Зачет и возврат налогов

1

ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ НАЛОГОВ И.А.Феоктистов ВВЕДЕНИЕ Даже если бухгалтер уверен, что все делает правильно, не исключена ситуация, когда налоги и сборы окажутся уплаченными в большей сумме, чем должно быть. Или с компании или предпринимателя фискалы взыщут налоги, а потом окажется, что сделано это было незаконно. Во всех ситуациях возникает переплата, которую можно либо зачесть в счет уплаты другого налога, либо возвратить из бюджета. Порядок такого зачета или возврата регулирует гл. 12 Налогового кодекса РФ. Там всего две статьи. Первая (ст. 78 Налогового кодекса РФ) определяет порядок возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), сборов, штрафов или пеней. Другая регулирует возврат налогов, сборов и взносов, которые были взысканы налоговиками (ст. 79 Налогового кодекса РФ). А порядок возмещения НДС регулирует ст. 176 Налогового кодекса РФ. Однако это только в теории все просто. На практике редко случается, чтобы налоговики вернули деньги или провели зачет, не нарушая сроков или процедур. А в отношении зачета или возврата пенсионных взносов вообще наблюдается законодательный вакуум. Именно по этой причине в арбитражных судах много дел, связанных с возвратом и зачетом налогов, сборов, штрафов и пеней. Помочь разобраться со всеми тонкостями налогового законодательства и призвана эта книга. Для начала нужно разобраться, когда же может возникнуть переплата. Речь идет о двух ситуация. Во-первых, такое происходит, если компания или предприниматель ошиблись сами и перечислили в бюджет больше чем нужно. Или налоговики взыскали больше положенного. Вовторых, переплата по налогам может случиться при изменении налогового законодательства, смене режима налогообложения или в других случаях. Надо сказать, что компании, которые требуют вернуть переплату деньгами сразу, попадают под пристальное внимание фискалов. Особенно это касается НДС. В инструкции налоговиков с грифом "Для служебного пользования" определены группы плательщиков, в отношении которых камеральные налоговые проверки будут проводиться в первую очередь. В группу риска попали компании, которые предъявляют суммы к возмещению НДС впервые или которые подали заявление с просьбой возместить налог на расчетный счет. Книга будет полезна бухгалтерам, аудиторам, руководителям компаний, чиновникам ФНС России, а также студентам экономических специальностей.

2

Глава 1. ЗАЧЕТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ 1.1. Общий порядок зачета налогов Суммы излишне уплаченного авансового платежа, налога, сбора, пеней, штрафов можно зачесть в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. Об этом сказано в ст. 78 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). 1.1.1. Условия, при которых возможен зачет Согласно п. 1 упомянутой статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет: - предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; - погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения. При этом не имеет значения, что срок предстоящего платежа по налогу (по которому образовалась переплата) наступает раньше, чем по другим видам налогов: если плательщик в своем заявлении настаивает именно на этом варианте, то его требование должно быть удовлетворено. Впрочем, и налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Число налогов, в счет уплаты которых производится зачет, может быть любым. Перед тем как принять решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налогов, инспекторы обязаны проконтролировать соблюдение обязательных условий, установленных Налоговым кодексом РФ. Об этом сказано в п. 1.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных Приказом ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-319/446@. Среди условий названы следующие: - налогоплательщик состоит на учете в инспекции, принимающей решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налогов (кроме государственной пошлины); - суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов); - отсутствует задолженность по налогам в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налога (при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов); - решение о зачете принимается в отношении излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, направляемых на погашение задолженности налогоплательщика по налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налога; - обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика; - факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; - факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами гл. 21 и гл. 22 Налогового кодекса РФ решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу. Если указанные выше условия выполняются, то налоговики обязаны будут зачесть или вернуть переплату.

3

1.1.2. Кто проводит зачет налогов Зачет налогов производит та налоговая инспекция, где компания или индивидуальный предприниматель состоят на учете, если иное не предусмотрено налоговым законодательством, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено собственно ст. 78 Налогового кодекса РФ. Есть случаи, когда переплата образовалась не по причине излишнего перечисления налогов. Такой пример рассмотрен в Письме ФНС России от 10 декабря 2007 г. N 05-2-05/481@. В нем указано, что налоговики осуществляют зачет (возврат) излишне уплаченных сумм ЕСН в ФСС РФ в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ, только в том случае, когда есть переплата по ЕСН в денежном выражении, отражающаяся в базах данных налоговых органов "Расчеты с бюджетом". Здесь начисленные суммы ЕСН учитываются на основании форм расчетов авансовых платежей и налоговых деклараций по ЕСН, актов и решений выездных и камеральных налоговых проверок, а уплаченные суммы - на основании платежных поручений налогоплательщика. Превышение расходов, производимых налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, над суммой начисленного им налога возмещает ФСС РФ. Налоговая инспекция такой возврат не осуществляет. И другой случай. Если компания перечислила налоги, скажем по КБК, который применяется для пенсионных взносов, вернуть их должны именно налоговики. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13 марта 2008 г. по делу N А31-4693/2007-16. Бухгалтер компании ошибся и перечислил единый налог по КБК пенсионных взносов. Обнаружив это, общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате ошибочно уплаченной суммы. Однако налоговики в возврате отказали со ссылкой на отсутствие у него таких полномочий. Суд фискалов не поддержал, мотивировав свое решение следующим. Согласно ст. 5 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" Пенсионный фонд Российской Федерации является страховщиком по обязательному пенсионному страхованию в Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 13 названного Федерального закона страховщик (территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации) имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи внесены. Иные возможности проведения территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации возврата или зачета, в том числе и излишне уплаченных сумм по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, законодательством не установлены. В п. 18 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2004 г. N 116н (далее - Порядок), установлено, что возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений налоговых органов о возврате, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику. В соответствии с п. 30 Порядка взаимодействие Федерального казначейства с администраторами поступлений в бюджет заключается в предоставлении Федеральным казначейством администраторам поступлений в бюджет документов о проведенных операциях по учету поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, а также в получении Федеральным казначейством от администраторов поступлений в бюджет документов о возврате (зачете) плательщикам излишне (ошибочно) перечисленных в бюджет платежей, документов об уточнении вида и принадлежности поступлений. Документы о поступлениях представляются органами Федерального казначейства администраторам поступлений в бюджет в пределах возложенных на администраторов полномочий. Согласно перечню администраторов поступлений в бюджеты Российской Федерации (Приложение N 11.1 к Федеральному закону от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации") администратором поступлений в бюджеты Российской Федерации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых на выплату как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии, а также страховых взносов в виде фиксированного платежа, зачисляемых на выплату накопительной и страховой частей трудовой пенсии, является Федеральная налоговая служба. Следовательно, обязанность по возврату (зачету) страхователям излишне (ошибочно) уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложена на налоговую инспекцию. В другом деле судьи пришли к выводу, что в соответствии с законодательством РФ налоговая инспекция обладает полномочиями по принятию решения о зачете плательщику

4

излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2008 г. N КА-А40/1846-08 по делу N А4050583/07-118-335). А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 февраля 2008 г. по делу N А664000/2007 признал, что проведение зачета излишне уплаченных сумм налога на прибыль в счет уплаты текущих платежей по водному налогу по месту нахождения обособленного подразделения компании не противоречит требованиям Налогового кодекса РФ. Поэтому суд правомерно признал незаконным отказ ИФНС в проведении названного зачета, мотивированный тем, что с данным заявлением необходимо обращаться в инспекцию по месту учета общества. Судьи совершенно справедливо указали, что постановка организаций на учет осуществляется в налоговых инспекциях как по месту нахождения организации, так и месту нахождения ее обособленных подразделений. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Об этом говорит п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ. Следовательно, местом учета налогоплательщика является как место нахождения самой организации, так и место нахождения ее обособленных подразделений. Судом установлено, что уплата водного налога осуществляется обществом по результатам деятельности обособленного подразделения (филиала), лицевые счета по водному налогу ведутся инспекцией филиала, декларации по водному налогу общество сдает в эту же инспекцию, информацией о наличии у общества переплаты и ее размере инспекция филиала также обладает. Кроме того, возможность располагать такой информацией у инспекции должна быть в силу того, что в соответствии со ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы в Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что обращение общества с заявлением о проведении зачета в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения не противоречит требованиям ст. 78 Налогового кодекса РФ, а отказ инспекции в проведении зачета по указанному основанию является незаконным. 1.1.3. Сообщение о возникновении переплаты Согласно п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ инспекция обязана сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ей факте излишней уплаты налога и сумме переплаты в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Форма такого извещения утверждена Приказом ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-319/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам". Если налоговики обнаружили, что налогоплательщик, возможно, излишне перечислил налог, то может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Инициатором такой сверки могут выступить как инспекторы, так и налогоплательщики. Обратите внимание: налоговики могут, но не обязаны, проводить сверку своих данных с информацией налогоплательщиков об уплаченных налогах. Об этом чиновники сообщили в Письме Минфина России от 23 марта 2005 г. N 03-02-07/1-67. Сверка проводится, чтобы определить конкретную сумму переплаты по налогу или сбору. Но если впоследствии налогоплательщик может обратиться с заявлением о зачете налогов и на большую сумму. И еще: наличие акта сверки не является обязательным условием для зачета или возврата излишне уплаченной суммы. Арбитражная практика знает случаи, когда судьи приходили к выводу, что налоговики не могут отказать в проведении зачета (возврата) только на том основании, что акт сверки отсутствует. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 28 ноября 2003 г. N А14-2583-03/109/24. В упомянутом деле судьи заявили: "Ни статьей 78 Налогового кодекса РФ, ни какой-либо другой нормой действующего законодательства не предусмотрено, что зачет переплаты излишне уплаченного налога, сбора производится только при наличии акта сверки расчетов с каким-либо фондом". С коллегами солидарны и судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 февраля 2005 г. N Ф04-566/2005(8711-А27-33). Налоговое законодательство не ставит в зависимость реализацию налогоплательщиком права на возврат из бюджета излишне уплаченного налога от того, исполнил ли налогоплательщик требование налоговиков о проведении сверки расчетов по налогам и представил ли декларацию по налогу. Результаты сверки расчетов оформляются Актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена Приказом ФНС России от 20 августа 2007 г. N ММ-3-25/494@.

