Финансы и налогообложение торговых организаций

Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°»

Н. А. Лупей, Г. А. Горина

ФИНАНСЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ Учебное пособие 2-е издание Допущено Учебно-методическим объединением по образованию в области коммерции в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям "Коммерция (торговое дело)" и "Маркетинг"

Москва, 2008

УДК 336 ББК 65.9(2)26 Л85 Авторы: Н. А. Лупей — кандидат экономических наук, профессор — введение, часть первая; Г. А. Горина — кандидат экономических наук, профессор — часть вторая. Рецензенты: И. М. Дмитриева — доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита РГТЭУ; А. С. Нешитой — кандидат экономических наук, профессор, ведущий научный сотрудник Института экономики РАН.

Л85

Лупей Н. А., Горина Г. А. Финансы и налогообложение торговых организаций: Учебное пособие. — 2-е изд. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2008. — 232 с. ISBN 978-5-394-00042-2 В учебном пособии дается комплексное представление о финансах торговли — самой обширной сфере предпринимательства. В первой части пособия показаны отраслевые особенности состава и структуры активов и капитала, порядка формирования доходов, расходов и прибыли торговых организаций. Во второй части дано систематизированное представление об основах налогообложения, налоговых обязательствах торговых организаций, методике исчисления налогов с учетом конкретных особенностей их деятельности. Для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)», «Маркетинг», «Финансы и кредит» и другим экономическим специальностям. Может представлять интерес для руководителей и специалистов торговых организаций, а также для читателей, интересующихся вопросами экономики, финансов и налогообложения торговых организаций.

УДК 336 ББК 65.9(2)26 ISBN 978-5-394-00042-2

© Н. А. Лупей, Г. А. Горина, 2006

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ...................................................................................... 5 ЧАСТЬ ПЕРВАЯ. ФИНАНСЫ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ............................... 8 1. Экономические и финансовые основы торговой деятельности ..................................................................................... 8 1.1. Торговля как вид предпринимательской деятельности ... 8 1.2. Организационно-правовые формы торговых организаций и их финансовые особенности ........................................ 15 1.3. Финансы торговых организаций в финансовой системе страны ........................................ 31 2. Активы и капитал торговой организации................................... 40 2.1. Общие понятия активов и капитала организации .......... 40 2.2. Основные фонды торговой организации ........................ 45 2.3. Оборотный капитал торговой организации.................... 55 3. Доходы и расходы торговой организации .................................. 61 3.1. Нормативно-установленная трактовка доходов и расходов коммерческих организаций............................................. 61 3.2. Доходы торговой организации ....................................... 71 3.3. Издержки обращения торговой организации ................. 80 4. Прибыль торговой организации ................................................. 90 4.1. Общая характеристика прибыли организации ..................................................................... 90

3

4.2. Взаимосвязь издержек обращения, объема товарооборота и прибыли торговой организации ...................................................... 94 4.3. Система показателей рентабельности торговли .......................................................................... 100 4.4. Распределение и использование прибыли торговой организации .................................................................... 101 4.5. Анализ и планирование прибыли торговой организации ..................................................... 104 ЧАСТЬ ВТОРАЯ. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ................................................... 109 5. Основы и методология налогообложения. Виды налогов ......... 109 6. Налогообложение торговых организаций .................................. 136 6.1. Косвенные налоги и таможенные платежи .................... 136 6.1.1. Налог на добавленную стоимость ......................... 136 6.1.2. Акцизы ................................................................... 159 6.1.3. Таможенная пошлина ............................................ 164 6.2. Прямые налоги................................................................ 170 6.2.1. Единый социальный налог .................................... 170 6.2.2. Налог на имущество организаций ......................... 177 6.2.3. Транспортный налог ..............................................180 6.2.4. Налог на прибыль организаций ............................. 182 6.3. Специальные налоговые режимы .................................. 207 6.3.1. Упрощенная система налогообложения ............... 207 6.3.2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход .................... 222

4

ВВЕДЕНИЕ Финансы торговых организаций функционируют в рыночной экономике на тех же принципах, что и финансы всех других коммерческих организаций: хозяйственной самостоятельности, самофинансирования, экономической заинтересованности, материальной ответственности, формирования финансовых резервов. В то же время торговым организациям присущи отраслевые финансовые особенности. Прежде всего, это особенности состава и структуры активов и капитала. В торговле активы представлены в основном оборотными активами (75-80% всех активов). В составе оборотных активов преобладают товарные запасы. В большинстве торговых организаций на их долю приходится более 80% всех оборотных активов. Для их формирования требуется соответствующий объем оборотного капитала. В связи с недостаточностью собственного капитала торговые организации вынуждены привлекать в больших объемах заемный капитал в форме краткосрочных банковских кредитов, финансовых заимствований у других коммерческих организаций, а также в форме коммерческого (товарного) кредита — кредиторской задолженности перед поставщиками товаров. В структуре капитала российских торговых организаций доля заемного капитала составляет по отрасли в целом более 90%. При этом заемный капитал почти полностью представлен краткосрочными обязательствами. Существенные особенности имеются в порядке формирования доходов, расходов и прибыли, а также в показателях рентабельности торговых организаций. Основным источником доходов в торговле являются реализованные торговые надбав5

ки. Расходы по основному виду деятельности — продаже товаров — в торговле представлены издержками обращения. Основным элементом балансовой прибыли в торговле является прибыль от реализации товаров, которая формируется как превышение доходов от реализации товаров над издержками обращения. В подавляющем большинстве организаций на ее долю приходится более 90% (а в некоторых все 100%) балансовой прибыли. Рентабельность в торговле принято оценивать следующими показателями: товарооборот, издержки обращения, активы, собственный капитал. Главным показателем объема деятельности в торговле является объем товарооборота — общая сумма проданных товаров. Различают оборот розничной торговой сети (розничный товарооборот), оборот оптовой торговой сети (оптовый товарооборот) и товарооборот предприятий общественного питания, который состоит из оборота по реализации продукции собственного производства и оборота по реализации покупных товаров. Главным качественным показателем в торговле, как и во всех других сферах предпринимательской деятельности, является прибыль. Однако в отличие от производственной деятельности, где калькулируется себестоимость продукции, в торговле такого показателя нет. Есть показатель "издержки обращения" — сумма расходов, связанных с осуществлением торговой деятельности, т. е. доведением товаров от производителей до потребителей. Показатель "издержки обращения" отличается от показателя "себестоимость продукции" тем, что в его состав не включается закупочная стоимость товаров (хотя в финансовой отчетности торговой организации (форма № 2) как эквивалент этого показателя показывается закупочная стоимость реализованных товаров). Существуют также особенности оценки финансовой устойчивости и деловой активности торговых организаций. При определении типа финансовой устойчивости торговой организации принято сопоставлять не все ее оборотные активы, а са6

мый основной их элемент — товарные запасы с источниками их финансирования. Поэтому наряду с показателем собственных оборотных средств важным показателем в торговле являются собственные оборотные средства в товарных запасах. При подготовке данного учебного пособия авторы стремилась рассмотреть в нем все (отмеченные выше и многие другие) особенности финансовых отношений в торговле. В нем также дается систематизированное представление об основах и принципах налогообложения, налоговых обязательств торговых организаций, их ответственности за налоговые правонарушения, методические аспекты исчисления налогов с учетом конкретных особенностей этой сферы деятельности. Особое внимание уделено таким специальным налоговым режимам, как упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, которые все чаще находят применение в торговле. Знание отраслевых особенностей финансов и налогообложения торговых организаций позволит выпускникам университета быть более подготовленными к практической работе в этой обширнейшей сфере предпринимательства.

7

ЧАСТЬ ПЕРВАЯ. ФИНАНСЫ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 1. Экономические и финансовые основы торговой деятельности 1.1. Торговля как вид предпринимательской деятельности Термин "торговля" применяется в двух значениях. В первом значении торговля — это один из видов предпринимательской деятельности, во втором — это одна из отраслей экономики, т. е. совокупность всех предпринимательских структур, занимающихся этим видом деятельности. Согласно государственному стандарту ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", торговля — это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Как отрасль экономики торговля включает три подотрасли: оптовую торговлю, розничную торговлю, общественное питание. Оптовая торговля — торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. Розничная торговля — торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Общественное питание — предпринимательская деятельность, связанная с приготовлением пищи, реализацией продукции собственного производства и покупных товаров, а также с организацией питания. Таким образом, предприятия обществен8

ного питания одновременно выполняют три функции — производство, реализацию и обслуживание посетителей. Оптовую торговлю в условиях рыночных отношений осуществляют три типа оптовых организаций: 1) специализированные на оптовой торговле организации: — универсальные; — специализированные; — узкоспециализированные; — торговые оптовые базы и склады; — оптовые распределительные центры; — межрегиональные, региональные, внутрирегиональные оптовые организации; — оптовые, оптово-розничные торгово-финансовые группы. Эти организации владеют товарами, имеют для их хранения и реализации соответствующую материально-техническую базу (склады, холодильники, хранилища и т. п.); 2) оптовые посредники — дилеры, дистрибьютеры, брокеры, агенты. Они владеют не товарами, но информацией о товарах, об их производителях и потенциальных покупателях, т. е. они торгуют не товарами, а информацией и за это получают комиссионное вознаграждение; 3) организаторы оптового оборота — биржи, оптовые продовольственные рынки, транспортно-экспедиционные предприятия, склады. Не владея ни товарами, ни информацией о товарах, они выступают в качестве организаторов оптового оборота, т. е. предоставляют возможность производителям и продавцам товаров, оптовым и розничным торговым организациям заключать контракты на поставку товаров. Организаторы оптового оборота создают для этого необходимую инфраструк-ТУРУ (склады, холодильники, хранилища, подъездные пути, весоизмерительное оборудование, помещения для деловых переговоров, отели для проживания участников торгов и пр.). Участники (товаропроизводители и торговцы) за услуги организаторов оптового оборота вносят соответствующую плату. Розничную торговлю осуществляют предприятия розничной торговли. Согласно государственному стандарту ГОСТ Р 9

"Розничная торговля. Классификация предприятий" в настоящее время функционируют следующие типы розничных торговых предприятий: неспециализированный магазин — предприятие розничной торговли с комбинированным или смешанным ассортиментом товаров; гипермаркет— предприятие, имеющее торговую площадь до 5 тыс. м2, реализующее продовольственные и непродовольственные товары универсального ассортимента преимущественно в форме самообслуживания; универмаг — предприятие, реализующее непродовольственные товары универсального ассортимента, использующее различные формы обслуживания (торговая площадь: в городе — от 3,5 тыс. м2, в сельской местности — от 650 м2); универмаг "Детский мир" — предприятие, реализующее непродовольственные детские товары (торговая площадь — от 2,5 тыс. м2); универсам (супермаркет) — предприятие, реализующее продовольственные товары универсального ассортимента и непродовольственные (сопутствующие товары) частого спроса (торговая площадь — от 400 м2); гастроном— предприятие, реализующее продовольственные товары с преобладанием гастрономии, с обслуживанием через прилавок (торговая площадь — от 400 м2); магазин "Товары повседневного спроса" — предприятие, реализующее продовольственные и непродовольственные товары частого спроса преимущественно в форме самообслуживания (торговая площадь — от 100 м2); магазин "Продукты" (минимаркет) — предприятие, реализующее продовольственные товары узкого ассортимента (хлеб, кондитерские изделия); обслуживание — через прилавок (торговая площадь — от 18 м2); магазин "Промтовары" — предприятие, реализующее непродовольственные товары узкого ассортимента (обувь, парфюмерия) (площадь — от 18 м2); 10

дом торговли— предприятие, реализующее одежду, обувь и предметы туалета для мужчин и женщин, использующее различные формы обслуживания (торговая площадь — от 1000 м2); комиссионный магазин — предприятие, осуществляющее продажу товаров, принятых от отдельных лиц и организаций на комиссионных началах; магазин-склад розничной торговли реализует продовольственные товары или товары универсального ассортимента преимущественно в форме самообслуживания, из транспортной тары населению и предприятиям для последующей перепродажи, использованию в мелком производстве, оказании услуг населению (торговая площадь — от 650 м2). Наряду с перечисленными предприятиями стационарной торговой сети функционирует широкая сеть нестационарных предприятий, так называемых предприятий мелкой розницы (мелкорозничная торговая сеть). Это ларьки, палатки, павильоны и т. п. Некоторые из них функционируют постоянно, другие — в определенный сезон. Торговля является самой обширной сферой предпринимательской деятельности. По данным Единого государственного регистра предприятий и организаций (ЕГРПО), на 1 января 2005 г. В стране было зарегистрировано 4 млн 417 тыс. предприятий и организаций, в том числе в торговле и общественном питании 1 млн 622 тыс. (36,7%), что превышает их численность в промышленности, сельском хозяйстве, строительстве и транспорте вместе взятых (30,6%). На долю внутренней торговли товарами народного потребления приходится около 22% ВВП (по данным за 2004 г. против 5,6% в 1990 г. Торговля стала одной из самых весомых бюджетообразующих отраслей. Ее вклад в общую сумму бюджетных доходов составляет в Москве около 20%, а в ряде субъектов Российской Федерации этот показатель еще выше. Именно в торговле началось возрождение предпринимательства в современной России, формирование свободной инициативы, разгосударствление предприятий. 11

За годы, прошедшие после начала экономических реформ в России, в торговле произошли коренные рыночные преобразования. Главенствующее место занял частный сектор. Сегодня негосударственными являются 92% зарегистрированных торговых организаций, на их долю приходится более 95% оборота розничной торговой сети. За эти годы увеличилось число занятых в торговле — с 5,9 млн в 1990 г. до 11,4 млн человек в 2004 г., что составило по отношению к общей численности занятых в народном хозяйстве соответственно 7,8% и 17,2%, т. е. доля отрасли выросла по статистике более чем в два раза, а фактически в этой сфере занято гораздо больше работников. При этом потенциал торговой отрасли в части трудоустройства населения не исчерпан. В странах с развитой рыночной экономикой доля занятых в торговле составляет 17-22%. Можно предположить, что по мере роста покупательной способности населения численность работников в торговле будет увеличиваться, пока не достигнет оптимального уровня. Современный потребительский рынок Российской Федерации отличается высокой насыщенностью продовольственными и непродовольственными товарами. Бюрократическая система распределения товаров, существовавшая в условиях административной системы управления, заменена отношениями купли-продажи. Постепенно приобретает устойчивый характер положительная тенденция увеличения объема и улучшения структуры розничного товарооборота, который в 2004 г. составил 5 трлн 597,3 млрд руб. и увеличился по сравнению с 1995 г. на 55,1%. Вместе с тем позитивные изменения на потребительском рынке сопровождаются рядом негативных проявлений, прежде всего это лавинообразное наводнение его фальсифицированной и нелегальной (контрафактной) продукцией. Нередки случаи, когда контрафактная продукция вытесняет легальные товары, при этом многие фальсифицированные товары представляют прямую угрозу для жизни и здоровья населения. В результате поступления на рынок огромной массы фальсифицированной продукции сформировался сектор теневой 12

экономики, оказывающей противодействие государству по формированию цивилизованного рынка. Физический объем оборота розничной торговли в 2004 г. составил в сопоставимых ценах к уровню 1990 г. 141,5%, в том числе по непродовольственным товарам 131,3%, по продовольственным товарам 110,7%, а по алкогольным напиткам 217,2%. Проблемы есть и в сфере общественного питания, доля которого в общем розничном товарообороте страны уменьшилась с 8,6% в 1991 г. до 4% в 2004 г. Физический объем оборота предприятий общественного питания по сравнению с 1990 г. составил в 2004 г. 43,4%. Под тяжестью реформ рухнула система социально-ориентированных предприятий общественного питания (по месту работы и учебы), резко сократилась сеть общедоступных столовых и специализированных предприятий (пирожковые, пельменные и т. п.). Розничная торговля в стране под влиянием многих обстоятельств переместилась в палатки, ларьки, павильоны. По данным Госкомстата РФ, объем продажи товаров в Российской Федерации на вещевых, продовольственных и смешанных рынках в 2004 г. составил 22% общего объема товарооборота розничной торговли. Есть мнение, что широкое распространение подобных примитивных форм торговли связано с особенностями переходного периода. Действительно, на таких рынках в силу минимальных расходов на их содержание имеется возможность продавать товары по ценам, более низким, чем в стационарных магазинах. При этом нецивилизованная торговля на стихийных рынках служит прибежищем криминальных элементов, формой укрытия от налогов, источником антисанитарии, продажи населению некачественных товаров. Выход— в постепенном свертывании неорганизованной торговли, преобразовании стихийно возникших рынков и барахолок в современные торговые комплексы, как это успешно делается в настоящее время в Москве. Отрицательно сказывается на организации розничной торговли ослабление и свертывание оптовой торговли, появление огромного количества различного рода торговых посредни13

ков, стремящихся к извлечению прибыли за счет накрутки цен. По многим продовольственным товарам сейчас доля производителя в окончательной розничной цене составляет не более 30-40%. Для восстановления некогда мощного оптового звена стране понадобится время; необходимы капитальные вложения. Но без решения этой проблемы цивилизованный рынок невозможен. В США, например, функционирует 300 тыс. оптовых фирм, в Германии — более 100 тыс., в Италии — около 90 тыс. оптовых фирм, во Франции — 80 тыс., а в России, по данным Росстата, имеется 14 тыс. оптовых организаций (в основном мелких, с численностью в среднем по 16 человек). Для огромной территории России это очень низкая обеспеченность оптовыми организациями. С начала экономических реформ одной из самых острых проблем в торговой отрасли является недостаточность оборотного капитала. В советский период торговые организации функционировали при обязательном наличии 50% собственных оборотных средств. В первые годы экономических реформ в России доля собственного оборотного капитала в торговле из-за гиперинфляции упала до 5%, что поставило хозяйствующие субъекты в этой сфере в тяжелые условия. И в настоящее время эта проблема остается острой. Собственный оборотный капитал в подавляющем большинстве торговых организаций России составляет менее 10% (установленного в нормативном порядке минимума), а проценты по банковским кредитам все еще высоки, к тому же коммерческие банки пока неохотно занимаются кредитованием хозяйствующих субъектов, предпочитая извлекать максимальную прибыль из спекулятивных операций. Допущенные ошибки в реформировании торговли, которые привели к негативным последствиям, требуют принятия мер по усилению роли государства в регулировании процессов, протекающих в этой сфере экономики. В числе таких мер представляется необходимой разработка проекта федерального закона о правовых основах государственного регулирования торговой 14

деятельности в РФ, принятие которого позволило бы навести должный порядок на потребительском рынке.

1.2. Организационно-правовые формы торговых организаций и их финансовые особенности Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, торговую, как и любую другую предпринимательскую деятельность, могут вести: — отдельные физические лица (граждане) без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; — юридические лица в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом. Оно вправе от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести ответственность, быть истцом и ответчиком в суде. Организационно-правовые формы организаций определяют их финансовые особенности (особенности формирования уставного капитала, ответственность владельцев и участников по обязательствам, порядок распределения чистой прибыли и др.). Все коммерческие организации, создаваемые в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных предприятий, обобщенно принято именовать термином "предприятие", хотя, согласно ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации "предприятие" трактуется, как "имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности". А предпринимательской считает15

ся самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ). В дальнейшем термины "организация" и "предприятие" используются как синонимы, кроме тех случаев, когда термин "предприятие" употребляется в значении, определенном указанной ст. 132 ГК РФ. Хозяйственные товарищества и хозяйственные общества — это коммерческие организации, формирование уставного капитала которых производится за счет взносов участников или учредителей, каждый из которых имеет определенную долю. Имущество, внесенное участниками или учредителями в уставный капитал, а также произведенное и приобретенное в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности хозяйственным товариществам и обществам. Взносы учредителей или участников в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ могут производиться как в денежной, так и в натуральной форме. Если взносом являются материальные и нематериальные активы (например, здания, оборудование, ценные бумаги, валюта, имущественные или неимущественные права), то, по согласованию учредителей, они оцениваются в денежной форме и в дальнейшем их переоценка, которая влечет за собой изменение доли участника в уставном капитале, производиться не может. Различают полные товарищества и товарищества на вере (коммандитное товарищество). Полное товарищество — это объединение граждан, которые занимаются предпринимательской деятельностью в соответствии с заключенным между ними учредительным договором от имени товарищества, и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Управление деятельностью полного товарищества осуществляется по общему согласию всех участников. Отношения 16

участников полного товарищества носят доверительный характер. Уставный капитал полного товарищества по существу является складочным капиталом. К моменту регистрации полного товарищества его участники обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, оговоренные в учредительном договоре. Особенность договора — признание солидарной субсидиарной ответственности по обязательствам всем принадлежащим участникам товарищества имуществом и независимо от размера вклада в уставный капитал. Это значит, что кредитор вправе требовать исполнения обязательств как от всех должников — участников полного товарищества, так и от любого из них в отдельности. Не получив полного удовлетворения от одного из должников, кредитор имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Участник полного товарищества имеет право с согласия его остальных участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества или третьему лицу, которое в дальнейшем отвечает наравне с другими участниками по обязательствам товарищества, возникшим до его вступления в него. Прибыль (убытки) полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально доле их участия в складочном капитале. Участник полного товарищества может выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода. В этом случае ему выплачивается в денежной форме или выдается в натуре часть имущества товарищества, соответствующая его доле в складочном капитале. Если в полном товариществе остается один участник, то он обязан в течение шести месяцев преобразовать его в акционерное общество либо в общество с ограниченной ответственностью. Товарищество на вере (коммандитное товарищество) отличается от полного товарищества тем, что в нем наряду с 17

полными товарищами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и несущими солидарную субсидиарную ответственность, имеются один или несколько участниковвкладчиков (коммандистов), которые, как и полные товарищи, вносят вклад в складочный капитал, но ответственность по обязательствам общества несут только в пределах внесенных ими вкладов. Участники-вкладчики не принимают участия в предпринимательской деятельности товарищества и, в сущности, являются его инвесторами. Вкладчиками могут быть как физические, так и юридические лица. Управление деятельностью товарищества на вере осуществляют только полные товарищи. Прибыль (убытки) товарищества на вере распределяется между всеми его участниками пропорционально доле в складочном капитале. Полным товарищем можно быть только в одном товариществе. Участие в качестве коммандистов действующим законодательством не ограничено. При выбытии из товарищества на вере всех участвующих в нем вкладчиков требуется преобразование его в полное товарищество. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) — это организационно-правовая форма предприятия, участники которого вносят определенный паевой взнос в уставный капитал и несут ограниченную ответственность в пределах своих вкладов. В соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" минимальный размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 минимальных размеров оплаты труда на день государственной регистрации общества и должен быть оплачен его участниками на момент регистрации не менее чем наполовину. А оставшаяся часть должна быть оплачена в течение первого года деятельности. Уставный капитал ООО разделен на доли в размерах, определенных учредительными документами (учредительным договором и уставом). 18

Федеральный закон ограничивает число членов ООО, их должно быть не более 50. Если число участников превысит установленный предел, ООО в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив, а иначе оно подлежит ликвидации в судебном порядке. Члену ООО, полностью оплатившему пай, выдается письменное свидетельство, которое не является ценной бумагой, а следовательно, и не обращается на рынке. Пай не может дробиться и должен принадлежать одному лицу. Паевое свидетельство не может быть продано другому лицу без разрешения общества. Пай дает право его владельцу на участие в общих собраниях пайщиков, на получение дивидендов и части имущества общества при его ликвидации. Выход из общества возможен в любое время независимо от согласия других его участников или общества. При этом ООО обязано выплатить выходящему из его состава участнику не внесенную номинальную, а реальную (действительную) стоимость его доли, которая соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли участника в уставном капитале. Управление делами общества и заключение сделок от имени общества осуществляют один или несколько распорядителей, которые могут быть членами общества, а могут и не быть ими. ООО не обязано публиковать свой устав, данные о балансе, составе участников. Понятно, что наряду с ограничением ответственности по обязательствам общества это представляет большое удобство для его участников. ООО часто используется для создания объединений предпринимателей, хорошо знающих друг друга, в том числе семейных объединений. Предприятия в форме ООО — по большей части мелкие и средние организации, более мобильные и гибкие, чем акционерные общества. Прибыль, остающаяся в распоряжении ООО (чистая прибыль), распределяется в соответствии с порядком, установленным в уставе общества. Если этот порядок не оговорен в уста19

ве, то решение о распределении прибыли должно приниматься ежегодно общим собранием участников общества. Распределение прибыли между участниками общества производится пропорционально долям участников в уставном капитале общества. При этом должно быть соблюдено обязательное условие: стоимость чистых активов общества с учетом принимаемого решения о выплате дивидендов участникам общества должна оставаться в размере, не меньшем уставного капитала общества. Общество с дополнительной ответственностью (ОДО) отличается от общества с ограниченной ответственностью тем, что его участники несут солидарную субсидиарную ответственность по обязательствам общества своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов (например, трехкратном, пятикратном и т. п.). В случае банкротства одного из участников его дополнительная ответственность пропорционально распределяется между остальными участниками. Акционерное общество — это коммерческая организация, капитал которой разделен на определенное число акций. Участники предприятий в форме акционерного общества (акционеры) несут ответственность, ограниченную только той суммой, которая была уплачена за приобретенные акции, т. е. вкладом в уставный капитал акционерного общества. По обязательствам акционерного общества своим имуществом отвечает только само общество. Деятельность акционерных обществ определяется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерное общество образуется на основе устава, разрабатываемого и утверждаемого учредителями общества. В случае учреждения общества одним лицом, решение о его учреждении принимается этим лицом единолично. Уставом определяется максимальная сумма, на которую могут быть выпущены акции, именуемые уставным капиталом, и их номинальная стоимость. 20

При учреждении общества все его акции размещаются среди учредителей. Это делается двумя способами: — через публичную подписку на акции; — через распределение акций среди учредителей. В первом случае образуется открытое акционерное общество (ОАО), во втором— закрытое (ЗАО). Минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества в соответствии с действующим законодательством установлен в размере 1000 минимальных размеров оплаты труда на день регистрации общества, а закрытого акционерного общества — 100 минимальных размеров оплаты труда. ОАО не имеет ограничений по числу акционеров. Акционеры ОАО могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Число акционеров ЗАО ограничено: оно не может превышать 50. Акции ЗАО распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц. Оно не проводит открытую подписку на выпускаемые им акции и не предлагает их для приобретения неограниченному кругу лиц. Если число членов 3AО превысит установленный законом предел, оно в течение одного года должно преобразоваться в ОАО, иначе будет ликвидировано в судебном порядке. Ценной бумагой, удостоверяющей участие ее владельца в акционерном обществе и позволяющей получать долю в его прибыли, является акция. Акционерное общество может размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала АО. Акционеры— владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества — право на получение части его имущества. Акционеры— владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, 21

если иное не установлено федеральным законом или уставом общества для определенного типа привилегированных акций общества. Владельцам привилегированных акций гарантирован стабильный доход в виде заранее оговоренного размера дивидендов, выплата которых по этим акциям осуществляется вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности общества в отчетном периоде. При банкротстве и ликвидации акционерного общества владельцы привилегированных акций имеют преимущественное право в удовлетворении финансовых претензий. Наряду с акциями АО может выпускать (эмитировать) облигации — ценные бумаги, дающие право их владельцам на получение фиксированного дохода (в форме процента). Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки. Выпуск облигаций допускается после полной оплаты уставного капитала АО. Номинальная стоимость всех выпущенных АО облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для выпуска облигаций. Выпуск облигаций представляет собой один из источников кредитования акционерного общества. Согласно федеральному закону, в АО создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений от прибыли. Их размер предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера резервного фонда, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Особое значение в акционерных обществах имеют чистые активы, представляющие собой величину, определяемую путем вычитания из суммы активов акционерного общества его обязательств. Порядок оценки стоимости чистых активов 22

акционерных обществ утвержден приказом Минфина РФ от 29 января 2003 г. № Юн и приказом ФКЦБ от 29 января 2003 г. № 036/пз. Этот порядок применяется в отношении чистых активов не только акционерных, но и других хозяйственных обществ. Стоимость чистых активов должна соответствовать размеру их уставного капитала или превышать этот размер, поскольку в этом состоит одна из гарантий обеспечения интересов учредителей и участников. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с бухгалтерским балансом или по результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. А если стоимость чистых активов оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации, либо оно будет ликвидировано в судебном порядке по требованию акционеров, кредиторов, а также органов, уполномоченных государством. По решению общего собрания акционеров общество в соответствии с действующим законодательством может увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала может быть принято лишь после полной оплаты уставного капитала. Увеличение уставного капитала не допускается в целях покрытия убытков. При распределении чистой прибыли акционерного общества принципиально важным является принятие решения о выплате дивидендов держателям обыкновенных акций. Это решение зависит от результатов хозяйственной деятельности, состояния чистых активов общества и утверждается общим собранием акционеров. Собрание может принять решение как о выплате дивидендов, так и об их реинвестировании (направлении на цели производственного развития) или капитализации (выплате в виде новых акций). 23

Акционерное общество обязано публиковать годовые отчеты о своей деятельности (отчет правления, балансы и счета прибылей и убытков) по истечении каждого финансового года. Производственный кооператив — это добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной и иной хозяйственной деятельности, основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Согласно Федеральному закону от 8 мая 1996 г №41-ФЗ "О производственных кооперативах", в форме производственных кооперативов могут создаваться и функционировать предприятия, осуществляющие производство, переработку, сбыт промышленной и иной продукции, торговлю, строительство, бытовое и иные виды обслуживания, добычу полезных ископаемых, других природных ресурсов, сбор и переработку вторичного сырья, проведения научно-исследовательских, проектно-конструкторских работ, а также оказывающие медицинские, правовые, маркетинговые и другие, не запрещенные законом услуги. Кооператив образуется исключительно по решению его учредителей. Членами (участниками) кооператива могут быть физические и юридические лица. Юридическое лицо участвует в деятельности кооператива через своего представителя. Число членов кооператива не может быть менее пяти человек. Число членов кооператива, внесших паевые взносы, но не принимающих личного трудового участия в его деятельности, не может превышать 25% числа членов кооператива, принимающих личное трудовое участие в его деятельности. Имущество кооператива образуется за.счет паевых взносов членов кооператива, предусмотренных его уставом, прибыли от собственной деятельности, кредитов, имущества, передаваемого в дар физическими и юридическими лицами, других допускаемых законодательством источников. Имущество, находящееся в собственности кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом кооператива. Пай состоит из 24

