé ñ ó÷åòîì ðåêîìåíäàöèé ÌÑÔÎ áóäóò èñïîëüçîâàíû äàííûå áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ðîññèéñêîãî ïðåäïðèÿòèÿ Multi pag LTD, âõîäÿùåãî â ìåæäóíàðîäíóþ êîðïîðàöèþ Multifleks, çà 6 ìåñÿöåâ (òàáë. 3.2 è 3.3, ïðèë. 12).  òàáëèöàõ 3.4 è 3.5 (ïðèë. 13) ðàññìîòðåíû ãðóïïû ñòàòåé ìåæäóíàðîäíîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ âî âçàèìîñâÿçè ñ àíàëîãè÷íûìè ôîðìàìè ðîññèéñêîé îò÷åòíîñòè. Ïðîìåæóòî÷íûé è îêîí÷àòåëüíûé èòîãè ìåæäóíàðîäíîãî è ðîññèéñêîãî îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íå ïðèâîäÿòñÿ, ïîñêîëüêó, âî-ïåðâûõ, íå âñå èòîãè ìåæäóíàðîäíîãî îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èìåþò àíàëîã â ðîññèéñêîì, è íàîáîðîò, âîâòîðûõ, äàæå àíàëîãè÷íûå ïîêàçàòåëè ðîññèéñêîãî è ìåæäóíàðîäíîãî îò÷åòà çíà÷èòåëüíî ðàçëè÷àþòñÿ. Ïðåäñòàâëåííàÿ ãðóïïèðîâêà ñòàòåé ðîññèéñêîãî áàëàíñà è îò÷åòû î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ÿâëÿþòñÿ ëèøü ïðåäâàðèòåëüíûìè. Çíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü ñòàòåé áàëàíñà è, â îñîáåííîñòè, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íóæäàåòñÿ â ïåðåãðóïïèðîâêå (êîððåêòè– 111 –

ðîâêå) äëÿ äîñòèæåíèÿ ñîîòâåòñòâèÿ ñîäåðæàíèÿ ïîêàçàòåëåé òðåáîâàíèÿì ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ. Òàê, íàïðèìåð, èç ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ â áàëàíñå ñëåäóåò èñêëþ÷èòü ñòîèìîñòü ÌÁÏ, ñïèñàâ èõ íà îïåðàöèîííûå ðàñõîäû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Òàêèå ïåðåãðóïïèðîâêè âîçìîæíî îñóùåñòâèòü ñ ïîìîùüþ óñëîâíûõ èñïðàâèòåëüíûõ ïðîâîäîê, íå çàòðàãèâàþùèõ ðåãèñòðû ðîññèéñêîãî ó÷åòà. Ýòà ìåòîäèêà, à òàêæå ìåòîäèêà ïåðåâîäà ïåðåãðóïïèðîâàííûõ ñòàòåé â èíîñòðàííóþ âàëþòó, áóäóò ïîäðîáíî ðàññìîòðåíû äàëåå. Äëÿ ïîñëåäóþùåãî ïðèâåäåíèÿ ïîêàçàòåëåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèå ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ñãðóïïèðîâàííûå ñòàòüè ðîññèéñêîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ íåîáõîäèìî îòêîððåêòèðîâàòü ïðè ïîìîùè óñëîâíûõ èñïðàâèòåëüíûõ ïðîâîäîê â êîððåêòèðîâî÷íîé òàáëèöå 3.6 (ïðèë. 14).  ïîÿñíåíèÿõ ê òàáëèöå ïðèâîäèòñÿ ïîäðîáíûé ñïèñîê êîððåêòèðîâîê ñ óêàçàíèåì èñïðàâèòåëüíûõ ïðîâîäîê. Íå âñåãäà ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì ïðèâåñòè ñîäåðæàíèå ñòàòåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â òî÷íîå ñîîòâåòñòâèå ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ÌÑÔÎ. Ïîýòîìó, ó÷èòûâàÿ ïðèíöèï ñóùåñòâåííîñòè èíôîðìàöèè, ïðåäñòàâëåííîé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, êîòîðûé áûë ðàññìîòðåí â ïåðâîé ãëàâå, âîçìîæíî îñóùåñòâèòü òîëüêî ðÿä íàèáîëåå çíà÷èòåëüíûõ êîððåêòèðîâîê, îêàçûâàþùèõ íàèáîëüøåå âëèÿíèå íà ïðèíÿòèå ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé.  óñëîâèÿõ êîíêðåòíîãî ïðåäïðèÿòèÿ ñïèñîê êîððåêòèðîâîê ìîæåò áûòü äîïîëíåí. Äàííûå êîððåêòèðîâêè áóäóò ðàññìîòðåíû íèæå. Èñïðàâèòåëüíûå ïðîâîäêè íîñÿò óñëîâíûé õàðàêòåð è ïðåäíàçíà÷åíû òîëüêî äëÿ èçìåíåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ ñãðóïïèðîâàííûõ ñòàòåé. Ïîÿñíåíèÿ ê òàáëèöå 3.6. «Êîððåêòèðîâêà ñòàòåé áàëàíñà» 1. Ìàòåðèàëüíûå çàïàñû  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ñòîèìîñòü ÌÁÏ ñïèñûâàåòñÿ íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè èëè â îïåðàöèîííûå ðàñõîäû, â çàâèñèìîñòè îò òîãî, ãäå èñïîëüçóþòñÿ ÌÁÏ. Ïðîâîäêà ïðîèçâîäèòñÿ íà ñóììó îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè ÌÁÏ. Íàïðèìåð, ÌÁÏ íà 2 òûñ. ðóá. èñïîëüçîâàëèñü â îôèñå, à ÌÁÏ íà 5 òûñ. ðóá. èñïîëüçîâàëèñü â ïðîèçâîäñòâå: – 112 –