5

Добавим, что актом сверки все же лучше запастись. Дело в том, что он может быть использован налогоплательщиком в качестве доказательства переплаты налога в бюджет в случае отказа инспекторов в зачете по причине несовпадения сумм переплаты в заявлении о зачете и в карточке лицевого счета. Подобное дело рассматривал ФАС Уральского округа в Постановлении от 13 июня 2006 г. N Ф09-4744/06-С7. Общество обратилось в инспекцию с заявлением о зачете переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты авансового платежа по налогу на прибыль в федеральный бюджет. Инспекция оставила письмо без исполнения, сославшись на имеющееся расхождение суммы переплаты, указанной обществом в заявлении, с данными карточки лицевого счета. Судьи с инспекторами не согласились, заявив следующее. Статья 78 Налогового кодекса РФ, определяя порядок реализации налогоплательщиком права, предоставляет ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и, одновременно, обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными данной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. Судом установлено, что по результатам проведенной сторонами сверки расчетов общества с бюджетом переплата по налогу на добавленную стоимость имелась. Следовательно, у инспекции отсутствовали законные основания для оставления без исполнения заявления общества о зачете переплаты в части подтвержденной сверкой суммы. Довод инспекции об отсутствии обращения общества с требованием о зачете после сверки расчетов не может быть принят во внимание, поскольку подача повторного заявления ст. 78 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. 1.2. Зачет по видам налогов С 2008 г. зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Порядок распределения и зачисления налогов в тот или иной бюджет значения не имеет. Соответствующие изменения были внесены в п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ еще Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Вступили в силу они с начала текущего года. Что означают на практике? Продемонстрируем на примере. Согласно п. 5 ст. 13 Налогового кодекса РФ налог на прибыль - это налог федеральный. Однако он распределяется между федеральным и региональным бюджетами (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Сейчас всю сумму переплаты можно направить на погашение недоимки по ЕСН. По-иному обстоит дело с налогом на имущество. Если раньше переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в какой переплата зачислена в региональный бюджет), то с нового года этого сделать будет нельзя. Ведь налог на имущество организаций - налог региональный (п. 1 ст. 14 Налогового кодекса РФ). Другой пример - зачет субъектами упрощенной системы налогообложения авансовых платежей, перечисленных в течение налогового периода в счет уплаты минимального налога. Следовательно, по переплате зачет возможен между: 1) федеральными налогами и сборами. Согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ к ним относят НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственную пошлину, а также единый сельскохозяйственный налог, единый налог при упрощенной системе налогообложения и ЕНВД. 2) региональными налогами и сборами, к которым относятся в соответствии со ст. 14 Налогового кодекса РФ налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог. 1.3. Варианты зачета Согласно действующему законодательству налоговая инспекция вправе производить зачет либо самостоятельно, либо по заявлению налогоплательщика. 1.3.1. Зачет в счет будущих платежей по заявлению налогоплательщика В п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ сказано, что налоговая инспекция проводит зачет (в счет предстоящих платежей) по тому виду налога, по которому имела место переплата и на основании письменного заявления плательщика. В этом заявлении необходимо указать свой ИНН, сумму излишне уплаченного, вид налога, по которому заявитель просит осуществить зачет. Составляется

6

оно в произвольной форме. Заявление принимается, если зачтенная сумма направляется в тот же бюджет (например, региональный) или внебюджетный фонд (например, ПФР), в который была направлена излишне уплаченная сумма налогов. 1.3.2. Срок обращения о зачете - три года Обратиться с заявлением налогоплательщик может в течение трех лет со дня перечисления указанной суммы налога. Об этом сказано в п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ. А если срок пропущен? Вправе ли налоговики списать в этом случае излишне уплаченную сумму налога? На этот вопрос Минфин России в Письме от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10 ответил следующее. Согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Пунктом 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ на налоговые органы возложена обязанность по представлению налогоплательщику сообщения о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ). В Определении Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О указано, что содержащаяся в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, оспариваемое нормативное положение, являющееся составной частью ст. 78 Налогового кодекса РФ, адресованной налоговым органам, не содержит оснований для ограничения конституционных прав граждан, в том числе права на судебную защиту. Если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что сторона по делу пропустила срок исковой давности и уважительных причин для восстановления этого срока не имеется, то суд вправе отказать в удовлетворении заявленного требования. То есть Налоговый кодекс РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направления на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога. 1.3.3. Срок принятия решения Решение налогового органа о зачете должно быть принято в течение десяти дней, считая с даты, когда получено заявление плательщика, или с даты подписания налоговой инспекцией и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Само решение выглядит так:

7

Решение о зачете N Согласно п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговики обязаны сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Теперь нужно рассмотреть вопрос о том, в течение какого времени проводится собственно сам зачет. Согласно п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ срок на зачет суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) исчисляется со дня подачи заявления о зачете (возврате), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Добавим, что в отличие от процедуры возврата, проценты за нарушение сроков зачета излишне уплаченных налогов или пенсионных страховых взносов не начисляются. Во всяком случае к такому выводу пришел ВАС РФ в Определении от 18 декабря 2007 г. N 16460/07. Компания оспаривала отказ налоговой инспекции в начислении процентов за несвоевременный зачет излишне уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд. Однако судьи ВАС РФ пришли к выводу, что п. 10 ст. 78 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление процентов, только когда компания подает заявление именно о возврате налога, и срок возврата нарушается налоговой инспекцией. В отношении зачета такой процедуры не предусмотрено. 1.4. Зачет переплаты в счет погашения недоимки, пеней, штрафов Если в счет переплаты по налогу погашается недоимка, пени или штраф, зачет производится налоговиками самостоятельно (п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Решение в этом случае выносится в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения факта излишней уплаты или со дня подписания акта сверки (если таковая проводилась) либо со дня вступления в силу решения суда. Недоимка - сумма налогов, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 11 Налогового кодекса РФ). Штрафы - это налоговые санкции, которые являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 Налогового кодекса РФ). Пеней же признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае, если он перечислил налоги и сборы позже установленного срока или вообще их не заплатил (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Если налоговики проводят зачет самостоятельно, то заявления от налогоплательщика не нужно. Однако, как отметили чиновники Минфина России в Письме от 27 ноября 2007 г. N 03-0207/1-458, "положение, предусмотренное указанным пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась". Надо сказать, что сама возможность проведения самостоятельного зачета по налогам, сборам, а также пеням и штрафам оспаривалась в Конституционном Суде РФ. Однако судьи отказались рассматривать жалобу на соответствие упомянутых норм Основному Закону (Определение от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П). По мнению заявителя положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют налоговому органу произвольно и (или) без ограничения каким-либо сроком давности производить зачет сумм излишне уплаченного налогоплательщиком налога в счет погашения иных задолженностей налогоплательщика, а потому противоречат ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации; ч. 4 ст. 200 АПК РФ в части, допускающей принятие арбитражными судами решений, постановлений по делам об оспаривании действий (бездействия), решений и иных ненормативных актов налоговых органов на основании лишь самого факта задолженности налогоплательщика - без проверки того, о каких именно спорных суммах идет речь, - противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст. ст. 8, 10, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35, ч. 1 и 2 ст. 46, ч. 3 ст. 55, ч. 1 ст. 118, ст. 120 и ч. 3 ст. 123.

8

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В случае допущения налогоплательщиком переплаты некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера. В случае если сумма переплаты превысила сумму задолженности, налогоплательщик вправе по своему усмотрению распорядиться образовавшейся разницей, то есть подать заявление на возврат этой суммы или на ее зачет в счет предстоящих платежей. Таким образом, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" Конституционный Суд РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. При этом обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Согласно п. 5 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Таким образом, положения п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, подлежащим уплате, но не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу. Задолженность налогоплательщика определяется на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, о котором он уведомлялся, и, следовательно, ему были известны или должны были быть известны фактические обстоятельства, послужившие основанием для осуществления зачета излишне уплаченного налога в счет образовавшейся задолженности. Это, в частности, подтверждается Приказом ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@, в соответствии с п. 3.1.4 которого налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о зачете переплаты по налогу, сбору, а также пеней только в счет погашения недоимки, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком. Поэтому налоговый орган вправе самостоятельно произвести данный зачет без дополнительного предварительного уведомления налогоплательщика. Таким образом, осуществление зачета не

9

квалифицируется в качестве меры принудительного взыскания. В данном случае налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 45 и п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете, при несогласии с которым налогоплательщик вправе оспорить его в вышестоящий орган или в суд. Из этого следует, что оспариваемыми нормами ст. 78 Налогового кодекса РФ в той части, в какой они позволяют налоговому органу самостоятельно, то есть без согласия и предварительного уведомления налогоплательщика, производить зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки и задолженности по пеням, конституционные права и свободы заявителя не нарушены, а потому в данной части жалоба не может быть принята Конституционным Судом РФ к рассмотрению. Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения, как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений (Постановления от 27 апреля 2001 г. N 7-П, от 10 апреля 2003 г. N 5-П, от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определение от 21 апреля 2005 г. N 191-О). Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции РФ); кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы. Установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей. В соответствии с п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачет в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням. Вместе с тем оспариваемые заявителем положения п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ должны рассматриваться в соответствии с общеконституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства. В Налоговом кодексе Российской Федерации содержатся общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при произведении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности. Так, согласно п. 3 его ст. 46 налоговый орган вправе в течение 60 дней с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате недоимки и иной задолженности, вынести решение о принудительном взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке. Статьей 113 установлен общий трехлетний срок давности с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, и по истечении этого срока лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 115 "Давность взыскания налоговых санкций" налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Таким образом, оспариваемые положения п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, вопреки утверждению заявителя, не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков,

10

определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, данные нормы конституционные права и свободы заявителя также не нарушают. Проверка же законности и обоснованности произведения зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности осуществляется в рамках арбитражного судопроизводства и не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации, как они установлены в ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Гарантируемая ст. ст. 35 и 46 Конституции РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе имущественных, не может быть обеспечена, если суды при рассмотрении споров о предоставлении заявленных налоговых вычетов ограничиваются констатацией факта наличия (или отсутствия) у налогового органа документов, подтверждающих правильность применения соответствующих вычетов. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, гарантированное ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Соответствующая правовая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 6 июня 1995 г. N 7-П, от 13 июня 1996 г. N 14-П и от 28 октября 1999 г. N 14-П. Часть 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, вопреки утверждению заявителя, предполагает обязанность арбитражного суда выяснить, нарушает ли оспариваемый ненормативный акт права и законные интересы заявителя, что включает и проверку правильности расчета недоимки и пеней, в счет которых налоговым органом произведен зачет имеющейся переплаты, в случае, если налогоплательщик ссылается на это обстоятельство при обращении в суд или при рассмотрении дела в рамках арбитражного судопроизводства. Данное законоположение должно рассматриваться в системе норм Арбитражного процессуального кодекса РФ. Так, в соответствии с п. п. 5 и 7 ч. 2 его ст. 125 в исковом заявлении в суд должны быть указаны обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства, а также расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы. Указанной процессуальной обязанности истца корреспондирует обязанность арбитражного суда при рассмотрении дела исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, и т.д. (ч. 1 ст. 162), а при вынесении решения оценивать доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, устанавливать права и обязанности лиц, участвующих в деле (ч. 1 ст. 168), указать в мотивировочной части решения доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (п. 2 ч. 4 ст. 170). Из этого следует, что арбитражные суды в случае сомнений в правомерности проведения зачета излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням должны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Таким образом, сама по себе ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы заявителя. Проверка же законности и обоснованности вынесенных в каждом конкретном деле решений является прерогативой вышестоящих судов и Конституционному Суду РФ неподведомственна. Исходя из изложенного и руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 43 и ч. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалобы, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой. Обратите внимание: сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности. На это обратил внимание ВАС РФ в Определении от 21 мая 2007 г. N 2808/07. Общество, самостоятельно выявив недоимку, подало уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за май и июль текущего года, согласно которым НДС подлежал к уплате. Налоговики взыскали штраф за совершение налогового правонарушения, поскольку до подачи деклараций компания не уплатила недоимку за указанный период времени и пени за просрочку уплаты НДС. Однако к моменту подачи уточненных деклараций у общества имелась переплата по НДС за июнь текущего года, которая подлежала зачету в погашение недоимок за май и июль и пеней.

