Векселя и взаимозачеты

"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004

В. В. Брызгалин, О. А. Новикова Векселя и взаимозачеты Издательство: Статус-Кво 97, 2004 г. Мягкая обложка, 232 стр. ISBN 5-1727-0057-9 Тираж: 3000 экз. Формат: 60x88/16

РАЗДЕЛ 1. ВЕКСЕЛЬ И ВЕКСЕЛЬНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО Глава 1. Гражданско-правовой аспект 1.1. Общие положения 1.1.1. Правовое регулирование вексельных операций Правовое регулирование отношений, связанных с обращением векселей, осуществляется: - Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон "О переводном и простом векселе"); - Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ); - Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение о переводном и простом векселе); - Конвенцией о Единообразном законе о переводном и простом векселе, вступившей в силу для СССР 23 февраля 1937 г. (действует в отношении Российской Федерации как правопреемника СССР); - Конвенцией, имеющей целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях, вступившей в силу для СССР 25 ноября 1936 г. (действует в отношении Российской Федерации как правопреемника СССР). Основным законодательным актом, регулирующим обращение векселей на территории России, является указанное выше Положение о переводном и простом векселе. Данное Положение регламентирует: порядок составления и форму векселя; вопросы индоссамента, акцепта, аваля, сроков платежа и др. Положение применяется с учетом определенных особенностей, установленных в Законе "О простом и переводном векселе". Иначе говоря, правовая регламентация сделок, заключенных с использованием векселей (вексельные сделки), осуществляется специальным вексельным законодательством. Вместе с тем здесь хотелось бы указать на двойственность правового регулирования вексельных правоотношений. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", "...данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. ст. 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ)". Таким образом, необходимо учитывать, что при решении вопросов, связанных с обращением векселей при конкуренции норм специального законодательства и ГК РФ, применению подлежит специальная норма. Гражданский кодекс РФ применяется только в том случае, если какой-либо вопрос не урегулирован нормой специального вексельного законодательства. Как указано в названном Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ, "...в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы Кодекса (ГК РФ - прим. авт.) к вексельным сделкам с учетом их особенностей". Кроме того, отдельные вопросы вексельного обращения регулируются подзаконными нормативными актами, например Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве", Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения". Вексельные отношения также могут регулироваться нормативными актами Центрального банка РФ. 1.1.2. Вексельная правоспособность Статьей 2 Закона "О переводном и простом векселе" установлено, что "по векселю вправе обязываться граждане и юридические лица Российской Федерации". В соответствии со ст. 48 ГК РФ "юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде".

Иначе говоря, согласно указанным выше нормам наряду с гражданами по векселю вправе обязываться организации, соответствующие указанным признакам и образованные в соответствии с российским законодательством. Такие субъекты правоотношений обладают полной вексельной правоспособностью. Этим не исключается, что иностранные юридические лица также вправе выдавать векселя, которые могут быть предметом гражданского оборота на территории РФ. Однако в этом случае российское вексельное законодательство применению не подлежит, за исключением случаев, предусмотренных нормами международного права. В отношении других участников гражданских правоотношений указанным выше Законом установлены определенные ограничения. В соответствии со ст. 2 Закона "О переводном и простом векселе" "Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другие муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом". Другими словами, в отношении указанных субъектов гражданских правоотношений законодательством установлена ограниченная вексельная правоспособность. Здесь необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. От имени же муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять указанные права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Таким образом, органы, действующие от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и иных указанных выше субъектов, имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в строго определенных законодательством случаях. 1.1.3. Понятие, общая характеристика и признаки векселя ГК РФ не содержит четкого определения векселя, однако при осуществлении правовой регламентации гражданских правоотношений в нескольких статьях указывает на вексель как гражданско-правовой инструмент, что позволяет определить понятие векселя. Так, в соответствии со ст. 143 указанного нормативного документа вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права. Осуществление или передача данных имущественных прав возможны только при предъявлении векселя (ст. 142 ГК РФ). При этом ст. 815 ГК РФ содержит указание на то, что посредством векселя удостоверяется "ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы". Анализ этих правовых норм, по нашему мнению, позволяет говорить, что в общем смысле под векселем понимается ценная бумага, удостоверяющая обязательство лица, выдавшего вексель, по выплате определенной денежной суммы в указанный в ней срок. Держатель векселя при этом, соответственно, имеет право требовать уплаты указанной денежной суммы в оговоренный в векселе срок путем его предъявления. Иные нормативные положения, содержащиеся в Положении о переводном и простом векселе, наряду с вышеприведенными нормами, позволяют выделить основные признаки векселя и возникающего на его основе вексельного обязательства, а именно: - вексель удостоверяет исключительно денежное обязательство. Данное требование законодательства означает, что предметом векселя могут быть только деньги; удостоверение в документе обязательства по передаче иного имущества (не денег) означает, что данный документ не является векселем; - вексель содержит безусловное обязательство по выплате денежной суммы (признак безусловности вексельного обязательства). Данное требование закреплено в ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе и означает, что выплата обозначенной в векселе денежной суммы не может быть поставлена в зависимость от каких-либо условий и обстоятельств; - вексель содержит абстрактное обязательство (признак абстрактности вексельного обязательства). Данный признак означает, что вексельное обязательство не связано с тем основанием, вследствие которого оно возникло. Так, в силу ст. 17 Положения о переводном и

простом векселе "лица, к которым предъявлен иск по переводному векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к векселедателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику"; - вексель является документом строго формальным (признак строгой формальности вексельного обязательства). Данное требование означает, что вексель должен содержать установленные законодательством обязательные реквизиты (требования к форме векселя). Документ, в котором отсутствует какой-либо реквизит, указанный в ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, то есть по форме не соответствует форме векселя, не имеет вексельной силы, за исключением отдельных случаев (ст. 2 и ст. 76 Положения о переводном и простом векселе). Иначе говоря, отсутствие в документе, удостоверяющем денежное обязательство, реквизитов, предусмотренных законодательством, не позволяет квалифицировать данный документ в качестве векселя. Таким образом, вексель - это ценная бумага строго определенной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю и, соответственно, удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать уплаты от векселедателя либо иного указанного в нем лица денежной суммы в предусмотренном векселем размере и в срок. 1.1.4. Виды векселей По субъектному составу и содержанию векселя подразделяются на простые и переводные. Простым векселем признается ценная бумага строго определенной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю (удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать уплаты от векселедателя денежной суммы в предусмотренном векселем размере и в срок). В вексельном обязательстве, возникающем на основании простого векселя, участвуют два лица: векселедатель, одновременно являющийся плательщиком, и векселедержатель. При этом содержание простого векселя (вексельного обязательства) заключается в простом и ничем не обусловленном обещании векселедателя уплатить определенную денежную сумму (ст. 75 Положения о переводном и простом векселе). Переводный вексель представляет собой ценную бумагу строго определенной формы, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю (удостоверяющую ничем не обусловленное право векселедержателя требовать уплаты от указанного в векселе лица денежной суммы в предусмотренном векселем размере и в срок). В правоотношениях, возникающих на основании переводного векселя, участвуют три субъекта: векселедатель (трассант), плательщик (трассат) и векселедержатель (ремитент). Содержание переводного векселя, в отличие от простого векселя, состоит в простом и ничем не обусловленном предложении векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) уплатить определенную сумму векселедержателю (ст. 1 Положения о переводном и простом векселе). При этом обязанность по оплате векселя плательщиком (трассатом) возникает у него в момент акцепта предложения векселедателя (трассанта) (об акцепте подробнее см. параграф 1.3 гл. 1 разд. 1 настоящего издания). Иначе говоря, отличие простого векселя от переводного заключается в различии субъектного состава, а также в содержании векселя. В зависимости от получателя денежных средств по векселю различают предъявительские, ордерные и именные векселя. По векселю на предъявителя платеж осуществляется должником предъявителю векселя. По ордерному векселю платеж производится первому лицу, указанному в векселе, или другому лицу, кому это лицо прикажет ("по его приказу"). По именному векселю платеж осуществляется только лицу, поименованному в документе. Практика вексельного обращения, а также ряд норм, содержащихся в законодательных и подзаконных актах, также позволяют классифицировать векселя и по другим основаниям. Так, в настоящее время в зависимости от основания выдачи общепринятым является деление

векселей на товарные (коммерческие) и финансовые. Товарным (коммерческим) векселем оформляется коммерческий кредит, определяемый ст. 823 ГК РФ как кредит, выдаваемый на основании договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Как указано в п. 1.1 Письма Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", "вексель, являясь средством оформления кредита, предоставляемого в товарной форме продавцами покупателям в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары, способствует ускорению реализации товаров и увеличению скорости оборота оборотных средств, что приводит к уменьшению потребности хозорганов в кредитных ресурсах и в денежных средствах в целом. Достижение отмеченного выше требует... оформления векселями только товарных сделок, имеющих целью действительное передвижение реальных ценностей". Иначе говоря, товарный (коммерческий) вексель является одним из способов оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита и в его основе лежит какойлибо договор (например, поставки, купли-продажи и пр.). Финансовый вексель опосредует заемные отношения между хозяйствующими субъектами, то есть отношения, в основе которых лежит договор займа (кредита). Другими словами, выдача финансового векселя является способом оформления займа (кредита). Здесь хотелось бы отметить, что в 90-е годы XX века в России приобрели хождение так называемые дружеские векселя (векселя друг на друга) и бронзовые векселя (векселя на вымышленных лиц, не имеющие обеспечения). В этой связи Центральный банк в упомянутом Письме указал, что "...совершенно недопустимым являются так называемые дружеские и бронзовые векселя, так как ничего общего с фактическими сделками они не имеют. В их основе лежит стремление получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (дружеские векселя) или выписки векселей на вымышленных лиц (бронзовые векселя). Установление факта выписки бестоварного векселя возможно только при информированности о взаимоотношениях между векселедателем и плательщиком, характере их хозяйственных связей или при предъявлении сразу двух векселей указанных лиц в один банк". 1.2. Форма векселя. Требования к оформлению векселя 1.2.1. Общие положения Как указывалось выше, вексель является разновидностью ценной бумаги. Гражданское законодательство допускает как документарную, так и бездокументарную форму ценной бумаги. При этом под бездокументарной формой ценной бумаги понимается закрепление имущественных прав, удостоверяемых ценной бумагой, путем их фиксирования посредством электронно-вычислительной техники без закрепления данных прав на каком-либо материальном носителе, например бумаге. Так, широкое распространение в России имеют бездокументарные акции. Вместе с тем в отношении векселя данное правило не действует. В соответствии со ст. 4 Закона "О переводном и простом векселе" вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе), то есть в письменной (документарной) форме. В связи с этим следует учитывать, что нормы вексельного права не могут применяться к обязательствам, оформленным на электронных и магнитных носителях (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"). Кроме того, одним из признаков векселя является его строгая формальность. Вексель должен содержать установленные законодательством обязательные реквизиты (требования к форме векселя). При этом документ, в котором отсутствует какой-либо реквизит, указанный в ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, то есть по форме не соответствующий форме векселя, не имеет вексельной силы, за исключением отдельных случаев (ст. 2 и ст. 76 Положения о переводном и простом векселе). Отсутствие в векселе всех необходимых реквизитов позволяет квалифицировать его только как долговую расписку, что исключает возможность применения к такому документу вексельного законодательства. Так, в п. 6 Информационного письма ВАС РФ от 25 июля 1997 г. N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте" суд указал, что "невозможность признания документа векселем в силу

