axl-rose (
[email protected])
ЛИКВИДАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ С.А.Пресняков ВВОДНАЯ ЧАСТЬ Окружающий мир стремительно меняется. Уходят в небытие компании, сотни лет являвшиеся символами процветания и благополучия. Меняется конъюнктура рынка, взлетают и опускаются курсы валют, котировки акций. Налоговое законодательство находится в состоянии перманентного реформирования. Все это - объективная реальность, в которой живет бизнес. Одно из условий выживания в современном мире - способность бизнеса к мгновенной адаптации, к изменениям агрессивной среды, где он вынужден пребывать. Адаптация означает реформирование, реорганизацию существующего бизнеса. Реорганизация или реформирование бизнеса может проходить в форме структурных изменений, направленных на решение задачи выхода из кризисного состояния, или как этап развития, выхода на качественно новый уровень. Основными задачами развития предприятия могут быть: - повышение конкурентоспособности продукции на рынке; - обеспечение инвестиционной привлекательности предприятий; - реализация механизмов эффективного управления; - внедрение новой техники и технологий; - оптимизация налогообложения и налоговых рисков; - диверсификация производства. Решение вышеперечисленных задач зачастую требует ликвидации организационных структур (предприятий, филиалов и представительств), не вписывающихся в новую концепцию бизнеса, текущую или прогнозируемую экономическую реальность. Практика показывает: в большинстве случаев проведенная реорганизация соответствующих бизнес-структур позволяет улучшить экономическое положение предприятия, повысить конкурентоспособность продукции, стимулировать инвестиционную деятельность и т.д. Другой причиной ликвидации предприятий могут быть законные требования кредиторов, налоговых и иных государственных органов, которым предоставлено право заявлять соответствующие иски с целью обеспечения общественных и государственных интересов. Как правило, в такую ситуацию попадают компании, не сумевшие правильно приспособиться к рыночной конъюнктуре. В книге будут рассмотрены правовой механизм ликвидации компаний (вне зависимости от причин), а также специфические особенности ведения бухгалтерского учета и налогообложения в процессе ликвидации. Процесс ликвидации предприятия мы рассмотрим на примере условной компании. Процедура ликвидации юридического лица регламентируется ст. ст. 61 - 64 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В соответствии со ст. 61 ликвидация юридического лица есть прекращение его прав и обязанностей без права их перехода к иным лицам (как юридическим, так и физическим, в т.ч. учредителям, участникам, акционерам).
ОСНОВАНИЯ ЛИКВИДАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ Представляется разумным начать наш комментарий с оснований для ликвидации юридических лиц. При этом важно отметить: ликвидация бывает принудительной и добровольной. Основания как добровольной, так и принудительной ликвидации юридического лица приведены на схеме 1. ┌──────────────────────────────────────┐ │Основания ликвидации юридического лица│ └──┬───────────────────────────────┬───┘ \│/ \│/ ┌───────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────────────┐ │ Добровольная │ ┌───┤ Принудительная │ └─────────────────────┬─────┘ │ └───────────────────────────────────────┘ \│/ │ ┌───────────────────────────┐ │ ┌───────────────────────────────────────┐ │По решению учредителей: │ │ │Осуществление деятельности: │ │- по истечении срока, на │ │ │- без надлежащего разрешения │ │который создано юридическое│ │ │(лицензии); │ │лицо; │ │ │- запрещенной законодательством; │ │- по достижении цели, для │ ├──>│- с неоднократным грубым нарушением │ │которой создано юридическое│ │ │законодательства; │ │лицо; │ │ │- противоречащей уставным целям (для │ │- конфликт интересов │ │ │некоммерческой организации) │ │собственников или иные │ │ └───────────────────────────────────────┘ │обстоятельства, влекущие │ │ ┌───────────────────────────────────────┐ │необходимость ликвидации │ ├──>│Признание регистрации юридического лица│ └───────────────────────────┘ │ │недействительной │ │ └───────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────┐ └──>│Признание юридического лица │ │несостоятельным (ст. 65 ГК РФ) │ └───────────────────────────────────────┘
Схема 1 Сначала, исходя из российской специфики, рассмотрим основания для принудительной ликвидации. Вне зависимости от основания принудительная ликвидация может быть проведена исключительно по решению суда. Право предъявления в суд требования о ликвидации юридического лица предоставлено законом уполномоченным государственным органам или органам местного самоуправления. Приведем список законов, наделяющих государственные органы правом обращения в суд с иском о ликвидации юридических лиц: - Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"; - Федеральный закон от 25.07.2002 N 114-ФЗ "О противодействии экстремистской деятельности"; - Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации, Закон N 129-ФЗ); - Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; - Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях, Закон N 7-ФЗ); - Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"; - Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".
Кроме того, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) (Информационное письмо от 05.12.1997 N 23), в соответствующих случаях иски о принудительной ликвидации юридических лиц могут заявляться: - Центральным банком РФ - на основании ст. 20 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках); - прокурором - на основании ст. 35 Закона РФ от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации". Вынося решение о принудительной ликвидации юридического лица, суд вправе возложить обязанности по ее осуществлению на его учредителей (п. 3 ст. 61 ГК РФ). Эта "почетная" обязанность является и обязательством нести расходы, связанные с ликвидацией юридического лица. Следует также сказать несколько слов о банкротстве. "Банкротство юридического лица" и "ликвидация организации-банкрота" - понятия разные. Банкротство предприятия означает утрату полномочий неэффективными собственниками - акционерами или участниками хозяйственных обществ. При этом предприятие продолжает работать под внешним управлением, назначаемым арбитражным судом. Процедура ликвидации предприятия-банкрота наступает в случае, если внешнему управляющему не удалось наладить бизнес в установленный срок. Порядок проведения судебной процедуры по принудительной ликвидации юридических лиц подробно раскрыт в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 84 (далее - Информационное письмо N 84) "О некоторых вопросах применения арбитражными судами статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации". В частности, Президиум ВАС РФ указал на следующие обстоятельства: 1) по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, может быть ликвидировано лишь действующее юридическое лицо (п. 4 Информационного письма N 84). Если в судебном заседании при рассмотрении вопроса о ликвидации юридического лица по данным основаниям будет установлено, что организация фактически прекратила свою деятельность, заявление о ее ликвидации следует оставить без рассмотрения применительно к п. 4 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ). В этом случае по заявлению уполномоченного органа может быть возбуждено дело о несостоятельности отсутствующего должника. О том, что организация фактически прекратила свою деятельность, могут свидетельствовать, в частности, невозможность установления места пребывания ее органов управления, отсутствие операций по банковским счетам в течение последних 12 месяцев перед подачей заявления о ликвидации, объяснения бывших сотрудников организации; 2) дело о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, рассматривается арбитражным судом по общим правилам искового производства. Согласно ст. 136 АПК РФ проведение предварительного заседания по таким делам является обязательным; 3) решение арбитражного суда о ликвидации юридического лица или об отказе в удовлетворении требования о ликвидации юридического лица может быть обжаловано в общем порядке и вступает в законную силу в соответствии с правилами, установленными АПК РФ; 4) на основании п. 3 ст. 61 ГК РФ арбитражный суд может возложить обязанность по ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо на орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами (далее - уполномоченный орган). В этом случае в решении о ликвидации указываются сроки представления ими в арбитражный суд утвержденного ликвидационного баланса и завершения ликвидационной процедуры. Эти сроки в соответствии со ст. 118 АПК РФ при необходимости могут быть продлены арбитражным судом; 5) если ликвидацию юридического лица проводит уполномоченный орган, то наименование этого органа указывается в решении арбитражного суда в точном
соответствии с учредительными документами организации. Если обязанность по ликвидации юридического лица возложена на одного или нескольких известных арбитражному суду участников (учредителей), в решении отражаются: - в отношении юридического лица - его наименование и место нахождения; - в отношении граждан - фамилия, имя, отчество, дата рождения и место жительства. Такие участники (учредители) привлекаются к участию в деле в качестве ответчиков по заявлению истца или по инициативе арбитражного суда, поскольку дела о ликвидации юридических лиц по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, вытекают из публичных правоотношений (ч. 2 ст. 46 АПК РФ); 6) если учредители (участники) юридического лица либо уполномоченный орган своевременно не представят в арбитражный суд утвержденный ими ликвидационный баланс или не завершат ликвидацию юридического лица, суд по ходатайству истца выносит в судебном заседании определение о назначении ликвидатора. Арбитражный суд также вправе назначить ликвидатора, если при вынесении решения о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в ст. 61 ГК РФ, придет к выводу о невозможности возложения обязанности по ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) или на уполномоченный орган; 7) по предложению органа, обратившегося в арбитражный суд с заявлением о ликвидации юридического лица, ликвидатором может быть назначено (при его согласии) физическое лицо (в т.ч. не обладающее статусом арбитражного управляющего); 8) если до вынесения арбитражным судом решения о ликвидации юридического лица в отношении него возбуждено дело о банкротстве, заявление о его ликвидации следует оставить без рассмотрения в соответствии с п. 4 ст. 148 АПК РФ; 9) по делу о банкротстве наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление не применяются в случае возбуждения дела после вступления в законную силу решения о ликвидации юридического лица на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ, но до исключения организации из реестра юридических лиц. Если в указанном случае в отношении юридического лица открыто конкурсное производство, арбитражный суд по делу о его ликвидации выносит определение о том, что дальнейшая процедура ликвидации осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)". Добровольная ликвидация проводится по инициативе самого юридического лица. Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ определено: право принятия решения о ликвидации юридического лица принадлежит его учредителям (участникам) либо органу юридического лица, уполномоченному на то учредительными документами. Организация может быть добровольно ликвидирована в связи с истечением срока, на который она создавалась, или в связи с достижением цели, ради которой она была создана. Решение о ликвидации юридического лица документируется, например, протоколом общего собрания акционеров (участников). При этом закон ничем не ограничивает их свободу в принятии такого решения. На схеме 1 приведены лишь наиболее часто встречающиеся мотивы ликвидации компании.
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ВОПРОСЫ ЛИКВИДАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА Ликвидация юридического лица - длительный и сложный процесс, требующий согласованных действий учредителей, персонала и иных заинтересованных лиц. Задача ликвидатора - этот процесс организовать, т.е. осуществить управление ликвидацией. С чего же начать? Наверно, с общего собрания акционеров (участников) общества. Как было сказано выше, решение о добровольной ликвидации принимает общее собрание. Разумеется, акционеры или участники хозяйственного общества не имеют полномочий принудить кого-либо провести ликвидацию хозяйственного общества. Следовательно, ваше присутствие на общем собрании свидетельствует о вашей готовности по доброй воле принять на себя бремя ликвидации некой компании. Однако к общему собранию надо подготовиться, чтобы избрать правильную форму ликвидации. Добровольная ликвидация и банкротство - вещи разные, прежде всего в процедурном смысле. Процедуру банкротства мы рассматривать не будем. Однако необходимо отметить: согласно п. 4 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией либо действующее в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда, ликвидируется также в соответствии со ст. 65 Кодекса вследствие признания его несостоятельным (банкротом). Пункт 2 ст. 1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве, Закон N 127-ФЗ) расширяет круг юридических лиц, на которых распространяется его действие (к нему относятся все юридические лица, за исключением казенных предприятий, учреждений, политических партий и религиозных организаций). Таким образом, с 3 декабря 2002 г. дела о признании несостоятельными (банкротами) соответствующих юридических лиц подведомственны арбитражным судам. В соответствии со ст. 224 Закона N 127-ФЗ в случае, если стоимость имущества должника - юридического лица (за исключением казенных предприятий, учреждений, политических партий, религиозных организаций), в отношении которого принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании ликвидируемого должника банкротом. Сказанное выше означает следующее: до проведения общего собрания следует убедиться, что компания, подлежащая ликвидации, способна выполнить свои обязательства перед кредиторами, т.е. ликвидация будет означать именно добровольное прекращение прав и обязанностей, без процедуры банкротства, предусмотренной упомянутым Законом. Следовательно, до проведения общего собрания нужно составить баланс компании и оценить ее ликвидность. Для этого достаточно рассчитать стоимость чистых активов. Как это делается, указано в приложениях. В Приложении 4 приведены баланс условной компании "ННН", составленный на дату проведения собрания, и расчет ее чистых активов. Все примеры расчетов, форм документов приводятся со ссылкой на соответствующее приложение. Если стоимость чистых активов положительна, а их величина позволяет профинансировать все предстоящие расходы, связанные с ликвидацией, добровольная ликвидация возможна. В противном случае предстоит процедура банкротства, если участники не согласятся внести дополнительные средства, чтобы избежать этого. В нашем случае стоимость чистых активов достаточна для проведения добровольной ликвидации. Итак, общее собрание участников ООО "ННН", заслушав доклад генерального директора о результатах деятельности компании, приняло решение о добровольной ликвидации, назначив вас ликвидатором.
Как только ваша кандидатура утверждена собранием, немедленно приступайте к исполнению своих обязанностей, пока акционеры (участники) не разбежались. Во-первых, потребуйте записать в протокол общего собрания после пункта о вашем назначении сумму и порядок выплаты вашего вознаграждения. Во-вторых, за годы деятельности общества могло накопиться множество искажений в бухгалтерском и налоговом учете. В процессе ликвидации все они выявятся, однако будет нелишним настоять на приглашении аудитора, записав в протокол общего собрания конкретную аудиторскую фирму и размер ее вознаграждения за проведенную работу. В-третьих, необходима инвентаризация имущества и обязательств. На общем собрании никто не может дать гарантий, что все имущество, числящееся на балансе, реально существует. Попросите собрание назначить инвентаризационную комиссию, желательно из числа акционеров (участников) общества. В-четвертых, спросите у участников (акционеров), хотят они получить оставшееся имущество компании натурой или возьмут деньгами? Решение следует занести в протокол. Если вам удалось сделать все, о чем сказано выше, половина дел уже позади. Приступаем к оставшейся части. Первое, что следует предпринять ликвидатору после утверждения его полномочий надлежащим органом, - уведомить регистрирующий орган. Это не описка. Автору известно, что закон возлагает эту миссию на орган, принявший решение о ликвидации (см. выше). Однако вряд ли собрание пойдет в налоговую инспекцию или будет заполнять соответствующую форму. На практике эту почетную миссию выполняет ликвидатор. Сведения о ликвидационной комиссии (ликвидаторе) должны быть указаны в разделе ЕГРЮЛ, содержащем сведения о руководителе постоянно действующего исполнительного органа или иного лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности: должность "ликвидатор" или "председатель ликвидационной комиссии", их Ф.И.О., а также иные сведения, содержащиеся в Приложении А к форме N Р15002. По мнению автора, здесь следует остановиться и подвести итог первому этапу ликвидации компании, в результате которого: 1) проведено общее собрание акционеров (участников) общества, принявшее решение о ликвидации общества и назначении ликвидатора; 2) в надлежащий срок об этом извещен регистрирующий (налоговый) орган; 3) ликвидатором получены выписка из ЕГРЮЛ, свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме N Р50003, подтверждающие официальные полномочия ликвидатора. Таким образом, решение о ликвидации является окончательным, ликвидатор официально приступил к реализации своих обязанностей и полномочий. Процедура принятия решения о ликвидации различна в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах.
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ О ЛИКВИДАЦИИ Специфика принятия решения о ликвидации акционерных обществ Особенности принятия решения о ликвидации акционерных обществ обусловлены нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Пунктом 2 ст. 21 упомянутого Закона установлено: в случае добровольной ликвидации общества совет директоров (наблюдательный совет) ликвидируемого общества выносит на решение общего собрания акционеров вопрос о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии. Решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии принимается общим собранием акционеров. Если акционером ликвидируемого общества является государство или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель соответствующего комитета по управлению имуществом или фонда имущества, или соответствующего органа местного самоуправления. Специфика принятия решения о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью Особенности принятия решения о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью прописаны в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Пунктом 2 ст. 57 Закона установлены лица, которые вправе вносить предложения о ликвидации общества: совет директоров (наблюдательный совет) общества, исполнительный орган или участник общества. Решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии принимается общим собранием его участников. Если участником ликвидируемого общества являются Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель федерального органа по управлению государственным имуществом, специализированного учреждения, осуществляющего продажу федерального имущества, органа по управлению государственным имуществом субъекта Российской Федерации, продавца государственного имущества субъекта Российской Федерации или органа местного самоуправления. Оценка чистых активов Собрание акционеров (участников), принимающее решение о ликвидации хозяйственного общества, должно оценить его финансовое положение. Возможно, следует говорить не о ликвидации, а о признании в установленном порядке общества банкротом. Для этого как минимум необходимо оценить его чистые активы. Размер чистых активов позволяет судить о финансовом положении организации, а также делать вывод об эффективности ее деятельности. Чистые активы - это балансовая стоимость имущества, имущественных прав и прочих активов, имеющихся у организации, уменьшенная на сумму ее обязательств (кредиторской задолженности). Методика расчета чистых активов для акционерных обществ установлена Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок) (утв. Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003). В отношении обществ с ограниченной ответственностью методика расчета чистых активов нормативно не установлена, однако к ним можно применять
вышеупомянутый Порядок (см. Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39). Формула расчета чистых активов выглядит следующим образом: Чистые активы = Сумма активов - Сумма обязательств. В соответствии с п. 3 Порядка в состав активов, принимаемых для расчета, включаются: - внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы); - оборотные активы, показываемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы). Внимание! Из состава активов, участвующих в расчете, исключаются стоимость собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, а также задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. При этом стоимость собственных акций определяется как сумма фактических затрат на их выкуп. В соответствии с п. 4 Порядка в состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются: - долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства; - краткосрочные обязательства по займам и кредитам; - кредиторская задолженность; - задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; - резервы предстоящих расходов; - прочие краткосрочные обязательства. В составе пассивов не учитываются следующие данные бухгалтерского баланса: - строка 410 "Уставный капитал"; - строка 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"; - строка 420 "Добавочный капитал"; - строка 430 "Резервный капитал"; - строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; - строка 640 "Доходы будущих периодов". Экономический смысл расчета чистых активов заключается в следующем. Если полученная в результате расчета величина чистых активов отрицательна, это означает, что всех средств (в т.ч. внеоборотных активов) организации не хватит для погашения ее обязательств. В этом случае нужно применять процедуру банкротства. Если стоимость чистых активов является величиной положительной, ее следует сравнить с величиной уставного капитала. Если стоимость чистых активов превышает размер уставного капитала - это нормально, в противном случае возможна принудительная ликвидация организации. Величина чистых активов - это сумма оценки имущества компании после уплаты всех долгов. Она не может быть меньше, чем уставный капитал организации по ее учредительным документам. Применительно к вопросу о ликвидации юридического лица показатель стоимости чистых активов также очень важен. Дело в том, что на момент принятия решения о ликвидации величина стоимости чистых активов должна быть положительной. При этом
следует понимать: за счет чистых активов будет оплачиваться собственно процедура ликвидации (которая сама по себе требует немалых затрат), а остаток распределится между акционерами. На момент составления промежуточного ликвидационного баланса следует повторно оценить величину чистых активов. На этом этапе оценка окажется более точной, т.к. в ходе инвентаризации будут списаны неликвидное имущество, безнадежная к взысканию задолженность, оценена реальная ликвидность оставшегося имущества. Возможно, обращаться в суд о признании компании банкротом придется на этом этапе. Обязанности органа, принявшего решение о ликвидации Итак, решение о ликвидации (добровольной или принудительной) принято. С этого момента и начинается процесс ликвидации юридического лица. Статья 62 ГК РФ и ст. 20 Закона N 129-ФЗ возлагают на орган, принявший решение о ликвидации (суд, общее собрание), следующие обязанности: - незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в ЕГРЮЛ сведений о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации; - назначить ликвидационную комиссию (ликвидатора) и установить порядок и сроки ликвидации в соответствии с ГК РФ и другими законами; - уведомить регистрирующий (налоговый) орган о формировании ликвидационной комиссии (назначении ликвидатора). Эта обязанность в силу чисто практических соображений выполняется обычно ликвидатором или ликвидационной комиссией. Гражданским кодексом РФ установлены общие правила ликвидации юридических лиц. Его положения конкретизированы Законом N 129-ФЗ, Письмом ФНС России от 27.05.2005 N ЧД-6-09/439 "О государственной регистрации в связи с ликвидацией юридических лиц" (далее - Письмо N ЧД-6-09/439). В соответствии со ст. 20 Закона N 129-ФЗ учредители (участники) юридического лица или уполномоченный орган, принявший решение о ликвидации, обязаны в трехдневный срок в письменной форме уведомить об этом регистрирующий орган по месту нахождения организации с приложением решения о ликвидации. Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица составляется по форме N Р15001, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (далее - Постановление N 439). Лицом, уполномоченным подписывать уведомление по форме N Р15001, является учредитель (участник) юридического лица либо орган, принявшие решение о ликвидации (общее собрание акционеров, участник общества). На основании полученного уведомления по форме N Р15001 регистрирующий (налоговый) орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что в отношении юридического лица принято решение о ликвидации. По месту его нахождения направляются свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме N Р50003 и выписка из ЕГРЮЛ. В выписке указывается, что юридическое лицо находится в стадии ликвидации. С момента внесения вышеуказанной записи не допускаются государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает указанное юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, появляющихся в результате его реорганизации (п. 2 ст. 20 Закона N 129-ФЗ). Учредители (участники) юридического лица или уполномоченный орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, уведомляют регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или назначении ликвидатора. С этой целью в
регистрирующий орган направляется соответствующее уведомление по форме N Р15002, утвержденной Постановлением N 439. На основании указанного уведомления вносится запись в ЕГРЮЛ о формировании ликвидационной комиссии юридического лица (назначении ликвидатора), содержащая сведения о руководителе ликвидационной комиссии (ликвидаторе), и выдаются (направляются) заявителю свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме N Р50003 и выписка из ЕГРЮЛ. Внимание! Нарушение срока представления уведомления в налоговый орган влечет привлечение учредителей юридического лица к административной ответственности, предусмотренной ч. 3 ст. 14.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), в виде предупреждения или наложения административного штрафа в размере 5 тыс. руб. С момента назначения ликвидационной комиссии полномочия по управлению делами юридического лица переходят к ней. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде. Однако переход полномочий по управлению делами к ликвидационной комиссии не означает прекращение всех полномочий остальных органов управления. Отдельные полномочия, непосредственно обусловленные проведением ликвидационных мероприятий (например, утверждение ликвидационного баланса), сохраняются за общим собранием акционеров (ст. 22 Федерального закона "Об акционерных обществах") (Определение Конституционного Суда РФ от 16.02.2006 N 51-О). Далее термин "ликвидатор" будет применяться как к ликвидационной комиссии, так и к физическому лицу, уполномоченному в надлежащем порядке осуществлять ликвидацию юридического лица. Рассмотрим действия ликвидатора от момента его назначения до фактической ликвидации юридического лица. Назначение ликвидатора Слово "ликвидатор" звучит сурово. Однако он выполняет благородную функцию избавляет от хлопот неэффективных собственников. Труд ликвидатора тяжел и неблагодарен, автор знает это не понаслышке. Итак, уполномоченным органом принято решение о ликвидации юридического лица. Полномочия по управлению компанией перешли к ликвидатору. Общая схема процесса ликвидации юридического лица приведена на схеме 2.
┌────────────────────────────────┐ │Решение уполномоченного органа о│ ┌────────────────────┐ │ ликвидации юридического лица и ├──────────────>│Регистрирующий орган│ │ назначение ликвидатора │ └────────────────────┘ └───┬────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────┐ │ Ликвидатор │ └───┬────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├────>│Публикует сообщение о ликвидации юридического лица, о порядке и│ │ │ сроках приема заявлений кредиторов │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├────>│ Принимает меры к выявлению кредиторов и взысканию дебиторской │ │ │ задолженности │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├────>│ Составляет промежуточный ликвидационный баланс │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├────>│ Осуществляет продажу имущества при недостаточности денежных │ │ │ средств для удовлетворения требований кредиторов │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐ ├────>│ Осуществляет выплаты кредиторам │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐ └────>│ Составляет ликвидационный баланс │ └───────────────────────────────────────────────────────────────┘
Схема 2 ПЛАНИРОВАНИЕ ЛИКВИДАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА По общему правилу успех мероприятия во многом зависит от качества планирования. Основная задача планирования - организация (согласование) действий персонала, аудиторов, инвентаризационной комиссии и иных заинтересованных лиц в ходе ликвидации организации. Спланировать ликвидацию желательно до публикации объявления об этом. Согласно ст. 63 ГК РФ кредиторы в течение двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации юридического лица вправе предъявлять свои требования. Требования кредиторов, заявленные по истечении установленного срока, удовлетворяются за счет имущества, оставшегося после погашения задолженности перед другими кредиторами, обратившимися в установленный срок (п. 5 ст. 64 ГК РФ). По окончании срока, отведенного для предъявления требований кредиторами, ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс. Желательно, чтобы достоверность промежуточного ликвидационного баланса, который будет утверждаться общим собранием акционеров (участников) общества, была подтверждена результатами проведенной на дату составления баланса инвентаризации и аудиторским заключением. Аудиторы в соответствии с действующими стандартами обязаны принять участие в инвентаризации. Кроме того, они подтвердят достоверность бухгалтерской отчетности, в том числе по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. В результате общему собранию будет представлена реальная картина финансового и имущественного положения организации.
