Посреднические договоры

axl-rose ([email protected])

1

ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ В.В.Семенихин ВВЕДЕНИЕ Деятельность посреднических фирм всегда пользовалась повышенным спросом среди субъектов предпринимательской деятельности. Как известно, искать покупателя или поставщика самостоятельно нелегко, ведь для этого необходимо обладать определенными навыками и опытом. Поэтому зачастую для того, чтобы расширить свой рынок сбыта и привлечь дополнительных клиентов, используют услуги посреднических фирм. Особенно ярко это проявляется в торговле, где, как показывает практика, эффект от использования услуг посредников, осуществляющих связь между производителем товаров (работ, услуг) и их конечным потребителем, значительно выше, чем создание собственной сети сбыта продукции. Нередко можно встретить мнение, что посредник - это перекупщик, существующий за чужой счет. Однако в действительности оказание посреднических услуг - довольно сложный процесс, требующий высокой квалификации, особенно если речь идет о торговле новым видом товара (работ, услуг). Ведь успех производителя на рынке складывается не только от качества и конкурентоспособности самого товара (работы, услуги), но и от того, насколько грамотно представлен товар (работа, услуга) посредником. Основными видами сделок, на основании которых фирма или коммерсант может оказывать посреднические услуги, выступают договор комиссии, договор поручения и агентское соглашение. Кроме того, в качестве посреднического соглашения можно рассматривать и договор транспортной экспедиции, где экспедитор за вознаграждение и за счет клиента организует выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Посреднические соглашения довольно часто используются бизнесменами. Тем не менее практика показывает, что при отражении операций, совершенных в рамках посреднических договоров, в бухгалтерском и налоговом учете допускается масса ошибок. Причиной тому является сложная гражданско-правовая конструкция договоров посредничества, оказывающая определяющее значение на ведение учета как самим посредником, так и заказчиком посреднических услуг. В книге, предлагаемой вниманию читателя, автор подробно излагает отношения сторон, возникающие при заключении договора комиссии, договора поручения, агентского соглашения и договора транспортной экспедиции. Особое внимание уделено общим признакам посреднических соглашений, а также нюансам каждого договора в отдельности. Автором рассмотрены также вопросы оформления первичных документов, возникновения суммовых разниц в рамках посреднических соглашений, возможные налоговые правонарушения, совершаемые как самими посредниками, так и заказчиками посреднических услуг. Книга структурирована таким образом, что позволяет читателю отдельно ознакомиться с правовыми основами договора комиссии, договора поручения, агентского соглашения, а также договора транспортной экспедиции, причем вначале непосредственно со стороны посредника, а затем - со стороны заказчика посреднических услуг.

2

ОКАЗАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ Оказание услуг комиссионером Договор комиссии представляет собой один из самых распространенных видов посреднических договоров, используемых субъектами хозяйственной деятельности. Однако, несмотря на популярность, его сложная гражданско-правовая конструкция до сих пор вызывает сложности у бухгалтеров. Гражданско-правовые отношения Гражданско-правовые основы договора комиссии регулируются нормами гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Особенности отдельных видов договоров комиссии могут предусматриваться законами и иными правовыми актами. Так, особенности брокерской деятельности помимо ГК РФ регулируются нормами Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (п. 3 ст. 990 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Как следует из вышеприведенной формулировки, сторонами комиссионного соглашения выступают комитент (собственник товаров, работ, услуг) и посредник, именуемый комиссионером. Предметом договора комиссии является совершение посредником сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом не имеет значения, известно или нет третьему лицу, что комиссионер действует по поручению комитента. В связи с тем что по сделкам с третьими лицами становится обязанным комиссионер, все спорные вопросы решаются непосредственно с ним. Договор комиссии представляет собой двухсторонний договор, то есть он считается заключенным только после согласования сторонами всех его существенных условий. Причем, как следует из ст. 432 ГК РФ, а также гл. 51 Кодекса, существенным условием договора комиссии является только сам предмет договора - совершение комиссионером сделок от своего имени, но за счет комитента. В п. 2 ст. 990 ГК РФ перечислены условия, которые могут предусматриваться в договоре комиссии, в частности: - срок, на который заключается договор; - указание территории исполнения договора; - обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право осуществлять в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру; - ассортимент товаров, являющихся предметом договора. Указанные условия не являются существенными, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 432 ГК РФ). Поэтому их отсутствие не влечет за собой признание договора незаключенным, следовательно, и недействительным. Чаще всего предметом договора комиссии является совершение сделок по куплепродаже товаров. Вместе с тем на комиссионных началах можно реализовать (приобрести) работы или услуги - гражданское законодательство этого не запрещает. Договор комиссии является возмездным (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Иначе говоря, за услуги, оказанные комиссионером, комитент обязан выплатить ему вознаграждение, размер и порядок выплаты которого, как правило, определяются договором. Чаще всего сумма комиссионного вознаграждения устанавливается в процентном отношении от цены сделки, совершенной посредником. Однако размер платы может 3

определяться и иным способом, согласованным сторонами. Например, закрепляться в виде фиксированной суммы или разницы между ценой комитента и более выгодной ценой, по которой сделка совершена посредником. Если договором предусмотрено, что комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), комитент обязан выплатить посреднику и дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных договором комиссии. Отсутствие в договоре условия об оплате услуг посредника отнюдь не означает, что сделка совершается безвозмездно. В этом случае комитент после исполнения поручения обязан выплатить посреднику вознаграждение по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. Комиссионер может получить причитающееся ему вознаграждение (ст. ст. 991 и 997 ГК РФ): - путем внесения комитентом денежных средств в кассу комиссионера или на его счет в банке; - путем удержания из сумм, полученных от покупателей и подлежащих передаче комитенту. Зачет производится в соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ. Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Исключение составляют лишь расходы на хранение имущества комитента у комиссионера, которые по общему правилу не возмещаются. Иначе говоря, расходы на хранение являются расходами посредника, причем независимо от того, где хранится комиссионный товар - на складе комиссионера или на арендованном. Данная норма является диспозитивной, поэтому договором может быть предусмотрено и иное. Расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением договорных обязательств, в случае возмещения их комитентом в целях налогообложения признаются расходами последнего. На это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705. Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817. Право на возмещение затрат, понесенных комиссионером при исполнении комиссионного поручения, может быть реализовано только при условии их документального подтверждения, а также доказательства того, что расходы связаны с выполнением поручения комитента. В противном случае у сторон посреднической сделки могут возникнуть негативные последствия, связанные с претензиями налоговых органов. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005 N КГ-А40/5103-05. Если посредник не исполнил поручение по вине комитента, комиссионер вправе рассчитывать на выплату комиссионного вознаграждения и на возмещение затрат (п. 2 ст. 991 ГК РФ). Обычно комиссионер руководствуется указаниями комитента, но может исполнить договор и на более выгодных условиях. По общему правилу дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если договором не предусмотрен иной вариант (ст. 992 ГК РФ). По общему правилу, установленному п. 1 ст. 993 ГК РФ, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом. Исключением являются две ситуации, когда: - посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку; - комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). В случае нарушения третьим лицом договорных обязательств комиссионер, собрав все необходимые доказательства, обязан проинформировать об этом комитента.

4

Если комитент просит уступить права требования по такой сделке, посредник обязан передать ему их с соблюдением правил об уступке требования (п. 2 ст. 993 ГК РФ). При этом получать согласие у третьего лица на такую уступку не нужно. Если договором комиссии не установлено, что исполнение поручения осуществляется лично комиссионером, он может привлечь к исполнению третье лицо субкомиссионера и тогда будет нести ответственность за его действия перед комитентом (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии. Комиссионер по отношению к субкомиссионеру будет являться комитентом. Если договор субкомиссии заключен, то до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером (п. 2 ст. 994). Данная норма направлена на защиту интересов посредника. Однако стороны договора могут предусмотреть и иные правила. Комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями. Поэтому любые отклонения от них посредник должен согласовывать с комитентом. Вместе с тем комиссионер вправе отступить от указаний собственника без предварительного согласования с ним, если это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос (п. 1 ст. 995 ГК РФ). Отступление от указаний комитента будет признано правомерным при условии, что при первой же возможности комиссионер известил комитента о допущенных отступлениях (п. 1 ст. 995). Когда комиссионером является индивидуальный предприниматель, то договором может быть предусмотрено, что комиссионер вправе отступать от указаний комитента без предварительного запроса. При этом обычно в договоре указывается и срок, в течение которого комиссионер обязан поставить комитента в известность о допущенных отступлениях. Если такой период не определен, комиссионер должен уведомить комитента в разумные сроки. Если, отступив от указаний комитента, комиссионер продал имущество по более низкой цене, он обязан возместить комитенту разницу в ценах. Если же комиссионер сумеет доказать, что продажа имущества по согласованной цене была невозможна или продажа по заниженной цене позволила избежать еще больших убытков, разница в ценах не возмещается (п. 2 ст. 995). При приобретении имущества по более высокой цене, чем установлено в договоре, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995). Как следует из п. 1 ст. 996 ГК РФ, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента. Если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате услуг или по возмещению расходов, комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи (п. 2 ст. 996). Однако это право прекращается в случае объявления комитента банкротом. В такой ситуации требования комиссионера, удерживающего имущество комитента, удовлетворяются из стоимости имущества в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом. В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично путем зачета встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления 5

одной стороны. Статья 997 ГК РФ дает возможность комиссионеру в одностороннем порядке проводить зачет встречных требований с комитентом. В силу п. 1 ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Если комиссионер обнаружил порчу или недостачу имущества, полученного от комитента либо поступившего для него, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту. Аналогичный порядок применяется и в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента (п. 2 ст. 998). Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, несет ответственность за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота (п. 3 ст. 998). После выполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). С точки зрения бухгалтерского учета отчет комиссионера является первичным учетным документом для обеих сторон договора, поэтому должен отвечать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Поскольку унифицированной формы отчета комиссионера не установлено, посредник должен разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. По договоренности сторон комиссионер может представлять отчет в виде акта приема-передачи услуг. При заключении договора стороны должны предусмотреть сроки представления отчета комиссионером и принятия его комитентом. В противном случае будет применяться общее правило: отчет считается принятым в течение тридцати дней со дня его получения комитентом (ст. 999 ГК РФ). В силу ст. 1002 ГК РФ основаниями прекращения договора комиссии являются: - отказ комитента от исполнения договора; - отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором; - смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; - признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом). В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту (ст. 1002). Как видно, договор комиссии может быть расторгнут в одностороннем порядке, причем сделать это может как комитент, так и сам посредник. В соответствии со ст. 1003 ГК РФ комитент имеет право отменить поручение, данное комиссионеру, в любое время. В этом случае комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения. О своем намерении расторгнуть договор, заключенный без указания срока действия, комитент обязан поставить в известность комиссионера не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить понесенные им до прекращения договора расходы. При отмене поручения комитент обязан в срок, определенный договором комиссии (а если он не установлен, то незамедлительно), распорядиться своим имуществом, 6

находящимся у комиссионера. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене. Расторжение договора в одностороннем порядке по инициативе комиссионера допускается при условии, что: - возможность одностороннего отказа предусмотрена договором; - договор комиссии заключен без указания срока. При отказе комиссионера от исполнения поручения он обязан предупредить об этом комитента не позднее чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более продолжительный срок. После получения уведомления комитент должен распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера. Причем сделать это он должен в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления, если договором комиссии не установлен иной срок. При невыполнении комитентом данной обязанности комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене. Исходя из гражданско-правовых основ договора комиссии, можно выделить специфические признаки данного соглашения, определяющие порядок отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера: - комиссионер всегда действует от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, все первичные документы, в том числе договоры с третьими лицами, накладные, акты, счета-фактуры и т.д., выписываются от имени комиссионера; - право собственности никогда не переходит к посреднику. Следовательно, имущество, полученное от комитента или приобретенное для него, учитывается комиссионером на забалансовых счетах; - услуга посредника считается выполненной на дату утверждения отчета комитентом; - доходом комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения. Кроме того, доходом будет считаться и сумма дополнительной выгоды в случае выполнения поручения на более выгодных условиях, а также сумма дополнительного вознаграждения, получаемого комиссионером за делькредере; - комиссионер может принимать или не принимать участие в расчетах. Бухгалтерский учет и налогообложение Рассмотрим, как отражаются в учете комиссионера операции по реализации комиссионного товара. Товары, полученные комиссионером для продажи, учитываются им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Учет доходов от оказания посреднических услуг ведется комиссионером в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Выручка от оказания посреднических услуг включается комиссионером в состав доходов от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом, что следует из п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99. Учет выручки ведется комиссионером в общем порядке с применением балансового счета 90 "Продажи" (субсчет "Выручка") (План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - План счетов бухгалтерского учета).

7

В момент отгрузки товаров покупателю в учете комиссионера отражается дебиторская задолженность покупателя за отгруженный товар и кредиторская задолженность перед комитентом. Учет расчетов с комитентом в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется комиссионером на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно открыть следующие субсчета: 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар" и 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения". Денежные средства, полученные от покупателей товаров, являются собственностью комитента и подлежат передаче собственнику. Поэтому на основании п. 3 ПБУ 9/99 они не признаются доходом комиссионера. Налог на добавленную стоимость В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, с реализованной услуги посредник обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических соглашений, установлены ст. 156 НК РФ. Из п. 1 ст. 156 следует, что комиссионер включает в налоговую базу по НДС сумму комиссионного вознаграждения и иных доходов, полученных им по договору комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы у комиссионера является дата утверждения отчета комитентом. Налогообложение посреднических услуг производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Налог на прибыль В соответствии с нормами ст. 249 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается доходом комиссионера. Напоминаем, что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов комиссионера из них исключаются суммы НДС, предъявленные комитенту. Датой признания дохода комиссионером, использующим метод начисления, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ является дата оказания посреднической услуги, т.е. дата утверждения отчета комитентом. При использовании комиссионером кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Иначе говоря, при кассовом методе доход признается на дату получения комиссионером суммы своего вознаграждения. Кроме того, в доходы включаются суммы полученных авансов. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные от покупателя в оплату комиссионных товаров и подлежащие передаче комитенту, не признаются расходами комиссионера. Пример. 5 мая 2009 г. организация B (комиссионер) получила от организации A (комитента) партию товара, предназначенного для продажи. Цена, установленная комитентом, составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

8

В соответствии с договором комиссии комиссионер участвует в расчетах. Комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% цены сделки, заключенной комиссионером, и удерживается им из средств, полученных от покупателя товара. Комиссионер продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен комитентом 26 мая 2009 г. и утвержден той же датой. Покупатель оплатил товар 27 мая, а денежные средства перечислены комитенту 29 мая 2009 г. Стороны договора комиссии являются плательщиками НДС. Рабочим планом счетов организации B предусмотрено, что расчеты с комитентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар"; 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения". В бухгалтерском учете организации B операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом: 05.05.2009: Д-т 004 - 236 000 руб. - принят товар от комитента по цене, определенной договором комиссии; 20.05.2009: Д-т 62 К-т 76-5 - 236 000 руб. - отражена задолженность покупателя перед комитентом за отгруженный посредником товар; К-т 004 - 236 000 руб. - списан комиссионный товар с забалансового счета; 26.05.2009: Д-т 76-6 К-т 90-1 - 7080 руб. (236 000 руб. x 3%) - отражена выручка от оказания посреднических услуг; Д-т 90-3 К-т 68 - 1080 руб. - начислен НДС с выручки; 27.05.2009: Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - получены денежные средства в оплату проданного товара; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 7080 руб. - удержана сумма комиссионного вознаграждения из средств, полученных от покупателей; 29.05.2009: Д-т 76-5 К-т 51 - 228 920 руб. (236 000 - 7080) - перечислена комитенту сумма, причитающаяся за проданный товар, за минусом комиссионного вознаграждения. Комитент-"упрощенец" В отношении условий договора каких-либо особенностей не возникает. Заключается договор в обычном порядке в соответствии с требованиями ГК РФ. Главное, чтобы он не содержал условий, противоречащих природе посреднического соглашения, иначе у комиссионера может возникнуть риск переквалификации договора. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), не признается плательщиком НДС. Следовательно, у него отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур при продаже товара покупателям (см. Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253). Соответственно, не возникает такой обязанности и у комиссионера при продаже товаров на комиссионных началах. Иначе говоря, он не должен выставлять счет-фактуру от своего имени на имя покупателя. Однако если комиссионер не был своевременно извещен комитентом о применяемом им налоговом режиме, не исключено, что посредник выставит такой счет-фактуру на имя покупателя. 9

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счета-фактуры лицами, не являющимися плательщиками НДС, налог подлежит уплате в бюджет. Кто в данном случае должен его платить - комитент или комиссионер? Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ответа на этот вопрос не дает. Среди специалистов также нет единого мнения на этот счет. По мнению автора, налог должен платить собственник товара, ведь все полученное по договору комиссии принадлежит комитенту, в том числе сумма налога, полученная от покупателя товара. Пример. 10 августа 2009 г. организация B по договору комиссии получила от организации A товар, предназначенный для продажи. Минимальная цена продажи установлена комитентом в размере 300 000 руб. Цена товара не включает НДС, так как комитент применяет УСН. 20 августа товар продали покупателю, о чем был составлен отчет, направленный организации A в тот же день. 25 августа отчет был утвержден организацией A. Договором комиссии установлено, что посредник участвует в расчетах. Сумма вознаграждения посредника составляет 3% стоимости проданного товара плюс НДС и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателя. Остаток перечисляется на расчетный счет комитента. Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет организации B 25 августа, перечислены комитенту 26 августа 2009 г. Комиссионер применяет общую систему налогообложения. В бухгалтерском учете комиссионера данные операции отражены следующим образом: 10.08.2009: Д-т 004 - 300 000 руб. - отражены на забалансовом счете товары, полученные от комитента; 20.08.2009: Д-т 62 К-т 76-5 - 300 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданный товар; 25.08.2009: Д-т 76-6 К-т 90-1 - 10 620 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (с учетом НДС); Д-т 90-3 К-т 68 - 1620 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения; Д-т 51 К-т 62 - 300 000 руб. - получены денежные средства от покупателя; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 10 620 руб. - произведен зачет задолженностей; 26.08.2009: Д-т 76-5 К-т 51 - 289 380 руб. - сумма за минусом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту. Оказание услуг поверенным Посредник может оказывать свои услуги другим участникам гражданско-правовых отношений на основании договора поручения. Гражданско-правовые отношения Гражданские правоотношения сторон по договору поручения регулируются нормами гл. 49 "Поручение" ГК РФ. Договор поручения представляет собой двухстороннее соглашение, сторонами которого являются доверитель и поверенный, причем поверенный всегда действует в интересах доверителя, от его имени и за его счет, в связи с чем права и обязанности по 10

сделке, совершенной поверенным с третьими лицами, возникают именно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Так как гражданское законодательство не выдвигает специальных требований к сторонам договора поручения, в качестве доверителя и поверенного могут выступать как юридические, так и физические лица. Исключение касается только коммерческого представительства; в этом случае в качестве поверенного может выступать только субъект предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 184 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 971 договор поручения может заключаться как на определенный срок, так и без его указания. Если срок действия договора поручения не определен, договор считается бессрочным. Договор поручения тесно связан с нормами гл. 10 "Представительство. Доверенность" ГК РФ. Чтобы представлять интересы доверителя перед третьими лицами, поверенный должен иметь доверенность на совершение действий, предусмотренных договором: именно там определяются полномочия поверенного при совершении юридических действий от имени доверителя. Под доверенностью понимается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами (ст. 185 ГК РФ). В соответствии с нормами ст. 186 ГК РФ максимальный срок действия доверенности составляет три года. Если же срок в доверенности не указан, она действительна только в течение года со дня ее выдачи. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Поэтому при исполнении договора поручения поверенный должен отслеживать сроки действия выданной ему доверенности, иначе действия, совершенные им от имени доверителя, могут быть признаны неправомерными со всеми вытекающими из этого последствиями. Если срок договора поручения составляет более трех лет, доверитель обязан выдать поверенному новую доверенность. Если доверенность, выданная поверенному, является документом, регулирующим отношения между посредником и третьими лицами, документом, на основании которого строятся отношения между доверителем и поверенным, является именно договор, где стороны должны согласовать все существенные условия, а также определить оплату поверенного. Статьей 432 ГК РФ к существенным отнесены условия о предмете договора, условия, названные в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Предмет договора - совершение определенных юридических действий от имени и за счет доверителя. В отличие от комиссионного соглашения договор поручения обладает более широким предметом: поверенный вправе не только совершать сделки, но и осуществлять иные юридические действия, приводящие к юридическим последствиям (например, получать денежные средства за доверителя, представлять его интересы в суде и т.д.). Согласно ст. 972 ГК РФ договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, только если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или самим договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ). Договор поручения, не связанный с предпринимательской деятельностью, в общем случае является безвозмездным. Иначе обстоит дело, если поручение поверенного связано с предпринимательской деятельностью сторон (либо одной из них). Тогда договор поручения считается безвозмездным только при условии, что это прямо в нем закреплено. Отсутствие в возмездном договоре условия о размере вознаграждения поверенного и порядке его выплаты вовсе не означает, что посредник оказывает услугу бесплатно. В такой ситуации доверитель обязан после исполнения поручения рассчитаться с поверенным по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. 11

Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе удерживать находящиеся у него вещи, подлежащие передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения (п. 3 ст. 972). Пунктом 1 ст. 973 определено, что поверенный обязан выполнить поручение в соответствии с правомерными, осуществимыми и конкретными указаниями доверителя. Вместе с тем норма п. 2 ст. 973 позволяет поверенному в определенных случаях отступать от указаний доверителя, если это необходимо в интересах последнего, однако при первой же возможности поверенный обязан проинформировать доверителя о допущенных отступлениях. Коммерческому представителю доверитель может предоставить право отступать от своих интересов без предварительного запроса. В этом случае о допущенных отступлениях коммерческий представитель обязан предупредить доверителя в разумный срок, если иное не вытекает из самого договора поручения (п. 3 ст. 973). Так как договор поручения является двухсторонним, права и обязанности возникают у обеих его сторон. Итак, поверенный обязан: 1) лично исполнить поручение доверителя. Возможность передоверия другому лицу (заместителю) может быть реализована им только в двух случаях: - если это предусмотрено в договоре или в доверенности, выданной доверителем; - если передоверие вызвано силой обстоятельств и необходимо в интересах доверителя. О передаче своих полномочий третьему лицу поверенный обязан уведомить доверителя; в противном случае он несет ответственность за его действия перед доверителем. Согласно п. 2 ст. 976 ГК РФ доверитель может отвести кандидатуру заместителя, предложенную поверенным. Поверенный не отвечает за выбор заместителя и за ведение им дел только в случае, если его кандидатура названа в договоре поручения (п. 3 ст. 976). Если возможность передоверия в договоре не предусмотрена или предусмотрена, но заместитель не поименован, за его выбор отвечает поверенный. Заместитель, так же как и поверенный, действует на основании доверенности, заверенной у нотариуса; 2) информировать доверителя о ходе исполнения поручения. Способ доведения информации до доверителя обычно определяется в договоре. Если договор поручения заключается на длительный срок, в нем целесообразно предусмотреть порядок представления отчета поверенного; в противном случае отчитаться перед доверителем поверенный должен либо по прекращении договора, либо по исполнении поручения в полном объеме; 3) передавать доверителю все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения, причем такие действия должны быть произведены посредником без промедления; 4) после исполнения поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения: - вернуть доверителю доверенность, срок действия которой не истек; - представить отчет с приложением всех оправдательных документов, если это предусмотрено договором или того требует характер поручения. В обязанности доверителя входит: 1) выдача поверенному доверенности, определяющей круг его полномочий; 2) обеспечение поверенного всем необходимым для исполнения поручения; 3) принятие от поверенного всего исполненного по договору поручения; 4) оплата услуг поверенного в условиях возмездного договора и возмещение расходов, осуществленных поверенным в ходе исполнения договора поручения.