Äò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» Êò «Ìàòåðèàëüíûå çàïàñû»

5000 2000 7000

2. Çàðàáîòíàÿ ïëàòà Çàðàáîòíàÿ ïëàòà àäìèíèñòðàöèè è íà÷èñëåíèÿ íà íåå, ÷àñòî âêëþ÷àåìûå â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè â ðîññèéñêîì ó÷åòå, ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ÿâëÿåòñÿ ðàñõîäîì ïåðèîäà è îòíîñèòñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Äîïóñòèì, ñóììà çàðàáîòíîé ïëàòû è íà÷èñëåíèé ñîñòàâèëà 1 òûñ. ðóá. Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 1000 Êò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 1000 3. Íà÷èñëåíèå ïðåìèé  ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé óâÿçêè, ïðåìèè, êîòîðûå äîëæíû áûòü âûïëà÷åíû çà ðåçóëüòàò ðàáîòû äàííîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà (íàïðèìåð, 200 òûñ. ðóá.: 150 òûñ. ðóá. — ðàáî÷èì îñíîâíîãî ïðîèçâîäñòâà è 50 òûñ. ðóá. àäìèíèñòðàòèâíîìó ïåðñîíàëó), âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè èëè íà ðàñõîäû ýòîãî æå îò÷åòíîãî ïåðèîäà: Äò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 150 Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 50 Êò «Ðàñ÷åòû ñ ïðî÷èìè êðåäèòîðàìè» 200 4. Óñòðàíåíèå ñóììû àìîðòèçàöèè äëÿ öåëåé òðàíñôîðìàöèè Äîïóñòèì, àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäñòâåííîãî îáîðóäîâàíèÿ ñîñòàâèëà 6 òûñ. ðóá., à àìîðòèçàöèÿ îôèñíîãî îáîðóäîâàíèÿ — 4 òûñ. ðóá. Âñå ýòè ðàñõîäû áûëè âêëþ÷åíû â ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè. Êîððåêòèðîâêà: Äò «Ìàêñèìàëüíûé èçíîñ» 10 000 Êò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 10 000 5. Ïðîöåíò ïî êðåäèòàì áàíêà Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ðàñõîäû ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ ÿâëÿþòñÿ ôèíàíñîâûìè ðàñõîäàìè è, òàêèì îáðàçîì, äîëæíû áûòü èñêëþ÷åíû èç ñåáåñòîèìîñòè (äîïóñòèì, 8 òûñ. ðóá.): Äò «Ôèíàíñîâûé ðàñõîä» 8000 Êò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 8000

– 113 –

6. Íàëîãè Ìíîãèå ðîññèéñêèå íàëîãè, óìåíüøàþùèå ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ, ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì îòíîñÿòñÿ íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè. Èíôîðìàöèÿ î íàëîãàõ, óïëà÷èâàåìûõ èç ïðèáûëè, îòðàæàåòñÿ ïî ñ÷åòó 99 «Ïðèáûëè è óáûòêè». Ê òàêèì íàëîãàì îòíîñèòñÿ: íàëîã íà èìóùåñòâî, îò÷èñëåíèÿ â æèëèùíûé ôîíä, îò÷èñëåíèÿ íà íóæäû îáðàçîâàíèÿ, íàëîã íà ðåêëàìó. Äîïóñòèì, èõ ñóììà ñîñòàâèëà 500 òûñ. ðóá. Âñå ýòè íàëîãè, çà èñêëþ÷åíèåì íàëîãà íà èìóùåñòâî è íàëîãà íà ðåêëàìó, äîëæíû áûòü ïåðåâåäåíû â ñåáåñòîèìîñòü: Äò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 500 Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 500 7. Ðåìîíò è îáñëóæèâàíèå  ñîîòâåòñòâèè ñ êîíöåïöèåé ó÷åòà ìåòîäîì íà÷èñëåíèÿ, øèðîêî ðàñïðîñòðàíåííîé â ìåæäóíàðîäíîì ó÷åòå, íåîïëà÷åííûå ðàñõîäû äîëæíû áûòü ó÷òåíû â ñîîòâåòñòâóþùåì îò÷åòíîì ïåðèîäå. Äîïóñòèì, çà îáñëóæèâàíèå ïðîèçâîäñòâåííîãî îáîðóäîâàíèÿ íóæíî áóäåò çàïëàòèòü 100 òûñ. ðóá., à çà îáñëóæèâàíèå îôèñíîãî îáîðóäîâàíèÿ — 50 òûñ. ðóá.: Äò «Ñåáåñòîèìîñòü» 100 Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 50 Êò «Ïðî÷èå òåêóùèå îáÿçàòåëüñòâà» 150 8. Ïðåäñòàâèòåëüñêèå è êîìàíäèðîâî÷íûå ðàñõîäû  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè áóõãàëòåðñêèìè ñòàíäàðòàìè êîìàíäèðîâî÷íûå è ïðåäñòàâèòåëüñêèå ðàñõîäû (äîïóñòèì, 170 òûñ. ðóá.) ÿâëÿþòñÿ îïåðàöèîííûìè ðàñõîäàìè: Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 170 Êò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 170 9. Ðåçåðâ ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì îöåíêà ðàñõîäîâ ïî ñîçäàíèþ äàííîãî ðåçåðâà çàâèñèò îò ðóêîâîäñòâà ïðåäïðèÿòèÿ.  ñëó÷àå íåîáõîäèìîñòè äîíà÷èñëåíèÿ (íàïðèìåð, íà ñóììó 200 òûñ. ðóá.) äåëàåòñÿ êîððåêòèðîâêà: Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 200 Êò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèé» 200