Последовательность выполнения мероприятий (от публикации объявления до составления промежуточного баланса) приведена на нижеследующей схеме 3. ┌─────────────────────────┐ ┌────────────┤ Публикация объявления о ├─────────────┐ │ │ ликвидации │ │ │ └───────────┬─────────────┘ │ \│/ \│/ \│/ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │ Сверка расчетов с │ │ Увольнение персонала │ │Взыскание дебиторской│ │ кредиторами │ │ │ │ задолженности │ └──────────┬─────────┘ └──────────┬───────────┘ └───────────┬─────────┘ │ \│/ │ │ ┌──────────────────────┐ │ └────────────>│Инвентаризация активов│<──────────────┘ │ и обязательств │ └──────────┬───────────┘ \│/ ┌──────────────────────┐ │ Проведение аудита │ └──────────┬───────────┘ \│/ ┌──────────────────────────┐ │Составление промежуточного│ │ ликвидационного баланса │ └────────────┬─────────────┘ \│/ ┌──────────────────────────┐ │Утверждение промежуточного│ │ ликвидационного баланса │ └──────────────────────────┘
Схема 3 При составлении конкретного плана мероприятий следует принимать во внимание следующие обстоятельства. Во-первых, срок между публикацией объявления и составлением промежуточного ликвидационного баланса не может быть менее двух месяцев, как предусмотрено ст. 63 ГК РФ для предъявления кредиторами своих требований. Во-вторых, объем работы инвентаризационной комиссии и аудиторов существенно зависит от того, как быстро будут выполнены предшествующие инвентаризации и аудиту мероприятия, приведенные на схеме 3. Ликвидатор должен составить смету расходов на период ликвидации. При этом ему необходимо учитывать как минимум следующие факторы: сроки увольнения персонала, а также план реализации имущества компании. Далее ликвидатор в соответствии со ст. 63 ГК РФ помещает в органах печати, публикующих данные о государственной регистрации, сведения о ликвидации юридического лица, порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Публикация о ликвидации должна содержать следующие данные: - полное наименование юридического лица; - место нахождения юридического лица; - наименование органа, принявшего решение о ликвидации; - ИНН/КПП, ОГРН ликвидируемого юридического лица; - порядок и сроки заявления требований кредиторами; - способ связи с ликвидационной комиссией. В настоящее время сведения о государственной регистрации юридических лиц (в т.ч. об их ликвидации) подлежат публикации на сайте ФНС России и в учрежденном ею
средстве массовой информации - журнале "Вестник государственной регистрации" (Приказ ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@ "Об обеспечении публикации и издания сведений о государственной регистрации юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной регистрации"). В Приложении 1 к упомянутому Приказу приведена форма публикации сведений N Р80002. Итак, план ликвидации составлен, публикация о ликвидации компании осуществлена. Начинается собственно процесс ликвидации. Его рассмотрение мы начнем с инвентаризации, которая даст возможность оценить реальность находящихся в распоряжении компании активов и обязательств. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса организация должна провести инвентаризацию имущества и обязательств, что соответствует требованиям п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания по инвентаризации). Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Однако публикации в СМИ недостаточно. Необходимо провести сверку расчетов со всеми дебиторами и кредиторами. Особенно внимательным нужно быть с кредиторами. Каждому из них надо направить письмо с указанием, что компания находится в состоянии ликвидации и просит подписать прилагаемый акт сверки взаимных расчетов. В соответствии с п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации целями инвентаризации являются: - выявление фактического наличия имущества; - сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; - проверка полноты отражения в учете обязательств. Инвентаризация имущества ликвидируемого юридического лица проводится в общеустановленном порядке, но имеет свою специфику: в ходе инвентаризации активов ликвидируемой компании следует оценить их ликвидность. С учетом сказанного следует рассмотреть процедуру инвентаризации некоторых активов более подробно, предварительно отметив, что результаты инвентаризации документально оформляются в соответствии с унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Инвентаризация основных средств При инвентаризации основных средств (ОС) выявляется их фактическое наличие, которое затем сопоставляется с данными бухгалтерского учета. Далее необходимо оценить степень ликвидности основных средств, т.е. возможность их реализации. Основные средства, продажа которых невозможна, подлежат списанию. При этом составляется акт на списание по формам NN ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. К таким объектам основных средств могут относиться, например, неотделимые улучшения арендованного имущества, морально устаревшее оборудование, вычислительная техника и т.п. В бухгалтерском учете списание отражается следующими записями: Д-т 01-2 К-т 01-1 - списана первоначальная стоимость объекта ОС; Д-т 02 К-т 01-2 - списана накопленная амортизация по объекту;
Д-т 91 К-т 01-2 - списана остаточная стоимость объекта. В бухгалтерском учете остаточная стоимость недоамортизированных основных средств признается прочими расходами. В целях налогообложения прибыли затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммы недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты, амортизируемые нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Инвентаризация материально-производственных запасов При инвентаризации материально-производственных запасов выявляется их фактическое наличие, которое затем сопоставляется с данными бухгалтерского учета. Далее проводится оценка их ликвидности. Основная причина неликвидности материалов или товаров - их порча. Однако могут быть и иные причины, не позволяющие их реализовать, например запчасти к оборудованию, которое уже не производится, товары, вышедшие из моды и т.п. Их следует также списать, отразив в учете бухгалтерской записью: Д-т 91 К-т 10. Инвентаризация расходов будущих периодов На момент проведения инвентаризации в составе расходов будущих периодов на счете 97 могут числиться, например, неисключительные права на использование программных продуктов, расходы на страхование, лицензии или иные виды активов. Такие активы следует списать, отразив их стоимость в составе прочих расходов бухгалтерскими записями: Д-т 91 К-т 97. Инвентаризация дебиторской задолженности Дебиторская задолженность есть сумма денежных обязательств юридических и физических лиц перед нашей организацией, возникшая в результате гражданских, трудовых и иных правоотношений. Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) дебиторская задолженность может быть отражена на следующих счетах: - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные"; - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; - 68 "Расчеты по налогам и сборам"; - 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; - 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; - 71 "Расчеты с подотчетными лицами"; - 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"; - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К данному списку следовало бы добавить счет 75 "Расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал". Это может быть актуально для организаций,
ликвидируемых по решению суда вследствие невнесения учредителями своих взносов. Однако такая ситуация не является распространенной. Расчеты с дебиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н). В период, отведенный кредиторам для предъявления требований, ликвидационная комиссия должна выявить и взыскать дебиторскую задолженность. С этой целью принимаются конкретные меры: до должника в письменном виде доводится информация о наличии долга, предлагается подписать акт сверки расчетов. Если в добровольном порядке не удается взыскать задолженность, необходимо обратиться в суд с соответствующим исковым заявлением. По итогам инвентаризации дебиторская задолженность должна быть разделена на реальную и нереальную к взысканию. Получение дебиторской задолженности в учете организации отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами учета задолженности. Отдельно следует рассмотреть вопрос списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию. Таковыми признаются задолженность с истекшим сроком исковой давности и задолженность, во взыскании которой с должника отказано судом. Безнадежная задолженность списывается на прочие расходы на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99). Для целей налогообложения безнадежная дебиторская задолженность признается внереализационным расходом на основании нижеизложенных норм налогового законодательства. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Суммы безнадежных долгов относятся к таким расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265). Согласно нормам п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются: - долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности; - долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. На сумму признанных убытков по безнадежным долгам организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, предварительно обосновав нереальность взыскания таких долгов.
СПИСАНИЕ БЕЗНАДЕЖНОЙ К ВЗЫСКАНИЮ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Гражданско-правовые основания признания долга безнадежным Для целей правомерного списания дебиторской задолженности с баланса следует в первую очередь оценить ситуацию с позиции гражданского законодательства и правил исполнительского производства. Рассмотрим установленные гражданским законодательством основания признания долга безнадежным (нереальным) к взысканию. Истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ) Этот случай признания долга безнадежным является самым распространенным. При этом ошибочно считать, что, если взаимоотношений с кредитором в течение трех лет нет, долг автоматически становится безнадежным. Не следует забывать о следующем: - общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ); - течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, а по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Следовательно, если, например, поставка товара осуществлена 12.01.2009 с условием ее оплаты в соответствии с договором в течение двух месяцев, срок исковой давности начнет исчисляться по истечении установленного в договоре срока оплаты, т.е. с 12.03.2009. Течение срока исковой давности может прерываться предъявлением судебного иска к должнику в установленном порядке. Если по решению суда, вступившему в законную силу, задолженность присуждена к взысканию, течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга (Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/323). Другое основание прерывания срока исковой давности - совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Причем после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Например, если за месяц до истечения трехлетнего срока должник подпишет акт сверки задолженности, в котором он ее подтвердит, или пришлет письмо с обязательством произвести оплату в определенные сроки, то срок исковой давности прерывается. С момента, когда эти действия произведены, начинает течь новый срок исковой давности. Прерывает срок исковой давности и частичное погашение задолженности, пусть даже в размере 1 руб., и он начинает отсчитываться заново. ВАС РФ в п. 20 Постановления от 12.11.2001 N 15 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" пришел к выводу: к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: - признание претензии; - частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; - уплата процентов по основному долгу;
- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника об изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); - акцепт инкассового поручения. Особый порядок признания долга безнадежным существует для организацийдолжников, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства. В этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, возможно только после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276). Таким образом, для признания задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением срока исковой давности необходимо соблюдение всех вышеназванных условий. В практической деятельности часто возникают вопросы: как быть, если у организации имеется дебиторская задолженность, но в течение срока исковой давности никаких мер по ее взысканию не предпринималось? Можно ли признать такую задолженность безнадежной и списать ее в убыток в целях налогообложения прибыли? Минфин России в Письме от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124 разъяснил: дебиторская задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации истек срок исковой давности, признается для целей налогообложения прибыли безнадежной. По мнению автора, в упомянутом Письме Минфин фактически подтвердил, что ведение претензионно-исковой работы не является обязательным условием для списания дебиторской задолженности на убытки. Невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ) Исполнительное производство заканчивается, в частности, в следующих случаях: - если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом N 229-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества); - если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. В указанных выше случаях исполнительный документ возвращается взыскателю и составляется акт о невозможности взыскания задолженности (ст. ст. 46 и 47 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", далее - Закон N 229ФЗ). Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий. Поэтому ст. 22 Закона N 229-ФЗ установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а за взыскателем закреплено право нового предъявления исполнительного документа в пределах соответствующего срока. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием для отказа в его новом принятии к исполнению. Таким образом, безнадежной к взысканию является задолженность, по которой имеются акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа, а также задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения.
Указанная задолженность в бухгалтерском учете подлежит списанию. Что касается налогового учета, то Минфин России в своих Письмах от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644 выразил следующее мнение: такая задолженность не может быть в целях налогообложения прибыли учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку перечисленных оснований нет в перечне, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ. Приведенная выше позиция Минфина России достаточно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах. В качестве примера приведем решение, принятое ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.11.2007 N Ф09-8971/07-С3. Налогоплательщик, исходя из оснований прекращения исполнительного (невозможность взыскать долг ввиду отсутствия имущества) и своего хозяйственного опыта, сделал вывод о нереальности взыскания долга с одного из контрагентов, включив сумму этого долга в состав внереализационных расходов. Налоговый орган эту сумму при налоговой проверке из расходов, естественно, исключил. По мнению же суда, действия налогоплательщика правомерны, поскольку нормы НК РФ не исключают возможность признания задолженности безнадежной в налоговом периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг нереален для взыскания. Этот подход поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ, не нашедший оснований для переоценки выводов нижестоящих судов (Определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08). Таким образом, исходя из складывающейся арбитражной практики, эту задолженность можно списать в убытки для целей налогообложения. Однако нужно быть готовым защищать свою позицию в суде, что не всегда целесообразно (сроки рассмотрения, существенность суммы задолженности). Ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ) Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. С момента исключения из ЕГРЮЛ организация не отвечает по своим обязательствам. При ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные изза недостаточности его имущества, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК РФ). Таким образом, ликвидация прекращает обязательства должника. Следовательно, сумму безнадежной задолженности можно признать убытком как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ. Порядок получения данной выписки установлен ст. 6 Закона N 129-ФЗ (см. Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98). Однако вышеприведенные разъяснения, по мнению Минфина России, относятся не ко всякой ликвидации. Как указано в Письме этого ведомства от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов его долг как безнадежную задолженность. Позиция Минфина России основана на положениях ст. 21.1 Закона о государственной регистрации. Согласно этой статье юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Законом N 129-ФЗ.
При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает это исключение, не позднее трех месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу предусмотренное вышеназванным Законом заявление. В заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу. Подача кредиторами указанного заявления влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной гл. XI Федерального закона N 127-ФЗ, т.е. основания ликвидации организации должника в этом случае будут иными. Изложенная выше позиция Минфина не является бесспорной. Однако ее следует учитывать при списании задолженности исключенных из ЕГРЮЛ организаций. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) Данное основание встречается крайне редко и может быть связано, например, с решениями Правительства РФ или органов власти субъектов Российской Федерации о том, что задолженность хозяйствующему субъекту не будет погашена. При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в т.ч. указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.). Подведем итог. Выше были рассмотрены все ситуации, в которых безнадежная задолженность подлежит списанию в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ. Надо также сказать о ситуации, когда имеется несколько оснований к списанию: например, сначала истек срок исковой давности для взыскания долга, а затем должник ликвидировался. В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, когда имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18). В заключение следует упомянуть о задолженности, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании (по любым основаниям). Указанная задолженность не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку перечень, установленный п. 2 ст. 266 НК РФ, не содержит соответствующего основания (Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72). Необходимо также рассмотреть вопрос о порядке учета сумм НДС по списанной дебиторской задолженности (т.е. как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), в случае признания дебиторской задолженности по этим товарам (работам, услугам) безнадежной). НК РФ не дает однозначного ответа на данный вопрос. Минфин России в данной ситуации рекомендует налогоплательщикам списывать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС (Письмо от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68). Учет выявленных недостач и излишков При ликвидации организации весьма распространенной ситуацией является выявление недостач или излишков имущества (объектов основных средств, материалов, товаров). В силу тех или иных причин могут быть выявлены излишки или недостачи объектов основных средств и материально-производственных запасов, что должно быть
отражено в сличительной ведомости по форме N ИНВ-18 (N ИНВ-19) (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Выявленные излишки и недостачи имущества отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Он должен принять решение, списывать недостачи на финансовые результаты или на счета виновных лиц. В нашей ситуации функции руководителя предприятия выполняет ликвидатор. Согласно нормам, изложенным в п. 28 Положения N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: - излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации; - недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - возмещается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты или увеличение расходов у некоммерческой организации. Списание за счет виновных лиц При выявлении недостачи материально-производственных запасов (МПЗ) и основных средств инвентаризационной комиссии следует установить наличие виновных лиц. Если виновные лица обнаружены, в бухгалтерском учете выбытие недостающего объекта основных средств оформляется следующими записями: Д-т 01-2 К-т 01-1 - списана первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств; Д-т 02 К-т 01-2 - списана амортизация по недостающему объекту основных средств; Д-т 94 К-т 01-2 - списана остаточная стоимость этого объекта; Д-т 73-2 К-т 94 - сумма ущерба отнесена на счет виновного лица. В налоговом учете суммы возмещаемого работником ущерба от недостачи МПЗ и основных средств (полностью или в пределах среднего месячного заработка) являются внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ при методе начисления доход считается полученным на дату: - признания должником суммы ущерба, т.е. на дату распоряжения работодателя о взыскании с работника суммы ущерба или на дату соглашения о добровольном возмещении работником его суммы; - вступления в законную силу решения суда о возмещении ущерба. Списание недостачи при отсутствии виновных лиц Если виновные лица не установлены, по недостающему объекту составляются следующие бухгалтерские записи: Д-т 01-2 К-т 01-1 - списана первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств; Д-т 02 К-т 01-2 - списана амортизация по недостающему объекту; Д-т 94 К-т 01-2 - списана остаточная стоимость этого объекта; Д-т 91 К-т 94 - получено подтверждение об отсутствии виновных лиц.
К первичным документам, представляемым для оформления списания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должен прилагаться один из следующих документов: - решение следственных или судебных органов, подтверждающее отсутствие виновных лиц; - документ об отказе на взыскание ущерба с виновных лиц; - заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.) (п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации). В налоговом учете расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами при обязательном соблюдении одного условия: факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Так, органы государственной власти, уполномоченные в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса РФ (УК РФ), производить предварительное следствие, перечислены в ст. 151 Уголовнопроцессуального кодекса РФ (УПК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096626). Порядок отражения НДС по утраченным ценностям В ходе осуществления своей уставной деятельности организации приобретают товары (работы, услуги), уплачивая поставщикам НДС и принимая его к вычету в соответствии с требованиями п. 2 ст. 171 НК РФ. Следует ли организации восстанавливать НДС по утраченным материальным ценностям? Ответ на данный вопрос, по мнению автора, заслуживает отдельного рассмотрения в силу неоднозначности его толкования. По мнению налоговых органов, суммы НДС по приобретенному имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом не имеет значения причина выбытия имущества (хищение, порча, утеря, чрезвычайные обстоятельства). В любом случае НДС необходимо восстановить (Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Если в результате инвентаризации установлено, что имущество потеряло товарный вид и реализовать его невозможно, НДС по данному имуществу также необходимо восстановить (Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369). Таково мнение Минфина, которым руководствуются налоговые органы. Арбитражная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам). Недостача товара, обнаруженная при инвентаризации, хищение имущества, уничтожение товаров по причине невозможности их дальнейшей реализации не относятся к числу ситуаций, когда НК РФ требует восстанавливать налог (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2007 N КА-А40/8980-07). Аналогичное мнение изложено и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03: "Как следует из анализа статей 39, 146, 170 - 172 Кодекса, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает
право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества". Таким образом, НДС по недостающему имуществу восстанавливать не следует. Учет выявленных излишков Подпунктом "а" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено: излишки имущества необходимо оприходовать и соответствующую сумму зачислить на финансовые результаты организации. Основные средства и иное имущество следует оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (пп. "а" п. 28 Положения N 34н). Для определения текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ЛИКВИДАЦИОННЫЙ БАЛАНС Итак, по окончании срока (не менее двух месяцев со дня публикации объявления) и после проведения инвентаризации ликвидатор подготавливает промежуточный ликвидационный баланс. Согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс должен содержать: - сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица; - перечень предъявленных кредиторами требований; - результаты их рассмотрения. Однако не следует забывать: при подготовке как промежуточного, так и окончательного ликвидационных балансов в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) составляется полный комплект бухгалтерской отчетности организации. Следовательно, бухгалтерский баланс и прочие формы бухгалтерской отчетности составляются на бланках, предусмотренных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В пояснительной записке следует привести подробный перечень имущества и обязательств ликвидируемой компании, а также сделать расчет чистых активов с целью определения достаточности имущества для удовлетворения требований кредиторов. В соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями, для чего необходимо проведение общего собрания. Утвержденный учредителями (участниками) промежуточный ликвидационный баланс ликвидатор представляет в регистрирующий (налоговый) орган вместе с уведомлением о его составлении по форме N Р15003, утвержденной Постановлением N 439. На основании вышеназванных документов, полученных от ликвидатора, регистрирующий орган вносит запись в ЕГРЮЛ о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица и выдает (направляет) по месту нахождения юридического лица свидетельство об этом по форме N Р50003 и выписку из ЕГРЮЛ. После внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ регистрирующий (налоговый) орган направляет промежуточный ликвидационный баланс в отдел взыскания
задолженности, отдел выездных проверок, отдел камеральных проверок, юридический отдел для проведения контрольных мероприятий. Какие контрольные мероприятия проводить в отношении ликвидируемого юридического лица, налоговый орган решает самостоятельно. Однако следует готовиться к худшему, т.е. к выездной налоговой проверке. В налоговом законодательстве нет каких-либо специальных норм в отношении налогового контроля ликвидируемых юридических лиц. В случае назначения выездной налоговой проверки в организацию направляется соответствующее решение по форме Приложения 1, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ФНС России). Решение должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки - ликвидация. На основании решения по акту документальной проверки и после получения акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ "Об утверждении формы Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам", определяется сумма задолженности организации перед бюджетом. Подведем промежуточный итог данного этапа ликвидации компании: - собраны и рассмотрены требования кредиторов компании; - проведена инвентаризация; - составлен промежуточный ликвидационный баланс. Промежуточный ликвидационный баланс составляется по итогам инвентаризации и подтверждается результатами аудита. Следовательно, данные бухгалтерского баланса об имуществе и обязательствах ликвидируемой организации абсолютно достоверны, т.е. все неликвидное имущество списано, дебиторская и кредиторская задолженности подтверждены актами сверки задолженностей и являются взаимно признанными. Споры с дебиторами и кредиторами урегулированы. Далее следует удовлетворить все законные требования кредиторов и окончательно ликвидировать предприятие. Удовлетворение требований кредиторов возможно только за счет денежных средств и имущества, являющихся собственностью ликвидируемой компании. И здесь очень важно понимать, что дальнейшие действия ликвидатора зависят от того, хватает ли денежных средств и имущества для удовлетворения всех требований кредиторов. Алгоритм действий ликвидатора на момент составления промежуточного ликвидационного баланса приведен на схеме 4. ┌────────────────────────────────────────────────────┐ │Анализ данных промежуточного ликвидационного баланса│ └──────────────────────────┬─────────────────────────┘ ┌────────────────────┴────────────────────┐ \│/ \│/ ┌────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────┐ │ Сумма денежных средств достаточна │ │ Сумма денежных средств │ │ для погашения всех требований │ │недостаточна для погашения всех│ │ кредиторов │ │ требований кредиторов │ └─────────────────┬──────────────────┘ └─────────────────┬─────────────┘ \│/ \│/ ┌────────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │ Погашение требований кредиторов │ │ Реализация имущества с │ │ │ │ публичных торгов │ └─────────────────┬──────────────────┘ └──────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────────┐ │ Распределение имущества │ │ ликвидируемой компании между │ │ участниками │ └─────────────────┬──────────────────┘
\│/ ┌────────────────────────────────────┐ │ Составление ликвидационного баланса│ └────────────────────────────────────┘
Схема 4 Как видно из схемы, наилучшей является ситуация, когда денежных средств компании достаточно для удовлетворения всех требований кредиторов. Ликвидатор погашает эти требования, выплачивая соответствующие суммы за счет денежных средств, учтенных в балансе. Сказанное не означает, что обязательства погашаются исключительно в денежной форме. Возможна ситуация, когда у ликвидируемой организации в балансе учтен аванс, полученный от покупателя в счет поставки товаров, а сами товары лежат на складе. Разумеется, следует просто осуществить поставку и тем самым прекратить обязательство. Также возможны соглашения с кредиторами, когда в счет погашения задолженности они готовы принять какое-либо имущество (в т.ч. ценные бумаги). В этом случае ликвидируемая организация осуществляет реализацию имущества, после чего проводится зачет взаимных встречных обязательств. После того как требования всех без исключения кредиторов погашены, оставшиеся денежные средства и имущество ликвидируемого юридического лица распределяются между его участниками. В этом случае участники вправе распорядиться имуществом по своему усмотрению, т.к. оно не отягощено долгами. Например, могут получить его в натуральной форме либо поручить ликвидатору или иному лицу его продать. При этом ничто не ограничивает право собственности участников: имущество продается на основании договора купли-продажи по цене, определяемой соглашением сторон. Иное дело, если денежных средств не хватает. В этом случае участники утрачивают полномочия собственников и реализация имущества ликвидируемой компании идет по другой процедуре. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА ПРИ НЕДОСТАТОЧНОСТИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ На стадии составления промежуточного ликвидационного баланса может выясниться, что у компании недостаточно денежных средств для удовлетворения всех требований кредиторов, однако при этом стоимость иного имущества позволяет рассчитывать на погашение всей имеющейся задолженности. В этом случае ликвидатор осуществляет продажу имущества организации с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений, и выплачивает денежные средства кредиторам ликвидируемого юридического лица (п. 3 ст. 63 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", далее - Закон N 229ФЗ). Если стоимости имущества ликвидируемой компании недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, вступает в силу иная процедура. Такая компания может быть ликвидирована только в порядке, установленном требованиями п. 4 ст. 61 и п. 3 ст. 65 ГК РФ и нормами Закона о банкротстве. Рассмотрим обе ситуации последовательно. Реализация имущества с публичных торгов Если по оценке промежуточного ликвидационного баланса имеющихся у компании денежных средств недостаточно для удовлетворения признанных требований кредиторов,
ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества этой компании с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений (п. 3 ст. 63 ГК РФ). Необходимо пояснить: Закон N 229-ФЗ - единственный нормативный акт, регламентирующий процедуру реализации имущества с публичных торгов. Он установил порядок реализации имущества, на которое в соответствии с действующим законодательством обращено взыскание. При дальнейшем чтении материала следует понимать, что на имущество ликвидируемой в добровольном порядке организации взыскание не обращается, т.е. она сама выставляет его на торги. Однако, поскольку специального нормативного акта не существует, будут комментироваться нормы упомянутого Закона. Реализация имущества должника осуществляется путем его продажи специализированными организациями, привлекаемыми в порядке, установленном Правительством РФ (п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ). Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432 "О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом" введено в действие Положение об этом агентстве. Согласно п. 5.5 Положения Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений или актов органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество, т.е. является уполномоченной специализированной организацией. Специализированная организация в десятидневный срок с момента получения имущества должника по акту приема-передачи обязана размещать информацию о реализуемом имуществе в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования, а об имуществе, реализуемом на торгах, - также в печатных средствах массовой информации (п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ). Реализация имущества должника на торгах осуществляется в порядке, предусмотренном требованиями ст. 89 Закона N 229-ФЗ: - реализация на торгах имущества, в т.ч. имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющими в соответствии с российским законодательством право проводить торги по соответствующему виду имущества; - начальная цена имущества, выставляемого на торги, не может быть меньше стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества, а начальная продажная цена заложенного имущества, на которое обращено взыскание в судебном порядке, - ниже цены, определенной судебным актом; - ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, подлежат реализации на торгах организатора торговли на этом рынке. При передаче недвижимого имущества для реализации ликвидатор должен передать организации, осуществляющей публичные торги, следующие документы: - акт приема-передачи; - правоустанавливающие документы и документы, характеризующие объект недвижимости; - копии документов, подтверждающих право на земельный участок, в случае продажи отдельно стоящего здания. Торги должны быть проведены в двухмесячный срок со дня получения организатором торгов имущества для реализации. Их организация и порядок проведения установлены положениями ст. 448 ГК РФ. Согласно требованиям п. 1 ст. 94 Закона N 229-ФЗ в случае отсутствия у должникаорганизации денежных средств, достаточных для удовлетворения требований, содержащихся в исполнительном документе, взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее указанной организации на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления (за исключением имущества, на которое в
соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание), независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится, в следующей очередности: - в первую очередь - на движимое имущество, непосредственно не участвующее в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг, в т.ч. на ценные бумаги (за исключением ценных бумаг, составляющих инвестиционные резервы инвестиционного фонда), предметы дизайна офисов, готовую продукцию (товары), драгоценные металлы и драгоценные камни, изделия из них, а также лом таких изделий; - во вторую очередь - на имущественные права, непосредственно не используемые в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг; - в третью очередь - на недвижимое имущество, непосредственно не участвующее в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг; - в четвертую очередь - на непосредственно используемые в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг имущественные права и на участвующее в производстве товаров имущество (объекты недвижимого имущества производственного назначения, сырье и материалы, станки, оборудование и другие основные средства, в т.ч. ценные бумаги, составляющие инвестиционные резервы инвестиционного фонда). Ликвидируемая организация сама может решать, что продать в первую очередь, а что не продавать вообще. Однако это утверждение справедливо только для добровольной ликвидации, осуществляемой по инициативе учредителей. Если ликвидация проводится по решению суда, ликвидатор при реализации имущества обязан руководствоваться данной нормой. Денежные средства, взысканные с должника путем реализации имущества, подлежат перечислению на депозитный счет подразделения судебных приставов, а в дальнейшем распределяются в следующей очередности: - в первую очередь возмещаются расходы по совершению исполнительных действий; - во вторую очередь уплачивается исполнительский сбор. Остаток денежных средств переводится на счет ликвидируемой организации для удовлетворения требований кредиторов. Процедура реализации имущества с публичных торгов является длительной и дорогостоящей. В практической деятельности участникам хозяйственного общества иногда выгоднее внести денежные средства в качестве целевого взноса для удовлетворения требований кредиторов, чтобы потом распорядиться оставшимся имуществом самостоятельно, без помощи государства. Процедура ликвидации при недостаточности имущества для удовлетворения требований кредиторов Если стоимость имущества юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ для предприятий-банкротов (абз. 2 п. 4 ст. 61 ГК РФ). Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок его ликвидации, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Законом о банкротстве (п. 3 ст. 65 ГК РФ). В соответствии с нормами п. 2 ст. 224 Закона N 127-ФЗ в случае добровольной ликвидации юридического лица при недостаточности стоимости имущества ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании организации-должника банкротом. При обнаружении факта несостоятельности после принятия решения о ликвидации юридического лица и до создания ликвидационной комиссии (назначения ликвидатора) заявление о признании должника банкротом должно быть подано в арбитражный суд
собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителем (участником) должника или его руководителем (п. 3 ст. 224 Закона N 127-ФЗ). В данной ситуации происходит упрощенная процедура банкротства. Отметим, что процедура банкротства может быть применена на любом этапе ликвидации компании: - собранием участников (акционеров) до составления промежуточного ликвидационного баланса; - собранием участников (акционеров) на момент составления промежуточного ликвидационного баланса; - после составления промежуточного ликвидационного баланса и реализации имущества ликвидируемого юридического лица с публичных торгов - при недостаточности полученных денежных средств для удовлетворения требований кредиторов. Согласно требованиям п. 1 ст. 225 Закона N 127-ФЗ арбитражный суд принимает решение о признании ликвидируемого должника банкротом и об открытии конкурсного производства и утверждает конкурсного управляющего. С этого момента ликвидатор (ликвидационная комиссия) утрачивает свои полномочия. Конкурсное производство вводится на срок до шести месяцев. Срок конкурсного производства может продлеваться по ходатайству лица, участвующего в деле, не более чем на шесть месяцев (п. 2 ст. 124 Закона N 127-ФЗ). Наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление при банкротстве ликвидируемого должника не применяются. После проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий приступает к его продаже. Продажа имущества должника осуществляется в порядке, установленном требованиями п. п. 3 - 19 ст. 110 Закона N 127-ФЗ. Денежные средства, вырученные от продажи имущества должника, включаются в состав его имущества (п. 3 ст. 139 Закона N 127-ФЗ). По итогам торгов его победитель и внешний управляющий подписывают договор купли-продажи имущества организации. Победитель торгов выступает в качестве покупателя, внешний управляющий - в качестве продавца. Внешний управляющий является продавцом и в случае, когда организатором торгов выступает специализированная организация. Договор купли-продажи заключается внешним управляющим от собственного имени, при этом исполнение договора со стороны покупателя производится должнику посредством перечисления денежных средств на его расчетный счет. Указанные денежные средства включаются в состав имущества должника. Управляющий, заключая договор купли-продажи, действует от собственного имени в интересах должника и кредиторов. В данном случае ни у должника, ни у кредиторов не возникает право самостоятельного требования к покупателю, поскольку в случае неплатежа со стороны покупателя имущество считается непроданным и внешний управляющий назначает следующие торги. Обязанность внешнего управляющего по передаче имущества должника покупателю основана на специальном полномочии, предусмотренном требованиями п. 1 ст. 99 Закона N 127-ФЗ. Данные действия могут быть квалифицированы как исполнение обязательства третьему лицу - должнику, через обращение взыскания на денежные средства которого впоследствии и будет удовлетворены интересы кредиторов. Аналогично можно квалифицировать договоры купли-продажи предприятиядолжника, заключаемые внешним управляющим посредством публичного предложения и конкурсным управляющим в ходе проведения конкурсного производства, договоры купли-продажи иного имущества (части имущества) должника. Мы рассмотрели все допустимые законодательством способы формирования суммы денежных средств, которая будет направлена на удовлетворение требований кредиторов. Будем считать, что в активе баланса осталась одна строка - денежные средства, а их сумма
достаточна для погашения кредиторской задолженности (т.е. ликвидация проходит без процедуры банкротства). Рассмотрим порядок оценки требований кредиторов и их погашения. ПОГАШЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ КРЕДИТОРОВ Классификация кредиторов Прежде всего определимся, что следует понимать под термином "кредиторы". Это физические и юридические лица, имеющие законное право предъявлять к ликвидируемой организации денежные требования. Кредиторами ликвидируемой организации, как правило, являются: - работники организации по расчетам, связанным с оплатой труда, выплатой вознаграждений и т.д.; - контрагенты организации по обязательствам, возникающим из хозяйственных договоров; - налоговые органы и внебюджетные фонды - по суммам налогов, сборов, штрафам, пеням; - учредители хозяйственных обществ (акционеры, участники). Однако не все кредиторы имеют равные права на имущество ликвидируемой организации. Закон устанавливает очередность погашения требований кредиторов (п. 1 ст. 64 ГК РФ): - первая очередь - требования граждан о причинении вреда жизни или здоровью, а также требования о компенсации морального вреда; - вторая очередь - расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности; - третья очередь - расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; - четвертая очередь - расчеты с другими (прочими) кредиторами. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица (ч. 1 п. 2 ст. 64 ГК РФ). Эти требования удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога. Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования этих кредиторов удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди (п. 2 ст. 64 ГК РФ). В случае, когда имущества ликвидируемой организации недостаточно, чтобы удовлетворить требования других кредиторов, его следует распределить пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению (п. 3 ст. 64). Рассмотрим данную ситуацию на примере. Пример. ООО "ННН" ликвидируется. На расчетном счете организации имеются денежные средства в размере 1 500 000 руб. Другого имущества у ООО "ННН" нет. Кредиторы предъявили к организации следующие требования: - первая очередь - отсутствует; - вторая очередь - 200 000 руб.; - третья очередь - 400 000 руб.;
- четвертая очередь - 1 200 000 руб. (состоит из задолженности ООО "МММ" в размере 500 000 руб. и задолженности ООО "ТТТ" в размере 700 000 руб.). Требования кредиторов заявлены на общую сумму 1 800 000 руб. Очевидно, что у ООО "ННН" недостаточно денежных средств, чтобы полностью погасить все требования кредиторов. В соответствии с приведенными выше нормами законодательства сначала удовлетворены требования кредиторов второй, третьей очереди, т.е. у организации осталась сумма в размере: 1 500 000 - 200 000 - 400 000 = 900 000 руб. Эту сумму следует распределить пропорционально требованиям кредиторов четвертой очереди. В первую очередь определим долю требований данных кредиторов, которую можно погасить за счет оставшихся денежных средств: 900 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100% = 75%. Следовательно, ООО "МММ" получит 375 000 руб. (500 000 руб. x 75%), а ООО "ТТТ" - 525 000 руб. (700 000 руб. x 75%). Из-за недостаточности денежных средств и отсутствия иного имущества требования ООО "МММ" в сумме 125 000 руб. (500 000 - 375 000) и ООО "ТТТ" в сумме 175 000 руб. (700 000 - 525 000) не были удовлетворены. Если кредитор предъявил требования с опозданием, он может рассчитывать только на имущество, оставшееся после исполнения обязательств перед теми, кто обратился в установленный срок (п. 5 ст. 64 ГК РФ). Согласно п. 6 ст. 64 невозвращенный долг считается погашенным, когда: - на его уплату не хватило имущества; - ликвидационная комиссия его не признала, а кредитор не подал судебный иск; - суд отказал в удовлетворении иска. Выплаты кредиторам следует производить с момента утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Кредиторам третьей и четвертой очереди выплаты производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Далее рассмотрим порядок оценки и удовлетворения требований по группам кредиторов. ВОЗМЕЩЕНИЕ ВРЕДА ЖИЗНИ ИЛИ ЗДОРОВЬЮ ГРАЖДАН Как было отмечено выше, при ликвидации юридического лица в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми это юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также по требованиям о компенсации морального вреда. Гражданское законодательство обязывает ликвидируемые организации капитализировать соответствующие платежи для выплаты их потерпевшему по правилам, установленным законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 1093 ГК РФ). Капитализация платежей производится путем ежемесячных страховых выплат и оплаты дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией граждан, перед которыми должник несет ответственность за возмещение вреда их здоровью в объеме, установленном Законом о социальном страховании. Цель капитализации - резервирование средств на будущее (см. Постановление ВАС РФ от 06.09.2005 N 4275/05). Капитализированные платежи перечисляются ликвидационной комиссией на счет отделения Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) по месту регистрации организации (п. 2 ст. 23 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном
социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ), п. 6 Порядка внесения в ФСС РФ капитализированных платежей при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.11.2000 N 863). В соответствии с требованиями п. 4 вышеназванного Порядка размер капитализированных платежей ликвидационная комиссия рассчитывает по Методике, утвержденной ФСС РФ в Постановлении от 30.07.2001 N 72. Методика расчета капитализированных платежей основывается на: - нормативном методе формирования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; - применении коэффициентов капитализации для расчета размера капитализируемых повременных платежей на обеспечение выплат по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при ликвидации (банкротстве) юридических лиц - страхователей; - применении социальных норм и экономических нормативов, определяющих размеры ежемесячных страховых выплат и средств на покрытие дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию пострадавших. Рассчитанный размер капитализируемых платежей согласовывается ликвидационной комиссией с региональным отделением ФСС РФ в двухнедельный срок с даты закрытия реестра требований кредиторов к ликвидируемой компании. Организация-банкрот также несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью граждан путем капитализации соответствующих повременных платежей, установленных на дату принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства (п. 1 ст. 135 Закона о банкротстве). Они выплачиваются гражданам до достижения ими возраста 70 лет, но не менее чем за десять лет. Если возраст гражданина превышает 70 лет, период капитализации соответствующих повременных платежей составляет десять лет. В случае банкротства обязанности ликвидационной комиссии возлагаются на конкурсного управляющего. В бухгалтерском учете начисление капитализации повременных платежей за причинение вреда жизни и здоровью граждан отражается бухгалтерскими записями по кредиту счета 69 (субсчет "Расчеты по взносам на социальное страхование от несчастных случаев"), а их уплата - проводкой: Д-т 69 (субсчет "Расчеты по взносам на социальное страхование от несчастных случаев") К-т 51. КОМПЕНСАЦИЯ МОРАЛЬНОГО ВРЕДА В соответствии с положениями п. 1 ст. 64 ГК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве к требованиям первой очереди также отнесены требования о компенсации морального вреда. Если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда (ст. 151 ГК РФ). Работник имеет право на компенсацию морального вреда в порядке, установленном российским законодательством, а работодатель обязан обеспечить эту компенсацию (ст. ст. 21, 22 ТК РФ).