паевого взноса члена кооператива в размере не менее 10 МРОТ и соответствующей части чистых активов кооператива (за исключением неделимого фонда). Паевым взносом члена кооператива могут быт денежные средства, земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, а также нематериальные активы. Паевые взносы образуют паевой фонд кооператива. В кооперативе образуется резервный фонд за счет ежегодных отчислений от прибыли кооператива. Размер резервного фонда кооператива должен составлять не менее 10 и не более 25% паевого фонда кооператива. Средства резервного фонда кооператива предназначаются исключительно для покрытия непредвиденных расходов в случае недостаточности иных средств кооператива. Устав кооператива может устанавливать, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд, используемый в целях, определяемых уставом. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. Прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами, не принимающими личного трудового участия в деятельности кооператива, соответственно размеру их паевого взноса. По решению общего собрания членов кооператива часть прибыли кооператива может распределяться между его наемными работниками. Распределению между членами кооператива подлежит часть прибыли кооператива, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, пополнения резервного фонда кооператива, а также после направления прибыли на иные цели, определяемые общим собранием членов кооператива. Часть прибыли, распределяемая между членами кооператива пропорционально размерам их паевых взносов, не должна превышать 50% прибыли кооператива, подлежащей распределению между членами кооператива. ' 25

Кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему на праве собственности имуществом. Члены кооператива несут субсидиарную ответственность по долгам кооператива в размере внесенных ими паевых взносов, если уставом не предусмотрен более высокий размер ответственности по долгам кооператива. Высшим органом управления кооперативом является общее собрание членов кооператива. В кооперативе с числом членов более 50 может быть создан наблюдательный совет, который осуществляет контроль за деятельностью исполнительных органов кооператива и решает другие вопросы, отнесенные уставом кооператива к компетенции его наблюдательного совета. Исполнительные органы кооператива осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива. В кооперативе с числом членов более 10 избирается правление. Правление кооператива возглавляет председатель кооператива, полномочия которого определяются уставом кооператива. Для контроля за финансовохозяйственной деятельностью кооператива общее собрание членов кооператива избирает ревизионную комиссию в составе не менее трех членов кооператива или ревизора, если число членов кооператива менее 20. Кооператив самостоятельно определяет формы и системы оплаты труда членов кооператива и его наемных работников. Средняя за отчетный период численность наемных работников в кооперативе не должна превышать 30% численности членов кооператива. Член кооператива вправе по своему усмотрению выйти из него. Исключение из членов кооператива допускается только по решению общего собрания членов кооператива в случаях, предусмотренных уставом кооператива. Лицу, прекратившему членство в кооперативе, выплачивается стоимость пая или выдается имущество, соответствующее его паю, а также производятся другие выплаты, предусмотренные уставом кооператива. Согласно Федеральному закону органы государственной власти и органы местного самоуправления содействуют разви26

тию кооперативов, в частности, путем установления налоговых и иных льгот, приоритетного обеспечения кооперативов нежилыми помещениями с правом их выкупа, земельными участками, доступом к получению государственных заказов, а также к получению необходимой для их деятельности информации. Кооперативы имеют право на все преимущества и льготы, установленные для субъектов малого предпринимательства. Кооперативы вправе на договорной основе объединяться в союзы (ассоциации) кооперативов территориально-отраслевого и иного характера в целях координации деятельности кооперативов, представления и защиты их интересов, обеспечения оказания информационных, правовых и других услуг, организации подготовки работников для кооперативов, повышения квалификации работников кооперативов, научно-исследовательской и иной деятельности. Союзы (ассоциации) кооперативов являются некоммерческими организациями. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации и Федеральному закону "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных могут быть созданы только государственные или муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию, от имени которых права собственника осуществляют уполномоченные на это органы государственной власти или органы местного самоуправления. Следовательно, унитарные предприятия осуществляют коммерческую деятельность на базе государственной или муниципальной собственности. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено 27

по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия. Унитарное предприятие может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Унитарное предприятие не вправе создавать в качестве юридического лица другое унитарное предприятие путем передачи ему части своего имущества (дочернее предприятие). В Российской Федерации создаются и действуют следующие виды унитарных предприятий: — унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, — федеральное государственное предприятие и государственное предприятие субъекта Российской Федерации (далее— государственное предприятие, муниципальное предприятие); — унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления, — федеральное казенное предприятие, казенное предприятие субъекта Российской Федерации, муниципальное казенное предприятие (далее — казенные предприятия). Унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не несет ответственности по обязательствам собственника имущества. Собственники имущества государственного или муниципального предприятия не несут ответственности по обязательствам таких предприятий, за исключением случаев, если несостоятельность (банкротство) предприятия вызвана собственником имущества. Собственник имущества казенного предприятия несет субсидиарную ответственность по обязательствам предприятия при недостаточности его имущества. Имущество унитарного предприятия формируется за счет: • имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления собственником этого имущества; 28

• •

доходов унитарного предприятия от его деятельности; иных не противоречащих законодательству источников. Уставный фонд государственного предприятия должен составлять не менее чем пять тысяч, а муниципального предприятия — не менее чем одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. В казенном предприятии уставный фонд не формируется, так как оно основано на праве оперативного управления. Унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд, а также иные фонды в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом предприятия. Собственник имущества государственного или муниципального предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия. Государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, размерах и в сроки, которые определяются уполномоченным государственным органом или органом местного самоуправления. Порядок распределения доходов федерального казенного предприятия определяется Правительством Российской Федерации, казенных предприятий субъектов Российской Федерации или муниципальных образований — уполномоченными органами государственной власти или органами местного самоуправления. Государственное или муниципальное предприятие распоряжается движимым имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения, самостоятельно. Принадлежащее предприятию недвижимое имущество оно не вправе продавать, сдавать в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным 29

способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества. Оно не вправе также без согласия собственника имущества совершать сделки, связанные с предоставлением займов, поручительств, получением банковских гарантий, с иными обременениями, уступкой требований, переводом долга, а также заключать договоры простого товарищества. Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться принадлежащим ему имуществом на праве оперативного управления только с согласия учредителя. Собственник казенного предприятия вправе изымать у него излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, доводить до предприятия обязательные для исполнения заказы на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд; утверждать смету доходов и расходов казенного предприятия. Руководитель унитарного предприятия (директор, генеральный директор) является единоличным исполнительным органом предприятия. Он назначается собственником имущества предприятия, подотчетен ему, организует выполнение решений собственника, регулярно отчитывается перед ним о деятельности предприятия, несет в установленном законом порядке ответственность за убытки, причиненные унитарному предприятию. Собственник унитарного предприятия вправе предъявить к руководителю предприятия иск о возмещении убытков, причиненных его виновными действиями (бездействием). Благодаря непосредственному участию государства в решении финансовых вопросов предпринимательские риски на унитарных предприятиях минимальны. В то же время высока ответственность руководителя и финансовой службы за выполнение производственно-финансового плана, соблюдение установленного порядка планирования и финансирование производственной деятельности. 30

1.3. Финансы торговых организаций в финансовой системе страны Финансы торговых организаций, как и всех других хозяйствующих субъектов, функционируют в рамках единой финансовой системы страны, включающей: 1) государственные и муниципальные финансы (бюджетная система, государственные внебюджетные фонды, государственный и муниципальный кредит); 2) финансы коммерческих и некоммерческих организаций; 3) финансы населения. Финансы коммерческих организаций представляют собой совокупность денежных отношений, возникающих в процессе учреждения этих организаций, в ходе производства и реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, формирования оборотных и необоротных активов, финансирования текущих затрат и инвестиций. Сферу финансовых отношений организации образуют денежные отношения, возникающие между организацией и: • ее учредителями; • ее деловыми партнерами; • кредитными учреждениями; • финансовыми органами; • страховыми компаниями; • ее работниками; • ее подразделениями; • объединениями, членом которых она является. Материальной основой финансовых отношений является движение денежных средств. Движением денежных средств сопровождается формирование уставного капитала организации, кругооборот средств организации, формирование и использование денежных фондов различного назначения. Финансы организаций (финансы микроуровня) являются основой финансовой системы государства. Государственные финансы (финансы макроуровня) опираются на финансовый потенциал хозяйствующих субъектов. В то же время финансы 31

организаций являются объектом регулирования со стороны государственных и муниципальных органов власти и управления. Государство сегодня регулирует: • состав затрат, относимых на себестоимость продукции (в торговле — на издержки обращения); • размер некоторых видов затрат, относимых на себестоимость продукции (издержки обращения) в целях исчисления налогооблагаемой прибыли (расходы на командировки, представительство, рекламу, образование, оплату процентов за банковский кредит); • методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; • объекты и ставки налогообложения. Значительная часть финансовых отношений организаций (предприятий) регламентируется гражданским законодательством. В частности, устанавливается величина и порядок формирования уставного и резервного капитала для организаций различных организационно-правовых форм, порядок эмиссии корпоративных ценных бумаг, очередность списания средств с расчетного счета. Определяя правила поведения на рынке, государство не вмешивается в повседневную деятельность коммерческих организаций. В условиях рыночной экономики они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами, осуществляют предпринимательскую деятельность на свой страх и риск. Согласно рыночному законодательству практически отсутствуют ограничения на виды предпринимательской деятельности, ассортимент производимой и реализуемой продукции, процесс ценообразования и порядок использования прибыли. Исключение составляют те виды деятельности, которые подлежат обязательному лицензированию. Порядок лицензирования установлен федеральным законом. В рыночной экономике финансовые ресурсы хозяйствующих субъектов обособлены от финансовых ресурсов государства. Основу функционирования финансов организаций образуют: предпринимательская деятельность, самофинансирование, рыночное ценообразование, рыночное законодательство. 32

фундаментальную роль играет проблема собственности. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему имуществом. Собственник вправе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам; передавать другим лицам права владения и пользования имуществом, оставаясь при этом собственником; отдавать имущество в залог и обременять его другими способами; передавать свое имущество в доверительное управление другому лицу — доверительному управляющему; распоряжаться имуществом иным способом. Предпринимательская деятельность может осуществляться как самим собственником, так и субъектом, управляющим его имуществом на законных основаниях. При этом отношения субъекта, управляющего организацией, и собственника имущества регламентируются соответствующим договором, в котором определяются взаимные обязательства сторон, ограничения прав использования имущества, порядок и условия финансовых взаимоотношений, материальная ответственность сторон. Собственник имущества не должен вмешиваться в деятельность организации после заключения договора с предпринимателем, за исключением случаев, предусмотренных договором, уставом организации и законом. Все вопросы деятельности организации предприниматель решает самостоятельно, руководствуясь подписанным контрактом, уставом и другими учредительными документами, действующим законодательством. Для этого он наделяется широкими правами. В то же время на него возлагаются обязанности, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых служит основанием для досрочного расторжения контракта по инициативе собственника. Рыночные отношения существенным образом повлияли на организацию финансовых отношений хозяйствующих субъектов. Сегодня они могут самостоятельно выбирать (определять) любую форму предпринимательства, а также виды деятельности с учетом лишь ограничений, предусмотренных гражданским законодательством. '33

Хозяйствующие субъекты самостоятельно разрабатывают бизнес-планы, определяют формы оплаты труда и после уплаты налогов распоряжаются остающимися в их распоряжении финансовыми ресурсами, выбирают более эффективные объекты инвестирования (вложений в оборотные и внеоборотные активы). Организации сами разрабатывают учетную политику, выбирают коммерческие банки для открытия счетов (расчетных, валютных и др.). Любая организация может стать участником внешнеэкономической деятельности. Организация финансов хозяйствующих субъектов в рыночных условиях строится на принципах хозяйственной самостоятельности, самофинансирования, материальной ответственности, заинтересованности в результатах деятельности, формирования финансовых резервов. Принцип хозяйственной самостоятельности предполагает, что организация независимо от организационно-правовой формы самостоятельно определяет хозяйственную деятельность, направления вложений денежных средств в целях получения прибыли. В условиях рыночных отношений государство не вмешивается в хозяйственно-финансовую деятельность организаций. Главный субъект принятия важнейших финансовых решений — собственник организации. Однако хозяйственная самостоятельность не означает вседозволенность. Рынок предполагает строгий правовой порядок. Государство устанавливает правила предпринимательства, регламентирует взаимоотношения хозяйствующих субъектов с бюджетами всех уровней и государственными внебюджетными фондами, определяет порядок ведения бухгалтерского учета, осуществления наличных и безналичных денежных расчетов. Принцип самофинансирования означает полную окупаемость затрат на текущую хозяйственную деятельность и инвестиции за счет собственных средств и при необходимости банковских и коммерческих кредитов. Обеспечение самофинансирования — непременное условие жизнеспособности организации. В условиях рыночных отношений убыточность 34

недопустима, самоокупаемость недостаточна, требуется прибыльная работа. Принцип материальной ответственности означает четкую систему ответственности за ведение и результаты хозяйственной деятельности. Для занятия определенными видами деятельности требуется государственная лицензия, отсутствие которой наказывается штрафом. За нарушения договорных обязательств, расчетной дисциплины, налогового законодательства организации уплачивают штрафы, пени, неустойки. В случае неэффективной деятельности организация может быть признана в судебном порядке несостоятельной (банкротом). К руководителям и отдельным работникам организаций могут быть применены различные виды наказаний (штрафы, лишения премий, административные взыскания, вплоть до увольнений) за нарушения установленных законодательством правил работы организаций, трудовой и производственной дисциплины. Принцип заинтересованности в результатах деятельности определяется основной целью предпринимательской деятельности — получением прибыли. В результатах деятельности организации должны быть заинтересованы в равной степени сама организация, ее работники и государство. Для организации принцип заинтересованности в результатах деятельности может быть реализован путем проведения государством оптимальной налоговой политики и соблюдения экономически обоснованных пропорций в распределении прибыли между организацией и государством. Для работников должна быть обеспечена достойная оплата труда за счет фонда оплаты труда и прибыли, направляемой на потребление в виде премий, вознаграждений по итогам работы за год, за выслугу лет и других стимулирующих выплат, а также выплат процентов по облигациям и дивидендов по акциям организации, приобретенным ее работниками. Интересы государства обеспечиваются рентабельной работой организации, уплатой всех налогов и обязательных взносов. Принцип формирования финансовых резервов связан с рисковым характером предпринимательской деятельности 35

вследствие колебаний рыночной конъюнктуры. В рыночной экономике последствия многочисленных рисков ложатся непосредственно на хозяйствующие субъекты. Финансовые резервы создаются за счет чистой прибыли организации. Рынок живет по закону: выживает сильнейший. А сильнейшим на рынке является такой хозяйствующий субъект, у которого хорошее финансовое состояние и который способен победить конкурента в борьбе за потребителя. Достижение хорошего финансового состояния и конкурентоспособности требует умелого управления организацией, особенно ее финансами, так как любой вид предпринимательской деятельности начинается с вложения денег, протекает через движение денег и заканчивается результатами, имеющими денежную оценку. Конкретные особенности финансов коммерческих организаций определяются отраслевой принадлежностью и организационноправовой формой их предпринимательской деятельности. Для торговли характерен быстрый оборот средств, выручка (в розничном звене) поступает в налично-денежной форме. В структуре основных средств велика доля арендованных помещений и оборудования, поэтому особое внимание финансистов должно быть обращено на правильность заключения договоров аренды, затраты на которую составляют значительную часть издержек обращения. В оборотных средствах до 90% приходится на товарные запасы. Имеются особенности в формировании доходов и прибыли торговых организаций, которая определяется как разность между реализованными торговыми надбавками и издержками обращения. В настоящее время финансы большинства хозяйствующих субъектов разлажены. Это проявляется, во-первых, в остром недостатке денежных средств как для основной деятельности, так и особенно для инвестиций; во-вторых, в невозможности в достаточной мере пользоваться банковским кредитом из-за его дороговизны; в-третьих, в хронических неплатежах предприятий друг другу, что еще более усугубляет дефицит денежных средств у предприятий и осложняет их проблемы. 36

Для нормальной предпринимательской деятельности необходимы экономические условия, создаваемые государством для хозяйствующих субъектов: — совершенствование налоговой системы в направлении повышения заинтересованности предприятий в росте объемов деятельности и повышении ее эффективности; — реформирование кредитной системы с таким расчетом, чтобы основным источником прибыли банков стали кредитные и другие их отношения с предприятиями, а главное, чтобы кредит стал доступным для предприятий с точки зрения его стоимости; — принятие ряда новых и совершенствование действующих законодательных актов, обеспечивающих функционирование рыночных механизмов хозяйствования. Одновременно требуется совершенствование финансовой работы на предприятиях, основными направлениями которой являются финансовое планирование; оперативная работа; контрольно-аналитическая работа. Финансовое планирование осуществляется на основе анализа информации о финансах предприятия, получаемой из бухгалтерской, статистической и управленческой отчетности. В ходе финансового планирования: — всесторонне оценивается финансовое состояние предприятия, выявляются резервы увеличения финансовых ресурсов и направления их наиболее эффективного использования; — составляются прогнозные финансовые документы (прогноз движения денежных средств, прогноз баланса, прогноз отчета о прибылях и убытках); — разрабатываются текущие финансовые и кредитные планы, планы капитальных вложений, кассовые планы. Оперативная финансовая работа заключается в: — обеспечении в установленные сроки оплаты счетов поставщиков за товары, работы и услуги, выдачи за работной платы работникам, платежей в бюджет, воз37

врата краткосрочных ссуд банков, выплат процентов по ним, выполнения других финансовых обязательств; — оформлении кредитных договоров; — составлении расчетно-платежных документов; — ведении оперативного учета выручки от реализации продукции и других показателей финансового плана; — составлении справочных материалов о финансовом состоянии предприятия, выполнении показателей финансового плана. Контрольно-аналитическая работа во многом определяет финансовые результаты хозяйственной деятельности. Поэтому на предприятии необходим постоянный контроль за выполнением показателей финансового, кассового и кредитного планов, особенно такого важнейшего показателя, как прибыль. Кроме того, необходимо внимательно следить за использованием по назначению собственного и заемного капитала, целевым использованием банковского кредита, за соблюдением расчетно-платежной дисциплины. В каждой организации имеется своя финансовая служба, деятельность которой подчинена главной цели — обеспечению финансовой стабильности, созданию надежных предпосылок для экономического роста и получения прибыли. Конкретная структура финансовой службы зависит от организационно-правовой формы предприятия, его размеров, вида деятельности. На малых предприятиях не существует глубокого разделения управленческих функций, и управление финансами осуществляет руководитель с помощью бухгалтера. Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" руководители предприятий могут в зависимости от объема учетной работы: — учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; — ввести в штат должность бухгалтера; — передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специа38

лизированной организации или бухгалтеру-специалисту; — вести бухгалтерский учет лично. На средних предприятиях финансовую работу осуществляет финансовый отдел, являющийся самостоятельным структурным подразделением, подчиненным руководителю предприятия. Финансовый отдел может быть совмещен с другим отделом или бухгалтерией (финансово-торговый, финансово-сбытовой, бухгалтерско-финансовый). На крупных предприятиях для управления финансами создается самостоятельное подразделение в виде финансовой дирекции, состоящей из функциональных отделов (подразделений) и финансовых менеджеров. Эта служба подчинена вице-президенту (заместителю руководителя) предприятия по финансам. Задача эффективного управления финансовыми ресурсами может успешно решаться в рамках финансового менеджмента, который представляет собой систему рационального управления движением денежных потоков, возникающих в процессе хозяйственной деятельности предприятия. С развитием рыночных отношений, основанных на многообразии форм собственности и полной хозяйственной самостоятельности, главной фигурой в управлении финансами на предприятиях все чаще становятся финансовые менеджеры— высококвалифицированные специалисты, обладающие знаниями в области финансов и бухгалтерского учета, кредита и денежного обращения, ценообразования и налогообложения. В перечень должностных обязанностей финансового менеджера коммерческой организации входят: — организация финансовой работы; — разработка финансовых планов и контроль за их выполнением; — осуществление оперативной финансовой работы; — формирование финансовой документации; — анализ финансового состояния и эффективности использования финансовых ресурсов. 39

2. Активы и капитал торговой организации 2.1. Общие понятия активов и капитала организации Для осуществления хозяйственной деятельности каждая организация должна располагать определенным имуществом, все виды которого в совокупности называются ее активами. По форме функционирования активы организации подразделяются на материальные, нематериальные и финансовые. Активы материальные — группа активов, имеющих вещественную (материальную) форму. В эту группу входят: основные фонды; незавершенное строительство; оборудование, предназначенное к монтажу; производственные запасы сырья, материалов и других аналогичных ценностей; запасы готовой продукции и товаров для перепродажи и др. Активы нематериальные — группа активов, не имеющих вещественной формы. К этой группе относятся исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности, а также приобретенные организацией права пользования земельными участками и отдельными природными ресурсами, программными продуктами, товарными знаками, патентами, торговыми марками и другими аналогичными видами ценностей. В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутации организации и организационные расходы. Активы финансовые — группа активов, находящихся в форме наличных денежных средств и различных финансовых инструментов. К этой группе активов относятся денежные средства в национальной и иностранной валюте, дебиторская задолженность, краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения организации. По степени ликвидности различают активы ликвидные и неликвидные. Активы ликвидные — группа активов, которые можно быстро превратить в денежную форму без ощутимых потерь текущей (балансовой) стоимости с целью своевременного обеспечения платежей по текущим финансовым обязательствам. 40

В группу ликвидных активов входят: денежные активы в различных формах; краткосрочные финансовые вложения; дебиторская задолженность (кроме безнадежной); запасы готовой продукции, предназначенной к реализации; товарные запасы. Активы неликвидные— группа активов, которые могут быть превращены в денежную форму, но по истечении значительного времени и при этом возможна существенная потеря их балансовой стоимости. К этой группе активов относятся: основные средства; незавершенное строительство; оборудование, предназначенное к монтажу; нематериальные активы; долгосрочные финансовые вложения; безнадежная дебиторская задолженность. В зависимости от характера участия в хозяйственном процессе и скорости оборота активы организации подразделяются на оборотные и внеоборотные. Оборотные активы обеспечивают непрерывность процесса хозяйственной деятельности и полностью потребляются в течение одного производственного цикла. В составе оборотных (текущих) активов организации выделяют производственные запасы (в торговле — товарные запасы); затраты в незавершенном производстве (в торговле — в издержках обращения на остаток товаров); дебиторскую задолженность; денежные средства; краткосрочные финансовые вложения; расходы будущих периодов. Внеоборотные активы участвуют в хозяйственной деятельности на протяжении длительного времени и по мере износа переносят свою стоимость на себестоимость продукции (в торговле — на издержки обращения) частями. В составе внеоборотных (долгосрочных) активов выделяют: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, доходные вложения в материальные ценности (имущество для передачи в лизинг; имущество, предоставляемое по договору проката). В бухгалтерском балансе активы отражаются как актив (в первом разделе — внеоборотные активы, во втором — оборотные). 41

Формирование активов организации осуществляется за счет инвестируемого в них капитала. Капитал организации — это денежные средства, направленные на формирование ее активов (в оборотных активах — оборотный капитал, во внеоборотных активах— основной капитал). В бухгалтерском балансе организации капитал отражается как пассив. При этом в его составе выделяют собственный капитал и заемный капитал (в третьем разделе — собственный капитал, в четвертом и пятом разделах — соответственно долгосрочные и краткосрочные обязательства — заемный капитал). Собственный капитал представляет собой финансовые средства организации, принадлежащие ей на правах собственности и используемые для формирования определенной части активов. Эта часть активов (сформированная за счет инвестированного в них собственного капитала) называется чистыми активами организации. Заемный капитал представляет собой финансовые ресурсы, привлекаемые организацией для формирования части активов с обязательством вернуть их заимодателю в обусловленные сроки. Заемный капитал приобретает форму финансовых обязательств организации. По ним выплачиваются проценты за пользование заемными финансовыми ресурсами. Собственный и заемный капиталы организации, инвестированный в оборотные и внеоборотные активы, функционирует во многих формах. Собственный капитал функционирует в форме: — уставного капитала (уставного фонда); — добавочного капитала; — резервного капитала (резервного фонда); — целевых финансовых фондов; — нераспределенной прибыли. Уставный (складочный) капитал (уставный фонд, паевой фонд) — основной первоначальный источник собственных средств организации. Его размер определен в уставе организации. Для отдельных организационно-правовых форм ми42

нимальный размер уставного капитала организации, как уже отмечалось в предыдущей теме, регулируется законодательством. Добавочный капитал является по сути дополнением к уставному, но в отличие от уставного не подразделяется на доли, внесенные конкретными учредителями. Он является общей собственностью всех участников. Добавочный капитал складывается из: — прироста стоимости имущества в результате переоценки основных фондов и объектов капитального строительства; — эмиссионного дохода акционерного общества (превышения продажной цены акций над номинальной); — безвозмездно полученных средств (денежных и материальных ценностей) на производственные цели; — ассигнований из бюджета на финансирование капитальных вложений и пополнение оборотных средств. Добавочный капитал используется на: — увеличение уставного капитала организации; — погашение снижения стоимости основных фондов по результатам их переоценки; — погашение стоимости имущества, передаваемого безвозмездно другим организациям и лицам; — погашение убытков, выявленных по результатам работы организации за отчетный год. Резервный капитал представляет собой денежный фонд организации для самострахования ее хозяйственной деятельности. Источником формирования резервного фонда является прибыль, остающаяся в распоряжении организации (чистая прибыль). Размер резервного фонда определяется законодательством Российской Федерации и учредительными документами организации (как правило, от 5% до 25% уставного капитала организации). Ежегодно в резервный фонд отчисляется не менее 5% чистой прибыли (до тех пор, пока резервный фонд не Достигнет установленного размера). Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также погашения выпущен'43

ных организацией облигаций, выпуска собственных акций при отсутствии иных средств. Действующее законодательство России допускает использование как фондовой, так и бесфондовой системы формирования и расходования финансовых ресурсов коммерческих организаций. Целевые финансовые фонды могут формироваться для предстоящего целевого расходования накопленных финансовых ресурсов. К ним относятся: — амортизационный фонд; — фонд производственного развития; — фонд социальной сферы (социального развития); — другие целевые фонды (например, в торговле — фонд уценки товаров). Нераспределенная прибыль представляет собой разницу между суммой полученной прибыли и распределенной ее частью, включая использованную. По существу — это одна из форм резерва собственных финансовых ресурсов организации. Заемный капитал организации может быть в форме долгосрочных и краткосрочных финансовых обязательств. Долгосрочные финансовые обязательства— все формы привлеченного заемного капитала со сроком его использования более одного года — долгосрочные кредиты банков и долгосрочные заемные средства, срок погашения которых еще не наступил и не погашенные в установленный срок. Краткосрочные финансовые обязательства включают все формы привлеченного заемного капитала со сроком его использования до одного года: краткосрочные кредиты банков и краткосрочные заемные средства, предусмотренные к погашению в предстоящем периоде и не погашенные в предусмотренные сроки, а также различные формы кредиторской задолженности организации (поставщикам и подрядчикам; векселя к уплате, авансы полученные; по расчетам с бюджетом, внебюджетными фондами, задолженность перед персоналом организации и др.). В процессе развития организации возникает потребность в приросте используемого капитала, что обеспечивается форми44

рованием дополнительных финансовых ресурсов за счет различных источников. Источниками увеличения собственных финансовых ресурсов являются: • прибыль, амортизационные отчисления, дооценка основных средств и других материальных ценностей; • увеличение уставного капитала путем дополнительных взносов собственников в уставный фонд или дополнительной эмиссии акций. Источниками привлечения заемных средств являются: • финансовый кредит (банковский кредит, налоговый кредит, денежный кредит других субъектов предпринимательской деятельности); • товарный (коммерческий) кредит (поставка товаров, сырья, материалов, других материальных ценностей на условиях отсрочки платежа); • выпуск облигаций организации.