дефекта его формы не препятствует предъявлению самостоятельного требования из такого документа на основании норм гражданского права об обыкновенном долговом документе". В другом случае суд отметил, что "требование векселедержателя об исполнении вексельного обязательства, основанное на документе, не отвечающем требованиям к форме и наличию реквизитов, подлежит отклонению судом, что не является препятствием для предъявления самостоятельного иска, основанного на общих нормах гражданского законодательства об обязательствах" (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей") <*>. -------------------------------<*> По данному вопросу см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 2 апреля 1996 г. N 6385/95. В силу различного правового содержания простого и переводного векселей вексельное законодательство содержит различные требования к их оформлению (требования к форме векселей). 1.2.2. Требования к оформлению переводного векселя Требования к форме переводного векселя регламентируются гл. I "О составлении и форме переводного векселя" разд. 1 Положения о переводном и простом векселе. Согласно правовым нормам, содержащимся в указанном нормативном акте, переводный вексель должен содержать: - наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен. Здесь необходимо учитывать, что при толковании термина "текст документа" необходимо исходить из того, что текстом векселя следует считать ту его часть, в которой словами выражена сущность (содержание) данного документа, то есть предложение уплатить. Поэтому вексельная метка (слово "вексель", выраженное на том языке, на котором составлен документ) должна быть включена в предложение уплаты определенной суммы. Наименование документа "вексель", включенное в иную часть документа, например в наименование документа, не является вексельной меткой и лишено вексельно-правового значения (п. 5 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"); - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму. Простота в данном случае предполагает четкость и однозначность формулировки предложения оплатить вексельную сумму, например, "предлагаю уплатить". Безусловность, как указывалось выше, означает, что выплата обусловленной векселем денежной суммы не может быть поставлена в зависимость от каких-либо условий и обстоятельств; - наименование того, кто должен платить (плательщика). Данное требование означает указание на векселедателя или иное лицо (плательщиков) в зависимости от того, кто будет являться плательщиком. В векселе подлежат указанию организационно-правовая форма юридического лица (ЗАО, ООО и пр.) и его фирменное наименование согласно учредительным документам и свидетельству о государственной регистрации. В случае если плательщиком является физическое лицо, то указанию подлежат его фамилия, имя, отчество. Эти данные являются обязательными. Другие сведения (банковские реквизиты, местонахождение юридического лица и пр.) не являются обязательными, но могут быть указаны в целях индивидуализации плательщика (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 25.07.1997 N 18); - указание срока платежа. В соответствии с п. 33 Положения о переводном векселе переводный вексель может быть выдан сроком (должен быть погашен): - по предъявлении; - во столько-то времени от предъявления; - во столько-то времени от составления; - на определенный день. Переводные векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны. Так, например, "включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается указанием на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность" (п. 5 Информационного письма ВАС РФ от 25.07.1997 N 18); - указание места, в котором должен быть совершен платеж. Наличие данного реквизита в

векселе позволяет кредитору (векселедержателю) определить, в каком месте по наступлении срока он может предъявить требование к должнику по векселю о выплате оговоренной в векселе денежной суммы; - наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; - указание даты и места составления векселя. Необходимость включения в вексель реквизита о дате составления векселя обусловлена тем, что данной датой определяется срок платежа по векселю со сроком "во столько-то времени от составления", а также с данной даты подлежит исчислению годичный срок для предъявления векселя к оплате со сроком "по предъявлении" (ст. ст. 33 и 34 Положения о переводном и простом векселе). Местом составления векселя, прежде всего, определяется право, подлежащее применению в случае возникновения споров, обусловленных формой векселя (ст. 3 Конвенции, имеющей целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях); - подпись того, кто выдает вексель (векселедателя). Данное требование означает, что документ будет иметь вексельную силу (при соблюдении других реквизитов) только в случае наличия в данном документе собственноручной подписи векселедателя. Вексель признается составленным с нарушением формы при отсутствии на нем собственноручной подписи векселедателя (п. 1 Информационного письма ВАС РФ от 25.07.1997 N 18). Аналогичный подход к решению данного вопроса содержится и в Письме ЦБ РФ от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", а именно: "отсутствие подписи векселедателя в простом и трассанта в переводном векселе делает последний лишенным всякого смысла. Без подписи нет письменного обязательства, нет векселя. В отличие от текста векселя подпись векселедателя должна быть проставлена на векселе собственноручно и притом рукописным путем". Иначе говоря, обязательным реквизитом векселя является собственноручная подпись лица, выдавшего вексель (векселедателя). При этом стоит отметить, что п. 2 ст. 160 ГК РФ, предусматривающий возможность использования при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи, к отношениям по оформлению векселя неприменим. В случае подписания векселя не самим векселедателем, а его представителем необходимо учитывать требования п. 8 Положения о переводном и простом векселе. В соответствии с данной нормой "каждый, кто подписал переводный вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю и, если он уплатил, имеет те же права, которые имел бы тот, кто был указан в качестве представляемого. В таком же положении находится представитель, который превысил свои полномочия". В данном случае, по нашему мнению, необходимо учитывать и правовую позицию ВАС РФ, выраженную в п. 4 Информационного письма от 25 июля 1997 г. N 18. Согласно данной позиции "подписание векселя от чужого имени с превышением полномочий обязывает самого подписавшего и не влечет недействительности обязательств иных лиц, поставивших свои подписи на векселе". Отсутствие указанных реквизитов по общему правилу означает дефект формы векселя и не позволяет квалифицировать его в качестве такового. Однако из этого правила есть исключения, установленные ст. 2 Положения о переводном и простом векселе, а именно: - переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении; - при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика; - переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. 1.2.3. Требования к оформлению простого векселя Требования к форме переводного векселя регламентируются разд. II "О простом векселе" Положения о переводном и простом векселе. Согласно правовым нормам, содержащимся в указанном нормативном акте, переводный вексель должен содержать: <*> - наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен; - простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. --------------------------------

<*> Предназначение и суть указанных ниже реквизитов в простом векселе аналогичны их предназначению и сути в переводном векселе. Простота в данном случае предполагает четкость и однозначность формулировки обещания оплатить вексельную сумму, например, "обязуюсь уплатить". Безусловность, как указывалось выше, означает, что выплата обусловленной векселем денежной суммы не может быть поставлена в зависимость от каких-либо условий и обстоятельств; - указание срока платежа; - указание места, в котором должен быть совершен платеж; - наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; - указание даты и места составления векселя; - подпись того, кто выдает документ (векселедателя). Как и в отношении переводного векселя, указанные выше реквизиты являются обязательными для простого векселя. Документ, в котором отсутствует какой-либо реквизит, не имеет силы простого векселя, за исключением следующих случаев: - простой вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении; - при отсутствии особого указания место составления документа считается местом платежа и вместе с тем местом жительства векселедателя; - простой вексель, не указывающий место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. 1.2.4. Образцы векселей Образец переводного векселя <*> -------------------------------<*> Приложение 2 к Постановлению Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094. │ │ │ ДЛЯ АКЦЕПТА (принятие к платежу)

│ │

│ Принял в сумме ________ _______________________│ Подпись акцептанта _______________________│ Дата __________________ │ │ -- -- -- -- -- -- -- ──│ ДЛЯ АВАЛЯ (вексельное поручительство)

│ │

За кого выдан _________│ Подпись авалиста ______│ Дата __________________│

ПЕРЕВОДНЫЙ ВЕКСЕЛЬ N 000000 (ТРАТТА) ______________________________________ (дата, место составления векселя) ________________ (сумма цифрой) Прошу предприятие (лицо) _____________ (полное наименование ______________________________________ и адрес плательщика) уплатить по этому векселю денежную сумму в размере: _____________________ (сумма прописью) непосредственно предприятию (лицу) ___ ______________________________________ (полное наименование и адрес получателя) или по его приказу любому другому предприятию (лицу). Этот вексель подлежит оплате в следующий срок: ______________________ (по предъявлении, во столько-то ______________________________________ времени от предъявления или ______________________________________ составления, в определенный день) Местом платежа является: _____________ ______________________________________

│

(город, село и т.п.)

│ Наименование и адрес │векселедателя │Наименование Печать Подпись должности лица, предприятия векселедателя │подписывающего вексель от имени │предприятия

ДЛЯ ИНДОССАМЕНТА 1. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П. 2. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П. 3. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П. 4. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет)

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Дата

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Дата

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Дата

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П.

Дата

Место подклейки аллонжа Образец простого векселя <*> -------------------------------<*> Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094. │

ПРОСТОЙ ВЕКСЕЛЬ

│

N 000000

│На сумму _____________________________ (цифрами) │Дата, место составления векселя ______ Предприятие (лицо) ___________________ │ (полное наименование ______________________________________ │ и полный адрес векселедателя) обязуется безусловно уплатить по этому │векселю денежную сумму в размере: ______________________________________ │ (сумма прописью) непосредственно предприятию (лицу) ___ │______________________________________ (полное наименование и адрес ДЛЯ АВАЛЯ │ получателя) или по его приказу любому другому (вексельное поручительство)│предприятию (лицу). За кого выдан _____________│Этот вексель подлежит оплате в ___________________________ следующий срок: ______________________ │ (по предъявлении, во столько-то Подпись авалиста __________ ______________________________________ ___________________________│ времени от предъявления или ______________________________________ Дата ______________________│ составления, в определенный день) │Местом платежа является: _____________ ______________________________________ │ (город, село и т.п.) │Печать предприятия │

Подписи руководителей векселедателя

│Руководитель предприятия векселедателя ________________________ │ Главный бухгалтер предприятия │векселедателя ________________________

ДЛЯ ИНДОССАМЕНТА

1. Платите по приказу ________________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П. 2. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П. 3. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П. 4. Платите по приказу _______________________ (полное наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица, юридический адрес, _____________________________________________ корреспондентский/расчетный счет) Подпись индоссанта __________________________ (наименование юридического/ _____________________________________________ физического лица) М.П.

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Дата

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Дата

Налог на операции с ценными бумагами уплачен

Дата

Налог на операции с ценными бумагами уплачен <*>

Дата

Место подклейки аллонжа -------------------------------<*> Реквизит об уплате налога на операции с ценными бумагами в настоящее время не используется, поскольку в силу ст. 2 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценным бумагами" операции с векселями не образуют объект налогообложения по указанному налогу.

1.3. Этапы вексельного обращения Поскольку существует множество способов передачи векселей другим лицам и участия в вексельных правоотношениях нескольких лиц, это обусловливает возможность "движения" векселя, то есть вексельное обращение. Составление векселя является первым, основополагающим этапом, обусловливающим возможность возникновения вексельного обязательства, и представляет собой действия лица по приданию данному обязательству надлежащей формы. Как указывалось выше, вексель обязательно должен быть составлен в письменной форме на бумажном носителе с указанием обязательных реквизитов (подробнее см. параграф 1.2 гл. 1 разд. 1 настоящего издания). Вексель (обязательные реквизиты) может быть составлен от руки или при помощи технических средств (компьютер и пр.), а также должен быть скреплен собственноручной подписью векселедателя. Какого-либо обязательного образца (формуляра) векселя российским законодательством не установлено. Так, ВАС РФ в п. 2 Информационного письма от 25 июля 1997 г. N 18 указал, что "простой вексель признается надлежаще оформленным, если при его составлении соблюдены требования ст. 75 Положения о переводном и простом векселе". Вместе с тем необходимо учитывать, что образцы векселей установлены Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" и носят рекомендательный характер. Выдача векселя - второе действие, обусловливающее возникновение непосредственно вексельного обязательства векселедателя и права векселедержателя. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Передачей признается вручение вещи приобретателю; вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ). Согласно указанным нормам именно с момента выдачи (вручения) векселя первому векселедержателю и, соответственно, фактического поступления векселя в его владение у векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика возникает обязательство выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю. С этого же момента у векселедержателя возникает право требовать уплаты от векселедателя либо иного указанного в нем лица денежной суммы. Указанный момент выдачи (вручения) векселя удостоверяется, как правило, соответствующим актом приема-передачи векселя. Следующий этап - передача векселя другому лицу (индоссат) осуществляется посредством совершения векселедержателем (индоссантом) на векселе индоссамента (передаточной надписи). В силу индоссамента права по векселю переходят к другому лицу, новому векселедержателю. Различают именной и бланковый индоссаменты. В первом случае в векселе указывается новый векселедержатель (индоссат) и должна содержаться подпись индоссанта. Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент) (ст. 13 Положения о переводном и простом векселе). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с ст. 14 Положения о переводном и простом векселе, если индоссамент бланковый, то векселедержатель может: - заполнить бланк или от своего имени, или от имени какого-либо другого лица; - индоссировать вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица; - передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента. Возможность передачи векселя по индоссаменту может быть ограничена. Как указано в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14, "согласно статье 15 Положения индоссант, поскольку не оговорено обратное, отвечает за акцепт и платеж. Статья 15 Положения предусматривает право индоссанта воспретить новый индоссамент; в этом случае он не несет ответственности перед теми лицами, в пользу которых вексель после этого был индоссирован. Воспрещение индоссамента может быть выражено посредством включения в вексель оговорок "платите только такому-то лицу", "платите такому-то, но не его приказу", "такому-то без права индоссирования", "передача только в общегражданском порядке" и иных равнозначных выражений. Такие оговорки освобождают индоссанта от ответственности по векселю перед всеми последующими векселедержателями, кроме лица, которому он непосредственно передал вексель".