11

В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ штраф за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, с общества не мог быть взыскан. Вместо зачета излишне уплаченного налога в погашение недоимки и пеней за май и июль инспекция произвела зачет указанной суммы в уплату налога за август, срок уплаты которого согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ к моменту подачи уточненных деклараций не истек. В силу п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. В соответствии с п. 4 данной статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Из системного анализа п. п. 1, 4, 5, 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности. Следовательно, переплату налога следовало зачесть в первую очередь в погашение недоимок за май и июль. А нарушение инспекцией порядка зачета излишне уплаченного налога привело к искусственному созданию условий, повлекших необоснованное привлечение общества к налоговой ответственности. Глава 2. ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ Возврат излишне уплаченного налога осуществляется также в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. В общем процедура возврата налога делится на следующие этапы. 1. Подача заявления. Это можно сделать в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. 2. Налоговая инспекция должна вынести в десятидневный срок (или со дня подписания соответствующего акта о проведении совместной проверки) решение о возврате суммы излишне уплаченного налога. 3. Налоговая инспекция должна сообщить налогоплательщику в письменной форме о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. А также подтвердить факт и дату получения такого решения налогоплательщиком (скажем, лично под расписку). 4. Если принято положительное решение, налоговики направляют соответствующее поручение в территориальный фонд Федерального казначейства на возврат излишне уплаченной суммы налога. Срок возврата - один месяц со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. То есть в течение максимум 15 дней у налогоплательщика на руках будет решение налоговой инспекции, из которого станет ясно, будет возвращен ему налог или нет. Поэтому у него будет возможность обжаловать бездействие инспекторов, если в установленный законом срок решение получено не будет. Кроме того, решение пригодится и в суде, если по каким-то причинам налогоплательщик будет не согласен с позицией налоговой инспекции. 2.1. Заявление на возврат Возврат налога регулирует п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Для возврата суммы излишне уплаченного налога необходимо письменное заявление от плательщика. Подать его можно в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. При этом следует учесть, что трехлетний срок исчисляется в календарных годах (ст. 6.1 Налогового кодекса РФ - о порядке исчисления сроков). В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Об этом сказано в п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ. То есть наличие переплаты по налогу не является достаточным основанием для возврата излишне уплаченного налога. К такому выводу приходят и суды. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 декабря 2007 г. по делу N А8216458/2006-28. В упомянутом деле налоговики провели выездную налоговую проверку, в результате которой была выявлена недоимка по налогу на прибыль. Компания недоимку перечислила в бюджет. Далее выяснилось, что общество должно заплатить больше за аренду земельного участка, в результате чего выросли расходы за период и образовалась переплата по

12

налогу. Общество написало в налоговую инспекцию заявление о возврате. Однако получило отказ. Дело дошло до суда. Судьи Федерального арбитражного суда поддержали налогоплательщика, заявив следующее. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 и пп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налогов регламентирован в ст. 78 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Увеличение затратной части расчета налога на прибыль ведет к уменьшению налоговой базы, следовательно, общество правомерно посчитало, что у него образовались убыток и, соответственно, переплата по налогу на прибыль. И хотя наличие переплаты по налогу в силу ч. 2 п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ не является достаточным основанием для возврата излишне уплаченного налога, отказ инспекторов незаконен. 2.2. Решение о возврате Как и в случае с зачетом решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. В пределах указанного срока налоговый орган обязан направить поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения о возврате этой суммы налога, в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Срок извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) составляет пять дней со дня принятия соответствующего решения. 2.3. Срок возврата налога Возврат налога осуществляется в течение месяца. Отсчет месячного срока начинается со следующего (после дня подачи заявления) дня. День подачи определяется по дате, указанной на самом заявлении либо по дате почтового отправления (если заявление направлено заказным письмом). Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. 2.3.1. С какого момента отсчитывать месячный срок В отличие от зачета, срок возврата налогов четко определен. Однако с какого момента нужно считать этот срок? По мнению судей Президиума ВАС РФ, изложенному в п. 11 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/317. Камеральная проверка - это проверка налоговых деклараций и других документов, представленных организацией в налоговую инспекцию. Такая проверка проводится непосредственно в инспекции, в которой налогоплательщик состоит на налоговом учете, без выезда на предприятие. Камеральная проверка проводится должностным лицом налоговой инспекции в соответствии со своими служебными обязанностями. Специального решения руководителя налоговой инспекции

13

для проведения камеральной проверки не требуется. Срок такой проверки составляет три месяца, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Правила п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ применяются, если в ходе проведения камеральной проверки уполномоченное должностное лицо налогового органа выявило: - ошибки в заполнении представленных в налоговый орган документов. Ошибки могут быть самыми разнообразными: это и чисто арифметические (счетные) ошибки, это и неправильное заполнение форм документов (например, налоговой декларации), это и неверное указание дат в документах, и т.д.; - противоречия в упомянутых документах. В этом случае налоговики сообщают об указанных ошибках и неточностях налогоплательщику. В течение пяти дней они обязаны предоставить необходимые пояснения, а также в установленный срок внести соответствующие исправления. Согласно п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, в декларации которого нашли ошибку или выявили противоречия между сведениями, вправе дополнительно предоставить в налоговую инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Заметьте - это право, а не обязанность. А проверяющие должны рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если представители фирмы или предприниматель не могут внятно пояснить причины ошибок или несоответствий либо налоговики установят факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то составляется Акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы. Проводя камеральную проверку, налоговая инспекция не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей статьей или представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Как видите, в п. 7 ст. 88 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок проведения налоговых проверок, прямо предусмотрен запрет налоговиков требовать дополнительные сведения. Однако в ст. 93 Налогового кодекса РФ, которая посвящена истребованию документов при проверках, по-прежнему предусмотрено право налоговиков запрашивать любые документы. И здесь не уточняется, во время каких проверок - выездных или камеральных. Да и в тексте ст. 88 Налогового кодекса РФ непонятно, могут ли проверяющие требовать дополнительные документы, если в отчетности ошибок не найдено. Отдельно в Налоговом кодексе теперь уточняется, что могут требовать фискалы при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. Так, п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ предписывает, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом. То есть тех, что предусмотрены ст. 165 Налогового кодекса РФ. Кроме того, инспекторы могут потребовать у налогоплательщика документы, которые подтверждают в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ право на вычет НДС. Что же это за документы? Прежде всего, это счета-фактуры. А также документы, которые подтверждают факт уплаты НДС в тех случаях, когда такое условие предусмотрено Кодексом. Это условие действует, когда: - речь идет о ввозе товаров на таможенную территорию РФ; - покупатель выступает налоговым агентом; - товар возвращают продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока); - имеет место отказ от купленных товаров или выполненных работ; - возвращают оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора; - в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьего лица); - выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления; - речь идет об уплате сумм налога по командировкам и представительским расходам, а также правопреемником реорганизованной организации.

14

Если проводится камеральная проверка декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговики вправе дополнительно запросить у налогоплательщиков иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов. А п. 10 ст. 88 Налогового кодекса РФ предусматривает, что нормы указанной статьи распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов. А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25 января 2007 г. по делу N А292728/2006а указал, что предусмотренный в ст. 78 Налогового кодекса РФ срок, подлежащий исчислению со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, применяется в ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговой инспекцией на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения. При одновременной подаче налогоплательщиком налоговой декларации и заявления о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога срок, определенный ст. 78 Налогового кодекса РФ, подлежит исчислению с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ. А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 апреля 2008 г. N Ф042183/2008(2994-А46-26) по делу N А46-1482/2007 пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченного налога, так как факты переплаты и подачи заявления о возврате подтверждены, а довод налоговой инспекции о начале исчисления срока возврата не ранее чем с момента завершения камеральной проверки по соответствующему налоговому периоду нельзя признать обоснованным. И это несмотря на Информационное письмо Президиума ВАС РФ. Судьи же ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 8 августа 2007 г. по делу N А428382/2006 также пришли к выводу, что месячный срок возврата налога исчисляется с момента подачи заявления о возврате. Довод инспекции о направлении повторного заявления о возврате налога после завершения камеральной проверки уточненной налоговой декларации отклонен судом, поскольку направление повторного заявления не предусмотрено положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ. Судьи рассуждали так. В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма N 98 разъяснил, что ст. 78 Налогового кодекса РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, не устанавливает сроков, в течение которых налоговым органом должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога. Месячный срок возврата налога, предусмотренный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ и исчисляемый со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, касается ситуаций, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. Месячный срок предоставляется налоговому органу только для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения (п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Поскольку факт излишней уплаты суммы налога и ее размер установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этой суммы и у общества не имеется недоимок по иным налогам, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что месячный срок возврата налога, предусмотренный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, следует исчислять с момента подачи обществом заявления о возврате. Подведем некоторые итоги. Итак, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ. Максимальный срок камеральной проверки - три месяца с момента подачи декларации, и специального решения для ее проведения не требуется. Месяц потребуется еще на то, чтобы возвратить налог. Месячный срок возврата налога, предусмотренный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ и исчисляемый со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, касается ситуаций, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм.