2.2. Основные фонды торговой организации Материальные активы в форме средств труда, многократно участвующих в процессе коммерческой деятельности, составляют основные фонды (в стоимостном выражении — основные средства) торговой организации. К ним относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, контрольно-кассовые аппараты, весоизмерительные приборы, торговые автоматы и т. п. В хозяйственной практике используются несколько видов денежной оценки основных фондов: по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость — сумма фактических затрат в действующих ценах на приобретение или создание основных фондов. По первоначальной стоимости основные фонды принимаются на баланс организации, и она остается неизменной в течение всего срока их полезного использования и пересматривается при переоценке основных фондов или уточняется при их модернизации, реконструкции, капитальном ремонте. 45

Восстановительная стоимость представляет собой денежную оценку воспроизводства основных фондов в современных условиях на момент переоценки, т. е. сумму расчетных затрат на приобретение или создание новых объектов основных фондов, аналогичных переоцениваемым. Остаточная стоимость — это разница между первоначальной или восстановительной стоимостью и начисленным износом основных фондов, т. е. это денежное выражение их стоимости, не перенесенной на издержки обращения на определенную дату. Остаточная стоимость позволяет судить о степени изношенности основных фондов, планировать их обновление и ремонт. По остаточной стоимости основные фонды отражаются в бухгалтерском балансе. Переоценка основных фондов может проводиться экспертным и индексным методами. Определение восстановительной стоимости основных фондов экспертным методом (посредством пообъектной инвентаризации) практиковалось в Советском Союзе. Это — дорогое и трудоемкое мероприятие. В последние годы в Российской Федерации проведено несколько переоценок основных фондов индексным методом путем умножения балансовой стоимости объекта на индекс цены, установленный правительством для данной группы основных фондов. С 1996 г. в России разрешена децентрализованная переоценка основных фондов с правом самостоятельного выбора метода переоценки. Результаты переоценки должны быть оформлены соответствующими документами и экспертными заключениями независимых оценочных организаций о рыночной стоимости переоцениваемых объектов. Рыночная стоимость объекта определяется как цена, на которой в определенный момент времени должны сойтись покупатель и продавец путем переговоров на открытом и конкурентном рынке. Рыночная цена лежит в основе определения восстановительной стоимости основных фондов. Движение основных фондов организации характеризуется следующими показателями: 46

1) коэффициентом выбытия основных фондов, который рассчитывается как отношение стоимости выбывших основных фондов за анализируемый период к стоимости основных фондов на начало периода; 2) коэффициентом обновления основных фондов, который рассчитывается как отношение стоимости вновь введенных основных фондов за анализируемый период к стоимости основных фондов на конец периода. Обеспеченность основными фондами характеризуется показателем фондовооруженности — отношением среднегодовой стоимости основных фондов к среднегодовой численности работающих. Основные фонды служат в течение нескольких лет и подлежат замене (возмещению) по мере их физического или морального износа. Износ основных фондов — это частичная или полная утрата основными фондами потребительских свойств и стоимости как в процессе эксплуатации, так и при их бездействии. Различают физический и моральный износ основных фондов. Физический износ основных фондов выражается в потере ими технических свойств и характеристик в результате эксплуатации, атмосферных воздействий, влияния агрессивной среды, условий хранения. Моральный износ основных фондов — категория экономическая. Это — снижение стоимости действующих основных фондов в результате появления их новых видов, более дешевых и более производительных. Состояние основных фондов характеризуется коэффициентом износа основных фондов (определяется как отношение суммы начисленного износа к первоначальной стоимости основных фондов) и коэффициентом годности основных фондов (рассчитывается как отношение остаточной стоимости основных фондов к их восстановительной стоимости). Эффективность использования основных фондов характеризуется многими показателями: натуральными и стоимостными, в абсолютных и относительных величинах. 47

К обобщающим показателям степени использования основных фондов относятся фондоотдача, фондоемкость и уровень рентабельности основных фондов. Фондоотдача характеризует объем реализации товаров в расчете на один рубль среднегодовой стоимости основных фондов, т. е. это отношение объема товарооборота к средней величине стоимости основных фондов (основных средств) за определенный период. Фондоемкость — величина, обратная фондоотдаче. Она характеризует среднюю величину основных средств, приходящихся на единицу объема товарооборота за определенный период. Уровень "рентабельности основных фондов характеризует величину прибыли в расчете на один рубль среднегодовой стоимости основных фондов, т. е. это отношение прибыли к средней величине основных средств за определенный период. Основным источником финансирования воспроизводства основных фондов являются амортизационные отчисления. Амортизация— процесс постепенного перенесения по частям стоимости основных фондов по мере их износа на издержки обращения. Амортизационные отчисления— денежные средства, накапливаемые организацией за срок службы основных фондов для их последующего полного восстановления. Их величина зависит от стоимости основных фондов и норм амортизационных отчислений. Назначение амортизационных отчислений состоит в накоплении денежных средств в размерах, необходимых для воспроизводства в натуральной форме выбывающих по истечении нормативного срока службы или срока полезного использования основных фондов. С 1998 г. срок полезного использования объектов основных фондов определяет сама организация при принятии их к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования — период, в течение которого объекты основных фондов призваны служить торговой организации для осуществления хозяйственной деятельности. 48

Амортизационный фонд — особый денежный резерв, предназначенный для воспроизводства основных фондов, т. е. для финансирования капитальных вложений. В СССР амортизационный фонд использовался предприятиями строго по целевому назначению — на капитальные вложения, а в период 1938-1990 гг. — и на капитальный ремонт (в установленном размере). Рыночным законодательством современной России организациям предоставлено право самостоятельно решать вопрос об использовании амортизационных отчислений, а действующей системой бухгалтерского учета не предусмотрено обязательное образование амортизационного фонда. Нецелевое использование амортизационных отчислений противоречит закономерностям воспроизводства основных фондов. Решение этой проблемы связано с выходом экономики России из кризиса. Возможно, в будущем амортизационный фонд будет восстановлен. Это позволило бы в каждой организации иметь гарантированный целевой источник прямых инвестиций как способа воспроизводства основных фондов организации. Амортизационные отчисления определяют, исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных фондов и нормы амортизации. Норма амортизации зависит от нормативного срока службы или полезного использования объекта основных фондов. С 1992 г. организациям предоставлено право использовать метод ускоренной амортизации для активной части основных производственных фондов (машин и оборудования, контрольнокассовых аппаратов, торговых автоматов, транспортных средств и т. п.). Однако использование ускоренной амортизации до настоящего времени не получило широкого распространения, потому что для многих организаций начисление амортизации даже обычным методом проблематично с точки зрения обеспечения рентабельности. Амортизационные отчисления производятся в течение нормативного срока службы основных фондов. В случае спи49

сания с баланса основных фондов до полного перенесения их стоимости на издержки обращения сумма недоначисленной амортизации возмещается за счет остающейся в распоряжении организации прибыли. Большую роль играют методы начисления амортизации. Согласно Положению о бухгалтерском учете основных средств (ПБУ 6/01), начисление амортизации производится одним из следующих способов: 1) линейным; 2) способом уменьшаемого остатка, 3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, 4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Линейный способ состоит в том, что начисление амортизации проводится равномерно, исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и нормы амортизационных отчислений. Способ уменьшаемого остатка заключается в том, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из остаточной стоимости объекта основных фондов на начало отчетного года, нормы амортизационных отчислений, исчисленной на основе срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения амортизации, установленного в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, в первый год эксплуатации списывается относительно большая часть стоимости, затем темп списания постепенно замедляется, что обеспечивает снижение уровня издержек обращения. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования состоит в том, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и соотношения числа лет, оставшихся до конца срока службы объекта и суммы чисел срока службы объекта. Сумма чисел срока службы получается суммированием последовательного ряда чисел от единицы до числа, равного сроку службы объекта (например, для пятилетнего срока службы: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15). Этот способ позволяет в первые два года эксплуатации списать большую 50

часть стоимости объекта основных фондов, далее темп списания замедляется, а к концу срока службы объекта обеспечивается его 100%-ная амортизация. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений проводится, исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных фондов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных фондов. Согласно ПБУ 6/97, организация имеет право выбирать способ начисления амортизации и применять его по группе однородных объектов. Выбранные способы начисления амортизации входят в учетную политику организации. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных фондов в течение отчетного года проводится ежемесячно, независимо от способа начисления, в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. С 1 января 2002 г., в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", в амортизационной политике государства произошли существенные изменения, касающиеся порядка начисления амортизации имущества в налоговом учете. В условиях рыночной экономики в бухгалтерском учете выделяют три относительно самостоятельные ветви: финансовый, управленческий и налоговый учет. Цель первого — обеспечить аналитической информацией ее внешних потребителей, к которым относятся акционеры, кредиторы, налоговые органы, инвесторы, деловые партнеры и др. Информация для этой группы пользователей предоставляется в виде публикации годовых отчетов. Управленческий учет предназначен для обеспечения информацией линейных и функциональных руководителей организации. Суть его состоит в накоплении и систематизации данных о составе расходов и других факторов формирования конечного финансового результата. Налоговый учет ведется для целей налогообложения прибыли организа' 51

ции. Согласно ст. 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который ведется по первичным документам, сгруппированным в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. В НК РФ, в частности, определены состав амортизируемого имущества (ст. 256), порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества (ст. 257), состав амортизационных групп (ст. 258), методы и порядок расчета сумм амортизации (ст. 259), особенности организации налогового учета амортизируемого имущества (ст. 322). Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам согласно срокам его полезного использования (так, в первую группу включается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно, а десятую группу — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). Срок полезного использования определяет налогоплательщик самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта основных средств в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1. Эта классификация разработана с учетом Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), утвержденного постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359, и Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. Принятие указанной классификации является одним из важных шагов на пути к переходу России на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которые в качестве основного группировочного признака амортизируемого имущества предусматривают срок его полезного использования. 52

В целях налогообложения амортизация начисляется линейным или нелинейным методами. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям и сооружениям, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных методов. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода амортизации по этому объекту. При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода определяется по формуле: К = [1/n]*100, где К— норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, мес. При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации при нелинейном методе вычисляется по формуле К = [2/ n]*100. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: сначала остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая 53

стоимость для дальнейших расчетов, а затем сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования. В отношении амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизации основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Функционирование основных фондов ограничено сроком их службы, по истечении которого они выбывают из оборота (изнашиваются), что вызывает необходимость их обновления, замены или модернизации. Воспроизводство основных фондов осуществляется в виде капитальных вложений (прямых инвестиций). Капитальные вложения (прямые инвестиции) представляют собой затраты на создание (строительство) новых объектов основных фондов, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих. Работы по строительству выполняются либо непосредственно силами самой организации (хозяйственный способ строительства), либо специальными строительными и монтажными организациями по договорам с заказчиками (подрядный способ строительства). Финансирование капитальных вложений осуществляется за счет собственных финансовых ресурсов, а также за счет заемных и привлеченных денежных средств. Основной источник прямых инвестиций — амортизационные отчисления. Однако в условиях высокой инфляции, обесценивающей амортизационные отчисления, а также в связи 54

с ориентацией коммерческих организаций на краткосрочное выживание в ущерб долгосрочным интересам развития, с использованием амортизационных отчислений на пополнение оборотных средств, включая выплату заработной платы, этот важнейший источник финансирования капитальных вложений утратил свое значение. Чтобы восстановить инвестиционное назначение амортизационных отчислений, требуется провести реформу амортизационной политики государства, однозначно признать капитальный характер амортизационных отчислений, законодательно определить ответственность руководителей организаций за их сохранность и целевое использование. Другим важным источником финансирования прямых инвестиций является прибыль, остающаяся в распоряжении организации (капитализируемая часть чистой прибыли). При недостатке собственных источников финансирования капитальных вложений используются внешние заимствования — долгосрочные кредиты банков, денежные средства, заимствованные у других организаций. Могут использоваться также привлеченные средства, получаемые на финансовом рынке, путем выпуска организацией облигаций.

2.3. Оборотный капитал торговой организации Оборотные средства (их синонимы в бухгалтерском учете — оборотные активы) представляют собой одну из составных частей имущества торговой организации, необходимую для нормального осуществления и расширения ее деятельности. Основное назначение оборотных средств заключается в обеспечении непрерывности и ритмичности процесса товарооборота. В экономической литературе и в хозяйственной практике термин "оборотные средства" употребляется наравне с термином "оборотный капитал", что вполне объяснимо: оборотные средства (оборотный капитал) — это денежные средства, вложенные в оборотные активы и совершающие непрерывный кругооборот в процессе хозяйственной деятельности. 55

Завершив один кругооборот (деньги — товар — деньги), оборотные средства вступают в новый, т. е. кругооборот совершается непрерывно. В составе оборотных средств любой торговой организации преобладают товарные запасы. Во многих организациях удельный вес товарных запасов составляет 80-90% всех оборотных активов. В числе других элементов оборотных активов выделяются денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, дебиторская задолженность. В оборотных активах организации находятся собственные и заемные оборотные средства. До 1992 г. в России считалось оптимальным соотношение собственных и заемных оборотных средств 50%:50%. В настоящее время обеспеченность торговых организаций собственными оборотными средствами очень низкая. У большинства из них она не превышает 5-10%, а многие организации работают исключительно на заемных оборотных средствах. Собственные оборотные средства обеспечивают имущественную и оперативную самостоятельность, определяют финансовую устойчивость организации. Первоначально собственные оборотные средства формируются за счет ее уставного фонда, часть которого направляется на закупку товаров и другие текущие торговые затраты. Дальнейшее пополнение собственных оборотных средств происходит за счет чистой прибыли организации (капитализируемой ее части). В каждой торговой организации постоянно находятся в обороте и используются на вполне законных основаниях средства, приравненные к собственным. Это устойчивые пассивы, которые не принадлежат организации, но она всегда ими пользуется. К устойчивым пассивам относятся: переходящая задолженность по оплате труда работников; задолженность перед участниками (учредителями) организации по выплате доходов, задолженность по налогам и сборам, срок уплаты которых не наступил; задолженность организации по авансам и частичной оплате (предоплате) товаров. В условиях полной хозяйственной самостоятельности в обороте торговой организации могут находиться: 1) не исполь56

зуемые остатки резервного фонда, фондов производственного развития, социальной сферы, фонда уценки товаров и других специальных фондов; 2) амортизационный фонд (это нарушение принципа целевого использования, но в условиях нестабильной экономической ситуации, высоких темпов инфляции, острой нехватки собственных оборотных средств, высоких банковских процентов коммерческие организации вынуждены прибегать к использованию амортизационного фонда для формирования оборотных средств). В акционерных обществах практикуется дополнительный выпуск акций и их размещение, что ведет к увеличению уставного капитала, часть которого может быть направлена на пополнение оборотных средств. Кроме собственных финансовых ресурсов, в обороте организации находятся краткосрочные кредиты банков и других кредиторов. Одним из источников формирования оборотных средств является привлечение торговой организацией в хозяйственный оборот средств в форме кредиторской задолженности. Часть такой задолженности закономерна, так как возникает в связи с особенностями расчетов. Однако в большинстве случаев кредиторская задолженность возникает из-за нарушения сроков оплаты товаров и расчетных документов. За такую задолженность организации, возможно, придется дорого расплачиваться, вплоть до инициирования кредиторами процедуры банкротства. В процессе управления торговой организацией важно правильно определить потребность в оборотных средствах. Величина их должна быть минимальной, но достаточной, т. е. обеспечивающей бесперебойное финансирование текущих затрат. Завышение оборотных средств ведет к излишнему их отвлечению в запасы, к замораживанию и омертвлению финансовых ресурсов. Занижение оборотных средств может привести к перебоям в торговле, к несвоевременному выполнению организацией своих обязательств. Только оптимальная обеспеченность оборотными средствами минимизирует затраты, улучшает финансовые результаты, обеспечивает ритмичную и слаженную работу организации. 57

Размер оборотных средств зависит от объема товарооборота, ассортимента реализуемых товаров, условий их поставки, порядка расчетов и других факторов. Потребность в оборотных средствах определяется путем их нормирования, которое представляет собой установление оптимальной величины оборотных средств, необходимых для организации и осуществления нормальной торговой деятельности. Нормирование оборотных средств в торговле практически сводится к определению потребности в товарных запасах, на долю которых в большинстве торговых организаций приходится 80-90% всех оборотных активов (другие элементы оборотных активов (дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, дебиторская задолженность) нормированию не поддаются). Для нормирования товарных запасов используются метод прямого счета или аналитический (опытно-статистический) метод. Метод прямого счета наиболее точный, но вместе с тем довольно трудоемкий, требующий высокой квалификации экономистов и привлечения к нормированию менеджеров по закупкам и продажам товаров и других специалистов. Основан на определении норм запаса по отдельным товарам. Исходя из нормы запаса и однодневного объема реализации, определяется плановая сумма запасов по конкретному товару или группе товаров (частный норматив). Сложением частных нормативов находится совокупный норматив товарных запасов. Аналитический (опытно-статистический) метод применяется, когда в планируемом периоде не предусмотрено существенных изменений условий работы торговой организации по сравнению с предшествующим периодом. В этом случае норматив товарных запасов рассчитывается укрупненно, учитывая соотношение темпов роста объема товарооборота и товарных запасов в предшествующем периоде. При анализе имеющихся товарных запасов из них исключаются излишние запасы. 58

Метод прямого счета является научно-обоснованным. Норма товарных запасов по каждому товару (или группе товаров) включает время их пребывания в рабочем запасе, запасе текущего пополнения и в страховом запасе. Рабочий запас включает в себя: 1) стоимость представительского ассортиментного набора товаров, находящегося в торговом зале и в наружных витринах и предназначенного для информирования покупателей об ассортименте реализуемых товаров; 2) запас, необходимый для подготовки товаров к реализации (формирование коллекции, предпродажная проверка качества, оформление бухгалтерских документов, ввод данных в расчетнокассовую систему и т. д.); 3) запас в размере однодневной реализации товаров. Запас текущего пополнения предназначен для обеспечения непрерывности торгового процесса. Его величина зависит от частоты поставки товаров. Норма текущего пополнения обычно принимается в размере половины продолжительности времени между двумя очередными поставками товаров. При этом учитывается комплектность поставки — отношение количества разновидностей товаров, поступивших в одной партии, по всему торговому ассортименту. Страховой (гарантированный) запас предусматривается на случай непредвиденных обстоятельств (неритмичности поставки товаров, задержки в пути, увеличения спроса покупателей и т. п.). Он принимается в размере 25-50% запаса текущего пополнения. Общая норма запасов по каждому виду или группе товаров складывается из времени их пребывания в перечисленных видах запасов. Финансовое состояние торговой организации находится в прямой зависимости от наличия и эффективности использования оборотных средств. В хозяйственной практике оценка эффективности использования оборотных средств осуществляется через показатели их оборачиваемости. Под оборачиваемостью понимается продолжительность полного кругооборота средств с момента покупки товаров до их реализации. 59

Оборачиваемость оборотных средств характеризуется двумя взаимосвязанными показателями: 1) длительностью одного оборота в днях, 2) количеством оборотов за определенный период (коэффициент оборачиваемости). Длительность одного оборота оборотных средств определяется как отношение средней суммы оборотных средств за определенный период на однодневный объем продажи товаров. Количество оборотов за определенный период (коэффициент оборачиваемости) исчисляется путем деления объема товарооборота на среднюю сумму оборотных средств за определенный период. Показатели оборачиваемости можно определить по всем оборотным средствам и по отдельным их элементам. Поскольку в торговле основным элементом оборотных средств являются товарные запасы, то первостепенное значение имеет скорость обращения товаров, измеряемая показателями товарооборачиваемости в днях и в разах. Товарооборачиваемость в днях (продолжительность одного оборота товарных запасов) определяется путем деления объема товарооборота за определенный период на среднюю сумму товарных запасов за тот же период. Товарооборачиваемость в разах (коэффициент оборачиваемости товарных запасов) определяется путем деления средней суммы товарных запасов за определенный период на однодневный товарооборот за тот же период. Этот показатель можно определить и по-другому — разделив количество дней в анализируемом периоде на продолжительность одного оборота товарных запасов в днях. При ускорении оборачивамости оборотных средств из оборота высвобождаются соответствующие активы и источники их формирования, при замедлении— в оборот вовлекаются дополнительные средства. Высвобождение оборотных средств вследствие ускорения их оборачиваемости может быть абсолютным и относительным. Абсолютное высвобождение — это прямое уменьшение потребности в оборотных средствах, которое происходит в тех 60

случаях, когда плановый объем товарооборота выполнен при меньшем объеме оборотных средств по сравнению с плановой потребностью (нормативом). Относительное высвобождение оборотных средств происходит, когда при наличии оборотных средств в пределах плановой потребности обеспечивается перевыполнение товарооборота. При этом темп роста объема товарооборота опережает темп роста оборотных средств. Обобщающим показателем эффективности использования оборотных средств является их рентабельность. Этот показатель определяется как отношение суммы прибыли к средней сумме оборотных средств за определенный период. Он характеризует величину прибыли, получаемой на каждый рубль вложенных оборотных средств, поэтому вполне обоснованно его можно называть показателем отдачи оборотных средств, отражающим эффективность работы торговой организации.

3. Доходы и расходы торговой организации 3.1. Нормативно-установленная трактовка доходов и расходов коммерческих организаций Доходы и расходы являются важнейшими факторами, определяющими конечные финансовые результаты предпринимательской деятельности. Они представляют собой базовые категории бухгалтерского учета, основные элементы финансовой отчетности. Поэтому большое значение имеет нормативноустановленная трактовка этих категорий, которая содержится в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), действующих в отношении коммерческих организаций и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. Доходы и расходы в рыночной трактовке квалифицируются через определение капитала организации. В п. 2 ПБУ 61

"Доходы организаций" дается определение, напрямую заимствованное из раздела "Принципы" сборника "Международные стандарты финансовой отчетности" (МСФО): "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением увеличения вкладов по решению участников (собственников имущества)". Перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых доходами, приведен в п. 3 ПБУ: • суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иные аналогичные обязательные платежи, подлежащие перечислению в бюджет; • по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; • в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; • авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; • задатка; • в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; • в погашение кредита, займа, предоставленного ранее заемщику. Общим для этих поступлений является то, что они не приводят к увеличению капитала данной организации. Доходы организации подразделяются на две группы: доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Под доходами от обычных видов беятелъкостгш. понимается выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Согласно Положению, помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг выручкой также признаются поступления в организации, предмет деятельнос62

ти которых состоит в извлечении выгоды от правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности. В организациях, предметом деятельности которых является участие в капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Если доходы, извлекаемые из правообладания активами, не являются результатом предмета деятельности организации, то они не расцениваются как выручка, а признаются операционными доходами. Согласно Положению, организация сама принимает решение относительно того, обусловлены доходы предметом деятельности или нет, и квалифицировать ли их в качестве выручки или операционных доходов. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) является главным источником формирования доходов организации. Законодательно определены два метода отражения (учета) выручки от реализации продукции (работ, услуг): 1) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления контрагенту расчетных документов — метод начислений; 2) по мере оплаты и поступления денег — кассовый метод. Эти методы существенно различаются. В первом случае (метод начислений) моментом реализации и, следовательно, образования выручки считается дата отгрузки. В основе этого метода лежит юридический принцип перехода прав собственности на товар. Но в случае несвоевременной оплаты поставленной продукции предприятие может иметь серьезные финансовые проблемы. В российской практике до недавнего времени самым распространенным был второй метод — определение выручки по фактическому поступлению денег на счет организации, при 63

котором моментом образования выручки для целей налогообложения считается дата поступления средств на счет предприятия. Начиная с 1 января 2002 г., согласно ст. 273 НК РФ, право на определение даты получения дохода по кассовому методу имеют те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Все другие налогоплательщики обязаны перейти на определение доходов по методу начисления. Под прочими поступлениями понимаются операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Операционными доходами являются: • поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; • поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; • поступления, связанные с участием в капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); • прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); • поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; • проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете организации в этом банке. К внереализационным доходам относятся: • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий дого воров; 64

•

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; • поступления в возмещение причиненных организации убытков; • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; • курсовые разницы; • суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов); • прочие внереализационные доходы. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожар, аварии, национализация и т. п.); страховое возмещение; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п. В Положении приводятся условия признания доходов. Выручка — доходы от обычной деятельности — признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное со ответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкрет ной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод орга низации, имеется в случае, когда организация получила в оп лату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения,использования и рас поряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга ока зана); 65

д) расходы, которые произведены или будут произведены с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условии, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Для признания в бухгалтерском учете выручки от правообладания активами должны быть соблюдены первые три условия. В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) дается определение, полностью заимствованное из раздела "Принципы" сборника МСФО: "Расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)". Не признается расходами организации выбытие активов: • в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.); • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); • по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; • в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; • в виде авансов, задатка в счет оплаты материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; • в погашение кредита, займа, ранее полученных организацией. 66

Общим для всех перечисленных операций является то обстоятельство, что они не приводят к уменьшению капитала данной организации. Расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на две группы: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Под расходами по обычным видам деятельности понимаются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Точно так же, как и в случае с доходами, в организациях, предметом деятельности которых является извлечение выгоды из правообладания активами, расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, считаются расходами по обычным видам деятельности. Но когда это не является предметом деятельности организации, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций, относятся к операционным расходам. Расходы по обычным видам деятельности подразделяются на: • связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, • возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров; • управленческие и коммерческие. При формировании расходов по обычным видам деятельности они группируются по элементам: '67

• материальные расходы; • расходы на оплату труда; • амортизация; • прочие расходы. Материальные расходы включают стоимостную оценку сырья и материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива и энергии всех видов, тары и тарных материалов, запасных частей и др. Материальные расходы занимают, как правило, наибольший удельный вес в себестоимости продукции (работ, услуг). Их структура определяется отраслевой принадлежностью предприятия. Расходы на оплату труда включают все денежные и натуральные выплаты, которые формируют фонд оплаты труда в соответствии с действующим законодательством. Суммы начисленной амортизации отражают амортизационные отчисления на полное восстановление амортизируемого имущества, исчисленные исходя из его балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизации. Прочие расходы представляют собой обширную группу различных по экономическому содержанию затрат. В эту группу входят суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке, а также проценты по полученным кредитам, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, расходы на командировки, подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, арендная плата и другие расходы, входящие в себестоимость продукции (работ, услуг). В пределах законодательно установленных норм (например, командировочных расходов, представительских расходов, расходов на рекламу, образование, процентов по краткосрочным банковским кредитам) их относят на себестоимость продукции, а сверхнормативные расходы погашаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В Налоговом кодексе (в гл. 25 "Налог на прибыль организаций") определен исчерпывающий состав расходов коммерческих организаций (ст. 253_270). 68

Согласно Положению для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организации устанавливают самостоятельно. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) установлены в отдельных нормативных актах и методических рекомендациях по бухгалтерскому учету. Под прочими "расходами понимаются операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. К операционным расходам относятся: • расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; • расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные .образцы и других видов интеллектуальной собственности; • расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; • расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; • проценты, уплаченные организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); • расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; • прочие операционные расходы. 69

Внереализационными расходами являются: • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • возмещение причиненных организацией убытков; • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; • курсовые разницы; • суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов); • прочие внереализационные расходы. В состав чрезвычайных входят расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). В Положении сформированы следующие условия признания расходов в бухгалтерском учете: • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; • сумма расходов может быть определена; • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала активы либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Отдельно сформулированы требования для признания расходов в отчете о прибылях и убытках. Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и 70

убытках является наличие связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов.

3.2. Доходы торговой организации I

В торговле, как и в любой другой сфере предпринима- " тельства, исходной основой коммерческого расчета являются доходы от хозяйственно-финансовой деятельности. Они служат финансовой базой для возмещения всех текущих затрат (издержек обращения) торговой организации, выполнения ее финансовых обязательств перед государством (налоговых платежей) и формирования чистой прибыли, которая используется для развития материально-технической базы, пополнения собственных оборотных средств, обеспечения социального развития трудового коллектива, выплат дивидендов владельцам имущества, дополнительного материального стимулирования персонала. Общая сумма доходов торговой организации складывается из доходов от реализации товаров (доходов от торговой деятельности), операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. Основным видом доходов торговой организации при нормальных условиях ее работы являются доходы от реализации товаров. Источником формирования доходов от реализации товаров (оптовой и розничной) является торговая надбавка (в оптовой торговле — оптовая надбавка), выступающая как разница между ценой продажи и ценой закупки реализуемых товаров. Доходы от реализации товаров характеризуются следующими показателями: 1) суммой доходов, которая определяется как разница между товарооборотом по свободным рыночным (розничным, оптовым) ценам и товарооборотом по ценам закупки товаров. 71

Сумма доходов от реализации товаров зависит от объема реализации товаров, уровня цен закупки товаров у поставщиков и уровня цен реализации товаров покупателям; 2) уровнем доходов от реализации товаров, определяемым по формуле:

Уд=Др*100/*Р где Уд — уровень доходов от реализации товаров, %; Др — общая сумма доходов от реализации товаров в определенном периоде; Р — общий объем реализации товаров в этом же периоде; 3) средним уровнем торговой надбавки, определяемым по формуле: Уд= ДИр*100/*РАДр где Ут.н — средний уровень торговой надбавки, %. В сфере торговли функционируют два звена: оптовое и розничное. Организации оптовой торговли и другие торго-вопосреднические организации (оптовые посредники) осуществляют продажу товаров по свободным оптовым ценам, которые они устанавливают сами, исходя из цены закупки (свободной отпускной цены предприятия-изготовителя или цены другого поставщика) и оптовой надбавки, предназначенной для возмещения издержек обращения и получения прибыли. Организации розничной торговли при реализации товаров населению самостоятельно определяют свободные розничные цены, исходя из цены закупки и торговой надбавки. Следовательно, основная часть цены формируется производителем или другим поставщиком, а предметом ценовой политики торговой организации выступает торговая надбавка и определение свободной цены реализации, исходя из цены закупки и самостоятельно устанавливаемого размера торговой надбавки. 72

В отличие от предприятий— производителей товаров торговые организации в подавляющем большинстве случаев формируют свою ценовую политику и устанавливают размеры торговых надбавок не по конкретным видам товаров, а по определенной ассортиментной совокупности. Общие подходы к формированию ценовой политики коммерческих организаций, в том числе торговых, рассматриваются во многих учебниках и монографиях по маркетингу, ценообразованию и менеджменту. Представляют интерес основные принципы и этапы формирования ценовой политики торгового предприятия, изложенные А.И. Бланком в его фундаментальном учебнике "Торговый менеджмент"1. К основным принципам автор относит: • обеспечение увязки ценовой политики предприятия с общей стратегией торгового менеджмента и приоритетными целями развития товарооборота (по отношению к целям развития товарооборота цели формирования ценовой политики носят подчиненный характер); • увязку ценовой политики предприятия с конъюнктурой потребительского рынка и особенностями избранной рыночной ниши; • увязку ценовой политики предприятия с его товарной специализацией, местом размещения на территории населенного пункта и другими параметрами; • комплексный подход к установлению уровня торговой надбавки на товары в сочетании с уровнем торгового обслуживания населения; • осуществление активной ценовой политики на рынке (самостоятельность подходов к установлению розничных цен и торговых надбавок, а не следование в "фарватере" в этом вопросе за отдельными хозяйствующими субъектами потребительского рынка); • обеспечение высокого динамизма ценовой политики (быстрое реагирование разработанной ценовой поли1

Бланк И. А. Торговый менеджмент. — 2-е изд., перераб. и доп. — К.: Эльга, Ника-Центр, 2004. 73

тики на изменение внутренних условий работы торгового предприятия и факторов внешней среды). С учетом указанных принципов процесс формирования ценовой политики на конкретном торговом предприятии охватывает следующие основные этапы: 1. Выбор определяющих целей формирования ценовой политики, исходя из трех принципиальных целевых ориентиров: а) ориентира на покупателя; б) ориентира на текущие затраты; в) ориентира на прибыль. 2. Оценка сложившегося уровня торговой надбавки (определение того минимального ее уровня, ниже которого она не может быть установлена, исходя из требования самоокупаемости процесса продажи товаров). 3. Оценка потребительского рынка (изучение возможности дифференциации уровня цен, а соответственно, и уровня торговой надбавки, с учетом покупательских предпочтений отдельных категорий обслуживаемого населения). 4. Дифференциация целей ценовой политики по товарным группам с учетом возможностей рынка и уровня текущих затрат предприятия; дифференциация производится по следующим классификационным признакам: а) по роли товаров в удовлетворении потребностей (това ры повседневного спроса, товары периодического спроса, това ры эпизодического спроса); б) по уровню качества товаров (высокое, среднее, низкое) и уровню торгового обслуживания (высокий, средний, мини мально допустимый); в) по стадии жизненного цикла товаров (на разных стади ях — внедрения на рынок, экспансии, насыщения рынка, упад ка — могут использоваться разные целевые ориентиры цено вой политики). 5. Выбор модели расчета уровня торговой надбавки в за висимости от конкретного целевого ориентира ценовой полити ки по группе (подгруппе, виду) товаров: а) при ориентире ценовой политики на покупателя базовым элементом расчета уровня торговой принимается уро74

вень цены товара, приемлемый для соответствующих категорий покупателей. Модель расчета уровня торговой надбавки к цене закупки товаров имеет вид: Ут.н=(Цр-Цз)*100/Цз где Утн — уровень торговой надбавки к цене закупки товара, %; Цр — уровень цены реализации товара, приемлемый для конкретной категории покупателей; Ц3 — цена закупки единицы товара у поставщика. б) при ориентире иеновой политики на текущие затра ты базовым элементом расчета уровня торговой надбавки принимается сумма издержек обращения, приходящиеся на единицу реализуемого товара. Модель расчета: Ут.н=(ИО-П)*100/Цз где ИО — средняя сумма издержек обращения, приходящаяся на единицу реализуемого товара; П — расчетная сумма прибыли, приходящаяся на единицу реализуемого товара. в) при ориентире ценовой политики на прибыль базо вым элементом расчета уровня торговой надбавки принимает ся расчетная сумма заранее обусловленного размера прибыли (целевой прибыли), приходящаяся на единицу реализуемого товара. Модель расчета: Ут.н=(ЦП-ИО)*100Цз где ЦП — расчетная сумма прибыли, приходящаяся на единицу реализуемого товара; ИО — средняя сумма издержек обращения, приходящаяся на единицу реализуемого товара. 6. Формирование конкретного уровня торговой надбавки На товары (исходя из цены закупки единицы товара и в соот75