Здесь необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. ст. 16 и 77 Положения о переводном и простом векселе лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. Зачеркнутые индоссаменты считаются при этом ненаписанными. В этой связи суд указал, что "...судам при рассмотрении требований лиц, у которых находится вексель, следует проверять, является ли истец последним приобретателем прав по векселю по непрерывному ряду индоссаментов. Ряд вексельных индоссаментов должен быть последовательным, то есть каждый предыдущий индоссат является последующим индоссантом. Месторасположение передаточных надписей на векселе или на добавочном листе и даты их совершения (если они имеются) для целей определения непрерывности индоссаментов во внимание не принимаются" (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"). Следующий этап - акцепт плательщика по векселю. Совершение данных действий возможно только в отношении переводного векселя и означает согласие (принятие предложения векселедателя) плательщика на уплату вексельной суммы путем совершения соответствующей отметки на переводном векселе. Акцепт выражается словом "акцептован" или всяким другим равнозначащим словом и подписывается плательщиком; простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта (ст. 25 Положения о переводном и простом векселе). В соответствии со ст. 28 Положения о переводном и простом векселе обязанность плательщика по выплате вексельной суммы возникает у него только с момента акцепта. Переводный вексель может быть предъявлен к акцепту до наступления срока платежа (п. 21 Положения о переводном и простом векселе). Переводные векселя, подлежащие оплате в определенный срок от предъявления, должны быть предъявлены к акцепту в течение одного года со дня их выдачи. Векселедатель может сократить этот последний срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть также сокращены индоссантами (ст. 23 Положения о переводном и простом векселе). На основании ст. 22 Положения о переводном и простом векселе в переводном векселе векселедатель может: - обусловить, что вексель должен быть предъявлен к акцепту, с назначением или без назначения срока; - воспретить в векселе предъявление его к акцепту. Однако векселедатель не может воспретить в векселе предъявление его к акцепту в случае, если вексель подлежит оплате: - у третьего лица (по переводному векселю); - в ином месте, чем место жительства плательщика; - через определенный срок по предъявлении. В соответствии со ст. ст. 25, 26 и 28 Положения о переводном и простом векселе акцепт обладает всеми признаками векселя (формальность, безусловность, абстрактность). Аваль представляет собой вексельное поручительство. В соответствии со ст. 30 Положения о переводном и простом векселе "платеж по переводному векселю может быть обеспечен полностью или в части вексельной суммы посредством аваля". Обеспечение посредством аваля дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель (авалистом). Аваль дается непосредственно на переводном векселе или на добавочном листе; он может быть дан и на отдельном листе, с указанием места его выдачи. Он выражается словами "считать за аваль" или всякой иной равнозначной формулой и подписывается тем, кто дает аваль. Для аваля достаточно одной лишь подписи, поставленной авалистом на лицевой стороне переводного векселя, если только эта подпись не поставлена плательщиком или векселедателем (ведь аваль дается третьим лицом или даже одним из лиц, подписавших вексель). В авале должно быть указано, за чей счет он дан. При отсутствии такого указания он считается данным за векселедателя (ст. 31 Положения о переводном и простом векселе). В соответствии со ст. 32 Положения о переводном и простом векселе авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. При этом его обязательство действительно даже в том случае, если то обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию, иному, чем дефект формы. Оплачивая переводный вексель, авалист приобретает права, вытекающие из переводного

векселя, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, которые в силу переводного векселя обязаны перед этим последним. Платеж по векселю должен быть осуществлен плательщиком при предъявлении векселя. В соответствии со ст. 38 Положения о переводном и простом векселе держатель переводного векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления должен предъявить переводный вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней. Простой либо акцептованный переводный вексель сроком по предъявлении должен быть оплачен немедленно по его предъявлении (то есть в день его надлежащего предъявления к платежу). Держатель векселя со сроком по предъявлении обязан предъявить его к платежу в течение года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или не обусловил более продолжительный срок. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами (ст. 34 Положения). Срок для предъявления течет со дня составления векселя. Если в векселе сроком по предъявлении установлено, что он не может быть предъявлен к платежу ранее определенной даты, то в этом случае срок для предъявления течет с этой даты (п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N N 33, 14). Необходимо учитывать, что вексель должен быть предъявлен к оплате в надлежащем месте (в месте, указанном в векселе). В соответствии с п. 23 данного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ "предъявление векселя к платежу должно состояться в месте платежа, указанном в векселе, а если место платежа не было прямо указано, то в месте, обозначенном рядом с наименованием плательщика (акцептанта) переводного векселя (ст. 2 Положения), либо в месте составления простого векселя (ст. 76 Положения). Вексельные обязательства прямых должников - векселедателя простого векселя и акцептанта переводного - могут быть исполнены надлежащим образом только при условии предъявления векселя к платежу в надлежащем месте. Место платежа может определяться указанием на населенный пункт или конкретный адрес. Требование о платеже, предъявленное в месте, отличном от места, определенного в векселе на основании изложенных выше правил как место платежа, не может считаться предъявленным надлежащим образом". Вексель должен быть предъявлен к оплате не только в надлежащем месте, но и надлежащим лицом, которым является получатель платежа, указанный в векселе, либо последний векселедержатель, право которого на получение денежных средств по векселю подтверждается непрерывным рядом индоссаментов. При предъявлении векселя к оплате необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 39 Положения о переводном и простом векселе: - плательщик может при оплате переводного векселя потребовать, чтобы он был вручен ему векселедержателем с распиской в получении платежа; - векселедержатель не может отказаться от принятия частичного платежа; - в случае частичного платежа плательщик может потребовать отметки о таком платеже на векселе и выдачи ему в этом расписки. 1.4. Протест векселя в неплатеже. Иски по векселям и вексельная давность 1.4.1. Протест векселя в неплатеже В соответствии со ст. 44 Положения о переводном и простом векселе в случае отказа от платежа по векселю вексель может быть опротестован. Отказ в платеже (протест в платеже) должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке. Данный протест осуществляется нотариусом по местонахождению должника в форме акта о протесте векселя в следующие сроки: - протест в неплатеже переводного векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или предъявления должен быть совершен в один из двух рабочих дней, которые следуют за днем, в который переводный вексель подлежит оплате; - протест в неплатеже переводного векселя сроком по предъявлении должен быть совершен в течение года со дня его составления. По общему правилу совершение протеста в неплатеже предоставляет возможность требовать оплаты векселя не только векселедателем или плательщиком по переводному векселю, но и другими лицами-индоссантами (предыдущими векселедержателями). Кроме того, сумма задолженности по векселю взыскивается в упрощенном судебном порядке. Так, в соответствии со ст. 5 Закона "О переводном и простом векселе" по требованиям,

основанным на протесте векселей в неплатеже, совершенном нотариусом, в отношении физического лица, юридического лица или индивидуального предпринимателя выдается судебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмотренным гл. 11.1 и разд. V Гражданского процессуального кодекса РСФСР <*>. -------------------------------<*> В настоящее время указанные действия совершаются по правилам, предусмотренным гл. 11 и разд. VII Гражданского процессуального кодекса РФ, введенного в действие Федеральным законом от 14 ноября 2002 г. N 137-ФЗ. Аналогичная по содержанию норма закреплена в ст. 122 ГПК РФ, согласно которой судебный приказ выдается, если требование основано на совершенном нотариусом протесте векселя в неплатеже. Судебный приказ - судебное Постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм (ст. 121 ГПК РФ). Согласно ст. 126 ГПК РФ судебный приказ по существу заявленного требования выносится в течение пяти дней со дня поступления заявления о вынесении судебного приказа в суд; судебный приказ выносится без судебного разбирательства и вызова сторон для заслушивания их объяснений. 1.4.2. Иски по векселям В соответствии со ст. 43 Положения о переводном и простом векселе векселедержатель может обратить свой иск против индоссантов, векселедателя и других обязанных лиц: - при наступлении срока платежа, если платеж не был совершен; - раньше наступления срока платежа: если имел место полный или частичный отказ в акцепте; в случае несостоятельности плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет, в случае прекращения им платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судом, или в случае безрезультатного обращения взыскания на его имущество; в случае несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту. Согласно ст. 48 указанного нормативного документа векселедержатель может требовать от того, к кому он предъявляет иск: - сумму переводного векселя, не акцептованную или не оплаченную, с процентами, если они были обусловлены; - проценты со дня срока платежа; - задержки по протесту, издержки по посылке извещения, а также другие издержки, к которым относятся: издержки по протесту, то есть сумма государственной пошлины за совершение протеста векселя, суммы вознаграждения и компенсации расходов нотариуса, понесенных при совершении нотариального действия; издержки по направлению извещения, то есть расходы, понесенные при составлении, оформлении и посылке извещений (почтовые, транспортные и пр.); другие издержки, включающие судебные и другие прямые денежные расходы кредитора, которые он понес в связи с неисполнением вексельного обязательства. Поскольку предъявление векселя к платежу является необходимым условием получения по нему надлежащего исполнения, любые расходы, понесенные в связи с предъявлением векселя к платежу, должны признаваться расходами, относящимися к обычной хозяйственной деятельности всякого векселедержателя. Поэтому судам следует иметь в виду, что какие-либо расходы, связанные с предъявлением векселя к оплате, в частности представительские, командировочные, банковское вознаграждение за инкассацию и другие, не могут быть взысканы в качестве издержек, предусмотренных ст. 48 Положения, допускающей возможность взыскания только таких издержек, которые вызваны нарушениями при вексельном обращении. Понесенные кредитором издержки должны быть документально подтверждены (п. 29 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, N 14); - пени со дня срока платежа. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 3 Закона "О переводном и простом векселе" в отношении векселя, выставленного к оплате и подлежащего оплате на территории Российской Федерации, проценты и пеня выплачиваются в размере учетной ставки, установленной Центральным банком РФ по правилам, установленным ст. 395 ГК РФ. При решении вопроса о предъявлении иска по векселю векселедержателю необходимо

учитывать правовую позицию высших судебных органов, выраженную в п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14. Согласно указанной позиции "при рассмотрении требований об исполнении вексельного обязательства судам следует учитывать, что истец обязан представить суду подлинный документ, на котором он основывает свое требование, поскольку осуществление права, удостоверенного ценной бумагой, возможно только по ее предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Документ должен считаться подлинным, если на нем имеется подпись, выполненная собственноручно лицом, которое его составило либо приняло на себя обязательство. Вместе с тем отсутствие у истца векселя само по себе не может служить основанием к отказу в иске, если судом будет установлено, что вексель был передан ответчику в целях получения платежа и истец этот платеж не получил. Истец в этом случае обязан доказать названные обстоятельства (п. 2 ст. 408 ГК РФ)". 1.4.3. Вексельная давность Вексельная давность - срок, в течение которого правомочное лицо вправе осуществить действия, связанные со взысканием в судебном порядке вексельной суммы. В соответствии со ст. 70 Положения о переводном и простом векселе исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются по истечении трех лет со дня установленного срока платежа. Необходимо учитывать, что этот срок применяется как в отношении иска векселедержателя, так и в отношении предъявленных к акцептанту переводного векселя требований векселедателя, индоссантов, лиц, давших за них аваль, и иных лиц, к которым права по векселю перешли вследствие исполнения ими вексельного обязательства. Статья 78 указанного Положения определяет, что векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю. С учетом этого исковые требования против векселедателя, вытекающие из простого векселя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Этот срок применяется как в отношении иска векселедержателя, так и в отношении исков индоссантов переводного векселя, лиц, давших за них аваль, предъявленных к векселедателю простого векселя, а также лиц, оплативших вексель в порядке посредничества. В указанных случаях начало течения трехгодичного срока на предъявление исковых требований к акцептанту переводного векселя либо к векселедателю простого векселя определяется днем срока платежа в соответствии с условиями векселя (п. 22 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, N 14). Исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются по истечении одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек. Исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедателю погашаются по истечении шести месяцев, считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления иска индоссанту. В п. 22 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14 указано, что "при рассмотрении споров судам следует иметь в виду, что с истечением предусмотренных ст. 70 Положения пресекательных сроков прекращается материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц. Суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны. Предусмотренные Положением сроки для предъявления исковых требований по векселю не могут быть изменены соглашением сторон. Эти сроки не подлежат приостановлению или восстановлению". 1.5. Использование векселя в хозяйственном обороте Операции с векселями достаточно широко распространены в деловой практике, что обусловлено возможностью их многофункционального использования, в частности, в качестве товара, финансового инструмента. Вексель по своей правовой природе является юридически сложным правовым образованием. Так, анализ норм законодательства позволяет говорить, что в зависимости от ситуации и цели использования векселя данный объект гражданских прав может использоваться в качестве: - средства займа (кредита). Как указывалось выше, выдача покупателем векселя является