– 114 –

10. Ðåçåðâ ïî ñïèñàíèþ çàïàñîâ Äîïóñòèì, 1000 äåòàëåé ïî 0,1 òûñ. ðóá. çà øòóêó ïðèçíàíû íåãîäíûìè äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ â ïðîèçâîäñòâå (èòîãî 100 òûñ. ðóá.). Ïóíêò âòîðñûðüÿ ïðèìåò èõ ïî 0,02 òûñ. ðóá. çà øòóêó. Ðàñõîäû ïî äîñòàâêå íà ïóíêò ñîñòàâÿò 1 òûñ. ðóá.  ýòîì ñëó÷àå ÷èñòàÿ ñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè 1000 × 0,02 — 1 = 19 òûñ. ðóá. Íåîáõîäèìî ñîçäàòü ðåçåðâ (êîíòðàêòèâíûé ñ÷åò) íà ñóììó óìåíüøåíèÿ (100 — 19 = 81 òûñ. ðóá.): Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 31 000 Êò «Ðåçåðâ ïî ñïèñàíèþ çàïàñîâ» 31 000 11. Ñîáñòâåííûå àêöèè, âûêóïëåííûå ó àêöèîíåðîâ Ñóììó ñîáñòâåííûõ àêöèé, âûêóïëåííûõ ó àêöèîíåðîâ (7 òûñ. ðóá.), íåîáõîäèìî ïåðåâåñòè èç ñîñòàâà êðàòêîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé íà êîíòðàêòèâíûé ñ÷åò ê ñ÷åòó óñòàâíîãî êàïèòàëà «Ñîáñòâåííûå àêöèè, âûêóïëåííûå ó àêöèîíåðîâ»: Äò «Ñîáñòâåííûå àêöèè, âûêóïëåííûå ó àêöèîíåðîâ»7000 Êò «Êðàòêîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ» 7000 12. Çàäîëæåííîñòü ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì ×àñòü çàäîëæåííîñòè ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì, ïîäëåæàùèì ïîãàøåíèþ â òå÷åíèå ãîäà (äîïóñòèì 2 òûñ. ðóá.), äîëæíà áûòü ïåðåâåäåíà â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íûõ êðåäèòîâ è çàéìîâ: Äò «Äîëãîñðî÷íûå êðåäèòû è çàéìû» 2000 Êò «Êðàòêîñðî÷íûå êðåäèòû è çàéìû» 2000 13. Íåïðåäâèäåííûå (íåïðîãíîçèðóåìûå) îáñòîÿòåëüñòâà Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ñóììà íåïðåäâèäåííîãî (íåïðîãíîçèðóåìîãî) óáûòêà äîëæíà áûòü ïðèçíàíà êàê ðàñõîä è îáÿçàòåëüñòâî, åñëè: • ñóùåñòâóåò âåðîÿòíîñòü òîãî, ÷òî áóäóùèå ñîáûòèÿ ïîäòâåðäÿò, ÷òî ïîñëå ïðèíÿòèÿ âî âíèìàíèå ëþáîãî âîçìîæíîãî âîçìåùåíèÿ ñóììà àêòèâîâ (íà äàòó áàëàíñîâîãî îò÷åòà) áóäåò óìåíüøåíà, à îáÿçàòåëüñòâ — óâåëè÷åíà; • ìîæåò áûòü ñäåëàíà äîñòîâåðíàÿ îöåíêà ñóììû âîçíèêàþùåãî óáûòêà. Äîïóñòèì, ïðåäïðèÿòèå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà áûëî âîâëå÷åíî â ñóäåáíûé èñê (íàõîäÿùèéñÿ â ñòàäèè ðàññìîòðåíèÿ íà äàòó áàëàíñîâîãî îò÷åòà) â ðåçóëüòàòå çàãðÿçíåíèÿ èì âîäî– 115 –