ветствии с избранной моделью расчета уровня торговой надбавки). 7. Формирование механизма своевременной корректировки уровня торговой надбавки (такая корректировка может носить характер запланированных или незапланированных отклонений от расчетного уровня торговой надбавки в сторону его уменьшения или увеличения). Торговые надбавки (доход от реализации товаров) используются для возмещения издержек обращения и образования прибыли. Тем самым торговые организации обеспечивают самоокупаемость текущей хозяйственной деятельности и создают условия для самофинансирования в предстоящем периоде (развития материально-технической базы, пополнения собственных оборотных средств, социального развития). Начиная с 1992 г. цены в нашей стране (с некоторыми минимальными ограничениями) определяются свободно на основе конкуренции. По небольшому числу социально значимых товаров органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации устанавливают и регулируют размеры торговых надбавок к свободной отпускной цене предприятия-изготовителя или к цене закупки товаров у других поставщиков. В этом случае торговые организации руководствуются при определении торговых надбавок постановлениями органов исполнительной власти. По всем другим товарам (кроме тех, по которым предусмотрено государственное регулирование цен), торговые организации определяют цены реализации самостоятельно. Эта задача сводится, по существу, к определению размера торговой надбавки. Торговые организации могут использовать два подхода к расчету торговых надбавок: затратный и рыночный. Затратный подход к расчету торговых надбавок используется торговыми организациями по товарам, на потребительском рынке которых конкуренция слабая или отсутствует. При этом методе уровень торговой надбавки в процентах к товарообороту определяется путем суммирования уровня издержек обращения и рентабельности торговли (прибыль от реализации товаров в процентах к товарообороту). 76

Рыночный подход к установлению торговых надбавок применяется в условиях развитой конкуренции на товарных рынках. Сущность заключается в том, что цена товаров оп ределяется рынком. При заключении договоров на закупку товаров торговая организация знает рыночную цену, и ее за дача заключается в покупке товаров по более низким ценам, с тем чтобы доход от реализации товаров был достаточным для возмещения издержек обращения и образования прибы ли. Величина торговой надбавки определяется как разница между рыночной ценой и ценой закупки товара. Торговые организации оценивают свои возможности по безубыточ ной работе и с целью увеличения прибыли обеспечивают рост объема продаж, ускорение оборачиваемости товаров, используют другие факторы интенсификации торговой де ятельности. Доходы являются одним из результатов хозяйственной деятельности торговой организации. От их размера зависит конечный финансовый результат — прибыль или убыток. Поэтому показатели доходов должны постоянно отслеживаться, изучаться, оцениваться. Для этого проводят их анализ: фактические данные за анализируемый период сравниваются с плановыми показателями и данными за соответствующий предшествующий период. Важно также сопоставить динамику показателей доходов торговой организации с аналогичными показателями конкурентов и средними показателями по отрасли в данном регионе. Динамика суммы и уровня доходов от торговой деятельности сравнивается с динамикой объема товарооборота, что позволяет выяснить, как соотносятся темпы изменения этих показателей. В ходе анализа доходов от реализации товаров и услуг рассматриваются сложившиеся уровни торговых надбавок по основным товарным группам и выясняются причины их изменений. Анализируя факторы, повлиявшие на изменение суммы и Уровня доходов, основное внимание уделяется изменению объ77

ема и структуры товарооборота, среднего уровня торговой надбавки. Результаты анализа позволяют выявить основные тенденции формирования доходов торговой организации, которые учитываются при планировании ее доходов на предстоящий период. Основными исходными предпосылками планирования доходов являются: план реализации и план закупки товаров; целевая сумма прибыли, обеспечивающая условия эффективного развития торговой организации в плановом периоде, и ценовая политика организации. Для расчета плановой суммы доходов от реализации товаров, используются следующие методы: — опытно-статистический метод; — на основе целевой суммы прибыли; — путем прямого счета. Опытно-статистический метод планирования доходов от торговой деятельности широко применяется на практике в связи с его простотой. В то же время использование этого метода предполагает грамотное проведение экономического анализа доходов и умение предвидеть возможные изменения (увеличение или снижение) уровня доходов в плановом периоде. Базовым показателем расчета плановой суммы доходов опытно-статистическим методом является средний уровень доходов от реализации товаров в процентах к товарообороту. В целях обоснования среднего уровня доходов от торговой деятельности в процентах к товарообороту на плановый период учитывают величину этого показателя за предплановый период (или за несколько предплановых периодов) и корректируют его с учетом предстоящих изменений структуры товарооборота, уровней торговых надбавок и других факторов, влияющих на уровень доходов от торговой деятельности. После определения среднего уровня доходов от торговой деятельности в процентах к товарообороту в плановом периоде (Уд.т) устанавливается их плановая сумма (Дт) по следующей формуле: 78

Дт = Рп*Уд.т/100 где Рп — объем реализации товаров в плановом периоде. Плановую сумму доходов от торговой деятельности можно рассчитать и по-другому, исходя из среднего уровня торговой надбавки в плановом периоде. Он определяется на основе сложившегося среднего уровня торговой надбавки в предплановом периоде, скорректированного с учетом разработанной ценовой политики на предстоящий период. После определения среднего уровня торговой надбавки в плановом периоде (Утн) рассчитывается плановая сумма доходов от торговой деятельности (Дт) по следующей формуле:

Дт = ОЗп * Унт /100 где ОЗп — объем закупки товаров торговой организацией с их поставкой в плановом периоде (в ценах закупки). Метод прямого счета доходов от торговой деятельности могут использовать те торговые предприятия, у которых неширокий ассортимент реализуемых товаров и небольшое количество поставщиков, и при условии, что все контракты на закупку товаров на плановый период уже заключены. В этом случае плановая сумма доходов от торговой деятельности определяется путем прямого счета по формуле:

Ди = Пи-Пз-ТНз где П — плановая сумма поступления товаров в розничных ценах; П3 — плановая сумма поставки товаров в плановом периоде в ценах их закупки; ТН3— сумма торговых надбавок на предусматриваемый объем прироста товарных запасов в плановом периоде. Завершающая стадия планирования доходов торговой организации— разработка мероприятий, обеспечивающих выполнение плана доходов. При разработке этих мероприятий 79

исходят из факторов, влияющих на размер доходов от торговой деятельности, основными из которых являются уровень цены закупки товаров, уровень цены реализации товаров и объем реализации товаров. Основными направлениями увеличения доходов от торговой деятельности могут быть: • увеличение объема закупок непосредственно у отечественных предприятий — производителей товаров и сокращение числа посредников при закупке товаров, не требующих подсортировки и длительного хранения; • использование системы скидок по договоренности с поставщиками за счет закупки больших партий товаров, при сезонных и предпраздничных их распродажах по существенно сниженным ценам, в связи с установлением постоянных связей и в других случаях; • повышение уровня торгового обслуживания с соответствующим повышением уровня цен на отдельные товары; • использование благоприятной торговой конъюнктуры для увеличения объема реализации товаров; • эффективное осуществление маркетинговой и ценовой политики; • расширение и обновление ассортимента товаров, включение в ассортиментный перечень взаимозаменяемых и взаимодополняющих товаров; • проведение эффективной рекламной и информационной деятельности торговой организации по итогам маркетинговых исследований.

3.3. Издержки обращения торговой организации Расходы на осуществление торговой деятельности, т. е. выраженные в денежной форме затраты трудовых, материальных и финансовых ресурсов, связанные с движением товаров от производства до потребителя, называются издержками обращения. Их можно рассматривать как себестоимость закупки, транспортировки, хранения и реализации товаров. Но осо80

бенностью издержек обращения является то, что в их состав не включается стоимость закупаемых товаров. Основными показателями издержек обращения являются их абсолютная сумма и уровень издержкоемкости торговой деятельности. Абсолютная сумма издержек обращения дает представление об объеме текущих затрат торговой организации, но не позволяет судить об эффективности этих затрат. Уровень издержкоемкости торговой деятельности (уровень издержек обращения) определяется как отношение суммы издержек обращения к сумме товарооборота, выраженное в процентах. Уровень издержек обращения — важнейший качественный показатель экономичности хозяйственной деятельности торговой организации, который отражает долю издержек обращения в цене реализуемых товаров. Известны и другие аналитические показатели издержек обращения — уровень издержкоотдачи и уровень рентабель ности издержек обращения. Они характеризуют соответс твенно результативность и эффективность текущих затрат. Уровень издержкоотдачи является обратным по отношению к уровню издержкоемкости и определяется как отношение объ ема товарооборота к сумме издержек обращения, т. е. характе ризует результативность текущих затрат — объем товарообо рота, приходящийся на единицу издержек обращения. Уровень рентабельности издержек обращения определяется отношени ем суммы прибыли к сумме издержек обращения, выражен ным в процентах. Он характеризует эффективность текущих затрат. Критерием экономичности текущих затрат выступает минимизация уровня издержкоемкости торговой деятельности. Низкий уровень издержек обращения позволяет торговой организации получить определенные конкурентные преимущества, свободнее осуществлять ценовую политику и при прочих равных условиях достигать более высоких размеров прибыли. Однако снижение уровня издержек обращения, будучи важной управленческой задачей, не должно быть самоцелью, так как оно может привести к снижению уровня торгового об81

служивания покупателей, к отказу от продажи пользующихся спросом издержкоемких товаров, к смене приоритетов стратегического развития на кратковременные экономические выгоды в текущем периоде. Поэтому основной целью управления издержками обращения является оптимизация их суммы и уровня, обеспечивающая достижение предусмотренных объемов товарооборота и прибыли. Для эффективного управления издержками обращения (учета, анализа, планирования, контроля) используется их классификация: 1) по степени эластичности к объему товарооборота; 2) по возможностям отнесения на конкретные результаты торговой деятельности; 3) по экономическому содержанию расходов; 4) по конкретным видам расходов. По степени эластичности к объему товарооборота издержки обращения делятся на переменные и постоянные. Переменные издержки обращения зависят от изменения объема товарооборота торговой организации. При этом степень такой зависимости различна. Она может быть пропорциональной (сумма переменных затрат отдельных видов растет или сокращается пропорционально росту или снижению объема товарооборота, например: транспортные расходы, потери товаров от естественной убыли), дигрессивной (сумма переменных затрат отдельных видов растет меньшими темпами, чем растет товарооборот, например: расходы на рекламу, представительские расходы), прогрессивной (сумма переменных затрат отдельных видов растет более высокими темпами, чем увеличивается объем товарооборота, например, расходы на оплату труда продавцов при сдельно-премиальной системе оплаты труда). Постоянные издержки не зависят от изменения объема товарооборота, т. е. они имеют место даже в том случае, когда торговая организация временно прекратила свою деятельность. При этом в составе таких издержек выделяют абсолютно постоянные (например, амортизационные отчисления, расходы на аренду торговых помещений) и условно постоянные (например, расходы на содержание основных фондов). Постоянные изде82

ржки обращения являются таковыми только в коротком периоде деятельности торговой организации. В длительном периоде все виды издержек обращения подвержены изменению (в основном росту). По возможности отнесения на конкретные результаты торговой деятельности (реализацию конкретных групп товаров, деятельность конкретных структурных подразделений торговой организации) выделяют прямые и непрямые издержки обращения. Прямые издержки обращения в полном объеме могут быть отнесены к тому или иному конкретному виду торговой деятельности (например, расходы на оплату труда продавцов конкретных групп товаров, расходы на доставку конкретных групп товаров, потери конкретных товаров от естественной убыли). Непрямые издержки обращения не могут быть в полном объеме отнесены к тому или иному результату торговой деятельности и требуют предварительного распределения (например, расходы на доставку партии товаров разных товарных групп, расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования, управленческие расходы). По экономическому содержанию издержки обращения делятся на: а) материальные расходы; б) расходы на оплату труда; в) суммы начисленной амортизации; г) прочие расходы По конкретным видам расходов выделяют отдельные статьи издержек обращения, совокупность которых составляет их номенклатуру. В утвержденных в 1995 г. Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания рекомендовано применять следующую номенклатуру 83

статей издержек обращения и производства (на предприятиях торговли — издержек обращения, на предприятиях общественного питания — издержек обращения и производства): 1. Транспортные расходы. 2. Расходы по оплате труда. 3. Отчисления на социальные нужды. 4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря. 5. Амортизация основных средств. 6. Расходы на ремонт основных средств. 7. Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов и других малоценных и быстро из нашиваемых предметов. 8. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд. 9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров. 10. Расходы на рекламу. 11. Расходы по оплате процентов за пользование займом. 12. Потери товаров и технологические отходы. 13. Расходы на тару. 14. Прочие расходы. Торговые организации могут сокращать и расширять номенклатуру статей издержек обращения. В Методических рекомендациях определен состав каждой из 14 статей издержек обращения (издержек обращения и производства). В связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" указанные Методические рекомендации во многом устарели, требуется обновление, приведение в соответствие с действующим законодательством. В частности, в ст. 320 "Порядок определения расходов по торговым операциям" изложены особенности формирования налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, расходов на реализацию (издержек обращения). Издержки обращения формируются под влиянием разнообразных факторов. Их принято разделять на две основные 84

группы: зависящие от деятельности торговой организации (внутренние факторы) и не зависящие от деятельности торговой организации (внешние факторы). К факторам, зависящим от деятельности торговой организации, относятся: объем товарооборота, состав товарооборота, структура товарооборота, скорость обращения товаров, уровень производительности труда работников, состояние используемых основных фондов, обеспеченность собственными оборотными средствами. Объем товарооборота оказывает наибольшее влияние на издержки обращения торговой организации, так как переменные их виды прямо связаны с увеличением или снижением объема товарооборота. Рост объема товарооборота приводит к увеличению абсолютной суммы издержек обращения, однако уровень издержкоемкости при этом снижается, так как сумма постоянных расходов остается неизменной. С ростом товарооборота до определенного предела и переменные расходы растут обычно меньшими темпами. Но рост объема товарооборота может вызывать снижение уровня издержек обращения лишь до определенного предела, после которого рост объема товарооборота вызывает еще больший рост суммы, а следовательно, и уровня издержек обращения. Такая ситуация связана с необходимостью вовлечения дополнительного объема ресурсов всех видов для обеспечения прироста реализации товаров. Уровень издержек обращения зависит от состава товарооборота. Наименьший уровень издержек обращения приходится на торгово-посреднический оборот, больше— оптовый товарооборот, еще больше — мелкооптовый и наибольший — розничный товарооборот. Различным группам товаров присущ различный уровень издержкоемкости. Поэтому общий уровень издержек обращения торговой организации зависит от групповой структуры товарооборота. Чем больше доля издержкоемких товаров, тем выше уровень издержек обращения (издержкоемкость продажи продовольственных товаров более чем в два раза выше 85

непродовольственных; высока издержкоемкость продажи плодоовощной продукции, галантерейных товаров, низкая — алкогольных напитков, ювелирных изделий). Скорость обращения товаров влияет на уровень расходов по хранению и их потерь от естественной убыли. Уровень производительности труда предопределяет уровень расходов на оплату труда. От состояния используемых основных фондов, степени их износа зависят расходы на ремонт, а также размер потерь товаров в процессе их хранения. От обеспеченности собственными оборотными средствами зависят сумма и уровень расходов по оплате процентов за кредит. К факторам, не зависящим от деятельности торговой организации, относятся: местоположение торговой организации (уровень издержек обращения значительно выше в торговых организациях, расположенных в сельской местности, в отдаленных населенных пунктах, в районах Крайнего Севера); темпы инфляции в стране (с ростом инфляции возрастают все виды расходов); изменение уровня государственных арендных ставок, а также видов и ставок налоговых платежей, входящих в состав издержек обращения. Учет всех факторов, влияющих на формирование издержек обращения, позволяет более эффективно управлять текущими затратами торговой организации. Эффективность управления издержками обращения возрастает при ведении в торговой организации управленческого учета, позволяющего расширить необходимую информацию, используемую в процессе анализа, планирования и контроля издержек обращения. Управленческий учет издержек обращения может быть организован в разрезе отдельных элементов затрат каждой статьи издержек обращения; отдельных групп (подгрупп) товаров; центров затрат (тех структурных подразделений, которые несут ответственность за расходование средств, входящих в состав издержек обращения); центров ответственности (структурных подразделений торговой орга86

низации, руководители которых несут ответственность за основные показатели хозяйственной деятельности — объем товарооборота, сумму и уровень доходов, издержек обращения и прибыли). Цель анализа издержек обращения состоит в оценке их с позиции рациональности и выявлении возможностей экономии в текущем и предстоящем периодах. Рациональными являются затраты, способствующие улучшению конечных результатов торговой деятельности — росту объема товарооборота и увеличению прибыли. Анализ издержек обращения осуществляется в следующей последовательности: 1) анализ общей суммы и уровня издержек обращения (отчетные данные за анализируемый период сравниваются с плановыми показателями и с данными за аналогичный предшествующий период); 2) анализ издержек обращения по статьям расходов (отчетные данные, характеризующие уровень и структуру издержек обращения, сравниваются' с плановыми показателями и данными за аналогичный предшествующий период); 3) анализ издержкоемкости по отдельным группам (подгруппам) товаров на основе данных управленческого учета (если такой учет ведется); 4) анализ выполнения плановых смет расходов в разрезе структурных подразделений торговой организации (центров затрат и центров ответственности). В процессе анализа рассчитываются показатели абсолютной и относительной экономии издержек обращения или их перерасхода по отношению к плановой смете и к аналогичному предшествующему периоду. Абсолютное отклонение издержек обращения определяется как разница между их фактической суммой в отчетном периоде и плановой суммой (или фактической суммой в аналогичном предшествующем периоде). Характеризуя динамику абсолютной суммы издержек обращения, этот показатель не дает ответа на основной вопрос анализа — насколько эко87

номными или расточительными были расходы. Для ответа на этот вопрос определяют относительное отклонение (экономия или перерасход) издержек обращения. Сумма экономии или перерасхода определяется умножением размера изменения уровня издержек обращения (в процентах к товарообороту) на величину товарооборота отчетного периода. Знаком "-" обозначается экономия, знаком "+" — перерасход издержек обращения. Анализ издержек обращения не должен ограничиваться констатацией отклонений фактических показателей от плановых показателей за анализируемый период и показателей за соответствующий предшествующий период. Требуется исследовать влияние основных факторов на изменение уровня и суммы издержек обращения в отчетном периоде, выявить резервы экономии по отдельным статьям расходов и определить меры по их использованию в предстоящих периодах. Как показывает практика экономического анализа, даже у хорошо работающих торговых организаций (у плохо работающих тем более) всегда имеются неиспользованные резервы экономии расходов по многим статьям и снижения общего уровня издержек обращения. Наибольшего эффекта можно достичь в результате осуществления следующих мероприятий: • совершенствование управления торговой организацией (упорядочение организационной структуры, сокращение звенности управления, выделение в составе структурных подразделений центров затрат и центров ответственности, введение управленческого учета); • совершенствование торгово-технологических процессов (сокращение дальности перевозок товаров, рационализация потоков товародвижения, внедрение прогрессивных методов продажи товаров и т. п.); • осуществление эффективной ассортиментной и ценовой политики, рекламной деятельности, своевременное проведение сезонных распродаж товаров; • улучшение использования материально-технической базы; 88

• совершенствование управления персоналом торговой организации (обоснованное нормирование численности работников, применение эффективной системы материального стимулирования и системы депремирования работников). Кроме перечисленных, существуют другие резервы и пути снижения издержек обращения, которые могут быть выявлены при углубленном анализе каждой статьи расходов по данным управленческого учета. Основу управления издержками обращения торговой организации составляет их планирование. Плановые показатели издержек обращения (уровень и сумма) должны представлять собой величину рациональных расходов, т. е. оптимальную величину. Уменьшение издержек обращения (не в ущерб качеству торгового обслуживания населения) является одним из условий снижения розничных цен и укрепления позиций на рынке в условиях конкуренции. Завышенные плановые уровень и сумма издержек обращения при сопоставлении с ними фактических показателей не позволяют правильно оценить расходование средств. Особенностью планирования издержек обращения является то, что вначале определяется их плановая сумма по каждой статье затрат и лишь затем их общая сумма. Основные методы планирования издержек по отдельным статьям: опытно-статистический метод; метод технико-экономических расчетов, основанный на использовании норм, нормативов и лимитов; метод прямых расчетов издержек обращения по статьям, исходя из базисной величины с учетом особенностей формирования и тенденций изменений отдельных элементов затрат в планируемом периоде. На практике отдельные статьи затрат обосновывают опытно-статистическим методом (на основе данных за предыдущие 3-5 лет). Однако многие статьи расходов планируются на основе конкретных технико-экономических расчетов. Для этого используются научно-разработанные методики таких расчетов. 89

При планировании издержек обращения учитывают: — результаты анализа отдельных статей издержек обращения и выявленные резервы их экономии; — плановые показатели торговой деятельности на предстоящий период (объем и структура товарооборота, товарные запасы, доходы, прибыль и др.); — нормативы расходования средств, материалов, действующие тарифы на грузовые перевозки, коммунальные услуги и др.; — факторы, которые будут влиять на изменение издержек обращения по отдельным статьям в планируемом периоде; — показатели издержек обращения по другим торговым организациям; — прогнозные расчеты издержек обращения в планируемом периоде. Плановые суммы издержек обращения центры затрат или центры ответственности торговой организации получают в виде нормативов расходования средств или плановых смет (бюджетов).

4. Прибыль торговой организации 4.1. Общая характеристика прибыли организации В условиях рыночной экономики получение прибыли является основным мотивом предпринимательской деятельности, движущей силой развития и финансовой гарантией обновления коммерческой организации. Каждая организация всегда ставит цель — получить прибыль, но не всегда ее получает. Прибыль организации — это превышение ее доходов над расходами. Обратное положение (превышение расходов над доходом) называется убытком. 90

Прибыль представляет собой сложную экономическую категорию, поэтому существуют ее различные определения, понятия, концепции. Методология исчисления прибыли за отчетный период носит весьма условный характер. Это обусловлено противоположностью интересов предпринимателей, налоговых органов и других сторон, заинтересованных в деятельности организации. Преследуя свои интересы, каждая из сторон настаивает на своих методологических подходах к исчислению прибыли. Но экономическая сущность прибыли от этого не меняется. Прибыль как макроэкономическая категория — это часть денежных накоплений общества, а прибыль организации — это превышение ее доходов над расходами. Прибыль как важнейшая рыночная категория выполняет ряд функций. Во-первых, она является критерием и показателем эффективности деятельности организации. Сам факт прибыльности свидетельствует об эффективной предпринимательской деятельности. Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией. Прибыль организации — основной фактор ее экономического и социального развития. Прибыль — основной источник прироста собственного капитала. Прибыль является источником доходов собственников организации и социальных благ для членов ее трудового коллектива. В-третьих, прибыль коммерческих организаций — это один из основных источников формирования доходов бюджетов всех уровней. Определенную роль играют и возможные убытки организации. Они высвечивают ошибки и просчеты в организации производства и реализации продукции, в направлениях использования финансовых ресурсов. Кроме абсолютного размера прибыли, показателем эффективности хозяйственной деятельности выступает рентабельность. Толкование этого термина не вызывает особых разногласий, поскольку под ним понимается отношение, в числителе которого всегда фигурирует прибыль, а в знаменателе могут быть капитал, себестоимость, выручка от реализации продукции (в зависимости от того, какой показатель исчисляется: рен91

табельность капитала, издержек или продаж). Другими словами, рентабельность — это уровень прибыльности организации. Для характеристики финансового состояния организации используют следующие основные показатели рентабельности: • коэффициент рентабельности всех используемых активов (или коэффициент экономической рентабельности). Определяется как отношение чистой прибыли к средней стоимости используемых активов в рассматриваемом периоде; • коэффициент рентабельности собственного капитала (или коэффициент финансовой рентабельности). Определяется как отношение чистой прибыли к средней стоимости собственного капитала в рассматриваемом периоде; • коэффициент рентабельности продаж. Определяется как отношение прибыли от реализации продукции к сумме реализованной продукции в рассматриваемом периоде; • коэффициент рентабельности издержек. Определяется как отношение прибыли от реализации продукции к себестоимости реализованной продукции. Рентабельность является одним из ключевых индикаторов конкурентоспособности организации. Но поскольку показателей рентабельности много, то, характеризуя деятельность организации, ее экономическую эффективность, надо всегда уточнять, о какой прибыли и каком показателе рентабельности идет речь. В хозяйственной практике различают прибыль от реализации продукции, балансовую прибыль; налогооблагаемую прибыль; чистую прибыль. Эти определения прибыли нормативно не закреплены и употребляются в самых разных контекстах. Официально определен только объект налогообложения по налогу на прибыль организации. Согласно гл. 25 НК РФ (ст. 247) прибылью в целях налогообложения для российских организаций признаются "по92

лученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Такое определение ни теоретически, ни практически никого, кроме фискальных органов, не устраивает. Но это законодательное определение используется в налогообложении, и оно распространяется на все российские организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью. Наиболее полные сведения о прибыли и ее компонентах содержатся в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2). В "Бухгалтерском балансе" (форма №1) отражается только нераспределенная прибыль (прошлых лет и отчетного года). На практике прибыль, которая является финансовым результатом по всем видам деятельности организации и содержится в отчете о прибылях и убытках, принято называть балансовой прибылью. Прибыль, полученная организацией, распределяется между государством, собственниками организации и самой организацией. Пропорции этого распределения как позитивно, так и негативно действуют на эффективность деятельности организации. Взаимоотношения организаций и государства по поводу прибыли строятся на основе налогообложения прибыли. При этом налогом на прибыль облагается не та прибыль, которая отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности и показана в бухгалтерской отчетности, а налогооблагаемая прибыль, исчисляемая налогоплательщиками по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Коммерческие организации осуществляют расходы, исходя из принципа экономической целесообразности тех или иных затрат. Однако в целях противодействия фактам необоснованного занижения налогооблагаемой прибыли (путем завышения себестоимости продукции) некоторые виды расходов регулирует государство путем установления лимитов, норм и нормативов. Распределение прибыли, остающейся в распоряжении организации (чистой прибыли) регламентируется внутренними документами (уставом и учетной политикой организации). В соответствии с уставом или решением распорядительного 93

органа могут создаваться специальные фонды: фонд накопления, фонд потребления, резервные фонды. Если фонды не создаются, то для обеспечения планового расходования средств составляются сметы расходов на развитие производства, социальные нужды, материальное стимулирование работников, благотворительные цели. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации, делится на капитализируемую и потребляемую. Капитализируемая прибыль направляется на инвестирование производственного процесса, формирование резервного и других страховых фондов. Могут быть и другие формы капитализации прибыли — взносы в уставные капиталы других организаций, краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения и т. п. Потребляемая прибыль используется на выплату доходов владельцам имущества (дивидендов акционерам и учредителям), на материальное стимулирование персонала, проведение оздоровительных и культурно-массовых мероприятий, содержание действующих и строительство новых социально-бытовых объектов и т. п. Если прибыль не расходуется на инвестиции и потребление, то она числится в балансе организации как нераспределенная прибыль, являясь частью собственного капитала. Для оценки эффективности распределения прибыли используется коэффициент капитализации, который рассчитывается как отношение суммы капитализируемой прибыли к общей сумме чистой прибыли. Чем выше этот показатель, тем больше у организации возможностей осуществлять стратегическое развитие, тем выше темпы роста ее рыночной стоимости.