одним из способов оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита, определяемого ст. 823 ГК РФ как предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Кроме того, векселем могут оформляться заемные отношения между хозяйствующими субъектами, то есть отношения, в основе которых лежит договор займа (кредита) (подробнее см. параграф 1.1.4 "Виды векселей" в отношении товарного (коммерческого) векселя и финансового векселя); - имущества, предмета гражданско-правовой сделки. Как указывалось выше, в соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель является разновидностью ценной бумаги. В свою очередь, ценные бумаги отнесены гражданским законодательством к имуществу (ст. 128 ГК РФ). В связи с указанными обстоятельствами вексель как ценная бумага (имущество) может использоваться в качестве предмета сделки, например, договора купли-продажи векселя, мены и пр.; - средства расчета. Возможность использования векселя в качестве средства расчета предусмотрена, в частности, Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве", Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения". Возможность использования векселей в расчетах подтверждается также Письмом МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указано, что "вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства". Кроме того, из п. 35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14 также следует, что вексель может быть использован в качестве средства расчетов. В нем, в частности, указано, что "в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий". Кроме того, мы считаем, здесь необходимо учитывать, что по своей правовой природе вексель весьма близок к чеку <*>, который в соответствии со ст. 862 ГК РФ относится к одной из форм безналичных расчетов <**>. -------------------------------<*> См.: Овсейко С. Чеки и чековое обращение: сравнительно-правовой анализ // журнал "Банковское право", 2003, N 2. <**> Здесь необходимо учитывать, что вексель может являться средством расчета, но не средством платежа. В соответствии со ст. 140 ГК РФ средством платежа является рубль. Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21 октября 1997 г. N 2600/97, "сам вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами". Отметим, что гл. 46 ГК РФ, регулирующая расчеты, не рассматривает вексель в качестве средства расчета. Однако, по мнению автора, в отдельных случаях вексель может быть квалифицирован в качестве такового (например, если это предусмотрено в условиях договора, не относящихся к его предмету). 1.6. Отдельные вопросы, связанные с обращением векселей 1.6.1. Правовое регулирование операций по купле-продаже собственных векселей В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель является разновидностью ценной бумаги. В свою очередь, ценные бумаги отнесены гражданским законодательством к имуществу (ст. 128 ГК РФ). В связи с указанными обстоятельствами вексель как ценная бумага (имущество) может использоваться в качестве предмета сделки, например договора купли-продажи векселя. Указанные обстоятельства на практике привели к тому, что широкое распространение получили операции по выдаче собственных векселей одной организации другой, оформленные договорами купли-продажи векселей. То есть при использовании указанной конструкции договорных отношений векселедатель фактически выступает продавцом векселя, а первый векселедержатель - покупателем векселя.

При этом иногда отдельные условия векселя и договора его купли-продажи (например, сроки, сумма, размер процентов) являются разными (не совпадают), в связи с чем возникает вопрос о правовом регулировании возникших отношений. По нашему мнению, в силу ст. 815 ГК РФ выдача векселедателем векселя первому векселедержателю является способом оформления договора займа, в связи с чем к данным отношениям подлежат применению вексельное законодательство и нормы ГК РФ о кредите и займе, закрепленные в гл. 42. При этом нормы ГК РФ подлежат применению только в том случае, если какой-либо вопрос не урегулирован нормой вексельного законодательства. Нормы гражданского законодательства о купле-продаже к указанным выше отношениям применяться не должны. 1.6.2. Оформление отсрочки погашения задолженности по договору несколькими векселями Как указывалось выше, векселем в силу ст. 823 ГК РФ может быть оформлен коммерческий кредит. В данном случае вексель приобретает вид коммерческого (товарного) векселя. В основе указанного векселя лежит какой-либо гражданско-правовой договор, к примеру, поставки, купли-продажи и т.п. Очень часто на практике возникает ситуация, когда оформлять всю сумму задолженности одним векселем неудобно, поскольку в силу каких-либо причин, например большого размера вексельной суммы, может быть ограничена оборотоспособность данного векселя. В связи с этим возникает вопрос о возможности и правомерности оформления суммы задолженности несколькими векселями путем дробления суммы задолженности. По нашему мнению, правовая природа векселя (вексельного обязательства) позволяет совершать указанные действия, и, соответственно, выдача нескольких векселей не приведет к нарушению законодательства по следующим основаниям. Как указывалось выше, при выдаче векселя у векселедателя возникает вексельное обязательство, которое характеризуется определенными признаками, в частности, безусловностью и абстрактностью. С учетом указанных признаков векселя как денежного обязательства можно говорить, что сумма (ее размер), подлежащая выплате по векселю и указанная в нем, в силу абстрактности векселя не зависит от первоначального обязательства (его размера), на основании которого выдан вексель. Таким образом, мы считаем, что векселедатель вправе "разбивать" общую сумму задолженности по какому-либо договору на части путем оформления и выдачи нескольких векселей. При этом векселедатель становится обязанным по данным векселям в той сумме, которая указана в соответствующем векселе. То есть при выдаче векселя происходит фактическая (частичная) замена обязательства уплатить деньги по договору обязательством уплатить деньги по векселю. Глава 2. Налогообложение операций с векселями 2.1. НДС и вексельные операции 2.1.1. Формирование налоговой базы Налогообложение операций по реализации векселей В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС, в частности, признаются операции по реализации товаров. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Как было указано выше, ценные бумаги, в том числе векселя, отнесены гражданским законодательством к имуществу (ст. 128 ГК РФ). Таким образом, передача права собственности на векселя как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС. Здесь необходимо учитывать, что при предъявлении векселя к оплате реализации векселя не происходит по следующим основаниям. Как указывалось выше, "реализация" означает переход права собственности на вексель как имущество (товар). Однако в случае его

предъявления к оплате вексель как ценная бумага (имущество) перестает существовать, поскольку при получении векселя обязанным по нему лицом обязательство прекращается совпадением в одном лице должника (векселедателя) и кредитора (векселедержателя). Соответственно, в силу отсутствия имущества исключается и переход права собственности на него. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС. Данный факт обусловливает необходимость ведения раздельного учета операций по реализации векселей (п. 4 ст. 149 НК РФ). Налоговое законодательство не устанавливает порядок ведения раздельного учета. Поэтому налогоплательщику следует самостоятельно установить основные способы ведения раздельного учета по операциям реализации векселей, закрепив эти принципы в учетной политике для целей налогообложения. По нашему мнению, за основу при построении раздельного учета можно принять порядок учета операций с векселями, закрепленный в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Налогообложение финансовых услуг по предоставлению займов, оформленных векселями Главой 21 НК РФ предоставление займа квалифицировано как оказание финансовой услуги. Следовательно, для целей исчисления НДС операции по предоставлению займов признаются реализацией услуг и являются объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Подобная квалификация операций по предоставлению займов, по нашему мнению, не соответствует положениям части первой НК РФ. Так, согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается "...деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". При предоставлении же займа заимодавец не осуществляет какой-либо деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, а следовательно, рассматриваемая операция не должна квалифицироваться в качестве операции по реализации услуг. На основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС. Таким образом, проценты (дисконт), полученные заимодавцем по векселю, которым оформлен договор займа, предоставленного денежными средствами, не подлежат налогообложению. Расчеты векселями Подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ установлены особенности формирования налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг), получившим в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) вексель покупателя или третьего лица. Согласно данной норме налоговая база, определенная при реализации товаров (работ, услуг), увеличивается на суммы "...полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента...". Таким образом, при получении от покупателя векселя, предусматривающего начисление процентов или дисконтного векселя, у налогоплательщика-продавца возникает обязанность по увеличению налоговой базы в момент фактического получения указанных средств (процентов, дисконта). Пример. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате беспроцентный вексель номиналом 130 руб. по окончании срока погашения векселя. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, - 1,4 руб.

(13% х 30 дн. : 365 дн. х 130 руб.). Сумма превышения дисконта по векселю над исчисленным процентом - 10,6 руб. (130 118 - 1,4). Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 1,60 руб. (10,50 руб. х 18/118). Пример. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате вексель номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых по окончании срока погашения векселя. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Проценты, начисленные за период предоставления кредита, - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.). Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, - 1,4 руб. (13% х 30 дн. : 365 дн. х 130 руб.). Сумма превышения дисконта по векселю над исчисленным процентом - 0 руб. (1 - 1,4). Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 0 руб. (0 руб. х 18/118). Момент определения налоговой базы при получении в оплату векселей До 1 января 2006 г. при утверждении учетной политики налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно закреплять момент определения налоговой базы: по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов либо по мере поступления денежных средств (п. п. 1 и 12 ст. 167 НК РФ). При утверждении второго метода моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Оплатой товаров (работ, услуг) при этом признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Согласно п. 4 ст. 167 НК РФ в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателемвекселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Следовательно, моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, работающих "по оплате", до 1 января 2006 г. является: - дата получения векселя третьего лица; - дата поступления денежных средств от покупателя-векселедателя либо дата передачи векселя по индоссаменту третьему лицу. С 1 января 2006 г. действует новый порядок уплаты НДС. Во-первых, налогоплательщики не имеют права выбирать метод определения налоговой базы. По всем операциям, которые совершаются с 1 января 2006 г., моментом определения налоговой базы для всех налогоплательщиков является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. К тому же п. 4 ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 г. утрачивает свою силу. Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы для всех налогоплательщиков будет являться день отгрузки (передачи) активов либо день оплаты (полной или частичной), поступившей в счет предстоящих поставок. Получение векселей в качестве аванса Как указывалось выше, вексель в зависимости от ситуации может использоваться как способ оформления коммерческого кредита и в качестве расчетного инструмента. В указанных случаях вексель может быть выдан (передан), например, продавцу товара в качестве аванса, то

есть до реализации товаров (работ, услуг). Статья 162 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В соответствии с пп. 1 п. 1 указанной статьи налоговая база по НДС увеличивается на суммы "авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". Однако в п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее Методические рекомендации), указано: "...в целях применения статьи 162 НК РФ следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства...". Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/146. Начислять НДС с суммы аванса, полученного в виде векселя, если этот вексель налогоплательщик передает третьим лицам, по нашему мнению, также нет необходимости, поскольку данная операция не приводит к поступлению денежных средств. Вопрос об отражении в качестве аванса денежных средств, полученных в результате выбытия векселя до поставки товаров (работ, услуг), например, в случае его реализации как имущества, является спорным. По мнению налоговых органов, которое основывается на изложенном выше пункте Методических рекомендаций, полученные денежные средства от такой реализации подлежат включению в налоговую базу в качестве аванса. По нашему мнению, данный вывод является недостаточно обоснованным. Дело в том, что указанное выше выбытие векселя - это другая сделка, которая никак не связана с предстоящей поставкой товаров (работ, услуг), в счет которой налогоплательщиком был получен этот вексель. Поэтому квалифицировать полученные денежные средства в результате его выбытия в качестве аванса, связанного с данной поставкой, не представляется возможным. Здесь хотелось бы отметить, что такой подход относительно налогообложения данных денежных средств может быть использован добросовестным налогоплательщиком и при условии отсутствия цели выведения из-под налогообложения. В связи с изменениями в НК РФ, которые вступают в силу с 1 января 2006 г., были внесены поправки и в ст. 162 НК РФ. А именно, был упразднен пп. 1 п. 1 данной статьи. Данная поправка основывается на Послании Президента РФ Владимира Путина к Федеральному собранию от 26 мая 2004 г., в котором говорится о необходимости исключить из НК РФ налогообложение авансовых платежей. На самом же деле ничего не изменится. Поступление любой предоплаты автоматически становится моментом определения налоговой базы. Сумму налога, как и до 1 января 2006 г., нужно будет определять по расчетной ставке. Исключение сделано только для авансов, которые получены под поставку продукции с длительным производственным циклом (свыше 6 месяцев). Причем с 1 января 2006 г. этой льготой могут пользоваться не только экспортеры, но и фирмы, работающие на внутреннем рынке. 2.1.2. Налоговые вычеты При получении от продавца коммерческого кредита В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщикомвекселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю его предъявителю, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. На основании п. 46 Методических рекомендаций налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводный вексель, на котором указано наименование