12

В соответствии со ст. 977 ГК РФ любая из сторон договора поручения вправе отказаться от него в любое время. Сроки добровольного отказа от исполнения договора ГК РФ не ограничены (исключение составляет только договор о коммерческом представительстве). Пунктом 3 ст. 977 определено, что поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя и отказывающийся от договора, должен уведомить доверителя о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если самим договором не предусмотрен более продолжительный срок. Добровольный отказ от исполнения договора любой из его сторон означает, что договор поручения прекращается. Кроме того, основанием для прекращения является смерть доверителя или поверенного, признание кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (п. 1 ст. 977). Последствиям прекращения договора поручения посвящена ст. 978 ГК РФ. Так, в соответствии с п. 1 этой статьи при прекращении договора поручения, до того как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения расходы, а в случае возмездного договора выплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения. По общему правилу, вытекающему из п. 2 ст. 978, отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора. Исключение составляет прекращение договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя. Аналогичная норма предусмотрена и при отказе поверенного от исполнения договора поручения (п. 3 ст. 978). Обязанность по возмещению убытков доверителю возникает у поверенного только в следующих случаях: - когда доверитель не имеет возможности сам совершить необходимые действия либо поручить их исполнение другому лицу; - в случае договора коммерческого представительства. Одно из оснований прекращения договора поручения - смерть доверителя или поверенного. Статьей 979 установлены обязанности наследников поверенного при ликвидации юридического лица. В случае смерти поверенного его наследники обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны его имущества. В качестве таких мер выступают сохранение вещей и документов доверителя, которые впоследствии должны быть переданы доверителю. Аналогичные правила распространяются и на ликвидатора юридического лица, действовавшего в договоре поручения как поверенный. Бухгалтерский учет и налогообложение Так как поверенный всегда выступает от имени и за счет доверителя, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры и т.д.) выписываются от имени доверителя, а подписываются поверенным, действующим на основании доверенности. Как и при любом другом посредническом договоре, право собственности на вещи, полученные от доверителя или приобретенные по его поручению, к поверенному не переходит. Их отражение производится поверенным на забалансовых счетах 004 "Товары, принятые на комиссию" и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Доходом поверенного является его вознаграждение, которое в соответствии с нормами ПБУ 9/99 признается выручкой от оказания посреднических услуг. Выручка поверенного на основании п. 12 ПБУ 9/99 признается в бухгалтерском учете на дату принятия отчета доверителем либо на дату подписания акта на оказание посреднических

13

услуг (хотя некоторые специалисты считают, что при оказании посреднических услуг акт на оказанные услуги не составляется). Унифицированной формы отчета поверенного нет. Поэтому при заключении договора поручения стороны могут закрепить его произвольную форму. Главное, чтобы имелись обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В отчете поверенный должен отразить все сведения, связанные с исполнением договора поручения, а также проинформировать доверителя о результатах своих действий, подтверждающих возникновение у доверителя прав и обязанностей по сделкам с третьими лицами. Вместе с отчетом поверенный представляет доверителю все оправдательные документы (ст. 974 ГК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 2411/21011). Денежные средства, полученные поверенным для исполнения договора поручения, не признаются его доходом на основании п. 3 ПБУ 9/99, равно как и средства, подлежащие передаче доверителю, не признаются расходом поверенного на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99). С 5 февраля 2005 г. поверенный вправе участвовать в расчетах между доверителем и третьими лицами. До указанной даты запрет на участие в расчетах был установлен п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (в настоящее время утратил силу). Если поверенный является плательщиком НДС, то при оказании посреднической услуги он обязан предъявить к оплате доверителю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Налоговая база определяется поверенным в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ, при исчислении суммы налога используется ставка налога 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). В налоговом учете вознаграждение поверенного (без НДС) на основании ст. ст. 248 и 249 НК РФ признается доходом от реализации. Дата признания этого дохода определяется поверенным в зависимости от используемого им метода: - при использовании метода начисления вознаграждение признается доходом на дату оказания посреднической услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ); - при кассовом методе датой получения дохода признается день получения вознаграждения на счет в банке или в кассу поверенного. Поверенный не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль следующие доходы (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ): - в виде имущества (включая денежные средства), поступившего к поверенному в связи с исполнением обязательств по договору поручения; - в счет возмещения затрат, произведенных поверенным за счет доверителя, если они не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями договора поручения. Вознаграждение поверенного к данным доходам не относится. В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ не учитывается в качестве расходов поверенного: - имущество (в том числе денежные средства), переданное поверенным доверителю в связи с исполнением обязательств по договору поручения; - имущество в счет оплаты затрат, произведенной поверенным за доверителя, если они не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями договора поручения. Пример. В соответствии с договором поручения организация B (поверенный) должна продать товар, принадлежащий организации A, по цене 118 000 руб., в том числе НДС - 18

14

000 руб. Договором предусмотрено, что вознаграждение поверенного составляет 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Расходы, осуществленные поверенным в ходе исполнения договора, составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Поверенный участвует в расчетах, вознаграждение поверенному перечисляется доверителем отдельно. Рабочим планом счетов организации B установлено, что расчеты с доверителем ведутся на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с доверителем за проданный товар"; 76-6 "Расчеты по сумме вознаграждения"; 76-7 "Расчеты по возмещаемым расходам". В бухгалтерском учете организации B операции по продаже товара доверителя отражены следующим образом: Д-т 004 - 118 000 руб. - отражены на забалансовом счете товары, поступившие от доверителя; Д-т 62 К-т 76-5 - 118 000 руб. - отражена задолженность перед доверителем за проданный товар; К-т 004 - 118 000 руб. - списана стоимость товара, проданного в рамках договора поручения; Д-т 76-7 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем; Д-т 76-6 К-т 90-1 - 3540 руб. - отражена сумма вознаграждения поверенного; Д-т 90-3 К-т 68 - 540 руб. - начислен НДС; Д-т 51 К-т 62 - 118 000 руб. - получены денежные средства от покупателя товара; Д-т 76-5 К-т 51 - 118 000 руб. - перечислена доверителю задолженность за проданный товар; Д-т 51 К-т 76-7 - 5900 руб. - получено возмещение расходов от доверителя; Д-т 51 К-т 76-6 - 3540 руб. - получена сумма вознаграждения. Оказание услуг агентом Агентский договор может исполняться либо по типу комиссионного соглашения, либо по схеме договора поручения. Гражданско-правовые отношения Агентский договор представляет собой гражданско-правовое соглашение, правовые основы которого регулируются нормами гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1005 по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Как следует из приведенной выше нормы, сторонами договора агентирования являются принципал и агент. Причем агент всегда действует за счет принципала, но при этом может выступать как от своего, так и от его имени (ст. 1005 ГК РФ). Предмет агентского договора - совершение агентом юридических и иных действий. То есть агент может совершать не только сделки по купле-продаже, но и иные действия: представлять интересы принципала в суде, осуществлять поиск контрагентов на наиболее выгодных условиях, организовывать и проводить от имени принципала какие-либо мероприятия (например, переговоры и т.д.). В соответствии со ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от своего имени и за счет принципала, к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии (гл. 51 15

"Комиссия" ГК РФ); если же агент выступает от имени и за счет принципала, применяются правила о договоре поручения (гл. 49 "Поручение" ГК РФ). Правила о договоре комиссии и о договоре поручения применяются к агентскому договору только при условии, что они не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или самому существу агентского договора. Кроме того, к агентскому договору, в котором агент действует от имени принципала и за его счет, применяются общие нормы о представительстве, установленные гл. 10 Кодекса. Агентский договор обладает рядом специфических признаков, позволяющих рассматривать его как самостоятельный гражданско-правовой договор. Агентский договор является двухсторонним и признается заключенным только при согласовании сторонами всех существенных условий. К ним гл. 52 относит только сам предмет договора, поэтому отсутствие в договоре иных условий не влечет признание его не заключенным. Договор агентирования может быть заключен как путем выдачи доверенности агенту на совершение действий в рамках договора, так и путем составления его письменной формы. В агентском договоре стороны могут предусмотреть, что агент вправе совершать только определенные виды сделок и иных действий. Вместе с тем при желании принципал может предоставить агенту и общие полномочия, позволяющие совершать любые сделки в интересах принципала, включив данное условие в письменный текст договора. Но в этом случае принципал не вправе отказаться от прав и обязанностей, возникающих у него по таким сделкам с третьими лицами, если только не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении прав агента (п. 2 ст. 1005 ГК РФ). Договор агентирования может быть заключен как на определенный срок, так и бессрочно (п. 3 ст. 1005). В условиях срочного договора агентирования ни одна из его сторон не может его расторгнуть в одностороннем порядке (ст. 1010). Кстати, именно это отличает агентский договор от договоров комиссии и поручения. Согласно ст. 1006 агент оказывает услуги принципалу на возмездной основе, размер и порядок выплаты вознаграждения определяются соглашением сторон. Если же размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, он определяется из сумм, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Если договором не определен порядок уплаты агентского вознаграждения, то по общему правилу, закрепленному в ст. 1006 ГК РФ, принципал обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. В соответствии с п. 1 ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота следует понимать сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, закреплено ли оно в каком-либо документе. Ограничения прав принципала и агента могут устанавливаться только самим договором. Так, в соответствии с п. 1 ст. 1007 может быть ограничено право принципала на заключение аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории. Кроме того, договор агентирования может содержать обязательство принципала воздерживаться от осуществления на территории действия договора самостоятельной деятельности, аналогичной той, что составляет предмет агентского договора. Согласно п. 2 ст. 1007 допускается ограничение прав агента в части заключения подобных агентских договоров с другими принципалами, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре. При этом законодательно запрещено включать в агентский договор условие о праве агента оказывать свои услуги исключительно определенной категории покупателей 16

(заказчиков) или покупателям (заказчикам), находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Подобные условия договора агентирования являются ничтожными (п. 3 ст. 1007). Как и другие посредники, агент обязан представлять принципалу отчеты о ходе исполнения поручения. Порядок и сроки представления отчета определяются соглашением сторон. Если они не установлены, агент отчитывается либо по мере исполнения им договора, либо по окончании его действия. В общем случае к отчету агент должен приложить необходимые документальные доказательства расходов, произведенных им в рамках договора агентирования за счет принципала. Так как агент действует в интересах принципала и за его счет, то помимо уплаты вознаграждения принципал обязан возместить ему все затраты, осуществленные при выполнении агентского поручения (ст. ст. 975, 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение. Однако стороны в агентском договоре могут предусмотреть и иное. При наличии у принципала каких-либо возражений по отчету агента он должен проинформировать его об этом в течение тридцати дней с момента получения отчета, если иной срок не установлен договором. Если в указанные сроки принципал не заявил об имеющихся возражениях, отчет считается принятым. В силу п. 1 ст. 1009 ГК РФ (если иное не установлено агентским договором) агент может заключить субагентский договор с другим лицом. При этом ответственность за действия субагента перед принципалом несет он сам. Агентским договором может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без его конкретных условий. Полномочия субагента значительно уже, чем агента. Так, в соответствии с п. 2 ст. 1009 субагент не вправе заключать сделки с третьими лицами от имени лица, выступающего принципалом по агентскому договору. Такая возможность может быть им реализована только в порядке исключения, когда агент передает ему исполнение поручения в порядке передоверия (ст. 187 ГК РФ). Порядок и последствия такого передоверия определены ст. 976 ГК РФ. Основаниями прекращения агентского договора в соответствии со ст. 1010 ГК РФ являются: - отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия; - смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; - признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом). Бухгалтерский учет и налогообложение При агентском договоре порядок составления документов зависит от условий договора агентирования. Если агент в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, но за счет принципала, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры) оформляются им от своего имени. Если же агент в сделках с третьими лицами выступает от имени и за счет принципала, документы оформляются от имени принципала. Так как за принципалом всегда сохраняется право собственности на вещи, то вещи, полученные агентом от принципала или приобретенные по его поручению, отражаются агентом на забалансовых счетах: счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (если предметом договора агентирования является продажа товаров принципала) и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если предметом договора выступает приобретение имущества).

17

Так как в процессе исполнения договора агентирования агент распоряжается чужим товаром, выручка от его продажи в бухгалтерском учете посредника не показывается, равно как не отражаются операции с имуществом, приобретенным для принципала. При реализации товаров третьему лицу агент отражает дебиторскую задолженность покупателя перед принципалом. Выручка от оказания посреднических услуг, равная сумме вознаграждения, включается агентом в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Признание выручки в бухгалтерском учете производится агентом на дату принятия отчета принципалом (п. 12 ПБУ 9/99). Отчет агента является первичным учетным документом. Так как унифицированной формы отчета агента нет, посредник вправе использовать самостоятельно разработанную форму отчета, главное, чтобы в ней присутствовали все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В отчете агент должен указать все сведения, связанные с исполнением агентского договора: - суммы, полученные им от принципала для исполнения поручения; - суммы расходов, подлежащих возмещению; - размер своего вознаграждения. Вместе с отчетом агент должен представить принципалу все оправдательные документы. При исполнении агентского договора по схеме договора поручения эта обязанность установлена законом (ст. 974 ГК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011. Когда агентский договор исполняется по типу договора комиссии, необходимость представления первичных документов может возникнуть на основании требований заказчика (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011). Срок представления отчета агентом законодательно не закреплен, однако в соответствии со ст. 316 НК РФ посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить собственника о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Указанное требование налогового законодательства должно быть учтено при заключении договора агентирования. Непредставление отчета принципалу может привести к неблагоприятным последствиям (прежде всего налоговым) у агента. Так, в Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19) по делу N А46-6116/2007 арбитры признали правомерным доначисление суммы налогов в связи с отсутствием у налогоплательщика доказательств, что сделки осуществлялись в рамках договора агентирования. Поступления от третьих лиц в пользу принципала не признаются доходами агента (п. 3 ПБУ 9/99), а выбытие активов в пользу принципала не образует у него расходов (п. 3 ПБУ 10/99). Если агент - плательщик НДС, то на дату оказания своей услуги он обязан предъявить принципалу к оплате сумму налога. В налоговую базу агент включает сумму вознаграждения, а также любых иных доходов, полученных при исполнении договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Налогообложение услуг агента производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Услуги агента по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождены от налогообложения. Если предметом договора агентирования выступает приобретение агентом для принципала товаров (работ, услуг), то при поступлении денежных средств от принципала для выполнения поручения агент исчисляет НДС только с суммы полученного авансом вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106847).

18

Задолженность принципала перед посредником по сумме возмещенных затрат производится на основании оправдательных документов, представленных посредником на дату принятия отчета. По договору агентирования агент может принимать (или не принимать) участие в расчетах между принципалом и третьими лицами, это условие определяется соглашением сторон. Данное положение распространяется и на случай, когда агент действует как поверенный. Если он участвует в расчетах, вознаграждение удерживается агентом из сумм, поступивших к нему от третьих лиц в пользу принципала. В налоговом учете сумма вознаграждения агента за минусом НДС на основании ст. ст. 248 и 249 НК РФ учитывается в составе доходов от реализации посреднических услуг. При применении метода начисления доход признается на дату оказания услуги принципалу (п. 3 ст. 271 НК РФ). Датой оказания услуги является дата утверждения отчета принципалом. При применении кассового метода доход признается на дату получения агентом суммы вознаграждения в кассе организации или на расчетный счет (п. 2 ст. 273). Доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением договора агентирования, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанная норма распространяется и на суммы, поступившие агенту в счет возмещения затрат, произведенных агентом, если они не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями договора агентирования. Имущество (включая денежные средства), переданное агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями договора, не учитывается агентом при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/410). Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 2012/001705). В случае если агент осуществляет расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с гражданским законодательством не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, он вправе включить их в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817). Пример. 10 августа 2009 г. организация A (принципал) по агентскому договору поручила организации B продать товары на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. В соответствии с договором вознаграждение агента составляет 3% стоимости проданного товара, в том числе НДС. Агент принимает участие в расчетах, вознаграждение удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателя товара. Товар продан агентом 15 августа 2009 г., о чем составлен отчет, направленный принципалу. Отчет утвержден принципалом 20 августа 2009 г. Денежные средства от покупателя получены 22 августа 2009 г., перечислены принципалу за минусом вознаграждения 25 августа 2009 г. Рабочим планом счетов организации B предусмотрено, что расчеты с принципалом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на субсчетах 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар" и 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения". В бухгалтерском учете организации B операции, связанные с продажей товара в рамках договора агентирования, будут выглядеть следующим образом: 19

10.08.2009: Д-т 004 - 236 000 руб. - получен товар для продажи; 15.08.2009: Д-т 62 К-т 76-5 - 236 000 руб. - отражена задолженность перед принципалом за проданный товар; К-т 004 - 236 000 руб. - товар принципала списан с забалансового счета; 20.08.2009: Д-т 76-6 К-т 90-1 - 7080 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг; Д-т 90-3 К-т 68 - 1080 руб. - начислен НДС с выручки; 22.08.2009: Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - получены денежные средства от покупателя в оплату; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 7080 руб. - произведен зачет взаимных требований; 25.08.2009: Д-т 76-5 К-т 51 - 228 920 руб. - перечислено принципалу за минусом агентского вознаграждения. Исчисление НДС у посредника Осуществляя сделки с третьими лицами по купле-продаже товаров, работ или услуг, посредник оказывает заказчику услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Реализация услуг на территории Российской Федерации образует объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Иначе говоря, посредник уплачивает налог только с суммы своего вознаграждения. Обычно размер вознаграждения, а также порядок его выплаты закрепляются сторонами в посредническом соглашении. По общему правилу посреднические договоры являются возмездными. Исключение составляет лишь договор поручения, который может быть безвозмездным, но только при условии, что это прямо установлено самим договором. Если договором размер вознаграждения не определен, услуги посредника оплачиваются по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. В налоговую базу посредника помимо суммы вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов, полученных им по посредническому договору. При этом НК РФ не раскрывает, что к ним относится. Чаще всего в качестве иных доходов рассматриваются дополнительное вознаграждение за делькредере (ст. 1001 ГК РФ) и дополнительная выгода (ст. 992 ГК РФ), если посредник исполнил договор на более выгодных условиях. Как следует из ст. 992 ГК РФ, в общем случае дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, однако договором стороны могут предусмотреть и иной порядок ее распределения. Если договором установлено, что дополнительная выгода является доходом посредника, то она включается у него в налоговую базу по НДС (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281). Налоговую базу по НДС посредники (как и все остальные налогоплательщики) исчисляют в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ.