4.2. Взаимосвязь издержек обращения, объема товарооборота и прибыли торговой организации Многие предприниматели полагают, что максимизация суммы прибыли (получение максимальной прибыли, остающейся в их распоряжении) является приоритетной задачей 94

и главной целью торгового менеджмента. Такое мнение представляется весьма спорным. Максимизация прибыли не обеспечивает автоматически возрастания рыночной стоимости торговой организации. Если полученную большую сумму прибыли собственники расходуют полностью на цели личного потребления, то торговая организация лишается основного источника формирования собственных финансовых ресурсов для развития, а неразвивающаяся организация теряет в перспективе конкурентные позиции, что приводит к снижению ее рыночной стоимости. Кроме того, максимальная сумма прибыли торговой организации может достигаться при высоком уровне хозяйственных рисков и угрозе банкротства в последующем периоде, что также может обусловить снижение ее рыночной стоимости и конкурентной позиции на потребительском рынке. Поэтому в рыночных условиях максимизация суммы прибыли должна быть, безусловно, важной, но не приоритетной задачей управления торговой организацией. В процессе торгового менеджмента все основные задачи (обеспечение высокого уровня обслуживания покупателей, экономичности торгового процесса, максимизации суммы прибыли и эффективного ее использования, минимизации уровня хозяйственных рисков, постоянного возрастания рыночной стоимости торговой организации) должны быть оптимизированы между собой. Балансовая прибыль торговой организации складывается из: 1) прибыли от реализации товаров (прибыли от торговой деятельности); 2) прибыли от внереализационных операций. В балансовой прибыли торговой организации основным элементом ее формирования является прибыль, полученная от торговой деятельности. Она представляет собой превышение суммы реализованных торговых надбавок над суммой издержек обращения. Прибыль от торговой деятельности взаимосвязана с показателями объема товарооборота, доходов и издержек обращения. Система этой взаимосвязи, получившая название "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли", позволяет 95

выявить роль отдельных факторов в формировании прибыли от реализации товаров. С помощью этой системы можно определить: • объем реализации товаров, обеспечивающий безубыточную торговую деятельность, т. е. "точку безубыточности" ("порог рентабельности") торговой организации; • плановую сумму прибыли от реализации товаров при заданных плановых значениях объема товарооборота, доходов и издержек обращения; • необходимый объем товарооборота при заданной целевой сумме балансовой прибыли от реализации товаров; • "предел безопасности" ("запас финансовой прочности") торговой организации, т. е. размер возможного снижения объема товарооборота при неблагоприятной конъюнктуре потребительского рынка, который позволяет торговой организации осуществлять прибыльную деятельность. Точка безубыточности — это такой объем реализации товаров, при котором торговая организация не получает ни прибыли, ни убытка. Для достижения точки безубыточности торговая организация должна обеспечить объем реализации товаров, при котором сумма доходов от реализации товаров (реализованных торговых надбавок) сравняется с суммой издержек обращения как постоянных, так и переменных. Точку безубыточности можно определить по формуле

Рт.б =ИОпост*100/Уд-Уи.пер где Ртб — объем реализации товаров, обеспечивающий достижение точки безубыточности, руб.; ИОпост — сумма постоянных издержек обращения, руб.; У — уровень доходов от реализации товаров к товарообороту, %; 96

Уипер — уровень переменных издержек обращения к товарообороту, %. Одним из важных показателей является маржинальная прибыль (МП), которая «редставляет собой разность суммы доходов от реализации товаров и суммы переменных издержек обращения. Маржинальная прибыль служит мерой оценки способности торговой организации покрывать постоянные издержки обращения (Ипост) и формировать необходимую балансовую прибыль (ПБ). Балансовая прибыль формируется при превышении маржинальной прибыли над постоянными издержками обращения (МП > Ипост); точка безубыточности достигается при их равенстве (МП = Ипост); деятельность будет убыточной, если маржинальная прибыль меньше постоянных издержек обращения (МП < Ипост). Достижение точки безубыточности и формирование балансовой прибыли зависят от соотношения постоянных и переменных издержек обращения. Это соотношение называется операционным рычагом. Чем выше доля постоянных издержек обращения в общей их сумме, тем позже достигается точка безубыточности, т. е. торговой организации необходимо для достижения этой точки реализовать гораздо больший объем товаров, чем при сравнительно меньшей доле постоянных издержек обращения. Вместе с тем при дальнейшем наращивании объема реализации товаров (после преодоления точки безубыточности) темп прироста прибыли от реализации товаров будет превышать темп прироста товарооборота. Это связано с тем, что за счет постоянных издержек обращения общий их уровень в процентах к товарообороту будет снижаться, увеличивая тем самым при прочих равных условиях сумму прибыли. Эффект операционного рычага (Э ) рассчитывается как отношение маржинальной прибыли к балансовой прибыли. Пример Товарооборот торговой организации составил 20 млн руб., доходы от реализации товаров — 4 млн руб. (20% к товарообо97

роту); постоянные издержки обращения — 1,2 млн (6% к товарообороту); переменные издержки обращения— 1,8 млн руб. (9% к товарообороту). Решение Рассчитаем точку безубыточности и эффект операционного рычага:

Рт6 =1,2 млн руб. 100 / 20%-9%= 10,9 млн руб. МП = 4 млн руб. - 1,8 млн руб. = 2,2 млн руб. БП = 2.2 млн руб. - 1,2 млн руб. = 1 млн руб. Эо.р = 2,2 млн руб.: 1 млн руб. = 2,2. В нашем примере эффект операционного рычага 2,2 означает, что любое изменение чистого дохода от реализации товаров влечет за собой изменение балансовой прибыли в пропорции 1:2,2. Допустим, у торговой организации появилась возможность увеличить товарооборот и при прочих равных условиях чистый доход от реализации товаров на 10%, в этом случае балансовая прибыль возрастет на 22%. При уменьшении товарооборота и чистого дохода от реализации товаров сила операционного рычага возрастает, что влечет за собой серьезное снижение прибыли. В нашем примере уменьшение товарооборота и соответственно чистого дохода на 5% повлечет снижение прибыли на 11%. Для определения необходимого объема товарооборота при заданной целевой сумме прибыли от реализации товаров используется следующая формула:

Рт.цюп = (Ипост+Пц)*100 / Уд - Уи.пер

где Ртцп — объем реализации товаров, обеспечивающий получение плановой (целевой) суммы прибыли от торговой деятельности, руб.; Пц — сумма плановой (целевой) прибыли, руб.; У — уровень доходов от реализации товаров к товарообороту, %; 98

Уи.пер — уровень переменных издержек обращения к товарообороту, %. Пример Торговая организация поставила цель получить за год 5 млн руб. прибыли от реализации товаров. Постоянные издержки обращения составят 6 млн руб., уровень доходов от реализации товаров — 21% к товарообороту, уровень переменных издержек обращения — 10% к товарообороту. Решение Рассчитаем необходимый объем реализации товаров, обеспечивающий получение целевой суммы прибыли: Рт.п.п=(6 млн руб. + 5 млн руб.) • 100 / 21%-10%= 100 МЛН руб. Размер возможного снижения объема товарооборота при неблагоприятной конъюнктуре потребительского рынка, позволяющий осуществлять прибыльную деятельность (предел безопасности — ПБ), определяется по формуле ПБ =Рт.п.п - Рт.б, где ПБ — объем товарооборота торговой организации, обеспечивающий предел ее безопасности (запас финансовой прочности), руб.; РТЩ1— объем товарооборота, обеспечивающий получение целевой суммы прибыли от торговой деятельности, руб.; Рт6 — объем товарооборота, обеспечивающий достижение точки безубыточности торговой организации, руб. Возвращаясь к нашему примеру, определим вначале точку безубыточности и затем предел безопасности торговой организации: Рт.п.п = (6 млн руб. + 5 млн руб.) • 100 /21%-10% =100 млн руб ПБ = 100 млн руб. — 54,5 млн руб. = 45,5 млн руб. Это означает, что торговая организация при неблагоприятной конъюнктуре рынка может снизить ранее запланированный объем товарооборота (100 млн руб.) на 45,5 млн руб., при 99

этом деятельность ее будет прибыльной, но дальнейшее снижение товарооборота (ниже точки безубыточности) повлечет за собой убытки. Таким образом, система "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли" позволяет выявить зависимость прибыли от следующих основных показателей: 1) объема реализации товаров; 2) суммы и уровня доходов от реализации товаров; 3) суммы и уровня переменных издержек обращения; 4) суммы постоянных издержек обращения; 5) соотношения постоянных и переменных издержек обращения. 4.3. Система показателей рентабельности торговли Абсолютная сумма прибыли является, безусловно, важным показателем, отражающим положительный финансовый результат, но она не может дать полной характеристики экономической эффективности торговой деятельности. Для этого используется система относительных показателей уровня прибыльности, т. е. рентабельности. Показатели рентабельности характеризуют эффективность использования ресурсов и затрат торговой организации, измеряют ее прибыльность с различных позиций в соответствии с интересами аналитиков (как самой организации, так и ее инвесторов, кредиторов). Для оценки эффективности торговой деятельности используют систему показателей рентабельности, каждый из которых несет вполне определенную смысловую нагрузку: а) рентабельность продаж (рентабельность товарооборота) — отношение прибыли от торговой деятельности к объему товарооборота; характеризует уровень прибыльности основного вида хозяйственной деятельности; 6) рентабельность издержек обращения— отношение прибыли от торговой деятельности к сумме издержек обраще ния; характеризует уровень отдачи (окупаемости) текущих за трат торговой организации; 100

в) рентабельность активов — отношение чистой при были торговой организации к средней величине стоимости ис пользуемых активов в рассматриваемом периоде; характери зует уровень чистой прибыли, генерируемой всеми активами, используемыми торговой организацией; г) рентабельность собственного капитала — отношение чистой прибыли торговой организации к средней сумме собс твенного капитала в рассматриваемом периоде; характеризует уровень чистой прибыли, генерируемой собственным капита лом торговой организации. Для оценки экономической эффективности деятельности торговой организации рекомендуется проводить динамический и сравнительный анализ показателей рентабельности по секторам основной деятельности (оптовая торговля, розничная торговля, общественное питание), по организациям-аналогам и организациямконкурентам.

4.4. Распределение и использование прибыли торговой организации Прибыль, получаемая торговой организацией в результате хозяйственно-финансовой деятельности, распределяется между государством и самой организацией как хозяйствующим субъектом. Объектом распределения является балансовая прибыль. Государство в законодательном порядке определяет ту ее часть, которая подлежит внесению в соответствующие бюджеты в виде налогов и других обязательных платежей. Принципиально важно, чтобы при этом соблюдались интересы как государства, так и коммерческих организаций. Размер изъятия прибыли в бюджет не должен снижать заинтересованность хозяйствующих субъектов в расширении объемов и улучшении финансовых результатов предпринимательской деятельности. Разница между балансовой прибылью и суммой налоговых платежей, осуществляемых за счет прибыли, представляет собой чистую прибыль торговой организации или прибыль, остающуюся в ее распоряжении. 101

Чем больше прибыли, полученной торговой организацией, остается в ее распоряжении, тем меньше потребность в привлечении средств из заемных источников, тем выше уровень ее самофинансирования и финансовой устойчивости. Определение порядка распределения и конкретных направлений использования чистой прибыли находится в компетенции коммерческой организации. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации, распределяется на две части — капитализируемую и потребляемую. Первая часть увеличивает собственный капитал организации, а вторая используется на потребление. Оптимизация пропорций между капитализируемой и потребляемой частями прибыли представляет собой одну из самых важных и сложных задач управления торговой организацией. Приходится учитывать две противоположные мотивации владельцев и трудового коллектива организации: получение высоких текущих доходов или значительное увеличение их размеров в перспективе. Необходимо учитывать также другие факторы, основными из которых являются: • стадия жизненного цикла торговой организации (на ранней стадии требуется больше средств инвестировать в производственное развитие); • конъюнктура потребительского рынка (в период подъема конъюнктуры эффективность капитализации прибыли возрастает); • необходимость осуществления своих инвестиционных программ (расширение и обновление состава основных фондов, переход на новые торговые технологии, строительство жилья и других объектов социальной сферы — все это требует увеличения капитализации прибыли); • возможности (доступность и стоимость) формирования финансовых ресурсов за счет привлечения заемных средств; • система материального стимулирования персонала торговой организации за счет прибыли (по коллектив102

ному договору и индивидуальным трудовым контрактам); • необходимость увеличения расходов на содержание объектов социальной сферы. Капитализируемая часть прибыли направляется на формирование резервного и других страховых фондов, финансирование производственного развития (строительство новых, расширение и реконструкцию действующих производственных объектов, приобретение и модернизацию оборудования, совершенствование торгово-технологических процессов, прирост собственных оборотных средств), а также на погашение долгосрочных кредитов и займов. При этом не обязательно всю прибыль, направляемую на накопление, использовать полностью. Остаток прибыли, не использованной на увеличение имущества, имеет резервное значение. Наличие в пассиве баланса нераспределенной прибыли свидетельствует о финансовой устойчивости торговой организации, наличии надежного собственного источника для последующего развития. Потребляемая часть прибыли направляется на выплату доходов владельцам имущества (дивидендов по акциям, процентов по вкладам), на материальное стимулирование персонала (премии наемным работникам по результатам работы организации, поощрения за выполнение разовых особо важных заданий), на социальные нужды (расходы по эксплуатации находящихся на балансе социально-бытовых объектов, финансирование строительства жилья и других объектов непроизводственного назначения, расходы на проведение оздоровительных и культурномассовых мероприятий, оказание материальной помощи работникам, единовременные пособия ветеранам труда, уходящим на пенсию, надбавки к пенсиям и т. п.), а также на благотворительные цели. Для оценки эффективности распределения прибыли используется коэффициент капитализации, который рассчитывается как отношение суммы капитализируемой прибыли к общей сумме чистой прибыли. Чем выше этот показатель, тем надежнее перспектива торговой организации, так как наращи103

вание собственного капитала повышает ее рыночную стоимость, способствует достижению целей стратегического развития.

4.5. Анализ и планирование прибыли торговой организации Анализ прибыли проводится в целом по торговой организации, а также по ее подразделениям и видам деятельности (оптовая торговля, розничная торговля, общественное питание). В процессе анализа прибыли последовательно рассматриваются: • динамика общей суммы балансовой прибыли в анализируемом периоде по сравнению с предшествующими периодами; • источники формирования балансовой прибыли; динамика суммы, уровня и удельного веса прибыли от реализации товаров; • показатели формирования прибыли в разрезе структурных подразделений (центров ответственности) торговой организации, их динамика, отклонения фактических показателей от плановых; • основные факторы, обусловившие изменение суммы прибыли от реализации товаров в анализируемом периоде; • показатели чистой прибыли, их динамика, направления использования чистой прибыли. Анализируя прибыль, очень важно определить и количественно оценить влияние на нее отдельных факторов. Сумма прибыли от реализации товаров зависит от объема товарооборота, уровня доходов и уровня издержек обращения. Влияние изменения объема товарооборота на сумму прибыли рассчитывается путем умножения суммы увеличения или уменьшения фактического объема товарооборота в анализируемом периоде (Tj) по сравнению с планом или с товарооборотом в предшествующем периоде (Т0) на уровень рентабельности в процентах к товарообороту по плану или в предшествующем периоде (УР0). 104

Влияние объема товарооборота = Влияние изменения среднего уровня доходов от реализации товаров на сумму прибыли рассчитывается путем умножением фактического объема товарооборота в анализируемом периоде (T1) на разницу (+, -) между фактическим уровнем доходов от реализации товаров в анализируемом периоде (УД1) и плановым уровнем или фактическим уровнем в предшествующем периоде (УД0). Влияние уровня доходов Влияние изменения уровня издержек обращения на сумму прибыли рассчитывается путем умножения фактического объема товарооборота в анализируемом периоде (Тх) на разницу (+, —) между фактическим уровнем издержек обращения в анализируемом периоде (УИO1) и плановым их уровнем или фактическим уровнем в предшествующем периоде (УИО0). Влияние уровня издержек обращения Полученный результат надо поменять на противоположный знак (+ на — или — на +), так как снижение уровня издержек обращения ведет к увеличению суммы прибыли, и наоборот, при повышении уровня издержек обращения сумма прибыли уменьшается. Планирование прибыли является составной частью финансового планирования. Основное внимание в процессе планирования уделяется определению суммы прибыли от реализации товаров. Для этого могут быть использованы следующие методы: • метод прямого счета (на основе ранее сформированных плановых показателей суммы доходов и издержек обращения); 105

•

нормативный метод (на основе среднего уровня рентабельности товарооборота); • метод, основанный на системе "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли"; • метод целевого планирования (на основе формирования целевого размера чистой прибыли). Метод прямого счета является наиболее трудоемким и в то же время самым надежным методом планирования прибыли. Разработке плана прибыли предшествуют расчеты плановых сумм доходов от реализации товаров и издержек обращения. Плановая сумма прибыли от реализации товаров определяется как разница между плановыми суммами доходов от реализации товаров и издержек обращения. Недостатком метода прямого счета является то, что он позволяет осуществлять только одновариантныи расчет плановых показателей и не ориентирован на достижение целевых (нормативных) показателей прибыли. Нормативный метод планирования прибыли более прост, так как предполагает использование всего двух показателей планового объема реализации товаров и нормативного (планируемого) уровня рентабельности товарооборота. В качестве последнего может быть использован фактически сложившийся уровень рентабельности товарооборота в предплановом периоде, скорректированный с учетом предстоящих изменений уровней доходности и издержкоемкос-ти товарооборота. Плановая сумма прибыли от реализации товаров определяется умножением планового объема реализации товаров на плановый уровень рентабельности товарооборота. Недостаток нормативного метода заключается в том, что он практически не увязан с другими показателями деятельности торговой организации. Плановую сумму прибыли от реализации товаров можно рассчитать методом, основанным на системе "взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли". При этом методе формула расчета плана прибыли имеет следующий вид: 106

где Пп — плановая сумма прибыли от реализации товаров,

руб.; Рп — плановый объем реализации товаров, руб.; Ртб — объем реализации товаров, обеспечивающий достижение точки безубыточности (формула расчета этого показателя рассмотрена ранее), руб.; Уд — уровень доходов от реализации товаров к товарообороту, %; У — уровень переменных издержек обращения к товарообороту, %; Метод целевого планирования прибыли позволяет обеспечить увязку ее размеров со стратегическими целями развития торговой организации. Основой этого метода является предварительное определение потребности в собственных финансовых ресурсах, формируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (чистой прибыли). Расчет ведется по каждому элементу потребности (отчисления в резервный фонд, капитальные вложения, пополнение собственных оборотных средств, выплата дохода владельцам имущества, погашение долгосрочных кредитов, материальное стимулирование персонала и т. п.). Суммарная потребность в средствах, формируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, представляет собой целевой размер чистой прибыли организации в плановом периоде. Целевая сумма балансовой прибыли в этом случае рассчитывается по формуле

где БПЦ — целевая сумма балансовой прибыли в плановом периоде, руб.; ЧП — целевая сумма чистой прибыли в плановом периоде, руб.; Сн п — ставка налога на прибыль (и других налоговых платежей, осуществляемых за счет прибыли), %. 107

N

Особая роль метода целевого планирования прибыли заключается в том, что рассчитанная на его основе целевая сумма балансовой прибыли рассматривается как один из важнейших целевых ориентиров развития торговой организации и служит базовым элементом планирования других важнейших экономических показателей — объема реализации товаров, суммы доходов от реализации товаров и др. Независимо от выбранного метода процесс планирования балансовой прибыли должен завершаться комплексной увязкой плановой суммы прибыли с системой формирующих ее показателей: объемом товарооборота, доходами от реализации товаров и издержками обращения. При планировании распределения чистой прибыли основной целью является оптимизация пропорций между капитализируемой и потребляемой ее частями. Формирование плановых заданий по прибыли в разрезе отдельных структурных подразделений (так называемых центров ответственности) торговой организации осуществляется в соответствии с видами и объемами их деятельности, ожидаемыми доходами и установленными им плановыми суммами расходования средств по отдельным статьям издержек обращения.

108

ЧАСТЬ ВТОРАЯ. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 5. Основы и методология налогообложения. Виды налогов Одним из важнейших инструментов экономической политики являются налоги. Появление налогов связано с возникновением первых государств. Вначале это были бессистемные, обязательные сборы в виде податей, рентных платежей, которые уплачивались в основном в натуральной форме. С развитием цивилизации, становлением финансовой системы, совершенствовалось и налогообложение. Постепенно налоги превратились в постоянный источник обеспечения государства средствами для выполнения возложенных на него общественных обязанностей. В настоящее время в странах с развитой рыночной экономикой посредством налогов формируется до 80-90% всех доходов государства. В соответствии Налоговым кодексом РФ: — налог — это обязательный индивидуально безвозмездный платеж. Взимается он с организаций и физических лиц в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления; — сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения юридически значимых действий, в том числе предоставление определенных 109'

прав или выдачу разрешений (лицензий) государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами. Роль налогов многообразна, проявляется она через их функции. К ним относятся фискальная, распределительная, регулирующая, стимулирующая и контрольная функции налогов. Посредством фискальной функции налогов формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в бюджетной системе и внебюджетных фондах с целью удовлетворения общественных потребностей. С этой функцией тесно связана распределительная функция налогов, так как налоги, являясь финансовой категорией, дают возможность создать единый финансовый фонд для его дальнейшего распределения в безэквивалентном порядке. Регулирующая роль проявляется в воздействии налогов на поведение хозяйствующих субъектов на рынке и на социальноэкономические процессы в обществе с этой функцией налогов переплетается стимулирующая функция, которая реализуется через систему различных льгот преференций в целях создания благоприятных условий для развития отдельных отраслей и экономики страны в целом. Благодаря контрольной функции налогов оценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов, выявляется необходимость внесения изменения не только в налоговую систему, но и бюджетную политику. Осуществление этой функции налогов во многом зависит от налоговой дисциплины. Для налогообложения характерны свои принципы. Впервые они были сформулированы шотландским экономистом и философом Адамом Смитом в работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776). В ней он выделил четыре основных принципа налогообложения (принцип справедливости, определенности, удобства и экономии), которые и послужили основой создания современных принципов, заложенных в налоговых системах стран мира. 110

В основе российской налоговой системы лежат следующие принципы налогообложения: — справедливость, всеобщность и равенство в отношении участников налоговых обязательств. При этом учитывается фактическая платежеспособность налогоплательщика; — недопустимость дискриминационного характера налогов в зависимости от таких признаков, как расовые, социальные, национальные, религиозные и т. п. Налоговые ставки не могут различаться также в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала; — недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство в пределах страны, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение по российской территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, препятствующих законной деятельности налогоплательщиков; — обеспеченность прав налогоплательщиков, их законных интересов. Никто не обязан уплачивать налоги и сборы, не установленные Налоговым кодексом РФ; — определенность и понятность законодательных актов о налогах и сборах, установление всех элементов налогообложения. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу налогоплательщика; — применение в области налогообложения правил и норм международных договоров РФ, если они не соответствуют предусмотренным Налоговым кодексом РФ и принятым в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Взимание налогов и сборов на территории Российской Федерации осуществляется на основе налогового законодательства. 111

Система российского налогового законодательства — это совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы. Федеративное устройство государства повлияло на организацию бюджетно-налоговых отношений в Российской Федерации. К правовому обеспечению в сфере налогообложения следует отнести: — законодательство РФ — Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; — законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ; — нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Нормативные правовые акты по вопросам налогообложения издают в пределах своей компетенции: — Министерство финансов РФ; — органы исполнительной власти субъектов РФ; — исполнительные органы муниципальных образований. Однако эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Признание нормативного правового акта не соответствующим Налоговому кодексу РФ осуществляется в судебном порядке. Федеральная налоговая служба РФ (ФНС России) и Федеральная таможенная служба РФ (ФТС России) не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Особого внимания заслуживает действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Акты законодательства вступают в силу: — по налогам не ранее чем по истечении месяца после их официального опубликования и не ранее 1-го числа 112

очередного налогового периода по соответствующему налогу; — по сборам не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Однако имеются исключения из этих правил. Так, акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, если: — федеральными законами вносятся изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и сборов; — актами законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актами представительных органов местного самоуправления вводятся налоги и сборы. Акты законодательства о налогах и сборах: — не имеют обратной силы, если ухудшают положение плательщиков налогов и сборов (введение новых налогов и сборов, повышение размера их ставок, установление или отягчение ответственности за нарушение налогового законодательства, установление новых обязанностей); — имеют обратную силу, если улучшают положение плательщиков налогов и сборов (установление или смягчение ответственности за нарушение налогового законодательства, дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков); — могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (отменяются налоги и сборы, снижаются размеры ставок, устраняется обязанность по уплате налога и сбора и т. д.). Налоговым законодательством определены субъекты налоговых отношений. К ним относятся: — организации и физические лица, признаваемые в со ответствии с Налоговым кодексом РФ, налогоплатель щиками или плательщиками сборов; 113

— организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ, налоговыми агентами; — налоговые органы; — таможенные органы; — сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, другие должностные лица организации, осуществляющие прием денежных средств в счет уплаты налога, сбора и их перечисление в бюджет); — органы государственных внебюджетных фондов. Торговые организации относятся к числу налогоплатель щиков, права и обязанности которых приведены. Права налогоплательщиков 1. Получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативно-правовых актов, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. 2. Получать письменные разъяснения: — от Министерства финансов РФ — по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах — от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления — по вопросам принятого ими соответствующего законодательства 3. Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. 4. Получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в соответствии с НК РФ 5. Представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. 6. Предоставлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок 114

7. Присутствовать при проведении выездной налоговой проверки 8. Обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов, действия и бездействия их должностных лиц 9. Требовать соблюдения налоговой тайны 10. Требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействиями) их должностных лиц 11. Право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пенни, штрафов Обязонности налогоплательщиков 1. Уплачивать законно установленные налоги 2. Вставать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ 3. Вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах 4. Предоставлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, бухгалтерскую отчетность 5. Предоставлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, необходимые документы для исчисления и уплаты налогов 6. Выполнять законные требования налоговых органов об устранении выявленных нарушений законодательством о налогах и сборах 7. Предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в соответствии с НК РФ 8. В течение 4-х лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов 9. Иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах 115

Торговые организации помимо перечисленных в таблице обязанностей должны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения: — об открытии или закрытии счета — в десятидневный срок; — обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях— в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; — обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; — о реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. К налогоплательщикам не относятся обособленные подразделения организации. Обособленное подразделение организации— это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Торговые организации являются и налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению налога (например, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость), удержанию его у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики. Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов (иных платежей в случаях, предусмотренных законодательством РФ). В единую централизованную систему налоговых органов включены Федеральная налоговая служба РФ (ФНС России — далее Служба) и ее территориальные органы. К территориальным органам относятся: — управления Службы по субъектам РФ; 116

— межрегиональные инспекции Службы; — инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления; — инспекции Службы межрайонного уровня. Налоговые органы наделены определенными правами и обязанностями. Так, налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков и налоговых агентов документы по исчислению и уплате налогов, удержанию и их перечислению; проводить налоговые проверки и при определенных обстоятельствах производить выемку документов; приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков; взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также предъявлять в суды иски о взыскании налоговых санкций и т. д. В обязанности налоговых органов входят: — соблюдение законодательства о налогах и сборах; ведение учета налогоплательщиков; — бесплатная информация о законодательстве и действующих налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; — предоставление форм налоговой отчетности, осуществления возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов и т. п. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу в соответствии с таможенным законодательством РФ, Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами о налогах и т. д. К субъектам налоговых отношений не относятся финансовые органы и органы внутренних дел. Однако необходимо иметь в виду, что финансовые органы и органы внутренних дел наделены определенными полномочиями в области налогов и сборов. Так, Министерство финансов РФ дает письменное разъяснение по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, порядок их заполнения. 117

Органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах Органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют вместе с ними в выездных налоговых проверках. Налог считается установленным, если определены не только налогоплательщики, но и элементы налогообложения. К элементам налогообложения относятся: — объект налогообложения; — налоговая база; — налоговый период; — налоговая ставка; — порядок исчисления налога; — порядок и сроки уплаты налогов сборов. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования. Объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, в связи с которыми по законодательству у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать налоги. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. В Налоговом кодексе РФ для целей налогообложения дается определение товара, работы, услуги и имущества. Так, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При регулировании отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ. Работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации. 118

Услугой признается деятельность, результаты которой, не имея материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Под реализацией товаров, работ и услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и на безвозмездной основе. Передача товаров, работ, услуг в рамках одной организации не считается реализацией для целей налогообложения, так как в данном случае нет перехода прав собственности к другому лицу. Реализацией не являются операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества правопреемнику при реорганизации; передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, если она носит инвестиционный характер; передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из них и т. д. При рассмотрении объекта налогообложения необходимо учитывать принципы определения цены товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пока не доказано обратное). Рыночная цена — это цена, сложившаяся под воздействием спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных товаров) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичные товары имеют одинаковые, характерные для них признаки. При определении идентичности учитываются: — физические характеристики; 119

— качество и репутация на рынке; — страна происхождения товара; — производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров во внимание не принимаются. Однородные товары имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов. Это позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При однородности товаров учитываются: — качество товаров; — наличие товарного знака; — репутация на рынке; — страна происхождения. При признании условий сделки сопоставимыми во внимание принимаются: — количество (объем) поставляемых товаров (объем товарной партии); — сроки исполнения обязательств; — условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида; — иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Условия сделок на рынке идентичных товаров (а при их отсутствии — однородных товаров) считаются сопоставимыми, если различие между этими условиями либо существенно не влияют на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок. Сделки между взаимозависимыми лицами могут учитываться лишь тогда, когда взаимозависимость не сказалась на результатах таких сделок, В соответствии с Налоговым кодексом РФ информация о рыночных ценах берется из официальных источников и биржевых котировок. Если отсутствует информация об идентичных или однородных товарах, то для определения рыночной цены используется метод последующей реализации. Его суть в том, что за 120

основу берется цена, по которой покупатель товара реализовал (перепродал) его следующему покупателю. Из этой цены вычитаются затраты, понесенные покупателем при реализации (перепродаже), а также прибыль для данного вида деятельности. При отсутствии данных, необходимых для использования метода последующей реализации, используется затратный метод. В этом случае рыночная цена товара признается равной затратам на его производство (приобретение), увеличенным на обычную для такой деятельности прибыль. Налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам в следующих условиях: — между взаимозависимыми лицами; — по товарообменным (бартерным) операциям; — при совершении внешнеторговых сделок; — при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени. Налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, если будет выявлен один из приведенных случаев и в результате проверки будет установлено, что цены товаров, примененные сторонами, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. При этом налоги рассчитываются так, как если бы результаты сделки оценивались с учетом рыночных цен. При определении рыночной цены налоговые органы учитывают обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности учитываются скидки, вызванные: — сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); — потерей качества товаров или иных потребительских свойств; — истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; — реализацией опытных моделей и образцов товаров для ознакомления с ними потребителей. Система скидок должна быть закреплена во внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя). Необходим и механизм предоставления скидок. При этом могут учитываться различные факторы: — группы покупателей, например, такие как постоянные клиенты, определенные категории населения (пенсионеры, молодежь и т. д.); определенные юридические лица (благотворительные организации, общественные организации инвалидов и т. д.); — место реализации (реализация на новых рынках и т. д.); — способ оплаты (авансом, с помощью кредитной карты определенного банка); — количество товара; — наступление определенного события (праздники, юбилейные даты и т. п.). Систему скидок торговые организации могут отразить в специальном Положении о скидках, Положении о маркетинговой политике и т. д. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по отдельным налогам устанавливается в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Налоговый период — календарный год, а по отдельным налогам иной период времени (месяц, квартал), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога. Если налоговый период определен календарным годом, то при уплате налогов учитывается день создания организации (государственной регистрации), ликвидации, реорганизации. 122

Изменение налоговых периодов, если они установлены как календарный год или квартал в случаях создания, ликвидации, реорганизации производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Налоговая ставка — это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки бывают: — пропорциональные (плоские, единые), не зависящие от величины налоговой базы; — прогрессивные, повышающиеся по мере увеличения налоговой базы; — регрессивные, уменьшающиеся с увеличением налоговой базы. Налоговые льготы— это преимущества, предусмотренные в соответствии с законодательством отдельным категориям плательщиков налогов и сборов по сравнению с другими, включая возможность не уплачивать их, либо уплачивать в меньшем размере. К налоговым льготам относятся: — необлагаемый минимум объекта налогообложения; — изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; — освобождение от уплаты налога отдельных лиц и категорий плательщиков; — вычет из налогового платежа; — целевые налоговые льготы. Налоговые льготы не могут носить индивидуального характера. Льготы устанавливаются и отменяются по: — федеральным налогам и сборам Налоговым кодексом РФ; — региональным налогам — Налоговым кодексом РФ и (или) законами субъектов РФ; — местным налогам — Налоговым кодексом РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (зако-

I

нами городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга о налогах). Порядок исчисления налога. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В отдельных случаях сумма налога определяется налоговым органом или налоговым агентом. Сроки и порядок уплаты налогов и сборов. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору и определяются календарной датой, истечением определенного периода времени (год, квартал, месяц, недели, дни). Налог и сбор уплачиваются в виде разового платежа всей суммы налога и сбора либо в ином порядке в соответствии с налоговым законодательством. Конкретный порядок уплаты налога установлен применительно к каждому налогу. При этом порядок уплаты федеральных налогов и сборов предусмотрен Налоговым кодексом РФ, а региональных и местных налогов — законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Все сведения, связанные с исчислением и уплатой налога, отражаются налогоплательщиком в налоговой декларации. Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика, в котором указываются: — полученные доходы и произведенные расходы; — источники доходов; — налоговые льготы; — исчисленная сумма налога; — другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация предоставляется по каждому налогу в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бумажном носителе или в электронном виде. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. 124