åìà. Ñóììà èñêà ñîñòàâèëà 3 òûñ. ðóá. Íåîáõîäèìî ñîçäàòü ðåçåðâ ñëåäóþùåé êîððåêòèðîâêîé: Äò «Ýêñòðàîðäèíàðíûå ñòàòüè (ðàñõîä)» 3000 Êò «Ðåçåðâ íà íåïðåäâèäåííûå óáûòêè» 3000 14. Ñîáûòèÿ, ïðîèñõîäÿùèå ïîñëå äàòû áàëàíñîâîãî îò÷åòà Ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû áûòü ñêîððåêòèðîâàíû â îòíîøåíèè ñîáûòèé, ïðîèñõîäÿùèõ ïîñëå äàòû áàëàíñîâîãî îò÷åòà è äî âûïóñêà îò÷åòíîñòè, êîòîðûå ëèáî ïðåäñòàâëÿþò äîïîëíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ â îòíîøåíèè îöåíêè ñóìì, èñ÷èñëåííûõ ïðè îáñòîÿòåëüñòâàõ, ñóùåñòâîâàâøèõ íà äàòó áàëàíñîâîãî îò÷åòà, ëèáî ïîêàçûâàþò, ÷òî ïðåäïîëîæåíèå î íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ èëè åãî ÷àñòè ïåðåñòàåò ñîáëþäàòüñÿ. Äîïóñòèì, ìåæäó äàòàìè áàëàíñîâîãî îò÷åòà è âûïóñêà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðîèçîøëî áàíêðîòñòâî ïîêóïàòåëÿ, êîòîðûé áûë äîëæåí ïðåäïðèÿòèþ 2 òûñ. ðóá.  ýòîì ñëó÷àå íåîáõîäèìà ñëåäóþùàÿ êîððåêòèðîâêà: Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 2000 Êò «Ðàñ÷åòû ñ ïîêóïàòåëÿìè è çàêàç÷èêàìè» 2000 Ïåðåâîä ïðåîáðàçîâàííûõ ñòàòåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â èíîñòðàííóþ âàëþòó Äëÿ áîëåå íàãëÿäíîãî ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè èíîñòðàííûì ïîëüçîâàòåëåì âîçìîæåí ïåðåâîä ïðåîáðàçîâàííûõ ñòàòåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â âàëþòó ñòðàíû ïîëüçîâàòåëÿ. Ïðåæäå âñåãî íåîáõîäèìî îïðåäåëèòü, êàêèå êóðñû áóäóò èñïîëüçîâàòüñÿ ïðè ïåðåâîäå îòäåëüíûõ ñòàòåé. Íàñòîÿùåå èññëåäîâàíèå ïîêàçàëî, ÷òî ïðè ïåðåâîäå îò÷åòíîñòè â èíîñòðàííóþ âàëþòó ñëåäóåò ïîëüçîâàòüñÿ ñëåäóþùèìè ïîëîæåíèÿìè: • äîõîäû è ðàñõîäû, ïîëó÷åííûå â ðóáëÿõ, ïåðåâîäÿòñÿ â âàëþòó ñ èñïîëüçîâàíèåì ñðåäíåâçâåøåííîãî êóðñà êàæäîãî ìåñÿöà èëè îò÷åòíîãî ïåðèîäà, çà èñêëþ÷åíèåì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, êîòîðûå ïåðåâîäÿòñÿ â èíîñòðàííóþ âàëþòó ñ èñïîëüçîâàíèåì èñòîðè÷åñêîãî êóðñà (êóðñà íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ), èñïîëüçóåìîãî ïðè îöåíêå ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Äàííàÿ ðåêîìåíäàöèÿ îñíîâàíà íà òîì, ÷òî äîõîäû è ðàñõîäû ïðîèçâîäÿòñÿ â òå÷åíèå ïåðèîäà, à íå â êîíöå ïåðèîäà, ñëåäîâàòåëüíî, íåîáõîäèìî ó÷åñòü èçìåíåíèå êóðñà çà ïåðèîä; • ïðè ó÷åòå îïåðàöèé, îñóùåñòâëÿåìûõ â âàëþòå ïåðåâîäà, äîëæíû èñïîëüçîâàòüñÿ ðåàëüíûå ñóììû îïåðàöèè; – 116 –

• ñòàòüè áàëàíñà, êàê äåíåæíûå, òàê è íåäåíåæíûå, äîëæíû ïåðåâîäèòüñÿ â èíîñòðàííóþ âàëþòó ñ èñïîëüçîâàíèåì çàêëþ÷èòåëüíîãî êóðñà, çà èñêëþ÷åíèåì: − îñíîâíûõ ñðåäñòâ — èñïîëüçóåòñÿ êóðñ âàëþòû íà ìîìåíò ïðèîáðåòåíèÿ îáúåêòà; − óñòàâíîãî êàïèòàëà — èñïîëüçóåòñÿ êóðñ âàëþòû íà ìîìåíò ðåãèñòðàöèè êàïèòàëà; − àêòèâû è ïàññèâû, ïðèîáðåòåííûå â ðåçóëüòàòå îïåðàöèé â âàëþòå ïåðåâîäà, îòðàæàþòñÿ ïî èõ ðåàëüíîé ñòîèìîñòè â âàëþòå. Äëÿ ïåðåâîäà ñòàòåé áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ âîçìîæíî èñïîëüçîâàòü òó æå òàáëèöó ñ äîáàâëåíèåì â êîíåö ãðàôû äîëëàðîâîãî ýêâèâàëåíòà ñòàòåé: áóäóò ïðèìåíÿòüñÿ óñëîâíûå êóðñû äîëëàðà ê ðóáëþ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà (òàáë. 3.7, ïðèë. 15). Ïåðåâîä â âàëþòó ñòàòåé áàëàíñà  ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ïðè ïåðåâîäå ñòàòåé áàëàíñà â èíîñòðàííóþ âàëþòó èñïîëüçóþòñÿ ñëåäóþùèå îáìåííûå êóðñû: • îñíîâíûå ñðåäñòâà, âêëàäû ó÷ðåäèòåëåé, òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûå öåííîñòè — èñòîðè÷åñêèé êóðñ; • îñòàëüíûå ñ÷åòà — çàêëþ÷èòåëüíûé êóðñ; • ðàçíèöà ìåæäó èòîãîì àêòèâà è èòîãîì ïàññèâà, ïîëó÷åííàÿ â ðåçóëüòàòå èñïîëüçîâàíèÿ ðàçëè÷íûõ êóðñîâ âàëþòû, îòðàæàåòñÿ íà ñ÷åòàõ ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ (óâåëè÷åíèåì èëè óìåíüøåíèåì); • â öåëÿõ ïåðåâîäà ñóììà íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè è êàïèòàëà îáúåäèíÿåòñÿ êàê «Ðåçåðâû». Ïîÿñíåíèÿ ê ñòàòüÿì â äîëëàðîâîì ýêâèâàëåíòå (òàáë. 3.6) 1. Îñíîâíûå ñðåäñòâà Ïðè ïåðåâîäå â âàëþòó îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ èçíîñ íåîáõîäèìî ðàññ÷èòûâàòü, îñíîâûâàÿñü íà âåëè÷èíå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, ïåðåâåäåííîé ïî èñòîðè÷åñêîìó êóðñó. Äîïóñòèì, îñíîâíûå ñðåäñòâà ïðåäïðèÿòèÿ ñîñòîÿò èç ñòàíêîâ (ïðîèçâîäñòâåííûå) è êîìïüþòåðîâ (îôèñíûå). Ïðåäïîëîæèì òàêæå, ÷òî îíè áûëè êóïëåíû îäíîâðåìåííî â íà÷àëå ÿíâàðÿ ãîäà òðàíñôîðìàöèè. Ñóììà ñ÷åòà ñîñòàâèëà 65 òûñ. ðóá. – 117 –