15

2.3.2. Возврат только при отсутствии недоимки Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). То есть наличие переплаты по налогу в силу ч. 2 п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ не является достаточным основанием для возврата излишне уплаченного налога. К такому же выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13 декабря 2007 г. по делу N А82-16458/2006-28. 2.4. Проценты за несвоевременный возврат налогов 2.4.1. В каких случаях начисляются проценты При нарушении месячного срока на возврат средств на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Сделать это можно только через суд. В соответствии с п. 11 ст. 78 Кодекса правила указанных статей применяются в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов. Начисление процентов производится не только в отношении излишне уплаченных налогов, но и в отношении излишне уплаченных пеней, штрафов и авансовых платежей по налогам (п. 14 ст. 78 Налогового кодекса РФ). 2.4.2. Когда обращаться в суд Обратиться в суд с иском о взыскании процентов за несвоевременный возврат можно в течение трех лет со дня, когда компании стало известно о нарушении своего права. В данном случае действует общий срок исковой давности, установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ. Чиновники нередко настаивают, что заявление с требованием взыскать проценты надо подать в течение трех месяцев со дня, когда компании стало известно о нарушении срока возврата налогов. При этом они ссылаются на ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ. И если три месяца пропущены, о процентах можно забыть. Однако это не так. Дело в том, что трехмесячный срок установлен для обращения в суд с иском о признании незаконными действий или бездействия налоговых органов в случае, если налогоплательщик полагает, что они: - не соответствуют закону или иному нормативно-правовому акту; - нарушают права и законные интересы фирмы в сфере предпринимательства; - незаконно возлагают обязанности; - создают иные препятствия для предпринимательства. Требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей и возмещении расходов в связи с неправильными действиями налогового органа хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако имеют имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса, в том числе с применением ст. 198 Кодекса. С учетом того что Арбитражным процессуальным кодексом не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании процентов и связанного с этим возмещения расходов и исходя из положений ст. 189 Кодекса указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства. Это признают и суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2007 г. по делу N А52870/2006/2. 2.4.3. Надо ли подтверждать отсутствие задолженности? Чиновники возвратят налог лишь в том случае, если у фирмы нет недоимки по нему. То есть, обращаясь с иском в суд, надо позаботиться о том, чтобы этот факт был подтвержден актом сверки с налоговой инспекцией. От этого зависит сумма, которая причитается к возврату или возмещению, и как следствие размер процентов. Кроме того, сам спор затянется, поскольку суд вынужден будет откладывать рассмотрение дела до выяснения этого обстоятельства. Добавим, что если в течение срока начисления процентов у организации возникнет недоимка по налогам, на размер процентов это никак не повлияет. Как справедливо отметил ФАС Московского округа сумма налога (речь шла об НДС), которая подлежит возврату и на которую

16

начисляются проценты, является фиксированной и изменению не подлежит (Постановление от 25 мая, 31 мая 2004 г. N КА-А40/4110-04). 2.4.4. За какой период считают проценты Проценты за несвоевременный возврат рассчитываются после истечения месяца со дня подачи заявления и по день фактического возврата денежных средств на счет налогоплательщика. Однако, по мнению чиновников, проценты должны считаться с даты вступления в силу решения суда, которым их обязали вернуть налог. Однако такой подход неверен, поскольку он противоречит действующему законодательству. И с этим согласны арбитражные суды. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2007 г. по делу N КА-А41/8297-07. Это решение не единственное. Поддерживают столичных коллег и судьи ФАС ВосточноСибирского округа в Постановлении от 29 мая 2008 г. N А33-15219/07-Ф02-2062/08. 2.4.5. Как считать проценты? Проценты начисляют за каждый день опоздания с платежом исходя из ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Резонно возникает вопрос: сколько дней надо брать в расчет: 365 (366) или 360? Для этого стоит обратиться к Приказу ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@. Этим документом утвержден Информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам. Так вот, в п. 3.2.7 приведена формула расчета процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов. В ней ставка рефинансирования делится на 365 дней или 366 дней (если год високосный). Судьи считают, что нужно применять общий порядок расчета процентов, определенный Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14. Там сказано, что проценты рассчитываются исходя из 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Например, к такому выводу пришел ФАС СевероЗападного округа в Постановлении от 25 сентября 2006 г. N А56-50475/2005. Поскольку в Налоговом кодексе РФ конкретный порядок не предусмотрен, в расчет можно брать 360 дней. Однако не исключено, что налоговики с вами не согласятся. Ведь они будут ориентироваться на свой Информационный ресурс. На первый взгляд может показаться, что цена вопроса для налогоплательщиков небольшая. Однако при значительных суммах задолженности и длительных сроках задержки возврата суммы могут набегать весьма существенные. Итак, формула расчета процентов выглядит так: Сумма Сумма, не Ставка рефинансирования процентов = возвращенная x Банка России, действовавшая : в срок в течение периода начисления процентов : 360 дн. : 100% x

Количество дней просрочки

Если ставка рефинансирования менялась, то считать проценты нужно раздельно по каждому периоду, в течение которого действовала та или иная ставка (п. 3.2.7 Информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам. Об этом же сказано в Письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-02-07/2-136). Пример. 14 апреля 2008 г. организация представила в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. К декларации было приложено заявление на возврат переплаты по налогу в сумме 140 000 руб. Поскольку недоимки по налогам у организации не имелось, сумму переплаты налоговики возвратили на расчетный счет налогоплательщика. Однако это произошло только 28 июля 2008 г. В данном случае установленный Налоговым кодексом РФ месячный срок для возврата переплаты по налогу был нарушен. Поэтому инспекторы должны начислить компании проценты за несвоевременный возврат. Срок просрочки согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ составил с 14 мая по 28 июля включительно. То есть 76 дней. Ставка рефинансирования Центрального банка РФ в этот период составила: - 10,5 процентов годовых (с 29 апреля по 9 июня 2008 г.);

17

- 10,75 процентов годовых (с 10 июня по 13 июля 2008 г.); - 11 процентов годовых (с 14 июля 2008 г.). Таким образом, проценты за просрочку срока возврата налога, которые организация должна получить от налоговой инспекции, составят: с 14 мая по 9 июня 2008 г. - 1102 руб. (140 000 руб. x 10,5% : 360 дн. x 27 дн.); с 10 июня по 13 июля 2008 г. - 1421 руб. (140 000 руб. x 10,75% : 360 дн. x 34 дн.); с 14 по 28 июля 2008 г. - 642 руб. (140 000 руб. x 11% : 360 дн. x 15 дн.); Всего 3164 руб. (1102 + 1421 + 642). В бухгалтерском учете проценты за просрочку возврата налога признаются доходом организации только в том случае, если они признаны должником либо присуждены ему судом (п. 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В том отчетном (налоговом) периоде, в котором судом вынесено решение о взыскании процентов или они признаны налоговой инспекцией (имеется документ, подтверждающий это), в учете организации делается проводка: Дебет 76 Кредит 91 - 3164 руб. - учтены в составе прочих доходов проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога на прибыль. В момент получения процентов в учете организации делается проводка: Дебет 51 Кредит 76 - 3164 руб. - получены проценты за несвоевременный возврат переплаты по налогу. Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ, в состав доходов организации не включаются (пп. 12 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен принять решение о возврате оставшейся суммы процентов. Установлен 3-дневный срок для принятия такого решения. При этом проценты рассчитываются исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога. Добавим, что налогоплательщик, который изначально подавал заявление о возврате налога, впоследствии вправе изменить его на требование о зачете этого налога, подав соответствующее заявление. В этом случае возврату подлежит разница между суммой переплаты и той, которая пошла в зачет. И если с возвратом такой разницы налоговики тянут, то проценты в этом случае также можно взыскать. К такому выводу приходили и судьи. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. N А65-6520/2005-СА2-11, ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2006 г. N А56-24772/2005. Глава 3. ПОРЯДОК ЗАЧЕТА И ВОЗВРАТА НДС 3.1. Общая процедура Если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС к начислению, то налог подлежит возмещению. Такая ситуация может возникнуть, скажем, когда фирмы реализуют продукцию по ставке 0 или 10 процентов, а покупают у поставщиков материалы (работы, услуги) для ее производства по 18 процентов. Возмещение налога может быть произведено одним из двух способов: путем зачета или возврата в порядке, установленном ст. 176 Налогового кодекса РФ. Статья 176 Налогового кодекса гласит, что после того, как организация подала в налоговую инспекцию декларацию, в которой заявило возмещение НДС, проводится камеральная проверка. Причем в данном случае надо руководствоваться ст. 88 Налогового кодекса РФ. То есть действует тут общий порядок: камеральная проверка декларации не может превышать трех месяцев, считая со дня подачи ее налогоплательщиком. Напомним, что согласно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ организация обязана подать декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором был уплачен налог, заявленный к возмещению. По окончании проверки в течение семи дней налоговики обязаны принять решение о возмещении НДС - если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Если ошибок нет, а также отсутствует недоимка по НДС, другим федеральным налогам или задолженность по пеням и штрафам, на следующий день поручение на возврат налога нужно направить органам Казначейства. И еще пять дней, считая с даты получения решения налоговиков, законодатель дает Казначейству на то, чтобы перечислить деньги на расчетный счет фирмы. Если налоговики в ходе проверки придут к выводу, что фирма совершила налоговое правонарушение, то они составляют Акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Налогового

18

кодекса РФ. Эта норма появилась и в ст. 88 Налогового кодекса РФ. А здесь законодатели ее просто продублировали. Акт и другие материалы камеральной проверки, а также предоставленные по нему возражения рассматривает руководитель налоговой инспекции, которая проводила проверку. Заметьте, в ст. 176 прямо указано, что решение выносится по правилам ст. 101 Налогового кодекса РФ. Сколько же дней отводится на это? Десять. Отсчет начинается с того момента, как истекут 15 дней, в течение которых налогоплательщик может подать в налоговую инспекцию свои возражения. В этот срок руководитель инспекции выносит решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового правонарушения или в отказе в привлечении к ответственности. Одновременно принимают решение и о возмещении НДС (полностью или частично) или решение об отказе в возмещении. Такова четкая процедура, которая прописана в новой редакции ст. 176 Налогового кодекса РФ. Добавим, что возврат осуществляет та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. Однако если фирма сменит свой адрес и впоследствии перейдет в ведение другой инспекции, возвратить НДС должна будет прежняя налоговая инспекция. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 декабря 2006 г. N А56-51174/2004. 3.2. Проценты за невозврат Право требовать с налоговиков проценты за задержку в возврате НДС, закреплено в ст. 176 Налогового кодекса РФ. Напомним: проценты начисляются с 12-го дня, считая с даты, когда закончена камеральная налоговая проверка. Об этом сказано в п. 10 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Добавим, что подавать заявление с просьбой начислить и заплатить проценты не нужно. Так как это прямая обязанность чиновников. Понятно, что налоговики пытаются всеми правдами и неправдами отказаться платить проценты. Налоговики считают, что проценты надо начислять только в том случае, если вообще не принято никакого решения по возмещению НДС. Если же в отведенное Кодексом время чиновники отказались возместить налог, то ни о каких процентах речи быть не может. При этом даже если впоследствии суд отменит это решение, то проценты все равно считать не надо. Ведь сроки для принятия решения соблюдены - считают фискалы. Однако у судов другая точка зрения. В своих вердиктах они указывают: если решение налогового органа об отказе в возмещении НДС признано недействительным, на невозвращенную сумму проценты начисляются. При этом не имеет значения, вынесли ли налоговики незаконное решение об отказе или не вернули НДС, вообще не приняв никакого решения, последствия будут одинаковы (Определение ВАС РФ от 31 января 2008 г. N 639/08, Постановление ФАС Уральского округа от 6 ноября 2007 г. N Ф09-8979/07-С2). Нередко налоговики пользуются еще одной уловкой. Они утверждают, что ст. 176 Кодекса не установила, какой именно орган должен принимать решение о выплате процентов. Поэтому налоговики считают, что они не имеют права выплачивать проценты. Однако и тут суды с ними не соглашаются. Так ФАС Северо-Западного округа указал "отсутствие... порядка реализации права налогоплательщика на получение процентов не может являться основанием для отказа в их начислении и выплате". Следовательно, раз решение о возмещении принимают налоговики, то и начислять проценты за несвоевременное возмещение сумм НДС, и отражать их в заключении о возврате налога (оно передается в Казначейство) - обязанность налоговиков (Постановление от 23 мая 2007 г. N А52-4423/2006). Статья 176 Налогового кодекса РФ определяет, что процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения. И тут снова возникает проблема, какое число дней в году брать в расчет? Налоговики рассчитывают проценты исходя из 1/365 ставки рефинансирования за каждый календарный день просрочки возврата налога. При этом они ссылаются на Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденное Центральным банком РФ от 26 июня 1998 г. N 39-П. Пункт 3.9 упомянутого документа как раз и определяет, что при начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).