20

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: дата оказания услуги или дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуги. Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком. Поэтому обязанность по начислению налога у посредника возникает в том налоговом периоде, в котором отчет утвержден заказчиком. Аналогичного мнения на этот счет придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 по делу N А14-17099-2006-6/6. Посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг). Если суммы поступивших от покупателя (либо заказчика на исполнение поручения) денежных средств содержат вознаграждение посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты. Следовательно, на дату получения указанных средств посредник должен начислить НДС с суммы причитающегося ему вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925). Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.03.2007 N КА-А40/1751-07 сказано, что при выполнении налогоплательщиком функций агента налог исчисляется только с суммы полученного авансом посреднического вознаграждения, а не со всех поступивших от покупателя средств. Чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения средств от заказчика или покупателя, можно прописать в договоре условие о том, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета заказчиком. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику. При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить. Если посредник удерживает сумму своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику, то расчеты между ними производятся путем зачета взаимных требований. В 2007 - 2008 гг. при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС уплачивалась на основании отдельного платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ). Исходя из буквального прочтения НК РФ, можно было сделать вывод, что сумма налога, предъявленная посредником к оплате заказчику, должна быть перечислена ему деньгами. Однако, как разъяснили сотрудники финансового ведомства, на данную ситуацию норма п. 4 ст. 168 НК РФ не распространялась (см. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 0307-11/91). Заказчик обязан возместить посреднику затраты, понесенные им при исполнении договора. Не подлежат компенсации только расходы на хранение, если иное не установлено договором. Включаются ли суммы возмещаемых расходов в налоговую базу посредника? Поскольку осуществленные посредником затраты признаются расходами заказчика, то суммы компенсации, полученные посредником, НДС не облагаются. В соответствии с нормами п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг посредника производится по ставке 18%. Услуги посредника по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 156 НК РФ). Правда, из этого правила есть исключения - это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, не облагаются НДС следующие услуги, оказываемые посредниками: - предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

21

- реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ); - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Поэтому при выставлении счета-фактуры заказчику посредник должен сделать пометку "Без налога" и указать основание освобождения. В случае осуществления облагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, посредник, как и любой другой налогоплательщик, обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Как уже было отмечено выше, посредник оказывает заказчику услугу. В соответствии со ст. 146 НК РФ под обложение НДС подпадают услуги, оказываемые на территории Российской Федерации. Следовательно, если местом оказания посреднической услуги является территория иностранного государства, то объекта обложения НДС у посредника не возникает. Порядок определения места реализации услуг установлен ст. 148 НК РФ. По общему правилу услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это правило применяется при оказании услуг, не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Местом осуществления деятельности налогоплательщика признается территория России в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. Если государственная регистрация отсутствует, то местом осуществления деятельности признается: - место, указанное в учредительных документах; - место управления организацией; - место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; - место нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказаны через это постоянное представительство); - место жительства индивидуального предпринимателя. Исключения из общего правила сформулированы в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ и касаются: - услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом; - услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом; - услуг, оказываемых на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; - передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; - оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; - предоставления персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

22

- сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Так, место оказания услуг, поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (консультационных, юридических, рекламных и проч.), определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих услуг. Данная норма распространяется и на агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных вышеназванным подпунктом. Поэтому если заказчиком такой посреднической услуги выступает иностранец, то считается, что услуга посредника оказана на территории иностранного государства. Специальные правила определения места реализации услуг установлены в отношении услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой. Для субъектов, предоставляющих в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, местом оказания услуг не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами России. Следовательно, услуги по перевозке в режиме экспорта облагаются НДС на территории Российской Федерации. Местом оказания услуги, которая носит вспомогательный характер по отношению к основной услуге, признается место реализации основной услуги (п. 3 ст. 148 НК РФ). По нашему мнению, при реализации работ или услуг в рамках посреднических сделок следует заключать не комиссионное соглашение, а договор поручения или агентский договор, в котором агент выступает от имени принципала. При такой схеме все права и обязанности по сделке, заключенной с заказчиком работы (услуги), будут возникать либо у доверителя, либо у принципала. Это поможет избежать ряда сложностей с исчислением НДС; в частности, будет значительно упрощен порядок выставления счетов-фактур. Выставление счетов-фактур посредником Посредники выставляют счета-фактуры на собственные услуги, при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) по поручению заказчика. В последнем случае их принято называть "транзитными". Сначала поговорим о собственных услугах посредника. Выполнив поручение, посредник обязан в течение пяти дней со дня оказания услуги выставить заказчику соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счета-фактуры на собственные услуги оформляются посредником в общеустановленном порядке. Пожалуй, единственное, на что ему следует обратить внимание, так это на то, что при оказании услуг нет необходимости заполнять строки 3 и 4 "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры. Поскольку в случае оказания услуг эти понятия отсутствуют, то в выставляемых счетахфактурах в указанных строках ставятся прочерки (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/186). Правила документооборота при исчислении НДС установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Счет-фактура, выставленный посредником заказчику на сумму своего вознаграждения, регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур посредника, а его реквизиты отражаются в книге продаж (п. 24 Правил). Далее рассмотрим взаимоотношения посредника с третьими лицами. 23

Оказывать свои услуги заказчикам посредники могут на основании одного из следующих договоров: поручения, комиссии или агентского. В любом из перечисленных выше случаев посредник действует в интересах заказчика, но выступать может как от своего имени, так и от имени заказчика. Последнее обстоятельство (от чьего имени действует посредник, выполняя поручение заказчика) и составляет основное различие между указанными видами посреднических соглашений. Так, по договору поручения поверенный всегда действует от имени доверителя. Исполнение комиссионного соглашения предполагает, что комиссионер всегда заключает сделки с третьими лицами от своего имени. Агентский договор может исполняться либо по типу договора поручения (в этом случае агент выступает от имени принципала), либо по типу договора комиссии (агент выступает от своего имени). Отсюда вытекают и различия в порядке выставления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг). Договор поручения или агентский договор, построенный по модели договора поручения При реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура покупателю выставляется от имени доверителя (принципала), который регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 24 Правил). Поверенный (агент) выставляет доверителю (принципалу) счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения регистрируется доверителем (принципалом) в журнале полученных счетов-фактур, а при выполнении всех необходимых условий - и в книге покупок. При приобретении товаров (работ, услуг) продавец выставляет счет-фактуру на имя доверителя (принципала). Таким образом, если посредник действует от имени заказчика, то фактически он не участвует в документообороте по НДС: заказчик и покупатель (продавец) товаров (работ, услуг) обмениваются документами, минуя поверенного (агента). Договор комиссии и агентский договор, построенный по модели договора комиссии В этом случае посредник действует от своего имени, что влечет необходимость составления "транзитных" счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур от продавца к покупателю посредник должен руководствоваться специальным порядком, изложенным в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". При реализации товаров (работ, услуг) посредник от своего имени выписывает покупателю счет-фактуру в двух экземплярах. Номер указанному счету-фактуре комиссионер (агент) присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетовфактур. Один экземпляр этого документа посредник передает покупателю (на его основании тот принимает сумму налога к вычету), а второй - подшивает в журнал выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Данные этого счета-фактуры посредник передает комитенту (принципалу). На их основании последний выписывает счет-фактуру от своего имени на имя посредника и регистрирует его в своем журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 24 Правил). Один экземпляр этого счета-фактуры заказчик передает посреднику, который подшивает его в журнал полученных счетов-фактур, не занося его показатели в книгу покупок. 24

Обратите внимание! Посредник должен выписать счет-фактуру покупателю на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) даже в случае, если сам он не является плательщиком НДС (например, применяет УСН). Если посредник приобретает для заказчика услуг товары (работы, услуги), то он выписывает счет-фактуру от своего имени на имя заказчика, используя данные счетафактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на имя посредника. Именно такой порядок выставления счетов-фактур был предложен налоговыми органами в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Несмотря на то что данное Письмо было выпущено уже давно, предложенный налоговыми органами порядок выставления счетов-фактур участниками посреднических сделок до сих пор остается актуальным. При приобретении комиссионером (принципалом) товаров (работ, услуг) продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника. Этот документ посредник хранит в журнале учета полученных счетов-фактур. В книгу покупок его реквизиты не заносятся. Используя показатели счета-фактуры, полученного от продавца, посредник от своего имени выписывает счет-фактуру в двух экземплярах в адрес комитента (принципала). Свой экземпляр этого счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрирует. Второй экземпляр этого счета-фактуры посредник передает комитенту (принципалу), у которого он служит основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету (Письмо ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446@ "О порядке применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость"). Обратите внимание! В случае приобретения посредником товаров (работ, услуг) у нескольких продавцов он не вправе выставлять заказчику единый счет-фактуру, на что указано в Письме Минфина России от 06.05.2008 N 03-07-09/09. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20, для вычета комитенту (принципалу) помимо счетов-фактур необходимо иметь копии первичных учетных документов, выданных посредником покупателю товаров (работ, услуг). По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, обязанности по представлению посредником копий первичных документов напрямую законодательством не установлены. Вместе с тем указанные копии могут понадобиться комитенту (принципалу) для правомерного отражения операций в бухгалтерском учете. Если последний требует от комиссионера (агента) передать ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, комиссионер (агент) обязан удовлетворить эти требования. Именно такие разъяснения дают столичные налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011. При приобретении товаров (работ, услуг) налоговики позволяют комиссионеру (агенту) оформлять один счет-фактуру, отражая в нем вознаграждение отдельной строкой с выделением суммы налога (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Налоговый учет у посредника По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя (ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

25

По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера (ст. 990 ГК РФ). В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ). Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент. Когда сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии. Когда сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения. Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль она обязана руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ. Под прибылью в целях данной главы понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными им расходами. Доходы и расходы могут признаваться методом начисления или кассовым методом. По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов - они признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Кассовый метод основан на том, что доходы и расходы налогоплательщика признаются по мере оплаты (ст. 273 НК РФ). В связи с тем что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, использовать его могут только небольшие фирмы с малыми объемами выручки. В качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому они могут применять кассовый метод. Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы - пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 не учитывается в налогооблагаемых доходах посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к нему в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что эти суммы не включаются в состав расходов посредника в соответствии с заключенными договорами. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника. Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору. Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иное не установлено договором. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав его налогооблагаемых доходов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 2012/035144). Глава 25 НК РФ предусматривает следующую классификацию доходов налогоплательщика: - доходы от реализации услуг (ст. 249); 26

- внереализационные доходы (ст. 250). Поскольку перечни доходов от реализации и внереализационных доходов не являются исчерпывающими, посредник вправе самостоятельно определить, как он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в составе доходов от реализации посреднических услуг или в составе внереализационных доходов. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичное правило касается дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (ст. 1001 ГК РФ). Обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации. Норма пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ может применяться не только фирмами, профессионально оказывающими посреднические услуги, но и иными организациями, например товариществами собственников жилья (далее - ТСЖ). Правда, это возможно только в случаях, когда ТСЖ заключает с производителями услуг договоры на закупку коммунальных услуг, услуг по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома. При этом ТСЖ действует в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, и по поручению членов товарищества (от своего имени или от имени и за счет членов ТСЖ). При соблюдении этих условий под обложение налогом на прибыль у ТСЖ будет подпадать только посредническое вознаграждение. Если же деятельность ТСЖ, исходя из договорных отношений с жильцами, не рассматривается как посредническая, то средства, поступившие от жильцов в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилищного фонда, а также в оплату коммунальных услуг, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такие разъяснения по поводу налогообложения деятельности ТСЖ приводит Минфин России в Письме от 26.02.2007 N 03-07-15/24. Согласны с его мнением и налоговые органы, о чем свидетельствуют Письма ФНС России от 16.03.2007 N ММ-603/209@, а также УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 20-12/018408. Применять пп. 9 п. 1 ст. 251 могут и санаторно-курортные учреждения (гостиницы) при реализации отдыхающим путевок, в стоимость которых входят страховые взносы на добровольное медицинское страхование их жизни и здоровья. При получении таких взносов санаторно-курортные учреждения (гостиницы) выступают от имени и за счет страховщика, что с точки зрения ГК РФ квалифицируется как услуги агента, совершающего сделки с третьим лицом от имени и за счет принципала. Следовательно, суммы полученных взносов не признаются санаторно-курортными учреждениями доходами, облагаемыми налогом на прибыль. При этом следует учитывать, что суммы страховых взносов на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих должны быть отражены отдельно от стоимости таких путевок. Разъяснения по этому поводу приведены в Письме Минфина России от 02.08.2007 N 03-03-06/4/109. Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода. Так, согласно методу начисления доход считается полученным на дату оказания услуги. На это указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144). Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с

27

момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование ст. 316 НК РФ. Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, что следует из п. 2 ст. 273 НК РФ. При использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Поэтому при получении посредником денежных средств от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в которые входит сумма его вознаграждения, посредник должен показать доход. Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят отчет заказчиком или нет. В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ у посредника не признается расходами имущество, в том числе денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же касается и суммы затрат, оплачиваемых посредником за заказчика. Они признаются расходами заказчика. По общему правилу собственными у посредника являются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг. Если договором установлено иное, заказчик обязан возместить посреднику расходы на хранение. В этом случае расходы на хранение будут признаваться расходами заказчика (Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/410). Как разъясняют столичные налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ. Вместе с тем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод: стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В указанных нормах возможность признания затрат, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами "привязана" к условиям посреднического соглашения. По нашему мнению, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее НК РФ, а вслед за ним и Минфин России, позволяют признавать собственными расходами посредника и иные затраты (помимо затрат на хранение), осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, по их мнению, чтобы такие расходы в целях налогообложения учитывались только у одной из сторон посреднической сделки - либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги (см. Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817). Чтобы не возникало противоречий с ГК РФ, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы. В заключение хочется отметить: если при продаже товаров комиссионер предоставляет покупателям скидки за свой счет, то воспользоваться нормой пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющей учесть в качестве внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям скидок, ему не удастся. Так, в Письме Минфина России от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555 разъясняется, что положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 распространяются только на договоры купли-продажи, поэтому посредник, продающий чужой товар, не вправе применять данную норму законодательства.

28

Суммовые разницы у посредника Гражданское законодательство не запрещает хозяйствующим субъектам заключать посреднические договоры в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у. е.). Вместе с тем расчеты на территории России между контрагентами могут производиться только в рублях. Поэтому суммы, подлежащие оплате, пересчитываются в рубли на день платежа либо по официальному курсу Центрального банка РФ (далее - ЦБ РФ), либо по иному курсу, согласованному сторонами. Если в ходе исполнения посреднического договора курс используемой валюты или условной денежной единицы колеблется, могут возникать разницы. В бухгалтерском учете они называются курсовыми, а в налоговом - суммовыми. С 1 января 2007 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Именно этим документом сейчас руководствуются организации (за исключением кредитных и бюджетных) при отражении в учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, причем независимо от валюты, в которой была произведена оплата. Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива либо обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). В налоговом учете под суммовыми понимаются разницы, возникающие у налогоплательщика, в случае если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Обратите внимание! С суммовыми разницами в налоговом учете сталкиваются лишь организации, применяющие метод начисления. При кассовом методе суммовые разницы в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 273 НК РФ). Во избежание путаницы далее бухгалтерские курсовые разницы мы будем называть суммовыми. Чтобы механизм возникновения и отражения в учете посредника суммовых разниц был более понятен, сначала следует обратиться к гражданско-правовым основам посреднических соглашений. Самой сложной структурой обладает договор комиссии, однако в связи с тем, что продажа товаров через посредника является самым распространенным видом посреднических услуг, именно он чаще других применяется на практике. На его примере мы и рассмотрим учет суммовых разниц у посредника. Исполнение комиссионером поручения комитента может быть связано как с продажей товаров (работ, услуг), так и с их приобретением. В рамках посреднического соглашения у посредника существует два вида обязательств, по которым могут возникать суммовые разницы: 1) обязательства по договору купли-продажи, заключенному комиссионером с третьим лицом. На возможность возникновения суммовых разниц оказывают влияние условия договора купли-продажи, согласованные комиссионером с продавцом или с покупателем товаров (работ, услуг). Если стороны договора зафиксировали курс пересчета у. е., суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу у. е., действовавшему на момент 29

отгрузки товара. Не будут возникать суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером (продавцом) на условиях 100%-ной предварительной оплаты, а также в случае если курс у. е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях суммовые разницы возникают; 2) обязательства по договору комиссии, заключенному между комиссионером и комитентом. На возможность появления этих суммовых разниц влияют условия договора комиссии. Если согласно договору вознаграждение посредника установлено в иностранной валюте или у. е. либо оно "привязано" к валютной цене товара, то при колебании курса используемой валюты суммовые разницы могут возникать и в отношении комиссионного вознаграждения посредника. Второй вид указанных суммовых разниц практически не имеет спорных моментов: они имеют непосредственное отношение к комиссионеру и отражаются им в бухгалтерском и налоговом учете в обычном порядке. В бухгалтерском учете учет доходов от оказания посреднических услуг ведется комиссионером в соответствии с нормами ПБУ 9/99. Выручка от оказания посреднических услуг признается доходом от обычных видов деятельности комиссионера. Признание выручки в учете комиссионера производится на дату утверждения отчета комитентом, так как именно в этот момент у посредника выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Как указано в п. 13 ПБУ 3/2006, возникающие суммовые разницы зачисляются комиссионером на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. Положительная суммовая разница в учете комиссионера отражается в составе прочих доходов, отрицательная - в составе прочих расходов. Обратите внимание! В соответствии с требованием п. 3 ПБУ 3/2006 комиссионер осуществляет пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, не только на дату возникновения дебиторской задолженности комитента за оказанные услуги и на дату ее оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода. Как следует из п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в бухгалтерском учете под отчетным понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством России. Таким образом, если выручка от оказания посреднической услуги признана в одном отчетном периоде, а оплата от комитента поступила в другом, комиссионеру придется осуществлять пересчет трижды: на дату принятия отчета комитентом, на последний день отчетного периода и на дату выплаты вознаграждения. В налоговом учете комиссионера суммовые разницы по сумме комиссионного вознаграждения либо признаются внереализационными доходами на основании п. 11.1 ст. 250, либо включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если комиссионер является плательщиком НДС, положительная суммовая разница увеличивает его налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74 и от 08.07.2004 N 03-03-11/114). Возможность корректировки налоговой базы в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы имеется у комиссионера только в случае, если дата оказания услуги и ее оплата осуществлены в одном налоговом периоде (Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 0330

04-15/116). Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см. Письма ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 2111/95156@). Вместе с тем существует правоприменительная практика, доказывающая обратное. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А566029/2005 арбитры приняли решение в пользу налогоплательщика, уменьшившего сумму ранее начисленного налога на величину отрицательной суммовой разницы. Тем, кто не готов спорить с налоговиками, рекомендуем воспользоваться официальной точкой зрения Минфина России. Теперь рассмотрим суммовые разницы, возникающие у комиссионера по сделкам купли-продажи. На наш взгляд, данные разницы относятся к комитенту. Именно он должен отражать их в учете. Позиция Минфина России по данному вопросу противоречива. Ранее, по мнению Минфина, эти разницы являлись разницами комитента и, соответственно, отражались в учете у собственника товаров. Данная точка зрения была основана на положении п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А раз так, то операции по продаже или приобретению товаров отражаются в учете комитента. Следовательно, он и должен отражать в бухгалтерском и налоговом учете возникающие суммовые разницы как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения. У комиссионера суммовые разницы не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512). Однако несколько позднее Минфин России изменил свою точку зрения (Письмо от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744). Так как при выполнении комиссионного поручения посредник выступает от своего имени, именно у него образуется объем прав и обязанностей по договорам куплипродажи. Следовательно, суммовые разницы, возникающие при исполнении договора купли-продажи, должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера в обычном порядке. В вышеназванном Письме речь идет о курсовых разницах. По мнению автора, позиция финансового ведомства применима и к суммовым разницам. Единая правоприменительная практика по этому вопросу пока не сложилась. В некоторых решениях арбитры придерживаются первой точки зрения: например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29 судьи высказали мнение о том, что суммовые разницы являются собственностью комитента. Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 N А21-9242/04-С1 арбитры заняли противоположную позицию. В условиях отсутствия единого мнения по учету суммовых разниц организации, специализирующиеся на оказании посреднических услуг, должны решить самостоятельно, какой вариант учета суммовых разниц им следует применять. Посредник на УСН Зачастую в качестве посредников выступают организации (предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения. Особенности оказания услуг посредником-"упрощенцем" рассмотрим на примере комиссионера, тем более что все изложенное справедливо и в отношении агента, действующего в интересах принципала от своего имени.

31

Бухгалтерский учет Организации, применяющие "упрощенку", освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Несмотря на то что бухгалтерское законодательство предоставляет фирмам"упрощенцам" возможность не вести бухгалтерский учет, по мнению автора, использовать это право нужно очень осторожно. Ведь может случиться так, что организация утратит право на применение "упрощенки", и тогда вопрос восстановления бухгалтерского учета для организации может стоить очень дорого. В условиях же, когда основным видом деятельности является оказание посреднических услуг, отказ от ведения бухгалтерского учета тем более нежелателен, так как именно на основании данных бухгалтерского учета организация может легко доказать, что продает чужой товар, а не собственный. Кроме того, данные бухгалтерского учета потребуются при выплате дивидендов организации. Таким образом, возможность отказа от ведения бухгалтерского учета для организаций, использующих УСН, фактически существует только на бумаге. Если комиссионер ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то осуществляемые им операции отражаются в обычном порядке. Пример. 5 мая 2009 г. организация A (комитент), использующая общую систему налогообложения, передала организации B (комиссионер), использующей упрощенную систему налогообложения, партию товара, предназначенного для продажи, стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. В соответствии с договором комиссии комиссионер участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 3% стоимости проданного товара (без НДС). Сумма вознаграждения удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товара. Комиссионер продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен организацией A 26 мая и утвержден той же датой. Оплата от покупателя получена на расчетный счет комиссионера 28 мая, денежные средства комитенту перечислены 29 мая 2009 г. Рабочим планом счетов организации B предусмотрено, что расчеты с комитентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар" и 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения". В бухгалтерском учете организации B данные операции отражены следующим образом: 05.05.2009: Д-т 004 - 590 000 руб. - отражены товары, принятые от комитента для продажи; 20.05.2009: Д-т 62 К-т 76-5 - 590 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданный товар; К-т 004 - 590 000 руб. - списан товар с забалансового счета; 26.05.2009: Д-т 76-6 К-т 90-1 - 15 000 руб. (590 000 руб. / 118 x 100 x 3%) - отражена выручка от оказания посреднических услуг; 28.05.2009: Д-т 51 К-т 62 - 590 000 руб. - получена оплата от покупателя товара; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 15 000 руб. - удержана сумма вознаграждения из средств, причитающихся комитенту; 29.05.2009:

32

Д-т 76-5 К-т 51 - 575 000 руб. - перечислены комитенту денежные средства за минусом комиссионного вознаграждения. В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, организация B 28 мая 2009 г. отразит сумму дохода в размере 15 000 руб. Налог на прибыль Порядок определения доходов налогоплательщиков, применяющих УСН, установлен ст. 346.15 НК РФ. Как следует из п. 1 этой статьи, в состав доходов "упрощенцев" включаются доходы от реализации, определяемые по ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251. Подпункт 9 п. 1 ст. 251 содержит специальную норму, согласно которой комиссионер не учитывает в составе налогооблагаемых доходов: - стоимость имущества (в том числе денежных средств), поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора; - суммы возмещения затрат, произведенных им за комитента при условии, что они не включаются в состав расходов комиссионера (см. Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14). При этом комиссионное вознаграждение не относится к доходам, поименованным в ст. 251. Следовательно, доходом комиссионера, применяющего УСН, является сумма причитающегося ему вознаграждения, а не общая сумма средств, полученных по договору комиссии (см. также Письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-05/250, от 07.05.2007 N 03-11-04/2/118). Имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером комитенту в связи с исполнением договора комиссии, не признается расходами комиссионера"упрощенца", о чем свидетельствует перечень расходов, установленный ст. 346.16 НК РФ. Как показывает практика, иногда организации-посредники, применяющие УСН, неверно определяют объект налогообложения: в составе доходов они отражают всю сумму, полученную от покупателей, а в составе расходов - суммы, перечисленные комитенту. Такой подход ведет к неправильному исчислению предельного уровня дохода, по достижении которого налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13). В соответствии со ст. 991 НК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом. В этом случае комитент помимо комиссионного обязан выплатить ему дополнительное вознаграждение, также признаваемое его доходом. Кроме того, если комиссионер исполняет поручение комитента на более выгодных условиях, образуется дополнительная выгода, которая по общему правилу делится между комиссионером и комитентом поровну, хотя договором может быть предусмотрено иное. Как разъясняют столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144, сумма дополнительной выгоды в части, не подлежащей передаче комитенту, признается налогооблагаемым доходом комиссионера. Итак, доходом комиссионера, использующего УСН, признается сумма комиссионного вознаграждения и иных доходов, полученных им по договору комиссии. При этом не имеет значения, какой объект налогообложения применяет комиссионер доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Теперь о возмещаемых затратах.