çà ñòàíêè è 20 òûñ. ðóá. çà êîìïüþòåðû. Êóðñ äîëëàðà íà ìîìåíò ïîêóïêè áûë: 1 äîëëàð ÑØÀ = 28 ðóá. Основные средства

Станки Компьютеры Итого:

Первоначальная стоимость, тыс. руб. 65 000 20 000 Х

Первоначальная стоимость, долл. США 81 250 25 000 106 250

Норма амортизации IAS

14% 20% Х

Накопленный износ

5688 2500 8188

Îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñîñòàâèëà: 106250 — 81888 = 98062 äîëë. 2.Âêëàäû ó÷ðåäèòåëåé Ïðåäïîëîæèì, ÷òî íà ìîìåíò îáðàçîâàíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ êóðñ äîëëàðà áûë 1 äîëëàð ÑØÀ = 0,5 òûñ. ðóá. Òîãäà óñòàâíûé êàïèòàë íà êîíåö ïåðèîäà ñîñòàâèò 63000/0,5 = 126000 äîëë. 3. Ìàòåðèàëüíûå çàïàñû Ïðè ïåðåâîäå â âàëþòó ñòîèìîñòè ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ â òîì ñëó÷àå, êîãäà äâèæåíèå çàïàñîâ ÿâëÿåòñÿ äîâîëüíî èíòåíñèâíûì äëÿ îïðåäåëåíèÿ êóðñà âàëþòû, èñïîëüçóåìîãî ïðè ïåðåâîäå ìîæíî ðàññ÷èòàòü ýòîò êóðñ èñõîäÿ èç âîçðàñòà çàïàñîâ. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ âîçðàñòà çàïàñîâ íåîáõîäèìî âû÷èñëèòü êîýôôèöèåíò îáîðà÷èâàåìîñòè çàïàñîâ ïî ñëåäóþùåé ôîðìóëå: Êî = Ä / ((Îí + Îê) / 2), ãäå Ê î — êîýôôèöèåíò îáîðà÷èâàåìîñòè; Ä — äîõîäû îò ïðîäàæè; Îí — çàïàñû íà íà÷àëî ïåðèîäà; Î ê — çàïàñû íà êîíåö ïåðèîäà.  íàøåì ñëó÷àå Êî = 52000 / ((25000 + 17000) / 2) = 2,5. Òàêèì îáðàçîì, çàïàñû îáîðà÷èâàþòñÿ 2,5 ðàçà â ãîäó, ò. å. ïðèáëèçèòåëüíî êàæäûå ïîëãîäà. Ñëåäîâàòåëüíî, ìîæíî ñêàçàòü, ÷òî èìåþùèåñÿ çàïàñû áûëè êóïëåíû â íà÷àëå ïåðèîäà òðàíñôîðìàöèè êóðñà âàëþòû, êîòîðûé áóäåò èñïîëüçîâàòüñÿ äëÿ ïåðåâîäà, è ÿâëÿåòñÿ ñðåäíèì êóðñîì ýòîãî ìåñÿöà (1 òûñ. ðóá. çà äîëëàð ÑØÀ). Ïðè ïåðåâîäå â âàëþòó ñòàòåé ïàññèâà áàëàíñà íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî, êàê óæå áûëî ñêàçàíî, ñóììà ðåçåðâîâ âû÷èñëÿåòñÿ ïî ôîðìóëå: ðåçåðâû = àêòèâû — (îáÿçàòåëüñòâà + ñîáñòâåííûå ñðåäñòâà áåç ðåçåðâîâ).