19

Однако, Пленум ВАС РФ и Верховного Суда РФ еще в Постановлении от 8 октября 1998 г. N 13/14 пришел к выводу, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 (30) дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота. Такой точки зрения придерживаются и большинство арбитражных судов. Тем более что в прежней редакции ст. 176 Налогового кодекса РФ как раз и шла речь об 1/360 ставки рефинансирования. Например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2007 г. N А26-553/2007, ФАС Московского округа от 19 января 2007 г. N КА-А40/13429-06. Следовательно, проценты за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость, подлежащего возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 Налогового кодекса РФ, исчисляются исходя из 1/360 ставки рефинансирования. Глава 4. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ПЕНСИОННЫХ ВЗНОСОВ 4.1. Общий порядок Много вопросов вызывает зачет и возврат излишне уплаченных пенсионных взносов. Поскольку действующее законодательство не определяет такой порядок, то Минфин России в Письме от 12 мая 2008 г. N 03-02-07/2-87, а также Минздравсоцразвития России в Письме от 17 апреля 2008 г. N 2187-ПР пришли к выводу, что производить зачет и возврат излишне уплаченных взносов должны налоговики по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом чиновники разъясняют следующее. В соответствии со ст. ст. 1 и 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" данный Федеральный закон регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей. Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете (ст. 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются одними из основных источников неналоговых доходов бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации, за счет средств которого, имеющих целевое назначение, осуществляется финансирование, в частности выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии. В составе бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации отдельно учитываются суммы страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и средства, направляемые на инвестирование. Суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, учитываются на его индивидуальном лицевом счете (п. 1 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Обеспечение исполнения бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации и целевого использования средств обязательного пенсионного страхования, управление средствами этого бюджета, а также контроль за их расходованием осуществляется Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании и бюджетного законодательства Российской Федерации. Пунктом 1 ст. 13 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" Пенсионному фонду Российской Федерации предоставлено право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Однако Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не установлены ни порядок осуществления возврата сумм страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены, ни порядок зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и источники уплаты этих процентов. Указанным Федеральным законом также не установлен и

20

порядок уточнения платежа в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации при обнаружении плательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление этого платежа. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование имеют иную природу, отличную от налога, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 Налогового кодекса РФ, и не являются составной частью единого социального налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2003 г. N 12355/02, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79). Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему Российской Федерации, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами. В связи с этим на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не распространялся установленный ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ порядок зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов до внесения соответствующих изменений в законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в РФ и бюджетное законодательство РФ. Возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, а также уплата процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы налогов, осуществляется из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов в порядке, установленном ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ и бюджетным законодательством Российской Федерации. При этом Кодексом и бюджетным законодательством Российской Федерации определены источники возврата указанных сумм. Так, например, возврат суммы налога отражается по соответствующему коду налога Классификации доходов бюджетов Российской Федерации. В силу п. 2 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" уплата процентов, начисленных в соответствии с Кодексом при нарушении срока возврата налога, и процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, подлежит отражению по отдельному коду подвида доходов соответствующего кода налога Классификации доходов бюджетов Российской Федерации. Вместе с тем в целях регулирования бюджетных правоотношений на основании ст. 6 и п. 2 ст. 20 Бюджетного кодекса РФ, Федерального закона от 21 июля 2007 г. N 182-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" ФНС России признана главным администратором доходов бюджета Пенсионного фонда РФ по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в Пенсионный фонд. Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации", в частности, уточнены бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджета и администраторов доходов бюджета. Согласно п. п. 3 и 4 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ в редакции указанного Федерального закона бюджетные полномочия администраторов доходов бюджета осуществляются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также в соответствии с доведенными до них главными администраторами доходов бюджета, в ведении которых они находятся, правовыми актами, наделяющими их полномочиями администратора доходов бюджета; бюджетные полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, являющихся федеральными органами государственной власти, осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии со ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ и в целях реализации Постановления Правительства РФ от 29 декабря 2007 г. N 995 "О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" п. 1 Приказа ФНС России от 26 февраля 2008 г. N ММ-3-1/74@ на ее территориальные органы, поименованные в Приложении N 1 к данному Приказу, возложены конкретные полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по гл. 182 "Федеральная налоговая служба", в том числе полномочия по принятию решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней, штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представлению в орган Федерального казначейства платежных документов для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации, а также по принятию решения о зачете (уточнении) платежей и представлению соответствующего уведомления в орган Федерального казначейства. Пунктом 5 вышеназванного Приказа предусмотрено, что полномочия, возлагаемые на территориальные органы Федеральной налоговой службы согласно п. 1 данного

21

Приказа, осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом, Бюджетным кодексом Российской Федерации, нормативными правовыми документами Минфина России, ФНС России, Федерального казначейства, Банка России и другими методическими документами, регламентирующими порядок осуществления возложенных на налоговые органы функций. Администратор доходов бюджета согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ осуществляет в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если иное не установлено Бюджетным кодексом Российской Федерации. В числе бюджетных полномочий администратора доходов бюджета, определенных п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ, указаны полномочия по принятию решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата, процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представлению поручений в органы Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации, а также по принятию решений о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представлению соответствующих уведомлений в органы Федерального казначейства. Администратор доходов бюджета осуществляет иные бюджетные полномочия, установленные Бюджетным кодексом РФ и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения. Таким образом, на основании действующего бюджетного законодательства Российской Федерации администраторы доходов бюджета в лице налоговых органов наделены бюджетными полномочиями по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, об уплате процентов, начисленных за несвоевременное осуществление такого возврата, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, а также об уточнении соответствующих платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. Однако до настоящего времени действующим бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не в полной мере урегулирован механизм реализации указанных бюджетных полномочий, в том числе учитывающий особенность управления соответствующими денежными средствами Пенсионным фондом Российской Федерации, инвестирования сумм страховых взносов для финансирования накопительной части трудовой пенсии, индивидуализацию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на лицевом счете каждого застрахованного лица. Пунктом 1 ст. 166.1 и ст. 218 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, производится в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации. В соответствии со ст. ст. 40, 166.1 и 218 Бюджетного кодекса РФ, Приказом Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 116н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" уточнены, в частности, правила проведения и учета операций по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, перерасчета распределенных поступлений, подлежащих перечислению в бюджеты, уточнения платежей, а также оформления и представления администратором доходов бюджета платежных документов на возврат (зачет) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и иных платежей. Пунктами 16 и 17 названного Порядка предусмотрено, что операции по перерасчету (зачету, уточнению) поступлений между бюджетами осуществляются в пределах поступлений за текущий операционный день и подлежащих перечислению в соответствующие бюджеты. Операции по перерасчету (зачету, уточнению) поступлений и возврат (возмещение) излишне уплаченных (взысканных) сумм, подлежащих распределению полностью или частично в бюджеты государственных внебюджетных фондов, осуществляются органами Федерального казначейства в пределах сумм поступлений, подлежащих перечислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов. При этом не осуществляется привлечение средств из бюджетов государственных внебюджетных фондов. Сумма непроизведенных в текущем операционном дне перерасчетов (зачетов, уточнений) (их остаток) учитывается при распределении поступлений между бюджетами в следующий операционный день.

22

В связи с сохраняющейся неопределенностью федерального законодательства в части регулирования вопросов о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по ним и уточнения соответствующих платежей разногласия по указанным вопросам в настоящее время разрешаются в судебном порядке. При этом по вопросу вынесения налоговыми органами решений об отказе в проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в настоящее время сложилась преимущественно отрицательная арбитражная практика. Учитывая изложенное и принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, Постановления Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 2776/06 и N 4240/06, Определение ВАС РФ от 20 марта 2008 г. N 3722/08, руководствуясь нормами Бюджетного кодекса РФ и принятыми в соответствий с ним нормативными правовыми актами, по мнению чиновников, впредь до внесения необходимых изменений в Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и бюджетное законодательство Российской Федерации в целях дополнительного урегулирования рассмотренных вопросов, налоговые органы, являющиеся администраторами доходов бюджета Пенсионного фонда РФ по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в Пенсионный фонд РФ, вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по этим взносам, об уточнении соответствующих платежей в порядке, установленном п. 7 ст. 45, ст. ст. 78, 79 Налогового кодекса РФ, а также в соответствии с Бюджетным кодексом РФ и иными нормативными правовыми актами. Таким образом, чтобы возвратить или зачесть излишне уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщику достаточно обратиться в налоговую инспекцию по месту своего учета. А если чиновники откажут вам, тогда смело можно отправляться в суд с заявлением о признании действий налоговой инспекции незаконными. По этой спорной проблеме арбитражная практика на стороне плательщиков взносов. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 2 июня 2008 г. N Ф09-3897/08-С1. В этом деле предприниматель обратился к налоговикам с заявлением о возврате излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Инспекторы деньги вернуть отказались, сославшись на то, что им не предоставлено право на проведение зачета (возврата) излишне уплаченных страховых взносов, так как правовые основания в части возврата страховых взносов отсутствуют, и по указанным вопросам предпринимателю необходимо обратиться в Пенсионный фонд РФ. Коммерсант с чиновниками не согласился и обратился в суд. Судьи его поддержали, заявив следующее. Согласно ст. 2 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" правоотношения, связанные с уплатой пенсионных взносов, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность инспекторов. В п. 1 ст. 13 Федерального закона установлено право страховщика - Пенсионного фонда РФ и его территориальных органов - осуществлять возврат страховых взносов на обязательное пенсионное страхование лишь в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Иных полномочий по возврату (зачету) страховых взносов законодатель не установил для органов Пенсионного фонда РФ. Поскольку названный Федеральный закон не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то к данным правоотношениям подлежат применению положения гл. 12 Налогового кодекса РФ. В силу п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Более того, Налоговый кодекс РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (в частности, при подаче кассационной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публичноправовое образование выступали в качестве ответчика (п. 2 Информационного письма