Как следует из ст. 237 ТК РФ, работодатель, причинивший работнику моральный вред своими неправомерными действиями или бездействием, возмещает его добровольно, а в случае возникновения спора - по решению суда. В первом случае размер компенсации определяется соглашением сторон трудового договора, во втором - сумму возмещения назначает суд. Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 сумма выплаченной работнику компенсации морального вреда на основании судебного решения включается в состав прочих расходов. Эти расходы признаются на дату вступления в силу решения суда (п. 14.2 ПБУ 10/99) и отражаются проводкой: Д-т 91-2 К-т 73. В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на возмещение причиненного ущерба. По мнению Минфина России, возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного материального ущерба. Кроме того, указанные расходы не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28). Однако с позицией финансового ведомства можно поспорить. Перечень внереализационных расходов, предусмотренный ст. 265 НК РФ, является открытым. Поэтому суммы возмещения морального вреда могут быть учтены и на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанные расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Доказательством их обоснованности может служить решение суда. В судебной практике есть примеры решений, вынесенных в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7). ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы выплат по возмещению морального вреда не начисляются: - во-первых, указанные выплаты не образуют объект налогообложения (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"); - во-вторых, данные суммы не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). Согласно положениям п. 3 ст. 217 НК РФ возмещение морального вреда, причиненного работнику, является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91). Если работодатель возмещает моральный ущерб добровольно, порядок бухгалтерского учета и налогообложения аналогичен порядку, рассмотренному выше. РАСЧЕТЫ С ПЕРСОНАЛОМ Правовые основания расторжения трудового договора Ликвидация юридического лица является особым случаем расторжения трудового договора. Согласно нормам п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ в случае ликвидации юридического лица или прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем трудовой договор с работником расторгается по инициативе работодателя. При ликвидации организации работодатель вправе уволить всех сотрудников, в том числе находящихся: - на больничном; - в очередном отпуске; - в отпуске по беременности и родам; - в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до 3-х лет (ч. 6 ст. 81 ТК РФ). Получается, что при увольнении персонала при ликвидации компании перечисленные категории сотрудников не имеют никаких привилегий.
В случае прекращения деятельности филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации, расположенного в другой местности, расторжение трудовых договоров с его работниками также производится по правилам, предусмотренным для случаев ликвидации организации (ч. 4 ст. 81). Увольнение персонала при ликвидации юридического лица предполагает выполнение ряда последовательных процедур: - уведомление службы занятости; - уведомление персонала; - издание приказа об увольнении; - расчет и выплату выходных пособий; - оформление трудовых книжек. Рассмотрим подробно вышеперечисленные действия ликвидатора. Уведомление службы занятости. Эта обязанность работодателя предусмотрена п. 2 ст. 25 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее - Закон N 1032-1). При принятии решения о ликвидации организации и расторжении с работниками трудовых договоров работодатель обязан сообщить об этом в органы службы занятости. Сделать это необходимо в письменной форме не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий. Специальная форма такого уведомления не установлена. Оно составляется в произвольной форме. Однако работодатель обязан указать должность, профессию, специальность и квалификационные требования, условия оплаты труда каждого конкретного работника. Уведомление персонала. О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 180 ТК РФ). Работники, заключившие трудовой договор на срок до двух месяцев, предупреждаются не менее чем за три календарных дня (ст. 292 ТК РФ), а сезонные работники - не менее чем за семь календарных дней (ст. 296). Процедура уведомления касается как основных работников, так и тех, кто работает в организации по совместительству. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор и до истечения срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ). Отсутствие унифицированной формы уведомления работников об увольнении означает обязанность ликвидируемой организации разработать ее самостоятельно. Пример формы уведомления сотрудника о предстоящем увольнении приведен в Приложении 1. Уведомление о предстоящем расторжении трудового договора необходимо составить в двух экземплярах: один - для сотрудника, другой (с его подписью и указанной датой) остается у работодателя. Отсчет двухмесячного срока начинается со дня, следующего за днем подписания работником уведомления. Отказ сотрудника подписать уведомление организации следует зафиксировать в акте произвольной формы. Акт подписывается представителем администрации и любым другим сотрудником организации. В таком случае отсчет двухмесячного срока начинается со дня, следующего за днем оформления и подписания акта. Примерная форма акта об отказе работника от подписания уведомления приведена в Приложении 2. Если ликвидация организации проходит по процедуре банкротства, обязанность по уведомлению работников о предстоящем увольнении возлагается на конкурсного управляющего. Согласно требованиям п. 2 ст. 129 Закона N 127-ФЗ срок такого уведомления составляет месяц с момента введения конкурсного производства. Издание приказа об увольнении. По истечении двух месяцев после вручения уведомления о предстоящем расторжении трудового договора издается приказ руководителя об увольнении работника.
Для этого применяется унифицированная форма N Т-8 или форма N Т-8а (при увольнении нескольких сотрудников), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". В приказе (распоряжении) следует указать: - в строке "основание увольнения" - ликвидацию организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ); - в строке "основание (документ, номер, дата)" - реквизиты протокола общего собрания, принявшего решение о ликвидации, и реквизиты уведомления о предстоящем увольнении. С содержанием приказа в обязательном порядке должны быть ознакомлены под роспись все увольняемые сотрудники. После этого в трудовую книжку работника <1> вносится запись о прекращении трудового договора. В графе 3 трудовой книжки необходимо сделать ссылку на п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ (п. 5.3 Постановления Минтруда России от 10.10.2003 N 69 "Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек"). --------------------------------
<1> Форма трудовой книжки, а также Правила ее ведения и хранения утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225. Пример оформления записи в трудовую книжку дан в Приложении 3. Выплаты персоналу при увольнении. При расторжении трудового договора по инициативе работодателя в связи с ликвидацией юридического лица увольняемым работникам должны быть выплачены: - заработная плата за фактически отработанные дни в месяце увольнения; - компенсация за неиспользованный отпуск (основной и дополнительный); - выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Работнику, заключившему трудовой договор на срок до двух месяцев, выходное пособие при увольнении не выплачивается, если иное не установлено федеральными законами, коллективным или трудовым договором (ст. 292 ТК РФ). Сезонным работникам выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка (ст. 296 ТК РФ); - средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст. 178 ТК РФ). По решению органа службы занятости населения за уволенным работником может сохраняться средний месячный заработок и в течение третьего месяца со дня увольнения. Такое возможно, если работник в двухнедельный срок после увольнения обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ч. 2 ст. 178 ТК РФ). Работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, средний месячный заработок на период трудоустройства выплачивается не более трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). По решению органа службы занятости населения этот срок может быть продлен до полугода (включительно) при условии, что в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 318 ТК РФ); - дополнительная компенсация за досрочное расторжение трудового договора (ст. 180 ТК РФ). Согласно требованиям трудового законодательства все денежные суммы, причитающиеся работнику, следует выплатить в день его увольнения. Если в этот день сотрудник не работал, соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете. Если возникают разногласия о размерах причитающихся выплат, следует в указанный выше срок выплатить не оспариваемую им денежную сумму (ст. 140 ТК РФ).
Для учета и расчета заработной платы и других выплат, причитающихся работнику при увольнении, применяется записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) по форме N Т-61, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Рассмотрим порядок начисления и налогообложения соответствующих выплат увольняемым работникам. Расчет компенсации за неиспользованный отпуск Согласно нормам ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Работнику, проработавшему в организации менее шести месяцев, компенсация выплачивается в общем порядке. Нормативным документом, устанавливающим порядок расчета суммы компенсации, являются Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР от 30.04.1930 N 169 (далее - Правила). Применять эти Правила следует только в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ). При увольнении работника компенсацию за неиспользованный отпуск следует выплатить за основной и дополнительный отпуск. Если дополнительный отпуск предоставляется в рабочих днях, компенсацию следует рассчитать исходя из количества рабочих дней. Ниже рассмотрим алгоритм расчета количества дней отпуска, за которые полагается компенсация. В соответствии с нормами ст. 115 ТК РФ продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Отпуск предоставляется за рабочий год, который начинается с первого дня работы по трудовому договору и заканчивается спустя 12 календарных месяцев. Общий принцип заключается в том, что число дней, за которые выплачивается компенсация, определяется как разница между установленной для данного работника продолжительностью отпуска и количеством дней отпуска, им уже использованных. Важно отметить одну особенность. Исчисленное количество дней следует округлять до целого числа. Причем делать это нужно не по правилам математики, а в пользу работника. Например, определив, что работнику положена компенсация за 13,31 дня, бухгалтеру следует начислить компенсацию за 14 дней. Такой метод рекомендован в Письме Минздравсоцразвития России от 07.12.2005 N 4334-17. При исчислении количества дней неиспользованного отпуска возможны следующие ситуации: - период работы в организации увольняемого сотрудника составляет менее 11 месяцев. В этом случае алгоритм расчета будет следующим: необходимо каждый полный отработанный работником месяц умножить на коэффициент 2,33 (28 дн. : 12 мес.). Компенсация выплачивается за целый месяц, если в нем отработано 15 календарных дней и больше. Если сотрудником отработано менее 15 дней, этот месяц в расчет не принимается (п. 35 Правил); - период работы в организации составляет от 11 до 12 месяцев. В таком случае сотруднику положен отпуск как за полностью отработанный год (п. 28 Правил); - период работы в организации - больше одного года. Сначала считаем, сколько лет сотрудник отработал полностью. За каждый трудовой год ему полагается отпуск в размере 28 календарный дней. Далее определяем количество дней отпуска за период, составляющий меньше года. Для этого число месяцев в этом периоде умножаем на коэффициент 2,33. Не полностью отработанный месяц принимаем в расчет при условии, что работник в нем трудился 15 и более календарных дней. Подсчитанные таким образом дни суммируем, исключив использованные дни отпуска.
Пример. Экономист Е.С. Абрамова была принята на работу в организацию 14.10.2005. С этой даты начинается ее первый трудовой год. За период с 14.10.2005 по 13.10.2006 она использовала 28 календарных дней ежегодного оплачиваемого отпуска. За второй и третий рабочие годы (с 14.10.2006 по 13.10.2007 и с 14.10.2007 по 13.10.2008) она также отгуляла отпуск полностью (два раза по 28 календарных дней). Следовательно, компенсацию за неиспользованный отпуск будем рассчитывать за период с 14.10.2008 по 02.06.2009. Это 7 полностью отработанных месяцев и 20 календарных дней (с 14.05.2009 по 02.06.2009). 20 дней берем в расчет как полный отработанный месяц. Общее количество дней неиспользованного отпуска - 19 (8 мес. x 2,33). Таким образом, оплате подлежат 19 календарных дней. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМПЕНСАЦИЙ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК В налоговом учете денежные компенсации за неиспользованный основной отпуск при увольнении учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.11.2007 N 21-11/105398@). Причем в расходы включаются все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые годы) (см. Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 0303-01-02/2/90). При методе начисления указанные расходы признаются ежемесячно в начисленной сумме (п. 4 ст. 272 НК РФ). С суммы компенсации организации следует удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату компенсации или в день перечисления ее суммы на счет работника (абз. 6 п. 3 ст. 217 НК РФ, п. 6 ст. 226 НК РФ). ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на эту сумму не начисляются (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", далее - Закон N 167ФЗ). Не облагается сумма компенсации за неиспользованный отпуск и взносами "на травматизм" (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, далее - Перечень N 765). Пример. Продолжим рассмотрение предыдущего примера. Экономисту Е.С. Абрамовой положена компенсация за 19 календарных дней ежегодного оплачиваемого отпуска. Средний дневной заработок для оплаты компенсации за неиспользованный отпуск исчисляется за последние 12 календарных месяцев (п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, далее - Положение о среднем заработке). Е.С. Абрамова отработала расчетный период (с 01.06.2008 по 31.05.2009) полностью. За это время ей была начислена заработная плата в сумме 246 000 руб. (20 500 руб. x 12 мес.). Определим сумму компенсации. Средний дневной заработок сотрудницы равен 697,28 руб. (246 000 руб. : 12 мес. : 29,4, где 29,4 - среднемесячное число календарных дней). Сумма компенсации за неиспользованный отпуск составит 13 248,30 руб. (697,28 руб. x 19 календ. дн.). Согласно п. 5 ПБУ 10/99 сумма компенсации за неиспользованный отпуск включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Следовательно, начисление и выплата компенсации отражаются в учете следующими записями: Д-т 20 (26, 44...) К-т 70 - начислена сумма компенсации за неиспользованный отпуск; Д-т 70 К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДФЛ") - удержан НДФЛ с суммы компенсации;
Д-т 70 К-т 50 - выдана из кассы компенсация за неиспользованный отпуск. РАСЧЕТ КОМПЕНСАЦИИ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ОТПУСК При рассмотрении данного вопроса следует точно понимать, о каком именно дополнительном отпуске идет речь. В соответствии с законодательством ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются: - работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; - работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем; - работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; - в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 116 ТК РФ). Основания предоставления дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с законодательством, приведены в табл. 1. Таблица 1 Основания предоставления дополнительных отпусков Дополнительные оплачиваемые отпуска Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда
Количество дней
Нормы законодательства
Не менее семи календарных дней
Отпуск за особый характер работы
Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством РФ
Статья 117 ТК РФ; Постановление Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда" Статья 118 ТК РФ
Работникам с ненормированным рабочим днем Лицам, работающим в районах Крайнего Севера Лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера
Не менее трех календарных дней
Статья 119 ТК РФ
24 календарных дня
Статья 321 ТК РФ
16 календарных дней
Статья 321 ТК РФ
Приведенная в табл. 1 продолжительность дополнительных отпусков является минимально допустимой, т.е. работодатель обязан предоставить отпуск продолжительностью не менее установленной соответствующей нормой законодательства. Однако трудовым договором, коллективным договором или иным локальным нормативным актом может быть установлена большая продолжительность дополнительного отпуска. В соответствии с ч. 2 ст. 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено Кодексом и иными федеральными законами. Таким образом, работодатели вправе предоставлять работникам дополнительные отпуска по иным основаниям, не предусмотренным законодательством (например, за многосменный характер работы). Исходя из вышесказанного, виды дополнительных отпусков представлены на схеме 5. ┌─────────────────────────────┐ │ Дополнительный отпуск │ └────────────┬────────────────┘ ┌──────────────────────┴──────────────────────┐ \│/ \│/ ┌───────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐ │ Прямо предусмотрен нормами ТК РФ │ │ Не предусмотрен нормами ТК РФ, │ │ │ │ предусмотрен нормативными актами │ │ │ │ организации (трудовой или │ │ │ │коллективный договор или иной акт)│ └─────────────┬─────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘ ┌─────┴─────────────────────────────────────────────┐ \│/ \│/ ┌───────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐ │ Продолжительность отпуска не │ │ Продолжительность отпуска │ │ превышает установленную нормативно│ │ превышает установленную │ │ (ТК РФ, постановления │ │ нормативно (ТК РФ, постановления │ │ Правительства РФ) │ │ Правительства РФ) │ └───────────────────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘
Схема 5 За неиспользованный дополнительный отпуск при увольнении работнику полагается компенсация. Рассмотрим ситуацию с дополнительными отпусками, предоставление которых не предусмотрено законодательством.
В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в т.ч. женщинам, воспитывающим детей. Поскольку данные выплаты производятся организацией за счет расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ, они не подлежат налогообложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо от 29.12.2007 N 0303-06/1/900). По мнению автора, данную норму следует применять и в отношении компенсаций, выплачиваемых взамен дополнительных отпусков. Это мнение разделяет и Минфин России (см. Письмо от 18.10.2005 N 03-03-04/1/284). Правда, в тексте упомянутого Письма не уточняется, о каких компенсациях идет речь. Поэтому будем считать, что позиция Минфина России распространяется на любые компенсации, выплачиваемые работнику взамен дополнительных отпусков (как в случае продолжения трудовых отношений с ним, так и в случае увольнения работника). Несколько сложнее дело обстоит с дополнительными отпусками, предусмотренными законодательством. Такие отпуска могут состоять из двух частей (схема 6). Дополнительный отпуск, предусмотренный законодательством Часть А. Дополнительный отпуск, не Часть Б. Дополнительный отпуск, превышающий минимально допустимой сверх минимально допустимой продолжительности, установленной продолжительности, установленной законодательством законодательством Схема 6 При увольнении персонала ликвидируемой организации сумма компенсации за неиспользуемый отпуск включается в расходы при исчислении налога на прибыль и не облагается ЕСН (п. 8 ст. 255, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). По мнению автора, сказанное относится как к части А, так и к части Б дополнительного отпуска. На сумму денежной компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск (как предусмотренный трудовым законодательством, так и установленный коллективным договором) не начисляются взносы: - на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ); - на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 Перечня N 765). С суммы компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск удерживается только НДФЛ. ВЫПЛАТА ВЫХОДНОГО ПОСОБИЯ Согласно положениям ст. 178 ТК РФ ликвидируемая организация выплачивает увольняемому работнику выходное пособие. В соответствии с требованиями трудового законодательства выходное пособие выплачивается в следующих размерах: - среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ); - двухнедельного среднего заработка - работникам, занятым на сезонных работах (ст. 296 ТК РФ). Работникам-совместителям выходное пособие выплачивается в том же размере, что и основным работникам. При заключении трудового договора на срок до двух месяцев выходное пособие при увольнении не выплачивается (ст. 292 ТК РФ).