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично (через его представителя), направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в предоставленную налоговую декларацию, если обнаружит в ней: — неотраженные или неполно отраженные сведения; — ошибки, приводящие к занижению суммы налога. Если заявление об этих дополнениях и изменениях сделано до истечения срока подачи налоговой декларации, то она считается поданной в день подачи заявления. Налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление сделано: — после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога; — до момента, когда налогоплательщик узнал, что налоговый орган выявил соответствующие недостатки в налоговой декларации или назначил выездную налоговую проверку; — после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал, что налоговый орган выявил соответствующие недостатки в налоговой декларации или назначил выездную налоговую проверку. При этом недостающая сумма налога уплачена до подачи соответствующего заявления. Как было отмечено ранее, на налогоплательщиков возложена обязанность по уплате налога и сбора. Она считается исполненной с момента: — предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика ; — внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо ор125

ганизацию связи Федерального агентства связи (Рос-связь); — удержания налога налоговым агентом. Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Обязанность по уплате налога не выполнена в случае: — отзыва налогоплательщиком платежного поручения; — возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); — на момент предъявления налогоплательщиком поручения в банк на уплату налога у налогоплательщика недостаточно денежных средств для удовлетворения всех требований и прежде всего тех, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке. Налоги уплачиваются в валюте Российской Федерации, а в некоторых случаях и в иностранной валюте. Налог должен быть уплачен в установленный срок. Налогоплательщик вправе уплатить налог и досрочно. На основании налоговых проверок налоговые органы определяют, как налогоплательщики выполняют свои обязанности по уплате налога. Налоговые проверки бывают камеральные и выездные. Они могут охватывать только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Проведение повторных налоговых проверок запрещено по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводящего проверку. 126

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика. Проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. Срок проверки ограничен тремя месяцами со дня предоставления налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями в документах, то налоговый орган требует внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена до трех месяцев. Если организация имеет филиалы и представительства, то срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства. Налоговая проверка филиалов и представительства проводится независимо от проверки самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). 127

По окончании выездной налоговой проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Если в результате налоговой проверки будет установлено, что налогоплательщик не выполнил свои обязанности по уплате налога (имеется недоимка), то налоговый орган или таможенный орган направляет требование об уплате налога, т. е. письменное извещение, в котором содержатся: — сведения о сумме задолженности по налогу; — размер пеней; — срок уплаты налога в соответствии с законодательством; — срок исполнения требования; — меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога в случае неисполнения требования. Требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок взыскание налога производится за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет иного имущества. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке. Если же обязанность по уплате налога основана на изменениях налоговым органом юридической квалификации: сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, статуса и характера деятельности налогоплательщика, то взыскание налога с организации производится в судебном порядке. С целью взыскания налога в бесспорном порядке в банк направляется инкассовое поручение (распоряжение) на списание и перечисление денежных средств в соответствующий бюджет и внебюджетные фонды со счетов налогоплательщика или налогового агента. 128

Решение о взыскании налога принимается после истечения установленного для исполнения обязанности срока по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, недействительно и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании суммы налога с налогоплательщика или налогового агента. Если сумма штрафа превышает 50 000 руб. по единому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах, то налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании штрафа после того, как налогоплательщик отказался уплатить его добровольно. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям рассматриваются арбитражным законодательством. Взыскание налога в этом случае возможно только после решения суда, вступившего в законную силу. Налоговый орган и суд при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции принимают во внимание обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (совершение правонарушения под влиянием угрозы, принуждения, в силу служебной и иной зависимости и т. п.), размер штрафа подлежит уменьшению не сене чем в два раза по сравнению с размером, установленным Налоговым кодексом РФ. Если организация ранее привлекалась к ответственности за аналогичное налоговое правонарушение, то это признается отягчающим обстоятельством и размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. 129

Решение о взыскании налога доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и внебюджетные фонды подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством. Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, налогового агента (за исключением ссудных и бюджетных счетов). Не производится взыскание с депозитного счета, если не истек срок действия депозитного договора. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или отсутствии информации об их счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества. Взыскание налога за счет иного имущества производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу — исполнителю. При этом обязанность по уплате налога будет считаться исполненной только с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. Обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться: — залогом имущества; — поручительством; — пеней; — приостановлением операций по счетам в банке; — наложением ареста на имущество налогоплательщика. При этом залог имущества и поручительство применяются в случаях изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. 130

Пеня (денежная сумма) уплачивается налогоплательщиком независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога и сбора, начиная со следующего дня, установленного для их уплаты. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пени могут быть взысканы принудительно, в бесспорном порядке, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества. Налогоплательщики несут ответственность за налоговые правонарушения. В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговым правонарушением считается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента в отношении налогового законодательства. За нарушение налогового законодательства к налогоплательщикам предъявляются налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов). Налоговые санкции установлены за: — нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; — уклонение от постановки на учет в налоговом органе; — нарушение срока представления сведений об открытии счета в банке; — непредставление налоговой декларации в установленный срок; — грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения; — неуплату или неполную уплату сумм налога; — непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; — некоторые другие налоговые правонарушения. 131

Размер штрафа установлен Налоговым кодексом РФ и зависит от вида налогового правонарушения. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в зависимости от размера штрафа выносит налоговый орган или суд. Если сумма штрафа превышает 50 тыс. руб. по единому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах, то налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании штрафа после того, как налогоплательщик отказался уплатить его добровольно. Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям рассматриваются арбитражным законодательством. Взыскание налога в этом случае возможно только после решения суда, вступившего в законную силу. Налоговый орган и суд при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции принимают во внимание обстоятельства, смягчающие или отягощающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (совершение правонарушения под влиянием угрозы, принуждения, в силу служебной и иной зависимости и т. д.), размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным Налоговым кодексом РФ. Если организация ранее привлекалась к ответственности за аналогичное налоговой правонарушение, то это признается отягощающим обстоятельством и размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако до взыскания налоговой санкции налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Если налогоплательщик доброволь132

но не уплатит сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, то сумма штрафа взыскивается с налогоплательщика в бесспорном или судебном порядке. Бесспорное взыскание штрафа при условии, если его сумма по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового законодательства не превысит 50 тыс. руб. Решение о взыскании штрафа принимается руководителем или заместителем налогового органа. Оно имеет законную силу и обращается к принудительному исполнению. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. При обжаловании этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ. Решение о взыскании налоговой санкции производится на основании постановления, направленного судебному приставу — исполнителю в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу. Принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве". Сумма штрафа подлежит перечислению со счетов налогоплательщика (налогового агента), а при недостаточности или отсутствии на них денежных средств сумма штрафа уплачивается за счет сумм, полученных от реализации имущества налогоплательщика (налогового агента). Сумма штрафа взыскивается только после погашения задолженности по налогам и пеням. Привлечение торговых организаций к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ и Уголовным кодексом РФ (УК РФ)). 133

В Российской Федерации действует трехуровневая система налогов, которая обусловлена федеральным устройством государства и определена Налоговым кодексом РФ. Система налогов состоит из федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов. Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ. В соответствии с Налоговым кодексом РФ федеральных налогов и сборов девять, из которых пять уплачивают торговые организации. К ним относятся: — налог на добавленную стоимость (НДС); — акцизы; — единый социальный налог (ЕСН); — налог на прибыль организаций; — государственная пошлина. Региональными налогами признаются налоги, установленные Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налогах. При этом законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты. Иные элементы налогообложения и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ. Законами субъектов РФ о налогах могут устанавливаться налоговые льготы в порядке и пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, а также основания и порядок их применения. Торговые организации уплачивают два из трех региональных налогов, а именно: — налог на имущество организаций, — транспортный налог. Региональные налоги обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Местные налоги — это налоги, установленные Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обя134

зательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги в городах федерального значения, Москве и Санкт-Петербурге, устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ. Представительные органы муниципальных образований, законодательные (представительные) органы городов Москвы и Санкт-Петербурга определяют в порядке и пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты. Им дано право также предусматривать налоговые льготы в порядке и пределах в соответствии с Налоговым кодексом РФ, основания и порядок их применения. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики установлены Налоговым кодексом РФ. Из двух местных налогов, предусмотренных Налоговых кодексом РФ, торговые организации уплачивают лишь земельный налог. В зависимости от метода установления налогов (способа изъятия, признака переложимости) налоги подразделяются на косвенные и прямые. К косвенным налогам относятся налог на добавленную стоимость и акцизы Эти налоги, как правило, являются структурными элементами цены товара. Иногда они относятся на расходы при определении налога на прибыль организаций. До 1 января 2005 г. К косвенным налогам относилась и таможенная пошлина. В настоящее время в соответствии с налоговым законодательством таможенная пошлина не отнесена к перечню налогов. Однако она является косвенным таможенным платежом, порядок обложения которой регламентируется Таможенным кодексом РФ и Законом о таможенном тарифе. К прямым налогам относится налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный налог, транспортный налог и т. д.

Кроме федеральных, региональных и местных налогов Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах предусмотрены специальные налоговые режимы Специальные налоговые режимы предполагают особые порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным налоговым режимам, применяемым торговыми организациями, относятся: — упрощенная система налогообложения (УСН); — система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Все перечисленные выше налоги и специальные налоговые режимы образуют налоговую систему Российской Федерации. Проводимое в последние годы реформирование налоговой системы России было направлено на: — сокращение количества налогов; — снижение ставок по отдельным налогам; — упрощение налогообложения для малого бизнеса; — налоговое администрирование.

6. Налогообложение торговых организаций 6.1. Косвенные налоги и таможенные платежи 6.1.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) впервые стал применяться во Франции в 1958 г. Впоследствии его стали вводить и другие страны, и прежде всего страны Европы. Наличие НДС в налоговых системах европейских стран остается обязательным условием вступления в члены Европейского Союза (ЕС). При этом страны — члены ЕС ввели НДС как основной косвенный налог. 136

В Российской Федерации налог был введен с 1992 г., что было вызвано началом проведения масштабной экономической реформы, внедрением рыночных отношений, переходом к свободному ценообразованию, ориентацией на гармонизацию налоговых систем стран Европы. Несмотря на широкое распространение этого налога, не прекращается активная дискуссия среди экономистов, в деловых кругах о положительных и отрицательных его сторонах. К преимуществам НДС относят: — потенциально широкую и устойчивую базу обложения, которая не зависит от текущих затрат; — упрощение освобождения от налогообложения; — перенесение налогового бремени, связанного с взиманием НДС при оплате сырья, материалов, работ и услуг, на конечного потребителя; — поступление денежных средств в бюджет до окончательной реализации готовой продукции; — сложность уклонения от уплаты налога (налог выделяется в счетах-фактурах, во всех расчетных и банковских документах). Недостатками НДС считают: — излишнюю фискальность; — высокие ставки; — сложность исчисления и уплаты, трудоемкость для налогоплательщиков; — высокие затраты по администрированию. Торговые организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость. При этом российские организации подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), са137

мостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений иностранной организации. Торговые организации вправе освободиться от уплаты налога, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. без учета этого налога (до 01.01.2006 г. — 1 млн руб.). Освобождение от уплаты налога не предусмотрено, если организация: — реализует подакцизные товары в течение трех пред шествующих последовательных календарных меся цев. При реализации одновременно товаров подакциз ных и неподакцизных освобождение от уплаты налога возможно только в отношении неподакцизных товаров при соблюдении размера выручки; — ввозит товары на таможенную территорию РФ. Организации, желающие освободиться от уплаты налога, предоставляют в налоговый орган письменное уведомление и следующие документы: — выписку из бухгалтерского баланса; — выписку из книги продаж; — копию журнала полученных и выставленных счетовфактур. Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Срок освобождения от уплаты налога 12 последовательных календарных месяцев. В течение этого срока организация не вправе отказаться от предоставленного ей права на освобождение (за исключением утраты такого права). По истечении 12 календарных месяцев и не позднее 20-го числа последующего месяца организация обязана представить в налоговые органы: 138

— документы, подтверждающие, что сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. (без НДС); — уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Если организация в течение этого периода не соблюдала условия по освобождению от уплаты налога, то начиная с 1-го числа месяца, в котором были они нарушены и до окончания периода освобождения, она теряет соответствующее право. Сумма налога за месяц, в котором не соблюдались такие условия, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Пример 1. Организация розничной торговли получила право на освобождение от уплаты НДС с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г. включительно. Предположим, выручка (без НДС) от реализации товаров составила в: январе — 500 000 руб феврале — 600 000 руб марте — 700 000 руб апреле — 800 000 руб Таким образом, выручка за январь— март составила 1 800 000 руб., за февраль — апрель — 210 000 руб. Превышение норматива выручки было в апреле 2006 г. Начиная с этого месяца организация теряет право на освобождение от уплаты налога. Сумма налога за апрель подлежит восстановлению, а с мая 2006 г. налог уплачивается в общеустановленном порядке. Уплата налоговых санкций и пени с восстановленных сумм налога предусмотрена в случаях, когда: — налогоплательщик не представил документы, подтверждающие право на освобождение; — в представленных документах содержатся недостоверные сведения; — налоговый орган обнаружил превышение норматива выручки. 139

Объектом налогообложения признаются следующие операции: — реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе предметов залога и передача товаров (услуг) по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары (услуги), выполненные на безвозмездной основе, признается реализацией товаров (услуг); — передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. К собственным нуждам относят: содержание детских дошкольных учреждений, объектов жилищного фонда, здравоохранения и т. д.; — выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; — ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При определении объекта налогообложения учитывается место реализации товаров. Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств: — товар, находящийся на территории РФ, не отгружается и не транспортируется; — товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если: — работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, услуги по аренде; — покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, 140

указанного в учредительных документах организации и т. д. Это положение применяется при передаче, предоставлении лицензий, торговых марок, оказании маркетинговых услуг, услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) и т. д. Объектом налогообложения не является передача имущества для инвестиционной деятельности (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ, товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и т. д. От налогообложения освобождены операции по реализации: — товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли; — изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, за исключением подакцизных товаров, образцы которых зарегистрированы в установленном порядке; — почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов и т. д. Не подлежат налогообложению операции по предоставлению займов в денежной форме, оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание), единицы которых не превышают 100 руб. При осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, необходимо вести их раздельный учет. Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату Ценными бумагами. 141

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов. В большинстве случаев налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Такой же порядок определения налоговой базы применим при: — реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям и на безвозмездной основе; — передаче права собственности на предмет залога залогодержателя при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; — передаче товаров (работ, услуг), если оплата труда осуществляется в натуральной форме; — отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из сумм полученной оплаты с учетом налога. Если налогоплательщику предоставлены субвенции (субсидии) из бюджетов в связи с применением государственных регулируемых цен или льготных цен для отдельных потребителей в соответствии с законодательством, то налоговая база исчисляется из фактических цен реализации. При этом суммы субвенций (субсидий) в налоговую базу не включаются вне зависимости от того, увеличивают они доход или предназначены на покрытие фактического убытка. 142

Налоговая база при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (по перечню Правительства РФ), закупленной у физических лиц — не налогоплательщиков, определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом налога и ценой приобретения продукции. При реализации товаров по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров по истечении установленного договором или контрактом срока по указанной в них цене) — налоговая база представляет собой стоимость товаров, предусмотренных в договоре (контракте). Она не может быть ниже стоимости, исчисленной по ценам, определяемым на основании ст. 40 НК РФ и действующих на дату, в соответствии с моментом формирования налоговой базы. При этом в цены не включается НДС, в то время как акциз по подакцизным товарам подлежит включению в налоговую базу. По налогу на добавленную стоимость предусмотрены особенности определения налоговой базы. Это относится к налоговой базе по налогу при: — ввозе товаров на таможенную территорию; — получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров; — передаче имущественных прав; — реализации предприятия как имущественного комплекса; — совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления. К особому случаю относится и определение налоговой базы налоговыми агентами. Остановимся на тех особенностях формирования налоговой базы по налогу, которые чаще приходится учитывать торговым организациям. Прежде всего рассмотрим порядок определения налоговой базы по ввозимым товарам на таможенную территорию РФ. При этом порядок определения налоговой базы зависит от того, 143

облагаются или не облагаются ввозимые товары акцизами (А) и таможенной пошлиной (П). В любом из этих случаев учитывается таможенная стоимость (С). Налоговая база определяется: — по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами, как: С + А + П; — по товаром, облагаемым таможенными пошлинами и не облагаемыми акцизами, как: С + П; — по товаром, облагаемым акцизами и не облагаемыми таможенными пошлинами, как: С + А; — по товаром, не облагаемым таможенными пошлинами и акцизами, как: С. Если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых товаров, налоговая база определяется как сумма: — стоимости приобретенных товаров (включая затраты на доставку до границы РФ); — акцизов (для подакцизных товаров). Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. Если в составе одной партии ввозимых товаров находятся как подакцизные, так и не подакцизные товары, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой из этих групп товаров. Налоговая база при передаче имущественных прав определяется следующим образом. При уступке новым кредиторам, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база — это сумма превышения полученного дохода новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требовании. Если денежное требование приобретено от третьих лиц, то налоговая база определяется как сумма превышения полученных доходов от должника и (или) при последующей 144

уступке над суммой расходов на приобретение указанного требования. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) или перехода данного требования к другому лицу на основании закона, а также передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав, налоговая база определяется в обычном порядке, рассмотренном ранее. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС — это стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Налоговая база по товарам, реализуемым в многооборотной таре с залоговой ценой, определяется без учета цены тары, подлежащей возврату продавцу. В ряде случаев торговые организации являются налоговыми агентами. Так, организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц — налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах, являются налоговыми агентами. Налоговая база в этом случае определяется как сумма доходов от реализации данных товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговыми агенты могут быть и те торговые организации, которые уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, ценностей, кладов и скупленных ценностей и т. д. В этом случае налоговая база определяется с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). Налоговыми агентами признаются также организации, которые осуществляют на территории РФ реализацию товаров с участием в расчетах на основе договора поручения, комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах. Налоговая база в данном случае будет определяться налоговыми агентами как стои145

мость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога. Необходимо отметить, что налоговая база по НДС формируется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Так, налоговая база увеличивается на: — суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); — суммы, полученные в виде процента (дисконта) в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациями и векселями, процент по товарному кредиту в части превышения размера, рассчитанного по ставкам рефинансирования Центрального банка РФ; — суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя — кредитора. Данные суммы учитываются, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (услуг), реализация которых признается объектом налогообложения. Указанные суммы не включаются в налоговую базу при ввозе товаров на таможенную территорию, удержании налога налоговым агентом, совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о получении заемных денежных средств, процента (дисконта) при использовании в расчетах за поставленные товары векселей и товарного кредита. Финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме налогом не облагаются. Если же денежные средства, полученные по договору займа, впоследствии были зачтены в качестве оплаты за поставленные заимодавцу товары, то они 146

облагаются налогом со дня их получения как денежные средства, связанные с-расчетами при оплате товаров. Для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентный доход (дисконт) по векселю подлежит налогообложению, если организация получает вексель от своего покупателя в связи с поставкой товаров, облагаемым налогом. Пример 2. Организация реализовала товары на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.) с отсрочкой платежа на три месяца. В качестве обеспечения оплаты покупатель передал организации-поставщику свой собственный вексель номинальной стоимостью 2 596 000 руб. (дисконт 10% или 236 000 руб.). Ставка рефинансирования Центрального банка РФ в течение трех месяцев не менялась и составила 13% годовых. Определим: — доход, который получила бы организация-поставщик (векселеполучатель) от номинальной стоимости вексе ля с учетом ставки рефинансирования, не облагаемый НДС: 2 360 000 руб. х 13 : 12 х 3 : 100 = 76 700 руб.; — дополнительный доход, облагаемый НДС и включен ный в налоговую базу: 236 000-76 700 руб. = 159 300 руб. Договор товарного кредита сочетает в себе элементы куплипродажи и кредита. В договоре может быть предусмотрена уплата процентов как в денежной, так и в натуральной форме. Они рассматриваются как оказание заемщику услуги. Пример 3. Организация по товарному кредиту передала товаров на сумму 1 180 000 руб. отсрочка оплаты на 1 месяц с 147

уплатой процентов из расчета 0,3% за каждый день. Ставка рефинансирования Центрального банка РФ за этот период —13% годовых. Определим: — доход организации-поставщика (заимодавца) с учетом ставки рефинансирования: 1 180 000 х 13 :12 х 1 : 100 = 12 783,33 руб.; — фактическую сумму дохода при предоставлении то варного кредита: 1 180 000 х 0,3 х 30 : 100 = 106 200 руб.; — сумму дохода, облагаемую НДС: 106 200-12 783,33 = 93 416,67 руб. На практике договор товарного кредита имеет определенные преимущества: — покупатель получает товар в собственность с момента передачи ему товара и имеет право совершать с това ром любые действия в соответствии с законодательс твом (продавать, передавать его на реализацию дру гим организациям); — покупатель не должен оплачивать полную стоимость товара, полученную в кредит; — продавец-кредитор имеет рынок сбыта товаров и по лучает проценты, предусмотренные в договоре. Включение в налоговую базу сумм, полученных за реализованные товары (услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и т. д. осуществляется только при наличии договорных отношений между контрагентами и осуществлении фактической реализации товаров (услуг). Исчисление суммы налога связано с моментом определения налоговой базы. С 01.01.2006 г. право выбора учетной политики для целей НДС отменяется и все налогоплательщики переходят на метод начисления. Момент определения налоговой базы наступает в наиболее раннюю из следующих дат: 148

— в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; — в день поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если товар не отгружается и не транспортируется, но произошла передача прав собственности на товар, то такая передача приравнивается к его отгрузке. Предусмотрены особенности момента определения налоговой базы при передаче имущественных прав, выполнении строительномонтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Так, при уступке новым кредиторам, получившим денежное требование, и передаче имущественных прав или при приобретении денежного требования, момент определения налоговой базы — это день уступки требования, прекращения соответствующего обязательства или день исполнения обязательства должником. В случае передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав — это день передачи таких прав. Налоговый период по НДС зависит от суммы выручки. Налоговым периодом считаются: — квартал, если ежемесячная сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога в течение квартала не превысила 2 млн руб. (до 01.01.2006 г.— 1 млн руб.); — календарный месяц, если ежемесячная сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога в течение квартала превысила 2 млн руб. Ставки НДС, которые применяют торговые организации: 10%, 18% и расчетные ставки (10: 110 х 100); (18: 118 х 100). Налоговая ставка в размере 10% применяется при реализации: — продовольственных товаров (хлеб и хлебобулочные из делия, мука, крупа, макаронные изделия, сахар, мясо и мясопродукты, за исключением деликатесных, масло 149

растительное, маргарин, рыба живая, за исключением ценных пород, продукты детского и диабетического питания, овощи, включая картофель и т. д.); — товаров для детей (трикотажные и некоторые швейные изделия, обувь, за исключением спортивной, пинетки, школьная, дошкольная; кровати и матрасы детские, коляски, тетради школьные, игрушки и т. д.); — книжной продукции, связанная с образованием, наукой, культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера); — периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного и эротического характера). При этом к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся те издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания; — лекарственных средств; — изделий медицинского назначения. В большинстве случаев при определении налога применяется ставка в размере 18%. Налогообложение по расчетным ставкам производится в случаях: — получения денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), — получения сумм в виде: процента (дисконта) по облигациям, векселям, переданным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги); процента по товарному кредиту в части, превышающей размера процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ за соответствующий период; — получения страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые 150

договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг); — получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (уступка новым кредиторам, получившим денежное требование по договору реализации товаров, работ, услуг; передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав); — удержания налога налоговыми агентами; — реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом; — реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не налогоплательщиков налога). Сумма налога исчисляется налогоплательщиком по каждой операции, подлежащей налогообложению. По итогам налогового периода общая сумма налога рассчитывается путем сложения сумм налогов, исчисленных по каждой операции. Налогоплательщик (налоговый агент) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав обязан предъявить покупателю дополнительно к цене соответствующую сумму налога. Не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав необходимо выставить счета-фактуры покупателю. В счете-фактуре указываются порядковый номер и дата его выписки; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа (при получении авансовых, иных платежей в счет предстоящих поставок товаров и т. д.); сведения о товаре (работах, услугах) и его цена (тариф); количество (объем) товаров (работ, услуг) и их общая стоимость по счету-фактуре с учетом суммы налога и без налога; налоговая ставка; сумма налога, предъявленная покупателю. 151

В отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ, в счете-фактуре указывается также страна происхождения товара и номер таможенной декларации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами в соответствии с приказом (другим распорядительным документом) или доверенностью от имени организации. В расчетных документах, в том числе и в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, сумма налога выделяется отдельной строкой. С 1 января 2007 г. покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан уплатить налогоплательщику предъявленную ему сумму налога на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачете взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг. Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению или налогоплательщик освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то в расчетных и первичных документах, в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Если организация освобождена от уплаты налога, но выделяет сумму налога в счетах-фактурах, предъявленных покупателю, то она обязана уплатить эту сумму в бюджет. При реализации товаров населению по розничным ценам за наличный расчет сумма налога включается в эту цену. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. В этом случае требование по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Налогоплательщики обязаны вести учет полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. По152

рядок ведения журнала учета счетов-фактур устанавливается Правительством РФ. При уплате налога в бюджет учитываются налоговые вычеты. К ним относятся суммы НДС: — предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ; — уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного , оформления. Налоговые вычеты применяются в отношении: — товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением случаев, когда налог учитывается в стоимости товаров, работ, услуг); — товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При этом налоговый вычет осуществляется после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав и наличии соответствующих первичных документов. В случае приобретения товаров (работ, услуг) и имущественных прав за иностранную валюту, она пересчиты-вается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия. В отдельных случаях при применении налоговых вычетов учитываются особенности реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Так, при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) налоговый вычет — это уплаченная налогоплательщиком сумма, рассчитанная исходя из балансовой стоимости имущества 153

(с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты. Если налогоплательщик-векселедатель использует в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственный вексель (либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель), то уплаченные суммы налога налогоплательщикомвекселедателем исчисляются исходя из сумм, уплаченных им по собственному векселю. В случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от товаров (работ, услуг) вычету подлежит сумма налога, предъявленная покупателю и уплаченная продавцом в бюджет. Сумма вычета производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. При изменении либо расторжении договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), реализуемых на территории РФ. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, на наем жилого помещения), а также представительским расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организации. Если указанные расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем нормам. Исчисленная сумма налога налогоплательщиком при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) также является налоговым вычетом. Налоговые вычеты производятся на основании: — счетов-фактур, выставленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав; 154

— документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; — документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; — иных документов, подтверждающих уплату налога по командировочным и представительским расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли с полученных сумм в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения строительно-монтажных работ и т. д. Принятые к вычету суммы налога должны быть восстановлены в случаях: — передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ, товариществ и т. д.; — дальнейшего использования ранее приобретенных товаров (работ, услуг), нематериальных активов организациями, освободившимися от исполнения обязанностей по уплате налога либо перестающими быть налогоплательщиками (например, при переходе на упрощенную систему налогообложения и систему единого налога на вмененный доход). Сумма восстановленного налога соответствует ранее принятой к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам она пропорциональна остаточной стоимости (балансовой) стоимости без учета переоценки. В первом случае восстановленная сумма налога не включается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. Во втором случае сумма налога, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, 155

имущественных прав, а учитывается в составе прочих расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Сумма налога восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права начинают использоваться для осуществления операций при данных условиях. При переходе на упрощенную систему единого налога на вмененный доход сумма налога, принятая ранее к вычету, восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. В некоторых случаях суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе их на территорию РФ, учитывается в их стоимости. Такой порядок применим, если организация торговли: — не является плательщиками налога или освобождена от исполнения обязанностей по его уплате; — осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые не подлежат налогообложению либо не признаются объектом налогообложения. Если организации осуществляют операции, облагаемые и не облагаемые налогом, то предъявленные им суммы налога: — учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; — принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; — принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущест156

венных прав, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Величина пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход. Пример 4. Организация торговли арендует помещение, которое используется для осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход и деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, — 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.), и стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС, — 40 000 руб. Арендная плата 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Общая стоимость товаров без НДС — 115 000 руб. (88 500--13 500 + 40 000). Удельный вес товаров, облагаемых налогом в общей стоимости товаров, — 0,625 (75 000 : 11 500). Отсюда сумма налога, подлежащая вычету, составит 1173,6 руб. (1800 х 0,652). Сумма налога, учитываемая в стоимости арендной платы, — 626,4 руб. (1800 х (1-0,625)). Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, вычету не подлежит и не включается в расходы для целей налогообложения прибыли. 157

Право на вычет всей суммы дано налогоплательщикам в том налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей суммы совокупных расходов. Пример 5. Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. Розничная торговля переведена на упрощенную систему налогообложения и соответственно не платит НДС. В январе 2006 г. организация оплатила транспортные расходы по доставке всех товаров в размере 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). Общая сумма расходов на оптовую и розничную торговлю составила 500 000 руб. (без НДС), в том числе на оптовую торговлю — 480 000 руб., розничную — 20 000 руб. Доля расходов по осуществлению розничной торговли в общей сумме расходов составляет 4% (20 000: 500 000 х х 100). Следовательно, НДС принимается к вычету в полной сумме — 5400 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода с учетом налоговых вычетов. При этом с 01.01.2007 г. необходимо учитывать суммы восстановленного налога. Превышение налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Налог уплачивается за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ). Сумма налога по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. 158

Налоговые агенты уплачивают налог по месту своего нахождения. Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если у налогоплательщика ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение квартала не превысила 2 млн руб. (без НДС), то он вправе уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В этом случае налоговая декларация представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. При ввозе товаров на таможенную территорию налог уплачивается не позднее 15-ти дней со дня предъявления товаров в таможенный орган по месту их прибытия на таможенную территорию. Налог уплачивается по выбору налогоплательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ. Пересчет валюты производится на день принятия таможенным органом таможенной декларации или на день фактической уплаты налога, когда подача таможенной декларации не предусмотрена. Налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию уплачивается в кассу или на счет таможенного органа. Если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещенных через таможенную границу РФ товаров, то налог уплачивается единовременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ. Порядок уплаты налога в этом случае определяется Правительством РФ. 6.1.2. Акцизы Акцизы как вид косвенного налогообложения существуют Много веков. Они применяются практически во всех странах 159 '

с развитой рыночной экономикой, выполняя в основном свою фискальную роль. В Российской Федерации акцизы введены с 1992 г. В отличие от НДС акцизы установлены на ограниченный перечень товаров, к которым относятся: — спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; — спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%; — алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов); — пиво; — табачная продукция; — автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с); — автомобильный бензин; — дизельное топливо; — моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; — прямогонный бензин. Необходимо отметить, что не все виды спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта более 9% являются подакцизными товарами. Так, парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая госрегистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, не считается подакцизным товаром, если она разлита в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно. Подакцизными не являются также и некоторых другие виды спиртосодержащей продукции (лечебные, лечебно-профилактические средства и т. д.) Торговые организации признаются плательщиками акцизов при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Взимание акцизов в этом случае регламентируются Налоговым и Таможенным кодексами РФ. 160