33

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент возмещает комиссионеру затраты, произведенные при выполнении договора, за исключением затрат на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором не установлено иное. Поэтому расходами комиссионера признаются только расходы на хранение комиссионного товара, которые он вправе учесть при определении налоговой базы по единому налогу. При использовании арендованных складов расходы на хранение признаются расходом "упрощенца" на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если же для ведения деятельности используются собственные склады, налогооблагаемая база уменьшается по статьям расходов, предусмотренным п. 1 ст. 346.16. "Упрощенцы" признают доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это означает, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Если комиссионер-"упрощенец" не участвует в расчетах, то комитент перечисляет сумму вознаграждения на расчетный счет посредника либо вносит наличными в кассу. День получения комиссионного вознаграждения признается датой получения дохода. Но чаще комиссионер участвует в расчетах. Причем он самостоятельно удерживает сумму своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателей, а остаток средств перечисляет комитенту. Датой признания дохода комиссионера и в этом случае является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации-комиссионера. При этом не важно, принял комитент его отчет или нет, то есть дата оказания услуги роли не играет. Если услуга еще не оказана (отчет не утвержден), сумма комиссионного вознаграждения, входящая в сумму оплаты, полученной от третьих лиц, признается для комиссионера авансом. А он при кассовом методе включается в состав доходов. Налог на добавленную стоимость Как следует из п. 2 ст. 346.11 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также при осуществлении операций в рамках договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) у них отсутствует обязанность по предъявлению к оплате покупателям товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога. Организации, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не оформляют счета-фактуры (см. Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253). Следовательно, при оказании посреднической услуги комиссионер-"упрощенец" не выставляет счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения. Аналогичная точка зрения содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89548@. Однако все вышесказанное справедливо только в отношении собственных услуг посредника. При продаже товаров комитента, являющегося плательщиком НДС, комиссионер обязан предъявить покупателю сумму налога и выставить ему от своего имени счетфактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы налога. Причем сделать это он обязан в течение пяти дней со дня отгрузки товаров покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). Из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, следует, что комиссионер, продающий товар комитента, обязан выписать покупателю счет-фактуру, а его данные сообщить комитенту.

34

Причем это правило распространяется на всех комиссионеров независимо от того, какой налоговый режим они применяют (в том числе на "упрощенцев"). Счет-фактура выставляется от имени комиссионера на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы налога в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товаров покупателю (п. 3 ст. 168). Указанный порядок выставления счетов-фактур не влечет у комиссионера обязанности уплачивать в бюджет НДС по реализованным товарам комитента (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А55-16825/06). Согласны с официальным мнением Минфина России и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197). Налоговики добавляют, что выписать счет-фактуру комиссионер должен в двух экземплярах. Один экземпляр он передаст покупателю товаров (работ, услуг), у которого данный счет-фактура будет служить основанием для принятия суммы налога к вычету. Второй экземпляр комиссионер подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур, а данные этого счета-фактуры сообщит комитенту. Указанный счет-фактура в книге продаж посредника не регистрируется. У комиссионера-"упрощенца" вообще отсутствует обязанность по ведению книги продаж и книги покупок. Если комиссионер приобретает для комитента товары (работы, услуги), он выписывает счет-фактуру от своего имени на имя комитента, используя данные счетафактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на его имя. Выставленный продавцом документ комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур. Используя показатели счета-фактуры, полученного от продавца, посредник от своего имени выписывает счет-фактуру в двух экземплярах в адрес комитента (принципала). Свой экземпляр посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрирует, а второй экземпляр передает комитенту, который служит у него основанием для принятия НДС к вычету. Такой порядок выставления счетов-фактур был предложен налоговиками в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Несмотря на то что данное Письмо было выпущено уже давно, этот порядок применяется до сих пор.

35

ПРИОБРЕТЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ Приобретение услуг комитентом Гражданско-правовые отношения Гражданско-правовые отношения в рамках договора комиссии подробно рассмотрены в подразделе "Оказание услуг комиссионером". Здесь мы остановимся лишь на некоторых аспектах, касающихся комитента. Как вытекает из п. 1 ст. 996 ГК РФ, право собственности на товары, выступающие предметом договора комиссии, никогда не переходит к посреднику. По договорам комиссии комиссионер может как приобретать товары для комитента, так и продавать их покупателям. Право собственности на комиссионный товар переходит к покупателю (третьему лицу) в момент перехода права собственности, установленный договором купли-продажи, заключенным посредником с покупателем данного товара. Аналогичное правило применяется и в отношении перехода права собственности на товар, приобретенный для комитента. По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии со ст. 1000 ГК РФ комитент обязан: - принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии; - осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках; - освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. О том, что услуга оказана, комиссионер извещает комитента отчетом. Этот документ служит для комитента в том числе основанием для начисления вознаграждения комиссионеру. Кроме отчета комитенту потребуются первичные учетные документы, составленные комиссионером при совершении операций по реализации (приобретению) товаров. Их оригиналы или копии, заверенные комиссионером, посредник должен приложить к отчету. При установлении сроков представления отчета комитенту следует учитывать следующие обстоятельства. Так как с 1 января 2008 г. все плательщики НДС отчитываются по налогу ежеквартально, можно закрепить в договоре, что отчет представляется посредником раз в квартал. Однако этот вариант приемлем, если отчетными периодами комитента по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев. Если же комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для него отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В этом случае целесообразно представлять отчет ежемесячно. Причем в договоре можно указать, что делать это комиссионер должен либо на конкретную дату, либо в течение определенного периода времени после окончания отчетного месяца. Анализ гражданско-правовых основ договора комиссии позволяет выделить несколько главных моментов: 1) по договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, возникают у комиссионера. Применительно к торговой деятельности предмет договора комиссии - совершение сделок по купле-продаже товаров; 2) комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение. Законом допускается возникновение дополнительной выгоды, которая в общем случае делится сторонами поровну; 36

3) право собственности на комиссионные товары всегда сохраняется за комитентом; 4) договор комиссии может предусматривать участие комиссионера в расчетах; 5) договор комиссии считается исполненным в момент отгрузки товаров комитента покупателю. Бухгалтерский учет и налогообложение Приобретение посреднических услуг комитентом, их отражение в бухгалтерском учете, а также порядок налогообложения операций, совершенных комитентом в рамках договора комиссии, определяются условиями договора, заключенного с комиссионером. Если предметом договора является продажа товаров и посредник участвует в расчетах, схема исполнения договора будет следующая. Сначала комитент передает комиссионеру товар, подлежащий реализации. С этой целью оформляется накладная с пометкой "На комиссию". Право собственности на комиссионный товар к посреднику не переходит. Поэтому переданный комиссионеру товар отражается в бухгалтерском учете комитента на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). Комиссионный товар списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости. Далее комиссионер приступает к выполнению поручения комитента - находит покупателя товара, заключает с ним от своего имени договор купли-продажи и отгружает ему товар. В бухгалтерском учете комитента выручка от продажи товаров признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; - право собственности на товар перешло к покупателю; - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Комитент должен отразить выручку от продажи товаров на дату их реализации комиссионером. Но фактически информация о дате реализации товара поступает к комитенту в момент получения отчета комиссионера. Если комитент - плательщик НДС, то при реализации товаров (работ, услуг) у него возникает объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начислить НДС он должен на наиболее раннюю из дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). У комитента датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного комиссионером на покупателя товара (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@ "О налогообложении НДС операций, совершаемых по договору комиссии"). Обратите внимание! При передаче товаров комиссионеру комитент не должен начислять НДС, поскольку право собственности на эти товары к комиссионеру не переходит. Расходы на оплату услуг комиссионера для комитента представляют собой расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Следовательно, они отражаются по 37

дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76-5 "Расчеты с комиссионером". Расходы в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Комитент отражает в учете услуги комиссионера на дату получения от него отчета. В соответствии с Планом счетов комитент ведет расчеты с комиссионером с использованием балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому комитенту целесообразно открыть специальный субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером". Договором может быть предусмотрено, что комиссионное вознаграждение удерживается посредником из сумм, полученных от покупателей. В этом случае задолженность комитента перед посредником погашается зачетом и отражается по дебету счета 76-5 в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Если по условиям договора комитент выплачивает сумму комиссионного вознаграждения наличными или в безналичном порядке, то в учете погашение задолженности перед комиссионером отражается по дебету счета 76-5 "Расчеты с комиссионером" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или со счетом 50 "Касса". Пример. 5 мая 2009 г. организация A (комитент) передала организации B (комиссионер) партию товара, предназначенного для продажи, стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Фактическая себестоимость товаров составляет 120 000 руб. В соответствии с договором комиссии посредник участвует в расчетах, его комиссионное вознаграждение составляет 3% стоимости проданного товара (с учетом НДС). Вознаграждение удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товаров. Посредник продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен 26 мая. Организации A и B - плательщики НДС. Рабочим планом счетов организации A предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения"; 76-6 "Расчеты с комиссионером за проданный товар". В учете организации A операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом: 05.05.2009: Д-т 45 К-т 41 - 120 000 руб. - передан товар на комиссию; 20.05.2009: Д-т 62 К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров; Д-т 90-2 К-т 45 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Д-т 76-6 К-т 62 - 236 000 руб. - отражена задолженность комиссионера за проданный товар; Д-т 44 К-т 76-5 - 6000 руб. - услуги посредника отражены в составе расходов на продажу; Д-т 19 К-т 76-5 - 1080 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате посредником; Д-т 68 К-т 19 - 1080 руб. - НДС по услугам посредника принят к вычету;

38

Д-т 76-5 К-т 76-6 - 7080 руб. - отражено удержание комиссионером комиссионного вознаграждения из сумм, полученных от покупателя товаров; Д-т 90-2 К-т 44 - 6000 руб. - вознаграждение комиссионера включено в себестоимость продаж; Д-т 51 К-т 76-6 - 228 920 руб. (236 000 - 7080) - получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения; Д-т 90-9 К-т 99 - 74 000 руб. - отражена прибыль от продажи товара через комиссионера. Если из договора комиссии следует, что посредник в расчетах не участвует, меняется только порядок их отражения в учете. Покупатель товаров расплачивается с комитентом самостоятельно, а сумма комиссионного вознаграждения перечисляется комитентом на расчетный счет (в кассу) посредника. Пример. 5 мая 2009 г. организация A (комитент) передала организации B (комиссионер) партию товара, предназначенного для продажи, стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Фактическая себестоимость товаров составляет 120 000 руб. В соответствии с договором комиссии посредник в расчетах не участвует. Комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% стоимости проданного товара (с учетом НДС) и выплачивается комиссионеру после получения отчета. Посредник продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен 26 мая. Организации A и B - плательщики НДС. В учете организации A операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом: 05.05.2009: Д-т 45 К-т 41 - 120 000 руб. - передан товар на комиссию; 20.05.2009: Д-т 62 К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров; Д-т 90-2 К-т 45 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Д-т 44 К-т 76-5 - 6000 руб. - услуги посредника отражены в составе расходов на продажу; Д-т 19 К-т 76-5 - 1080 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате посредником; Д-т 68 К-т 19 - 1080 руб. - НДС по услугам посредника принят к вычету; Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - получены денежные средства от покупателя товара; Д-т 90-2 К-т 44 - 6000 руб. - списаны расходы на продажу; Д-т 76-5 К-т 51 - 7080 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение посреднику; Д-т 90-9 К-т 99 - 74 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара через комиссионера. Посредник по договору комиссии может и приобретать товары для комитента. В этом случае комитент должен перечислить комиссионеру, участвующему в расчетах, сумму денежных средств, необходимую для закупки. В бухгалтерском учете комитента сумма, перечисленная посреднику на выполнение поручения, не признается расходом (п. 3 ПБУ 10/99). Сумма вознаграждения, причитающаяся комиссионеру, учитывается комитентом в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Указанная сумма включается в состав затрат, формирующих фактическую себестоимость приобретаемых комитентом товаров (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). 39

Пример. В соответствии с договором комиссии организация B (комиссионер) должна приобрести для организации A (комитента) товар. Его максимальная цена, установленная комитентом, составляет 165 200 руб., в том числе НДС - 25 200 руб. Комиссионное вознаграждение посредника установлено в размере 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. В случае приобретения товара по более выгодной цене дополнительная выгода делится сторонами поровну. Посредник приобрел товар по цене 159 300 руб., в том числе НДС - 24 300 руб. Следовательно, дополнительная выгода каждой из сторон договора равна 2950 руб. с учетом НДС [(165 200 руб. - 159 300 руб.) / 2]. В учете организации A данные хозяйственные операции отражены следующим образом: Д-т 76-5 К-т 51 - 168 740 руб. (165 200 руб. + 3540 руб.) - перечислены денежные средства на исполнение поручения; Д-т 41 К-т 76-5 - 135 000 руб. - принят к учету товар, приобретенный через посредника; Д-т 19 К-т 76-5 - 24 300 руб. - отражен НДС по товару, приобретенному посредником; Д-т 41 К-т 76-5 - 5500 руб. (3540 руб. / 118 x 100 + 2950 руб. / 118 x 100) - сумма комиссионного вознаграждения вместе с суммой дополнительной выгоды учтена комитентом в фактической стоимости приобретенного товара; Д-т 19 К-т 76-5 - 990 руб. (3540 руб. / 118 x 18 + 2950 руб. / 118 x 18) - отражен НДС, предъявленный посредником; Д-т 68 К-т 19 - 25 290 руб. (24 300 руб. + 990 руб.) - принят к вычету НДС по приобретенному товару и услугам посредника; Д-т 51 К-т 76-5 - 2950 руб. - получена сумма дополнительной выгоды от комиссионера. Комиссионер-"упрощенец" На ведение бухгалтерского и налогового учета у комитента влияет и налоговый режим, применяемый комиссионером. Проблемы у заказчика могут возникнуть в случае, если посредник не выполняет требования в части подтверждения осуществляемых операций первичными учетными документами. Несмотря на то что организации, использующие УСН, имеют право не вести бухгалтерский учет в полном объеме, они обязаны оформлять хозяйственные операции первичными учетными документами. Налогоплательщики-"упрощенцы" ведут налоговый учет показателей своей деятельности в книге учета доходов и расходов, принимаемых при исчислении единого налога (ст. 346.24 НК РФ). В настоящий момент для этих целей применяется книга, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее Порядок). Как следует из п. п. 1.1 и 1.2 Порядка, в книге доходов и расходов в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. При этом в обязанности налогоплательщика входит обеспечение полноты, непрерывности и достоверности учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

40

То, что в целях налогового учета следует понимать под первичным документом, в НК РФ не разъясняется. На основании ст. 11 Кодекса налогоплательщик вправе обратиться к нормам бухгалтерского законодательства. В ст. 9 Закона N 129-ФЗ указано: все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма для которых в этих альбомах не приведена, должны содержать реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Аналогичные разъяснения по этому вопросу приведены в Письме Минфина России от 21.06.2007 N 03-11-05/135. Следующая проблема у заказчика возникает в связи с тем, что посредник"упрощенец" не является плательщиком НДС. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также налог, уплачиваемый в соответствии со ст. 174.1 НК РФ по операциям в рамках договора простого товарищества и доверительного управления имуществом (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому посредник, оказав заказчику услугу, не предъявляет ему дополнительно к сумме своего вознаграждения сумму НДС и не выставляет счет-фактуру. Соответственно, заказчику нечего принять к вычету. Пример. 5 мая 2009 г. организация A (комитент, использует общую систему налогообложения) передала организации B (комиссионер, использует УСН) партию товара стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Фактическая себестоимость товара составляет 120 000 руб. В соответствии с договором комиссии посредник участвует в расчетах. Его комиссионное вознаграждение составляет 3% стоимости проданного товара (с учетом НДС) и удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товаров. Посредник продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен 26 мая и утвержден той же датой. Рабочим планом счетов организации A предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения" и 76-6 "Расчеты с комиссионером за проданный товар". В учете организации A операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом: 05.05.2009: Д-т 45 К-т 41 - 120 000 руб. - передан товар на комиссию; 20.05.2009: Д-т 62 К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68 - 36 000 руб.- начислен НДС со стоимости реализованных товаров; Д-т 90-2 К-т 45 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Д-т 76-6 К-т 62 - 236 000 руб. - отражена задолженность комиссионера за проданные товары; 26.05.2009: Д-т 44 К-т 76-5 - 7080 руб. (236 000 руб. x 3%) - услуги посредника отражены в составе расходов на продажу; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 7080 руб. - отражено удержание комиссионером своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателя товара; Д-т 90-2 К-т 44 - 7080 руб. - вознаграждение комиссионера включено в себестоимость продаж; 41

Д-т 51 К-т 76-6 - 228 920 руб. (236 000 руб. - 7080 руб.) - получены денежные средства от комиссионера за реализованные товары за минусом комиссионного вознаграждения; Д-т 90-9 К-т 99 - 72 920 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара через комиссионера, использующего УСН. Приобретение услуг доверителем Гражданско-правовые отношения Гражданско-правовые основы договора поручения были подробно рассмотрены в подразделе "Оказание услуг поверенным". Здесь мы остановимся на некоторых аспектах, касающихся доверителя. Обязанности доверителя перечислены в ст. 975 ГК РФ; главная из них - выдача доверенности поверенному (п. 1 ст. 975). Кроме того, так как поверенный действует в интересах доверителя и за его счет, доверитель обязан возместить поверенному все издержки, а также обеспечить его всем необходимым для исполнения поручения. Однако данная норма является диспозитивной, поэтому стороны в договоре поручения могут предусмотреть и иное (п. 2 ст. 975). В соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 975 доверитель обязан принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения, а в случае если договор возмездный - уплатить посреднику сумму причитающегося вознаграждения. Приобретение посреднических услуг доверителем производится на основании договора поручения, в соответствии с которым поверенный совершает юридические действия от имени доверителя и за его счет. Таким образом, все документы (счета, накладные, счета-фактуры), выписываемые в рамках договора поручения, оформляются на имя доверителя, а подписываются поверенным, полномочия которого подтверждаются доверенностью, выданной ему доверителем. Если договор поручения носит возмездный характер, доверитель оплачивает услуги поверенного в размере и порядке, обычно закрепляемых в самом договоре. В противном случае вознаграждение выплачивается после исполнения поручения по цене, обычно взимаемой за аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах. Кроме того (если это предусмотрено договором поручения), доверитель обязан возместить поверенному и расходы, осуществленные последним в рамках посреднического договора. Если доверителем по договору поручения выступает торговая организация, она может использовать договор поручения для заключения сделок по купле-продаже товара. Несмотря на то что применение для данных целей договора поручения нехарактерно, гражданское законодательство этого не запрещает. Причем традиционно в таких договорах поверенный в расчетах не участвует, хотя в настоящий момент его участие законодательно не запрещено. При заключении договора поручения торговая организация (доверитель) и поверенный определяют, когда у торговой организации возникает обязанность по начислению вознаграждения поверенному: - в момент заключения поверенным сделки с третьим лицом; - в момент передачи товара поверенному; - в момент получения оплаты от покупателей. Наиболее распространенным вариантом является первый, т.е. поручение считается исполненным в момент заключения договора купли-продажи с третьими лицами.