того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом. Таким образом, налогоплательщик-векселедатель имеет право на применение налогового вычета только после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), то есть после погашения векселя денежными средствами. При расчетах векселями третьих лиц Порядок применения вычетов при осуществлении указанных операций регламентируется п. 2 ст. 172 НК РФ. Согласно указанной норме "при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты". Здесь необходимо учитывать, что при использовании в расчетах "неоплаченных" векселей третьих лиц, в частности, полученных в качестве аванса, право на вычет у налогоплательщика-векселедержателя, по мнению налоговых органов, возникает только в момент фактической оплаты указанного векселя налогоплательщиком. Данная позиция сформулирована в п. 46 Методических рекомендаций, согласно которому если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств. Если налогоплательщик-индоссант использует для расчетов вексель третьего лица, полученный в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги, то он имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг). В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Кроме того, использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. Вопрос о правомерности указанных выше положений п. 46 Методических рекомендаций был предметом рассмотрения ВАС РФ. Решением ВАС РФ от 4 ноября 2003 г. N 10575/03 они были признаны соответствующими ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Таким образом, при определении права на вычет в указанных ситуациях налогоплательщику необходимо руководствоваться указанными выше положениями п. 46 Методических рекомендаций. Ведь их соответствие налоговому законодательству подтверждено высшей судебной инстанцией. В других аналогичных случаях при решении вопроса о возможности (размере) применения налогового вычета налогоплательщик должен исходить из факта реальной оплаты векселя (денежными и неденежными средствами). При осуществлении облагаемых и необлагаемых операций По общему правилу НДС, предъявленный налогоплательщику, при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий (ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ) подлежит принятию к вычету. НДС, предъявленный налогоплательщику по товарам (работам, услугам), используемым для операций по реализации векселей (как освобожденных от налогообложения операций), учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Кроме того, п. 4 ст. 170 НК РФ установлен специальный порядок определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету в отношении товаров (работ, услуг) плательщиками налога, осуществляющими как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции <*>. -------------------------------<*> Перечень налогооблагаемых операций установлен в ст. 149 НК РФ.

Согласно абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые операции, "...принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций". Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период". Анализ указанных выше норм позволяет говорить, что основанием для применения "пропорционального" порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость), является осуществление налогоплательщиком облагаемых и не облагаемых НДС операций в течение одного налогового периода (месяца). При этом необходимо учитывать, что "входной" НДС подлежит распределению при осуществлении налогоплательщиком любых не облагаемых НДС операций. Каких-либо оснований не применять данный порядок исчисления налога при проведении отдельных видов необлагаемых операций налоговым законодательством не предусмотрено. Указанный выше порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые одновременно используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к общехозяйственным расходам). В отношении же товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых либо облагаемых операций, учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ (принимаются к вычету либо относятся на стоимость товаров (работ, услуг) соответственно). Абзацем 7 п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом (освобожденных от налогообложения) операций. Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по указанным товарам (работам, услугам). В целях исчисления НДС передача векселя, в том числе в счет оплаты товаров, подлежит обложению НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем, поскольку согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, включая векселя, освобождаются от обложения НДС (относятся к необлагаемым операциям), при их совершении должен "работать" п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, при передаче векселя третьему лицу происходит его реализация в целях исчисления и уплаты НДС. Налогоплательщик же должен распределять "входной" НДС соразмерно доле облагаемых и необлагаемых операций (в данном случае - реализация векселя), что требует ведения раздельного учета по данным операциям на основании п. 4 ст. 170 НК РФ. Как было указано выше, "пропорциональный" порядок распределения сумм НДС, подлежащих вычету (отнесению на стоимость товаров (работ, услуг)), по мнению налоговых органов, должен применяться в любом случае передачи векселя третьему лицу и перехода права собственности на него, в том числе в случаях передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг). Распределение НДС осуществляется в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ. Данная позиция содержится в Письме Управления ФНС по г. Москве от 20 декабря 2004 г. N 24-11/83009. Вместе с тем из этого правила есть одно исключение. Положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляют возможность налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые операции, не распределять суммы НДС, предъявленные в течение налогового периода, при условии, что "...доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство". При выполнении данного условия (соблюдении пятипроцентного барьера) все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров

(работ, услуг) в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Буквальное толкование абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и использование законодателем формулировки "совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг)" позволяют говорить, что данная норма подлежит применению в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), произведенных налогоплательщиком, осуществляющим только производственную деятельность. Вместе с тем, по нашему мнению, такой подход к определению сферы применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не согласуется с принципом всеобщности и равенства налогообложения, закрепленным в ст. 3 данного нормативного документа. Согласно данному принципу не допускается установление различного порядка налогообложения, в том числе в зависимости от видов деятельности налогоплательщиков. Иначе говоря, мы считаем, что приведенная выше норма подлежит применению всеми налогоплательщиками, в том числе осуществляющими иные виды деятельности, например торговую деятельность, а также различные виды деятельности (производственную и непроизводственную). Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и МНС России в п. 43 Методических рекомендаций. Таким образом, мы считаем, что налогоплательщик независимо от видов деятельности, в том числе осуществления одновременно нескольких видов деятельности (производственной и непроизводственной), вправе применять положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в целях определения необходимости распределения "входного" НДС и ведения раздельного учета при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. При этом при осуществлении налогоплательщиком операций с векселями, то есть совершении наряду с облагаемыми операциями операций, освобожденных от налогообложения НДС, необходимо учитывать следующее. Указанной нормой не установлен порядок определения "совокупных расходов на производство" при одновременном осуществлении налогоплательщиком производственной и непроизводственной деятельности. Данное обстоятельство позволяет говорить о возможности учета в данном случае п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Указанной нормой закреплен принцип определенности закона о конкретном налоге, из которого вытекает, что он должен быть сформулирован таким образом, чтобы налогоплательщик знал о том, как он должен платить установленный налог. При этом в случае, если какой-либо элемент налога установлен (сформулирован) неопределенно (неконкретно) и при этом возникают определенные сомнения, противоречия или неясности, то данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). По нашему мнению, на основании указанных норм в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы "совокупных расходов на производство", закрепив его в учетной политике предприятия. Однако при этом избранный налогоплательщиком порядок должен быть обоснован, то есть основан на положениях нормативных актов, устанавливающих правила определения расходов на производство товаров (работ, услуг). Как указывалось выше, ст. 170 НК РФ не устанавливает порядок определения "совокупных расходы на производство" для целей налогообложения, а также вообще не определяет данный термин. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ также не использует данный термин для определения расходов; в данной главе используется термин "расходы, связанные с производством и/или реализацией". Поэтому на основании ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, можно обратиться к нормам других отраслей законодательства, в частности бухгалтерского. В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные. К расходам по обычным видам деятельности согласно данному нормативному акту

относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров <*>, выполнением работ, оказанием услуг. -------------------------------<*> В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Таким образом, определение товаров, используемое в бухгалтерском учете, не соответствует определению товаров, используемому в целях налогообложения. То есть вексель не является товаром в целях бухучета. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции, к которым, в частности, относятся ценные бумаги (векселя), являются операционными расходами. Иначе говоря, согласно указанному нормативному акту расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), а расходы, связанные с продажей и выбытием векселей, относятся к операционным расходам <**>. -------------------------------<**> Данный порядок бухгалтерского учета должны применять все организации, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг (дилеров, брокеров). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению), для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предназначены счета разд. III "Затраты на производство". Формирование информации о таких расходах, как правило, ведется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Анализ изложенного позволяет говорить, что совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг) следует определять как полную себестоимость соответствующих товаров (работ, услуг), относимую в дебет счета 90 "Продажи" за отчетный месяц. Для учета операционных расходов в бухгалтерском учете установлен отдельный порядок. Так, для обобщения информации об операционных расходах, в частности о расходах, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием ценных бумаг (векселей), предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции, к которым, в частности, относятся ценные бумаги, показывается по дебету данного счета обособленно. Именно эти затраты, по нашему мнению, в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в силу п. п. 6 и 7 ст. 3 указанного нормативного документа необходимо рассматривать в качестве "совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)". Здесь необходимо отметить, что фактическая себестоимость (покупная стоимость) выбывающих активов, в том числе ценных бумаг (векселей), к данным расходам не относится (Инструкция по применению Плана счетов, счет 91 "Прочие доходы и расходы", п. 11 ПБУ 10/99). Данный вывод подтверждается также положениями п. 2 ст. 280 НК РФ, в которых выделяются как отдельные категории цена приобретения ценной бумаги и затраты на ее реализацию. Кроме того, подтверждением данной позиции могут служить положения ст. 320 НК РФ, согласно которой стоимость приобретения товаров к расходам на их реализацию не относится. По нашему мнению, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, включать или не включать стоимость векселя в совокупные расходы на производство, так как понятие совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) нигде не закреплено. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике налогоплательщика. Вместе с тем налоговые органы могут придерживаться другой точки зрения на порядок определения "совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)" в отношении операций по реализации векселей. По мнению специалистов МНС России, данные "совокупные расходы" следует определять как сумму покупной стоимости выбывающих векселей и расходов, связанных с продажей и прочим выбытием векселей.

Следовательно, можно говорить о том, что совокупные расходы на реализацию векселей следует определять как сумму расходов, связанную с их выбытием, отражаемую по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Фактическая себестоимость выбывающих векселей в совокупные расходы на реализацию векселей не включается. Таким образом, сумма совокупных расходов на производство в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, может быть определена следующим образом: - совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, - как сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"; - общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) - как фактическая себестоимость произведенных товаров (работ, услуг), отраженная по дебету счета 90 "Продажи", плюс сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такой порядок, вероятнее всего, приведет к тому, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) будет равна нулю. Данное предположение обусловлено тем, что, как правило, плательщик налогов не несет каких-либо расходов, связанных с выбытием векселей. При указанном порядке учета операций с векселями пятипроцентный барьер, предусмотренный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в качестве основания для неприменения пропорционального распределения сумм "входного" НДС налогоплательщиком, будет соблюден, а следовательно, предъявленный предприятию НДС будет подлежать вычету в полном объеме. Вместе с тем здесь хотелось бы отметить, что, учитывая наличие каких-либо косвенных расходов у налогоплательщика, так или иначе связанных с реализацией векселей, изложенный порядок нераспределения сумм "входного" НДС и, соответственно, неучет данных расходов вообще будет недостаточно корректен с точки зрения налогового контроля, а поэтому может привести к предъявлению определенных претензий со стороны налоговых органов. К указанным косвенным расходам, связанным с выбытием векселей, по нашему мнению, можно отнести, например, заработную плату работников, занимающихся непосредственно операциями с векселями, стоимость канцелярских принадлежностей, используемых при совершении операций с ценными бумагами, и иные аналогичные расходы, которые подлежат отражению в качестве общехозяйственных расходов. Поэтому во избежание каких-либо конфликтных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщику можно определить (составить) перечень расходов, связанных с совершением операций с векселями, которые будут признаваться в составе общехозяйственных расходов, а также установить порядок расчета их величины (см. таблицу). Таблица N 1

Наименование расхода Расходы на оплату труда

2

Расходы на канцелярские принадлежности

3

Амортизация основных средств

4

Расходы на арендную плату, коммунальные услуги

Порядок определения размера расхода В размер выплат, начисленных за отчетный месяц бухгалтеру (сотруднику финансового отдела и т.п.), по ценным бумагам В размере канцелярских принадлежностей, переданных для эксплуатации бухгалтеру (сотруднику финансового отдела и т.п.), по ценным бумагам В сумме ежемесячных амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемых бухгалтером (сотрудником финансового отдела и т.п.), по ценным бумагам В сумме фактических расходов, определяемой пропорционально площади помещения, занимаемой бухгалтером (сотрудником финансового отдела и т.п.), по ценным бумагам