Размер пособия исчисляется исходя из количества рабочих дней в первом месяце после увольнения и среднего дневного заработка. В соответствии с п. 9 Положения о среднем заработке средний дневной заработок определяется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней. Пример. В условиях нашего примера исчислим выходное пособие Е.С. Абрамовой. Сумма заработной платы, фактически начисленной за отработанные с 01.06.2008 по 31.05.2009 дни, составила 246 000 руб. За этот период работницей фактически отработано 248 рабочих дней. Соответственно, его средний дневной заработок равен 991,94 руб. (246 000 руб. : 248 дн.). Для данной работницы первым месяцем после увольнения является период с 03.06.2009 по 02.07.2009. В этом периоде 21 рабочий день. Следовательно, экономисту Е.С. Абрамовой полагается выходное пособие в размере 20 830,74 руб. (991,94 руб. x 21 день). Согласно п. 5 ПБУ 10/99 сумма среднего месячного заработка включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается в учете проводкой по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 70. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫХОДНОГО ПОСОБИЯ В целях налогообложения прибыли выплаты работникам в связи с ликвидацией организации включаются в состав расходов на оплату труда (п. 9 ст. 255 НК РФ). При методе начисления указанные расходы признаются в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Данные выплаты не облагаются: - НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ); - ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ); - страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"); - страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня N 765). ВЫПЛАТА СРЕДНЕГО МЕСЯЧНОГО ЗАРАБОТКА НА ПЕРИОД ТРУДОУСТРОЙСТВА В соответствии со ст. 178 ТК РФ помимо выходного пособия работникам, уволенным в связи с ликвидацией предприятия, гарантировано сохранение среднего месячного заработка на период трудоустройства в течение двух месяцев после увольнения. За работниками, уволенными из организаций, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, средний месячный заработок на период трудоустройства сохраняется не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст. 318 ТК РФ). На основании решения службы занятости средний заработок может быть сохранен за вышеуказанными работниками на период до шести месяцев при условии, что сотрудник обратился в службу занятости в течение месяца со дня увольнения и не был трудоустроен (ст. 318 ТК РФ). Средний заработок на период трудоустройства не выплачивается следующим категориям работников: - совместителям, т.к. они имеют работу по основному месту трудоустройства;
- работникам, принятым на сезонные работы (ст. 296 ТК РФ); - работникам, с которыми заключен трудовой договор на срок до двух месяцев (ст. 292 ТК РФ). За пенсионерами, уволенными в связи с ликвидацией организации, так же как и за другими сотрудниками, сохраняется право на получение среднего заработка на период трудоустройства (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/234). Если в течение второго месяца работник находит новую работу, средний заработок выплачивается только за дни, когда он был без работы. Пример. Е.С. Абрамова, уволенная 02.06.2009 в связи с ликвидацией организации, 17 августа 2009 г. обращается в бухгалтерию ООО "ННН". Она просит выплатить ей средний месячный заработок за второй месяц после увольнения. Е.С. Абрамова устроилась на новое место работы 27 июля, о чем свидетельствует копия трудовой книжки. Рассчитаем сумму среднего месячного заработка, полагающуюся Е.С. Абрамовой за второй месяц (с 03.07.2009 по 26.07.2009). По календарю пятидневной рабочей недели в указанном периоде 16 рабочих дней. Сумма среднего месячного заработка Е.С. Абрамовой составит 15 871,04 руб. (991,94 руб. x 16 дн.). Если работник в течение двух месяцев не найдет себе новую работу, для получения пособия он должен прийти в организацию с паспортом и трудовой книжкой. Паспорт необходим для удостоверения личности и заполнения реквизитов расходного кассового ордера, а трудовая книжка подтвердит статус безработного. Безработными признаются трудоспособные граждане, не имеющие работы и заработка, зарегистрированные в органах службы занятости в целях поиска подходящей работы, ищущие работу и готовые к ней приступить (п. 1 ст. 3 Закона N 1032-1). При отсутствии трудовой книжки нелишним будет направить запрос в отделения ФСС и Пенсионного фонда, чтобы уточнить, производились ли отчисления за этого работника в интересующий организацию период. Наличие страховых взносов будет свидетельствовать о том, что бывший сотрудник нашел работу и вводит организацию в заблуждение. Если бывший сотрудник рассчитывает получить пособие и за третий месяц трудоустройства, он будет обязан предъявить справку из службы занятости. По решению службы занятости на период трудоустройства работодателю придется выплатить средний месячный заработок и за третий месяц, если в течение первых двух недель после увольнения сотрудник обратился в службу занятости населения и не трудоустроился (ч. 2 ст. 178 ТК РФ). Если на момент обращения организация уже ликвидирована, сотрудник не сможет получить среднемесячный заработок на период трудоустройства за третий месяц. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 сумма среднего месячного заработка на период трудоустройства включается в состав расходов по обычным видам деятельности. При этом делается следующая запись: Д-т 20 (23, 26...) К-т 76. Использование в данном случае счета 70 вряд ли правильно, поскольку средний месячный заработок начисляется и выплачивается бывшему работнику. Налогообложение среднего месячного заработка на период трудоустройства полностью аналогично порядку налогообложения выходного пособия (см. выше). ВЫПЛАТА ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ КОМПЕНСАЦИИ ПРИ ДОСРОЧНОМ РАСТОРЖЕНИИ ТРУДОВОГО ДОГОВОРА
В соответствии со ст. 180 ТК РФ трудовой договор с работником можно расторгнуть и до истечения двух месяцев со дня его уведомления. Для этого необходимо, во-первых, получить от такого работника письменное согласие, а во-вторых, выплатить ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленную пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Порядок расчета дополнительной компенсации аналогичен порядку расчета выходного пособия. Пример. В условиях нашего примера предположим, что Е.С. Абрамова, ознакомившись с уведомлением о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, дала свое письменное согласие на "досрочное" увольнение - 20 мая 2009 г. (вместо указанного в уведомлении срока - 2 июня 2009 г.). В этом случае ей полагается дополнительная компенсация (за период с 21 мая по 2 июня) в сумме 12 895,22 руб. (991,94 руб. x 13 дн.). Выплатить дополнительную компенсацию следует в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ). Согласно требованиям п. 5 ПБУ 10/99 сумма дополнительной компенсации включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Согласно нормам п. 9 ст. 255 НК РФ дополнительную компенсацию следует учитывать в составе расходов на оплату труда. Аналогичное мнение выражает Минфин России (Письмо от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45). На сумму дополнительной компенсации не начисляется: - ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ); - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ); - взносы "на травматизм" (п. 1 Перечня N 765). С суммы дополнительной компенсации не удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Подводя итог налогообложению выплат, полагающихся сотрудникам при увольнении в связи с ликвидацией организации, оформим их в таблицу (табл. 2) для наглядности и дополнительной подсказки бухгалтеру, производящему соответствующие расчеты. Таблица 2 Выплаты при увольнении 1 Компенсация за неиспользованный основной отпуск Компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск, предусмотренный ТК РФ
Налоги и сборы Налог на прибыль 2 +
НДФЛ
ЕСН
3 +
+
+
4 -
Взносы на ОПС 5 -
Взносы "на травматизм" 6 -
-
-
-
Компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск, предусмотренный трудовым или коллективным договором Выходное пособие Средний месячный заработок на период трудоустройства Дополнительная компенсация при досрочном расторжении трудового договора
-
+
-
-
-
+ +
-
-
-
-
+
-
-
-
-
Условные обозначения для табл. 2: "+" - облагается налогом (учитывается в расходах); "-" - не облагается налогом (не учитывается в расходах). В завершение данного раздела хочется отметить: расторжение трудовых договоров с работниками, связанное с ликвидацией организации, - довольно трудоемкая и длительная процедура, требующая особого внимания при оформлении документов и точности в расчетах, чтобы впоследствии можно было избежать трудовых споров и судебных разбирательств. Рекомендуем ликвидируемой организации при выполнении вышеуказанных процедур предоставлять своим работникам все выплаты, причитающиеся им при увольнении, в порядке и сроки, установленные нормами трудового законодательства. РАСЧЕТЫ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ Согласно требованиям п. 1 ст. 64 ГК РФ расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды осуществляются в третью очередь, после удовлетворения требований кредиторов предыдущих двух очередей. Порядок и особенности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организацией установлены положениями ст. 49 НК РФ. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидатором (ликвидационной комиссией) за счет денежных средств данной организации, полученных в т.ч. от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ). Когда денежных средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов), задолженность погашается учредителями (участниками) ликвидируемой организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 49 НК РФ). Норма, предусмотренная п. 2 ст. 49 НК РФ, применяется только в случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам (п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от
11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). По общему правилу, установленному п. 3 ст. 56 ГК РФ, учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица. Так, участник общества с ограниченной ответственностью несет риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости внесенных им вкладов (п. 1 ст. 87 ГК РФ). Аналогичный порядок применяется и в отношении акционеров (п. 1 ст. 96 ГК РФ). Вместе с тем на учредителей (участников), собственников имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам в случае, когда несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана указанными лицами (п. 3 ст. 56 ГК РФ). Решающее значение в вопросе о субсидиарной ответственности имеет организационно-правовая форма юридического лица (особенности организационноправовых форм будут рассмотрены ниже). При ликвидации организации выездная налоговая проверка проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Причем она может охватывать не только три календарных года, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки, но и текущий календарный год, когда начата ликвидация (п. 11 ст. 89 НК РФ, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). При ликвидации юридического лица обязанностью ликвидатора является: - правильно исчислить налоги и сборы; - своевременно уплатить исчисленные налоги и сборы. Согласно требованиям ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. При нарушении срока уплаты налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством (п. 2 ст. 57 НК РФ). Ликвидируемая организация обязана рассчитаться с бюджетом как по налогам, по которым она признается налогоплательщиком, так и по налогам, уплачиваемым в качестве налогового агента. Как правило, ликвидируемая организация исполняет обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, водному налогу, транспортному и земельному налогам, налогу на имущество и другим налогам и сборам. Обязанности налогового агента исполняются по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), что установлено п. 2 ст. 226 НК РФ. Теперь перейдем непосредственно к расчетам с налоговым органом по налогам и сборам. На дату составления промежуточного ликвидационного баланса необходимо представить в налоговые органы декларации по всем налогам, исчисленным организацией. Налоговые декларации следует сдавать и в случаях, когда у организации не возникает налоговой базы. Далее необходимо провести сверку расчетов по налогам и сборам, обязательно оформив акт сверки расчетов. Согласно положениям п. 4 ст. 49 НК РФ суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в государственный бюджет.
Обязанность по уплате налогов и сборов прекращается только после ликвидации юридического лица (пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ). В бухгалтерском учете расчеты с бюджетом отражаются по дебету счетов учета соответствующих налоговых обязательств в корреспонденции со счетами учета денежных средств. ЛИКВИДАЦИОННЫЙ БАЛАНС Согласно нормам, изложенным в п. 5 ст. 63 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о его ликвидации. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом. Законодательством предусмотрены следующие случаи согласования ликвидационного баланса с государственным органом: - ликвидация кооператива (п. 7 ст. 14 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"); - ликвидация банка (п. 2 ст. 50.42 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" и ст. 23 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Цель составления заключительного ликвидационного баланса - показать убытки, понесенные собственниками и кредиторами организации, а также результаты изменений, произошедших в составе имущества и источников его образования с момента составления промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс содержит информацию о результатах конкурсного производства, об итогах мероприятий по взысканию и продаже имущества и удовлетворению требований кредиторов, а также о суммах непокрытых требований. В пассиве заключительного ликвидационного баланса отражаются непокрытые убытки организации, а также задолженность, невозможная к погашению в связи с недостаточностью имущества должника. Предположим, что по итогам всех расчетов ликвидационный баланс имеет следующий вид (табл. 3). Таблица 3 Ликвидационный баланс Актив Наименование статей Денежные средства
Сумма, руб. 1 021 124,25
Баланс
1 021 124,25
Пассив Наименование статей Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Баланс
Сумма, руб. 1 000 000,00 23 500,00 (2 375,75) 1 021 124,25
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи: Д-т 82 К-т 80 - 23 500,00 руб. - сумма добавочного капитала присоединена к уставному капиталу; Д-т 80 К-т 84 - 2375,75 руб. - списана сумма непокрытого убытка; Д-т 80 К-т 75 - 1 021 124,25 руб. - имущество организации распределяется между учредителями;
Д-т 75 К-т 51 - 1 021 124,25 руб. - погашена задолженность перед учредителями организации. На этом деятельность организации прекращена. Все итоговые значения по всем счетам равны нулю. Окончательные расчеты с учредителями После того как удовлетворены требования всех кредиторов, отраженные в промежуточном ликвидационном балансе, наступает время вернуть учредителям их честную долю. Рассмотрим, как это делается и какие при этом уплачиваются налоги. После погашения кредиторской задолженности необходимо составить окончательный ликвидационный баланс, а оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество организации следует передать его учредителям (участникам), имеющим на него вещные права или обязательственные права в отношении этой организации (п. 7 ст. 63 ГК РФ). Порядок распределения имущества ликвидируемой организации между ее участниками во многом определяется ее организационно-правовой формой. Сначала рассмотрим этот порядок в обществах с ограниченной ответственностью, затем - в акционерных обществах. В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ, Закон об ООО) участник общества имеет право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость. Порядок распределения имущества между участниками раскрыт в ст. 58 упомянутого Закона. В основу положений этой статьи легли принципы последовательности удовлетворения имущественных требований, установленные ст. 64 ГК РФ. В частности, определен следующий порядок: - в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли; - во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Данную норму следует рассматривать во взаимосвязи с нормами п. 1 ст. 87 ГК РФ: участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Таким образом, при недостаточности имущества для погашения требований кредиторов сначала эти требования погашаются за счет прибыли общества, а в последнюю очередь - за счет взносов участников. При недостаточности имеющегося у общества имущества для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале (п. 2 ст. 58 Закона N 14-ФЗ). Как было сказано выше, у акционерных обществ в этом вопросе имеется специфика, определяемая нормами ст. 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ, Закон об АО). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности: - в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 75 Закона N 208-ФЗ; - во вторую очередь - выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;
- в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций. Распределение имущества каждой очереди осуществляется после полного распределения имущества предыдущей очереди. Выплата обществом определенной уставом ликвидационной стоимости по привилегированным акциям определенного типа осуществляется после полной выплаты определенной уставом ликвидационной стоимости по привилегированным акциям предыдущей очереди. Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов и определенной уставом общества ликвидационной стоимости всем акционерам - владельцам привилегированных акций одного типа, имущество распределяется между акционерами - владельцами этого типа привилегированных акций пропорционально количеству принадлежащих им акций этого типа (п. 2 ст. 23 Закона N 208-ФЗ). Возможна ситуация, когда в результате ликвидации хозяйственного общества его убыток составит сумму, которую не сможет покрыть распределенная, но не выплаченная прибыль прошлых лет. В этом случае убыток подлежит покрытию за счет вкладов участников (акционеров) в уставный капитал. Убыток распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале, т.е. при окончательной ликвидации общества его участники (акционеры) могут получить меньше, чем ими было вложено при создании общества. Расчеты, производимые при ликвидации хозяйственного общества и распределении его имущества между участниками, требуют его денежной оценки. Выплаты ликвидационной доли, как правило, осуществляются деньгами. Однако законодательство не запрещает выдачу ликвидационной доли в натуре. Это следует из упомянутого в ГК РФ термина "имущество" - ни в одной статье, посвященной порядку ликвидации общества и расчетам при этом, не говорится о выплате именно денежных сумм. Таким образом, если на балансе ликвидируемой организации после удовлетворения всех требований кредиторов осталось имущество (например, объекты недвижимости), они могут быть переданы участникам общества (акционерам) в натуре. Однако здесь существует следующая техническая проблема. Согласно приведенным выше нормам законодательства имущество ликвидируемого юридического лица распределяется между его участниками (акционерами) пропорционально их доле в уставном капитале. Предположим, имущество ликвидируемой компании после завершения расчетов с кредиторами состоит из одного здания, десятка автомобилей и небольшой суммы денежных средств. Если это открытое акционерное общество с тысячами акционеров, выход один - продать все и произвести расчеты в денежной форме. Если же это общество с ограниченной ответственностью с двумя-тремя участниками, то им реально договориться о том, что один участник получает, например, здание, другой автомобили, а третий - деньги. Конечно, лучше об этом договориться до принятия решения о ликвидации. В этом случае имущественные отношения между участниками могут быть разрешены сразу, например, путем продажи долей одного участника общества другому, а впоследствии единственный участник общества принимает решение о его ликвидации. Разумеется, такое решение требует серьезной экономической проработки и безукоризненной (в юридическом смысле) реализации. Такая проблема не возникнет, если участники получат причитающиеся им доли в денежной форме. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЛИКВИДИРУЕМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику при ликвидации организации не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, при
такой передаче не возникает объект налогообложения по НДС (Письма Минфина от 19.06.2006 N 03-03-04/1/525, от 20.01.2005 N 03-05-02-04/6). Если стоимость распределяемого между участниками ликвидируемой организации имущества превышает их первоначальный вклад, то для целей обложения НДС данную операцию следует рассматривать как реализацию товаров (работ, услуг). При передаче участникам ликвидируемой организации имущества в натуре налоговая база по НДС определяется как разница между его рыночной стоимостью и вкладами участников в уставный капитал организации. На сумму превышения организация должна начислить НДС по ставке 18%. Кроме того, не следует забывать об одном важном обстоятельстве. При приобретении имущества (например, основных средств) организация взяла НДС к вычету согласно счету-фактуре поставщика. Поэтому ей необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости основного средства в части, приходящейся на сумму вклада в уставный капитал (п. 3 ст. 170, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Передача организацией учредителям денежных средств не образует объект обложения НДС. Не нужно начислять НДС и при передаче учредителям ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-05-02-04/6). Как указал Минфин России в Письме от 19.06.2006 N 03-03-04/1/525, сам по себе факт распределения имущества в пользу участников ликвидируемого юридического лица не является реализацией в целях налогообложения прибыли. Поэтому указанная операция (распределение имущества) не образует у ликвидируемой организации объект налогообложения по этому налогу. Налогообложение участников - получателей имущества зависит от их статуса являются они юридическими или физическими лицами. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ - ПОЛУЧАТЕЛЕЙ ИМУЩЕСТВА Налог на прибыль Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой на основании ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные. Их определение и состав перечислены в ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Перечень внереализационных доходов не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода (ст. 41 НК РФ), подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 Кодекса. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные участником общества (его правопреемником или наследником) в пределах первоначального взноса при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его ликвидации, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81). Доходы в виде имущества, полученного сверх взноса в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Данная точка зрения поддерживается и
контролирующими органами (см. Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/86, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом она не может быть ниже остаточной стоимости по данным налогового учета - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Указанные доходы признаются в момент получения имущества (имущественных прав) акционером (участником) (п. 2 ст. 277 НК РФ). К ним применяется ставка 20% (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307). Величина дохода определяется как разница между рыночной стоимостью фактически выплаченной участнику доли и стоимостью вклада, внесенного им в уставный капитал общества (Письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@, Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/86). При совершении последующих сделок, операций с имуществом, полученным участником при ликвидации организации, стоимость такого имущества в налоговом учете признается равной нулю (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/367). Что касается отрицательной разницы между рыночной стоимостью полученного участником имущества, распределяемого ликвидируемым обществом среди его участников, и вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества (по данным налогового учета участника), то такой убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается. К этому (далеко не бесспорному) заключению пришел Минфин России в Письме от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 и московские налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@. Налогообложение физических лиц - получателей имущества В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Следовательно, доход, полученный участниками (акционерами) при ликвидации компании в виде распределенного имущества, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Перечень доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, предусмотренный п. 2 ст. 211 НК РФ, не является исчерпывающим. Это означает, что в него могут быть включены и иные доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме. Следовательно, имущество в натуре, распределенное в пользу участника, облагается НДФЛ. При этом в налоговую базу включается стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). Рассмотрим возможные подходы к налогообложению данных выплат. Доход, полученный акционером (участником) ликвидируемого общества, облагается НДФЛ по ставке 13% в полном размере (см. Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 0305-01-04/227). Поддерживает Минфин и налоговое ведомство (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-10/066946). В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов только при продаже им доли (ее части) в уставном капитале. Доходы,
полученные налогоплательщиком при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации. Поэтому указанная норма в отношении таких доходов не применяется (Письма Минфина России от 09.10.2006 N 0305-01-04/291, от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33). Стоимость имущества, превышающая размер первоначального взноса акционера (участника) ликвидируемого общества, облагается НДФЛ по ставке 13%. В обоснование данной позиции можно привести следующие соображения. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При получении имущества акционером (участником) ликвидируемого общества в пределах его первоначального взноса экономическая выгода отсутствует. Следовательно, доходом признается только стоимость имущества, превышающая первоначальный взнос. Данную позицию подтверждают и налоговые органы (см. Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814). Указанные Письма посвящены выходу участников из состава учредителей общества. По мнению автора, указанные разъяснения применимы и в случае получения имущества при ликвидации организации. Сумма, превышающая первоначальный взнос участника в уставный капитал, признается дивидендами и подлежит налогообложению по ставке 9%. Сумма в пределах первоначального вклада в уставный капитал доходом для целей налогообложения не признается по основаниям, изложенным выше. В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации по принадлежащим ему акциям (долям) в уставном капитале при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (п. 1 ст. 43 НК РФ). При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не признаются дивидендами. Стоимость имущества, передаваемого участникам, в части, превышающей их первоначальный взнос, соответствует сумме прибыли организации, остающейся после налогообложения. Следовательно, стоимость имущества в этой части может рассматриваться для целей налогообложения в качестве полученных дивидендов, облагаемых НДФЛ по ставке 9%. Здесь также можно сослаться на позицию налоговых органов, изложенную в Письме УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969. Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание отсутствие в законодательстве о налогах и сборах прямой нормы, позволяющей однозначно квалифицировать доходы, полученные акционером (участником) в виде имущества ликвидируемого общества, ликвидатор должен самостоятельно определиться с порядком налогообложения таких выплат. При этом второй и третий из приведенных выше вариантов сопряжены со значительными налоговыми рисками, такими как признание доходом полной стоимости полученного при ликвидации организации и применение к указанным доходам налоговой ставки 13%. Поэтому, скорее всего, правомерность своей позиции при выборе одного из них вам придется доказывать в суде. К сожалению, судебной практики по вопросу налогообложения таких выплат на сегодняшний день нет.
Уместно также вспомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В заключение темы НДФЛ необходимо указать на следующее. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226). В соответствии с п. 4 ст. 226 налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, обязанность по исчислению и уплате в бюджет сумм НДФЛ с участников общества возлагается на ликвидируемую организацию. Что касается единого социального налога, то при распределении имущества ликвидируемого общества между его учредителями отсутствует объект налогообложения по ЕСН (см. Письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-05-02-04/6). Для демонстрации разницы рассмотрим следующий пример. Ликвидируется ООО с уставным капиталом 20 000 руб., у которого два учредителя - физические лица. Каждому из них принадлежит доля в размере 50% уставного капитала. Общество уже рассчиталось со всеми кредиторами, осталось лишь распределить имущество между участниками. Сальдо по счетам бухгалтерского учета выглядит следующим образом (табл. 4). Таблица 4 Сальдо по счетам бухгалтерского учета Счет 01 02 84 80 Итого:
Начальное сальдо Дебет 2 500 000
2 500 000
Кредит 1 500 000 980 000 20 000 2 500 000
На балансе общества числится один объект основных средств - здание, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 1 000 000 руб., а рыночная цена - 5 900 000 руб. (с НДС). Рассмотрим последовательно две ситуации. 1. Участники общества решили распределить между собой имущество общества в денежной форме. Поскольку требований кредиторов уже нет, они могут продать его по договорной (рыночной) цене. Такая задача и была поставлена перед ликвидатором, который нашел покупателя, согласного приобрести здание за 5 900 000 руб. (с НДС). Операции по реализации имущества и распределению денежных средств участникам были отражены в учете следующим образом (табл. 5). Таблица 5 Распределение денежных средств участникам
Содержание хозяйственных Бухгалтерский учет операций Д-т К-т Реализация здания Списана первоначальная 01-2 01 стоимость здания Списана сумма начисленной 02 01-2 амортизации по зданию Отражена задолженность 62 90-1 покупателя Отражен НДС по реализованному 90-3 68/НДС имуществу Списана остаточная стоимость 90-2 01-2 здания Получены денежные средства от 51 62 покупателя Отражена прибыль текущего 90-9 99 периода Начислен налог на прибыль 99 68/прибыль Уплачены налоги: НДС 68/НДС 51 Налог на прибыль 68/прибыль 51 Формирование и распределение чистой прибыли и уставного капитала Реформация баланса 99 84 Распределение имущества между 84 75 участниками общества Удержан НДФЛ с суммы 75 68/НДФЛ начисленного дохода Погашена задолженность по НДФЛ 68/НДФЛ 51 Возврат уставного капитала 80 75 Погашена задолженность перед участниками общества
Сумма, руб. 2 500 000,00 1 500 000,00 5 900 000,00 900 000,00 1 000 000,00 5 900 000,00 4 000 000,00 800 000,00 900 000,00 800 000,00 3 200 000,00 4 180 000,00 543 400,00 543 400,00 20 000,00 3 656 600,00
По мнению автора, приведенные выше бухгалтерские записи по реализации имущества очевидны и в силу этого комментариев не требуют. В нашем случае каждому участнику причитается по 2 100 000 руб. минус НДФЛ в размере 271 700 руб. Ликвидация завершена. Составим оборотно-сальдовый баланс (табл. 6). Таблица 6
Оборотно-сальдовый баланс Счет 01 02 51 62 68/НДС 68/прибыль 68/НДФЛ 75 80 84 90 99 Итого:
Начальное сальдо Д-т К-т 2 500 000,00 1 500 000,00
20 000,00 980 000,00
2 500 000,00
2 500 000,00
Оборот за период Д-т 0,00 1 500 000,00 5 900 000,00 5 900 000,00 900 000,00 800 000,00 543 400,00 4 200 000,00 20 000,00 4 180 000,00 5 900 000,00 4 000 000,00 33 843 400,00
К-т 2 500 000,00 0,00 5 900 000,00 5 900 000,00 900 000,00 800 000,00 543 400,00 4 200 000,00 0,00 3 200 000,00 5 900 000,00 4 000 000,00 33 843 400,00
Конечное сальдо Д-т К-т 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
2. Участники решили не продавать здание, а стать его совладельцами как физические лица. В этом случае имущество организации распределяется между участниками общества в натуре. Бухгалтерские записи, которыми оформляются операции по передаче имущества участникам общества, представлены в табл. 7. Таблица 7 Распределение имущества участникам Содержание хозяйственных Бухгалтерский учет операций Д-т К-т Списана первоначальная 01-2 01-1 стоимость здания Списана сумма начисленной 02 01-2 амортизации по зданию Отражена передача имущества 75 91-1 участникам (по рыночной стоимости) Начислен НДС с разницы между 91-2 68/НДС рыночной стоимостью здания и номинальной стоимостью долей участников Восстановлен НДС с остаточной 91-2 68/НДС стоимости основного средства в пределах суммы вкладов участников Списана остаточная стоимость 91-2 01-2 здания Отражена прибыль текущего 91-9 99 периода Участниками общества внесены 51 75 денежные средства для погашения задолженности по налогам Уплачен НДС в бюджет 68/НДС 51 Формирование и распределение чистой прибыли и уставного капитала Реформация баланса 99 84 Распределение имущества между 84 75 участниками общества Удержан НДФЛ с суммы 75 68/НДФЛ начисленного дохода Погашена задолженность по НДФЛ 68/НДФЛ 51 Возврат уставного капитала 80 75
Сумма, руб. 2 500 000,00 1 500 000,00 5 900 000,00 896 949,00
3 600,00
1 000 000,00 3 999 451,00 1 547 878,00 900 549,00 3 999 451,00 4 979 451,00 647 329,00 647 329,00 20 000,00
Составим оборотно-сальдовый баланс (табл. 8). Таблица 8
Оборотно-сальдовый баланс Счет 01 02 51 68/НДС 68/НДФЛ 75 80 84 91 99 Итого:
Начальное сальдо Д-т К-т 2 500 000,00 1 500 000,00
20 000,00 980 000,00 0,00 2 500 000,00
2 500 000,00
Оборот за период Д-т 2 500 000,00 1 500 000,00 1 547 878,00 900 549,00 647 329,00 6 547 329,00 20 000,00 4 979 451,00 5 900 000,00 3 999 451,00 28 541 987,00
К-т 5 000 000,00 0,00 1 547 878,00 900 549,00 647 329,00 6 547 329,00 0,00 3 999 451,00 5 900 000,00 3 999 451,00 28 541 987,00
Конечное сальдо Д-т К-т 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Обратите внимание! Организация должна восстановить "входной" НДС с остаточной стоимости основного средства в части, не превышающей вклад участников в уставный капитал организации. В нашем случае часть остаточной стоимости, на которую нужно начислить НДС, составляет 20 000 руб. Следовательно, сумма восстановленного НДС будет равна 3600 руб. ЗАВЕРШЕНИЕ ЛИКВИДАЦИИ Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Для государственной регистрации при ликвидации юридического лица организация должна представить следующие документы (п. 1 ст. 21 Закона N 129-ФЗ): 1) заявление о государственной регистрации по форме N Р16001, утвержденной Постановлением N 439. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях; 2) ликвидационный баланс; 3) документ об уплате государственной пошлины: - государственная пошлина должна быть уплачена от имени заявителя, указанного в форме N Р16001 (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2005 N 09-17/89166); - размер государственной пошлины за государственную регистрацию ликвидации юридического лица составляет 400 руб., за исключением случаев, когда ликвидация юридического лица производится в порядке применения процедуры банкротства (пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ); 3) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда РФ сведений, указанных: - в пп. 1 - 8 п. 2 ст. 6 и п. 2 ст. 11 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования"; - в ч. 4 ст. 9 Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"; 4) определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства (представляется в регистрирующий орган при ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства). Исходя из сложившейся практики, можно добавить, что налоговые органы помимо указанных документов обычно требуют номер и название СМИ с объявлением о ликвидации. ЛИКВИДАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА ПО РЕШЕНИЮ РЕГИСТРИРУЮЩЕГО ОРГАНА В соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ ликвидировать организацию можно по решению учредителей (участников) либо (при грубых нарушениях законодательства) по решению суда. Однако российским законодателям пришлось предусмотреть и иную, упрощенную процедуру ликвидации юридических лиц, когда начать процесс ликвидации может и регистрирующий (налоговый) орган. Исключение юридического лица из ЕГРЮЛ нельзя приравнивать к процедуре ликвидации, предусмотренной вышеупомянутыми нормами ГК РФ. Исключение из
ЕГРЮЛ применяется только в отношении недействующих юридических лиц. При этом факт отсутствия какой-либо деятельности должен быть надлежаще подтвержден. На схеме 7 рассмотрен процесс ликвидации, проводимый по инициативе регистрирующего (налогового) органа. ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Отсутствие деятельности в течение 12 месяцев │ └─────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┘ \│/ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Решение налогового органа о включении юридического лица в список │ │ налогоплательщиков, не представляющих отчетность │ └─────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┘ \│/ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Налоговый орган направляет запрос в банк об осуществлении операций│ │ по счетам за последние 12 месяцев │ └─────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┘ ┌────────────────────┴───────────────────┐ \│/ \│/ ┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐ │Операции по счетам не проводились│ │Операции по счетам осуществлялись│ └───────────────┬─────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘ \│/ \│/ ┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐ │ Налоговым органом составляется │ │ Решение об исключении │ │ справка об отсутствии в течение │ │ юридического лица из ЕГРЮЛ не │ │ 12 месяцев движения по счетам и │ │ принимается │ │ о непредставлении отчетности │ └────────────────┬────────────────┘ └───────────────┬─────────────────┘ \│/ │ ┌─────────────────────────────────┐ \│/ │ В течение трех месяцев поступили│ ┌─────────────────────────────────┐ ┌─>│ сведения от юридического лица, │ │ Регистрирующий орган принимает │ │ │кредиторов, иных заинтересованных│ │ решение о предстоящем исключении│ │ │ лиц │ │ юридического лица из ЕГРЮЛ │ │ └─────────────────────────────────┘ └───────────────┬─────────────────┘ │ ┌─────────────────────────────────┐ \│/ │ │ В течение трех месяцев не │ ┌─────────────────────────────────┐ │ │ поступили сведения от │ │ Решение о предстоящем исключении│ │ │ юридического лица, кредиторов, │ │ юридического лица из ЕГРЮЛ │ ├─>│ иных заинтересованных лиц │ │ публикуется в "Вестнике │ │ └────────────────┬────────────────┘ │ государственной регистрации" ├──┘ \│/ └─────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────┐ │Принимается решение об исключении│ │ юридического лица из ЕГРЮЛ │ └─────────────────────────────────┘
Схема 7 Прокомментируем представленную выше схему упрощенной ликвидации. Исключение недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ предусмотрено ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ. Разъяснения о порядке применения данной статьи приведены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67 "О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о банкротстве отсутствующих должников и прекращении недействующих юридических лиц". Для того чтобы юридическое лицо было признано недействующим, необходимо одновременное наличие следующих признаков: - непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом решения об исключении из ЕГРЮЛ;
- отсутствие операций по банковским счетам. При наличии одновременно всех указанных выше признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ. Решение составляется по форме, приведенной в Приложении к Письму ФНС России от 09.08.2005 N ЧД-6-09/668@. Та же форма приведена в Приложении к Приказу ФНС России от 16.11.2005 N САЭ-3-09/591@. В течение трех дней с момента принятия соответствующего решения налоговый орган должен опубликовать текст решения в журнале "Вестник государственной регистрации". Информацию о журнале можно найти в Интернете на сайте: www.vestnikgosreg.ru/info.php. Одновременно с решением о предстоящем исключении публикуются сведения о порядке и сроках направления заявлений недействующим юридическим лицом, кредиторами или иными заинтересованными лицами с указанием адреса, по которому могут быть направлены заявления. Заявления заинтересованных лиц могут быть направлены в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении. Если в налоговый орган поступили заявления от юридического лица - кредитора или иного заинтересованного лица, решение об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается. В Письме ФНС России от 07.08.2006 N ШТ-6-09/770@ установлен специальный порядок регистрации общественных объединений, политических партий, религиозных организаций, некоммерческих организаций, фактически прекративших свою деятельность. Процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ является специальной, не связанной с его ликвидацией. В соответствии с этим п. 4 ст. 61 ГК РФ в данном случае применению не подлежит. Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа допускается и в случаях, когда указанное лицо имеет задолженность по налогам, сборам, пеням и санкциям перед бюджетами разных уровней. Пунктом 9 ст. 22 Закона о регистрации юридических лиц предусмотрено: споры, возникающие в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, рассматриваются арбитражными судами в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ (АПК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, и нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием (п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8). Соответственно, при обращении в арбитражный суд с заявлением об оспаривании исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ и при рассмотрении
заявления судом налогоплательщику необходимо обосновывать одновременное наличие двух обстоятельств: - несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту. Для отмены решения необходимо обосновать и доказать отсутствие признаков недействующего юридического лица. Следует указать, что оспариваемое решение налогового органа или оспариваемые действия налогового органа не соответствуют требованиям п. п. 1 и 2 ст. 21.1 и п. 7 ст. 22 Закона N 129-ФЗ. Если решение налогового органа о предстоящем исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не опубликовано или не соблюден порядок такой публикации, следует указать также на нарушение п. 3 ст. 21.1 Закона о регистрации юридических лиц; - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Если заявителем является юридическое лицо, исключенное из ЕГРЮЛ как недействующее, целесообразно указать, что нарушение его прав и законных интересов выражается в следующем: оспариваемым решением налогового органа или в результате оспариваемых действий налогового органа в силу п. 3 ст. 49 ГК РФ прекращена правоспособность заявителя как юридического лица. Для примера рассмотрим Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2008 N КГ-А40/2323-08. В суде рассматривалось дело об обжаловании участником ООО исключения из ЕГРЮЛ в административном порядке общества как недействующего. Регистрирующий орган исключил ООО из ЕГРЮЛ несмотря на то, что после публикации решения о предстоящем исключении единственный участник принял решение о продолжении деятельности общества, изменении основного вида деятельности, утверждении новой редакции устава. Однако, поскольку эти действия не несут правовых последствий в соответствии с положениями ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, налоговый орган исключил недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ. Арбитражный суд установил: оспариваемые действия регистрирующего (налогового) органа соответствуют закону и не нарушают права и законные интересы заявителя. На основании вышеизложенного судом принято решение об отказе в удовлетворении заявленного требования, т.е. подтверждена правомерность действий регистрирующего (налогового) органа. ЛИКВИДАЦИЯ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ РАЗНЫХ ФОРМ Предыдущий материал был в большей степени ориентирован на процедуру ликвидации обществ с ограниченной ответственностью, поскольку именно эта организационно-правовая форма наиболее распространена. Однако будет несправедливо обойти вниманием другие формы коммерческих организаций. Основные этапы и процедуры ликвидации (принятие решения о ликвидации, назначение ликвидационной комиссии, инвентаризация, подготовка промежуточного ликвидационного баланса и прочие) являются общими для любой организационноправовой формы. Рассмотрим особенности процедуры ликвидации, характерные для конкретных организационно-правовых форм. Ликвидация акционерных обществ Специфика ликвидации акционерных обществ вытекает из норм Закона об АО и проявляется в следующем. Общество может быть ликвидировано по основаниям, установленным ст. 64 ГК РФ, а также по дополнительным основаниям, указанным в отдельных статьях Закона об АО. Дополнительные основания рассмотрим ниже.