– 118 –

Ïåðåâîä â âàëþòó ñòàòåé îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äëÿ ïåðåâîäà â âàëþòó îò÷åòà î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ äîëæåí èñïîëüçîâàòüñÿ ñðåäíåâçâåøåííûé êóðñ äîëëàðà îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ïîýòîìó öåëåñîîáðàçíî ñîçäàòü îòäåëüíóþ òàáëèöó 3.8 (ïðèë. 16). Ïîÿñíåíèÿ ê ñòàòüÿì â äîëëàðîâîì ýêâèâàëåíòå (òàáë. 3.8) 1. Íà÷èñëåíèå àìîðòèçàöèè â äîëëàðàõ ÑØÀ Ïîñêîëüêó ðóáëåâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè áûëà óñòðàíåíà â ðóáëåâîé êîððåêòèðîâêå 4 ê áàëàíñó, íåîáõîäèìî, âîñïîëüçîâàâøèñü ðàñ÷åòíûìè äàííûìè âàëþòíîé êîððåêòèðîâêè 1 ê áàëàíñó, âîññòàíîâèòü ðàñõîäû íà àìîðòèçàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â äîëëàðàõ ÑØÀ. Ñóììà àìîðòèçàöèè ïî ñòàíêàì — 5688 äîëë. ÑØÀ, ïî êîìïüþòåðàì — 2500 äîëë. ÑØÀ: Äò «Ñåáåñòîèìîñòü ðåàëèçàöèè» 5688 Äò «Îïåðàöèîííûå ðàñõîäû» 2500 Êò «Íàêîïëåííûé èçíîñ» 8188  áàëàíñå ýòà ñóììà óæå âêëþ÷åíà â èòîã ðåçåðâîâ (êàê óìåíüøåíèå) è êàê óìåíüøåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. 2. Ðàçíèöà ïåðåâîäà Ïðè ïåðåâîäå íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü èíôëÿöèîííûå äîõîäû (óáûòêè) ïî äåíåæíûì ñòàòüÿì, èëè ðàçíèöó ïåðåâîäà. Ýòè äîõîäû (óáûòêè) ïðîèñòåêàþò èç èçìåíåíèÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíûõ ñòàòåé áàëàíñà.  óñëîâèÿõ èíôëÿöèè ïðåäïðèÿòèå, ó êîòîðîãî äåíåæíûå àêòèâû ïðåâûøàþò äåíåæíûå ïàññèâû, èìååò ñêðûòûé óáûòîê. Ïðåäïðèÿòèå, ó êîòîðîãî äåíåæíûå ïàññèâû ïðåâûøàþò äåíåæíûå àêòèâû, èìååò ñêðûòóþ ïðèáûëü. Èíôëÿöèîííàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) ïðåäñòàâëÿåò èç ñåáÿ ðàçíèöó ìåæäó ïåðåëîæåííîé ïðèáûëüþ îò÷åòíîãî ïåðèîäà, îòðàæåííîé â îò÷åòå î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ, ñ îäíîé ñòîðîíû, è äâèæåíèåì â ðåçåðâàõ â ïåðåëîæåííûõ áàëàíñàõ íà êîíåö è íà íà÷àëî ãîäà, ñ äðóãîé. Äâèæåíèåì â ðåçåðâàõ ÿâëÿåòñÿ ðàçíèöà ìåæäó âåëè÷èíîé ðåçåðâîâ íà êîíåö ãîäà è èõ âåëè÷èíîé íà íà÷àëî ãîäà. Òàêèì îáðàçîì, çíàÿ äâèæåíèå â ðåçåðâàõ, ìîæíî ðàññ÷èòàòü èíôëÿöèîííóþ ïðèáûëü (óáûòîê) ïî ñëåäóþùåé ôîðìóëå: Èï(ó) = Ä ðåç — (×ï(îò÷) + Ä),

– 119 –

ãäå Èï(ó) — èíôëÿöèîííàÿ ïðèáûëü (óáûòîê); Ä ðåç — äâèæåíèå â ðåçåðâàõ (ðåçåðâû íà êîíåö — ðåçåðâû íà íà÷àëî); ×ï(îò÷) — ÷èñòàÿ ïðèáûëü îò÷åòíîãî ïåðèîäà; Ä — âûïëà÷åííûå äèâèäåíäû. Äîïóñòèì, â íàøåì ñëó÷àå ïåðåëîæåííûé áàëàíñ íà íà÷àëî ïåðèîäà, âêëþ÷àÿ ðåçåðâû, âåëè÷èíîé + 1000 äîëë. ÑØÀ. Ðåçåðâû îò÷åòíîãî ïåðèîäà ðàâíû -24363 äîëë. ÑØÀ (áàëàíñ â äîëëàðàõ ÑØÀ). Äâèæåíèå â ðåçåðâàõ ðàâíî -24363 — 1000 = -25363 äîëë. ÑØÀ. Òàê êàê êîìïàíèÿ íå âûïëà÷èâàëà äèâèäåíäû, òî èíôëÿöèîííàÿ ïðèáûëü (ðàçíèöà ïåðåâîäà) áóäåò ðàâíà: -25363 — (-8051) = -17312. Äàííàÿ èíôëÿöèîííàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) áóäåò âêëþ÷åíà â ôèíàíñîâûå äîõîäû (ðàñõîäû) ìåæäóíàðîäíîãî îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