42

Бухгалтерский учет и налогообложение Вознаграждение, уплачиваемое поверенному, представляет собой расходы по обычным видам деятельности доверителя (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99). Если предметом договора поручения является заключение поверенным сделки с третьим лицом на продажу товара, сумма вознаграждения отражается на балансовом счете 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается специальный субсчет, например 76-5 "Расчеты с поверенным". Если предмет договора поручения - заключение сделки на приобретение товара, сумма вознаграждения, выплачиваемого поверенному, будет формировать фактическую себестоимость товаров, по которой они принимаются к учету у доверителя (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете суммы вознаграждения, выплачиваемого поверенному, учитываются доверителем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, при отражении в налоговом учете таких расходов руководствуются нормами пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Как следует из указанной нормы, суммы вознаграждения поверенного признаются расходом доверителя на одну из следующих дат: - дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; - последнее число отчетного (налогового) периода. Если торговая фирма привлекает поверенного для приобретения товара, сумма вознаграждения посредника может учитываться ею как в составе издержек обращения, так и в стоимости приобретения товара. Такое право предоставляет торговым организациям ст. 320 НК РФ. В первом случае суммы вознаграждения поверенного будут представлять собой косвенные расходы налогоплательщика и, соответственно, спишутся в состав расходов в момент их возникновения. Если же сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения покупных товаров, суммы вознаграждения поверенного будут признаваться расходом торговой организации по мере продажи данного товара. Приобретение услуг принципалом Гражданско-правовые отношения сторон в рамках агентского договора подробно изложены в подразделе "Оказание услуг агентом". Бухгалтерский учет и налогообложение Приобретение принципалом услуг агента, отражение их в бухгалтерском и налоговом учете зависят от того, каким образом заключен договор агентирования. Если рассматривать агентский договор, предметом которого является продажа или приобретение товаров, то он может заключаться по типу договора комиссии. Если же цель принципала - совершение иных действий (представление интересов, ведение переговоров, т.е. совершение каких-либо фактических действий), договор агентирования лучше заключить по типу договора поручения. В бухгалтерском учете операции по приобретению услуг агента отражаются после получения его отчета о выполнении поручения, а также документов, подтверждающих расходы на это. Если по агентскому договору агент выступает от своего имени, но за счет принципала, сделка с целью продажи или приобретения товаров, заключенная агентом с 43

третьим лицом, оформляется им от своего имени. Соответственно, все первичные документы, а также счета-фактуры (в случае, если принципал или продавец товаров являются плательщиками НДС) будут выписаны при продаже товаров от имени агента, а при их приобретении - на его имя. Товар, подлежащий продаже по агентскому договору, передается принципалом агенту по накладной и отражается им на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" по фактической себестоимости. Отражение в бухгалтерском учете принципала выручки от продажи товаров производится на основании отчета агента, свидетельствующего о том, что агентское соглашение исполнено. Выручка от продажи товаров учитывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка"). Для признания выручки у принципала должны выполняться все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Принципал начисляет НДС на дату отгрузки; у собственника товара - это дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36). Аналогичная точка зрения содержится и в Письме ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@. Начисление суммы налога в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Расчеты по НДС") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Так как услуги агента связаны с куплей-продажей товаров, такие расходы принципала признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражаются им на счете 44 "Расходы на продажу". В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 сумма вознаграждения агента включается в состав расходов принципала на дату утверждения отчета агента. В бухгалтерском учете сумма вознаграждения учитывается по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 76-5 "Расчеты с агентом". Если агент - плательщик НДС, при оказании посреднической услуги он обязан предъявить принципалу к оплате сумму НДС, выставив ему соответствующий счетфактуру. Сумма "входного" НДС отражается принципалом на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При выполнении требований, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, эта сумма подлежит вычету. Себестоимость товара, проданного в рамках договора агентирования, списывается им со счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"). Затраты торговой организации, собранные на счете 44 "Расходы на продажу", также списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90-2. Затем сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 90 "Продажи" определяется финансовый результат от продажи товаров, реализованных агентом. Агент может участвовать в расчетах. В этом случае деньги за проданный товар поступают на его расчетный счет. Если договором предусмотрено, что выплата вознаграждения производится агентом путем удержания его из денежных сумм, поступивших для принципала от покупателя товара, агент перечисляет принципалу денежные суммы, причитающиеся ему за проданный товар, за минусом своего вознаграждения. Договором может быть определено, что принципал либо перечисляет агенту сумму вознаграждения, либо вносит наличные денежные средства в его кассу. Пример. Торговая организация A (принципал) по агентскому договору поручила организации B продать товары стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Фактическая себестоимость товара составляет 80 000 руб. В соответствии с договором вознаграждение агента составляет 3% стоимости проданного товара, в том числе НДС.

44

Агент принимает участие в расчетах, вознаграждение удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателя товара. Рабочим планом счетов организации A предусмотрено, что расчеты с агентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на субсчетах 76-5 "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" и 76-6 "Расчеты с агентом за проданный товар". В бухгалтерском учете организации A операции, связанные с продажей товара в рамках договора агентирования, будут выглядеть следующим образом: Д-т 45 К-т 41 - 80 000 руб. - передан товар агенту. После поступления отчета агента: Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товара; Д-т 90-3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с реализации товара; Д-т 76-6 К-т 62 - 118 000 руб. - отражена задолженность агента за товар, проданный в рамках агентского договора; Д-т 90-2 К-т 45 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара; Д-т 44 К-т 76-5 - 3000 руб. - услуги агента включены в расходы на продажу; Д-т 19 К-т 76-5 - 540 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате агентом; Д-т 68 К-т 19 - 540 руб. - принят к вычету НДС; Д-т 90-2 К-т 44 - 3000 руб. - списаны расходы на продажу; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 3540 руб. - отражено удержание агентом суммы агентского вознаграждения; Д-т 51 К-т 76-6 - 114 460 руб. - получены денежные средства от агента за минусом агентского вознаграждения; Д-т 90-9 К-т 99 - 17 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара через агента. В налоговом учете организации A суммы выплаченного агентского вознаграждения на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, при отражении в налоговом учете расходов руководствуются нормами ст. 272 НК РФ. Из пп. 3 п. 7 этой статьи следует, что суммы выплаченного агентского вознаграждения признаются расходом принципала на одну из следующих дат: - дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; - последнее число отчетного (налогового) периода. Расходы по оплате услуг посредника признаются косвенными, следовательно, уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Выручка от продажи товаров, реализованных агентом, в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ признается доходом от реализации принципала. Порядок признания доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. При реализации товаров через посредника налогоплательщик (собственник товара) определяет сумму выручки от реализации на ее дату на основании извещения посредника о реализации товаров. При этом посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента (принципала) о ее дате. Поэтому при составлении агентского соглашения стороны должны учесть данный момент и установить соответствующую дату представления отчета агента. При совершении агентского договора, заключенного по типу договора поручения, ситуация с первичными документами несколько иная. В этом случае сделки с третьими лицами заключаются посредником от имени принципала, поэтому проблем с 45

оформлением "первички" у сторон практически не возникает. Бухгалтерский и налоговый учет операций ведется в общепринятом порядке. Пример. Организация A заключила агентский договор с организацией B, в соответствии с которым B от имени A и за ее счет должна исследовать рынок и найти поставщика, реализующего в регионе муку высшего сорта по минимальной цене. Для выполнения поручения организация A перечислила B 3000 руб. Вознаграждение поверенного составляет 1180 руб. (в том числе НДС). Организация B исполнила поручение и представила принципалу отчет, в котором указано, что интересующий поставщик (организация C) реализует муку по цене 16 500 руб., в том числе НДС - 1500 руб., за тонну. К отчету агента были приложены документы, свидетельствующие, что фактически агент израсходовал на выполнение поручения сумму в 2000 руб. (без НДС). A приобрела у C партию муки (10 т общей стоимостью 165 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.). Рабочим планом счетов организации A установлено, что расчеты с агентом ведутся на субсчете 76-5 "Расчеты с агентом". В бухгалтерском учете A операции, связанные с агентским договором, заключенным по типу договора поручения, отражены следующим образом: Д-т 76-5 К-т 51 - 3000 руб. - перечислены денежные средства на выполнение поручения; Д-т 41 К-т 60 - 150 000 руб. - принята к учету мука по договорной цене; Д-т 19 К-т 60 - 15 000 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком муки; Д-т 41 К-т 76-5 - 1000 руб. - вознаграждение агента включено в стоимость муки; Д-т 19 К-т 76-5 - 180 руб. - учтен НДС с вознаграждения агента; Д-т 68 К-т 19 - 15 180 руб. - принят к вычету НДС; Д-т 44 К-т 76-5 - 2000 руб. - расходы агента на выполнение поручения включены в состав расходов на продажу; Д-т 76-5 К-т 51 - 180 руб. - перечислено агенту вознаграждение (с учетом зачета суммы, оставшейся у агента после оплаты расходов, произведенных в ходе исполнения агентского соглашения); Д-т 60 К-т 51 - 165 000 руб. - произведена оплата товара. Исчисление НДС у заказчика Субъекты хозяйственной деятельности, занятые в торговле, часто пользуются услугами посредников, причем как при продаже товаров, так и при их приобретении. Особенность операций по купле-продаже в рамках посреднических соглашений заключается в том, что во всех операциях по движению товара от продавца к покупателю участвует посредник, продающий или приобретающий чужой товар. Данная особенность не может не сказываться на порядке отражения операций по купле-продаже в бухгалтерском и налоговом учете торговой фирмы - собственника товаров, а также на обложении НДС. Отметим, что в отношении заказчиков посреднических услуг гл. 21 НК РФ не содержит специальных положений. Следовательно, они исчисляют и уплачивают сумму налога в общеустановленном порядке. Тем не менее на некоторые моменты им стоит обратить внимание. На практике заключение сделок по купле-продаже товаров является чаще всего предметом договора комиссии. Поэтому рассматривать вопросы обложения НДС при совершении указанных сделок через посредника мы будем на примере комитента.

46

Основным объектом обложения НДС у таких налогоплательщиков, как торговые организации, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является реализация товаров на территории Российской Федерации. Понятие реализации, используемое для целей налогообложения, закреплено в ст. 39 НК РФ. В соответствии с указанной нормой под реализацией товаров в целях налогообложения понимается переход права собственности на товары на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Из ст. 996 ГК РФ следует, что право собственности на комиссионный товар при передаче его посреднику сохраняется за комитентом, в силу чего переход права собственности на товар возможен только от комитента к покупателю товаров. По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент его отгрузки покупателю. Если иное не установлено договором, то комиссионный товар считается реализованным на дату отгрузки посредником товара покупателю. Именно в этот момент у комитента возникает объект налогообложения, следовательно, и обязанность по исчислению налога. Обратите внимание! Передача товаров комитентом комиссионеру операцией по реализации товаров не признается, а потому и не является объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120). Моментом определения налоговой базы в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ выступает наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров и день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Как видно, законодатель не "привязывает" момент определения налоговой базы к факту реализации товара, а требует начислять сумму налога в день отгрузки. В рамках договора комиссии товар отгружается дважды: первый раз комитент передает товар комиссионеру, второй раз - комиссионер передает товар покупателю. В какой момент комитент должен начислить сумму налога? Ответ на данный вопрос содержится в Письме Минфина России от 03.03.2006 N 0304-11/36. У комитента датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Посредник не является покупателем, он лишь оказывает продавцу товара услугу торгового посредничества. Поэтому при передаче товара комиссионеру комитент не начисляет НДС, несмотря на то что в этот момент происходит отгрузка товара. Аналогичная точка зрения содержится и в Письме ФНС России от 17.01.2007 N 03-103/58@ "О налогообложении НДС операций, совершаемых по договору комиссии". При продаже товаров по договору комиссии первичные документы и счета-фактуры покупателю выписывает от своего имени посредник. Комитент выставляет на имя комиссионера счет-фактуру, показатели которого дублируют показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером на имя покупателя товара. Таким образом, моментом определения налоговой базы у комитента является дата выписки комиссионером накладной формы N ТОРГ-12, по которой произведена отгрузка товара покупателю. Однако узнать о дате выписки этого документа комитент может только из отчета комиссионера, который тот обязан представить собственнику товаров после исполнения комиссионного поручения. Если покупатель, приобретающий комиссионный товар, оплатит его раньше, чем он будет отгружен, то у комитента также возникает момент определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Объясняется это тем, что все полученное посредником по договору комиссии принадлежит комитенту, в том числе предварительная оплата.

47

При этом совершенно не имеет значения, кому покупатель перечисляет предоплату комитенту или комиссионеру (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). По мнению ФАС Дальневосточного округа, изложенному в Постановлении от 28.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3546, не играет роли и тот факт, перечислил ли посредник собственнику товаров полученную предоплату. Правда, некоторые суды с такой постановкой вопроса не согласны. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42) указано, что полученная комиссионером предоплата не признается предоплатой комитента, если у последнего отсутствуют сведения о поступлении указанных сумм на счет посредника. В какой момент комитент должен начислить НДС? Сама гл. 21 НК РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. На наш взгляд, комитент должен исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет в том налоговом периоде, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу посредника. При составлении договора следует предусмотреть, в каком порядке комиссионер извещает комитента о суммах полученных предоплат. Не стоит забывать, что в обязанности комитента как плательщика НДС входит выставление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выданных счетовфактур, а также ведение книги покупок и книги продаж. Подробнее об этом читайте в следующем подразделе. Существует два способа выплаты комиссионного вознаграждения посреднику: - перечисление на расчетный счет (в кассу) комиссионера. Такой способ обычно используется в тех договорах комиссии, где посредник в расчетах не участвует; - удержание посредником суммы своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателей товаров, и зачет встречных однородных требований. Прекращение обязательства зачетом регулируется ст. 410 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Если комиссионер также является плательщиком НДС, то при оказании своей услуги он предъявит комитенту сумму налога к оплате, выставив ему соответствующий счетфактуру. Начиная с 2009 г. при прекращении обязательства зачетом уплачивать НДС отдельным платежным поручением не нужно. Отметим, что и в 2007 - 2008 гг. на проведение расчетов между комитентом и комиссионером, осуществляемых путем зачета взаимных требований абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не распространялся (Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-11/168). Сумма "входного" налога, предъявленного к оплате посредником, принимается комитентом к вычету. Правда, реализовать свое право на вычет "входного" налога комитент может при соблюдении ряда условий (ст. ст. 171 и 172 НК РФ): - посредническая услуга приобретена в рамках деятельности, облагаемой НДС; - услуги комиссионера приняты на учет; - у комитента имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом. Комитент регистрирует в своей книге покупок счет-фактуру, полученный от комиссионера в том налоговом периоде, когда у него выполнены все вышеперечисленные условия. При приобретении товаров через посредника торговая организация помимо вычета сумм "входного" налога по комиссионному вознаграждению вправе получить вычет и по сумме "входного" налога, предъявленного продавцом товаров. Товар для комитента приобретает у продавца комиссионер. Продавец выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, а тот, в свою очередь, выставляет счет-фактуру комитенту, отражая в нем показатели счета-фактуры, полученного от продавца. Счет-

48

фактура, выписанный комиссионером, заносится в книгу покупок комитента и является у него основанием для принятия НДС к вычету. Причем регистрация в книге покупок у комитента производится при выполнении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера (Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20). Следует отметить, что комиссионер может указать сумму своего посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью приобретенных товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Выставление счетов-фактур заказчиком При осуществлении операций по купле-продаже товаров в рамках посреднических договоров торговая организация - собственник товаров, являющаяся плательщиком НДС, в целях правильности и своевременности его исчисления должна правильно организовать документооборот по этому налогу. Пунктом 3 ст. 169 НК РФ установлена обязанность плательщика НДС по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Анализ норм гл. 21 НК РФ позволяет сделать вывод: учет НДС основан на специальном документообороте, в котором счета-фактуры, по сути, выступают документами этого налогового учета, а журналы учета счетов-фактур и книги, соответственно, представляют собой специальные налоговые регистры. Порядок документооборота по НДС установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Глава 21 НК РФ в отношении заказчиков посреднических услуг не содержит специальных правил, т.е. указанные налогоплательщики исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке. Вместе с тем специфика посреднических соглашений не может не накладывать отпечаток на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета организации-заказчика, ведь во всех операциях по движению товара от продавца к покупателю присутствует посредник, приобретающий или продающий чужой товар. Поэтому в отношении сторон посреднического соглашения применяется специальный порядок выставления счетов-фактур, обусловленный тем, что права и обязанности по сделке купли-продажи товаров могут возникать как у самого заказчика, так и у посредника. Нужно сказать, что порядок оформления и выставления счетов-фактур в случае купли-продажи товаров в рамках посреднических договоров не определен ни гл. 21 НК РФ, ни Правилами. Хотя в Правилах есть отдельные положения, касающиеся участников посреднических сделок. Так, в п. 24 сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж только счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения. Комитенты и принципалы, реализующие товары по договору комиссии (договору агентирования), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

49

Доверители и принципалы, реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю. Пунктом 7 Правил установлено, что в книге покупок заказчика (доверителя, комитента, принципала) регистрируются счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу посредниками на сумму своего вознаграждения. Подробно этот порядок изложен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее Письмо N ВГ-6-03/404). В данном Письме налоговые органы указывают, что при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В связи с этим при исполнении посреднического договора возможно два варианта выставления счетов-фактур. Вариант 1: посредник в сделках с третьими лицами выступает от имени заказчика. Это означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора поручения, либо в рамках агентского договора. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров. Доверитель (принципал). При продаже товаров счет-фактура выставляется от имени доверителя (принципала) на имя покупателя товаров, подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетовфактур и регистрируется в книге продаж. Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется заказчиком в книге покупок. Поверенный (агент). Выставленный счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется им в книге продаж. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров. Доверитель (принципал). Заказчик подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок счет-фактуру: - выписанный продавцом товаров на имя доверителя (принципала); - полученный от поверенного (агента) на сумму вознаграждения. Поверенный (агент). Выставленный счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Вариант 2: посредник в сделках с третьими лицами выступает от своего имени. Это означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора комиссии, либо в рамках агентского договора. Счета-фактуры, выставленные посредником или полученные посредником от продавца товаров, будут оформлены на его имя. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров. Комитент (принципал) на основании показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров, выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на имя комиссионера (принципала). Номер указанному счету-фактуре присваивается комитентом (принципалом) в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается комиссионеру, второй подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета выставленных счетовфактур и регистрируется в книге продаж. Полученный от комиссионера (принципала) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется комитентом (принципалом) в книге покупок. Комиссионер (агент) выписывает от своего имени на имя покупателя товаров счетфактуру в двух экземплярах: один экземпляр передается покупателю товаров, второй 50

подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж данный счет-фактура не регистрируется. Показатели данного счета-фактуры передаются заказчику. Комиссионер выставляет комитенту (принципалу) собственный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Выписывается данный счет-фактура в двух экземплярах: один передается комитенту (принципалу), второй подшивается в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. Полученный от заказчика счет-фактура, выписанный на имя комиссионера (агента), последним подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур, в книге покупок данный счет-фактура у посредника не регистрируется. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров. Комитент (принципал) подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок счета-фактуры, выставленные комиссионером на имя комитента: на стоимость приобретенных товаров; на сумму вознаграждения. Комиссионер (агент) полученный от продавца товаров счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента), подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, в книге покупок у посредника данный счет-фактура не регистрируется. На основании этого документа комиссионер (агент) выставляет комитенту (принципалу) от своего имени счетфактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного продавцом товаров. Посредник должен выписать этот счет-фактуру на ту же дату, которая указана в счете-фактуре, выставленном продавцом товаров (Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-07-14/08). Этот счет-фактура регистрируется посредником только в журнале учета полученных счетов-фактур, в книгу продаж показатели данного счета-фактуры не вносятся. Собственный счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионер (агент) подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует показатели счетафактуры в книге продаж. Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20, вычет "входного" НДС по приобретенным товарам у комитента производится при наличии у него: - счета-фактуры, выставленного посредником; - копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера. У комиссионера нет прямой обязанности представлять копии первичных документов комитенту. Вместе с тем она может возникнуть на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует представить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и представить ему все копии первичных документов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011). Налоговый учет у заказчика Несмотря на то что полномочия агента и поверенного намного шире, чем комиссионера, агентский договор и договор поручения, целью которых является приобретение или продажа товаров, заключаются торговыми компаниями реже. В основном для этих целей используется именно комиссионное соглашение. Учитывая это обстоятельство, а также то, что договор комиссии обладает наиболее сложной гражданско-правовой конструкцией, рассматривать обложение посреднических операций налогом на прибыль мы будем на примере договора комиссии. 51

Порядок налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках договора комиссии, зависит от условий посреднического договора. Если договор комиссии заключается комитентом с целью продажи товаров, то у комитента - плательщика налога на прибыль будут присутствовать как доходы, полученные от продажи товаров на комиссионных началах, так и расходы в виде: - стоимости приобретения товаров; - оплаты услуг посредника; - затрат, возмещаемых комиссионеру в силу закона или договора. В случае если договор заключается в целях приобретения товарных запасов, работ или услуг, то у комитента возникают только расходы в виде комиссионного вознаграждения, которое может включаться в первоначальную стоимость приобретаемых товаров либо признаваться прочими расходами комитента. Порядок налогообложения зависит также от применяемого комитентом в целях налогообложения метода признания доходов и расходов. Схема исполнения такого договора выглядит следующим образом. Сначала комитент передает посреднику товар, подлежащий продаже в соответствии с указаниями комитента и на его условиях. Комиссионер находит покупателя товара, заключает с ним договор на продажу и отгружает ему товар. По общему правилу право собственности на товар переходит от комитента к покупателю на дату отгрузки товара. Следовательно, товар комитента реализован, а услуга посредника оказана именно в этот момент. Исполнив поручение, комиссионер направляет комитенту отчет, в котором указывает все сведения о выполненном поручении, в том числе с кем заключена сделка, по какой цене продан товар, сумму вознаграждения за оказанную услугу, а также расходы, которые комитент должен возместить посреднику, если таковые имеются. Комитент утверждает отчет, отражает в налоговом учете доходы от реализации товара, а также расходы, связанные с его продажей. Учет выручки от реализации товаров ведется комитентом в общеустановленном порядке. Единственное, на что ему следует обратить внимание, - специальная норма, установленная для такой категории налогоплательщиков ст. 316 НК РФ. В соответствии с ней комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров. Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу могут выступать либо первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, либо месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли). Таким образом, датой получения комитентом дохода от реализации товаров при использовании метода начисления признается дата реализации принадлежащего ему товара, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (Письмо Минфина России от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668). Обратите внимание! При определении доходов из суммы полученного дохода комитент должен исключить суммы налогов, предъявленные к оплате покупателю товаров (ст. 248 НК РФ). В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров комитент вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров,

52

определяемую согласно принятой им учетной политике для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. В налоговом учете в отличие от бухгалтерского метод ЛИФО сохранен и может использоваться налогоплательщиками. Помимо стоимости приобретения реализованных товаров в целях налогообложения комитент вправе уменьшить доходы от реализации товаров на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. На основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма вознаграждения посредника включается в состав прочих расходов комитента, связанных с производством и реализацией. Как следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, сумма комиссионного вознаграждения может признаваться расходом комитента на следующую дату: - расчетов согласно условиям заключенного договора; - предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; - на последнее число отчетного (налогового) периода. Поскольку налоговое законодательство предусматривает три возможные даты признания такого вида расходов, комитент должен дату признания расходов закрепить в своей учетной политике. Именно так рекомендует поступать Минфин России в Письме от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183. Суммы вознаграждения посредника представляют собой косвенные расходы налогоплательщика-комитента. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Как уже было отмечено выше, помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить посреднику затраты, осуществленные последним при исполнении комиссионного соглашения, при условии, что такое возмещение предусмотрено договором. Суммы возмещаемых затрат также учитываются комитентом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Признаются данные расходы на дату утверждения отчета посредника. Расходы, возмещаемые посреднику, могут быть признаны налогооблагаемыми расходами комитента только при условии, что отвечают критериям ст. 252 НК РФ. На практике налоговые органы часто отказывают заказчикам в возможности отнесения на расходы сумм возмещения затрат посредников, аргументируя свою позицию тем, что указанные затраты не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Для снижения налоговых рисков возмещать расходы следует только при наличии доказательств того, что посредник осуществил их именно в связи с исполнением договора комиссии. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005, 16.06.2005 по делу N КГ-А40/5103-05. Все сведения об осуществленных затратах комиссионер представляет собственнику товаров вместе с отчетом, к которому посредник обязан приложить и документы, подтверждающие расходы.