Перечень таких расходов, а также порядок определения их размера может быть установлен исходя из фактических условий организации работы таким образом, чтобы данные расходы составляли минимально возможную величину. С учетом указанных косвенных расходов сумма совокупных расходов на производство в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, будет определена следующим образом. Совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, определяются как сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", плюс сумма расходов, связанных с совершением операций с векселями, которые признаются в составе общехозяйственных расходов, согласно установленному перечню. Общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) определяется как фактическая себестоимость товаров (работ, услуг), отраженная по дебету счета 90 "Продажи", плюс сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В случае невыполнения организацией условий, указанных в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (пятипроцентный барьер), организация обязана вести учет сумм НДС, предъявленных в течение налогового периода, в порядке, предусмотренном абз. 1 - 5 указанной нормы. Согласно данному порядку в отношении тех товаров (работ, услуг), по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых либо облагаемых операций, суммы НДС, подлежащие включению в стоимость товаров (работ, услуг) или принимаемые к вычету, соответственно определяются методом прямого счета. Данные товары (работы, услуги) должны быть выявлены налогоплательщиком исходя из предполагаемого или фактического их использования в целях совершения облагаемых (необлагаемых) операций, и исходя из этого суммы НДС должны быть приняты к вычету либо отнесены на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). В отношении товаров (работ, услуг), одновременно используемых для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, указанной выше нормой закреплена обязанность по распределению сумм "входного" НДС. Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых (необлагаемых) операций, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, будет аналогичен перечню расходов, связанных с совершением операций с векселями, которые признаются в составе общехозяйственных расходов. Порядок распределения НДС по таким товарам (работам, услугам) установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налог распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Следует особо обратить внимание на то, что данный порядок распределения сумм "входного" НДС изменению не подлежит. Распределение НДС в данном случае в порядке, аналогичном установленному для распределения расходов в целях определения совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), недопустимо. Здесь также необходимо учитывать, что одним из условий принятия "входного" НДС к вычету либо отнесения на стоимость товаров (работ, услуг) в указанном выше порядке является ведение налогоплательщиком раздельного учета по облагаемым (необлагаемым) операциям. Для реализации данного положения рекомендуем утвердить перечень товаров (работ, услуг), непосредственно используемых для осуществления операций с ценными бумагами (векселями). "Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) будет относиться на стоимость данных товаров (работ, услуг). Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых (необлагаемых) операций, также утверждается в учетной политике предприятия. 2.2. Налог на прибыль организаций и вексельные операции 2.2.1. Формирование налоговой базы Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе векселями, установлены ст. 280 НК РФ. К таким операциям, в частности, относятся реализация векселей и предъявление их к погашению.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ к доходам от операций с векселями относятся: - цена реализации или иного выбытия векселя. Рассматриваемой статьей установлен особый порядок определения цены реализации ценной бумаги, в том числе векселя, который зависит от того, к какой категории относится выбывающая ценная бумага (вексель), а именно: к обращающимся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающимся на организованном рынке. Как правило, большинство векселей, используемых организациями, не относится к обращающимся на организованном рынке ценных бумаг; - сумма накопленного процентного дохода, уплаченная покупателем векселя налогоплательщику; - сумма процентного дохода, выплаченная налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Под накопленным процентным доходом понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска векселя, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска векселя до даты совершения сделки (даты передачи векселя). Расходы при реализации (или ином выбытии) векселей, в свою очередь, определяются исходя из цены приобретения векселя (включая расходы на его приобретение), затрат на его реализацию и суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу векселя. В расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ). Налоговая база по операциям с векселями определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с векселями, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с векселями и иными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с векселями и иными ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В случае реализации или иного выбытия векселей списание на расходы стоимости этих векселей осуществляется с применением одного из следующих методов, утвержденного налогоплательщиком в учетной политике: - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); - по стоимости единицы. Определение цены реализации векселя, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг Для векселя, не обращающегося на организованном рынке, в качестве рыночной цены реализации или иного выбытия может быть принята фактическая цена при выполнении хотя бы одного из следующих условий п. 6 ст. 280 НК РФ, а именно: - фактическая цена сделки (реализации или иного выбытия) находится в интервале цен по аналогичным (идентичным, однородным) векселям, зарегистрированным организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим векселям проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; - отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичных (идентичных, однородных) векселей, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим векселям проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Понятия идентичности и однородности товаров установлены положениями ст. 40 НК РФ. Согласно данным положениям идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические

характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, при этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Анализ приведенного определения "идентичных товаров" позволяет говорить, что векселя могут быть признаны идентичными в том случае, если они выпущены одним и тем же эмитентом, имеют одинаковую валюту платежа, номинал, вид заявленного дохода, сроки и условия обращения. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Данная категория является более широкой, нежели идентичные товары. В силу этого, по нашему мнению, однородными могут быть признаны векселя, имеющие одинаковую валюту платежа, номинал, вид заявленного дохода, сроки и условия обращения. Эмитентом однородных векселей могут выступать различные лица, однако векселя, выпущенные данными эмитентами, должны быть коммерчески взаимозаменяемыми (например, энергетические и газовые векселя; векселя коммерческих банков и т.п.). Вместе с тем, как было указано выше, практически все векселя не обращаются на организованном рынке, а следовательно, получение подобной информации маловероятно. В связи с этим НК РФ установлен порядок определения рыночной цены векселя при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) векселям. В таком случае фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этого векселя. При этом расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки с векселем с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены векселя и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены векселя согласно п. 6 ст. 280 НК РФ может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. Налоговые органы в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ <*>, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в частности, предлагают применять механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например, для дисконтных векселей. -------------------------------<*> Данные Методические рекомендации утратили силу (Приказ ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@). Однако некоторые рассмотренные в них моменты продолжают оставаться актуальными для налогоплательщиков, поскольку формируют и отражают подход налоговых органов на местах к порядку исчисления и уплаты налога. Кроме того, данные Методические рекомендации были отменены в апреле 2004 г., в связи с чем можно говорить о том, что при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении прошлых налоговых периодов налоговые органы будут использовать их в практической работе. Поэтому мы считаем допустимым (целесообразным) при комментировании отдельных положений гл. 25 НК РФ доводить до налогоплательщиков позицию МНС (ФНС) России, изложенную в указанных Методических рекомендациях. Данный метод предусматривает определение расчетной цены по следующей формуле: (N - K) Рц = ------- х D + K, T где: Рц - расчетная цена; N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги; K - покупная стоимость ценной бумаги; T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги; D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя. По мнению налоговых органов, данный показатель расчетной цены определяется на дату

заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (N, K). Определение даты признания доходов и расходов при реализации (прочем выбытии) векселей Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации векселей датой получения дохода признается дата реализации векселей, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, то есть дата перехода права собственности на вексель. При ином выбытии векселей (предъявлении их к погашению) дату получения дохода следует определять по аналогии с датой осуществления расходов - как дату выбытия векселя. Однако, учитывая неопределенность положений ст. 271 НК РФ по данному вопросу, допустимым будет, по нашему мнению, датой получения дохода считать дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) либо дату совершения протеста векселя (признания долга векселедателем, вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)). По нашему мнению, в данной ситуации допустимым будет являться закрепление даты признания дохода при предъявлении векселей к погашению в учетной политике налогоплательщика. Например, как наиболее раннюю из указанных выше дат. Согласно пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов (связанных с приобретением векселей, включая их стоимость) при совершении операций с векселями признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (дата перехода права собственности на вексель). На основании п. 2 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признают день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, другого имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходы в таком случае признаются после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг) и имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем данных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). 2.2.2. Признание убытков по операциям с векселями Убыток, выявленный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, в последующих налоговых периодах может быть учтен при формировании налоговой базы по ценным бумагам. Абзац 1 п. 10 ст. 280 НК РФ говорит о том, что "...убытки прошлых лет от операций с ценными бумагами переносятся на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ". Перенос убытка на будущее согласно указанной выше норме осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом в п. 2 ст. 283 НК РФ сказано, что "...совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ". В связи с изменениями в налоговом законодательстве с 1 января 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 50%. А с 1 января 2007 г. данная норма и вовсе утрачивает свою силу. Согласно п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Пример. Организация по итогам налогового периода 2004 г. получила убыток от операций с векселями в размере 7000 руб.

В I квартале 2005 г. организация получила прибыль по операциям с векселями в размере 6000 руб. На покрытие убытка может быть направлена прибыль по операциям с векселями в размере: 6000 руб. х 30% = 1800 руб. Оставшаяся часть убытка 5200 руб. (7000 - 1800) может быть включена в расчет положительной налоговой базы с векселями в следующих отчетных периодах. Положениями ст. 280 НК РФ установлены особенности правил переноса убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, в том числе векселями, на будущее. В частности, убытки от операций с векселями, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими векселями, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Убытки от операций с векселями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории векселей. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с векселями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и векселями, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям векселей, соответственно, в пределах прибыли, полученной от операций с такими векселями. Доходы, полученные от операций с векселями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с векселями, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с векселями, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с векселями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Спорным является вопрос о возможности отнесения убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, в том числе векселями, на уменьшение прибыли, полученной от обычных видов деятельности за отчетный (налоговый) период. Так, если от операций с векселями получена прибыль, то она включается в общую налоговую базу налогоплательщика по всем видам его деятельности. Если от операций с векселями получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с векселями. Однако если налогоплательщиком от операций с векселями получен убыток, то, по нашему мнению, уменьшить общую налоговую базу на сумму убытка по операциям с векселями, полученного в отчетном (налогом) периоде, нельзя. Данный вывод построен на анализе положений ст. 280 НК РФ, касающихся переноса убытков по операциям с ценными бумагами на будущее, изложенных выше, а также на историческом толковании данных норм (Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" также не позволял уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму убытка по ценным бумагам). Вместе с тем налогоплательщику следует учитывать, что НК РФ не содержит норм, прямо запрещающих уменьшать общую налоговую базу на сумму убытка по операциям с векселями, полученного в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, налогоплательщик, поступив таким образом, может доказать правомерность своих действий. 2.2.3. Признание процентов (дисконта) по векселям Доходы в виде процентов В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Пунктом 6 ст. 250 НК РФ проценты (дисконт), полученные по долговым обязательствам, в том числе займам, оформленным векселями, рассматриваются в качестве внереализационных

доходов. Данное положение распространяется на доходы (проценты, дисконт), полученные по любым векселям (оформляющим договор займа или коммерческий кредит). По векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению. В случае досрочного погашения векселя, его перепродажи или иных действий, приводящих к выплате пониженных процентов или к потере всего предполагавшегося дохода, для корректировки своих доходов, по нашему мнению, налогоплательщику следует уменьшить доходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически выплаченных процентов. Если подобный пересчет процентов (дисконта) происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов как прочие обоснованные убытки. Этот вывод сделан на основе принципа экономической обоснованности налога (ст. 3 НК РФ) и анализа положений ст. ст. 41, 250 и 265 НК РФ. Расходы в виде процентов Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (займы, коммерческие кредиты), в том числе процентов, начисленных по векселям, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются как внереализационные расходы. Статьей 269 НК РФ установлено, что расходами признаются проценты, отвечающие определенным условиям, а именно размер начисленных налогоплательщиком по векселю процентов существенно не должен отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Указанный выше порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя. По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного

периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). В случае досрочного погашения векселя при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов, по нашему мнению, налогоплательщику следует уменьшать расходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически выплаченных процентов. Если подобный пересчет процентов (дисконта) происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных доходов. Определение даты признания доходов и расходов в виде процентов (дисконта) Порядок признания доходов по долговым обязательствам, в том числе векселям, установлен п. 6 ст. 271 НК РФ. Данный порядок поставлен в непосредственную зависимость от срока обращения векселя. Так, по векселям, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. В аналогичном порядке определяется дата признания расходов по долговым обязательствам, оформленным векселями, - по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Налоговый учет доходов и расходов в виде процентов (дисконта) Согласно положениям ст. 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов (дисконта) по векселям. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому векселю с учетом ст. 269 НК РФ. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по векселям учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому векселю доходности и срока действия векселя в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ. Глава 3. Бухгалтерский учет операций с векселями 3.1. Общие положения Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями в настоящее время регулируется Планом счетов и Инструкцией по его применению, а также следующими документами: 1) Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02); 2) Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н (далее - ПБУ 15/01); 3) Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо

N 142). Применение организацией при отражении в бухгалтерском учете операций с векселем одного из трех указанных выше документов определяется особенностями использования данного векселя. Так, ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. К финансовым вложениям в соответствии с п. п. 2 и 3 данного документа относятся в том числе и векселя, в отношении которых единовременно выполняются следующие условия: - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на вексель и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; - переход к организации финансовых рисков, связанных с векселем (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) векселя и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). Не относятся к финансовым вложениям векселя, выданные организациейвекселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом, положения ПБУ 19/02 применяются организацией-векселедержателем только при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, способными приносить доход, за исключением собственных векселей покупателя, переданных продавцу в оплату за товары (работы, услуги). Доход может быть получен в виде процентов или в виде разницы между ценой приобретения и ценой продажи векселя. Данные векселя учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги". Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" согласно Инструкции по применению Плана счетов должен обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах, что связано с особенностями формирования информации о финансовых вложениях (в частности, векселях) в бухгалтерской отчетности. Положения ПБУ 15/01 регулируют порядок формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе по товарному и коммерческому кредиту, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей. Следовательно, ПБУ 15/01 применяется организацией-заемщиком для отражения операций, связанных с привлечением займа, оформленного путем выдачи векселя заемщика. Операции, связанные с привлечением и обслуживанием займов, отражаются в бухгалтерском учете на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Письмо N 142 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемых при расчетах между организациями за поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг. Анализ положений рассматриваемого Письма позволяет говорить, что данный нормативный акт применяется при использовании в расчетах собственных векселей покупателей товаров (работ, услуг). В случае передачи покупателем продавцу в счет оплаты за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги векселя третьего лица Письмо N 142 не применяется. Таким образом, Письмо N 142 регулирует порядок отражения операций, связанных с использованием в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, в бухгалтерском учете как покупателя (векселедателя), так и продавца (векселедержателя). Бухгалтерский учет векселей, используемых при осуществлении расчетов за товары (работы, услуги), ведется с применением счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные". Следовательно, анализ изложенного выше позволяет говорить, что порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями непосредственно зависит от того, в каком качестве используется организацией данный объект гражданских прав: в качестве средства займа, в качестве имущества (предмета гражданско-правовой сделки) или в качестве средства расчета.

3.2. Бухгалтерский учет векселя как средства получения займа 3.2.1. Оформление векселем займа Как было указано выше, при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственных векселей информация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бухгалтерском учете заемщика по правилам, установленным ПБУ 15/01. Согласно п. 3 данного нормативного акта основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу учитывается заемщиком на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в сумме фактически поступивших денежных средств. В бухгалтерском учете заемщика задолженность отражается в момент фактической передачи денег. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Вместе с тем пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 установлена особенность формирования в бухгалтерском учете кредиторской задолженности в случае привлечения организацией заемных средств путем выдачи собственного векселя. Кредиторская задолженность перед заемщиком отражается в сумме, указанной в векселе (вексельная сумма). Возможна ситуация, когда отраженная в учете кредиторская задолженность не будет равна фактически поступившим в качестве займа денежным средствам. Такая ситуация возникает при выдаче дисконтного векселя, когда совпадет момент отражения фактически поступивших денежных средств и причитающихся к уплате процентов (дисконта). Таким образом, кредиторская задолженность при привлечении заемных средств путем выдачи организацией-заемщиком собственного векселя формируется следующим образом: - при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного процентного векселя, предусматривающего начисление процентов, - в сумме фактически поступивших средств, которая равна вексельной сумме. Начисляемые впоследствии проценты увеличивают кредиторскую задолженность до момента их уплаты заимодавцу; - при привлечении организацией беспроцентного займа путем выдачи собственного векселя - в сумме фактически поступивших средств, которая равна вексельной сумме. На протяжении всего срока займа размер кредиторской задолженности не изменяется; - при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного дисконтного векселя - в сумме фактически поступивших средств и дисконта (дохода, подлежащего получению заимодавцем, при погашении векселя заемщиком), что равно вексельной сумме. На протяжении срока займа размер кредиторской задолженности в данном случае также не изменяется (все причитающиеся заемщику доходы изначально сформировали размер кредиторской задолженности). Отражение задолженности по полученному займу на одном из двух указанных выше счетов зависит от срока ее погашения. Так, задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, считается краткосрочной и подлежит отражению на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев, считается долгосрочной и учитывается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". На основании п. 6 ПБУ 15/01 организации имеют право при установлении учетной политики выбрать один из двух возможных способов учета долгосрочной задолженности: 1) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до истечения срока погашения задолженности остается менее 12 месяцев; 2) учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Таким образом, в зависимости от принятой организацией учетной политики задолженность по займам, оформленным путем выдачи векселя, срок погашения которого составляет более 365 дней, может отражаться следующим образом. Первый вариант: Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - признана кредиторская задолженность по полученному займу в момент получения

денежных средств; Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - переведена задолженность по полученному займу из состава долгосрочной в краткосрочную в момент, когда до истечения срока погашения задолженности остается менее 12 месяцев; Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет" - погашена кредиторская задолженность в момент фактического перечисления денежных средств заимодавцу. Второй вариант: Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - признана кредиторская задолженность по полученному займу в момент получения денежных средств; Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет" - погашена кредиторская задолженность в момент фактического перечисления денежных средств заимодавцу. Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов, оформленных путем выдачи векселя, включают проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям. Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении этого векселя. По общему правилу затраты по полученным займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами). Исключение составляют затраты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (объект имущества (основное средство), подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени). Включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", кроме случаев, когда организация использует средства полученных займов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг. В данной ситуации расходы по обслуживанию указанных займов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика. Данное положение ПБУ 15/01 полностью согласуется с нормами п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). Пример. Организация привлекает заемные средства в сумме 100 руб. путем выдачи собственного векселя, предусматривающего начисление процентного дохода 10% годовых, с целью приобретения товаров. Заемщик производит предварительную оплату товаров. Поставка начинается по истечении месяца с даты осуществления платежа. В учете делаются следующие записи: Дебет 51 Кредит 66 - 100 руб. - получены денежные средства; Дебет 60 Кредит 51 - 100 руб. - перечислены денежные средства в качестве предварительной оплаты товаров; Дебет 60 Кредит 66 - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 100%) - начислены проценты, причитающиеся к уплате заемщиком за пользование займом, использованным для осуществления предварительной оплаты товаров;

Дебет 41 Кредит 60 - 101 руб. (100 + 1) - приняты товары к бухгалтерскому учету по фактическим затратам на их приобретение; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 100%) - начислены проценты, причитающиеся к уплате заемщику в соответствии с условиями договора займа, после поступления товаров. Проценты (дисконт) по причитающимся к оплате векселям в целях их равномерного (ежемесячного) включения в состав операционных расходов могут предварительно учитываться как расходы будущих периодов. Способ учета процентов (дисконта) в составе операционных расходов (признание в составе операционных расходов в момент начисления или отнесение на расходы будущих периодов в целях равномерного включения в состав операционных расходов) следует установить в учетной политике организации. 3.2.2. Оформление векселем коммерческого кредита При отражении в бухгалтерском учете организации операций, связанных с применением собственных векселей покупателей-векселедателей при расчетах за товары (работы, услуги), следует руководствоваться положениями Письма N 142. Согласно этому Письму бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется: - у организации, выдавшей вексель (векселедателя), - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг; - у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Выручка". Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Доходы по векселям". Данное положение в отношении организации-векселедержателя, по нашему мнению, должно применяться, несмотря на положение п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), согласно которому при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Такое применение норм объясняется тем, что при получении продавцомвекселедержателем собственного векселя покупателя невозможно соблюдение условий признания выручки в бухгалтерском учете (отсутствует уверенность в том, что в результате получения векселя произойдет увеличение экономических выгод организации и, соответственно, сумма дохода не может быть определена). В связи с данными обстоятельствами мы считаем, что применению в рассматриваемой ситуации подлежит Письмо N 142, а не принятое позднее ПБУ 9/99. В соответствии с п. 4 Письма N 142 векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги, в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции, отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя. Указанное положение Письма N 142, по нашему мнению, следует применять в части, не противоречащей следующим нормативным документам по бухгалтерскому учету: - Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01; - Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01); - Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000,

утвержденному Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000). Анализ положений указанных нормативных актов позволяет говорить, что проценты (дисконт) по векселю, выданному покупателем продавцу, подлежат включению в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) актива только в части, начисленной до принятия актива к бухгалтерскому учету. После принятия актива к учету его первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) изменению, в том числе на сумму начисленных процентов (дисконта), не подлежит. В целях равномерного (ежемесячного) включения указанных выше сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, расходы организации в течение срока действия векселя организация может предварительно учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов". Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные". 3.3. Бухгалтерский учет векселя как имущества (предмета сделки) Как было указано выше, векселя, приобретаемые (получаемые иным образом) и используемые организацией в целях извлечения дохода, в соответствии с п. п. 2 и 3 ПБУ 19/02, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. Согласно п. 8 финансовые вложения, в том числе векселя, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью векселей, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. К фактическим затратам на приобретение векселей, в свою очередь, относятся: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; - суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены векселя; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением векселей. Не включаются в фактические затраты на приобретение векселей общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение векселей по сравнению с суммой, уплачиваемой на основании договора с продавцом, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные векселя (п. 11 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью векселей, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Первоначальной стоимостью векселей, полученных организацией безвозмездно, признается: 1) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг (в том числе векселей) понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг; 2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг (в том числе векселей), по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена. Первоначальной стоимостью векселей, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость векселей, полученных по договорам, предусматривающим

исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные векселя. Выбытие векселей имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии векселя, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО). Применение одного из указанных способов следует закрепить в учетной политике организации. Доходы, полученные от использования векселей, признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 в зависимости от того, является ли осуществление операций с векселями предметом деятельности организации или нет. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 доходы, полученные от использования векселей, признаются в следующем порядке: 1) поступления от продажи векселей при единовременном выполнении перечисленных ниже условий: - организация имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма дохода может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате выбытия векселя произойдет увеличение экономических выгод организации; - право собственности на вексель как на имущество перешло от организации к покупателю; - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с выбытием векселя, могут быть определены. Если не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность покупателя, а не доход от продажи векселя; 2) проценты по векселям начисляются за каждый истекший отчетный период. 3.4. Бухгалтерский учет векселя как средства расчета Операции, связанные с получением организацией-продавцом в счет оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) векселей третьих лиц, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 9/99, касающимися порядка определения выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Пунктом 6.3 ПБУ 9/99 определено, что выручка по таким договорам принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Таким образом, при получении в счет оплаты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц выручка определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость подобных векселей. При невозможности установить стоимость векселей (так как номинал векселя и стоимость его приобретения могут не совпадать), полученных организацией, выручка определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). Полученные организацией векселя третьих лиц подлежат отражению либо на счете 58

"Финансовые вложения", либо 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Отражение векселей третьих лиц на одном из указанных счетов зависит от того, способны ли данные векселя принести организации какой-либо доход. Глава 4. Бухгалтерский учет и налоговые последствия операций с векселями (ситуационный анализ) 4.1. Получение займа путем выдачи собственного векселя 4.1.1. Процентный вексель Ситуация 1. Стороны оформляют договор займа путем выдачи заемщиком заимодавцу векселя номиналом 100 руб., предусматривающего начисление процентного дохода - 10% годовых. Заем предоставляется на три месяца. Вексель предъявляется заимодавцем к оплате по окончании срока его погашения (срока возврата займа). Отражение в бухгалтерском учете Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 100 руб. - получены денежные средства по договору займа; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" (97 "Расходы будущих периодов") Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2,50 руб. (10% х 90 дн. : 365 дн. х 100 руб.) - отражены проценты, начисленные на вексельную сумму; Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет" - 102,50 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения займа. Налоговые последствия Векселедатель (заемщик) признает начисленные проценты в составе внереализационных расходов в одном из следующих порядков: 1) единовременно, на дату погашения долгового обязательства при условии, что заем получен и погашен в течение одного отчетного периода; 2) двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором заем был получен, и на дату погашения долгового обязательства при условии, что срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период. Расходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы займа, процентной ставки и срока фактического использования заемных средств, приходящегося на соответствующий отчетный период. Начисленные проценты признаются в составе расходов в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Ситуация 2. Стороны оформляют договор займа путем выдачи заемщиком заимодавцу векселя номиналом 100 руб., предусматривающего начисление процентного дохода 10% годовых. Заем предоставляется на срок три месяца. Вексель предъявляется заимодавцем к оплате до окончания срока его погашения (срока возврата займа). Вексель погашается по номиналу (без уплаты процентов). Отражение в бухгалтерском учете Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 100 руб. - получены денежные средства по договору займа; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" (97 "Расходы будущих периодов") Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 1,60 руб. (10% х 60 дн. : 365 дн. х 100 руб.) - отражены проценты, начисленные на вексельную сумму, до момента предъявления векселя к погашению; Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (97 "Расходы будущих периодов") - 1,60 руб. - уменьшена сумма начисленных процентов, признанных в качестве внереализационных расходов (расходов будущих периодов), на неуплаченную сумму при