В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона об АО число акционеров закрытого общества не должно превышать 50 человек. В случае превышения установленного Законом предела численности ЗАО в течение одного года должно преобразоваться в ОАО. Если указанное требование не будет выполнено, общество подлежит ликвидации в судебном порядке. Кроме того, ст. 34 Закона об АО установлено еще одно дополнительное основание для ликвидации акционерных обществ. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о его создании. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента его государственной регистрации. Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. В этом случае в течение года с момента их приобретения общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала или в целях оплаты уставного капитала на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) общества реализовать приобретенные акции по цене не ниже их рыночной стоимости. В случае если рыночная стоимость акций ниже их номинальной стоимости, эти акции должны быть реализованы по цене не ниже их номинальной стоимости. Если акции не будут реализованы обществом в течение года после их приобретения, общество обязано в разумный срок принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций. Если в установленные сроки общество не примет решение об уменьшении уставного капитала, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные уполномоченные государственные органы или органы местного самоуправления вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины уставного капитала, общество обязано уменьшить уставный капитал до величины, не превышающей стоимость его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО). Если же величина чистых активов окажется ниже минимального размера уставного капитала, установленного для акционерного общества, общество обязано принять решение о ликвидации. Минимальный размер уставного капитала акционерного общества установлен ст. 26 упомянутого Закона и составляет: - для открытых акционерных обществ - не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда; - для закрытых обществ - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества. Если общество не исполнило требования рассматриваемого Закона и не приняло решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную
регистрацию юридических лиц, либо иные уполномоченные государственные органы или органы местного самоуправления вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества (п. 6 ст. 35 Закона об АО). Таким образом, этим Законом установлены дополнительные основания для принудительной ликвидации обществ: - превышение численности акционеров закрытого акционерного общества сверх 50 человек и непреобразование его в ОАО; - неоплата акций, т.е. невнесение в установленный законодательством и уставом общества срок уставного капитала; - недостаточность чистых активов, т.е. неликвидность баланса общества. Ликвидация обществ с ограниченной ответственностью Особенности ликвидации обществ с ограниченной ответственностью определены Законом об ООО. Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников устанавливаются в рублях. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов. Размер доли участника в уставном капитале общества выражается в процентах или в виде дроби. Размер доли участника должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Общество с ограниченной ответственностью может быть ликвидировано по основаниям, установленным ст. 64 ГК РФ. Кроме того, дополнительные основания для ликвидации общества с ограниченной ответственностью установлены ст. ст. 7 и 20 Закона об ООО. В соответствии с п. 3 ст. 7 упомянутого Закона число участников общества не должно быть более 50. Если число участников превысит установленный предел, общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив. Если в течение указанного срока общество не будет преобразовано и число его участников не уменьшится до установленного предела, оно подлежит ликвидации в судебном порядке по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, либо иных государственных органов или органов местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом. Кроме того, федеральным законом может быть запрещено или ограничено участие отдельных категорий граждан в обществах. Общество не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица (ст. 88 ГК РФ). Нарушение вышеперечисленных требований является основанием для ликвидации общества. Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного законом на дату
представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случаях, если в соответствии с законом общество обязано уменьшить свой уставный капитал, - на дату государственной регистрации общества (ст. 20 Закона об ООО). Уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, оно обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законом на дату его государственной регистрации, общество подлежит ликвидации. Если при указанных обстоятельствах общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков. Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные уполномоченные государственные органы или органы местного самоуправления в этих случаях вправе предъявить требование в суд о ликвидации общества. Здесь надо отметить, что все сказанное выше - действующая норма. Автор в своей практике уже сталкивался с ситуацией, когда общества с ограниченной ответственностью получают письменные требования от налогового органа о проведении процедуры добровольной ликвидации в связи с тем, что на протяжении ряда лет они являются убыточными. Причем размер их убытков (по данным бухгалтерского баланса) во много раз превышает величину их уставного капитала (как правило, он равен 10 000 руб.). Вряд ли налоговым органом движет забота о кредиторах таких компаний. Скорее всего, это новый метод повышения собираемости налога на прибыль. Ликвидация унитарных предприятий В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в т.ч. между работниками предприятия. Пунктом 2 упомянутой статьи определено, что имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Важной является норма п. 5 комментируемой статьи, согласно которой унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Следовательно, унитарные предприятия отличаются большей надежностью (в смысле ответственности), нежели хозяйственные общества. При этом унитарные предприятия, отвечая по обязательствам всем своим имуществом, сами не являются его собственниками. Для вопроса о ликвидации это немаловажно. Правовое положение унитарного предприятия, права и обязанности собственников их имущества, порядок создания, реорганизации и ликвидации регулируются Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ).
В частности, порядок ликвидации унитарного предприятия определен ст. 35 упомянутого Закона, в соответствии с которым унитарное предприятие может быть ликвидировано по решению собственника его имущества, а также по решению суда по основаниям и в порядке, установленным ГК РФ и иными федеральными законами. Ликвидация унитарного предприятия влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В случае принятия решения о ликвидации унитарного предприятия собственник его имущества (т.е. наделенный надлежащими полномочиями орган государственного или муниципального управления) назначает ликвидационную комиссию. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами унитарного предприятия. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого унитарного предприятия выступает в суде. Если при проведении ликвидации государственного или муниципального предприятия установлена его неспособность удовлетворить требования кредиторов в полном объеме, руководитель такого предприятия или ликвидационная комиссия должны обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании государственного или муниципального предприятия банкротом. Дополнительные основания ликвидации унитарного предприятия изложены в п. 2 ст. 15 Закона N 161-ФЗ. В частности, установлено: если по окончании финансового года стоимость чистых активов государственного или муниципального предприятия окажется меньше установленного законом на дату государственной регистрации такого предприятия минимального размера уставного фонда и в течение трех месяцев стоимость чистых активов не будет восстановлена до минимального размера уставного фонда, собственник имущества государственного или муниципального предприятия должен принять решение о ликвидации или реорганизации такого предприятия. Минимальный размер уставного фонда государственного унитарного предприятия (ГУП) установлен п. 3 ст. 12 Закона N 161-ФЗ - он должен составлять не менее пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия. Для муниципальных унитарных предприятий (МУП) ограничение установлено на более низком уровне - размер их уставного фонда должен составлять не менее тысячи минимальных размеров оплаты труда. Таким образом, размер минимального уставного капитала унитарных предприятий существенно превышает этот показатель для хозяйственных обществ. Если собственник имущества (уполномоченный орган государственного или муниципального управления) унитарного предприятия в течение шести календарных месяцев после окончания финансового года не принимает решение об уменьшении уставного фонда, о восстановлении размера чистых активов до минимального размера уставного фонда, о ликвидации или реорганизации государственного или муниципального предприятия, его кредиторы вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения причиненных им убытков. Таким образом, дополнительным основанием ликвидации унитарного предприятия является недостаточность средств (чистых активов), однако решение о ликвидации в этом случае суд принять не может, это остается прерогативой собственника предприятия. Однако суд может признать унитарное предприятие банкротом, что влечет его ликвидацию. Другая интересная особенность ликвидации унитарного предприятия заключается в следующем. Поскольку оно не является собственником имущества, передача собственнику имущества ликвидированного предприятия не влечет начисление налогов, т.к. перехода права собственности не произошло. Ликвидация дочерних хозяйственных обществ
В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. В силу п. 2 упомянутой статьи основное общество, имеющее право давать дочернему обществу, в т.ч. по договору с ним, обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. Кроме того, основное общество несет субсидиарную ответственность по долгам дочернего в случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества. При этом участники (акционеры) дочернего общества вправе требовать возмещения основным обществом (товариществом) убытков, причиненных по его вине дочернему обществу, если иное не установлено законами о хозяйственных обществах. Таким образом, в определенных случаях обязательства перед кредиторами дочернего общества могут быть погашены за счет средств основного. Во всех остальных отношениях процедура ликвидации дочерних обществ ничем не отличается от установленной для хозяйственных обществ. Ликвидация коммерческих предприятий других организационно-правовых форм Рассмотрим особенности ликвидации юридических лиц, зарегистрированных в менее распространенных организационно-правовых формах. Существование таких организационно-правовых форм ведения бизнеса предусмотрено ГК РФ, однако автору они никогда не встречались, потому и они так и названы. Изложение материала по ним будет построено в следующем порядке: общие особенности соответствующей организационно-правовой формы - специфика их ликвидации (если таковая имеется). Производственный кооператив (артель) Пункт 1 ст. 107 ГК РФ устанавливает, что производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией. Имущество кооператива формируется за счет паевых взносов его членов. Кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему на праве собственности имуществом. Кроме того, уставом кооператива может быть установлена субсидиарная ответственность его членов по обязательствам кооператива. Специфика ликвидации кооператива определена Федеральным законом от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" (далее - Закон N 41-ФЗ). В соответствии со ст. 27 указанного Закона кооператив может быть ликвидирован по решению общего собрания членов кооператива, в т.ч. в связи с истечением срока, на который он создан, достижением цели, ради которой он создан. Особенностью кооператива является следующее: при голосовании учитываются не имущественные вклады, а только голоса его членов по принципу: один человек - один голос. Следовательно, достичь согласия на
ликвидацию кооператива будет сложнее. Кроме того, члены кооператива вправе выйти из него в любое время, получив обратно свой имущественный пай. Особый правовой статус кооператива проявляется также в том, что кооператив может объявить о своем банкротстве и добровольной ликвидации по совместному решению общего собрания членов и его кредиторов, т.е. без процедуры банкротства. Очевидно, такая ситуация возможна лишь в случае недостаточности средств кооператива, когда кредиторы соглашаются получить только часть долга. Ранее такая возможность была предоставлена всем хозяйственным обществам, но впоследствии была отменена. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество кооператива подлежит распределению между его членами в порядке, предусмотренном уставом кооператива или соглашением между его членами. Распределение прибыли в кооперативах осуществляется не только пропорционально имущественному вкладу, но и в соответствии с трудовым участием его членов. Также распределяется имущество кооператива при его ликвидации. Очевидно, именно этой нормой и определяется непопулярность производственного кооператива как организационно-правовой формы. Полное товарищество и товарищество на вере В соответствии с п. 1 ст. 69 ГК РФ полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам всем принадлежащим им имуществом. Иначе говоря, участники полного товарищества (физические лица) несут полную имущественную ответственность по обязательствам товарищества (юридического лица) всем своим личным имуществом. К участникам полного товарищества предъявляются особые требования: полными товарищами могут быть физические лица, зарегистрированные как предприниматели или коммерческие организации. Физическое или юридическое лицо может быть участником только одного полного товарищества, значит, полную имущественную ответственность можно взять на себя только один раз, иначе она уже не полная. Видимо, условия ответственности, установленные для полных товариществ, определяют непопулярность этой формы организации бизнеса. Кроме того, существует большая правовая неопределенность, касающаяся участия в полном товариществе юридических лиц. Разрешение юридическим лицам участвовать в полном товариществе ставит ряд вопросов, ответы на которые ГК РФ не дает. Согласно п. 3 ст. 73 ГК РФ участвующее в полном товариществе юридическое лицо не вправе без согласия остальных участников товарищества совершать от своего имени в своих интересах или в интересах третьих лиц сделки, однородные с теми, которые составляют предмет деятельности товарищества. В соответствии с ГК РФ предметом деятельности полного товарищества является предпринимательская деятельность, которая толкуется очень широко и охватывает все виды деятельности, имеющие своей целью получение прибыли. Более того, если речь идет о юридическом лице - коммерческой организации, то согласно п. 1 ст. 49 ГК РФ она вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом. Понятия однородной сделки, позволяющее разграничить различные виды предпринимательской деятельности, в ГК РФ нет, что фактически означает невозможность для коммерческой организации - участника полного товарищества заниматься предпринимательской деятельностью от своего имени, а не от имени полного товарищества. Практически все сказанное выше относится и к товариществу на вере, представляющему собой "коктейль" из полного товарищества и общества с ограниченной ответственностью. В соответствии с п. 1 ст. 82 ГК РФ товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с
участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по его обязательствам всем своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников-вкладчиков (коммандитистов), несущих риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимающих участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности. Таким образом, товарищество на вере есть юридическое лицо, которое образуют полные товарищи, несущие полную имущественную ответственность по обязательствам товарищества, и ограниченные товарищи (их ограниченность заключается в лимите ответственности по обязательствам товарищества - в пределах своего вклада). К товариществу на вере применяются правила о полном товариществе, поскольку это не противоречит правилам о товариществе на вере. Для полного товарищества установлено дополнительное основание к ликвидации: если количество полных товарищей сокращается до одного, оно должно ликвидироваться или быть реорганизовано в хозяйственное общество в течение шести месяцев (ст. 81 ГК РФ). Как было указано выше, полные товарищи несут неограниченную имущественную ответственность по обязательствам товарищества. Это означает их обязанность в случае ликвидации погасить все требования кредиторов за счет складочного капитала, а при его недостаточности - за счет личных средств. Следовательно, недостаточность личных средств полных товарищей для погашения требований кредиторов будет означать процедуру банкротства полных товарищей - физических и юридических лиц. ВЫХОД УЧАСТНИКОВ ИЗ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Бывают ситуации, когда ликвидации коммерческой организации можно избежать или существенно упростить ее процедуру, о чем уже упоминалось выше. Иногда все проблемы можно разрешить за счет изменения состава участников хозяйственного общества. Следовательно, уместно подробно рассмотреть порядок выхода участников из хозяйственного общества. Прекращение имущественных прав участника хозяйственного общества может быть реализовано в двух формах - выход из участия в обществе или передача своих прав другому лицу. Поскольку правовой статус акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью существенно различается, вопросы выхода из них будем рассматривать отдельно. Выход из акционерного общества В силу основных положений Закона об АО (ст. 2) акционеры вправе отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров и общества. Суть этой нормы состоит в том, что акции, удостоверяющие право требования акционера к обществу, являются имуществом их обладателя, которым он может распоряжаться. В силу нормы п. 2 ст. 7 Закона об АО в открытом акционерном обществе (ОАО) не допускается установление преимущественного права общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых его акционерами. В закрытых акционерных обществах (ЗАО) свобода распоряжения акциями несколько ограничена необходимостью реализации права преимущественной покупки (п. 3 ст. 7 Закона об АО). Право преимущественной покупки состоит не в том, чтобы акционер спрашивал согласие на отчуждение своих акций, а в обязанности предложить приобрести акции иным акционерам, имеющим преимущественное право перед другими лицами (не являющимися участниками АО). Цель установления права преимущественной
покупки - создать правовой режим, в рамках которого акционеры могли бы не допускать в свой состав посторонних лиц. Из вышесказанного следует важный практический вывод: независимо от формы акционерного общества выход из него возможен только путем продажи акций. Учитывая разницу между закрытыми и открытыми акционерными обществами, рассмотрим сначала процедуру продажи акций в ЗАО. Право преимущественной покупки акций реализуется в следующем порядке. Акционер обязан предложить купить их остальным акционерам по цене предложения, т.е. по цене, которую он желает получить за свои акции. Если желание приобрести акции выразили сразу несколько акционеров, то в общем случае они имеют право на количество акций, пропорциональное количеству уже принадлежащих им акций. Однако уставом общества может быть предусмотрен иной порядок (например аукцион). Кроме того, уставом ЗАО может быть предусмотрено преимущественное право приобретения акций для самого общества, однако право общества может быть реализовано только если акционеры своим правом не воспользовались. Если ЗАО приобретает у акционера свои акции, на них распространяется общий режим собственных акций, принадлежащих самому АО, - такие акции не являются голосующими; по истечении года они должны быть погашены (т.е. должно произойти уменьшение уставного капитала ЗАО), если не будут реализованы. Таким образом, вопервых, акционеры ЗАО, отказавшиеся от приобретения акций, в течение года могут передумать; во-вторых, акционером может стать третье лицо по решению общего собрания участников ЗАО. Акционер, желающий продать свои акции, обязан известить об этом других акционеров письменно, указав условия продажи. Условия продажи могут быть любыми (цена, срок оплаты и иные существенные условия). Извещение акционеров о продаже акций при отсутствии в уставе общества другого срока (но не менее 10 дней) должно быть осуществлено за два месяца в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона об АО. Отметим, что Закон допускает возможность прекращения этого срока до истечения установленного времени, если от всех акционеров будут получены письменные заявления о желании приобрести акции либо об отказе от преимущественного права. Согласно Закону данный срок исчисляется со дня извещения общества и других акционеров. Представляется логичным, что днем извещения (предложения акций) следует считать день получения акционером сообщения о продаже акций. Следовательно, акционеру, желающему продать акции, можно порекомендовать направить предложения о продаже другим акционерам по почте с уведомлением о вручении. Именно реализующий свои акции акционер заинтересован в получении доказательств извещения всех акционеров о продаже, т.к. в противном случае право преимущественной покупки считается нарушенным. Срок реализации преимущественного права заканчивается либо по истечении установленного периода времени, либо до этого момента, если от всех акционеров получены письменные заявления о намерении купить акции либо об отказе от покупки. Соответственно, после получения всех заявлений можно приступать к заключению договоров купли-продажи акций. Если акционеры общества и (или) общество не воспользуются преимущественным правом приобретения всех акций, предлагаемых для продажи в надлежаще установленный срок, акции могут быть проданы третьему лицу по цене и на условиях, которые сообщены обществу и его акционерам. Как уже было сказано выше, для акционеров ОАО не существует никаких ограничений по реализации принадлежащих им акций. Таким образом, акционер ОАО, решивший прекратить свое участие в обществе, продает свои акции по любой устраивающей его цене. При этом он не обязан ставить общество в известность о своем
решении. Таким образом, процедура выхода из акционерного общества предельно проста. Однако сказанное выше справедливо только для случая, когда акции общества котируются на бирже (как, например, акции Газпрома, Сбербанка и иных публичных компаний). А если нет? Тогда нужно искать покупателя самостоятельно. Однако может оказаться, что желающих купить такие акции просто не существует. Здесь уместно рассмотреть ситуации, в которых общество обязано выкупить акции у своего акционера по его требованию. Статьей 75 Закона об АО установлены случаи, когда акционеры вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. Такое право предоставляется акционерам при: - реорганизации общества или совершении крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам; - внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждении устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании. Приведенный выше список из двух пунктов является исчерпывающим. Ни при каких других обстоятельствах акционеры не вправе требовать у общества выкупа их акций. Список акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, составляется на основании данных реестра акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, повестка дня которого включает вопросы, способные повлечь при голосовании по ним возникновение права требовать выкупа акций. Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций. На этом рассмотрение вопроса о порядке выхода акционеров из общества можно завершить. Выход участника из общества с ограниченной ответственностью В отличие от акционерных обществ участники обществ с ограниченной ответственностью (ООО) могут выйти из общества путем: - передачи своей доли в уставном капитале другим участникам, самому обществу или третьим лицам; - получения действительной стоимости доли в денежной форме или в натуре. Рассмотрим обе процедуры выхода участника из ООО. Передача доли в уставном капитале другому лицу В соответствии с п. 1 ст. 93 ГК РФ участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть одному или нескольким его участникам. Право участника, предусмотренное вышеуказанной нормой, абсолютное. Его нельзя отменить ни уставом, ни учредительным договором, ни другими документами ООО. Даже если такой запрет и будет содержаться в учредительных документах, он считается ничтожным, т.е. не подлежащим применению. При рассмотрении данного вопроса следует принять во внимание следующее обстоятельство: с 1 июля 2009 г. вступила в силу новая редакция ст. 93 ГК РФ. Соответствующие изменения в нее, а также в Закон об ООО внесены Федеральным законом от 30.12.2008 N 312-ФЗ.
Переход доли (или ее части) к другому лицу (неучастнику общества) осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства (например, при наследовании), а также на любом ином законном основании. Однако такой переход допускается лишь в той мере, в какой это не противоречит специальным правилам ГК РФ и Закона об ООО. Сделки, направленные на отчуждение доли или ее части, подлежат нотариальному удостоверению (за исключением сделок по приобретению доли или ее части самим ООО). Определены действия нотариуса по удостоверению таких сделок (ст. ст. 21, 23, 26 Закона об ООО); порядок привлечения нотариуса к имущественной ответственности в случае совершения им противоправных действий (в т.ч. при удостоверении указанных выше сделок). Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества. Порядок осуществления преимущественного права и срок, в течение которого участники общества могут воспользоваться указанным правом, определяются Законом об ООО и уставом общества. Уставом общества также может быть предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли или части доли участника общества, если другие участники не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли в его уставном капитале. Однако уставом общества может быть запрещено отчуждение долей третьим лицам. В этом случае, а также когда прочие участники общества отказались от их приобретения либо не дали согласия на отчуждение доли (ее части) участнику общества или третьему лицу (при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом), общество обязано выплатить участнику действительную стоимость доли или части доли либо выдать ему в натуре имущество, соответствующее такой стоимости. В случае приобретения доли (части доли) участника самим обществом оно обязано реализовать их другим участникам или третьим лицам в сроки и в порядке, предусмотренные Законом об ООО и уставом, либо уменьшить свой уставный капитал в соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 90 ГК РФ. Законом об ООО данные нормы конкретизированы, в частности, определено, что следует понимать под действительной стоимостью доли участника. Общество обязано выплатить своему участнику действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Участник общества с ограниченной ответственностью вправе прекратить свое участие в обществе путем отчуждения ему своей доли в уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (ст. 26 Закона об ООО). При выходе участника ООО из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, предусмотренные Законом об ООО и уставом общества. Не допускается выход участников из ООО, в результате которого в обществе не остается ни одного участника, а также выход единственного участника из общества. Оценка действительной стоимости доли участника В соответствии с Законом об ООО действительная доля участника общества определяется на основании данных его бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. При этом следует понимать: размер действительной доли участника определяется как его доля, пропорциональная доле в уставном капитале общества, взятая от разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала общества.