23

Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации"). А раз так, то отказ инспекторов в проведении зачета незаконен. Схожие выводы содержат и Постановления Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 4240/06 и N 2776/06. 4.2. Проценты за несвоевременный возврат Что касается вопроса о порядке и об источнике уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по этим взносам, и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов по этим взносам, представляется необходимым прямо урегулировать бюджетным законодательством Российской Федерации. Так сказано в уже упоминавшемся Письме Минфина России N 03-02-07/2-87. Однако до того момента, как это будет урегулировано, и проценты за несвоевременный возврат пенсионных взносов также следует рассчитывать и перечислять по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Во всяком случае, такова арбитражная практика. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 марта 2008 г. N Ф03-А16/08-2/605, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 сентября 2007 г. N А196429/07-35-Ф02-6550/07. Глава 5. ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫЕ СУММЫ НАЛОГА В предыдущих разделах речь шла о ситуации, когда принимают к зачету или возвращают излишне уплаченную сумму налога. Однако есть и другая ситуация. Когда возвращают излишне взысканные суммы налогов, сборов, пеней или штрафов. Такой процедуре посвящена ст. 79 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 возврат излишне взысканных сумм налогов возможен только после зачета излишне взысканной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) по другим налогам того же вида (п. 1 ст. 79 Налогового кодекса РФ). 5.1. Сроки возврата 5.1.1. Решение о возврате налога Согласно п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ решение о возврате суммы излишне взысканного налога налоговая инспекция должна принять в течение 10 дней, считая со дня, когда налогоплательщик подал письменное заявление о возврате суммы излишне взысканного налога. В заявлении (оно составляется в произвольной форме) указывают: наименование налогоплательщика, его ИНН и КПП, решение налоговой инспекции, по которому имело место взыскание, расчет суммы налога и сбора, которая подлежит уплате в соответствии с законодательством, расчет излишне взысканной суммы, а также адрес и банковские реквизиты плательщика. Согласно п. 3 ст. 79 Налогового кодекса РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Добавим, что речь идет именно о дате вступления решения в законную силу, а не об окончательном решении суда последней инстанции. Дело в том, что, если суды первой и апелляционной инстанций вынесет решение, и оно вступит в законную силу, тогда и начнет отсчитываться срок. Однако суд кассационной инстанции может отменить указанные судебные акты и вынести новое решение, но уже после того как истечет отведенный законом месячный срок. А вообще исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговая инспекция принимает решение о его возврате, а также начисленных в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 79 Налогового кодекса РФ, процентов на эту сумму. Форма решения приведена в Приложении N 5 Приказа ФНС России от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам". До того момента, как истечет десятидневный срок, налоговики должны направить территориальным органам Федерального казначейства поручение на возврат суммы излишне

24

взысканного налога. Такое поручение оформляют на основании решения налоговой инспекции о возврате этой суммы налога. 5.1.2. Сообщение об излишнем взыскании налогов Налоговики должны сообщить компании или предпринимателю о том, что ими был излишне взыскан налог, и вручить такое сообщение налогоплательщику либо его представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ). Сделать это необходимо в течение 10 дней с момента, как стало известно о данном факте (излишнем взыскании налога). 5.2. Возврат налога с процентами Согласно п. 5 ст. 79 Налогового кодекса РФ возвратить излишне взысканный налог с процентами инспекторы должны в течение месяца, начиная с момента подачи налогоплательщиком заявления. Как рассчитывать проценты за несвоевременный возврат излишне взысканных налогов, сказано в ст. 79 Налогового кодекса РФ. Когда в переплате виноваты налоговики, проценты "накручиваются" уже со следующего дня после того, как налог был взыскан (ст. 79 Налогового кодекса РФ). А прекращают начислять проценты, как только деньги будут фактически возвращены организации. Причем в этом случае абсолютно не важно, по какой причине налог незаконно был списан с расчетного счета: по ошибке налогового органа или из-за его незаконного решения. Так ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17 января 2007 г. N Ф048774/2006(29883-А27-42) по делу N А27-9584/2006-2 пришел к выводу, что проценты на сумму излишне взысканного налога подлежат начислению в пользу налогоплательщика в бесспорном порядке. При этом отсутствие вины налогового органа в задержке возврата налога не является основанием для освобождения от уплаты процентов. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. N Ф03-А80/07-2/5350, ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3679-08 по делу N А40-33704/07-109-123, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25 марта 2008 г. N А19-13657/07-45-Ф02-579/08. Добавим, что ст. 79 Налогового кодекса РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания. Так ФАС Московского округа в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N КА-А40/11850-07 по делу N А40-79174/06-109-316 обоснованно сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. N 503 и позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04. А в течение какого времени можно требовать с налоговиков проценты? Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на этот вопрос. Однако арбитражные суды придерживаются точки зрения, что, поскольку право на получение процентов вытекает из права на возврат самого налога, то срок, в течение которого налогоплательщик вправе требовать проценты за несвоевременный возврат излишне взысканного налога, составляет три года (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 мая 2008 г. N Ф03-А51/08-2/1462 по делу N А51-12943/2007-25-260). Проценты начисляют на сумму налога, который подлежит возврату. Однако возможна ситуация, когда эта переплата образовалась не по вине фирмы. Скажем, инспекция доначислила налоги и штраф. Организация их заплатила. А позже суд пришел к выводу, что решение налоговиков незаконно. Так вот, требовать проценты можно только с суммы взысканного налога. Получить их со штрафа нельзя. Эту позицию поддержал и Конституционный Суд РФ в своем Определении от 7 февраля 2002 г. N 30-О.

25

ПРИЛОЖЕНИЕ Налоговый кодекс РФ. Часть первая (извлечения) Приказ от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА ПРИКАЗ от 15 сентября 2005 г. N САЭ-3-19/446@ О СОЗДАНИИ ИНФОРМАЦИОННОГО РЕСУРСА РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ ПО ЗАЧЕТАМ И ВОЗВРАТАМ (в ред. Приказов ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-19/663@, от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@, от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@) В целях координации действий налоговых органов по выполнению требований статей 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса Российской Федерации при осуществлении операций зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, подлежащих возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, а также обеспечения автоматизации проведения налоговыми органами операций по зачетам и возвратам, приказываю: 1. Утвердить реквизиты информационного ресурса местного уровня по зачетам и возвратам (приложение N 1 к настоящему Приказу), методические рекомендации по ведению информационного ресурса по зачетам и возвратам (приложение N 2 к настоящему Приказу), рекомендуемые формы решения налогового органа о зачете и возврате (приложения N 3, N 4 и N 5), извещения налогового органа (приложения N 6, N 7). 2. Управлению информационных технологий (А.Б. Иконников) и ФГУП "ГНИВЦ ФНС России" (И.Н. Задворнов) до 20.12.2005 разработать программные средства, обеспечивающие ведение указанного информационного ресурса на местном уровне. (п. 2 в ред. Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-19/663@) 3. Руководителям управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в срок до 01.01.2006 обеспечить установку программных средств и ведение указанного информационного ресурса. (п. 3 в ред. Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-19/663@) 4. Признать утратившим силу с 01.01.2006 Приказ МНС России от 19.11.2003 N БГ-3-29/635@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам". (п. 4 в ред. Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-19/663@) 5. Контроль исполнения настоящего Приказа оставляю за собой. Руководитель Федеральной налоговой службы А.Э.СЕРДЮКОВ Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВЕДЕНИЮ ИНФОРМАЦИОННОГО РЕСУРСА РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ ПО ЗАЧЕТАМ И ВОЗВРАТАМ (в ред. Приказов ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@, от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@) I. Общие положения

26

1.1. Информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам ведется территориальными налоговыми органами и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам в электронном виде. Информационный ресурс состоит из следующих разделов: I. Учет операций налогового органа при обнаружении переплаты. II. Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне уплаченных сумм. III. Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне взысканных сумм. IV. Учет операций налогового органа по возмещению налога путем зачетов и (или) возвратов. 1.2. Для целей настоящих методических рекомендаций перед принятием решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей налоговый орган обязан проконтролировать соблюдение обязательных условий, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе: - налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (кроме государственной пошлины); - суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов); - отсутствует задолженность по налоговым платежам в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налогового платежа (при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей); - решение о зачете принимается в отношении излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей, направляемых на погашение задолженности налогоплательщика по налоговым платежам, подлежащим уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная (излишне взысканная) сумма налога; - обеспечено соответствие принятия налоговым органом решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица как налогоплательщика; - факт излишнего взыскания налога (сбора) подтвержден документами о том, что суммы денежных средств, фактически взысканные налоговым органом, превышают сумму налога (сбора), подлежащую уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; - факт наличия сумм налога, подлежащих возмещению путем зачета и (или) возврата, подтвержден в соответствии с нормами главы 21 и главы 22 НК РФ решением налогового органа, решением вышестоящего налогового органа либо решением суда, вступившим в законную силу. 1.3. Оригиналы принятых налоговыми органами решений о зачетах и возвратах излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей хранятся в архивном деле соответствующих Инспекций ФНС России в течение 5 лет. II. Общие вопросы по ведению информационного ресурса по зачетам и возвратам 2.1. В графе 1 разделов указывается номер по порядку (сквозная нумерация). 2.2. В графе 2 разделов указывается наименование организации (Ф.И.О. физического лица, паспортные данные, адрес) из базы данных ЕГРН. 2.3. В графе 3 разделов ИНН/КПП налогоплательщика из базы данных ЕГРН. Для организации указывается ИНН/КПП, для индивидуального предпринимателя - ИНН, для физического лица - ИНН при наличии. 2.4. В графе "код основания платежа" используются коды, утвержденные Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации". 2.5. Извещение налоговым органом налогоплательщика о факте излишней уплаты (излишнего взыскания) (Рекомендуемая форма извещения приведена в приложении N 6 к настоящему Приказу) и извещение о принятом решении о зачете (возврате) (рекомендуемая форма извещения приведена в приложении N 7 к настоящему Приказу) может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения извещения. В случае, если указанные лица уклоняются от получения извещения, оно направляется по почте заказным письмом.