53

Обратите внимание! Если предметом договора комиссии является поэтапная реализация товаров, сумму вознаграждения и возмещаемых затрат комитенту следует учитывать пропорционально доходам от реализации товаров, приходящихся на конкретный налоговый период (Письмо Минфина России от 05.02.2007 N 03-03-06/1/55). Доходом комитента признается вся сумма, полученная от покупателя за проданный товар, содержащая в том числе комиссионное вознаграждение посредника. Это обстоятельство особенно важно учитывать, когда посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, полученных от покупателей товара. Аналогичные разъяснения приводит Минфин России в Письмах от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290 и от 05.06.2007 N 0311-04/2/160. Датой признания доходов комитента, который определяет их кассовым методом, будет являться день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента. Об этом сказано в Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95, разъясняющем порядок признания доходов комитентом, применяющим УСН. По мнению автора, указанные разъяснения касаются и плательщиков налога на прибыль, использующих кассовый метод. При превышении предельного уровня выручки комитент обязан перейти на метод начисления, причем не с момента превышения, а с начала налогового периода. Теперь рассмотрим ситуацию, когда предметом договора комиссии является приобретение товара. В этом случае схема его исполнения будет следующей. Сначала комитент должен перечислить посреднику сумму денежных средств на закупку товара. Затем посредник находит продавца товара и заключает с ним сделку на покупку. Отгрузка товара продавцом означает, что товар принадлежит комитенту, а услуга посредникам оказана. О выполнении поручения посредник отчитывается перед комитентом. После утверждения отчета комитент перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения. В налоговом учете сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, не признается расходом комитента на основании п. 9 ст. 270 НК РФ. Расходом для комитента будет являться только сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу, признаваемая на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Торговые организации на основании положений ст. ст. 268 и 320 НК РФ могут формировать стоимость приобретения покупных товаров исходя из их договорной стоимости с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров. Используемый вариант закрепляется в учетной политике торговой организации комитента. Если комитент использует первый из указанных вариантов, то сумма вознаграждения, выплаченного посреднику, относится к косвенным расходам, уменьшающим налоговую базу в момент их возникновения. При втором варианте учета сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения товара, которая для торговых организаций, использующих метод начисления, представляет собой прямые расходы. Следовательно, уменьшать налоговую базу такие расходы будут в том периоде, когда товары реализованы. Суммовые разницы у заказчика В силу того что поставщики и продавцы товаров достаточно часто устанавливают цены на свои товары в условных денежных единицах или "привязывают" их цену к валютному эквиваленту, при колебании курса используемой валюты могут возникать суммовые разницы. 54

Если речь идет о суммовых разницах, то имеется в виду, что сделка по куплепродаже товаров осуществляется между резидентами Российской Федерации. Гражданское законодательство не запрещает субъектам хозяйственной деятельности устанавливать цены на товары (работы, услуги) в у. е. или использовать эквивалент иностранной валюты. Так, в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у. е. Однако расчеты, производимые сторонами сделки по данному обязательству, должны производиться только в рублях, так как законным платежным средством на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 140 ГК РФ является рубль. Как указано в ст. 317 ГК РФ, при оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа, если иной курс либо иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Учет суммовых разниц традиционно вызывает у бухгалтеров много вопросов даже в условиях обычных сделок по купле-продаже. Если речь идет о сделке в условиях посреднического соглашения, у бухгалтера вообще голова идет кругом. Ведь специфика посреднических договоров состоит в том, что во всех хозяйственных операциях, связанных с движением товара от продавца к покупателю, участвует посредник, продающий или приобретающий "чужой" товар. Рассматривая учет суммовых разниц, следует напомнить читателю следующее: с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете официально суммовые разницы больше не существуют. Благодаря ПБУ 3/2006 бухгалтерские суммовые разницы приравнены к курсовым. Иначе говоря, для целей бухгалтерского учета сейчас не имеет значения, в какой валюте (у. е.) производится оплата обязательства, выраженного в иностранной валюте. Налоговый же учет по-прежнему предполагает существование как курсовых, так и суммовых разниц. Причем суммовые разницы в налоговом учете возникают только у налогоплательщиков, использующих метод начисления, т.к. в соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в их составе суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в у. е. Чтобы не путать читателя, договоримся, что далее по тексту бухгалтерские курсовые разницы мы будем называть суммовыми. Рассматривать учет суммовых разниц мы будем на примере договора комиссии, предметом которого выступает продажа товаров комитента. В рамках указанного договора суммовые разницы у комитента могут возникать по дебиторской задолженности покупателя перед комитентом по оплате товаров и кредиторской задолженности комитента перед комиссионером по выплате вознаграждения. Причем к посреднику эти суммовые разницы не имеют отношения даже в случае, если он участвует в расчетах. Несмотря на то что денежные средства при участии посредника в расчетах поступают на расчетный счет или в кассу комиссионера, все полученное по договору комиссии является собственностью комитента, в том числе возникающие суммовые разницы, подлежащие "передаче" собственнику. У комитента же данные суммовые разницы будут отражаться в составе прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Если возникает положительная суммовая разница, в учете комитента возникают прочие доходы, если же отрицательная, собственник товаров учтет эту разницу в составе прочих расходов. В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, необходимо осуществлять не только на дату возникновения дебиторской

55

задолженности за проданный товар и на дату его оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода. Поэтому, если отгрузка осуществлена комиссионером в одном отчетном периоде, а оплата покупателем производится в другом, в бухгалтерском учете комитента дебиторская задолженность за проданный товар может пересчитываться трижды: на дату отгрузки товара комиссионером, на последний день отчетного периода, а также на дату получения оплаты от покупателя. Однако такая ситуация возможна, если расчеты за товар ведутся комитентом напрямую с покупателем, без участия посредника в расчетах. В отношении кредиторской задолженности комитента перед комиссионером появление суммовых разниц возможно в случае, если комиссионное вознаграждение посредника также установлено в у. е. или "привязано" к продажной цене товара, установленной в валюте или у. е. Вместе с тем стороны комиссионного соглашения могут так составить договор комиссии, что его условия позволят избежать возникновения суммовых разниц по оплате услуг посредника. Достаточно лишь установить в договоре фиксированную сумму вознаграждения в рублях или закрепить положение об определении комиссионного вознаграждения по курсу, действующему на дату отгрузки товара третьему лицу. Если предметом договора комиссии является продажа комиссионного товара, то сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанную услугу, представляет для комитента расходы по обычным видам деятельности и учитывается им в составе расходов на продажу. Учет расходов ведется комитентом в соответствии с ПБУ 10/99. До 1 января 2007 г. комитент был вправе корректировать величину осуществленных расходов на возникающие из-за колебаний курса валюты суммовые разницы. Теперь такая корректировка расходов в бухгалтерском учете не предусмотрена. Задолженность перед комиссионером отражается в учете комитента на дату утверждения отчета посредника. Если при выплате вознаграждения курс валюты или у. е. изменился, то возникшая суммовая разница также отражается комитентом в составе прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). В случае положительной разницы, возникающей на дату оплаты или на последний день отчетного периода, в учете комитента будут отражаться прочие расходы, в случае отрицательной - прочие доходы. В налоговом учете комитента суммовые разницы, возникающие по обоим видам обязательств, признаются либо внереализационными доходами на основании п. 11.1 ст. 250, либо внереализационными расходами на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Должен ли комитент - плательщик НДС корректировать налоговую базу по НДС на положительные или отрицательные суммовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой задолженности за реализованный товар? Прямого ответа на данный вопрос в гл. 21 НК РФ нет. Однако Минфин России в Письме от 26.03.2007 N 03-07-11/74 разъясняет: при возникновении положительной суммовой разницы налогоплательщик, реализующий товары, обязан увеличить свою налогооблагаемую базу на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. То есть положительные суммовые разницы квалифицируются чиновниками как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@). Общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК

56

РФ). Поэтому в случае возникновения положительной суммовой разницы по первому обязательству комитент должен увеличить налоговую базу по НДС. Если отгрузка и оплата происходят в одном налоговом периоде (с 1 января 2008 г. он является общим для всех плательщиков НДС и составляет квартал), особых проблем не возникает. При образовании суммовой разницы в другом налоговом периоде на дату ее "получения" комитент должен доначислить НДС. Если же на дату получения оплаты от покупателя курс используемой валюты упал, комитент получит за свои товары меньшую сумму, иначе говоря, образуется отрицательная суммовая разница. По мнению чиновников Минфина, она не может быть учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116). Поддерживают финансистов и налоговые органы. В Письме от 25.01.2006 N ММ-603/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116" сказано, что уменьшение налоговой базы по НДС на сумму отрицательной суммовой разницы невозможно. С этой точкой зрения проверяющих органов налогоплательщик при желании может поспорить, основываясь на нормах ст. 153, а также п. 4 ст. 166 НК РФ. Тем более что в правоприменительной практике есть решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005, ФАС Московского округа от 03.10.2007 по делу N КА-А40/9926-07, от 02.07.2007 по делу N КА-А40/5927-07-2 и др.). Принять к вычету "входной" НДС по сумме вознаграждения, предъявленного комиссионером, комитент вправе в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Поскольку вычет производится независимо от факта выплаты вознаграждения, возникшая суммовая разница не влияет на величину налогового вычета. Поэтому сумма налога, предъявленного к оплате, отражается комитентом на счете 19 на дату оказания услуги посредником и в дальнейшем не корректируется. Пример. Организация A (комитент) 16 июня 2009 г. заключила с организацией B (комиссионер) договор комиссии, в соответствии с которым B должна продать партию товара по цене 23 600 у. е., в том числе НДС - 3600 у. е., и в этот же день передала товар посреднику. Себестоимость товара составляет 325 000 руб. Согласно договору комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% цены сделки, заключенной посредником с третьим лицом, в том числе НДС - 18%, причем посредник в расчетах не участвует. 20 июня 2009 г. B заключила договор купли-продажи с покупателем товара, где было указано, что продажная цена товара определяется исходя из курса у. е., действующего на дату оплаты товара. Покупатель оплатил товар 23 июня 2009 г. Комитент перечислил сумму вознаграждения посреднику 25 июня 2009 г. Курс условной денежной единицы составил: на дату отгрузки товара покупателю: 20.06.2009 - 30,25 руб.; на дату оплаты товара покупателем: 23.06.2009 - 31,10 руб.; на дату выплаты вознаграждения посреднику: 25.06.2009 - 31,15 руб. В бухгалтерском учете организации A данные хозяйственные операции отражены следующим образом: 16.06.2009: Д-т 45 К-т 41 - 325 000 руб. - передан товар посреднику; 20.06.2009: Д-т 62 К-т 90-1 - 713 900 руб. - отражена выручка от продажи товара исходя из курса, действующего на дату отгрузки (23 600 у. е. x 30,35 руб/у. е.); 57

Д-т 90-3 К-т 68 - 108 900 руб. - начислен НДС; Д-т 90-2 К-т 45 - 325 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара; Д-т 44 К-т 76 - 18 150 руб. - начислено вознаграждение посреднику (20 000 у. е. x 3% x 30,25 руб.); Д-т 19 К-т 76 - 3267 руб. - учтен НДС, предъявленный комиссионером; Д-т 68 К-т 19 - 3267 руб. - принят к вычету НДС; 23.06.2009: Д-т 51 К-т 62 - 733 960 руб. - поступила оплата за товар исходя из курса, действующего на дату оплаты (23 600 у. е. x 31,10 руб.); Д-т 62 К-т 91-1 - 20 060 руб. - положительная суммовая разница отражена в составе прочих доходов; Д-т 91-2 К-т 68 - 3060 руб. - начислен НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; 25.06.2009: Д-т 76 К-т 51 - 22 054,20 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение посреднику исходя из курса, действующего на момент оплаты; Д-т 91-2 К-т 76 - 637,20 руб. - положительная суммовая разница отражена в составе прочих расходов комитента. Заказчик на УСН Организации, применяющие "упрощенку", освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Они ведут только учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Если торговая фирма - "упрощенец" использует услуги посредника, то отказ от ведения бухгалтерского учета в полном объеме вряд ли можно признать целесообразным, т.к. именно на основании данных бухучета торговая компания может доказать, что товар продан в рамках посреднической сделки, а не по договору купли-продажи. Кроме того, именно в бухучете формируется вся необходимая информация об имуществе и обязательствах торговой компании, позволяющая судить о ее реальном финансовом положении, а также об уровне ее рентабельности. Схема продажи товара торговой компании с участием посредника заключается в следующем: - собственник товара передает посреднику товар на реализацию; - посредник находит покупателя и заключает с ним сделку на продажу товара; - отгрузив товар, посредник отчитывается перед собственником о выполнении поручения; - если посредник участвует в расчетах, то оплата за проданные товары поступает к нему на расчетный счет или в кассу. Посредник удерживает сумму своего вознаграждения из поступившей от покупателя товаров оплаты, а остаток перечисляет собственнику товаров. УСН регулируется нормами гл. 26.2 НК РФ. При применении этого специального режима налогоплательщик вправе использовать один из двух возможных объектов налогообложения: доходы; доходы минус расходы. Особенность объекта налогообложения "доходы" состоит в том, что в данном случае под налогообложение подпадает вся сумма полученного заказчиком дохода. При этом используется ставка налога 6%. Если же организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", то в этом случае объектом налогообложения признается разница между налогооблагаемыми доходами и расходами, с которой налог исчисляется по ставке 15%. В состав налогооблагаемых доходов фирмы-"упрощенца" включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249, и внереализационные доходы,

58

исчисляемые по ст. 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251, при определении объекта налогообложения не учитываются. Таким образом, выручка от продажи товаров в рамках посреднического договора представляет собой налогооблагаемые доходы заказчика. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249). Суммы вознаграждений, выплаченных посреднику за оказанные услуги, заказчик вправе учесть в составе расходов, принимаемых при исчислении единого налога (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Налогоплательщики-"упрощенцы" определяют свои доходы и расходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17). При этом датой получения доходов считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом. Если покупатель самостоятельно рассчитывается с заказчиком за товар (посредник не участвует в расчетах), выручка за реализованный товар отражается в составе доходов заказчика в момент ее получения от покупателя. Но, как известно, по договору комиссии, агентирования и договору поручения покупатель товара может оплачивать товары через посредника. Если посредник участвует в расчетах, сумму своего вознаграждения он может удерживать из сумм, полученных за проданные товары, а остаток перечислять собственнику. Несмотря на то что в данном случае заказчик получает на расчетный счет сумму за вычетом вознаграждения посредника, его доходом считается полная сумма выручки, полученная посредником. Вознаграждение посредника учитывается в составе доходов заказчика (Письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290, от 22.08.2007 N 03-11-05/194, от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204). Датой получения доходов является день поступления денежных средств на счет в банке и (или) в кассу заказчика (Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95). При продаже товаров в рамках посреднического соглашения у собственника товаров дополнительно к расходам по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), образуется еще два вида расходов: на выплату вознаграждения посреднику (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением поручения и подлежащие возмещению в силу закона или договора. Учесть расходы (в том числе возмещенные посреднику) собственник товара вправе только при условии, что они отвечают критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 316.16 НК РФ). Расходы "упрощенцев" признаются на дату их фактической оплаты. Под оплатой товаров понимается прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п. 2 ст. 346.17). Пример. 5 мая 2009 г. организация A (комитент), применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", передала организации B (комиссионер) партию товара, предназначенного для продажи, стоимостью 200 000 руб. Фактическая себестоимость товаров составляет 120 000 руб. В соответствии с договором комиссии посредник участвует в расчетах. Сумму своего вознаграждения в размере 3% стоимости проданного товара он удерживает из средств, полученных от покупателей товара. Остаток денежных средств перечисляется комитенту. Посредник продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен и утвержден комитентом 25 мая 2009 г. Покупатель 21 мая 2009 г. оплатил комиссионный товар. 23 мая 2009 г. денежные средства поступили на расчетный счет комитента. 59

Организация B использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Организация A ведет бухгалтерский учет в полном объеме. При этом рабочим планом счетов организации A предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения" и 76-6 "Расчеты с комиссионером за проданный товар". В учете организации A операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом: 05.05.2009: Д-т 45 К-т 41 - 120 000 руб. - передан товар на комиссию; 20.05.2009: Д-т 62 К-т 90-1 - 200 000 руб. - отражена выручка от продажи товара; Д-т 90-2 К-т 45 - 120 000 руб. - списана себестоимость проданного товара; Д-т 76-6 К-т 62 - 200 000 руб. - отражена задолженность комиссионера за проданный товар; Д-т 44 К-т 76-5 - 6000 руб. (200 000 руб. x 3%) - услуги посредника отражены в составе расходов на продажу; Д-т 76-5 К-т 76-6 - 6000 руб. - отражено удержание комиссионером своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателя товара; Д-т 90-2 К-т 44 - 6000 руб. - вознаграждение комиссионера включено в себестоимость продаж; Д-т 90-9 К-т 99 - 74 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара через посредника; 23.05.2009: Д-т 51 К-т 76-6 - 194 000 руб. - получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения. В книге учета доходов и расходов организация A: - 23 мая 2009 г. в качестве дохода покажет сумму в размере 200 000 руб., в качестве расхода - стоимость приобретенных товаров (120 000 руб.); - 25 мая в качестве расходов отразит сумму комиссионного вознаграждения посредника в размере 6000 руб. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС. Исключение составляют только операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации, а также осуществляемые в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (ст. 174.1 НК РФ). Поэтому в данном случае заказчик не обязан выставлять покупателям товаров счетафактуры, вести журналы выставленных и полученных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Соответственно, и у посредника при продаже товаров также отсутствует обязанность выставлять счета-фактуры от своего имени в адрес покупателя. Однако в данном случае собственнику товаров необходимо позаботиться о том, чтобы посредник был проинформирован о том, что комитент, принципал или доверитель применяет УСН. В противном случае посредник может выставить такой счет-фактуру на имя покупателя. Пунктом 5 ст. 173 НК РФ определено: в случае выставления счета-фактуры лицами, не являющимися плательщиками НДС, налог подлежит уплате в бюджет. Однако кто в данном случае должен его платить - собственник товаров или посредник, проявивший свою инициативу? По нашему мнению, налог должен уплатить собственник товара, ведь все полученное по посредническому договору принадлежит ему, в том числе сумма налога, 60

полученная от покупателя товара. При этом следует иметь в виду, что учесть в расходах сумму налога, уплаченную в бюджет, собственнику вряд ли удастся. Как указано в Письме Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, уменьшение доходов, полученных налогоплательщиками, применяющими УСН, на суммы НДС, уплаченного в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим суммы НДС, полученные собственником от покупателя товаров, включаются в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением "упрощенки". Нужно сказать, что и более поздний документ (Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51) указывает на то, что мнение чиновников по этому вопросу остается прежним. Как свидетельствует правоприменительная практика, судьи не всегда соглашаются с мнением проверяющих органов. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3. Документальное оформление посреднических сделок Любая хозяйственная операция в бухгалтерском учете отражается на основании первичного учетного документа. Из ст. 9 Закона N 129-ФЗ следует, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование документа; - дату составления документа; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи указанных лиц. Как указано в ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. При исполнении посреднического договора сделка, совершенная посредником с третьим лицом, оформляется соответствующими первичными учетными документами в общем порядке. Аналогичное правило применяется и при передаче всего полученного посредником по посредническому договору заказчику. Приобретение товаров Документом, подтверждающим факт приобретения товаров через посредника, является прежде всего сам договор. Поэтому комитенту, заключающему договор комиссии, предмет которого - совершение сделки на приобретение товара, необходимо внимательно проанализировать все требования, предъявляемые ГК РФ к такому типу договоров, и убедиться, что все его положения действительно соответствуют посредническому соглашению. Приобретение товаров посредником, а также их передача заказчику оформляются типовыми товаросопроводительными документами. Напоминаем, что при осуществлении 61

сделок по купле-продаже товаров организации используют унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (далее Постановление N 132). Приобретение услуг Унифицированной формы акта на оказание услуг нет, поэтому, как правило, данный документ разрабатывается фирмой-исполнителем самостоятельно, а его использование закрепляется в учетной политике. При приобретении услуг от имени посредника (договор комиссии, агентский договор) акт на оказанные услуги выписывается на имя посредника. При приобретении услуг по договору поручения или агентскому, исполнение которого осуществляется по типу договора поручения, документы на приобретаемые услуги выписываются исполнителем на имя заказчика посреднических услуг. Передача товаров на реализацию Унифицированной формы документа, которой собственник товаров должен оформить их передачу посреднику, не существует. Для этих целей организации применяют самостоятельно разработанные формы, использование которых закрепляется в их учетной политике. Обычно передача товара посреднику оформляется актом приема-передачи товаров по форме N ТОРГ-1. Заметим, что поскольку в акте приема-передачи товаров указывается практически та же информация, что и в накладной формы N ТОРГ-12, то можно оформлять передачу товара указанной накладной со специальной пометкой "На комиссию". Унифицированная форма накладной N ТОРГ-12 утверждена Постановлением N 132. В товаросопроводительных документах указывается продажная цена товара, согласованная сторонами договора комиссии. Случается, что фирмы оформляют передачу товара на реализацию Актом о приемепередаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарноматериальных ценностей в местах хранения". По мнению автора, оформлять передачу товара посреднику указанным документом неправомерно. Согласно Указаниям по заполнению формы N МХ-1 она применяется для учета приема-передачи товарно-материальных ценностей, переданных от поклажедателей (организаций, индивидуальных предпринимателей) на хранение организации-хранителю. Несмотря на то что посредник отвечает перед собственником товара за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ), он не является организацией-хранителем, для которой хранение товара представляет основной вид деятельности. Поэтому использование формы N МХ-1 вряд ли можно считать целесообразным. Реализация товаров посредником Комиссионер заключает сделки с третьими лицами всегда от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, договор купли-продажи, а также все первичные документы будут выписываться посредником покупателю от своего имени. Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России N 132, для оформления продажи товаров используется товарная накладная формы N ТОРГ-12, составляемая комиссионером от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах. Первый 62

экземпляр остается у посредника, второй передается на руки покупателю товаров и является у него основанием для принятия товаров на учет. По общему правилу отгрузка товара покупателю означает, что посредник исполнил свое поручение. Оказание услуг посредником О выполнении поручения посредник извещает собственника товаров специальным отчетом. Такая обязанность посредника вытекает из ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В отношении отчета, представляемого посредником, следует сказать, что: - в условиях договора комиссии или агентирования по типу комиссионного соглашения отчет представляется в обязательном порядке (ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ); - в условиях договора поручения или агентского договора по типу договора поручения отчет представляется по исполнении поручения или при прекращении договора до его исполнения с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или соответствует характеру поручения (ст. ст. 974 и 1008 ГК РФ). Поскольку унифицированной формы отчета посредника нет, стороны договора вправе самостоятельно определить, в каком порядке и в какой форме посредник будет отчитываться по своим договорным обязательствам. Иначе говоря, при заключении посреднической сделки стороны договора должны закрепить используемую форму отчета, а также оговорить сроки его представления, т.к. законодательно такой срок не установлен. Вместе с тем при установлении сроков представления отчета необходимо учитывать требование ст. 316 НК РФ - посредник обязан отчитаться перед собственником товара о факте реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация комиссионного товара. Кроме того, сторонам надо согласовать перечень информации, содержащийся в отчете посредника. Этот перечень может быть любым и обычно закрепляется в договоре. Если предметом посреднической сделки является приобретение товаров, то как минимум отчет должен содержать информацию о: - суммах, полученных посредником для исполнения посреднического договора; - фактически использованных суммах, связанных с исполнением поручения; - сумме причитающегося посреднику вознаграждения. Если посредник реализует товар заказчика, то в отчете как минимум указываются суммы расходов, понесенных посредником в интересах заказчика, подлежащие возмещению, и сумма вознаграждения посредника. Вместе с отчетом посредник представляет собственнику товаров все оправдательные документы. При договоре поручения (агентирования) требование о представлении посредником оправдательных документов закреплено законодательно. При заключении договора комиссии (агентирования) такой обязанности, закрепленной законом, у посредника нет. Однако для правомерного отражения операций в бухгалтерском учете комитент может потребовать от комиссионера помимо самого отчета представить и все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений. В этом случае комиссионер обязан удовлетворить требования комитента. Такие разъяснения дают налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011. Аналогичный вывод следует из п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии". Если договором предусмотрено возмещение расходов на хранение, то вместе с отчетом посредник должен представить и документы, подтверждающие расходы на хранение комиссионного товара (например, акт на оказание услуг по аренде склада).