Возможна ситуация, когда чистые активы общества будут меньше его уставного капитала. В этом случае выходящий из общества участник может не получить ничего. Порядок расчета чистых активов хозяйственного общества изложен выше. ЛИКВИДАЦИЯ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ Правовое положение некоммерческой организации Сначала рассмотрим вопрос о том, что в соответствии с действующим законодательством признается некоммерческой организацией. По общему правилу, установленному ст. 50 ГК РФ, юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Как следует из приведенного выше определения, некоммерческая организация имеет два основных квалифицирующих признака: - основной ее целью не является извлечение прибыли; - полученная прибыль не распределяется между участниками. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования их имущества регулируются Законом о некоммерческих организациях. Указанный Закон не распространяется на потребительские кооперативы, товарищества собственников жилья, садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан. Отдельные его положения не применяются религиозными организациями. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации в установленном законом порядке. При этом она должна иметь в собственности или в оперативном управлении обособленное имущество, отвечать по своим обязательствам этим имуществом, от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 3 Закона о некоммерческих организациях). Некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Особенности правового положения некоммерческих организаций зависят от формы, в которой они созданы. Формы некоммерческих организаций Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, создаваться в следующих формах: - потребительские кооперативы; - общественные или религиозные организации (объединения);
могут
- учреждения; - фонды (социальные, благотворительные и иные); - общины коренных малочисленных народов Российской Федерации; - некоммерческие партнерства; - государственные корпорации; - автономные некоммерческие организации; - ассоциации, союзы и проч. Есть некоммерческие организации с особым порядком использования прибыли - это потребительские кооперативы. Потребительские кооперативы В соответствии со ст. 116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Пунктом 4 упомянутой статьи определено, что члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Спецификой потребительского кооператива, отличающей его от остальных форм некоммерческих организаций, является право членов кооператива на получение доходов от предпринимательской деятельности. Так, в п. 5 ст. 116 ГК РФ прямо определено: доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами. Правовое положение потребительских кооперативов, а также права и обязанности их членов определяются следующими законами о потребительских кооперативах: - Федеральным законом от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"; - Федеральным законом от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан"; - Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"; - Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации". Общественные и религиозные организации (объединения) Основная особенность таких некоммерческих организаций - ограничение круга лиц и целей, для которых они могут создаваться. В соответствии со ст. 6 Закона о некоммерческих организациях общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Таким образом, членами общественных и религиозных организаций не могут быть юридические лица (другие организации), а потребности, которые объединившиеся граждане могут удовлетворять, должны быть исключительно нематериальными. Общественные и религиозные организации (объединения) вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям их создания. Однако основная цель предпринимательской деятельности подобных организаций - поиск дополнительных источников финансирования достижения целей, для которых организация была создана.
Участники и члены общественных и религиозных организаций (объединений) не сохраняют права на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в т.ч. на членские взносы. Это требование представляется очевидным, т.к. сохранение за участниками права собственности на переданное имущество исключает возможность его использования для достижения уставных целей организации. Участники и члены общественных и религиозных организаций (объединений) не отвечают по обязательствам указанных организаций (объединений), а эти организации (объединения) не отвечают по обязательствам своих членов. Это означает, что субсидиарная ответственность на участников и членов таких организаций и объединений распространяться не может, в т.ч. когда участники общественных объединений, входящие в состав органов управления, своими действиями наносят ущерб организации. Порядок привлечения их к материальной ответственности регулируется нормами трудового, гражданского, административного или уголовного законодательства. Более подробно особенности правового положения общественных организаций (объединений) рассмотрены в Федеральном законе от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях". В соответствии с упомянутым Законом под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения (далее - уставные цели). Право граждан на создание общественных объединений реализуется как непосредственно путем объединения физических лиц, так и через юридических лиц, являющихся общественными объединениями. Общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм: - общественная организация; - общественное движение; - общественный фонд; - общественное учреждение; - орган общественной самодеятельности; - политическая партия. Общественная организация - основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица общественные объединения, если иное не установлено законами об отдельных видах общественных объединений. Высшим руководящим органом общественной организации является съезд (конференция) или общее собрание. Постоянно действующий руководящий орган общественной организации - выборный коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему собранию. Общественное движение - массовое общественное объединение, состоящее из участников и не имеющее членства, преследующее социальные, политические и иные общественно полезные цели, поддерживаемые участниками общественного движения. Высшим руководящим органом общественного движения является съезд (конференция) или общее собрание. Постоянно действующим руководящим органом общественного движения является выборный коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему собранию. Общественный фонд является одним из видов некоммерческих фондов и представляет собой не имеющее членства общественное объединение, цель которого формирование имущества на основе добровольных взносов, иных не запрещенных законом поступлений и использование данного имущества на общественно полезные цели. Учредители и управляющие имуществом общественного фонда не вправе использовать указанное имущество в собственных интересах. Руководящий орган общественного фонда формируется его учредителями и (или) участниками либо решением
учредителей общественного фонда, принятым в виде рекомендаций или персональных назначений, либо путем избрания участниками на съезде (конференции) или общем собрании. Общественным учреждением является не имеющее членства общественное объединение, ставящее своей целью оказание конкретного вида услуг, отвечающих интересам участников и соответствующих уставным целям указанного объединения. Управление общественным учреждением и его имуществом осуществляется лицами, назначенными учредителем (учредителями). В соответствии с учредительными документами в общественном учреждении может создаваться коллегиальный орган, избираемый участниками, не являющимися учредителями данного учреждения и потребителями его услуг. Указанный орган может определять содержание деятельности общественного учреждения, иметь право совещательного голоса при учредителе (учредителях), но не вправе распоряжаться имуществом общественного учреждения, если иное не установлено учредителем (учредителями). Орган общественной самодеятельности - не имеющее членства общественное объединение, целью которого является совместное решение различных социальных проблем, возникающих у граждан по месту жительства, работы или учебы, направленное на удовлетворение потребностей неограниченного круга лиц, чьи интересы связаны с достижением уставных целей и реализацией программ органа общественной самодеятельности по месту его создания. Орган общественной самодеятельности формируется по инициативе граждан, заинтересованных в решении указанных проблем, и строит свою работу на основе самоуправления в соответствии с уставом, принятым на собрании учредителей. Орган общественной самодеятельности не имеет над собой вышестоящих органов или организаций. Организационно-правовыми формами политических общественных объединений являются общественная организация (для политической организации, в том числе политической партии) и общественное движение (для политического движения). Политическое общественное объединение - общественное объединение, в уставе которого в числе основных целей должны быть закреплены участие в политической жизни общества посредством влияния на формирование политической воли граждан, участие в выборах в органы государственной власти и органы местного самоуправления посредством выдвижения кандидатов и организации их предвыборной агитации, участие в организации и деятельности указанных органов. Политическим общественным объединением не могут быть признаны: - объединение, зарегистрированное в соответствии с законодательством Российской Федерации в качестве профессионального союза, религиозной, благотворительной организации, национально-культурной автономии, а также в качестве общественного фонда, общественного учреждения, органа общественной самодеятельности; - объединение, устав которого допускает членство в нем или принадлежность к нему в иной форме иностранных граждан, иностранных или международных организаций; - объединение, устав которого предусматривает членство в нем или принадлежность к нему граждан только по профессиональному, национальному, этническому, расовому или конфессиональному признаку (признакам); - объединение, устав которого предусматривает членство в нем или принадлежность к нему лиц, не имеющих права быть членами политических общественных объединений или принадлежать к данным объединениям; - объединение, преследующее цели извлечения прибыли посредством осуществления предпринимательской деятельности и распределения полученной прибыли (имущества, собственности) между своими членами и (или) учредителями; - объединение, созданное для реализации любительских и иных неполитических интересов;
- объединение, неполитический характер которого специально оговорен в федеральном законе. Порядок создания, деятельности, реорганизации и (или) ликвидации политических партий регулируется специальным федеральным Законом. Фонды Законом о некоммерческих организациях установлено, что фонды есть не имеющие членства некоммерческие организации, учрежденные гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующие социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Таким образом, учредители фонда, передав имущество или перечислив денежные взносы, не становятся его членами и имеют право только на удовлетворение потребностей, для которых данный фонд создан. Имущество, переданное фонду его учредителями, является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей. В отличие от общественных и религиозных организаций фонды не только вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей заявленным целям, но и наделены правом создавать хозяйственные общества или участвовать в них (для осуществления предпринимательской деятельности). Кроме того, на законодательном уровне закреплена обязанность фонда ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества. Также Законом о некоммерческих организациях определен орган управления фондом и обозначены его основные функции. Таким органом является попечительский совет, а его функции - осуществление надзора над деятельностью фонда, принятием другими органами фонда решений и обеспечением их исполнения, использованием средств фонда, соблюдением фондом законодательства. Попечительский совет фонда осуществляет свою деятельность на общественных началах. Следовательно, вознаграждение членам попечительского совета в каком бы то ни было виде не назначается и не выплачивается. Порядок формирования и деятельности попечительского совета фонда определяется уставом фонда, утвержденным его учредителями. Государственная корпорация Государственной корпорацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная на основании федерального закона для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций. Имущество, переданное государственной корпорации Российской Федерацией, является собственностью государственной корпорации. Государственная корпорация не отвечает по обязательствам Российской Федерации, а Российская Федерация не отвечает по обязательствам государственной корпорации, если законом, предусматривающим создание государственной корпорации, не предусмотрено иное. Таким образом, государственная корпорация - это особая форма некоммерческой организации, для которой установлены следующие особенности: - единственным ее учредителем может быть только государство; - членство в государственной корпорации исключено, т.к. это может нанести ущерб государству (в результате конфликта интересов) и затруднить достижение заявленных целей;
- цели, для достижения которых создается государственная корпорация, не преследуют удовлетворение потребностей отдельных граждан или юридических лиц, а носят более масштабный характер - выполнение социальных или управленческих функций в интересах общества в целом или отдельной отрасли народного хозяйства. Показанные выше особенности обусловливают необходимость установления особого порядка учреждения государственной корпорации - только федеральным законом. Таким образом, государственная корпорация не может быть создана ни постановлением Правительства РФ, ни распорядительным документом органа отраслевого, ведомственного или регионального управления. Данная форма некоммерческой организации сравнительно новая - соответствующая статья была внесена в Закон о некоммерческих организациях только в июле 1999 г., а создаваться они начали в 2007 - 2008 гг. Деятельность практически всех созданных в последние годы госкорпораций регулируется не отдельными федеральными законами, а указами Президента РФ. Государственная корпорация использует имущество для целей, определенных законом, предусматривающим ее создание. Государственная корпорация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям. Некоммерческое партнерство В соответствии со ст. 8 Закона о некоммерческих организациях некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение любых целей ее создания. Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, является собственностью партнерства. Члены некоммерческого партнерства не отвечают по его обязательствам, а некоммерческое партнерство не отвечает по обязательствам своих членов. Члены некоммерческого партнерства вправе: - участвовать в управлении делами некоммерческого партнерства; - получать информацию о деятельности некоммерческого партнерства в установленном учредительными документами порядке; - по своему усмотрению выходить из некоммерческого партнерства; - если иное не установлено федеральным законом или учредительными документами некоммерческого партнерства, получать при выходе из него часть имущества партнерства или его стоимость в пределах стоимости имущества, переданного ранее в собственность некоммерческого партнерства (за исключением членских взносов), в порядке, предусмотренном учредительными документами некоммерческого партнерства; - получать в случае ликвидации некоммерческого партнерства часть его имущества, оставшуюся после расчетов с кредиторами, либо стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного ранее в его собственность, если иное не предусмотрено федеральным законом или учредительными документами некоммерческого партнерства. По совокупности перечисленных требований некоммерческое партнерство наиболее близко к договору совместной деятельности (договору простого товарищества). Различия состоят в следующем: - при осуществлении совместной деятельности юридическое лицо не образуется, в то время как некоммерческое партнерство обязано пройти регистрацию в качестве юридического лица; - цель заключения договора простого товарищества - получение прибыли, т.е. осуществление предпринимательской деятельности, а некоммерческое партнерство
вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, только соответствующую целям, для достижения которых оно создано. Разумеется, при выполнении некоммерческим партнерством своих функций могут обеспечиваться условия для увеличения общего объема прибыли, получаемой участниками. Однако в качестве основной цели подобные задачи ни рассматриваться, ни объявляться не могут. Главным отличием некоммерческого партнерства от прочих форм коммерческих и некоммерческих организаций является то, что любой член некоммерческого партнерства может быть исключен из него по решению остающихся членов в случаях и в порядке, предусмотренных учредительными документами некоммерческого партнерства. При этом Закон о некоммерческих организациях особо оговаривает: член некоммерческого партнерства, исключенный из него, имеет право на получение части имущества некоммерческого партнерства в порядке, установленном для распределения имущества при ликвидации партнерства. Учреждения В соответствии со ст. 9 Закона о некоммерческих организациях учреждение - это не имеющая членства некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником. Из всей массы существующих видов некоммерческих организаций учреждения не являются собственниками своего имущества. Возможность для учреждений участвовать в гражданско-правовых отношениях обеспечивается их учредителями, которые одновременно выступают как собственник имущества учреждений. Имущество любого учреждения принадлежит ему на праве оперативного управления. Это означает, что учреждение осуществляет права владения, пользования и распоряжения закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, и в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества. Собственник вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество учреждения и распорядиться им по своему усмотрению. Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом, а также имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Однако если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять деятельность, приносящую доходы, то прибыль от такой деятельности и приобретенное за счет нее имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Получаемое ограниченное вещное право на предоставленное учреждениям имущество ограничивает учреждения в возможности самостоятельного участия в хозяйственном обороте, что таит немало опасностей, связанных с их участием в товарообороте. Главная среди множества проблем, возникающих у учреждений в условиях систематического недофинансирования, - исполнение ими своих гражданско-правовых обязательств. В связи с этим особенно актуальными стали вопросы субсидиарной ответственности собственников-учредителей по таким обязательствам, т.к. законодатель установил правила о неограниченной дополнительной ответственности учредителей по долгам учреждения (в частности, в соответствии со ст. 120 ГК РФ при недостаточности у учреждения денежных средств субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник имущества). Учреждение ликвидируется по общим правилам, установленным гражданским законодательством. Автономная некоммерческая организация
Автономной признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг (ст. 10 Закона о некоммерческих организациях). Автономные некоммерческие организации, как и некоммерческие партнерства, являются новым для нашего законодательства видом некоммерческих организаций. Автономные некоммерческие организации основывают свою деятельность по принципу отсутствия членства и создаются на базе имущественных взносов учредителей для оказания различных услуг, прежде всего некоммерческого характера. В отличие от учреждений, которые обязаны финансировать собственники, такие организации обладают правом собственности на переданное им учредителями имущество. Автономная некоммерческая организация вправе осуществлять и предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых она создана. Автономные некоммерческие организации можно использовать для ведения бизнеса, особенно в сфере оказания платных услуг. В такой форме могут создаваться негосударственные детские сады, школы, вузы, частные больницы и поликлиники, всевозможные спортивные клубы и оздоровительные центры, юридические либо иные консультации и иные подобные образования. Условия налогообложения для этих организаций также будут более благоприятными, чем для коммерческих юридических лиц. При этом в отличие от государственных или частных (негосударственных) учреждений имущество, переданное автономной некоммерческой организации ее учредителями, а также приобретенное или произведенное ею впоследствии, является собственностью самой организации. Учредители не отвечают по долгам автономной некоммерческой организации, как и сама организация не отвечает по обязательствам учредителей. Следовательно, автономная некоммерческая организация может в определенных условиях выполнять функцию дочерней компании, не обременяя учредителя ответственностью. Правовая конструкция автономной некоммерческой организации имеет много общего с фондом. Так, согласно п. 1 комментируемой статьи автономная некоммерческая организация не имеет членства. Учредители автономной некоммерческой организации не обладают ни вещными, ни обязательственными правами в отношении ее имущества, в т.ч. переданного ими в качестве вклада в собственность данной организации. Учредителями автономной некоммерческой организации могут быть как физические, так и юридические лица, производящие взносы в ее имущество. Закон не исключает единоличное учредительство. Учредители автономной некоммерческой организации не приобретают никаких прав на ее имущество и не несут никакой ответственности по ее обязательствам. Однако они обязаны осуществлять надзор за соответствием ее деятельности уставным задачам в порядке, определенном ее учредительными документами. В соответствии с п. 4 ст. 10 Закона они вправе пользоваться услугами, предоставляемыми созданной ими организацией, только на равных условиях с другими лицами. Учредительный документ автономной некоммерческой организации - устав. Однако, если организация создается двумя или более лицами, одного устава явно недостаточно, поскольку учредители не связаны с организацией и друг с другом ни вещными, ни обязательственными, ни членскими отношениями. Следовательно, учредителям надлежит заключить между собой учредительный договор, предусматривающий все условия их участия в создании и деятельности данного юридического лица. Именно учредительный договор, вступающий в силу с момента заключения и действующий все время существования организации, свяжет учредителей друг с другом и с самой организацией обязательственными отношениями, позволит в случае возникновения непредвиденной ситуации легко найти выход из затруднения. Преимущество договора состоит в том, что этот гибкий правовой инструмент позволит найти удачный компромисс в отношениях
между учредителями и организацией в целом при решении таких проблем, как финансирование, выборы органов управления, смена исполнительных органов и т.д. Согласно Закону учредители осуществляют надзор за деятельностью автономной некоммерческой организации в порядке, предусмотренном учредительными документами. Однако законодательно не определено, каким образом такой надзор производится. Автономная некоммерческая организация реорганизуется и ликвидируется по общим правилам гражданского законодательства. По решению ее высшего органа она может преобразовываться в общественную или религиозную организацию (объединение) либо в фонд, но не в коммерческую организацию. По смыслу п. 1 ст. 65 ГК РФ она не может быть объявлена банкротом. Остаток имущества ликвидируемой организации используется в соответствии с нормами ее устава или в порядке, предусмотренном Законом. Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) В соответствии с п. 1 ст. 11 комментируемого Закона юридические лица могут создавать объединения в форме ассоциации или союзов. Ассоциацией (союзом) признается основанное на началах членства объединение юридических лиц, созданное ими с целью координации деятельности, а также представления и защиты их интересов. Учредителями ассоциаций и союзов могут выступать как коммерческие, так и некоммерческие организации, причем как порознь, так и совместно, хотя практическая необходимость в координации деятельности или совместной защите общих интересов обычно возникает у однородных по характеру деятельности видов юридических лиц. Закон не предусматривает минимально необходимое число участников таких организаций, отдавая решение этого вопроса на усмотрение самих учредителей. В состав объединения могут входить как коммерческие, так и некоммерческие организации, при этом сами объединения являются некоммерческими организациями. Естественно, цели у коммерческих и некоммерческих организаций при создании объединения разные. Так, коммерческие организации преследуют цели координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов. Цель некоммерческих организаций заключается, как правило, в представлении и защите их общих интересов, обусловленных специальной правоспособностью некоммерческих организаций. Ассоциации и союзы создаются исключительно на добровольной основе и не вправе осуществлять какие-либо управленческие функции в отношении участников. Члены ассоциации или союза полностью сохраняют свою самостоятельность и права юридических лиц. Юридическое лицо, оставаясь полностью самостоятельным, может одновременно являться членом нескольких ассоциаций и союзов, в т.ч. однородных по характеру деятельности. Основанием для создания объединения является договор между его участниками, т.к. в создании объединения обычно принимают участие два или более юридических лица. Помимо сведений, общих для всех юридических лиц, учредительные документы объединения должны содержать условия о задачах и целях его деятельности, о составе и компетенции органов управления и порядке принятия ими решений, а также о порядке распределения имущества, остающегося после ликвидации ассоциации (союза). Поскольку такая некоммерческая организация создается на началах членского участия, ее высший орган управления - общее собрание участников или их представителей, компетенцию и порядок работы которого определяет устав ассоциации (союза). Исполнительные органы ассоциации (союза) образуются ее высшим органом управления из числа физических лиц - представителей участников. Имущество ассоциации (союза) первоначально составляется из вступительных и членских взносов участников и их добровольных пожертвований и становится собственностью ассоциации (союза). Учредители (участники) ассоциации или союза не приобретают на это имущество
никаких прав. Комментируемый Закон не устанавливает каких-либо требований к минимальному размеру имущества ассоциации (союза) или к взносу ее участника. Имущество ассоциации (союза) является ее собственностью и используется исключительно для достижения целей, предусмотренных ее учредительными документами. Однако члены ассоциации (союза) при недостатке имущества для покрытия долгов перед кредиторами несут ограниченную ответственность своим имуществом в размере и порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации. Такая субсидиарная ответственность членов ассоциации (союза) составляет важную особенность ее гражданско-правового статуса. Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2001 указывает, что в силу ст. 121 ГК РФ члены ассоциации (союза) несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и порядке, предусмотренных учредительным документами ассоциации (союза). Член ассоциации (союза) может беспрепятственно выйти из нее, поскольку его выход не влечет обязанности для ассоциации или союза по осуществлению каких-либо выплат или выдач. Член ассоциации несет предусмотренные учредительными документами обязанности, в т.ч. по уплате членских и иных взносов, за неисполнение которых может быть исключен из ассоциации (союза) по решению остальных участников. Вместе с тем в течение двух лет с момента выхода за ним сохраняется дополнительная ответственность по долгам ассоциации (союза) в размере, пропорциональном его взносу в ее имущество. Порядок ликвидации некоммерческой организации Общий порядок ликвидации некоммерческих организаций устанавливается ст. ст. 18 - 21 Закона N 7-ФЗ. Некоммерческая организация может быть ликвидирована на основании и в порядке, предусмотренных ГК РФ, Законом о некоммерческих организациях и другими федеральными законами. Статьей 61 ГК РФ специально оговорено: общественная или религиозная организация, благотворительный или иной фонд могут быть ликвидированы при систематическом осуществлении деятельности, противоречащей его уставным целям. Инициатором судебного рассмотрения о ликвидации некоммерческой организации могут быть государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации. Юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда, ликвидируется также в соответствии со ст. 65 ГК РФ вследствие признания его несостоятельным (банкротом), если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов. Пунктом 2 ст. 18 Закона о некоммерческих организациях установлен особый порядок ликвидации фондов. Решение о ликвидации фонда может принять только суд по заявлению заинтересованных лиц. Фонд может быть ликвидирован по следующим основаниям: - если его имущества недостаточно для осуществления целей и вероятность получения необходимого имущества нереальна; - если цели фонда не могут быть достигнуты, а необходимые их изменения не могут быть произведены; - в случае уклонения фонда в его деятельности от целей, предусмотренных уставом; - в других случаях, предусмотренных федеральным законом. Учредители (участники) некоммерческой организации или орган, принявший решение о ликвидации некоммерческой организации, назначают ликвидационную
комиссию (ликвидатора) и устанавливают в соответствии с ГК РФ и Законом о некоммерческих организациях порядок и сроки ее ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами некоммерческой организации. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемой некоммерческой организации выступает в суде. Процедура ликвидации некоммерческой организации состоит из тех же этапов, которые выше были рассмотрены подробно на примере хозяйственного общества: - ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, публикацию о ликвидации некоммерческой организации, порядке и сроке заявления требований ее кредиторами. Срок заявления требований кредиторами не может быть менее чем два месяца со дня публикации о ликвидации некоммерческой организации; - ликвидационная комиссия принимает меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также уведомляет в письменной форме кредиторов о ликвидации некоммерческой организации; - по окончании срока предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемой некоммерческой организации, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения; - промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) некоммерческой организации или органом, принявшим решение о ее ликвидации; - если имеющихся у ликвидируемой некоммерческой организации (за исключением частных учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества некоммерческой организации с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений; - при недостаточности у ликвидируемого частного учреждения денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника этого учреждения; - после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) некоммерческой организации или органом, принявшим решение о ее ликвидации. Специфика ликвидации некоммерческих организаций заключается в том, что после удовлетворения требований кредиторов имущество направляется в соответствии с учредительными документами некоммерческой организации на цели, в интересах которых она была создана, и (или) на благотворительные цели. Если использование имущества ликвидируемой некоммерческой организации в соответствии с ее учредительными документами не представляется возможным, оно обращается в доход государства. Исключение сделано для некоммерческих партнерств и частных учреждений. При ликвидации некоммерческого партнерства имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, подлежит распределению между его членами в соответствии с их имущественным взносом, размер которого не превышает размер их имущественных взносов, если иное не установлено федеральными законами или учредительными документами некоммерческого партнерства. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество частного учреждения передается его собственнику, если иное не предусмотрено законами и иными правовыми актами Российской Федерации или учредительными документами такого учреждения. Ликвидация некоммерческой организации считается завершенной, а некоммерческая организация - прекратившей существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Запись о прекращении деятельности некоммерческой организации вносится органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, при предоставлении следующих документов: - заявления о внесении записи о ликвидации (в случае добровольной ликвидации) или о прекращении деятельности некоммерческой организации, подписанного лицом, уполномоченным некоммерческой организацией; - решения соответствующего органа о ликвидации или о прекращении деятельности некоммерческой организации; - устава некоммерческой организации и свидетельства об ее государственной регистрации; - ликвидационного баланса; - документа об уничтожении печати некоммерческой организации. Ассоциация (союз) реорганизуется и ликвидируется по общим правилам реорганизации и ликвидации юридических лиц. Такое объединение по единогласному решению участников может быть преобразовано в фонд или в автономную некоммерческую организацию, а в случае возложения на него учредителями ведения предпринимательской деятельности должно быть преобразовано в хозяйственное общество или товарищество. В связи с наличием субсидиарной ответственности членов ассоциации (союза) по ее долгам такая некоммерческая организация не может быть признана банкротом. Остаток имущества объединения, образовавшийся после завершения его ликвидации, передается для использования на цели, определенные в его уставе, либо на иные цели, предусмотренные законом, и не может распределяться между его учредителями (членами). РЕОРГАНИЗАЦИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ Итак, ликвидация юридического лица - дело весьма хлопотное и затратное. Кроме того, процесс ликвидации может растянуться на непредсказуемо длительное время (особенно когда противоречия с кредиторами или дебиторами нужно разрешать в суде). Во многих случаях существующий бизнес можно реструктуризировать, избежав проблем, связанных с ликвидацией компании. Для этого следует использовать правовые механизмы реорганизации юридического лица. Необходимо понимать, что реорганизация - одна из форм прекращения деятельности юридического лица. Но в отличие от ликвидации права и обязанности реорганизуемого юридического лица не прекращаются, а переходят к другому лицу. Ликвидационный баланс при этом не составляется. Согласно нормам ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в следующих формах: - слияние; - присоединение; - разделение; - выделение; - преобразование. Разница между перечисленными выше формами реорганизации юридических лиц заключается в том, к кому и в каком порядке переходят права и обязанности реорганизуемых юридических лиц. Слияние Не стоит путать слияние с присоединением. Слияние есть прекращение деятельности двух и более юридических лиц с переходом их прав и обязанностей к новому юридическому лицу (см. схему 8).
Слияние ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ │Юридическое лицо А├─────────────────┬─────────────────┤Юридическое лицо Б│ └──────────────────┘ \│/ └──────────────────┘ ┌─────────────────────────────────┐ │ Права и обязанности лиц А и Б │ │прекращаются и переходят к лицу В│ └────────────────┬────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────┐ │Новое юридическое лицо В│ └────────────────────────┘
Схема 8 Сливаться могут предприятия как одной организационно-правовой формы (например, два ООО), так и разных (например, ООО и общество с дополнительной ответственностью). Вместе с тем в отношении слияния акционерных обществ с организациями других форм собственности существуют ограничения, обозначенные в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах". В указанном Постановлении говорится о следующем. Положения Закона об АО, определяющие порядок их реорганизации, не предусматривают возможность проведения реорганизации этих обществ посредством объединения с юридическими лицами иных организационноправовых форм (в т.ч. с ООО) либо разделения их (выделения) на акционерное общество и юридическое лицо другой организационно-правовой формы. Слияние двух унитарных предприятий возможно только в случае, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику (п. 3 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ). Статья 58 ГК РФ не запрещает слияние коммерческих и некоммерческих организаций. Присоединение При присоединении происходит полный переход гражданских прав и обязанностей от присоединяемого юридического лица к присоединяющему (см. схему 9). Присоединение ┌──────────────────┐ ┌───────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ │Юридическое лицо А├──>│ Права и обязанности лица А├──>│Юридическое лицо Б│ └──────────────────┘ │ прекращаются и переходят к│ └──────────────────┘ │ лицу Б │ └───────────────────────────┘
Схема 9 При этом присоединяемая компания прекращает свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ. Реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного лица (ст. ст. 8, 16 Закона о регистрации юридических лиц). Регистрация нового юридического лица не производится. Однако в учредительные документы организации, к которой присоединено другое юридическое лицо, нужно внести необходимые изменения, о чем сообщить в регистрирующий (налоговый) орган в установленные законом сроки. Число присоединяемых юридических лиц не ограничено.