27

2.6. Исключен. - Приказ ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@. 2.7. Для целей настоящих Методических рекомендаций под финансовым органом понимается орган Федерального казначейства, орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета субъекта Российской Федерации или муниципального образования. III. Особенность ведения отдельных разделов 3.1. Особенность ведения раздела I "Учет операций налогового органа при обнаружении переплаты" 3.1.1. В данном разделе последовательно отражаются операции, проводимые налоговым органом при обнаружении факта излишней уплаты (излишнего взыскания) сумм налога, сбора, пени и штрафа в рамках реализации статей 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) Факт переплаты устанавливается специалистом Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства (графа 4). Сотрудником отдела формируется список налогоплательщиков, имеющих переплату, в течение семи дней после наступления срока уплаты налога (сбора). Излишне уплаченная сумма рассчитывается программными средствами по каждому КБК на основании баз данных деклараций, баз данных налоговых проверок, базы данных ввода расчетных документов и баз данных по зачетам и возвратам. 3.1.2. Графы 5 - 7 заполняются автоматически. 3.1.3. Графы 8 - 10 заполняются Отделом работы с налогоплательщиками после вручения налогоплательщику извещения о факте излишней уплаты (излишнего взыскания). Извещение подготавливается Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. В случае необходимости извещение может быть согласовано с заинтересованными структурными подразделениями налогового органа. К извещению прикладывается справка о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам по форме 39-1, утвержденной Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@ (далее - справка по форме 39-1). Извещение и справка по форме 39-1 подписывается руководителем налогового органа (его заместителем). Подписанное извещение передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. Извещение о факте излишней уплаты (излишнего взыскания) должно быть вручено налоговым органом налогоплательщику в течение 10 дней со дня обнаружения (установления) факта излишней уплаты (излишнего взыскания) платежей. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.1.4. Графы 11 - 30 заполняются в случае принятия решения налоговым органом о проведении зачета самостоятельно. Налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о проведении зачета суммы излишне уплаченного (излишне взысканного) налога, сбора, пени и штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам только в случае, если размер указанной задолженности был ранее сверен с налогоплательщиком. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) Для целей настоящих методических рекомендаций под задолженностью, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком, понимается задолженность, установленная в справке о состоянии расчетов ф. 39-1 (или акте ф. 23), подписанной руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, при условии, что по данному виду налога в период со дня подписания указанной справки по день обнаружения факта излишней уплаты сумм денежные средства не поступали. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) Проект решения о проведении зачета подготавливается Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства (рекомендуемая форма решения налогового органа о зачете в пределах одного КБК приведена в приложении N 3 к настоящему Приказу; рекомендуемая форма решения налогового органа о зачете приведена в приложении N 4 к настоящему Приказу). При подготовке проекта решения заполняются графы 13 - 16 и (или) графы 17 - 21. Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. После принятия указанного решения специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства: а) заносятся реквизиты принятого решения в графы 11 - 12;

28

б) подготавливается для подписания Извещение налогоплательщика о принятом налоговым органом решении о зачете; в) копия решения о проведении зачета в рамках одного КБК направляется на исполнение в Отдел ввода и обработки данных. После заполнения граф 11 - 12 форма Извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете и форма Решения налогового органа о зачете заполняется в автоматическом режиме. Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете и копия Решения налогового органа о зачете передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. После вручения извещения налогоплательщику специалистами Отдела работы с налогоплательщиками заносятся в графы 22 - 23 реквизиты извещения. Извещение должно быть вручено налогоплательщику не позднее пяти дней со дня вынесения решения о проведении зачета. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.1.5. Информация о принятом налоговым органом решении о зачете доводится до сведения финансового органа путем направления Уведомления об уточнении вида и принадлежности платежа, решениях о зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов, пеней, штрафов, а также подлежащих возмещению сумм налогов и сборов (форма N 54 (Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 12.05.2005 N ШС-3-10/201 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом")). После направления Уведомления на исполнение в соответствующий финансовый орган Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 24 - 27. 3.1.6. После получения подтверждения об исполнении соответствующим финансовым органом Решения налогового органа о зачете заполняются графы 28 - 30. 3.2. Особенность ведения раздела II "Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне уплаченных сумм" 3.2.1. Зачет (возврат) осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика. Прием заявлений от налогоплательщиков на осуществление зачетов (возвратов) излишне уплаченных сумм осуществляется Отделом по работе с налогоплательщиками. Специалисты Отдела по работе с налогоплательщиками вводят реквизиты поступившего заявления в графы 4 - 6, затем одну копию заявления передают для ввода в Отдел ввода и обработки данных, а вторую - в Отдел урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. 3.2.2. Графы 7 - 17 заполняются Отделом ввода и обработки данных на основании заявления, представленного налогоплательщиком. В случае наличия расхождений по заявленной налогоплательщиком к зачету (возврату) сумме данным учета налоговых органов копия первоначально представленного заявления возвращается налоговым органом налогоплательщику без исполнения с приложением сальдо расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами и предложением провести выверку расчетов. Реквизиты письма налогового органа отражаются в графах 28 - 30. Выверка расчетов с налогоплательщиком осуществляется Отделом работы с налогоплательщиками. По результатам выверки оформляется справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по форме N 391. После урегулирования разногласий по суммам переплаты или задолженности и представления налогоплательщиком в налоговый орган нового заявления о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей раздел II "Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне уплаченных сумм" ведется налоговым органом в порядке, установленном пунктом 3.2 настоящих Методических рекомендаций. 3.2.3. В случае отсутствия разногласий в данных учета налогового органа и налогоплательщика: а) Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 24 - 27; б) Отделом работы с налогоплательщиками заполняются графы 18 - 19 и (или) 20 - 21. 3.2.4. При подготовке проекта решения о зачете (возврате) Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 33 - 43. Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. После принятия указанного решения специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства: а) заносятся реквизиты принятого решения в графы 31 - 32;

29

б) подготавливается для подписания Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате); в) копия решения о проведении зачета в рамках одного КБК направляется на исполнение в Отдел ввода и обработки данных. После заполнения граф 31 - 32 форма Извещения налогоплательщика о принятом решении и форма Решения налогового органа о зачете (возврате) заполняется в автоматическом режиме. Рекомендуемая форма Решения налогового органа о возврате приведена в Приложении N 5 к настоящему Приказу. При принятии налоговым органом решения о возврате налогоплательщику излишне уплаченных сумм при наличии у него задолженности в бюджеты других уровней в графах 43.1 43.4 указываются реквизиты счета налогоплательщика, на который выставлены инкассовые поручения. Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) и копия Решения налогового органа о зачете (возврате) передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. После вручения извещения налогоплательщику специалистами Отдела работы с налогоплательщиками заносятся в графы 44 - 46 реквизиты извещения. Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) вручается налогоплательщику в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.2.5. В целях информирования финансового органа о принятых налоговыми органами решениях о зачете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм используется Уведомление по форме N 54. Информация о принятых налоговым органом решениях о возвратах излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм направляется с приложением платежных поручений налоговых органов по форме 0401060, указанной в приложении 1 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П (с учетом изменений и дополнений). После направления указанных документов на исполнение в финансовый орган Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 47 - 50. 3.2.6. После получения подтверждения об исполнении соответствующим финансовым органом решений налогового органа о зачете или возврате заполняются графы 51 - 54. 3.2.7. Графы 55 - 67 заполняются при нарушении срока возврата. Решение о начислении и уплате процентов подготавливается Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. Сумма процентов, подлежащих уплате, рассчитывается в автоматическом режиме по следующей формуле: Гр. 57 = (гр. 42 - гр. 54 (в части сумм, уплаченных в рамках одного месяца со дня подачи заявления на возврат) x на 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни, x количество дней просрочки, и деленная на 100%. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования. Порядок исполнения решения о начислении и уплате процентов аналогичен порядку исполнения решения о возврате. 3.3. Особенность ведения раздела III "Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне взысканных сумм" 3.3.1. Прием заявлений от налогоплательщиков о возврате излишне взысканных сумм осуществляется Отделом по работе с налогоплательщиками. Специалисты Отдела по работе с налогоплательщиками вводят реквизиты поступившего заявления в графы 4 - 6, затем одну копию заявления передают для ввода в Отдел ввода и обработки данных, вторую - в Отдел урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства, а третью в Отдел камеральных проверок для подтверждения факта излишнего взыскания. 3.3.2. Графы 7 - 12.4 заполняются Отделом ввода и обработки данных на основании заявления, представленного налогоплательщиком. 3.3.3. В случае непризнания факта излишнего взыскания или наличия расхождений по заявленной налогоплательщиком к возврату сумме копия первоначально представленного заявления возвращается налоговым органом налогоплательщику (плательщику сбора) без исполнения, с предложением провести выверку расчетов по спорным суммам. Реквизиты письма налогового органа отражаются в графах 13 - 15. Выверка расчетов с налогоплательщиком

30

осуществляется Отделом работы с налогоплательщиками. По результатам выверки оформляется справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по форме N 39-1. После урегулирования разногласий по суммам переплаты и представления налогоплательщиком в налоговый орган нового заявления о зачете (возврате) излишне взысканных налоговых платежей раздел III "Учет операций налогового органа по осуществлению зачетов и возвратов излишне взысканных сумм" ведется налоговым органом в порядке, установленном пунктом 3.3 настоящих Методических рекомендаций. 3.3.4. В случае отсутствия разногласий в данных учета налогового органа и налогоплательщика и подтверждения факта излишнего взыскания: а) Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 22 - 26. б) Отделом работы с налогоплательщиками заполняются графы 16 - 17 и (или) 18 - 19. 3.3.5. Графы 27 - 28 и 29 - 37 заполняются в случае принятия решения налоговым органом о проведении зачета самостоятельно. При подготовке проекта решения заполняются графы 29 - 32 и (или) графы 33 - 37. Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. После принятия указанного решения специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства: а) заносятся реквизиты принятого решения в графы 27 - 28; б) подготавливается для подписания Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете; в) копия решения о проведении зачета в рамках одного КБК направляется на исполнение в Отдел ввода и обработки данных. После заполнения граф 27 - 28 форма Извещения налогоплательщика о принятом решении и форма Решения налогового органа о зачете заполняется в автоматическом режиме. Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете и копия Решения налогового органа о зачете передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. После вручения извещения налогоплательщику специалистами Отдела работы с налогоплательщиками заносятся в графы 41 - 42 реквизиты извещения. Извещение должно быть вручено налогоплательщику не позднее пяти дней со дня вынесения решения о проведении зачета. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.3.6. Графы 27 - 28 и 38 - 40 заполняются в случае принятия налоговым органом решения о возврате. При принятии налоговым органом решения о возврате налогоплательщику излишне взысканных сумм, при наличии у него задолженности в бюджеты других уровней, в графе 40 указываются реквизиты счета налогоплательщика, на который выставлены инкассовые поручения. Графа 39 "Сумма начисленных процентов" заполняется в автоматическом режиме исходя из следующей формулы: Гр. 39 = гр. 38 x количество дней, исчисляемых с даты, указанной в гр. 26, по день принятия решения гр. 27, x 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни, и деленная на 100%. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования. 3.3.7. Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. При этом информация для формы проекта решения также берется из граф 22 - 26. Порядок исполнения решения о начислении и уплате процентов аналогичен порядку исполнения решения о возврате. 3.3.8. В целях информирования финансового органа о принятых налоговыми органами решениях о зачете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм используется Уведомление по форме N 54. Информация о принятых налоговым органом решениях о возвратах излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм направляется с приложением платежных поручений налоговых органов по форме 0401060, указанной в приложении 1 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П (с учетом изменений и дополнений). После направления указанных документов на исполнение в финансовый орган Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 43 - 46.