ÇÀÊËÞ×ÅÍÈÅ Ñòàíîâëåíèå ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè, ìíîãîîáðàçèå ðàçëè÷íûõ ôîðì ñîáñòâåííîñòè, óãëóáëåíèå ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè, ïðèâëå÷åíèå èíîñòðàííûõ èíâåñòèöèé â Ðîññèè íåðàçðûâíî ñâÿçàíû ñ ñîâåðøåíñòâîâàíèåì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè. Îäíèì èç íàïðàâëåíèé ñîâåðøåíñòâîâàíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïåðåõîä íà Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îñîáóþ àêòóàëüíîñòü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îïûò îðãàíèçàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â çàðóáåæíûõ ñòðàíàõ ñ ðàçâèòîé ðûíî÷íîé ýêîíîìèêîé, ãäå áóõãàëòåðñêèé ó÷åò âîñïðèíèìàåòñÿ êàê ìåæäóíàðîäíûé ÿçûê áèçíåñà. Ïðè íàïèñàíèè ìîíîãðàôèè áûëè îáîáùåíû çàêîíîäàòåëüíûå è äðóãèå íîðìàòèâíûå àêòû, îòíîñÿùèåñÿ ê ìåòîäîëîãèè îðãàíèçàöèè ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îòìå÷åíî, ÷òî â Ðîññèè áûëà óæå ïðîâåäåíà îïðåäåëåííàÿ ðàáîòà, íàïðàâëåííàÿ íà ðàçðàáîòêó è âíåäðåíèå ñòàíäàðòîâ.  ðàáîòå îáîáùåí ïðàêòè÷åñêèé îïûò îðãàíèçàöèè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñ ïðèìåíåíèåì ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ, à òàêæå äåéñòâóþùàÿ ïðàêòèêà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â Ðîññèè. Âûÿâëåíû îòëè÷èòåëüíûå îñîáåííîñòè ó÷åòà ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ è ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé (ôèíàíñîâîé) îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ è ðîññèéñêèìè íîðìàìè è ïðàâèëàìè. Ïðîâåäåííîå èññëåäîâàíèå ïîçâîëÿåò ñôîðìóëèðîâàòü íàó÷íûå âûâîäû è âíåñòè ïðàêòè÷åñêèå ðåêîìåíäàöèè: 1. Ðàçâèòèå ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû ó÷åòà îáóñëîâëåíî óñêîðåííûìè òåìïàìè ðàçâèòèÿ ìåæäóíàðîäíûõ ýêîíîìè÷åñêèõ ñâÿçåé â êîíöå XX âåêà è ðàñïðîñòðàíåíèåì ïðîöåññîâ èíòåðíàöèîíàëèçàöèè äàëåêî çà ïðåäåëû ñôåðû îáðàùåíèÿ, îõâàòèâøèõ ïðàêòè÷åñêè âåñü ïðîöåññ âîñïðîèçâîäñòâà.

– 121 –

2. Çàðóáåæíûå ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ðàçâèâàëèñü âçàèìîñâÿçàíî. Ìåæäóíàðîäíàÿ ñèñòåìà ÿâèëàñü ñâîåãî ðîäà îáîáùåíèåì îïûòà çàðóáåæíûõ ñèñòåì, âîáðàâ â ñåáÿ áîëüøèíñòâî äîñòèæåíèé ìèðîâîé áóõãàëòåðñêîé ìûñëè. 3.  ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå èíòåðåñàì èíâåñòîðîâ — ïîëüçîâàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè — óäåëÿåòñÿ íàèáîëüøåå âíèìàíèå. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî íàèáîëåå öåííàÿ èíôîðìàöèÿ î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ïðåäïðèÿòèÿ ñîäåðæèòñÿ â îò÷åòíîñòè, ïîäãîòàâëèâàåìîé ïî çàïðîñàì èíâåñòîðîâ. 4. Ôóíäàìåíòàëüíûìè òåîðåòè÷åñêèìè êîíöåïöèÿìè, ëåæàùèìè â îñíîâå ïðåäñòàâëåíèÿ ñòàòåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ÿâëÿþòñÿ ó÷åòíûå êîíöåïöèè «ôóíêöèîíèðóþùåãî ïðåäïðèÿòèÿ» (ïðåäïðèÿòèå íå íàìåðåâàåòñÿ ëèêâèäèðîâàòüñÿ èëè çíà÷èòåëüíî ñîêðàùàòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü â áëèæàéøåì áóäóùåì) è «íà÷èñëåíèÿ» (äîõîäû è ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì îíè ïîíåñåíû, à íå â ïåðèîäå ñâÿçàííîãî ñ íèìè äâèæåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ). Êîíöåïöèÿ «íà÷èñëåíèÿ» íàèáîëåå âàæíà ïðè ðàçãðàíè÷åíèè ñòàòåé áàëàíñà è ñòàòåé îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. 5. Êîíöåïöèÿ êîëè÷åñòâåííîé îöåíêè ëåæèò â îñíîâå ïðîöåññà îïðåäåëåíèÿ äåíåæíîé âåëè÷èíû òîé èëè èíîé åäèíèöû èíôîðìàöèè, âêëþ÷àåìîé â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü. Âûáîð áàçèñà îöåíêè îêàçûâàåò íåïîñðåäñòâåííîå âëèÿíèå íà âåëè÷èíó ñòàòåé áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. 6. Íàèáîëüøåå çíà÷åíèå äëÿ ó÷åòà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïðåäïðèÿòèÿ è ïîäãîòîâêè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èìååò êîíöåïöèÿ ñîõðàíåíèÿ êàïèòàëà. 7. Íàèáîëåå âàæíûìè ôîðìàìè îò÷åòíîñòè ïðè èñ÷èñëåíèè ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ïðåäïðèÿòèÿ ÿâëÿþòñÿ áàëàíñ è îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. 8. Ìåæäó áàëàíñîì è îò÷åòîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñóùåñòâóåò òåñíàÿ âçàèìîñâÿçü, ÷òî îáóñëîâëèâàåò íåâîçìîæíîñòü àíàëèçà ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïðåäïðèÿòèÿ, îñíîâûâàÿñü òîëüêî íà äàííûõ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. 9. Ðîññèéñêàÿ ñèñòåìà ó÷åòà îïåðàöèé, âëèÿþùèõ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû, â íàñòîÿùåå âðåìÿ çàìåòíî îòëè÷àåòñÿ îò ìåæäóíàðîäíîé. Ýòî ðàçëè÷èå íàèáîëåå ÿñíî ïðîÿâëÿåòñÿ ïðè ñîñòàâëåíèè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.