Разделение Разделение означает прекращение прав и обязанностей существующей организации и переход их к вновь образуемым юридическим лицам (см. схему 10). Часть прав и обязанностей, переходящих к каждому вновь образуемому юридическому лицу, необходимо четко оговорить в разделительном балансе. Количество юридических лиц, образующихся в результате разделения, не ограничено. Поскольку при разделении создаются новые юридические лица, каждое из них должно пройти государственную регистрацию в установленном порядке. Разделение ┌────────────────────────┐ │ Юридическое лицо А │ └────────────┬───────────┘ \│/ ┌─────────────────────────────────┐ │ Права и обязанности лица А │ │ прекращаются и переходят к вновь│ │ созданным лицам Б и В │ └────────────────┬────────────────┘ \│/ ┌─────────────────────────────────────────────────┐ ┌───────────┴────────────┐ ┌────────────┴───────────┐ │Новое юридическое лицо Б│ │Новое юридическое лицо В│ └────────────────────────┘ └────────────────────────┘
Схема 10 Выделение В отличие от разделения, в ходе которого деятельность разделяемого юридического лица прекращается, при выделении юридическое лицо, из которого выделяются организации (или одна организация), не прекращает свою деятельность. Наряду с ней возникает одно или несколько новых юридических лиц, проходящих в установленном порядке государственную регистрацию (см. схему 11). Следовательно, при выделении необходимо изменять учредительные документы "материнского" юридического лица с сообщением об изменениях регистрирующему (налоговому) органу. Выделение ┌──────────────────┐ ┌───────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ │Юридическое лицо А├──>│ Часть прав и обязанностей ├──>│ Новое юридическое│ │ │ │ лица А переходит к вновь │ │ лицо Б │ └──────────────────┘ │ созданному лицу Б │ └──────────────────┘ └───────────────────────────┘
Схема 11 В случае если выделяется (присоединяется, преобразовывается) общественное объединение, то связанные с этим изменения устава подлежат регистрации в том же порядке и в те же сроки, что и регистрация самих общественных объединений (п. 23 Правил регистрации общественных объединений). В аналогичном порядке решается вопрос и при выделении коммерческого банка: изменения и дополнения к уставу "материнского" банка следует регистрировать в ЦБ РФ в том же порядке, в каком были
зарегистрированы учредительные документы самого банка (ст. ст. 12 - 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках), ст. 19 Закона об АО, ст. 55 Закона об ООО). Регистрация учредительных документов вновь возникших юридических лиц производится в общем порядке. Объем гражданских прав и обязанностей, переходящих к вновь образуемым юридическим лицам от "материнской" организации, должен быть оговорен в разделительном балансе. Статья 58 ГК РФ не запрещает выделение из некоммерческой организации коммерческой организации (например, к новому хозяйственному обществу перейдет часть деятельности некоммерческой организации, связанная с извлечением прибыли). В равной степени и из коммерческих организаций могут выделиться подразделения, которые станут некоммерческими со статусом юридического лица. Преобразование Преобразование юридического лица - это изменение его организационно-правовой формы. При преобразовании к новому юридическому лицу переходит весь объем гражданских прав и обязанностей старого (см. схему 12). Учредительные документы нового юридического лица подлежат государственной регистрации в общем порядке (ст. 51 ГК РФ). При этом в них четко должно быть оговорено, что возникшая в результате преобразования юридического лица организация является полным правопреемником прежнего юридического лица. Преобразование ┌──────────────────┐ ┌───────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ │Юридическое лицо А├──>│ Права и обязанности лица А├──>│ Новое юридическое│ │ │ │ прекращаются и переходят к│ │ лицо Б │ └──────────────────┘ │ вновь созданному лицу Б │ └──────────────────┘ └───────────────────────────┘
Схема 12 ОСНОВАНИЯ ДЛЯ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ Реорганизация юридического лица, так же как и ликвидация, может проходить: - добровольно - по инициативе собственников или уполномоченных на такие решения органов управления компании; - принудительно - в случаях, предусмотренных законом. В случае, когда инициаторами реорганизации компании выступают суд либо уполномоченные государственные органы (ФАС России, Росимущество, в ряде случаев иные министерства, органы исполнительной власти на местах), реорганизация может быть осуществлена лишь в форме разделения или выделения из ее состава других юридических лиц (см., например, п. 1 ст. 34 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"). Принудительная реорганизация юридического лица должна быть осуществлена в срок, указанный в решении уполномоченного государственного органа. Если это решение не выполняется, то в соответствии с п. 2 ст. 57 ГК РФ суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических
лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц. Внешний управляющий чаще всего назначается арбитражным судом. Он должен зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, иметь лицензию, быть несудимым; он не может быть должностным лицом реорганизуемого юридического лица или его кредитором, обязан представить декларацию о своих доходах и имущественном состоянии. Внешний (арбитражный) управляющий осуществляет функции, упомянутые в ст. 57 ГК РФ и направленные на реорганизацию юридического лица. При необходимости он отстраняет руководителя организации от исполнения его обязанностей, принимает и увольняет работников, организует работу по составлению разделительного баланса и учредительных документов новых организаций, возникающих на базе реорганизуемого. Вознаграждение управляющему выплачивается из имущества реорганизуемого юридического лица (ст. ст. 19 - 22, 71 - 96 Закона о банкротстве). В соответствии с п. 3 ст. 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов. В частности, согласие ФАС России и ее территориальных органов необходимо при слиянии и присоединении АО, союзов, ассоциаций, концернов, иных объединений юридических лиц в целях предупреждения их доминирующего положения на том или ином рынке (ст. ст. 22 - 24 Закона о конкуренции). Как было указано выше, реорганизация означает переход прав и обязанностей от реорганизуемого юридического лица к новому. Процедура перехода прав и обязанностей оформляется составлением разделительного баланса и передаточного акта. Прежде чем рассмотреть вопросы их оформления, обратим внимание читателя на некоторые особенности перехода прав и обязанностей при реорганизации: - если реорганизация юридического лица направлена на уклонение от погашения долгов, их следует квалифицировать как злоупотребление правом <1>; - если реорганизация юридического лица не влечет правопреемство в отношении административной ответственности <2>. --------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 2001. N 1. С. 54. <2> Вестник ВАС РФ. 2001. N 9. С. 57. При принятии уполномоченным органом юридического лица решения о реорганизации следует в трехдневный срок письменно сообщить в регистрирующий (налоговый) орган о начале процедуры своей реорганизации. Отсчет срока начинается с ближайшего рабочего дня, следующего за датой принятия решения о реорганизации. В сообщении указывается форма реорганизации (преобразование, разделение, слияние и т.д.). Если в реорганизации участвуют два и более юридических лиц (например, при слиянии), обязанность направить такое сообщение возлагается на юридическое лицо, которое последним примет решение о реорганизации (если иное не установлено в самом решении о реорганизации). Уведомление о реорганизации служит основанием внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. После этого реорганизуемое юридическое лицо должно дважды (с периодичностью один раз в месяц) поместить в уполномоченных СМИ уведомление о своей реорганизации. Если в реорганизации участвуют два и более юридических лиц, уведомление публикуется от имени всех организаций одним из них (как правило, последним, принявшим решение о реорганизации, если иное не предусмотрено в самом решении). Следует также помнить: п. 6 ст. 277 НК РФ установлена обязанность публикации информации о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса. Данная информация должна быть опубликована реорганизуемой
организацией в течение 45 календарных дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам. Пунктом 1 ст. 60 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 315-ФЗ, вступившей в силу с 31.12.2008) установлено, что в уведомлении о реорганизации указываются сведения о каждом участвующем в ней, создаваемом (продолжающем деятельность) в ее результате юридическом лице, форма реорганизации, описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований, а также иные сведения, предусмотренные законом. До 31 декабря 2008 г. однозначно устанавливалось: поскольку реорганизация юридического лица может затронуть интересы кредиторов, ее инициаторы обязаны их об этом уведомить, причем исключительно в письменном виде. После указанной даты ст. 60 ГК РФ не содержит обязанности реорганизуемого юридического лица направлять кредиторам (дополнительно к опубликованию указанного выше уведомления) специальные письменные уведомления. Однако сделать это будет нелишним. Согласно новой редакции ст. 60 ГК РФ интересы кредиторов защищены в большей степени, чем это было раньше. Если права кредиторов возникли до опубликования уведомления, они вправе потребовать досрочного выполнения соответствующего обязательства (а если это невозможно - прекращения обязательства и возмещения убытков, если иные правила не предусмотрены законом). ПЕРЕДАТОЧНЫЙ АКТ И РАЗДЕЛИТЕЛЬНЫЙ БАЛАНС Порядок составления передаточного акта и разделительного баланса регламентируется нормами ст. 59 ГК РФ и иных нормативных актов. Определим, в каких случаях упомянутые документы следует составлять. Передаточный акт, упоминаемый в ст. ст. 58 и 59 ГК РФ, составляется при слиянии, присоединении и преобразовании юридического лица. При разделении и выделении юридического лица составляют разделительный баланс. Оба документа имеют большое значение для установления объема гражданских прав и обязанностей, переходящих в порядке правопреемства юридических лиц. При их оформлении должны быть отражены сведения о: - сторонах; о передаваемых объектах недвижимости (зданиях, сооружениях и т.п. с указанием их инвентарных номеров, года приобретения, ввода в эксплуатацию, первоначальной и остаточной стоимости, степени износа и т.д.); - передаваемых машинах, оборудовании, механизмах, других основных средствах (их инвентарные номера, год приобретения, ввода в эксплуатацию, степень износа, балансовая и остаточная стоимость, переоценки и т.д.); - основных непроизводственных фондах (с указанием по каждому объекту тех же данных); - долгосрочных финансовых вложениях; - нематериальных активах; - передаваемых денежных средствах, товарных и материальных запасах, других финансовых активах; - всех кредиторах, обязательствах и обременениях; - иные сведения, установленные действующим законодательством. Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для
государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА Порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности определен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания). В соответствии с п. 2 Методических указаний информация о реорганизации подлежит отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности при соблюдении следующих условий: - при реорганизации в форме разделения или выделения - наличие предусмотренного ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а в случаях, установленных законом, - решения уполномоченных государственных органов или суда; - при реорганизации в форме слияния, присоединения или преобразования в случаях, установленных законом, - согласие уполномоченных государственных органов. В решении о реорганизации, принятом уполномоченным органом реорганизуемого юридического лица, должны быть раскрыты как минимум следующие вопросы: - сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств; - способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств; - порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.); - порядок формирования уставного, складочного капитала, уставного, паевого фонда (далее - уставный капитал) и его величина для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации; - направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др. Уполномоченный орган ликвидируемой организации обязан указать в решении способ оценки активов, подлежащих передаче новому юридическому лицу. Методические указания (п. 7) допускают следующие способы оценки: - по остаточной стоимости; - по текущей рыночной стоимости; - по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). Передаточный акт или разделительный баланс составляются в оценке, установленной в решении уполномоченного органа. Кроме того, в решении о реорганизации указывается дата утверждения передаточного акта или разделительного баланса, которая определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации,
предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур. Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации. На дату составления передаточного акта или разделительного баланса проводится инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации ничем не отличается от описанного выше, когда рассматривалась инвентаризация при ликвидации юридического лица. Цели инвентаризации остаются такими же. На установленную в решении уполномоченного органа дату составляется передаточный акт или разделительный баланс, в состав которого должны входить: - бухгалтерская отчетность в составе, установленном Законом о бухгалтерском учете, в соответствии с которой определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке; - акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств); - первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций; - расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.; - документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ о вновь возникших организациях (при реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования) и о прекращении деятельности присоединяемых организаций (при реорганизации в форме присоединения). Реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, обязаны составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. Она составляется на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения). Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). При этом должны соблюдаться требования ПБУ 4/99 и Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производятся закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.
Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) формируется на основе данных об имуществе, обязательствах и других числовых показателях из утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных их заключительной бухгалтерской отчетности, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств. Между организациями, которым предстоит реорганизация в форме слияния (присоединения), могут существовать взаимные обязательства друг перед другом, которые прекращаются, если должник и кредитор являются одним лицом. В таких случаях во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации, не включаются: - числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам; - финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций; - иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций. Еще одна особенность ведения учета во вновь созданных в результате реорганизации компаниях касается учета внеоборотных активов. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Амортизация по упомянутым выше активам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация вновь созданной организации при условии, что объект принят к учету на основании передаточного акта или разделительного баланса. Сумма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определенных этой организацией. При этом способ начисления амортизации у правопредшественника значения не имеет (п. 14 Методических указаний). Рассмотрим ситуацию, когда дата составления передаточного акта (разделительного баланса) реорганизуемого юридического лица и дата государственной регистрации организации-правопреемника не совпадают. Например, ФГУП по решению уполномоченного государственного органа преобразуется в ОАО. Передаточный акт составлен 01.09.2008, а дата регистрации ОАО - 15.10.2008. В указанный промежуток времени (с 01.09.2008 по 15.10.2008) предприятие работало: начислялась заработная плата, приобреталось имущество, реализовывалась продукция. Соответственно, показатели промежуточной и заключительной бухгалтерской отчетности ФГУП не соответствуют данным передаточного акта. Как составить вступительный баланс нового ОАО? Ответ на поставленный вопрос дает п. 10 Методических указаний. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту. Таковы общие правила составления передаточного акта (разделительного баланса). В бухгалтерском учете передача имущества и обязательств от одной организации к другой в порядке правопреемства по передаточному акту или разделительному балансу бухгалтерскими записями не отражается. Такая передача не рассматривается как продажа или безвозмездная передача имущества и обязательств. Соответственно, она не
признается реализацией. Аналогичное правило применяется и в налоговом учете, о чем подробно будет сказано ниже. Далее рассмотрим специфику составления бухгалтерской отчетности для отдельных форм реорганизации юридических лиц. Бухгалтерская отчетность при слиянии юридических лиц Слияние есть прекращение деятельности двух и более юридических лиц с переходом их прав и обязанностей к новому юридическому лицу. В этом случае на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей (новой) организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. В соответствии с п. 16 Методических указаний в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в результате слияния, подлежат отражению следующие расходы: - продажа товарно-материальных ценностей; - осуществление расчетов с кредиторами; - начисление амортизации по передаваемому имуществу; - начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды; - списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт (например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера); - расходы, связанные с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта. Все вышеперечисленные расходы отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния, и должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность организации-правопреемника формируется на основании передаточного акта методом построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организаций. Полученные в процессе реорганизации основные средства, доходные вложения в материальные ценности и нематериальные активы отражаются во вступительной бухгалтерской отчетности новой организации в оценке, по которой они отражены в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций. Данные об уставном капитале во вступительной бухгалтерской отчетности организации, образовавшейся в результате слияния, формируются в соответствии с договором о слиянии и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в(на) акции (доли, паи) возникшей организации. Здесь возможны две ситуации. Первая. Договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций. Такое увеличение может быть осуществлено за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.). Следовательно, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Нераспределенной прибыли, добавочного капитала в балансе новой компании уже не будет.
Вторая. В договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций. В такой ситуации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При формировании данных раздела "Капитал и резервы" вступительного баланса новой организации бухгалтер должен сравнить величину чистых активов и размер уставного капитала. Если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках. Вступительный баланс вновь созданной организации формируется без оформления каких-либо записей в бухгалтерском учете. Бухгалтерская отчетность при присоединении Присоединение есть прекращение деятельности одного или нескольких юридических лиц с переходом их прав и обязанностей к существующему юридическому лицу. Следовательно, при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации. Что касается бухгалтерской отчетности присоединяемых организаций, все, сказанное выше для юридических лиц, прекращающих свою деятельность в результате слияния, справедливо и для случая присоединения. Однако подчеркнем: все расходы присоединяющихся организаций, в т.ч. на процедуру реорганизации, должны быть отражены в их заключительной отчетности. Особенностью присоединения является следующее обстоятельство: у присоединяющего юридического лица (правопреемника) изменяется только объем имущества и обязательств, однако текущий отчетный год не прерывается. Следовательно, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производится и заключительная бухгалтерская отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемых организаций не составляется. Тем не менее юридическое лицо - правопреемник составляет бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Бухгалтерская отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации, составленной на дату государственной регистрации прекращения ее деятельности, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты
государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится. Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации. Далее рассмотрим специфику формирования данных раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса присоединяющегося юридического лица. Если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в т.ч. за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении. Если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Далее анализируем величину чистых активов. Если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке. Если стоимость чистых активов организации-правопреемника окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если стоимость чистых активов организации-правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках. При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Бухгалтерская отчетность при разделении Разделение есть прекращение прав и обязанностей существующей организации и переход их к вновь образуемым юридическим лицам. Сначала рассмотрим порядок составления бухгалтерской отчетности разделяемой организации, т.е. прекращающей свое существование после реорганизации с передачей прав и обязанностей другим юридическим лицам. Расходы <1>, произведенные реорганизуемой компанией в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе
затрат этой компании. Впоследствии они должны быть отражены в ее заключительной бухгалтерской отчетности. --------------------------------
<1> К их числу относятся расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, суммы амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, оплата труда работников, расчеты по налогам и сборам, платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п.), а также расходы, связанные с реорганизацией. На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших в результате разделения организациях, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу. Для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся, т.е. сначала ликвидируемая посредством реорганизации организация составляет заключительный баланс, после чего его итоговые показатели разделяются по вновь создаваемым организациям (без составления бухгалтерских записей) в соответствии с решением учредителей о разделении. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится. Вступительная бухгалтерская отчетность созданных в результате разделения юридических лиц формируется на основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности разделяемой организации. Вступительная бухгалтерская отчетность новых организаций составляется на дату их государственной регистрации. Данные раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса вновь созданных организаций формируются аналогично порядку, рассмотренному выше, без выполнения бухгалтерских записей. Бухгалтерская отчетность при выделении Реорганизация в форме выделения является прямой противоположностью присоединения, чем и обусловлена специфика подготовки бухгалтерской отчетности при этой форме реорганизации. Сначала рассмотрим порядок составления бухгалтерской отчетности организации, выделяющей из себя новую организацию. У организации, выделяющей из себя новое юридическое лицо, меняется только объем имущества и обязательств. Это означает, что текущий отчетный год не прерывается, следовательно, закрытие счетов учета прибылей и убытков не производится и заключительная бухгалтерская отчетность не формируется. Тем не менее следует составить разделительный баланс, содержащий положения о правопреемстве имущества и обязательств. В разделительном балансе на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится. При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента)
реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) организации на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может руководствоваться ПБУ 16/02, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н. Расходы, связанные с текущей деятельностью и произведенные реорганизуемой компанией в период с даты утверждения разделительного баланса до момента государственной регистрации новых организаций, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат. Сумма этих расходов показывается в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях (их государственной регистрации). Далее рассмотрим формирование вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате выделения. Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей организации. Уставный капитал возникшей при выделении организации отражается в ее вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме выделения. Если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал. Если по решению учредителей происходит разделение уставного капитала реорганизуемой организации с конвертацией акций в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации на дату внесения записи в ЕГРЮЛ в числовые показатели включается стоимость чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). Если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.
В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения. При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Бухгалтерская отчетность при преобразовании Составление бухгалтерской отчетности при преобразовании (смене организационноправовой формы) юридического лица является наименее проблемным из всех рассмотренных видов реорганизации, т.к. юридическое лицо физически остается прежним, меняется только вывеска. Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании. В передаточном акте, утверждаемом учредителями, подлежат отражению все вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы юридического лица. При преобразовании расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей. Заключительная бухгалтерская отчетность реорганизуемой организации составляется на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации. При этом до составления отчетности производятся закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли. Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом перечисленных ниже особенностей. В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в(на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал. Если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в т.ч. за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей. Если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели
раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке. В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках. Во всех перечисленных ситуациях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате преобразования, производится в соответствии с принятой ею учетной политикой. При этом не имеет значения, какие сроки полезного использования объектов и методы начисления по ним амортизации применялись в организации, ликвидированной в процессе реорганизации. Сказанное касается и налогового учета. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Обязанность по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации о проведении реорганизации юридического лица установлена п. 46 Методических указаний. Начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация: - основание проведения реорганизации; - сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках; - дата составления передаточного акта или разделительного баланса; - изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах; - расходы, связанные с реорганизацией; - формирование уставного капитала возникших организаций; - несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности; - несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса; - невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.
Далее рассмотрим порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о проводимой реорганизации для организаций, деятельность которых в результате реорганизации прекращается. В заключительном бухгалтерском балансе юридических лиц, прекративших свою деятельность в результате реорганизации, отражают данные на основании передаточного акта или разделительного баланса по графе "На конец года". В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности рекомендуется указать: - основания для проведения реорганизации; - документы о передаче имущества и обязательств правопреемнику; - документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией; - сведения о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями Фонда социального страхования РФ, территориальными органами Государственного комитета РФ по статистике и др. Что касается юридических лиц, продолжающих осуществление деятельности после проведенной реорганизации, то они составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В заключение отметим: организации, возникшие в результате реорганизации, за отчетный период, начиная с даты их государственной регистрации, составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность в установленном законодательством порядке. ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ При проведении реорганизации юридических лиц следует учитывать особенности их налогообложения. Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации регулирует ст. 50 НК РФ. Пунктом 1 упомянутой статьи установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли ему (им) известны до завершения реорганизации факты неисполнения или ненадлежащего исполнения ликвидированным в результате реорганизации юридическим лицом этих обязанностей. Обязанность по уплате пеней и штрафов реорганизованного юридического лица также исполняет правопреемник. Сказанное означает, что при подготовке разделительного баланса и передаточного акта следует обратить самое серьезное внимание на достоверность данных о налоговых обязательствах реорганизуемого юридического лица. Также отметим: реорганизация не изменяет сроки исполнения обязанностей по уплате налогов его правопреемниками. Комментируемой статьей установлены также особенности перехода обязательств по уплате налогов для различных форм реорганизации юридических лиц: - при слиянии юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо; - при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов становится присоединившее его юридическое лицо;
- при разделении правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признаются возникшие в результате реорганизации организации; - при выделении у вновь созданных юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплате налогов реорганизованного лица; - при преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. На практике эта норма означает, что решение об исполнении обязательств по налогам и сборам должно быть принято учредителями и отражено в передаточном акте и разделительном балансе. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица (т.е. учредители свою обязанность не исполнили) либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Возможна ситуация, когда на дату реорганизации у реорганизуемого юридического лица имеется переплата налогов. В этом случае учредители также обязаны отразить факт переплаты в разделительном балансе. Тогда сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридического лица до его реорганизации возвращается его правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса. Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками) в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса. Рассмотрим особенности налогообложения реорганизуемых юридических лиц по отдельным налогам. Базовая норма, определяющая порядок налогообложения при реорганизации юридических лиц, изложена в пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ: передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается. С вышеуказанной нормой корреспондирует положение п. 3 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник реорганизованной организации, прекратившей свою деятельность, вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных правопредшественником до момента реорганизации. Для реализации такого права сумма убытка должна быть отражена в разделительном балансе и передаточном акте. Пунктом 5 ст. 259 НК РФ определен порядок признания расходов в виде амортизации при реорганизации юридических лиц: - амортизация начисляется реорганизуемой организацией по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация; - амортизация начисляется образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена ее государственная регистрация. Особенности расчетов с бюджетом по НДС при реорганизации установлены ст. 162.1 НК РФ. Данная статья определяет порядок восстановления и принятия к вычету НДС у организаций-правопреемников по операциям, совершенным юридическими лицами, прекратившими свое существование в результате реорганизации. В основном имеется в виду НДС по авансам полученным. В заключение стоит упомянуть о весьма распространенной ошибке, допускаемой бухгалтерами реорганизованных компаний. Речь идет о применении регрессивной ставки по ЕСН. Возникшее в результате реорганизации предприятие есть новое юридическое лицо, т.е. новый налогоплательщик. Как правило, после реорганизации все сотрудники остаются на своих местах, однако исчисление дохода в целях применения регрессивной ставки ЕСН в реорганизованном предприятии начинается заново. Суммы дохода, полученные в прекратившем свое существовании предприятии, в реорганизованной организации для целей исчисления ЕСН не учитываются.
ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1 Образец уведомления о предстоящем расторжении трудового договора Общество с ограниченной ответственностью "ННН" Экономисту Абрамовой Елене Сергеевне Уведомление о предстоящем расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации N 1 01.04.2009
г. Нижний Новгород
Уважаемая Елена Сергеевна, сообщаем Вам о расторжении трудового договора N 13 от 14.10.2005 в связи с ликвидацией организации. Основанием ликвидации организации является Протокол собрания учредителей от 28.02.2009 N 1.