63

Розничная торговля через посредника на ЕНВД Сегодня огромное количество магазинов торгует в розницу не собственным товаром, а в качестве посредников в рамках соответствующих договоров. В связи с тем что розничная торговля может переводиться на ЕНВД ("вмененку"), у участников посреднических сделок возникает вопрос: кто должен платить единый налог при продаже товаров через посредника - собственник товаров или посредник, продающий "чужой" товар в розницу? Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, регулируемый гл. 26.3 НК РФ. Применение ЕНВД в отношении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, является обязательным при условии, что ЕНВД введен на территории хозяйствующего субъекта. Розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети подпадает под налогообложение ЕНВД (п. 2 ст. 346.26). Для того чтобы правильно ответить на вопрос, какую систему налогообложения должен применять посредник, следует проанализировать все требования, предъявляемые к розничному продавцу гл. 26.3 НК РФ, и увязать их с гражданско-правовой конструкцией посреднических соглашений. В соответствии с первым требованием, вытекающим из ст. 346.26, продавец должен осуществлять именно розничную торговлю. Под розничной торговлей для целей гл. 26.3 понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Розничная торговля подлежит переводу на ЕНВД как вид предпринимательской деятельности. Согласно ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью субъекта понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение доходов. Поэтому ЕНВД может применяться только в случае, если розничная торговля осуществляется на систематической основе. Единичные сделки субъектов гражданскоправовых отношений по продаже товаров на основе договоров розничной торговлей в целях гл. 26.3 не признаются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2007 N А52-2523/2006/2). Форма оплаты товаров покупателем значения не имеет. С точки зрения гражданского законодательства основное отличие оптовой торговли от розничной заключается в цели использования товара, приобретаемого покупателем (см. также Письмо Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/29). Розничный товар приобретается покупателем для личного, семейного или домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ). Розничный договор является публичным. По сути, это означает, что продавец обязан его заключать с любым желающим. Следовательно, покупать товары в розницу могут не только граждане, но и организации. Для применения продавцом ЕНВД статус покупателя (гражданин, индивидуальный предприниматель, организация) роли не играет. Главное, чтобы конечная цель использования приобретенного товара не носила предпринимательского характера (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/3/162). Продавец не обязан контролировать цель приобретения товара покупателем, однако должен все-таки учитывать его предназначение. Например, продажа в розницу контрольно-кассовой техники (ККТ). Согласитесь, вряд ли кто-то будет использовать ККТ для личных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. 64

Кроме того, по мнению Минфина России, на возможность применения ЕНВД розничным продавцом влияет и порядок оформления им первичных документов и счетовфактур. Если при продаже товаров продавец по просьбе покупателя оформляет накладную, счет-фактуру с выделением суммы НДС, ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, такая деятельность не может быть признана розничной торговлей. Соответственно, в отношении такой деятельности должен применяться общий режим налогообложения либо "упрощенка" (Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-11-05/9, от 15.08.2006 N 03-11-04/3/375, от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314). Не относится к розничной торговле, как ее определяет гл. 26.3 НК РФ, продажа: - подакцизных товаров, перечисленных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ; - продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковой, в случае их продажи в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания; - газа; - грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицеповроспусков, автобусов любых типов; - лекарственных препаратов, передаваемых по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Кроме того, в целях ЕНВД не признается розничной торговлей продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля)), а также через телемагазины и компьютерные сети. С 1 января 2009 г. выводится из-под налогообложения продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети через телефонную связь. Согласно следующему требованию для применения "вмененки" продавец должен продавать товар в рамках розничного договора купли-продажи. В общем случае договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара. Причем отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий (ст. 493 ГК РФ). В соответствии с ГК РФ продажа товара посредником может осуществляться на основании договора поручения, договора комиссии и агентского соглашения. Основное различие между указанными видами договоров посредничества состоит в том, от чьего имени в дальнейшем посредник будет заключать договор розничной купли-продажи с покупателем. Если свои услуги посредник оказывает на основе договора поручения, все сделки с третьими лицами заключаются им от имени доверителя и за его счет; обязанным по таким сделкам становится доверитель. На это указано в ст. 971 ГК РФ. Продажа товаров в рамках договора комиссии означает, что комиссионер заключает сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет комитента. При этой схеме посреднического договора обязанным по сделкам с третьими лицами становится комиссионер, даже если комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению (ст. 990 ГК РФ). Торговать товаром в рамках агентского договора посредник может как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ). Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент. Когда сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал 65

был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии. Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения. Исходя из вышеизложенных норм, можно сделать следующие выводы. 1. Посредник, торгующий в розницу на основе договора поручения или агентирования, в соответствии с которым агент выступает от имени принципала, заключает договор розничной купли-продажи с покупателем от имени собственника товаров (доверителя, принципала). В этом случае права и обязанности по розничной торговле возникают непосредственно у собственника товаров. Поэтому деятельность посредника не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей переводу на ЕНВД. То есть налогообложение деятельности посредника должно осуществляться в соответствии либо с общей, либо с упрощенной системой налогообложения (см. Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 0311-04/3/14). 2. Если имеет место договор комиссии или агентский договор, исполнение которого осуществляется по схеме комиссионного соглашения, посредник заключает договор розничной купли-продажи с покупателем от своего имени. В этом случае плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли признается посредник (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252). Чиновники исходят из того, что гл. 26.3 НК РФ не связывает применение ЕНВД с тем, чей товар продается по розничному договору купли-продажи: свой или "чужой". Собственник товара (комитент или принципал) не осуществляет самостоятельно розничную продажу, обязанным по договору купли-продажи является посредник. Однако точка зрения Минфина России по данному вопросу не бесспорна. Право собственности на товар переходит к покупателю от комитента, а не от посредника. Поэтому розничную торговлю осуществляет комитент. Именно он должен переводиться на уплату ЕНВД. Посредник же оказывает собственнику товаров услугу, не поименованную в перечне видов деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Если посредник осуществляет розничную торговлю, что же тогда признается видом деятельности комитента? От ответа на этот вопрос чиновники Минфина воздерживаются. Ранее Минфин России придерживался прямо противоположной точки зрения (см. Письмо от 19.01.2007 N 03-11-04/3/14). Суть ее заключалась в следующем: предпринимательская деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, агентами по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала), не относится к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, соответственно, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. Спорность вопроса подтверждает и многочисленная арбитражная практика. В большинстве своем суды приходят к выводу, что деятельность налогоплательщика в рамках договора комиссии не влечет за собой применение ЕНВД (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7782/2006(28626-А46-32), ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 N А79-282/2006, ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А64-3536/04-15 и др.). Режим налогообложения розничной торговли зависит также от места ее осуществления. Для целей применения ЕНВД розничная торговля должна осуществляться через объекты: - стационарной торговой сети, имеющие торговые залы; - стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов; - нестационарной торговой сети.

66

К объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и т.д. В отношении объектов первого вида ЕНВД применяется только в случае, если каждый объект имеет площадь торгового зала, не превышающую 150 кв. м. В ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также ее арендуемая часть. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, где не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. По мнению контролирующих органов, при налогообложении розничной торговли, осуществляемой посредником, следует учитывать, в каком помещении торгует посредник: в своем собственном, арендуемом у стороннего лица или у собственника товаров. Если розничная продажа ведется посредником от своего имени через объект организации торговли, принадлежащий ему или используемый им в предпринимательской деятельности на правах аренды, то плательщиком ЕНВД признается посредник, даже в случае если торговля осуществляется на площадях, арендуемых у собственника товаров (Письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450 и от 20.11.2007 N 03-1104/3/451). Хотя несколько ранее в отношении торговли на площадях, арендуемых у собственника товаров, Минфин России в Письме от 25.04.2007 N 03-11-04/3/130 указывал, что деятельность посредника не должна облагаться ЕНВД. Как видим, мнение чиновников изменилось. Аналогичные правила применяются и в отношении стационарных торговых объектов, не имеющих торговых залов, а также объектов нестационарной торговой сети (Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151). Транспортно-экспедиционные услуги При ведении бизнеса субъектам хозяйственной деятельности часто приходится сталкиваться с перевозкой грузов. Помимо транспортных услуг грузоотправителю или грузополучателю может потребоваться оказание дополнительных услуг (например, сопровождение груза, выгрузка и перегрузка его на другие виды транспорта, таможенное оформление и т.д.). Во всех этих случаях заказчики обращаются к фирмам, осуществляющим транспортно-экспедиционную деятельность. Гражданско-правовые отношения Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ), а также Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении Правил транспортноэкспедиционной деятельности" (далее - Правила). В соответствии со ст. 1 Закона N 87-ФЗ под транспортно-экспедиционной деятельностью понимается оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению документов, для этого необходимых. Транспортно-экспедиционные услуги оказываются на основании договора транспортной экспедиции, правовые основы которого установлены гл. 41 ГК РФ. 67

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ сторонами договора транспортной экспедиции являются клиент (грузоотправитель или грузополучатель) и экспедитор, за вознаграждение и за счет другой стороны обязанный выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, определенных договором. В качестве клиента могут выступать не только юридические, но и физические лица (граждане). Под экспедитором понимается лицо, выполняющее или организующее выполнение определенных договором транспортной экспедиции транспортноэкспедиционных услуг (п. 4 Правил). Услуги, оказываемые экспедитором в рамках договора, условно можно разделить на основные и дополнительные. К основным услугам экспедитора относятся: - организация перевозки груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом; - заключение экспедитором от имени клиента или от своего имени договора перевозки груза; - обеспечение отправки и получения груза; - выполнение других обязанностей, связанных с перевозкой. Экспедитор может оказывать клиенту и дополнительные услуги (например, получать документы, требующиеся для экспорта или импорта товаров, выполнять таможенные процедуры, затаривать, маркировать груз, проверять его количество и состояние, осуществлять погрузо-разгрузочные работы, оплачивать возлагаемые на клиента пошлины, сборы и расходы и т.д.). Оказание экспедитором дополнительных услуг должно быть предусмотрено договором. Согласно ст. 801 ГК РФ экспедитор может самостоятельно осуществлять перевозку груза, а может заключать договор перевозки с транспортными организациями. При этом он выступает либо от своего имени, либо от имени клиента. В случае если экспедитор самостоятельно перевозит груз, его услуги не являются посредническими. Если же перевозка груза осуществляется третьим лицом на основании заключенного экспедитором договора, деятельность экспедитора рассматривается как посредническая. В этом случае к договору транспортной экспедиции могут применяться правила о договоре комиссии, агентирования и договоре поручения (см. Письма УМНС России по г. Москве от 12.03.2002 N 02-11/11705 и УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797). Вместе с тем некоторые специалисты не согласны с такой точкой зрения, да и правоприменительная практика указывает на то, что договор транспортной экспедиции не может рассматриваться в качестве посреднического (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 N А56-20147/03). Неоднозначность трактовки правовой квалификации договора транспортной экспедиции связана с повышенными налоговыми рисками. У экспедитора подобная неоднозначность может вызвать спорные моменты при проверках. Гражданское законодательство выделяет договор транспортной экспедиции в самостоятельный гражданско-правовой договор. НК РФ не содержит прямую ссылку на то, что данный договор относится к группе соглашений, по которым предпринимательская деятельность осуществляется в интересах другого лица. Так, в гл. 21 и 25 специальные нормы налогообложения установлены только для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Чтобы избежать спорных ситуаций, в договоре следует прописать, что экспедитор организует перевозку груза за счет клиента, а также указать, от чьего имени будет заключаться договор на перевозку груза с третьими лицами: от имени экспедитора или от имени клиента.

68

Так как договор транспортной экспедиции является двухсторонним, права и обязанности возникают у обеих сторон договора. По договору транспортной экспедиции клиент имеет право: - выбирать маршрут следования груза и вид транспорта; - требовать у экспедитора, если это предусмотрено договором транспортной экспедиции, представления информации о процессе перевозки груза; - давать указания экспедитору в соответствии с договором транспортной экспедиции. В обязанности клиента входит представление экспедитору всех документов, необходимых для осуществления таможенного, санитарного контроля, других видов государственного контроля, а также полной, точной и достоверной информации о свойствах груза, условиях его перевозки и иной информации, необходимой для исполнения экспедитором договорных обязанностей (ст. 804 ГК РФ, ст. 5 Закона N 87ФЗ). Если клиентом выступает физическое лицо (гражданин), то до заключения договора экспедитор обязан представить ему всю информацию, предусмотренную законодательством Российской Федерации о защите прав потребителей. Помимо этого, клиент за услуги, оказанные экспедитором, обязан выплатить последнему вознаграждение в порядке, предусмотренном договором, и возместить расходы, осуществленные в его интересах. В обязанности экспедитора входит оказание услуг в соответствии с указаниями клиента. Поэтому любое отступление от условий договора экспедитор обязан согласовывать с клиентом. Если у него нет возможности предварительно согласовать с клиентом отступления, а также если он не получил ответ на свой запрос в течение суток, экспедитор вправе в интересах клиента отступить от его указаний. Правда, уведомить клиента о допущенных отступлениях он должен при первой же возможности (ст. 3 Закона N 87-ФЗ). В соответствии с п. 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ экспедитор должен выдать клиенту документы, подтверждающие заключение договора транспортной экспедиции, и передать оригиналы договоров, заключенных экспедитором от имени клиента с третьими лицами. Заключать от имени клиента договор страхования груза экспедитор вправе только при условии, что это прямо предусмотрено договором. Кроме того, если иное не установлено договором, экспедитор вправе выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки груза различными видами транспорта исходя из интересов клиента. Он вправе удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им в интересах клиента расходов. В этом случае клиент также оплачивает расходы, связанные с удержанием имущества, он же несет ответственность за возникшую порчу груза. Экспедитор имеет право проверять достоверность представленных клиентом документов, а также информации о свойствах груза, условиях его перевозки и иной информации, необходимой для исполнения экспедитором обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции. В случае представления неполной информации экспедитор обязан запросить у клиента необходимые дополнительные данные в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции. Следует иметь в виду: обязанность экспедитора по оказанию услуг является встречной по отношению к обязанности клиента о представлении документов и необходимой информации. Иначе говоря, до представления клиентом всего объема информации экспедитор вправе не приступать к исполнению договора. Статьей 802 ГК РФ определено, что договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме. В случае, когда экспедитору для исполнения своих обязанностей необходима доверенность, она должна быть выдана клиентом (п. 2 ст. 802 ГК РФ). Документальное оформление 69

В соответствии с п. п. 5 и 7 Правил неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются следующие экспедиторские документы: - поручение экспедитору; - экспедиторская расписка; - складская расписка. Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2007 N Ф04-6401/2007(38245-А46-12). С учетом особенностей обязательств, возложенных на экспедитора, состав экспедиторских документов может быть расширен (п. 6 Правил). Формы указанных документов и Порядок их оформления утверждены Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов" (далее - Приказ N 23). Остановимся подробнее на порядке их заполнения. Во-первых, все перечисленные виды экспедиторских документов заполняются на бланках, изготовленных типографским способом или с помощью компьютерной техники. Заполнять их можно как вручную (шариковой ручкой с пастой черного или синего цвета), так и на компьютере. Заполнение строк, в которых указывается информация об участниках договора транспортной экспедиции, является обязательным. Строки, касающиеся информации о грузе, заполняются в зависимости от характера (свойств) груза. Все заполненные бланки экспедиторских документов должны содержать достоверные и полные данные о грузе. Поручение экспедитору представляет собой документ, фактически определяющий перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции. Поручение экспедитору заполняется клиентом в двух экземплярах, оригинал передается экспедитору, причем может заполняться как на однократное, так и на систематическое оказание экспедиторских услуг. Согласно Порядку заполнения экспедиторских документов бланк поручения экспедитору содержит следующие строки: строка 1 "Дата" - указывается дата выдачи поручения экспедитору; строка 2 "Номер" - указывается номер, присвоенный поручению экспедитору клиентом; строки 3, 4, 5 и 6 ("Грузоотправитель", "Клиент", "Грузополучатель" и "Экспедитор") - указываются полное фирменное наименование и местонахождение организации или фамилия, имя, отчество и место жительства индивидуального предпринимателя; строка 7 "Уведомить сторону о прибытии груза" - указывается отметка о необходимости уведомления грузоотправителя или клиента о прибытии груза (заполняется также в случае, если имеется необходимость известить о прибытии груза иное лицо, кроме грузополучателя; при этом указываются его фирменное наименование и местонахождение); строка 8 "Страна происхождения груза" - указывается название страны, где был произведен груз; строка 9 "Грузы, готовые к отправке, место, дата" - указываются наименование груза, точный адрес его нахождения, а также дата готовности к отгрузке; строка 10 "Вид транспорта" - указывается вид транспорта, на котором предполагается осуществить перевозку груза; строка 11 "Пункт назначения" - указывается адрес (пункт) доставки груза; строка 12 "Страхование" - указываются номер и дата страхового полиса, полное фирменное наименование страховой компании (страховщика), местонахождение, а также

70

формулировка условий страхования, касающихся конкретной отгрузки (заполняется по усмотрению клиента); строка 13 "Товарный код" - указывается опознавательный номер груза, предназначенный для таможенных, транспортных и статистических целей; строка 14 "Маркировка" - указывается маркировка груза в соответствии с законодательством Российской Федерации; строка 15 "Количество мест, вид упаковки" - указывается количество грузовых мест, а также способ доставки груза (насыпью, наливом, навалом, в ящиках, коробках и т.д.); строка 16 "Вес брутто, нетто" - указывается вес груза с упаковкой и без нее; строка 17 "Объем" - указывается объем груза; строка 18 "Стоимость" - указывается стоимость груза в соответствии с платежными документами (заполняется по усмотрению клиента); строка 19 "Размер упаковки" - указываются габариты каждой упаковки и ее вес; строка 20 "Требуемые документы" - указывается перечень документов, приложенных к поручению экспедитора, необходимых для перевозки груза; строка 21 "Особые отметки" - указывается дополнительная информация о грузе, в том числе об особом способе транспортировки, обеспечении безопасности окружающей среды и сохранности перевозимого груза; строка 22 "Подпись клиента" - проставляется личная подпись клиента или его уполномоченного лица с расшифровкой (фамилия, имя, отчество). Экспедиторская расписка является документом, подтверждающим факт получения экспедитором груза от клиента либо указанного им грузоотправителя для перевозки. Заполняется экспедитором в двух экземплярах, оригинал вручается клиенту (грузоотправителю). Согласно порядку заполнения экспедиторских документов бланк экспедиторской расписки содержит следующие строки: строка 1 "Дата" - указывается дата выдачи экспедиторской расписки; строка 2 "Номер" - указывается номер, присвоенный экспедиторской расписке экспедитором; строки 3, 4 и 5 ("Грузоотправитель", "Клиент" и "Экспедитор") - указываются полное фирменное наименование и местонахождение юридического лица; фамилия, имя, отчество и место жительства индивидуального предпринимателя; строка 6 "Страна происхождения товара" - указывается название страны, где был произведен груз; строка 7 "Товарный код" - указывается опознавательный номер груза, предназначенный для таможенных, транспортных и статистических целей; строка 8 "Маркировка" - указывается маркировка груза в соответствии с законодательством Российской Федерации; строка 9 "Количество мест, вид упаковки" - указывается количество грузовых мест, а также способ доставки груза (насыпью, наливом, навалом, в ящиках, коробках и т.д.); строка 10 "Вес брутто, нетто" - указывается вес груза с упаковкой и без нее; строка 11 "Объем" - указывается объем груза; строка 12 "Стоимость" - указывается стоимость груза в соответствии с платежными документами; строка 13 "Размер упаковки" - указываются габариты каждой упаковки и ее вес; строка 14 "Условия" - указываются условия приема груза экспедитором на транспортно-экспедиционное обслуживание и обязательства экспедитора; строка 15 "Особые отметки" - указывается дополнительная информация о грузе, в том числе об особом способе транспортировки, обеспечении безопасности окружающей среды и сохранности перевозимого груза; строка 16 "Подпись экспедитора" - проставляется личная подпись экспедитора или его уполномоченного лица с ее расшифровкой (фамилия, имя, отчество). 71