31

3.3.9. После получения подтверждения об исполнении соответствующим финансовым органом решений налогового органа о зачете или возврате заполняются графы 47 - 50. 3.3.10. После исполнения финансовым органом решения налогового органа о возврате налоговым органом принимается решение о доначислении и уплате процентов. Сумма процентов, подлежащая доначислению (графа 53), рассчитывается в автоматическом режиме по формуле: гр. 53 = гр. 38 x 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России, действовавшая в эти дни, x на количество дней (начиная с даты принятия решения налоговым органом о возврате гр. 27 по день исполнения финансовым органом решения налогового органа о возврате излишне взысканной суммы гр. 47), и деленная на 100 процентов. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) В случае частичного исполнения финансовым органом решения налогового органа в течение разного периода времени расчет процентов производится путем сложения процентов, начисленных за каждый период времени. В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования. Налоговый орган обязан извещать вышестоящий налоговый орган о каждом факте принятия решения о начислении и уплате процентов с указанием причин принятия такого решения. 3.4. Особенности ведения раздела IV "Учет операций налогового органа по возмещению налога путем зачетов и (или) возвратов" 3.4.1. В данном разделе последовательно отражаются операции, проводимые налоговым органом при возмещении налога путем зачета и (или) возврата в рамках реализации статей 176 и 203 НК РФ. Решение о зачете сумм налога, подлежащих возмещению, принимается с учетом результатов проведения налоговой проверки, решения вышестоящего налогового органа, решения суда, вступившего в законную силу. Специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства вносятся в графы 4 - 5, 6 - 7, 8 - 9 соответствующие данные. В графе 10 указывается дата поступления указанных решений в Отдел урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. Графы 11 - 14 заполняются сотрудниками Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства на основании поступивших служебных записок или решений. Графы 15 - 19 заполняются сотрудниками Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства в случае поступления в отдел решения вышестоящего налогового органа, решения суда, вступившего в законную силу, о корректировке суммы налога, подлежащей возмещению. В графе 20 указывается дата поступления в Отдел урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства служебной записки или решения о корректировке суммы налога, подлежащего возмещению. 3.4.2. Осуществление возмещения налога путем зачета налоговым органом производится самостоятельно. При подготовке проекта решения заполняются графы 23 - 26 и (или) 27 - 31. Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. После принятия указанного решения специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства: а) заносятся реквизиты принятого решения в графы 21 - 22; б) подготавливается для подписания Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете; в) копия решения о проведении зачета в рамках одного КБК направляется на исполнение в Отдел ввода и обработки данных. После заполнения граф 21 - 22 форма Извещения налогоплательщика о принятом решении и форма Решения налогового органа о зачете заполняется в автоматическом режиме. Извещение налогоплательщика о принятом решении о зачете и копия Решения налогового органа о проведении зачета передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. После вручения извещения налогоплательщику специалистами Отдела работы с налогоплательщиками заносятся в графы 32 - 33 реквизиты извещения. Извещение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти дней со дня вынесения решения о проведении зачета. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.4.3. Информация о принятом налоговым органом решении о зачете доводится до сведения финансового органа путем направления Уведомления по форме N 54. После направления

32

Уведомления на исполнение в финансовый орган Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 34 - 37. 3.4.4. После получения подтверждения об исполнении соответствующим финансовым органом решения налогового органа о зачете заполняются графы 38 - 40. 3.4.5. Сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) Специалисты Отдела по работе с налогоплательщиками вводят реквизиты поступившего заявления в графы 41 - 43, затем одну копию передают для ввода в Отдел ввода и обработки данных, а вторую в Отдел урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. Графы 44 - 48.4 заполняются Отделом ввода и обработки данных на основании заявления, представленного налогоплательщиком. 3.4.6. В случае наличия расхождений по заявленной налогоплательщиком к возврату сумме копия первоначально представленного заявления возвращается налоговым органом налогоплательщику без исполнения, с предложением провести выверку расчетов по спорным суммам. Реквизиты письма налогового органа отражаются в графах 49 - 50. После урегулирования разногласий по суммам, подлежащим возмещению путем возврата, и представления налогоплательщиком в налоговый орган нового заявления о возмещении налога путем возврата раздел IV "Учет операций налогового органа по возмещению налога путем зачетов и (или) возвратов" ведется налоговым органом в порядке, установленном пунктом 3.4 настоящих Методических рекомендаций. 3.4.7. Графы 51 - 53 и 54.1 - 54.4 заполняются в случае принятия налоговым органом решения о возмещении налога путем возврата. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) При принятии налоговым органом решения о возмещении налога путем возврата при наличии у него задолженности в бюджеты других уровней в графе 54 указываются реквизиты счета налогоплательщика, на который выставлены инкассовые поручения. Сумма, подлежащая возврату, рассчитывается в автоматическом режиме по формуле: гр. 53 = гр. 13 или гр. 19 (если была корректировка) - (гр. 26 + гр. 31) Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. При этом информация для формы проекта решения также берется из граф 11, 12, 14. После принятия указанного решения специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заносятся реквизиты принятого решения в графы 51 - 52. После заполнения граф 51 - 52 форма Извещения налогоплательщика о принятом решении и форма Решения о возврате заполняется в автоматическом режиме. Подписанное извещение с копией решения налогового органа о возврате передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. После вручения извещения налогоплательщику специалистами Отдела работы с налогоплательщиками заносятся в графы 55 - 56 реквизиты извещения. Извещение должно быть вручено налогоплательщику не позднее пяти дней со дня вынесения решения о возврате. (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.4.8. Информация о принятых налоговым органом решениях о возвратах подлежащих возмещению сумм направляется в соответствующий финансовый орган с приложением платежных поручений налоговых органов по форме 0401060, указанной в приложении 1 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному ЦБ РФ, от 03.10.2002 N 2-П (с учетом изменений и дополнений). После направления указанных документов на исполнение в финансовый орган Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 57 - 60. 3.4.9. Сумма начисленных процентов за несвоевременный возврат подлежащих возмещению сумм акциза рассчитывается в автоматическом режиме по формуле: (в ред. Приказа ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) гр. 66 = гр. 53 x 1/360 ставки рефинансирования Банка x на количество дней просрочки и деленная на 100%. Порядок исполнения решения о начислении и уплате процентов аналогичен порядку исполнения решения о возврате. Налоговый орган обязан извещать вышестоящий налоговый орган о каждом факте принятия решения о начислении и уплате процентов с указанием причин принятия такого решения. 3.4.10. Сумма начисленных процентов за несвоевременный возврат подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость рассчитывается в автоматическом режиме по формуле:

33

Гр. 53.1 = гр. 53 x количество дней, исчисляемых начиная с 12 дня после завершения камеральной налоговой проверки, указанной в гр. 66.1, по день принятия решения гр. 51 x 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в эти дни, и деленная на 100 процентов. В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования. Форма проекта решения заполняется в автоматическом режиме после ввода информации в указанные графы. При этом информация для формы проекта решения также берется из граф 11, 12 и 66. Порядок исполнения решения о начислении и уплате процентов аналогичен порядку исполнения решения о возврате. После исполнения финансовым органом решения налогового органа о возврате налоговым органом принимается решение о доначислении и уплате процентов. Сумма процентов, подлежащая доначислению (графа 66), рассчитывается в автоматическом режиме по формуле: гр. 66 = гр. 53 x 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России x на количество дней просрочки (начиная с даты принятия решения налоговым органом о возврате гр. 51 по день исполнения финансовым органом решения налогового органа о возврате излишне взысканной суммы гр. 61) и деленная на 100 процентов. В случае частичного исполнения финансовым органом решения налогового органа в течение разного периода времени расчет процентов производится путем сложения процентов, начисленных за каждый период времени. В случае изменения ставки рефинансирования в отдельные периоды времени исчисление процентов производится отдельно за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования. Порядок исполнения решения о начислении и уплате процентов аналогичен порядку исполнения решения о возврате. Налоговый орган обязан извещать вышестоящий налоговый орган о каждом факте принятия решения о начислении и уплате процентов с указанием причин принятия такого решения. После принятия указанного решения специалистами Отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заносятся реквизиты принятого решения в графы 64 - 65. После заполнения граф 64 - 65 форма Извещения налогоплательщика о принятом решении и форма Решения о возврате заполняются в автоматическом режиме. Подписанное извещение с копией решения налогового органа о возврате передается для вручения налогоплательщику в Отдел работы с налогоплательщиками. После вручения извещения налогоплательщику специалистами Отдела работы с налогоплательщиками заносятся в графы 68 - 69 реквизиты извещения. Извещение должно быть вручено налогоплательщику не позднее пяти дней со дня вынесения решения о возврате. Информация о принятых налоговым органом решениях о возвратах процентов направляется в соответствующий финансовый орган с приложением платежных поручений налоговых органов по форме 0401060, указанной в приложении 1 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному ЦБ РФ, от 03.10.2002 N 2-П (с учетом изменений и дополнений). После направления указанных документов на исполнение в финансовый орган Отделом урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства заполняются графы 70 - 73. После получения подтверждения об исполнении соответствующим финансовым органом решения налогового органа о зачете заполняются графы 74 - 76. (п. 3.4.10 введен Приказом ФНС РФ от 03.07.2007 N ММ-3-19/411@) 3.4.11. Сумма по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, формируется следующим образом: графа 63.1 формируется в части исполнения решений о возврате НДС по налоговой ставке 0 процентов за налоговые периоды до 01.01.2007. (п. 3.4.11 введен Приказом ФНС РФ от 21.08.2007 N ММ-3-19/498@)

34

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Зачет излишне уплаченных налогов 1.1. Общий порядок зачета налогов 1.1.1. Условия, при которых возможен зачет 1.1.2. Кто проводит зачет налогов 1.1.3. Сообщение о возникновении переплаты 1.2. Зачет по видам налогов 1.3. Варианты зачета 1.3.1. Зачет в счет будущих платежей по заявлению налогоплательщика 1.3.2. Срок обращения о зачете - три года 1.3.3. Срок принятия решения 1.4. Зачет переплаты в счет погашения недоимки, пеней, штрафов Глава 2. Возврат излишне уплаченных налогов 2.1. Заявление на возврат 2.2. Решение о возврате 2.3. Срок возврата налога 2.3.1. С какого момента отсчитывать месячный срок 2.3.2. Возврат только при отсутствии недоимки 2.4. Проценты за несвоевременный возврат налогов 2.4.1. В каких случаях начисляются проценты 2.4.2. Когда обращаться в суд 2.4.3. Надо ли подтверждать отсутствие задолженности? 2.4.4. За какой период считают проценты 2.4.5. Как считать проценты? Глава 3. Порядок зачета и возврата НДС 3.1. Общая процедура 3.2. Проценты за невозврат Глава 4. Зачет и возврат пенсионных взносов 4.1. Общий порядок 4.2. Проценты за несвоевременный возврат Глава 5. Излишне взысканные суммы налога 5.1. Сроки возврата 5.1.1. Решение о возврате налога 5.1.2. Сообщение об излишнем взыскании налогов 5.2. Возврат налога с процентами Приложение

35