Дата Вашего увольнения - 02.06.2009. Трудовой договор расторгается по инициативе работодателя в связи с ликвидацией организации согласно п. 1 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ. Сообщаем также, что Вы вправе расторгнуть трудовой договор и до истечения вышеуказанного срока. Тогда в соответствии с нормами ст. 180 Трудового кодекса РФ Вам будет выплачена дополнительная компенсация в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Директор
Д.И. Васильев
С уведомлением ознакомлена Дата ознакомления: 01.04.2009
Е.С. Абрамова
Приложение 2 Образец акта об отказе работника от подписания уведомления Общество с ограниченной ответственностью "ННН" Акт об отказе работника от подписания уведомления о предстоящем расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации 01.04.2009
г. Нижний Новгород
Я, начальник отдела кадров О.И. Иванова, составила настоящий акт о том, что в связи с ликвидацией ООО "ННН" сотрудник организации Е.С. Абрамова, работающая в настоящее время в должности экономиста планового отдела, была персонально в письменной форме предупреждена о предстоящем увольнении 1 апреля 2009 г. Подписать уведомление и получить его на руки она отказалась. Данный факт подтверждают: зам. начальника отдела кадров
Н.А. Петрова
Бухгалтер
В.Е. Федорова
Начальник отдела кадров
О.И. Иванова
Приложение 3 Образец оформления трудовой книжки N
Дата
Сведения о приеме на
Наименование,
записи
число месяц год
1 10
2 02
06
работу, переводе на другую постоянную работу, квалификации, увольнении (с указанием причин и ссылкой на статью, пункт закона) 3 2009 Трудовой договор расторгнут по инициативе работодателя в связи с ликвидацией организации, пункт 1 части первой статьи 81 Трудового кодекса Российской Федерации
дата и номер документа, на основании которого внесена запись 4 Приказ от 02.06.2009 N 45-к
Начальник отдела кадров О.И. Иванова
Приложение 4 Пример бухгалтерских записей и составления ликвидационного баланса В настоящем разделе будет рассмотрен пример ведения бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с ликвидацией некого хозяйственного общества, назовем его ООО "ННН". Итак, генеральный директор упомянутого общества, оценив текущее состояние бизнеса, пришел к выводу о его бесперспективности и назначил внеочередное собрание участников общества. К собранию директор подготовил баланс общества и расчет чистых активов. Исходя из представленных документов, общему собранию было предложено принять решение о ликвидации общества. Баланс общества на дату проведения собрания и расчет чистых активов приведены ниже. Бухгалтерский баланс на день проведения общего собрания ┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐ │ АКТИВ │Код │На начало│На конец │ │ │пока- │отчетного│отчетного│ │ │зателя│ года │ периода │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Нематериальные активы │ 110 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Основные средства │ 120 │ │ 871 416│
├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Незавершенное строительство │ 130 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Доходные вложения в материальные│ │ │ │ │ценности │ 135 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Долгосрочные финансовые вложения │ 140 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые активы │ 145 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие внеоборотные активы │ 150 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу I │ 190 │ │ 871 416│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Запасы │ 210 │ │ 62 860│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ сырье, материалы и другие│ │ │ │ │ аналогичные ценности │ 211 │ │ 59 360│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ животные на выращивании и откорме │ 212 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ затраты в незавершенном│ │ │ │ │ производстве │ 213 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ готовая продукция и товары для│ │ │ │ │ перепродажи │ 214 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ товары отгруженные │ 215 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ расходы будущих периодов │ 216 │ │ 3 500│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ прочие запасы и затраты │ 217 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Налог на добавленную стоимость по│ │ │ │ │приобретенным ценностям │ 220 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи по│ │ │ │ │которой ожидаются более чем через 12│ │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ 230 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе покупатели и заказчики│ 231 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи по│ │ │ │ │которой ожидаются в течение 12│ │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ 240 │ │ 705 875│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе покупатели и заказчики│ 241 │ │ 690 000│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Краткосрочные финансовые вложения │ 250 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Денежные средства │ 260 │ │ 609 420│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие оборотные активы │ 270 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу II │ 290 │ │1 378 155│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ БАЛАНС │ 300 │ │2 249 571│ └─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘ ┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐ │ ПАССИВ │Код │На начало│На конец │
│ │пока- │отчетного│отчетного│ │ │зателя│ периода │ периода │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Уставный капитал │ 410 │ │1 000 000│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Собственные акции, выкупленные у│ 411 │( )│( )│ │акционеров │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Добавочный капитал │ 420 │ │ 23 500│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Резервный капитал │ 430 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ резервы, образованные в│ │ │ │ │ соответствии с законодательством │ 431 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ резервы, образованные в│ │ │ │ │ соответствии с учредительными│ │ │ │ │ документами │ 432 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль (непокрытый│ │ │ │ │убыток) │ 470 │ │ 223 063│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу III │ 490 │ │1 246 563│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Займы и кредиты │ 510 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые обязательства │ 515 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие долгосрочные обязательства │ 520 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ИТОГО по разделу IV │ 590 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Займы и кредиты │ 610 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Кредиторская задолженность │ 620 │ │1 003 008│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ поставщики и подрядчики │ 621 │ │ 327 545│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность перед персоналом│ │ │ │ │ организации │ 622 │ │ 421 950│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность перед│ │ │ │ │ государственными внебюджетными│ │ │ │ │ фондами │ 623 │ │ 127 070│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность по налогам и сборам │ 624 │ │ 126 443│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ прочие кредиторы │ 625 │ │ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Задолженность перед участниками│ 630 │ │ │ │(учредителями) по выплате доходов │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Доходы будущих периодов │ 640 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤
│Резервы предстоящих расходов │ 650 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие краткосрочные обязательства │ 660 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу V │ 690 │ │1 003 008│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ БАЛАНС │ 700 │ │2 249 571│ └─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘
Расчет чистых активов ┌──────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────────────┐ │ Показатель по бухгалтерскому балансу │ Код │ На конец отчетного │ │ │показателя по│ периода │ │ │ балансу │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Основные средства │ 120 │ 871 416 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Запасы │ 210 │ 62 860 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ В том числе: │ │ │ ├──────────────────────────────────────┤ │ │ │ сырье, материалы и другие │ 211 │ 59 360 │ │ аналогичные ценности │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ расходы будущих периодов │ 216 │ 3 500 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи │ 240 │ 705 875 │ │по которой ожидаются в течение 12 │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ В том числе покупатели и заказчики │ 241 │ 690 000 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Денежные средства │ 260 │ 609 420 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Итого активов │ 300 │ 2 249 571 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Кредиторская задолженность │ 620 │ 1 003 008 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ В том числе: │ │ │ ├──────────────────────────────────────┤ │ │ │ поставщики и подрядчики │ 621 │ 327 545 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ задолженность перед персоналом │ 622 │ 421 950 │ │ организации │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ задолженность перед государственными │ 623 │ 127 070 │ │ внебюджетными фондами │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ задолженность по налогам и сборам │ 624 │ 126 443 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Итого пассивов │ 700 │ 1 003 008 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Размер чистых активов │ │ 1 246 563 │ └──────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────────────┘
Как мы видим из вышеприведенного расчета, чистые активы общества положительны и больше уставного капитала, т.е. о банкротстве говорить преждевременно. Участники общества, изучив баланс и расчет чистых активов, с предложением генерального директора согласились и решение о ликвидации приняли.
Далее в управление обществом вступил ликвидатор, который выполнил первоначальные действия по ликвидации общества (см. основной текст), в том числе: произвел увольнение персонала; провел инвентаризацию имущества и обязательств; аудиторскую проверку; взыскание дебиторской задолженности. Хозяйственные операции подготовительного этапа ликвидации компании были отражены в бухгалтерском учете общества в следующем порядке:
NN
Документ
Содержание хозяйственных Бухгалтерский учет операций Д-т К-т Отражение в учете результатов инвентаризации 1 приказ, Отражено списание 01-2 01-1 акт ОС-4, недоамортизированных 02 01-2 бух. объектов основных средств 91 01-2 справка (моральный износ, 10 91 невозможность реализации) 2 Акт Списание материалов 91 10 вследствие их порчи 3 Акт Списаны расходы будущих 91 97 периодов (лицензии, страховки и т.п.) Списание безнадежной к взысканию задолженности, в том числе 4 Акт, Задолженность покупателей 91 62 приказ с истекшим сроком исковой давности 5 Акт, Списана невзысканная 91 71 приказ задолженность с уволенного подотчетного лица 6 Выявлена недостача 94 10 материалов 7 Приказ Возмещение недостачи за 51 91 счет виновных лиц 91 94 8 Приказ Списана недостача при 91 94 отсутствии виновных лиц 9 Акт Выявлены излишки 10 91 Расчеты с персоналом при увольнении
Сумма 150 000,00 45 000,00 105 000,00 17 500,00 18 000,00 3 500,00
98 000,00 580,00
28 000,00 12 000,00 12 000,00 16 000,00 25 000,00
10
Расчет
Начислена сумма 26 70 компенсации за неиспользованный отпуск 11 Расчет Удержан НДФЛ с суммы 70 68/НДФЛ компенсации 12 Расчет Начислено выходное 26 70 пособие 13 ПП Перечислена задолженность 70 51 по заработной плате Отражены результаты аудита 14 Бух. Доначислен налог на 91 68/ справка имущество имущество 15 Бух. Доначислен ЕСН на 91 69 справка выплаты, произведенные в прошлых периодах Поступление денежных средств от дебиторов 16 ПП Приход денежных средств 51 62 от покупателя 17 ПП Возврат ранее 51 60 перечисленного аванса (вследствие расторжения договора поставки) 18 СчетВосстановлен НДС по 19 68/НДС фактура авансам, выданным поставщикам, и ранее принятый к вычету из бюджета Сформированы финансовые результаты, подготовлен промежуточный ликвидационный баланс 19 Бух. Выявлен финансовый 99 91 справка результат по итогам инвентаризации
13 248,30 1 722,28 16 037,41 449 513,43 8 521,00 23 600,00
592 000,00 50 000,00
7 627,12
230 701,00
20
Бух. справка Бух. справка
21 22
Бух. справка Декларация
23
Списаны общехозяйственные расходы Выявлен финансовый результат по итогам месяца Начислен условный доход (налог на прибыль) Убыток по налоговому учету перенесен на будущие периоды
90
26
29 285,71
99
90
29 285,71
68/ прибыль 09
99
51 997,34
68/ прибыль
51 997,34
Результаты вышеперечисленных операций сведены в оборотно-сальдовую ведомость: Счет 01-1 01-2 02 09 10 19 20 26 51 60 62 68/НДФЛ 68/НДС 68/пр 68/имущ 69 70
Начальное сальдо Д-т К-т 1 069 262,71 0,00 0,00 0,00 0,00 197 847,00 0,00 0,00 59 360,00 0,00 0,00 7 627,12 0,00 0,00 0,00 0,00 609 420,00 0,00 0,00 327 544,80 690 000,00 0,00 0,00 63 050,00 11 294,97 0,00 0,00 54 965,75 0,00 0,00 0,00 127 070,00 0,00 421 950,00
Оборот за период Д-т 0,00 150 000,00 45 000,00 51 997,34 42 500,00 7 627,12 0,00 29 285,71 654 000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 51 997,34 0,00 0,00 451 235,71
К-т 150 000,00 150 000,00 0,00 0,00 46 000,00 0,00 0,00 29 285,00 449 513,43 50 000,00 690 000,00 1 722,28 7 627,12 51 997,34 8 521,00 23 600,00 29 285,71
Конечное сальдо Д-т К-т 919 262,71 0,00 0,00 0,00 0,00 152 847,00 51 997,34 0,00 55 860,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 813 906,57 0,00 0,00 377 544,80 0,00 0,00 0,00 64 772,28 3 667,85 0,00 0,00 54 965,75 0,00 8 521,00 0,00 150 670,00 0,00 0,00
71 80 83 84 90 91 94 97 99 Итого:
580,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 3 500,00 00,00 2 443 417,68
0,00 1 000 000,00 23 500,00 219 863,01 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 443 417,68
0,00 0,00 0,00 0,00 29 285,71 285 201,00 28 000,00 0,00 259 986,71 2 086 116,64
580,00 0,00 0,00 0,00 29 285,71 285 201,00 28 000,00 3 500,00 51 997,34 2 086 116,64
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 207 989,37 2 052 683,84
0,00 1 000 000,00 23 500,00 219 863,01 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 052 683,84
По итогам проведения предварительных мероприятий составлен промежуточный ликвидационный баланс, который был представлен собранию участников общества (см. ниже). Промежуточный ликвидационный баланс ┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐ │ АКТИВ │Код │На начало│На конец │ │ │пока- │отчетного│отчетного│ │ │зателя│ года │ периода │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Нематериальные активы │ 110 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Основные средства │ 120 │ 871 416│ 766 416│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Незавершенное строительство │ 130 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Доходные вложения в материальные│ │ │ │ │ценности │ 135 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Долгосрочные финансовые вложения │ 140 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые активы │ 145 │ │ 51 997│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие внеоборотные активы │ 150 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу I │ 190 │ 871 416│ 818 413│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Запасы │ 210 │ 62 860 │ 55 860│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ сырье, материалы и другие│ │ │ │ │ аналогичные ценности │ 211 │ 59 360 │ 55 860│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ животные на выращивании и откорме │ 212 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ затраты в незавершенном│ │ │ │ │ производстве │ 213 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ готовая продукция и товары для│ │ │ │ │ перепродажи │ 214 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ товары отгруженные │ 215 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ расходы будущих периодов │ 216 │ 3 500│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ прочие запасы и затраты │ 217 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Налог на добавленную стоимость по│ │ │ │ │приобретенным ценностям │ 220 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи по│ │ │ │ │которой ожидаются более чем через 12│ │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ 230 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤
│ в том числе покупатели и заказчики│ 231 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи по│ │ │ │ │которой ожидаются в течение 12│ │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ 240 │ 701 875│ 3 668│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе покупатели и заказчики│ 241 │ 690 000│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Краткосрочные финансовые вложения │ 250 │ 0│ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Денежные средства │ 260 │ 609 420│ 813 907│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие оборотные активы │ 270 │ 0│ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу II │ 290 │1 374 155│ 873 434│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ БАЛАНС │ 300 │2 245 571│1 691 847│ └─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘ ┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐ │ ПАССИВ │Код │На начало│На конец │ │ │пока- │отчетного│отчетного│ │ │зателя│ периода │ периода │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Уставный капитал │ 410 │1 000 000│1 000 000│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Собственные акции, выкупленные у│ 411 │( )│( )│ │акционеров │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Добавочный капитал │ 420 │ 23 500│ 23 500│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Резервный капитал │ 430 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ резервы, образованные в│ │ │ │ │ соответствии с законодательством │ 431 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ резервы, образованные в│ │ │ │ │ соответствии с учредительными│ │ │ │ │ документами │ 432 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль (непокрытый│ │ │ │ │убыток) │ 470 │ 219 863│ 11 874│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу III │ 490 │1 243 363│1 035 374│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Займы и кредиты │ 510 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые обязательства │ 515 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие долгосрочные обязательства │ 520 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ИТОГО по разделу IV │ 590 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Займы и кредиты │ 610 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤
│Кредиторская задолженность │ 620 │1 002 208│ 656 474│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ поставщики и подрядчики │ 621 │ 327 545│ 377 545│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность перед персоналом│ │ │ │ │ организации │ 622 │ 421 950│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность перед│ │ │ │ │ государственными внебюджетными│ │ │ │ │ фондами │ 623 │ 127 070│ 150 670│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность по налогам и сборам │ 624 │ 125 643│ 128 259│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ прочие кредиторы │ 625 │ 0│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Задолженность перед участниками│ 630 │ │ │ │(учредителями) по выплате доходов │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Доходы будущих периодов │ 640 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Резервы предстоящих расходов │ 650 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие краткосрочные обязательства │ 660 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу V │ 690 │1 002 208│ 656 474│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ БАЛАНС │ 700 │2 245 571│1 691 847│ └─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘
На основании промежуточного ликвидационного баланса рассчитаем чистые активы: Расчет чистых активов ┌──────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────────────┐ │ Показатель по бухгалтерскому балансу │ Код │ На конец отчетного │ │ │показателя по│ периода │ │ │ балансу │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Основные средства │ 120 │ 766 416 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Отложенные налоговые активы │ 145 │ 51 997 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Запасы │ 210 │ 55 860 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ В том числе: │ │ │ ├──────────────────────────────────────┤ │ │ │ сырье, материалы и другие │ 211 │ 55 860 │ │ аналогичные ценности │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи │ 240 │ 3 668 │ │по которой ожидаются в течение 12 │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Денежные средства │ 260 │ 813 907 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Итого активов │ 300 │ 1 691 847 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Кредиторская задолженность │ 620 │ 656 474 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ В том числе: │ │ │
├──────────────────────────────────────┤ │ │ │ поставщики и подрядчики │ 621 │ 377 545 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ задолженность перед государственными │ 623 │ 150 670 │ │ внебюджетными фондами │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │ задолженность по налогам и сборам │ 624 │ 128 259 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Итого пассивов │ 700 │ 656 474 │ ├──────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────────────┤ │Размер чистых активов │ │ 1 035 374 │ └──────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────────────┘
Из анализа приведенного выше промежуточного баланса следует, что реальные чистые активы общества несущественно, но превышают размер уставного капитала общества, что позволяет надеяться, что требования кредиторов будут удовлетворены. Однако денежных средств для погашения требований всех кредиторов у общества нет. Следовательно, необходима распродажа имущества с публичных торгов для получения необходимых денежных средств. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете приведен ниже.
NN
Документ
Содержание хозяйственных Бухгалтерский учет операций Д-т К-т 1. Отражена реализация имущества с публичных торгов 1.2 Отражена передача имущества для реализации с публичных торгов специализированной организации, в том числе: 1.2.1 Реализация основных средств: ОС-1 Списана первоначальная 01-2 01-1 стоимость выбывших объектов основных средств Списана накопленная 02 01-2 амортизация по выбывшим объектам Отражена остаточная 45 01-2 стоимость объектов основных средств Отчет, Отражена стоимость 62 91 накладная, реализованного имущества счетна основании полученного фактура извещения о реализации Начислен НДС на сумму 91 68/НДС выручки Списана остаточная 91 45 стоимость 1.2.2 Реализация материально-производственных запасов: Накладная Отражена стоимость 45 10 реализованных запасов Отчет, Отражена стоимость 62 91 накладная, реализованных счетматериальнофактура производственных запасов Начислен НДС на сумму 91 68/НДС выручки
Сумма
919 262,71 152 847,00 766 415,71 850 000,00
129 661,02 766 415,71 55 860,00 77 000,00
11 745,76
Отражена стоимость 91 45 реализованных запасов, выявленных в результате инвентаризации 1.2.3 Расчеты со специализированной организацией за услуги по реализации имущества с публичных торгов Акт Принят акт от 26 76 специализированной организации на оказание услуг по реализации имущества Акт Произведен зачет взаимных 76 62 требований ПП Поступили денежные 51 62 средства от продажи имущества 2. Погашена задолженность перед бюджетом 2.1 ПП Погашена задолженность 69 51 перед внебюджетным фондом 2.2 ПП Погашена задолженность по 68/имущ 51 налогу на имущество 2.3 ПП Погашена задолженность по 68/НДФЛ 51 НДФЛ 2.4 ПП Погашена задолженность по 68/НДС 51 НДС 2.5 ПП Погашена задолженность по 68/пр 51 налогу на прибыль 3. Погашена задолженность перед поставщиками 3.1 ПП Погашена задолженность 60 51 перед поставщиками 4. Выявлен финансовый результат и формирование ликвидационного баланса Бух. Списаны расходы текущего 90 26 справка периода
55 860,00
10 435,35
10 435,35 916 564,65
150 670,00 8 521,00 64 772,28 137 738,93 54 965,75 377 544,80 10 435,35
Бух. справка Бух. справка Бух. справка Бух. справка Бух. справка
Выявлен финансовый результат по итогам реализации имущества Выявлен финансовый результат по итогам реализации имущества Начислен условный доход
99
90
10 435,35
99
91
36 682,49
68/пр
99
9 423,57
Начислено постоянное налоговое обязательство Списан отложенный налоговый актив Произведена реформация баланса
99
68/пр
9 423,57
99
09
51 997,34
84
99
307 104,55
Приведенные выше учетные записи сведены в оборотно-сальдовую ведомость (см. ниже). Счет 01-1 01-2 02 09 10 26 45 51 60 62 68/НДФЛ 68/НДС 68/пр 68/имущ
Начальное сальдо Д-т К-т 919 262,71 0,00 0,00 0,00 0,00 152 847,00 51 997,34 0,00 55 860,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 813 906,57 0,00 0,00 377 544,80 0,00 0,00 0,00 64 772,28 3 667,85 0,00 0,00 54 965,75 0,00 8 521,00
Оборот за период Д-т 0,00 919 262,71 152 847,00 0,00 0,00 10 435,35 822 275,71 916 564,65 377 544,80 927 000,00 64 772,28 137 738,93 64 389,32 8 521,00
К-т 919 262,71 919 262,71 0,00 51 997,34 55 860,00 10 435,35 822 275,71 794 212,76 0,00 627 000,00 0,00 141 406,78 9 423,57 0,00
Конечное сальдо Д-т К-т 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 936 258,46 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
69 76 76/НДС 80 83 84 90 91 99 Итого:
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 207 989,37 2 052 683,84
150 670,00 0,00 0,00 1 000 000,00 23 500,00 219 863,01 0,00 0,00 0,00 2 052 683,84
150 670,00 10 435,35 0,00 0,00 0,00 307 104,55 10 435,35 963 682,49 108 538,75 5 952 218,24
0,00 10 435,35 0,00 0,00 0,00 0,00 10 435,35 963 682,49 316 528,12 5 952 218,24
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 87 241,54 0,00 0,00 0,00 1 023 500,00
0,00 0,00 0,00 1 000 000,00 23 500,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1 023 500,00
На основании вышеприведенной оборотно-сальдовой ведомости сформирован ликвидационный баланс: Ликвидационный баланс ┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐ │ АКТИВ │Код │На начало│На конец │ │ │пока- │отчетного│отчетного│ │ │зателя│ года │ периода │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Нематериальные активы │ 110 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Основные средства │ 120 │ 871 416│ 0 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Незавершенное строительство │ 130 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Доходные вложения в материальные│ │ │ │ │ценности │ 135 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Долгосрочные финансовые вложения │ 140 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые активы │ 145 │ 0│ 0 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие внеоборотные активы │ 150 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу I │ 190 │ 871 416│ 0 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Запасы │ 210 │ 62 860│ 0 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ сырье, материалы и другие│ │ │ │ │ аналогичные ценности │ 211 │ 59 360│ 0 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ животные на выращивании и откорме │ 212 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ затраты в незавершенном│ │ │ │ │ производстве │ 213 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ готовая продукция и товары для│ │ │ │ │ перепродажи │ 214 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ товары отгруженные │ 215 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ расходы будущих периодов │ 216 │ 3 500│ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ прочие запасы и затраты │ 217 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Налог на добавленную стоимость по│ │ │ │ │приобретенным ценностям │ 220 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Дебиторская задолженность (платежи по│ │ │ │ │которой ожидаются более чем через 12│ │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ 230 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе покупатели и заказчики│ 231 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤
│Дебиторская задолженность (платежи по│ │ │ │ │которой ожидаются в течение 12│ │ │ │ │месяцев после отчетной даты) │ 240 │ 701 875│ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе покупатели и заказчики│ 241 │ 690 000│ 0 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Краткосрочные финансовые вложения │ 250 │ 0│ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Денежные средства │ 260 │ 609 420│ 936 258 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие оборотные активы │ 270 │ 0│ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу II │ 290 │1 374 155│ 936 258 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ БАЛАНС │ 300 │2 245 571│ 936 258 │ └─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘ ┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐ │ ПАССИВ │Код │На начало│На конец │ │ │пока- │отчетного│отчетного│ │ │зателя│ периода │ периода │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Уставный капитал │ 410 │1 000 000│1 000 000│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Собственные акции, выкупленные у│ 411 │( )│( )│ │акционеров │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Добавочный капитал │ 420 │ 23 500│ 23 500│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Резервный капитал │ 430 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ в том числе: │ │ │ │ │ резервы, образованные в│ │ │ │ │ соответствии с законодательством │ 431 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ резервы, образованные в│ │ │ │ │ соответствии с учредительными│ │ │ │ │ документами │ 432 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Нераспределенная прибыль (непокрытый│ │ │ │ │убыток) │ 470 │ 219 863│ -87 242│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу III │ 490 │1 243 363│ 936 258│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Займы и кредиты │ 510 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Отложенные налоговые обязательства │ 515 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие долгосрочные обязательства │ 520 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ИТОГО по разделу IV │ 590 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Займы и кредиты │ 610 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Кредиторская задолженность │ 620 │1 002 208│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤
│ в том числе: │ │ │ │ │ поставщики и подрядчики │ 621 │ 327 545│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность перед персоналом│ │ │ │ │ организации │ 622 │ 421 950│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность перед│ │ │ │ │ государственными внебюджетными│ │ │ │ │ фондами │ 623 │ 127 070│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ задолженность по налогам и сборам │ 624 │ 125 643│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ прочие кредиторы │ 625 │ 0│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Задолженность перед участниками│ 630 │ │ │ │(учредителями) по выплате доходов │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Доходы будущих периодов │ 640 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Резервы предстоящих расходов │ 650 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │Прочие краткосрочные обязательства │ 660 │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ ИТОГО по разделу V │ 690 │1 002 208│ 0│ ├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤ │ БАЛАНС │ 700 │2 245 571│ 936 258│ └─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘
Теперь посчитаем чистые активы: Расчет чистых активов Показатель по бухгалтерскому балансу 1 Денежные средства Итого активов Итого пассивов Размер чистых активов
Код показателя по балансу 2 260 300 700
На конец отчетного периода 3 936 258 936 258 0 936 258
Из представленного выше ликвидационного баланса общества видно, что в балансе компании остались только денежные средства и средства участников (уставный капитал, добавочный капитал и убыток). Никаких иных обязательств у общества больше нет. При этом чистые активы общества меньше величины уставного капитала. Здесь уместно вспомнить, что участники общества в соответствии с законом несут ответственность в пределах уставного капитала, что на данном примере видно практически. Ответственность участников реализуется в рассматриваемом случае так, что они при ликвидации общества получат меньшую сумму, чем вложили в уставный капитал при регистрации общества. Таким образом, участники общества ответили по его убыткам (погасили убытки) собственными вкладами в уставный капитал. Сумма, подлежащая распределению, составит 936 258 руб., что видно из бухгалтерского баланса. Нам осталось выплатить участникам их доли. Предположим, в обществе три участника, доли которых составляют 20, 30 и 50% общей величины уставного капитала соответственно. Выполним расчет:
Участник 1 Участник 2 Участник 3 Всего:
Доля в уставном капитале (%) 20% 30% 50% 100%
Сумма к выплате 187 251,60 280 877,40 468 129,00 936 258,00
Таким образом, ликвидация общества завершена.
ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.11.1994 N 51-ФЗ (извлечения). Глава 4. Юридические лица Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (извлечения) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (извлечения) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (извлечения) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (извлечения) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (извлечения) Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз) (извлечения) Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н (извлечения)
ОГЛАВЛЕНИЕ Вводная часть Основания ликвидации юридических лиц Организационные вопросы ликвидации юридического лица Принятие решения о ликвидации Специфика принятия решения о ликвидации акционерных обществ Специфика принятия решения о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью Оценка чистых активов Обязанности органа, принявшего решение о ликвидации Назначение ликвидатора Планирование ликвидации юридического лица Инвентаризация Инвентаризация основных средств Инвентаризация материально-производственных запасов Инвентаризация расходов будущих периодов Инвентаризация дебиторской задолженности Списание безнадежной к взысканию дебиторской задолженности Гражданско-правовые основания признания долга безнадежным Истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ) Невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ) Ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ) Прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) Учет выявленных недостач и излишков Списание за счет виновных лиц Списание недостачи при отсутствии виновных лиц Порядок отражения НДС по утраченным ценностям Учет выявленных излишков Промежуточный ликвидационный баланс Реализация имущества при недостаточности денежных средств Реализация имущества с публичных торгов Процедура ликвидации при недостаточности имущества для удовлетворения требований кредиторов Погашение требований кредиторов Классификация кредиторов Возмещение вреда жизни или здоровью граждан Компенсация морального вреда Расчеты с персоналом Правовые основания расторжения трудового договора Расчет компенсации за неиспользованный отпуск Налогообложение компенсаций за неиспользованный отпуск Расчет компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск Выплата выходного пособия Налогообложение выходного пособия Выплата среднего месячного заработка на период трудоустройства Выплата дополнительной компенсации при досрочном расторжении трудового договора Расчеты с бюджетом по налогам и сборам Ликвидационный баланс Окончательные расчеты с учредителями Налогообложение ликвидируемой организации
Налогообложение организаций - получателей имущества Налог на прибыль Налогообложение физических лиц - получателей имущества Завершение ликвидации Ликвидация юридического лица по решению регистрирующего органа Ликвидация коммерческих организаций разных форм Ликвидация акционерных обществ Ликвидация обществ с ограниченной ответственностью Ликвидация унитарных предприятий Ликвидация дочерних хозяйственных обществ Ликвидация коммерческих предприятий других организационно-правовых форм Производственный кооператив (артель) Полное товарищество и товарищество на вере Выход участников из коммерческой организации Выход из акционерного общества Выход участника из общества с ограниченной ответственностью Передача доли в уставном капитале другому лицу Оценка действительной стоимости доли участника Ликвидация некоммерческих организаций Правовое положение некоммерческой организации Формы некоммерческих организаций Потребительские кооперативы Общественные и религиозные организации (объединения) Фонды Государственная корпорация Некоммерческое партнерство Учреждения Автономная некоммерческая организация Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) Порядок ликвидации некоммерческой организации Реорганизация юридических лиц Слияние Присоединение Разделение Выделение Преобразование Основания для реорганизации юридических лиц Передаточный акт и разделительный баланс Бухгалтерский учет при реорганизации юридического лица Бухгалтерская отчетность при слиянии юридических лиц Бухгалтерская отчетность при присоединении Бухгалтерская отчетность при разделении Бухгалтерская отчетность при выделении Бухгалтерская отчетность при преобразовании Общие требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности Вопросы налогообложения при реорганизации Приложения Приложение 1 Образец уведомления о предстоящем расторжении трудового договора Приложение 2 Образец акта об отказе работника от подписания уведомления Приложение 3 Образец оформления трудовой книжки
Приложение 4 Пример бухгалтерских записей и составления ликвидационного баланса Официальные документы