Складская расписка заполняется экспедитором в случае принятия груза на складское хранение в двух экземплярах (оригинал вручается клиенту). Бланк складской расписки содержит следующие строки: строка 1 "Дата" - указывается дата выдачи складской расписки; строка 2 "Номер" - указывается номер, присвоенный складской расписке экспедитором; строки 3 и 4 ("Клиент" и "Экспедитор") - указываются полное фирменное наименование и местонахождение юридического лица; фамилия, имя, отчество и место жительства индивидуального предпринимателя; строка 5 "Склад" - указывается местонахождение склада, на который помещается груз для хранения; строка 6 "Страна происхождения товара" - указывается название страны, где был произведен груз; строка 7 "Страхование" - указываются номер и дата страхового полиса, полное фирменное наименование страховой компании (страховщика), местонахождение, а также формулировка условий страхования, касающихся конкретной отгрузки (заполняется по усмотрению экспедитора); строка 8 "Товарный код" - указывается опознавательный номер груза, предназначенный для таможенных, транспортных и статистических целей; строка 9 "Маркировка" - указывается маркировка груза в соответствии с законодательством Российской Федерации; строка 10 "Количество мест, вид упаковки" - указывается количество грузовых мест, а также способ доставки груза (насыпью, наливом, навалом, в ящиках, коробках и т.д.); строка 11 "Вес брутто, нетто" - указывается вес груза с упаковкой и без нее; строка 12 "Объем" - указывается объем груза; строка 13 "Стоимость" - указывается стоимость груза в соответствии с платежными документами (заполняется по усмотрению экспедитора); строка 14 "Размер упаковки" - указываются габариты каждой упаковки и ее вес; строка 15 "Условия" - указываются условия приема груза экспедитором на хранение; строка 16 "Особые отметки" - указывается дополнительная информация о грузе, в том числе об особом способе транспортировки, обеспечении безопасности окружающей среды и сохранности перевозимого груза; строка 17 "Подпись экспедитора" - проставляется личная подпись экспедитора или его уполномоченного лица с расшифровкой (фамилия, имя, отчество). Кроме договора транспортной экспедиции и перечисленных документов экспедитору следует представить клиенту отчет. Гражданское законодательство не выдвигает такого требования к экспедитору, однако мы настоятельно рекомендуем такой отчет составлять. Он будет являться дополнительным подтверждением того, что деятельность экспедитора носит посреднический характер. Унифицированной формы такого документа не существует. Поэтому стороны договора должны утвердить форму отчета и его содержание самостоятельно. Главное, чтобы в отчете содержались реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В отчете экспедитор должен как минимум указать: - суммы, полученные экспедитором для исполнения договора транспортной экспедиции; - суммы, перечисленные перевозчику (третьему лицу) для исполнения договора; - документы, подтверждающие перевозку груза до пункта назначения; - сумму своего вознаграждения. К отчету экспедитор должен приложить: - копии документов, полученных от перевозчика (товарно-транспортные, железнодорожные накладные, счета-фактуры перевозчика и т.д.); 72

- копии договоров на перевозку груза, заключенные с третьими лицами (если договор заключался от имени клиента - оригиналы); - копии расчетных документов; - счет-фактуру на свои услуги (при условии, что экспедитор является плательщиком НДС); - документы, подтверждающие расходы экспедитора, осуществленные им в интересах клиента и подлежащие возмещению. Услуги, самостоятельно оказанные экспедитором, и их стоимость следует оформить соответствующим актом. Унифицированной формы акта нет, поэтому факт оказания услуг экспедитор может подтверждать самостоятельно разработанной формой (при условии, что она отвечает требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Бухгалтерский учет и налогообложение У экспедитора Если услуги экспедитора рассматриваются как посреднические, то отражение операций по договору транспортной экспедиции в бухгалтерском учете экспедитора производится как у обычного посредника. Сумма вознаграждения посредника признается его доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в учете производится на дату утверждения отчета клиентом (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Учет выручки ведется экспедитором в общем порядке с применением балансового счета 90 "Продажи" (субсчет "Выручка") (План счетов бухгалтерского учета). Суммы, полученные экспедитором от клиента, предназначенные для оплаты услуг перевозчика, не признаются доходом экспедитора (п. 3 ПБУ 9/99). Аналогичное правило предусмотрено и в отношении выплат, осуществленных экспедитором в адрес перевозчика (п. 3 ПБУ 10/99). В целях налогообложения прибыли доходом экспедитора также признается сумма его вознаграждения за оказанные посреднические услуги. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ экспедитором клиенту (ст. 248). Реализация транспортно-экспедиционных услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В налоговую базу по НДС экспедитор-посредник включает сумму своего вознаграждения, а также сумму возмещения затрат (п. 1 ст. 156 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/69). При оказании услуг экспедитор в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги обязан предъявить клиенту сумму налога к оплате (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактуру на сумму своего вознаграждения он выписывает в обычном порядке, заносит в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. В отношении счетов-фактур, выставленных перевозчиками и другими контрагентами, применяется порядок, предусмотренный для других участников посреднических сделок. Пример. Организация A (экспедитор) заключила с организацией B (клиент) договор транспортной экспедиции, в соответствии с которым она от своего имени, но за счет клиента организует перевозку груза стоимостью 500 000 руб. автомобильным транспортом. Организация B для выполнения обязательств по договору перечислила A сумму в размере 127 440 руб. (в том числе НДС - 19 440 руб.), предназначенную для оплаты услуг перевозчика. В соответствии с договором стоимость услуг экспедитора составляет 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). 73

В бухгалтерском учете организации A данные операции отражены следующим образом: Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции" 127 440 руб. - получены денежные средства от клиента для оплаты услуг перевозчика; Д-т 002 - 500 000 руб. - принят груз от клиента, предназначенный к перевозке; Д-т 76, субсчет "Расчеты с перевозчиком", К-т 51 - 127 440 руб. - перечислены денежные средства перевозчику; К-т 002 - 500 000 руб. - передан груз перевозчику; Д-т 76, субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции", К-т 76, субсчет "Расчеты с перевозчиком" - 127 440 руб. - оказаны услуги по перевозке груза; Д-т 76, субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции", К-т 901 - 14 160 руб. - отражена выручка от оказания услуг экспедитора; Д-т 90-3 К-т 68 - 2160 руб. - начислен НДС с суммы выручки; Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции" 14 160 руб. - получена от клиента сумма вознаграждения. У клиента Сумма вознаграждения, уплаченная экспедитору, учитывается клиентом в составе расходов по обычным видам деятельности. Если речь идет о торговой организации, привлекающей экспедитора для доставки товаров покупателю, стоимость транспортно-экспедиционных услуг включается в состав расходов на продажу. Если же товары доставляются со склада продавца, стоимость транспортно-экспедиционных услуг будет формировать фактическую себестоимость этих товаров (п. 6 ПБУ 5/01). Порядок налогообложения клиента аналогичен порядку налогообложения заказчика любой посреднической сделки. Посредничество в арендных отношениях Услуги посредников пользуются популярностью и у арендаторов объектов недвижимости. Причина кроется в том, что использование услуг посредников в этом случае помогает решить ряд проблем, связанных с оплатой арендатором коммунальных услуг. В процессе осуществления деятельности арендатор потребляет тепловую и электрическую энергию, газ, воду, услуги связи и т.д. Поэтому помимо самой арендной платы он должен своевременно рассчитываться и с коммунальными службами. Однако энергоснабжающие организации, например, предпочитают заключать договоры на оказание услуг не с арендаторами, а с собственниками указанных объектов. Следовательно, все документы, выставляемые коммунальщиками на свои услуги, оформляются на имя собственника, ведь именно он выступает в договоре энергоснабжения в качестве абонента. Причем отношения сторон по договору энергоснабжения, регулируемые § 6 гл. 30 ГК РФ, применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенные сети водой, паром и т.д. (п. 2 ст. 548 ГК РФ). Арендатор же производит расчеты с арендодателем, который фактически "перевыставляет" ему стоимость коммунальных услуг, хотя делать это не вправе, поскольку он не является энергоснабжающей организацией, а потому и не оказывает арендатору соответствующие услуги. Конечно, договором аренды можно предусмотреть, что арендная плата включает в себя стоимость коммунальных платежей (ст. 614 ГК РФ). Однако согласно практике этот вариант расчетов используется сторонами договора нечасто. Связано это с постоянным повышением тарифов на коммунальные услуги, которое не может не сказываться на

74

размере арендной платы. А изменение суммы арендной платы чаще одного раза в год не допускается (п. 3 ст. 614). Если в отношении коммунальных услуг нарушаются только нормы ГК РФ, то в отношении услуг связи ситуация еще хуже. Услуги связи подлежат обязательному лицензированию (ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи"). Поэтому для собственника объекта недвижимости "перевыставление" счетов-фактур вообще означает, что он реализует услуги связи без специального на то разрешения со всеми вытекающими отсюда негативными последствиями. В такой ситуации стороны договора аренды могут заключить посреднический договор, предметом которого будет являться оказание арендодателем услуги по приобретению для арендатора и за его счет коммунальных услуг. Соответствующее положение может включаться в текст договора аренды, либо стороны могут подписать отдельное посредническое соглашение. Заключить такой посреднический договор можно только в период действия договора аренды, и не забудьте об оплате услуг арендодателя-посредника! Ведь посреднические сделки по общему правилу возмездные, поэтому услуги арендодателя, приобретающего для арендатора коммунальные услуги, должны быть оплачены, в противном случае избежать претензий налоговиков вряд ли удастся. Гражданское законодательство не ограничивает стороны в выборе посреднического договора, то есть теоретически для этих целей подойдет любой из трех договоров: комиссии, агентирования или поручения. Но поскольку документы на коммунальные расходы энергоснабжающая организация выдает на имя арендодателя, целесообразнее оформлять либо договор комиссии, либо агентский договор, где агент выступает от своего имени. Чтобы арендатор смог отразить приобретенные для него коммунальные услуги в качестве своих расходов, а также получить вычет по сумме "входного" НДС, он должен иметь в наличии документы, подтверждающие, что коммунальные услуги для него приобрел посредник: сам посреднический договор и отчет посредника. К отчету следует приложить копии всех первичных документов (в том числе платежных), договоров, счетов-фактур, полученных от энергоснабжающей организации, а также счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. В отчете арендодатель должен указать всю информацию, связанную с выполнением им посреднической функции: суммы, полученные им для оплаты коммунальных услуг, размер своего вознаграждения, а также расходы, понесенные им при выполнении поручения в интересах арендатора и подлежащие возмещению. После принятия отчета арендатором посредническая услуга считается оказанной, в учете отражается доход от ее оказания (в составе прочих доходов). Налоговые правонарушения. Арбитражная практика Несмотря на то что правовые основы посреднических договоров изложены в гражданском законодательстве достаточно четко и подробно, арбитражная практика свидетельствует, что в ходе их исполнения стороны договора допускают массу ошибок, влекущих за собой неблагоприятные последствия (прежде всего налоговые). Ошибки посредников В налогооблагаемые доходы посредников включаются суммы вознаграждений и иных доходов, полученных ими при исполнении посреднического соглашения. Однако зачастую положения заключенного посредником договора не соответствуют нормам гражданского законодательства либо отсутствуют доказательства того, что деятельность

75

субъекта может рассматриваться как посредническая. Это приводит к переквалификации договора и доначислению налога на прибыль и НДС. Основным отличием посреднических договоров от договоров купли-продажи, возмездного оказания услуг или подряда выступает условие о переходе права собственности на товары, работы, услуги. По договору купли-продажи право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент его отгрузки. При посредническом договоре товар переходит в собственность от продавца к покупателю в момент его отгрузки посредником. Следовательно, применение посреднического договора при продаже товаров (работ, услуг) позволяет не только уплачивать налоги с посреднического вознаграждения, а не со всей суммы выручки за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), но и сдвинуть сроки уплаты налога на прибыль и НДС. Примечательным с этой точки зрения является Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19) по делу N А466116/2007. Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя, оказывающего услуги агента. Не найдя подтверждения тому, что деятельность субъекта носила посреднический характер, инспекция доначислила предпринимателю НДФЛ и НДС. В опровержение выводов инспекции предприниматель сослался на агентские договоры, в соответствии с которыми он совершал сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет принципала. Согласно требованиям ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре. В свою очередь, агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (п. п. 1 и 3 ст. 1008 ГК РФ). Однако достоверных доказательств, подтверждающих исполнение предпринимателем поручения принципала и получение от него сумм вознаграждения, истец суду не представил. В результате суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции. Аналогичное решение было принято арбитрами в Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 14.02.2008 N А05-4560/2007 в отношении предпринимателя, пытавшегося доказать в суде, что сделка, осуществленная им по продаже товаров, носила посреднический характер. В ходе разбирательства оказалось, что представленные заявителем документы не подтверждают фактическое исполнение договора комиссии. Поэтому в иске предпринимателю отказали. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2008 N Ф043204/2008(5460-А03-41) судьи поддержали позицию налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи. Аналогичное решение было вынесено и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.12.2003 по делу N А31-223/13. Истец не мог выступать посредником между поставщиками и покупателями, поскольку ни в одном из договоров не было указано, что он является комиссионером. В результате налоговый орган пришел к выводу: заключенные договоры представляют собой не договоры комиссии, а договоры поставки. Переквалификация договора привела к тому, что посреднику были доначислены суммы НДС с полной суммы выручки. Посреднику следует иметь в виду: возможность уплаты налогов только с посреднического вознаграждения, а не со всего объема реализации у него имеется лишь при условии, что факт оказания услуг от имени заказчика и за его счет доказан (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2008 N Ф04-3917/2008(7334А46-15)). Суду были представлены агентский договор, субагентские договоры, счета-фактуры, акты приема-сдачи выполненных услуг, отчеты по агентскому договору, акты выполненных работ по предоставлению транспортных услуг, показания водителей, 76

осуществлявших перевозки. Всесторонне изучив материалы дела, а также проанализировав движение денежных средств на счетах контрагентов компании, фигурирующих в договорах в качестве принципалов, суд пришел к следующему выводу. Компания в проверяемом периоде оказывала самостоятельные транспортноэкспедиционные услуги вне рамок агентского и субагентских договоров, заключенных с целью ухода от уплаты налогов путем занижения налоговой базы. В результате организация была привлечена к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания огромных штрафов по налогу на прибыль и НДС. Имущество, полученное от заказчика или приобретенное для него, не может отражаться на балансовых счетах посредника. Несоблюдение этого правила обязательно привлечет внимание проверяющих органов и в конечном итоге приведет к обращению в суд (см. Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2007, 04.07.2007 N КАА41/5937-07-П по делу N А41-К2-16637/05). Много арбитражных дел касается работы посредников, торгующих от своего имени в розницу. Дело в том, что субъект хозяйственной деятельности, торгующий в розницу при выполнении условий, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в обязательном порядке переводится на ЕНВД. По мнению финансового ведомства, таким субъектом может быть и посредник. Посредники не соглашаются с этим, считая, что их услуги не могут облагаться ЕНВД, поскольку оказание посреднических услуг не поименовано в гл. 26.3 НК РФ в числе видов деятельности, в отношении которых может вводиться этот налоговый режим. В результате возникновения претензий со стороны налоговиков при проверках решение спорных вопросов производится в суде. В большинстве случаев арбитры занимают сторону налогоплательщика (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7782/2006(28626-А46-32), ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А24/06-2/552, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 N А79282/2006 и др.). Тем не менее нет абсолютной уверенности в том, что судьи поддержат позицию налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А54-5319/04-С5-С8 арбитры согласились с мнением налогового органа о применении комиссионером ЕНВД. Не исключено, что аналогичные решения арбитры будут принимать и в дальнейшем. А теперь представьте последствия этого решения для посредника, торгующего в розницу. Ведь он уплачивал налоги только с суммы своего вознаграждения (независимо от того, какой режим налогообложения он применял - общий или упрощенный). В ходе проверки выясняется, что его деятельность должна облагаться налогами в соответствии с ЕНВД. В результате - огромная сумма недоимки в бюджет по ЕНВД, штрафы, пени и переплата по налогам, которая не может быть зачтена в уплату ЕНВД. Как видим, последствия весьма плачевные. Ошибки заказчиков Самыми распространенными ошибками, совершаемыми в рамках посреднических сделок, у заказчиков являются: 1) включение в посреднический договор положений, противоречащих природе посреднических сделок, что влечет за собой признание такого соглашения недействительным либо заканчивается переквалификацией договора. К таким положениям п. 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" отнесены условия договора: - об оплате переданного товара не позднее определенного срока; - свидетельствующие об исполнении договора за счет комиссионера, и т.п. 77

Для заказчика переквалификация договора комиссии в договор поставки чревата тем, что налоговый орган может предъявить претензии по поводу несвоевременного определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (ведь в момент отгрузки товаров посреднику указанные налоги не были начислены). В качестве примеров дел, связанных с переквалификацией договоров комиссии в иные виды договоров, можно привести Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7460/2007(39394-А46-14), ФАС Московского округа от 01.04.2004 N КГ-А41/2025-04, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-45334/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2006 N А82-2226/2005-37 и др.; 2) несвоевременное отражение момента реализации. Чаще всего в этой ошибке заказчика виновен посредник, несвоевременно известивший его о продаже товара. Ведь узнать о реализации товара его собственник может только на основании извещения или отчета комиссионера. Поэтому с целью исключения таких ситуаций комитент должен побеспокоиться об этом заранее, при заключении посреднического соглашения. В договоре необходимо четко прописать порядок извещения собственника о факте реализации и представления отчета посредника. В качестве примера арбитражной практики по этому вопросу можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 по делу N А39-5351/2006; 3) занижение объема выручки от реализации товаров на размер вознаграждения, удержанного посредником. Это правонарушение часто встречается у заказчиков, признающих доходы кассовым методом или применяющих УСН. Зачастую заказчики исчисляют налоги с суммы денежных средств, полученных от посредника, за минусом его вознаграждения, а не с полной суммы выручки; 4) признание расходов, возмещаемых посредникам. Если комиссионер не представит комитенту документы, подтверждающие такие расходы, налоговые органы наверняка исключат сумму возмещения из расходов, а налоговую базу комитента посчитают заниженной, что, в свою очередь, приведет к налоговым санкциям. В качестве арбитражной практики по этому вопросу можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005, 16.06.2005 по делу N КГ-А40/5103-05. Если расходы посредника не связаны с исполнением посреднического договора, то у заказчика такие расходы (при условии их возмещения) также будут квалифицированы как занижение налоговой базы. Такой вывод позволяет сделать Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 25.07.2005 по делу N А28-23870/2004-804/28. В указанном Постановлении арбитры посчитали правомерным включение в состав расходов посредника затрат по аренде, т.к. материалами дела не было доказано, что расходы произведены в связи с исполнением агентского договора. Аналогичные выводы содержат и Постановления ФАС Поволжского округа от 05.07.2006 по делу N А65-20684/05-СА234, ФАС Московского округа от 16.11.2005, 09.11.2005 по делу N КА-А40/11019-05 и др. И наконец, во избежание налоговых правонарушений заказчики посреднических услуг должны вовремя проинформировать посредника о том, что он не является плательщиком НДС (например применяет упрощенную систему налогообложения). В такой ситуации посредник, продавая товар комитента, обязательно выпишет покупателю соответствующий счет-фактуру. На основании п. 5 ст. 173 НК РФ налоговики потребуют уплаты суммы налога, предъявленного покупателю, и не позволят уменьшить полученные доходы на суммы НДС, уплаченного в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51. Кроме того, организацию могут привлечь и к налоговой ответственности, определенной ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации.

78

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая (извлечения) Глава 41 "Транспортная экспедиция" Глава 49 "Поручение" Глава 51 "Комиссия" Глава 52 "Агентирование" Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (извлечения) Глава 21 "Налог на добавленную стоимость"

79

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Оказание посреднических услуг Оказание услуг комиссионером Гражданско-правовые отношения Бухгалтерский учет и налогообложение Налог на добавленную стоимость Налог на прибыль Комитент-"упрощенец" Оказание услуг поверенным Гражданско-правовые отношения Бухгалтерский учет и налогообложение Оказание услуг агентом Гражданско-правовые отношения Бухгалтерский учет и налогообложение Исчисление НДС у посредника Выставление счетов-фактур посредником Договор поручения или агентский договор, построенный по модели договора поручения Договор комиссии и агентский договор, построенный по модели договора комиссии Налоговый учет у посредника Суммовые разницы у посредника Посредник на УСН Бухгалтерский учет Налог на прибыль Налог на добавленную стоимость Приобретение посреднических услуг Приобретение услуг комитентом Гражданско-правовые отношения Бухгалтерский учет и налогообложение Комиссионер-"упрощенец" Приобретение услуг доверителем Гражданско-правовые отношения Бухгалтерский учет и налогообложение Приобретение услуг принципалом Бухгалтерский учет и налогообложение Исчисление НДС у заказчика Выставление счетов-фактур заказчиком Налоговый учет у заказчика Суммовые разницы у заказчика Заказчик на УСН Документальное оформление посреднических сделок Приобретение товаров Приобретение услуг Передача товаров на реализацию Реализация товаров посредником Оказание услуг посредником Розничная торговля через посредника на ЕНВД Транспортно-экспедиционные услуги Гражданско-правовые отношения 80

Документальное оформление Бухгалтерский учет и налогообложение У экспедитора У клиента Посредничество в арендных отношениях Налоговые правонарушения. Арбитражная практика Ошибки посредников Ошибки заказчиков Официальные документы

81