– 122 –

10.  ðîññèéñêîé ïðàêòèêå ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äåëàåòñÿ àêöåíò, ïðåæäå âñåãî, íà ñàìèõ ôîðìàõ îò÷åòíîñòè, áåç óäåëåíèÿ áîëüøîãî âíèìàíèÿ ïðèìå÷àíèÿì, â òî âðåìÿ êàê â ìåæäóíàðîäíîé ïðàêòèêå ïðèíÿòî ïåðåíîñèòü âñþ âòîðîñòåïåííóþ èíôîðìàöèþ (êîòîðàÿ, òåì íå ìåíåå, ìîæåò áûòü âàæíà äëÿ îòäåëüíûõ ãðóïï ïîëüçîâàòåëåé) èç ôîðì â ïðèìå÷àíèÿ. 11. Äëÿ òðàíñôîðìàöèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé ñ ó÷åòîì ðåêîìåíäàöèé ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ íåîáõîäèìî, ïðåæäå âñåãî, ñãðóïïèðîâàòü ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðîññèéñêèõ ïðåäïðèÿòèé â ôîðìàòå ìåæäóíàðîäíîãî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. 12. Ñãðóïïèðîâàííûå ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íå îòâå÷àþò â ïîëíîé ìåðå îáùåïðèíÿòîé ìåæäóíàðîäíîé ó÷åòíîé ïðàêòèêå. Ýòî ïðèâîäèò ê íåîáõîäèìîñòè ïåðåãðóïïèðîâêè äàííûõ ïîêàçàòåëåé ïóòåì ïåðåíîñà îòäåëüíûõ ñòàòåé èç áàëàíñà â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (è íàîáîðîò) è ïåðåãðóïïèðîâêè ñòàòåé âíóòðè ñîáñòâåííî áàëàíñà è îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. 13. Äëÿ óäîáñòâà èíîñòðàííûõ ïîëüçîâàòåëåé öåëåñîîáðàçíûì ÿâëÿåòñÿ ïåðåâîä ïåðåãðóïïèðîâàííûõ ñòàòåé ðîññèéñêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â èíîñòðàííóþ âàëþòó. 14. Îñíîâíûìè çàäà÷àìè ìåæäóíàðîäíîé ñèñòåìû ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ ðàñêðûòèå ðåàëüíîãî ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ è ïîëíîå ñîîòâåòñòâèå êîíöåïöèè ïðèîðèòåòà ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé. 15. Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïðåäïðèÿòèÿ íåîáõîäèìî ðàññìàòðèâàòü íå òîëüêî â ïðîöåññå îáðàçîâàíèÿ, íî è â ïðîöåññå ðàñïðåäåëåíèÿ è ïåðåðàñïðåäåëåíèÿ.  ñâÿçè ñ ýòèì îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ îòäåëüíî îò áàëàíñà. 16. Ìåæäóíàðîäíàÿ ïðàêòèêà ó÷åòà â öåëîì áîëüøå ñîîòâåòñòâóåò êîíöåïöèè îñìîòðèòåëüíîñòè, ÷åì ðîññèéñêàÿ. Òàê, íàïðèìåð, ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì, îñíîâíûå ñðåäñòâà, äîëãîå âðåìÿ íå çàíÿòûå â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà èëè óòðàòèâøèå ñâîþ ðàáîòîñïîñîáíîñòü (÷àñòè÷íî èëè ïîëíîñòüþ), äîëæíû ÷àñòè÷íî èëè ïîëíîñòüþ ñïèñûâàòüñÿ äî ñóììû âûãîäû, êîòîðóþ ïðåäïðèÿòèå íàìåðåíî ïîëó÷èòü îò èõ èñïîëüçîâàíèÿ ïðè ñëîæèâøèõñÿ óñëîâèÿõ. 17. Ïî íàøåìó ìíåíèþ, öåëåñîîáðàçíî óïðîñòèòü ñîñòàâëåíèå îñíîâíûõ ôîðì ðîññèéñêîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ïåðå– 123 –

âåäÿ âñþ àíàëèòè÷åñêóþ èíôîðìàöèþ â ïðèìå÷àíèÿ è äîïîëíèòåëüíûå ôîðìû ñ îäíîâðåìåííûì ïîâûøåíèåì òðåáîâàíèé ê ðàçúÿñíåíèþ ñòàòåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Öåëåñîîáðàçíî îáåñïå÷èòü äîñòàòî÷íóþ ãèáêîñòü ñîñòàâëåíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ ôîðì, â çàâèñèìîñòè îò ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ýòî òàêæå óïðîñòèò àíàëèç ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ. 18. Ïðè ïðåîáðàçîâàíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà, èñ÷èñëåííîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ ðîññèéñêîé ó÷åòíîé ïðàêòèêîé, â ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò, èñ÷èñëåííûé â ñîîòâåòñòâèè ñ ðåêîìåíäàöèÿìè ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ, íåîáõîäèìî îñìîòðèòåëüíî îöåíèòü àêòèâû ïðåäïðèÿòèÿ (îíè äîëæíû çàêëþ÷àòü â ñåáå áóäóùóþ ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó). Çàòðàòû ïðåäïðèÿòèÿ, íå óäîâëåòâîðÿþùèå êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ, äîëæíû áûòü ñïèñàíû íà ðàñõîäû ïåðèîäà, ëèáî äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ íà êîíòðïàññèâíîì ñ÷åòå, íå óâåëè÷èâàÿ ñóììó àêòèâîâ. Äàííûé ïîäõîä ÿâëÿåòñÿ ôóíäàìåíòàëüíûì ïðè ïîäãîòîâêå ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.