Необходимо отметить, что организации торговли являются плательщиками акцизов при совершении операции с отечественными нефтепродуктами при наличии у них свидетельства на оптовую, оптово-розничную и розничную реализацию. В силу своей специфики вопросы налогообложения нефтепродуктов в данном учебном пособии не рассматриваются. Товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат декларированию таможенным органом. Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером (представителем) путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным способом в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от его имени декларируются товары. Таможенный брокер (представитель)— посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции. Таможенная декларация — документ установленной формы, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган. Объектом налогообложения является ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ. Налоговая база зависит от вида акцизных ставок. Ставки акцизов: — твердые (специфические); — адвалорные (%); — комбинированные, сочетающие в себе твердые и адвалорные ставки. В настоящее время комбинированные ставки применяются на сигареты и папиросы. На остальные товары ставки акцизов — твердые. Ставки акцизов на отдельные виды товаров дифференцированы в зависимости от качественных параметров. Так, ставки акцизов установлены на сигареты с фильтром и без фильтра, на автомобили в зависимости от мощности двигателя. Ставки 161

акцизов на алкогольную продукцию дифференцированы в зависимости от объемной доли этилового спирта. Зависимость налоговой базы от вида ставок акцизов представлена в табл. 1. Таблица 1 Налоговая база по ввозимым подакцизным товарам на таможенную территорию РФ Вид ставки

Налоговая база

1. Твердая (специфическая) — в рублях и копейках за единицу измерения

Объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении

2. Адвалорные — в процентах

Сумма таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины

3. Комбинированная

Составляющие: а) объем ввозимых товаров в натуральном выражении; б) сумма таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины

Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. Если в составе одной партии ввозимых товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным ставкам, то налоговая база определяется по каждой группе товаров. Сумма акциза исчисляется налогоплательщиком (декларантом) или иным лицом, ответственным за уплату акцизов. Если налогоплательщик не выполнил требование об уплате налога, то расчет его производится таможенным органом. Для исчисления налога применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации. Сумма акциза рассчитывается в валюте Российской Федерации. Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации производится по соответствующему курсу, установленному Центральным банком РФ на день принятия таможенной декларации таможенным органом. 162

Порядок исчисления акциза зависит от вида налоговой ставки. Если применяются твердые ставки, то сумма акциза равна произведению налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Пример 1. Организация оптовой торговли ввезла партию вин, в том числе шампанские вина — 20 000 бутылок и вина ненатуральные (вина с объемной долей этилового спирта 20%) — 15 000 бутылок. Ставки акцизов — по винам шампанским —10,5 руб. за бутылку, за вина ненатуральные — 112 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в ненатуральном вине. Рассчитаем сумму акциза: 1. По винам шампанским 10,5 руб. х 20 000 = 210 000 руб. 2. По ненатуральным винам: а) ставка акциза за 1 литр вина: 1 1 2 x 2 0 x 1 0 0 = 22,4 руб. б) сумма акциза по вину: 22,4 х 15 000 = 336 000 руб. 3. Общая сумма акциза составит: 210 000 + 336 000 = 546 000 руб. При установлении адвалорных ставок сумма акциза определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, сумма акциза исчисляется по следующей формуле: СА = САт.с + САа.с где СА — сумма акциза; САТС — сумма акциза, исчисленная по твердой ставке; САас — сумма акциза, исчисленная по адвалорной ставке. При этом общая сумма акциза не может быть менее суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины. 163

Пример 2. Оптовая организация ввезла на таможенную территорию РФ 1 000 000 шт. сигарет с фильтром. Таможенная стоимость ввозимой партии сигарет 600 000 руб. Сумма таможенной пошлины— 180 000 руб. Ставка акциза— 78 руб. за 1000 штук сигарет плюс 8%, но не менее 25% от суммы таможенной стоимости и таможенной пошлины. Рассчитаем сумму акциза: 1. По твердой ставке: 78 х 1000 х 1 000 000 = 78 000 руб. 2. По адвалорной ставке: 600 000 х 8 х 100 = 48 000 руб. 3. Общая сумма акциза: 78 000 + 48 000 = 126 000 руб. 4. Сравнительная величина акциза: (600 000 + 180 000) х 25 х 100 = 195 000 руб. 5. Уплате подлежит сумма акциза в размере 195 000 руб., поскольку она больше чем 126 000 руб. Сумма акциза должна быть уплачена не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится не в месте их прибытия. Акцизы уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством РФ. По выбору налогоплательщика акцизы можно уплачивать как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курс которых котируется Центральным банком РФ. 6.1.3. Таможенная пошлина Основой всей системы регулирования внешней торговли является таможенный тариф — свод ставок таможенных пошлин. Основными целями таможенного тарифа являются: — рационализация товарной структуры ввоза товаров в Российскую Федерацию; 164

— поддержание рационального соотношения вывоза и ввоза товаров, валютных доходов и расходов на территории РФ; — создание условий для прогрессивных изменений в структуре производства и потребления товаров в РФ; — защита экономики РФ от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции; — обеспечение условия для эффективной интеграции Российской Федерации в мировую экономику. Таможенная пошлина с 1 января 2005 г. в соответствии с Налоговым кодексом РФ не включена в перечень федеральных налогов. Порядок обложения товаров таможенной пошлиной регламентируется Таможенным кодексом РФ и Законом РФ "О таможенном тарифе" от 21 мая 1993 г. № 5003-1 (с изменениями и дополнениями). Таможенная пошлина — это обязательный взнос в федеральный бюджет, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ или вывозе с этой территории в соответствии с таможенным законодательством. К таможенным пошлинам относятся ввозная таможенная пошлина и вывозная таможенная пошлина. Особая роль в системе таможенных платежей принадлежит ввозной пошлине (пошлине на импортные товары), плательщиками которой являются и торговые организации. Ввозные таможенные пошлины в зависимости от установленного размера бывают: — базовые (обычные); — максимальные; — сезонные; — особые. Базовые (обычные) пошлины устанавливаются Правительством РФ в отношении товаров, происходящих из стран, с которыми предусмотрен режим наиболее благоприятствуемой нации (РНБ) в торгово-политических отношениях. Максимальная пошлина — это базовая ставка пошлины, увеличенная вдвое. Они применяются в отношении товаров, происходящих из стран, торгово-политические отношения с 165

которыми не предусматривают РНБ. Исключения предусмотрены в тех случаях, когда Российская Федерация предоставляет тарифные льготы (преференции). Если страна происхождения товаров не установлена, то применяются базовые пошлины. В случае выявления признаков того, что со страной не предусмотрен РНБ, базовая пошлина увеличивается вдвое. Сезонные пошлины устанавливаются Правительством РФ с целью оперативного регулирования ввоза товаров. При этом ставки таможенных пошлин, предусмотренные таможенным тарифом, не применяются. Срок действия сезонных пошлин не может превышать шести месяцев в году. К особым пошлинам относятся: — специальная пошлина; — антидемпинговая пошлина; — компенсационная пошлина. Они могут применяться временно в целях защиты экономических интересов Российской Федерации в соответствии с законодательством о специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах. С целью стимулирования внешнеторговой деятельности по таможенным пошлинам предусмотрены тарифные льготы (преференции). Они предоставляются по решению Правительства РФ. К основным видам тарифных льгот при ввозе товаров организациями торговли относятся: — освобождение от уплаты пошлины; — снижение ставки пошлины; — установление тарифных квот на преференциальный ввоз товара. Освобождение от уплаты пошлины, снижение ставок пошлин либо установление тарифных квот на преференциальный ввоз устанавливается в отношении товаров: — происходящих из государств, образующих вместе с РФ зону свободной торговли или таможенный союз либо подписавших соглашения, имеющие целью создание такой зоны или такого союза; 166

— происходящих из развивающихся стран, пользующих ся национальной системой преференции РФ. В этом случае таможенные пошлины пересматриваются пе риодически, но не реже чем один раз в пять лет. Объектами обложения таможенной пошлиной являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговая база, применяемая для исчисления таможенной пошлины, — это таможенная стоимость товаров и (или) или количество. Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом "О таможенном тарифе". В нем изложены основные принципы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ. Они соответствуют нормам международного права и общепринятой международной практики. Таможенная стоимость определяется путем применения одного из следующих методов: — метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами; — метода по стоимости сделки с идентичными товарами; — метода по цене сделки с однородными товарами; — метода вычитания; — метода сложения; — резервного метода. Первоосновой для таможенной стоимости товаров является стоимость сделки. Если таможенная стоимость товаров не может быть определена по стоимости сделки с ввозимыми товарами, то последовательно применяется каждый из перечисленных выше методов. При этом использование каждого последующего метода допускается, когда таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Применение метода вычитания и сложения стоимости возможно в любой последовательности. В соответствии с мировой практикой шестой метод предусматривает гибкое использование всех предыдущих методов оценки ввозимых товаров. При этом должны соблюдаться все 167

основные принципы таможенной оценки, относящиеся к применению первых пяти методов. В Российской Федерации применяются следующие виды ставок: — адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров; — специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров; — комбинированные, сочетающие оба названных виды таможенного обложения. Специфические и комбинированные ставки пошлин применяются в отношении значительного перечня товаров. От вида ставок зависит порядок исчисления таможенной пошлины. Расчет таможенной пошлины осуществляется следующим образом: 1. Если ставка адвалорная, то П1 = Ст • C1 где П1 — сумма таможенной пошлины; Ст — таможенная стоимость; С1 — ставка в процентах. 2. Если ставка специфическая, то П2 = Вт • С2 • Ке, где П2 — сумма таможенной пошлины; Вт — объемная характеристика товара в натуральном выражении (количество) товара; С2— ставка за единицу облагаемых товаров; Ке — курс евро, установленный Центральным банком РФ на дату принятия таможенной стоимости. 3. Если ставка комбинированная, то применяется один из методов определения таможенной пошлины в зависимости от вида ввозимого товара. При первом методе определяется таможенная пошлина по адвалорной ставке и специфической ставке и для уплаты выбирается наибольшая из величин. 168

Пример. На таможенную территорию РФ ввозятся сигареты с фильтром в количестве 1350 кейсов, в каждом из которых 50 блоков. В каждом блоке по 10 пачек, а в каждой пачке по 20 сигарет. Таможенная стоимость 7 500 000 руб., ставка таможенной пошлины 30%, но не менее 3 евро за 100 штук. Курс рубля по отношению к евро — 34 руб. Рассчитаем таможенную пошлину: а) по адвалорной ставке: 7 500 000 х 30:100 = 2 250 000 руб. б) по специфической ставке: (1350 х 50 х 10 х 20):1000 х 34 х 3 = 1 377 000 руб. Таможенная пошлина, подлежащая уплате, — 2 250 000 руб. При втором методе исчисления таможенной пошлины — рассчитывается таможенная пошлина по адвалорной и специальной ставке, а затем полученные суммы складываются. При исчислении таможенной пошлины применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Таможенная пошлина рассчитывается торговой организацией (декларантом) или иным лицом, ответственным за уплату таможенной пошлины. Расчет таможенной пошлины таможенным органом производится в случае ее принудительного взыскания. Сумма таможенной пошлины исчисляется в валюте РФ. При необходимости пересчета иностранной валюты в российскую валюту применяется курс, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учета и исчисления таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Таможенные пошлины при ввозе товаров должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится не в месте их прибытия. 169

Таможенные пошлины уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа. По выбору налогоплательщика их можно уплатить в российской валюте или в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ. Пересчет российской валюты в иностранную валюту производится по курсу, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а если обязанность по уплате таможенной пошлины не связана с подачей таможенной декларации, то на день ее фактической уплаты.

6.2. Прямые налоги 6.2.1. Единый социальный налог

Единый социальный налог (ЕСН) был впервые введен в Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ с 1 января 2001 г., заменив непосредственно страховые взносы во внебюджетные социальные фонды. Впоследствии по этому налогу принимались существенные изменения, что объясняется в основном реформированием пенсионной системы, снижением налоговой нагрузки на налогоплательщиков и т. д. Торговые организации, осуществляющие выплаты физическим лицам, уплачивают единый социальный налог в федеральный бюджет, который используется на формирование базовой части трудовой пенсии, в Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования (Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования). Объект налогообложения — выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). 170

Не подлежат налогообложению суммы выплат и иных вознаграждений в размере, не превышающем в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо — инвалида I, II или III группы. Объектом налогообложения не являются выплаты и вознаграждения, если они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при заключении соответствующих договоров (за исключением льготируемых). При этом в нее включаются выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы их осуществления, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммуникационных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования (за исключением льготируемых сумм страховых взносов). Выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг) учитываются, исходя из: — рыночных цен (тарифов); — государственных регулируемых розничных цен, если на товары (работы, услуги) предусмотрено регулирование цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов. В налоговую базу не включаются: — государственные пособия (пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком и т. п.); — компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанные с: а) увольнением работников, включая компенсации за не использованный отпуск; б) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; 171

в) трудоустройством работников, уволенных в связи с осу ществлением мероприятий по сокращению численности штата, реорганизацией или ликвидацией организации; г) выполнением физическим лицом трудовых обязаннос тей (в том числе переезд на работу в другую местность и возме щение командировочных расходов); д) возмещением иных расходов, включая расходы на по вышение профессионального уровня работников; — суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицом в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях причиненного им материального ущерба, вреда здоровью и т. д.; — суммы, вносимые налогоплательщиком в виде: а) страховых платежей (взносов) по обязательному стра хованию работников; б) платежей (взносов) по договорам личного добровольного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинс ких расходов застрахованных лиц; в) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на слу чай наступления смерти застрахованного лица или утраты за страхованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей; — некоторые другие суммы (стоимость проезда работ ников и членов их семей к месту проведения отпус ка и обратно, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и т. д.). При исчислении налога в Фонд социального страхования РФ не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Налогоплательщики определяют налоговую базу по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. 172

Налоговый период — календарный год. Отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Особенностью налога является регрессивная шкала налогообложения. Это означает снижение ставки налога с увеличением налоговой базы. Максимальная ставка налога — 26% применяется, если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года составляет до 280 000 руб. Если налоговая база от 280 000 руб. до 600 000 руб., то ставка налога — 728 000 руб. плюс 10% с суммы, превышающей 280 000 руб., а свыше 600 000 руб. — соответственно 104 800 руб. плюс 2% с суммы превышения 600 000 руб. Ставки налога дифференцированы по каналам его распределения (федеральный бюджет, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, территориальные фонды обязательного медицинского страхования). Сумма налога исчисляется налогоплательщиком и уплачивается в федеральный бюджет и каждый фонд. Сумма налога, перечисляемая в Фонд социального страхования, уменьшается налогоплательщиком на сумму произведенных им расходов на цели государственного социального страхования в соответствии с законодательством (пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т. д.). Если расходы на государственное социальное страхование превышает сумму налога, исчисленную в этот фонд, то разница возмещается отделениями фонда социального страхования. Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов (авансовых) платежей на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма налогового вычета за отчетный (налоговый) период не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет за тот же период. Суммы, на которые начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование совпадают с налоговой базой по единому социальному налогу. Вместе с тем по страховым 173

взносам не предусмотрены льготы по выплатам в размере не более 10 000 руб., начисленным на каждое физическое лицо-инвалида I, II или III группы. Регрессивная шкала ставок страховых взносов учитывает возрастные группы физических лиц, в пользу которых начисляются выплаты. Предусмотрены две возрастные группы физических лиц (до 1966 года рождения включительно и 1967 года рождения и моложе). При этом страховые взносы на выплату в пользу физических лиц до 1966 года рождения целиком направляются только на финансирование страховой части трудовой пенсии, а в пользу физических лиц 1967 года рождения и моложе — на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Авансовые платежи рассчитываются по итогам каждого календарного месяца в течение отчетного периода. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15го числа следующего месяца. Расчет суммы ежемесячного авансового платежа по налогу представлен ниже. Пример. Организация торговли в соответствии с трудовым договором начислила физическому лицу 1967 года рождения в январе налогового периода — 15 000 руб. Поскольку налоговая база не превышает 270 000 руб., организация применяет самую высокую ставку налога — 26%, в том числе в федеральный бюджет — 20%, Фонд социального страхования (ФСС РФ) — 2,9%, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)— 1,1% и территориальные фонды обязательного медицинского стразования (ТФОМС) — 2,0%. Авансовый платеж составит в: — федеральный бюджет по соответствующей ставке — 3000 руб. (15 000x20:100); — ФСС — 435 руб. (15 000 х 2,9:100); 174

— ФОМС — 165 руб. (15 000 х 0,8:100); — ТФОМС — 300 руб. (15 000 х 2,0:100). При уплате авансового платежа в федеральный бюджет необходимо вычесть сумму взносов на обязательное пенсионное страхование. Тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для лиц 1967 года рождения и моложе: 8% на финансирование страховой части трудовой пенсии и 6% на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Отсюда сумма взносов на обязательное пенсионное страхование составляет 2100 руб. (15 000 х 8: 100 + 15 000 х 6:100). Сумма авансового платежа, подлежащая уплате в федеральный бюджет, равна 900 руб. (3000-2100). По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Эта разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Если в отчетном (налоговом) периоде вычет в виде страхового взноса превысит сумму фактически уплаченного страхового взноса, то это считается занижением суммы налога с 15-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты авансовых платежей. Разница между суммой налога, подлежащей уплате и фактически уплаченной в течение налогового периода либо: — уплачивается не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период; — засчитывается в счет предстоящих платежей по налогу; — возвращается налогоплательщику. Сумма превышения фактически уплаченных страховых взносов над суммой налогового вычета за налоговый период подлежит возврату налогоплательщику. 175

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, налоговых вычетов по каждому физическому лицу. Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, необходимо представить в региональные отделения фонда социального страхования сведения (отчеты) о суммах: — начисленного налога в Фонд социального страхования РФ; — использованных на выплату по временной нетрудоспособности, беременности, родам и т. д.; — направленных на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; — расходов, подлежащих зачету; — уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ. В органы Пенсионного фонда РФ представляются копии платежных поручений об уплате налога, иные необходимые сведения для осуществления обязательного пенсионного страхования. Налоговая декларация по налогу представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копия налоговой декларации с отметкой налогового органа подается налогоплательщиком в территориальный орган пенсионного фонда РФ не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, исполняют обязанности организации как по уплате налога (авансовых платежей), так и предоставлению налоговых деклараций по месту своего нахождения. Уплачиваемая сумма налога по месту нахождения обособленного подразделения определяется с учетом налоговой базы этого подразделения. По месту нахождения организации уплачивается разница между общей суммой налога в целом по организации и совокупной суммой налога, уплачиваемой по месту нахождения обособленных подразделений организаций. 176

Уплата налога (авансовых платежей) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. 6.2.2. Налог на имущество организаций Налог на имущество организаций вводится в действие законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Налогоплательщиками этого налога являются российские торговые организации и иностранные торговые организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное пользование, владение, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, согласно учетной политике организации. Среднегодовая стоимость имущества рассчитывается за налоговый период, которым является календарный год, а средняя стоимость имущества рассчитывается за отчетные периоды (первый квартал, полугодие, девять месяцев года). Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. 177

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период рассчитывается путем деления общей стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Пример 1. В организации розничной торговли, расположенной на территории субъекта РФ, где установлены отчетные периоды, остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета составила: на 1 января налогового периода — 160 000 руб., на 1 февраля — 156 000 руб., на 1 марта — 152 000 руб., на 1 апреля — 170 000 руб. Средняя стоимость основных средств за первый квартал налогового периода будет равна: 159 500 руб. [(160 000 + 156 000 + + 152 000+ 170 000): (3 + 1)] Налоговая база определяется отдельно в отношении: — имущества, подлежащего налогообложению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации); — имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс; — каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс или постоянного представительства иностранной организации; — имущества, облагаемого по разным ставкам. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категории налогоплательщиков и (или) имущества. По итогам отчетного периода исчисляются авансовые платежи. Сумма авансового платежа рассчитывается как одна чет178

вертая от произведения средней стоимости имущества за отчетный период и налоговой ставки. Пример 2. Средняя стоимость имущества организации за первый квартал налогового периода — 159 500 руб. (см. пример 1), ставка налога в регионе 2,2%. Отсюда сумма авансового платежа за первый квартал — 877,25 руб. (159 500 х 2,2 : 4 : 100). Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не предусматривать для отдельных категорий налогоплательщиков авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Сумма налога за налоговый период исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы. По итогам налогового периода уплачивается разница между годовой суммой налога и авансовыми платежами. Пример 3. Предположим налоговая база за налоговый период —180 000 руб. Отсюда сумма налога равна 3960 руб. (180 000 х х 2,2 : 100). Авансовые платежи за I квартал — 877,25 руб., за I полугодие — 998,75 руб., за 9 месяцев — 1400 руб. Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, 684 руб. (3960-877,25-998,75-1400). Сумма налога и авансовые платежи уплачиваются в сроки, установленные законами субъектов РФ. Налог и авансовые платежи по имуществу, находящемуся на балансе российских торговых организаций, уплачиваются по месту нахождения организации. Если организация имеет обособленные подразделения с отдельным балансом, то уплата налога и авансовых платежей производится по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, уплачивают налог и авансовые платежи по месту постановки на учет в налоговых органах. 179

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу. Налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 6.2.3. Транспортный налог

Транспортный налог вводится в действие законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Налогоплательщиками транспортного налога являются торговые организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Объектом налогообложения являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (автомобили, автобусы, самолеты, вертолеты, теплоходы, катера и т. д.). Объектом налогообложения не являются транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения их угона (кражи). Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, организациях, на которые они зарегистрированы, а также обо всех изменениях, с ними связанных. Налоговая база зависит от вида транспортных средств (транспортные средства, имеющие двигатели, водные и воздушные транспортные средства). В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база определяется как мощность двигателя в лошадиных силах (л.с). Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Отчетными периодами для организаций яв180

ляются первый, второй и третий кварталы. При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды. Ставки налога (базовые) установлены в Налоговом кодексе РФ. Они различаются по видам транспортных средств. По транспортным средствами, имеющим двигатель, ставка налога определена на одну лошадиную силу (л. с). При этом ставка налога дифференцирована в зависимости от мощности двигателя транспортного средства. Ставки налога могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в 5 раз по сравнению с базовыми. Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств с учетом срока их полезного использования. Порядок дифференциации налоговых ставок устанавливается законодательным органом субъекта РФ и может зависеть от многих факторов. Однако немногие субъекты РФ воспользовались таким правом. По итогам отчетного периода предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу. Сумма авансового платежа равна одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не вводить для отдельных категорий налогоплательщиков уплату авансовых платежей по налогу в течение налогового периода. При установлении авансовых платежей сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммой авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. Если авансовые платежи не установлены, то сумма налога, уплачиваемая в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с учета в течение налогового (от181

четного) периода расчет суммы налога (авансовых платежей) производится с учетом коэффициента — К. К = Р : М, где Р — число полных месяцев, в течение которых транспортное средство зарегистрировано на налогоплательщика; М — число календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. Налог и авансовые платежи уплачиваются по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. При этом срок уплаты налога не может быть установлен ранее срока представления налоговой декларации. Налоговая декларация по налогу представляется организациями в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. 6.2.4. Налог на прибыль организаций Налог на прибыль организаций в Российской Федерации является федеральным налогом. По своей природе он относится к прямым налогам, что позволяет использовать такие его преимущества, как адресность и дифференцированность обложения. Налог на прибыль действует на всей территории РФ и формирует значительную часть доходов бюджета. Однако роль налога на прибыль не сводится только к его фискальной функции. 182

Налог на прибыль является одним из экономических инструментов регулирования экономики. Освобождение от налогообложения отдельных видов доходов, дифференциация налоговых ставок позволяют регулировать структурные изменения в экономике, инвестиции, накопления и т. д. Плательщиками на прибыль являются: — российские организации; — иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В качестве объекта налогообложения признается прибыль. Для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, прибыль равна полученным доходам, уменьшенным на величину производственных расходов. Для иных иностранных организаций прибылью являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы подразделяются на: — доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации); — внереализационные доходы. При определении доходов из них вычитаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы, выраженные в иностранной валюте и условных единицах, пересчитывается в рубли в соответствии с выбранным методом признания доходов для целей налогообложения. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходом от реализации являются: — выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных; — выручка от реализации имущественных прав. 183

В выручку от реализации включаются все поступления в денежной и натуральной форме, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. Перечень внереализационных доходов обширен. Наиболее распространенными доходами являются: — доходы от долевого участия в других организациях; — доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду); — штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу: — положительные (отрицательные) курсовые разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту; — проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, вклада и т. д.; — суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых включены в состав расходов; — доходы от безвозмездно полученного имущества (работ, услуг): — доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде; — суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности; — стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации. Доходы по безвозмездно полученному имуществу оцениваются в рыночных ценах с учетом ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (работам, услугам). 184

Необходимо отметить, что при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде: — имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; — имущества, имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал; — имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, поверенному в связи с исполнением соответствующих договоров; — средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам; — положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; — некоторых других средств (сумм, имущества и т. д.). Как было отмечено ранее, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны отвечать следующим требованиям, а именно быть: — обоснованными, т. е. экономически оправданными и оценены в денежной форме; — документально подтвержденными; — произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на: — расходы, связанные с производством и реализацией; — внереализационные расходы. В оптовой, мелкооптовой и розничной торговле расходы по производству и реализации включают в себя: — стоимость приобретенных товаров (покупных товаров), предназначенных для продажи; — расходы на реализацию (издержки обращения). 185

Стоимость приобретенных товаров учитывается по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право скорректировать эту стоимость на величину расходов, связанных с приобретением товаров (комиссионное вознаграждение посредническим организациям, расходы на транспортировку и т. д.). Стоимость возвратной тары, включенная в цену приобретенных товаров, вычитается по цене ее возможного использования. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в издержки обращения. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта). Стоимость покупных товаров относится на расходы без учета налога на добавленную стоимость, за исключением тех случаев, когда налогоплательщики— торговые организации освобождены от уплаты этого налога. Стоимость покупных товаров при их реализации определяется по одному из следующих методов: — по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); — по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); — по средней стоимости; — по стоимости единицы товара. Стоимость приобретенных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретенных товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение двух налоговых периодов. В издержки обращения включаются: — материальные расходы; — расходы на оплату труда; — суммы начисленной амортизации; — прочие расходы. 186

К материальным расходам относятся затраты на: — приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров (включая перепродажную подготовку); — приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; — на приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (техническое обслуживание основных средств и т. д.). К материальным расходам относятся также потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, с содержанием работников, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда, в частности, относятся: — суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки; — начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.); — начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным 187

ставкам и окладам за работу в ночное время, совмещение профессий, работу в выходные и праздничные дни и т. д.; — денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ; — начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников; — расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. В расходы на оплату труда включены и другие расходы, среди которых следует выделить суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения). Речь идет о договорах, заключенных в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии. Платежи (взносы) по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) включаются в расходы, если: — договора долгосрочного страхования жизни заключены на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусмотрены выплаты в пользу застрахованного лица (за исключением выплаты в случае смерти застрахованного лица); — договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионной схемой и договора добровольного пенсионного страхования дают право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии по достижении участником и застрахованным лицом пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплаты пенсий до исчер188

пания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно; — договора добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; — договора добровольного личного страхования, заключенные исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников в целях налогообложения не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования по оплате страховщиками медицинских расходов застрахованных работников включаются в состав расходов в размере не более 3% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере не более 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В расходы на оплату труда включаются также расходы в виде отчислении в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В издержки обращения, как было отмечено ранее, включены суммы начисленной амортизации. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. К амортизируемому имуществу относятся основные средства, результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты 189

интеллектуальной собственности, если они удовлетворяют следующим требованиям: — срок полезного использования имущества более 12 месяцев; — первоначальная стоимость имущества более 1000 руб.; — имущество является собственностью налогоплательщика; — имущество используется для извлечения дохода и стоимость его погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. В амортизируемое имущество для целей налогообложения прибыли не включаются основные средства: — переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; — законсервированные на срок свыше трех месяцев; — находящиеся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) и для управления организацией. Основные средства для целей налогообложения объединены в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. Срок полезного использования — это период времени, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Для каждой амортизационной группы основных средств в Налоговом кодексе РФ установлены предельные сроки полезного использования. Конкретные сроки полезного использования основных средств определяются налогоплательщиком. Если основные средства не включены ни в одну из амортизационных групп, то срок полезного использова190

ния устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организацийизготовителей. Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен налогоплательщиком после даты ввода их в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока полезного использования. При этом должен учитываться предельный срок полезного использования, установленный для амортизационной группы, в которую ранее включалось основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения объекта основных средств срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования. Срок полезного использования объекта нематериального актива определяется исходя из срока: — действия патента, свидетельства; — ограничений использования объекта в соответствии с законодательством РФ и иностранных государств; — обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования объекта нематериального актива невозможно определить, то норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика. Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика. Амортизация начисляется одним из следующих методов: — линейным методом; — нелинейным методом. 191

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам (1-7 амортизационным группам) налогоплательщик вправе применять один из методов линейный или нелинейный метод. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации. Норма амортизации при использовании линейного метода определяется по формуле: К = [1/п]*100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Пример 1. Торговая организация ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко 2-й амортизационной группе 1 февраля 2005 г. Первоначальная стоимость оборудования — 80 000 руб. Срок полезного использования — 3 года. Находим норму амортизации, которая составит 2,78% (1 : 36 х 100). Амортизация начисляется с марта 2005 г. В каждом месяце она будет равна 2224 руб. (80 000 х 2,78 : 100). При применении нелинейного метода норма амортизации определяется по формуле: К = [2/п]-100%, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. По этой формуле амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. 192

Со следующего месяца эта остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов. Для определения ежемесячной суммы амортизации базовую стоимость объекта делят на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использования данного объекта. Пример 2. Торговая организация в январе 2002 г. ввела в эксплуатацию оборудование, которое относится к 3-й амортизационной группе. Первоначальная стоимость оборудования 100 000 руб., срок полезного использования — 4 года. Используя нелинейный метод определим норму амортизации, которая составит 4,17% (2 : 48 х 100). Сумма амортизации в 2002 г.: — за февраль — 4170 руб. (100 000 х 4,17 : 100); — за март — 3996 руб. [(100 000-4170) х 4,17 : 100]; — за апрель — 3830 руб. [(100 000-4170-3996) х 4,17 :100]. Аналогичным образом рассчитывается сумма амортизации и в последующие периоды, включая март 2005 г. В марте 2005 г. сумма начисленной амортизации за 38 месяцев составит 80 182 руб. Остаточная (базовая) стоимость будет равна 19 818 руб. (100 000-80 182), что составит от первоначальной стоимости 19,82% (19 818 : 100 000 х 100). Следовательно, с апреля 2005 г. амортизация начисляется исходя из базовой стоимости. В каждом из оставшихся 10 месяцев (48-38) сумма амортизации будет равна 1981,8 руб. (19 818:10). К основной норме амортизации могут применяться специальные коэффициенты. Так, коэффициент, но не выше 3, применяется по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот коэффициент не применяется, если основные средства относятся к первой, второй, третьей амортизационной группам. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. 193

В состав расходов по производству и реализации включены прочие расходы. К прочим расходам относятся: — суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством (за исключением тех, которые предъявлены налогоплательщиком покупателю); — расходы по сертификации продукции и услуг; — суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы (услуги); — арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг; — расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок для личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ; — расходы на периодические и информационные, аудиторские услуги; — расходы на рекламу; — расходы на командировки (по определенному перечню); — некоторые другие виды расходов. Расходы на производство и реализацию текущего месяца, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. К прямым расходам в торговых организациях относятся: — стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; — суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвен194

ными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Алгоритм расчета этих расходов следующий: 1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце. 2. Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца. 3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы (части) прямых расходов к стоимости (части стоимости) товаров. 4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца. В состав внереализационных расходов включены затраты, не связанные непосредственно с производством и реализацией. К таким расходам относятся: — расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга); — расходы в виде процентов по долговым обязательствам; — расходы на формирование резервов по сомнительным долгам; — отрицательная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте из-за изменения официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ; — расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг; 195

— расходы по операциям с тарой; — судебные расходы и арбитражные сборы; — расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок; — штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу; — расходы в виде сумм налогов, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списаны в отчетном периоде; — другие обоснованные расходы. Необходимо отметить, что к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К ним относятся: — убытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном (налоговом) периоде; — суммы безнадежных долгов; — расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Остановимся на характеристике отдельных видов внереализационных расходов, которые типичны для организаций торговли. Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам создают налогоплательщики, которые для определения доходов и расходов применяют метод начисления. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность: 196

— не погашена в сроки, установленные договором; — не обеспечена залогом, поручительства, банковской гарантией. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода. Все сомнительные долги в зависимости от срока их возникновения разделены на 3 группы: 1) с сомнительной задолженностью со сроком возникновения свыше 90 дней; 2) с сомнительной задолженностью от 45 до 90 дней включительно; 3) с сомнительной задолженностью до 45 дней. Сомнительные долги первой группы полностью включаются в создаваемый резерв, второй группы в размере 50%, а третьей группы в резерв не включаются. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода. В состав внереализационных расходов сумма резерва включается на последний день отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, т. е. долгов не реальных к взысканию (истек срок исковой давности, ликвидация организации-должника и т. д.). Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчетные (налоговые) периоды. При этом сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма переносимого остатка, то разница включается во внереали197

зационные доходы, а если больше — то во внереализационные расходы. В случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов. Во внереализационные расходы, как было отмечено ранее, включены проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования независимо от форм их оформления. Проценты по долговым обязательствам можно учитывать в составе расходов только в определенном размере. Предусмотрено два метода определения предельной величины процентов. Первый метод определения предельного уровня процентов можно использовать тогда, когда долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях, а именно: — в одинаковой валюте; — на те же сроки; — под аналогичные обеспечения; — в сопоставимых объемах. Такой же порядок применим по процентам и суммовым разницам, если обязательства выражены в условных денежных единицах по курсу условных денежных единиц, установленному соглашением сторон. Предельный уровень процентов определяется следующим образом: а) находится средний процент по долговым обязательс твам, выданным в том же квартале (месяце для налогоплатель щиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исхо дя из фактически полученной прибыли); б) находится максимальный процент. Для этого средний процент увеличивается в 1,2 раза. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная 198

величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза— при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Необходимо отметить, что не все расходы подлежат вычету из доходов для целей налогообложения прибыли. К таким расходам относятся: — дивиденды, начисленные налогоплательщиком и другие суммы прибыли после налогообложения; — взносы в уставный (складочный) капитал, вклад в простое товарищество; — пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, в государственные внебюджетные фонды; — проценты, начисленные налогоплательщику— заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли; — стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг), имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей; — оплата ценовых разниц при реализации товаров по льготным ценам (ниже рыночных) работникам; — любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); — некоторые другие расходы. Доходы и расходы торговых организаций определяются с использованием одного из методов: — кассового; — метода начислений. Применение кассового метода возможно лишь в тех случаях, когда сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. без НДС за каждый квартал. Если же сумма выручки превысит эту величину, то торговая организация обязана перейти на оп199

ределение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. При кассовом методе учета доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашение задолженной суммы перед налогоплательщиком иным способом. Затраты, произведенные налогоплательщиком, могут быть признаны расходами только после их оплаты. В данном случае оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг), имущественных прав. По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При этом доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Признание расходов при методе начисления означает, что расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Необходимо иметь в виду, что налогоплательщик может избрать только один метод как для определения доходов, так и для определения расходов одновременно. Это означает, что доходы не могут определяться с использованием одного метода, а расходы — с использованием другого метода. 200

Для определения налога на прибыль налогоплательщики должны рассчитать налоговую базу. Она представляет собой денежное выражение прибыли. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если налогоплательщик понес убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (в предыдущих налоговых периодах), то он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. Перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет. Однако совокупная сумма убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может уменьшать налоговую базу более чем на 50% (до 01.01.2006 г. — на 30%). С 1 января 2007 г. этот норматив отменяется. Налоговая база рассчитывается на основании данных налогового учета. Налоговый учет — это система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в определенном порядке. Система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок введения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Для целей налогового учета используются аналитические регистры. Это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в определенном порядке, без распределения по счетам бухгалтерского учета. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и т. д. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами являются: — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; 201

— месяц, два месяца, три месяца и так далее до оконча ния календарного года (если налогоплательщики ис числяют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли). Налоговые ставки. По налогу прибыль действует система налоговых ставок. Общая налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24%, из которых: — сумма налога, зачисляемая по налоговой ставке в размере 6%, зачисляется в федеральный бюджет; — сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Эта налоговая ставка может быть уменьшена законодательством субъектов РФ, но не более чем до 13,5%. Кроме общей налоговой ставки установлены иные ставки налога для отдельных видов доходов (табл. 2). Таблица 2 Налоговые ставки на отдельные виды доходов Виды доходов 1. Доходы, полученные в виде дивидендов: — российскими организациями от российских организаций; — российскими организациями от иностранных организаций; — иностранными организациями от российских организаций.

Ставки, % 9 15 15

2. Доходы, полученные по отдельным видам долговых обязательств: — в виде процентов по государственным и муниципаль ным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационно го 1999 г., эмитированного при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III и т. д.; — в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эми тированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.; — в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением указанных выше), ус ловиями и обращения которых предусмотрено получе ние дохода в виде процентов.

0

202

9 15

Окончание табл. 2 Виды доходов 3. Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство: — доходы от сдачи подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; — любые доходы, кроме доходов, облагаемых по ставкам 0, 9, 10, 15%.

Ставки, %

10

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, указанным в табл. 2, подлежит зачислению в федеральный бюджет. Сумма налога на прибыль налогоплательщиком определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. По итогам каждого отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма авансового платежа. При этом прибыль, подлежащая обложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Суммы авансовых платежей рассчитываются ежемесячно или ежеквартально. Ежеквартальные авансовые платежи осуществляют: — российские организации, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превысили в среднем 3 млн руб. за каждый квартал; — иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство; — участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах. Ежемесячные авансовые платежи в текущем налоговом периоде уплачиваются: — в первом квартале текущего налогового периода в раз мере ежемесячного авансового платежа последнего квартала предыдущего налогового периода; 203

— во втором квартале текущего налогового периода в размере одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; — в третьем квартале текущего налогового периода в размере одной трети от разницы между суммой авансового платежа по итогам полугодия и суммой авансового платежа по итогам первого квартала; — в четвертом квартале текущего налогового периода в размере одной трети от разницы между суммой авансового платежа по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа по итогам первого полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются. Налогоплательщик имеет право перейти на определение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, сообщив об этом в налоговый орган. В этом случае авансовые платежи рассчитываются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с налога налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее исчисленных авансовых платежей. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При исчислении ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли уплата их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

204

Уплата налога по истечении налогового периода производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода. Российские торговые организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают суммы авансовых платежей и сумму налога в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Суммы авансовых платежей и суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ, уплачиваются по месту нахождения организации и каждого из ее обособленных подразделений. При этом прибыль обособленного подразделения рассчитывается с учетом среднеарифметической величины следующих удельных весов: — удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в общей среднесписочной численности работников (в общей сумме расходов на оплату труда) организации; — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости имущества в целом по организации. Пример. Прибыль организации за первый квартал 2006 г. составила 900 000 руб.; среднесписочная численность работников в организации 150 чел., в том числе в обособленном подразделении — 30 чел.; средняя остаточная стоимость имущества в организации — 30 375 руб., в том числе в обособленном подразделении — 85 000 руб. Алгоритм расчета суммы прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:

205

1. Удельный вес численности работников обособленно го подразделения в общей численности работников органи зации: 30 + 150x100 = 20%. 2. Удельный вес остаточной стоимости имущества обособ ленного подразделения в остаточной стоимости имущества в целом по организации: 85 -ь 30 375 х 100 = 28%. 3. Средняя арифметическая величина долей: (20 + 28) + 2 = 24%.

4. Сумма прибыли, приходящаяся на обособленное под разделение: 900 000 х 24 / 100 = 216 000 руб. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае сумма налога, уплачиваемая в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представить в налоговые органы налоговые декларации по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения. Налоговые декларации по итогам отчетного периода имеют упрощенную форму и представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. По итогам налогового периода налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 206

6.3. Специальные налоговые режимы 6.3.1. Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) применяется торговыми организациями наряду с иными режимами налогообложения (общий режим налогообложения, специальный налоговый режим в виде системы единого налога на вмененный доход). Переход к упрощенной системе налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями— добровольный. Торговые организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты: — налога на прибыль; — налога на имущество; — единого социального налога; — налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Торговые организации, применяя УСН, уплачивают единый налог, а также иные налоги и сборы в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. Кроме того, на торговые организации возложена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Переход организации на упрощенную систему налогообложения возможен при соблюдении следующих условий: 1) доход от реализации не превысил 15 млн руб. (без учета НДС) по итогам девяти месяцев того года, в котором было подано заявление о переходе на данную систему налогообложения. До 01.01.2006 г. величина дохода от реализации должна была составлять не более 11 млн руб. (без НДС). Величина предельного размера доходов организации подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий 207

изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год. Учитываются также коэффициенты-дефляторы, применяемые ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ; 2) средняя численность работников организации за налоговый (отчетный) период не превышает 100 чел.; 3) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации и признаваемые амортизируемым имуществом; 4) доля участия в уставном капитале организации, желающей перейти на упрощенную систему налогообложения, не превышает 25%. Это условие не распространяется на организации потребительской кооперации; 5) у организации отсутствуют филиалы и представительства. При наличии иных обособленных подразделений российские организации вправе применять упрощенную систему налогообложения. Иностранным организациям, имеющим не только филиалы и представительства, но и иные обособленные подразделения на территории РФ такого права не дано. Если торговые организации по одному виду предпринимательской деятельности используют упрощенную систему налогообложения (например, оптовая торговля), а по другому — систему единого налога на вмененный доход (например, розничная торговля), то ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов определяются с учетом всех видов деятельности. Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на основании заявления, которое подается налогоплательщиком в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему. 208

Организации в заявлении указывают размер доходов за девять месяцев текущего года. Вновь созданные организации вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (указана в свидетельстве о постановке на учет). В этом случае право применения данной системы предоставлено налогоплательщику с даты постановки на учет в налоговом органе. Организации, переставшие быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход до окончания текущего календарного года, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала месяца прекращения обязанности по уплате единого налога на вмененный доход. Предусмотрен порядок перехода (добровольный и принудительный) с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения. Налогоплательщики вправе перейти с упрощенной системы на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается этот переход. Принудительный переход на иной режим налогообложения, в том случае, если в течение отчетного (налогового) периода произошло превышение хотя бы одного из установленного норматива, а именно: Доходы налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. (без учета НДС). При этом предельная величина размера дохода подлежит индексации на коэффициент — дефлятор. На 2006 г. этот коэффициент установлен в размере 1,132; — средняя численность работников за налоговый период (отчетный) период превысила 100 человек; — доля участия других организаций в уставном капитале превысила 25% (это условие не распространяется на организации потребительской кооперации); ■209

— остаточная стоимость основных средств и нематери альных активов превысила 100 млн руб. Кроме того, учитывается несоответствие указанным выше требованиям. В данном случае налогоплательщик считается перешедшим на иной режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено указанное превышение установленных нормативов или нарушены иные требования. При этом обязанность налогоплательщика сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Суммы налогов, подлежащие уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных торговых организаций. Эти налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором осуществлен переход на иной режим налогообложения. Повторный переход на упрощенную систему налогообложения возможен не ранее чем через один год. Единый налог, предусмотренный при упрощенной системе налогообложения, имеет два объекта налогообложения: — доходы; — доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком. Лишь участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Если избранный объект налогообложения меняется после подачи заявления о переходе на данную систему, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в 210

котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Объект налогообложения не может меняться в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения. Остановимся на характеристике объектов налогообложения. В состав доходов включены: — доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; — внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, и документов налогового учета. Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как ранее приобретенных, так и собственного производства, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. К внереализационным относятся доходы: — от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций; — от сдачи имущества в аренду (субаренду); — в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, ценным бумагам и т. д.; 211

— в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса; — в виде положительной курсовой разницы, возникающей от перепродажи имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации; — некоторые другие доходы. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде: — имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; — имущества, имущественных ИЛИ неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации; — имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору; — средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа, и т. д.; — имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; 212

— стоимости дополнительно полученных организацией— акционером акций, распределенных между акционерами общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, и т. д.; — сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ; — капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором; — суммовых разниц, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах; — некоторых других доходов. В целом перечень доходов соответствует доходам, предусмотренным для целей налогообложения прибыли. Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Если покупатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата: — оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица); — день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу. Расходами признаются затраты обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные. При этом затраты должны быть произведены для осуществления де213

ятельности, направленной на получение дохода и фактически оплачены. Оплатой товаров (работ, услуг) и имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом. Перечень расходов для целей налогообложения закрытый. В него включены: — расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения; — расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком; — расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); — арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; — материальные расходы; — расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ; — расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; — уплаченные проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) и расходы по оплате услуг кредитных организаций; — расходы по оплате приобретенных товаров с целью их дальнейшей реализации; — суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов; 214

— уплаченные таможенные платежи при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством; — уплаченные суммы налогов и сборов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т. д.); — расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину налога на добавленную стоимость). Доходы от реализации этих товаров могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе с хранением, обслуживанием и транспортировкой реализуемых товаров; — судебные расходы и арбитражные сборы; — расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе; — расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок; — расходы на командировки, аудиторские, бухгалтерские, юридические услуги, рекламу, канцелярские товары, оплату услуг связи; — некоторые другие расходы. В расходы не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Расходы для целей налогообложения учитываются с учетом следующих особенностей. Так, материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих 215'

лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списаниях их в производство. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. При этом используется один из следующих методов оценки покупных товаров: — по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); — по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); — по средней стоимости; — по стоимости единицы товара. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Расходы на уплату налогов и сборов включаются в состав расходов в размере, фактически уплаченных налогоплательщиком. Фактически погашенная задолженность по налогам и сборам включается в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погасил. Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав выдан вексель, то расходы по их приобретению учитываются после оплаты векселя. В случае передачи налогоплательщиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. При этом расходы определяются исходя из цены договора, но не более суммы долевого обязательства, указанного в векселе. Порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление основных средств), а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов зависит от того, когда они приобретены (сооружены, изготовлены, созданы) или в период применения упрощенной системы налогообложения, или до перехода на нее. 216

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения упрощенной системы налогообложения учитываются с момента ввода их в эксплуатацию, а расходы на приобретение (создание налогоплательщиком) нематериальных активов — с момента принятия объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет. Расходы, осуществленные в период до перехода на УСН, зависят от срока полезного использования основных средств и нематериальных активов. Так, в расходы включается стоимость основных средств и нематериальных активов в те-чение: — одного года применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов до 3-х лет включительно; — 3-х лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов от 3-х до 15 лет включительно. При этом в первый год в расходы включается 50%, во второй год— 30%, а в третий — 20% стоимости основных средств и нематериальных активов; — 10 лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов свыше 15 лет. Учет расходов осуществляется равными долями в течение 10 лет. Распределение расходов за отчетные периоды в течение налогового периода осуществляется равномерно. Если основные средства и нематериальные активы реализованы (переданы) налогоплательщиком до истечения соответствующих 3-х и 10 лет с момента учета расходов, то налоговую базу необходимо пересчитать за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами. Соответственно уплачивается дополнительная сумма налога и пени. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным 217

активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Налоговая база по единому налогу — это денежное выражение доходов организации или доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом учитываются доходы и расходы, выраженные в рублях и иностранной валюте. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения доходов и осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Доходы и расходы при исчислении налоговой базы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Если при применении упрощенной системы налогообложения в налоговом периоде получен убыток (налогоплательщик применяет объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов), то этот убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу каждого налогового периода более чем на 30%. Убыток, полученный налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения и иных режимов налогообложения, не учитывается при переходе с одного режима налогообложения на другой. Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при исчислении налоговой базы по налогам при использовании разных специальных налоговых режимов эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих специальных налоговых режимов. Налоговый период по единому налогу — календарный год, а отчетные периоды — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. 218

Размер налоговых ставок зависит от объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то ставка налога составляет 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, — 15%. Для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрен минимальный налог. Он применяется в двух случаях: — сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы минимального налога; — отсутствует налоговая база для исчисления единого налога (доходы и расходы равны или расходы превышают доходы). Сумма минимального налога составляет 1% от доходов. Минимальный налог рассчитывается за налоговый период. Разница между минимальным и единым налогом может быть включена в расходы или отнесена на убытки следующих налоговых периодов. Расчеты единого и минимального налога приведены ниже. Пример 1. В налоговом периоде доходы торговый организации — 900 000 руб. а расходы — 850 000 руб. Сумма единого налога составит 7500 руб. [(900 000-850 000) х 15 : 100], а минимального налога — 9000 руб. (90 000 х 1 : 100). Поскольку сумма минимального налога оказалась больше единого налога, то необходимо заплатить минимальный налог в размере 9000 руб. Разница в размере 1500 руб. (9000-7500) может быть учтена в расходах или отнесена на убытки будущих налоговых периодов. Пример 2. Доходы торговой организации "К" в налоговом периоде (№ 1) составили 600 000 руб., а расходы — 610 000 руб. Налоговая база в данном случае отсутствует, так как получен убыток в размере 10 000 руб. (600 000-610 000). В этом случае необходимо уплатить минимальный налог — 6000 руб. (600 000 х х 1 : 100). Разница в размере 16 000 руб. (10 000 + 6000) включа219

ется в расходы или относится на убытки следующих налоговых периодов. Пример 3. Доходы торговой организации "К" в следующем налоговом периоде (№ 2) возросли и составили 700 000 руб., а расходы — 620 000 руб. В результате налоговая база — 64 000 руб. (700 000-620 000-16 000). Сумма в размере 16 000 руб. полностью отнесена налогоплательщиком на убытки, так как она не уменьшает налоговую базу более чем на 30%. Норматив убытка 24 000 руб. (700 000-620 000) х 30 : 100. Сумма единого налога — 9600 руб. (64 000 х 15 : 100), а минимального налога — 7000 руб. (700 000 х 1: 100). Следовательно, организация заплатит единый налог в размере 9600 руб., поскольку он больше минимального налога. При уплате единого налога предусмотрены авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода. Авансовый платеж рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, 9 месяцев. При этом учитываются ранее исчисленные авансовые платежи. Авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода. Если в качестве объекте налогообложения выбраны доходы, то сумма налога и авансовых платежей уменьшается налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период на: — сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм); — сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Однако сумма налога (авансовых платежей) в этом случае не может быть уменьшена более чем на 50%. Пособия по временной нетрудоспособности учитываются в части превышения одного минимального размера оплаты труда (МРОТ) за полный календарный месяц, который выплачивается за счет средств фонда социального страхования Российской Федерации. 220

Если организации в добровольном порядке выплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в размере 3% от начисленных выплат работникам, то выплаты пособий по временной нетрудоспособности полностью осуществляются за счет средств этого фонда и из суммы налога (квартальных авансовых платежей) не вычитаются. Расчет единого налога, подлежащего уплате, если объект налогообложения доходы, приведен ниже. Пример 4. Доходы торговой организации за первый квартал соответствующего налогового периода составили 140 000 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 4400 руб., выплаченные пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации— 1600 руб. и в размере 1 МРОТ за счет средств Фонда социального страхования РФ. Прежде всего необходимо рассчитать сумму авансового платежа по налогу за квартал. Она составит 8400 руб. (140 000 х х 6 : 100). Затем вычитаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и выплаты по временной нетрудоспособности. Они должны составить не более 4200 руб. (8400 х х 50 : 100), фактически же они составили 6000 руб. (4400 + 1600). В результате авансовый платеж по единому налогу, подлежащий уплате, составит 4200 руб. (8400-4200). Уплата авансовых платежей по налогу производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Не позднее этого срока должна быть представлена декларация по итогам отчетного периода. Налог по итогам налогового периода уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации (31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом). Уплата налога и авансовых платежей производится по месту нахождения организации. Сумма налога зачисляется на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в 221

бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Они освобождены от обязанностей по ведению бухгалтерского учета, за исключением основных средств и нематериальных активов. 6.3.2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

Впервые единый налог на вмененный доход, относимый к группе региональных налогов, был предусмотрен Федеральным законом РФ от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход". С 1 января 2003 г. этот закон был отменен, поскольку вступила в силу глава 26.3 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Эта система, как было отмечено ранее, относится к специальному налоговому режиму. Перевод налогоплательщиков на эту систему вызван целым рядом причин: это и громоздкость общего режима налогообложения, и значительное количество налогов с разными объектами налогообложения, что создает определенные сложности не только в осуществлении предпринимательской деятельности, но и во взаимоотношениях с бюджетом. К тому же в такой сфере деятельности, как торговая, где применяются наличноденежные расчеты, затруднен учет доходов и контроль за уплатой налогов. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) устанавливается Налоговым кодексом РФ, а вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов (до 01.04.06 — законами субъектов РФ), законами городов федерального значения (Москва и Санкт-Петербург). Она при222

меняется наряду с общей системой налогообложения (общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения и распространяется на определенные виды деятельности, в том числе и на розничную торговлю, осуществляемую через: — магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров; — палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов; — объекты нестационарной торговой сети. Под розничной торговлей в данном случае понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация: — некоторых подакцизных товаров (автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя 112,5 кВт, автомобильный бензин, другие нефтепродукты); — продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организаций общественного питания; — продукции собственного производства (изготовления). Следует остановиться на характеристике стационарной и нестационарной торговли, поскольку именно на эти виды торговой деятельности распространяется единый налог на вмененный доход, для которых характерны свои физические показатели, необходимые для расчета единого налога. Стационарная торговая сеть расположена в зданиях, строениях, сооружениях, присоединенных к инженерным коммуникациям. При этом она бывает с торговыми залам и без них. Стационарная торговая сеть с торговыми залами расположена в обособленных помещениях зданий, строений (их 223

частей), оснащенных специальным оборудованием, и предназначена для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К этому виду торговой сети относятся магазины и павильоны. Магазином считается специально оборудованное здание для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. К павильону относится строение, которое имеет торговый зал и рассчитано на одно рабочее место продавца. Стационарная торговая сеть без торговых залов расположена в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), которые: — не имеет обособленных и специально оснащенных помещений для ведения торговли; — используются для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. Киоск рассчитан на одно рабочее место продавца. Нестационарная торговая сеть функционирует на принципах развозной и разносной торговли. В эту торговую сеть входят также и объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. Развозная торговля осуществляется вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. Для торговли используются автомобили, автолавки, автомагазины, тонары, автоприцепы, передвижные торговые автоматы. Разносная торговля — это торговля вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на ули224

це. К ней относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек. Налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны встать на учет в налоговых органах не позднее пяти дней с момента начала торговой деятельности. Если розничная торговля осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то единый налог не применяется. Налогоплательщики, применяющие систему единого налога на вмененный доход, не платят следующие налоги: — налог на прибыль; — налог на имущество; — единый социальный налог; — налог на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию). Кроме единого налога налогоплательщики уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Уплата иных налогов и сборов осуществляется в соответствии с другими режимами налогообложения. Если организация осуществляет не только деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, но и другие виды деятельности, подпадающие под иные режимы налогообложения (например, общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения), то необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственные операции, связанные с этими видами деятельности. Объектом налогообложения по единому налогу является вмененный доход налогоплательщика. Вмененный доход — это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение этого дохода и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Налоговая база по единому налогу представляет собой величину вмененного дохода, рассчитанного как произведение 225

базовой доходности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя. Базовая доходность — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Базовая доходность установлена Налоговым кодексом РФ и едина на всей территории РФ. Она используется для расчета величины вмененного дохода. Физическими показателями в розничной торговле являются: — площадь торгового зала в квадратных метрах, если торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы; — торговое место, если торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов или через объекты нестационарной торговой сети; — количество работников, если осуществляется развозная или разносная торговля. Площадью торгового зала является часть магазина, павильона (открытой площадки), которая используется для: — выкладки и демонстрации товаров; — проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей; — контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин; — рабочих мест обслуживающего персонала; — проходов для покупателей. Арендуемая часть площади торгового зала входит в общую площадь торгового зала. К площади торгового зала не относится площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых покупатели не обслуживаются. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к кото226

рым относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети, содержащие: — информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений объекта; — информацию, подтверждающую право пользования объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, планы, схемы, экспликации, договор аренды или субаренды нежилого помещения, его частей; разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). Под торговым местом понимается место, используемое для свершения сделок купли-продажи. Количество работников — среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданскоправового характера. Изменение величины физического показателя у налогоплательщика учитывается с начала того месяца, в котором оно произошло. При определении величины вмененного дохода базовая доходность может корректироваться на коэффициенты — (К1 и К2), показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Коэффициент К2 — это коэффициент-дефлятор, который устанавливается на календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Он определяется и официально публикуется в порядке, установленном Правительством РФ. В 2003 г. коэффициент-дефлятор составлял 1, в 2004 — 1,133, в 2005 — 1,104, в 2006 — 1,132. Коэффициент К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, 227

особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. При этом на местах могут устанавливаться свои значения, учитывающие различные факторы, влияющие на результаты предпринимательской деятельности. Так, одно значение может определять ассортимент реализованных товаров, второе — сезонность работы, третье — место расположения торговой точки в пределах населенного пункта и т. д. В результате коэффициент К2 будет равен произведению всех имеющих значений. Кроме того, при определении коэффициента К2 следует учесть фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности. Этот параметр рассчитывается как отношение количества дней ведения предпринимательской деятельности в течение месяца к количеству дней в данном календарном месяце налогового периода. Например, в 2006 г. магазин работал 25 дней (количество календарных дней в январе 31), отсюда коэффициент К2 уточняется на 0,806 (25 * 31). Коэффициент К2 устанавливается для всех категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно. Измененные величины корректирующих коэффициентов учитываются с начала следующего налогового периода. Налоговым периодом по единому налогу является квартал. Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена государственная регистрация организации, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации. Ставка налога установлена в размере 15% величины вмененного дохода. Сумма вмененного дохода за квартал рассчитывается по формуле: 228

ВД = БД х К1 х К2 х КФ х 3, где БД — базовая доходность; К1; К2 — значения корректирующих коэффициентов базовой доходности; КФ — количество единиц физического показателя; 3 — число месяцев налогового периода. Сумма единого налога определяется по следующей формуле: ЕН = ВДх15-=-100, где ВД — сумма вмененного дохода; 0,15 — ставка налога. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиком на: — сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за аналогичный период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом учитываются только те страховые взносы, которые были уплачены при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в сфере торговли, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход; — сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Сумма единого налога не может быть уменьшена в этом случае более чем на 50%. Расчет ЕНВД, подлежащего уплате, представлен ниже. Пример. Организация осуществляет розничную торговлю через торговый зал, площадь которого 140 м2. Базовая доходность в месяц — 1800 руб. Коэффициент K1 равен 1,132, К2 — 0,8, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование составили за квартал 30 000 руб., а выплаты по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя — 2500 руб. Отсюда размер вмененного дохода и сумма единого налога за налоговый период составят: 229

ВД — 684 633,6 руб. (1800 х 1,132 х 0,8 х 140 х 3); ЕН — 102 695,04 руб. (684 633,6 х 15 : 100). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплат по временной нетрудоспособности вычитается из суммы налога полностью, так как она не уменьшает сумму налога более чем на 50%. Предельная сумма вычета 51 347,52 руб. (102 695,04 : 50 х 100), а фактическая 32 500 руб. (30 000+2500). Таким образом, сумма единого налога, подлежащего уплате за налоговый период, составит 70 195,04 руб. (102 695,04-32 500). Уплата единого налога осуществляется по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Зачисляется налог на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

230

Главный редактор — А. Е. Илларионова Художник — В. А. Антипов Верстка —М. В. Поташкин Корректор — О. А. Рогачева Ответственный за выпуск — О. Б. Юсова

Николай Андреевич Лупей, Галина Анатольевна Горина Финансы и налогообложение торговых организаций Учебное пособие Санитарно-эпидемиологическое заключение № 77.99.02.953.Д.004609.07.04 от 13.07.2004 г. Подписано в печать 10.09.2007. Формат 60x84 1/16. Печать офсетная. Бумага офсетная № 1. Печ. л. 14,5. Тираж 1000 экз.' Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°» 129347, Москва, Ярославское шоссе, д. 142, к. 732. Для писем: 129347, Москва, п/о И-347; Тел./факс: 8 (499) 182-01-58,182-11-79,183-93-01. E-mail: [email protected] — отдел продаж; [email protected] — офис; http: / / www.dashkov.ru Отпечатано в соответствии с качеством предоставленных диапозитивов в ФГУП «Производственно-издательский комбинат ВИНИТИ», 140010, г. Люберцы Московской обл., Октябрьский пр-т, 403. Тел.: 554-21-86