досрочном погашении векселя; Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет" - 100 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения займа. Налоговые последствия Векселедатель (заемщик) признает начисленные проценты в составе внереализационных расходов одним из способов, предусмотренных налоговыми последствиями первой ситуации (см. выше). Впоследствии при досрочном возврате займа (погашении векселя) налогоплательщик уменьшает расходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически выплаченных процентов. Если подобный пересчет процентов (дисконта) происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных доходов. 4.1.2. Дисконтный вексель Ситуация. Стороны оформляют договор займа путем выдачи заемщиком заимодавцу векселя номиналом 150 руб. Сумма денежных средств, получаемых заемщиком, - 100 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 100 руб. - получены денежные средства по договору займа; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" (97 "Расходы будущих периодов") Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 50 руб. - отражен дисконт по причитающемуся к оплате векселю; Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет" - 150 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения займа. Налоговые последствия Векселедатель (заемщик) признает дисконт в составе внереализационных расходов одним из следующих способов: - единовременно, на дату погашения долгового обязательства при условии, что заем получен и погашен в течение одного отчетного периода; - двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором заем был получен, и на дату погашения долгового обязательства при условии, что срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период. Расходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы займа, размера дисконта и срока фактического использования заемных средств, приходящегося на соответствующий отчетный период. Дисконт признается в составе расходов в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. 4.1.3. Беспроцентный вексель (беспроцентный заем) Ситуация. Стороны оформляют договор займа путем выдачи заемщиком заимодавцу векселя номиналом 100 руб. Сумма денежных средств, получаемых заемщиком, - 100 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 100 руб. - получены денежные средства по договору займа; Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет" - 100 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения займа. Налоговые последствия Данная ситуация не влечет возникновения каких-либо налоговых последствий для векселедателя (заемщика).

Получение беспроцентного займа не является получением имущества (работ, услуг) или имущественных прав на безвозмездной основе, а следовательно, не влечет образование внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. 4.2. Использование покупателем собственного векселя при расчетах за товары (работы, услуги) 4.2.1. Передача векселя после отгрузки товаров Ситуация 1. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в обеспечение задолженности выдает продавцу собственный вексель номиналом 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи", субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - списана себестоимость проданного товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель в обеспечение задолженности за проданный товар. У покупателя-векселедателя Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - оприходованы материалы по договорной цене; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом материалов, на основании счетафактуры; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - выдан вексель в обеспечение задолженности за поставленные материалы. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться одна из следующих дат: 1) отгрузки товаров или оплаты векселя векселедателем (при учетной политике "по отгрузке"); 2) передачи векселя по индоссаменту в погашение задолженности за полученные товары (работы, услуги) (при учетной политике "по оплате"). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в данной ситуации будет признаваться дата отгрузки товара. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) или поступления денежных средств (иного имущества) (п. 2 ст. 273 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Для покупателя-векселедателя Покупатель вправе применить налоговый вычет по приобретении материалов, после оплаты собственного векселя.

НДС,

предъявленному

при

Ситуация 2. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в обеспечение задолженности выдает продавцу собственный вексель номиналом 130 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 130 руб. - получен вексель в обеспечение задолженности за проданный товар; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 12 руб. - отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за проданный товар. У покупателя-векселедателя Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - оприходованы материалы по договорной цене; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом материалов, на основании счетафактуры; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 130 руб. - выдан вексель в обеспечение задолженности за поставленные материалы; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 12 руб. - отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные материалы после принятия материалов к учету. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы до 1 января 2006 г. будет являться одна из следующих дат: 1) отгрузки товаров или оплаты векселя векселедателем (при учетной политике "по отгрузке"); 2) передачи векселя по индоссаменту в погашение задолженности за полученные товары (работы, услуги) (при учетной политике "по оплате"). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в данной ситуации будет

признаваться дата отгрузки товара. Дисконт по полученному векселю при определении налоговой базы до даты выбытия векселя (получения дисконта) не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) или поступления денежных средств (иного имущества) (п. 2 ст. 273 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Векселедержатель (продавец) признает дисконт в составе внереализационных доходов в одном из следующих порядков: - единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель получен и погашен в течение одного отчетного периода; - двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был получен, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Доходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, размера дисконта и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Впоследствии при досрочном погашении векселя (ином выбытии, при котором налогоплательщик не получает доходов в виде дисконта или получает их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Для покупателя-векселедателя Покупатель вправе применить налоговый вычет по НДС, предъявленному при приобретении материалов, после оплаты собственного векселя. Векселедатель (покупатель) признает дисконт в составе внереализационных расходов одним из следующих способов: 1) единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель выдан и погашен в течение одного отчетного периода; 2) двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был выдан, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Расходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, размера дисконта и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Дисконт признается в составе расходов в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Впоследствии при досрочном погашении векселя (иной ситуации, при которой налогоплательщик не несет расходов в виде дисконта или несет их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает расходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически уплаченного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных доходов. Ситуация 3. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в обеспечение задолженности выдает продавцу собственный вексель номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода, равного 10% годовых. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель в обеспечение задолженности за проданный товар; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - отражены проценты, начисленные на вексельную сумму. У покупателя-векселедателя Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - оприходованы материалы по договорной цене; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом материалов, на основании счетафактуры; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - выдан вексель в обеспечение задолженности за поставленные материалы; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - отражены проценты, начисленные на вексельную сумму, после принятия материалов к учету. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата оплаты векселя векселедателем или дата передачи векселя по индоссаменту в погашение задолженности за полученные товары (работы, услуги) (при учетной политике "по оплате"). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата отгрузки товара. Проценты по полученному векселю при определении налоговой базы до момента их фактического получения не учитываются (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) или поступления денежных средств (иного имущества) (п. 2 ст. 273 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Векселедержатель (продавец) признает проценты в составе внереализационных доходов одним из следующих способов: 1) единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель получен и погашен в течение одного отчетного периода; 2) двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был получен, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Доходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, процентной ставки и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Впоследствии налогоплательщик при досрочном погашении векселя (ином выбытии, при котором налогоплательщик не получает доходов в виде процентов или получает их в меньшем объеме) уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов.

Для покупателя-векселедателя Покупатель вправе применить налоговый вычет по НДС, предъявленному при приобретении материалов, после оплаты собственного векселя. Векселедатель (покупатель) признает проценты в составе внереализационных расходов в одном из следующих порядков: - единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель выдан и погашен в течение одного отчетного периода; - двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был выдан, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Расходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, процентной ставки и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Впоследствии при досрочном погашении векселя (иной ситуации, при которой налогоплательщик не несет расходов в виде процентов или несет их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает расходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически уплаченных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных доходов. 4.2.2. Передача векселя до отгрузки товаров Ситуация 1. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в обеспечение задолженности выдает продавцу собственный вексель номиналом 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель в счет будущей поставки товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - списана себестоимость проданного товара. У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - выдан вексель в счет будущей поставки материалов; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - оприходованы материалы по договорной цене; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом материалов, на основании счетафактуры. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя

При получении векселя в счет будущей поставки товаров налоговая база в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ не формируется. Однако, как указывалось выше, с 1 января 2006 г. пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утрачивает силу. Более подробно смотрите подраздел 2.1.1 "Получение векселей в качестве аванса". Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата оплаты векселя векселедателем или дата передачи векселя по индоссаменту в погашение задолженности за полученные товары (работы, услуги) (при учетной политике "по оплате"). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата отгрузки товара. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) или поступления денежных средств (иного имущества) (п. 2 ст. 273 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Для покупателя-векселедателя Покупатель вправе применить налоговый вычет по приобретении материалов, после оплаты собственного векселя.

НДС,

предъявленному

при

Ситуация 2. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в обеспечение задолженности выдает продавцу собственный вексель номиналом 130 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 130 руб. - получен вексель в счет будущей поставки товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - списана себестоимость проданного товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 12 руб. - отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за проданный товар. У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 130 руб. - выдан вексель в счет будущей поставки материалов; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - оприходованы материалы по покупной цене без НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом материалов, на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 руб. - отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные материалы до принятия материалов к учету;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 руб. - отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные материалы после принятия материалов к учету. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя Налоговые последствия такие же, как и в первой ситуации. Однако еще следует сказать следующее. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ дисконт по полученному векселю при определении налоговой базы до даты выбытия векселя (получения дисконта) не учитывается. Векселедержатель (продавец) признает дисконт в составе внереализационных доходов в одном из следующих порядков: - единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель получен и погашен в течение одного отчетного периода; - двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был получен, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Доходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, размера дисконта и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Впоследствии при досрочном погашении векселя (ином выбытии, при котором налогоплательщик не получает доходов в виде дисконта или получает их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Для покупателя-векселедателя Покупатель вправе применить налоговый вычет по НДС, предъявленному при приобретении материалов, после оплаты собственного векселя. Векселедатель (покупатель) признает дисконт в составе внереализационных расходов в одном из следующих порядков: 1) единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель выдан и погашен в течение одного отчетного периода; 2) двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был выдан, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Расходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, размера дисконта и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Дисконт признается в составе расходов в порядке, установленном статьей НК РФ. Впоследствии при досрочном погашении векселя (иной ситуации, при которой налогоплательщик не несет расходов в виде дисконта или несет их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает расходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически уплаченного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных доходов. Ситуация 3. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в обеспечение задолженности выдает продавцу собственный вексель номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель в счет будущей поставки товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.)- отражены проценты, начисленные на вексельную сумму. У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - выдан вексель в счет будущей поставки материалов; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - оприходованы материалы по договорной цене; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.)- отражены проценты, начисленные на вексельную сумму до принятия материалов к учету; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - отражены проценты, начисленные на вексельную сумму после принятия материалов к учету; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом материалов, на основании счетафактуры. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя При получении векселя в счет будущей поставки товаров налоговая база, в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, не формируется <*>. -------------------------------<*> С 1 января 2006 г.] положения пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утрачивают силу. Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата оплаты векселя векселедателем или дата передачи векселя по индоссаменту в погашение задолженности за полученные товары (работы, услуги) (при учетной политике "по оплате"). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата отгрузки товара. Дисконт по полученному векселю при определении налоговой базы до даты выбытия векселя (получения дисконта) не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) или поступления денежных средств (иного имущества) (п. 2 ст. 273 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Векселедержатель (продавец) признает дисконт в составе внереализационных доходов в

одном из следующих порядков: - единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель получен и погашен в течение одного отчетного периода; - двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был получен, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Доходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, размера дисконта и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Впоследствии при досрочном погашении векселя (ином выбытии, при котором налогоплательщик не получает доходов в виде дисконта или получает их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Для покупателя-векселедателя Покупатель вправе применить налоговый вычет по НДС, предъявленному при приобретении материалов, после оплаты собственного векселя. Векселедатель (покупатель) признает дисконт в составе внереализационных расходов в одном из следующих порядков: 1) единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель выдан и погашен в течение одного отчетного периода; 2) двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был выдан, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Расходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, размера дисконта и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Дисконт признается в составе расходов в порядке, установленном статьей НК РФ. Впоследствии при досрочном погашении векселя (иной ситуации, при которой налогоплательщик не несет расходов в виде дисконта или несет их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает расходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически уплаченного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных доходов. 4.2.3. Предъявление векселя к оплате по окончании срока его обращения Ситуация 1. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате беспроцентный вексель номиналом 118 руб. по окончании срока погашения векселя. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 118 руб. - получены денежные средства в погашение векселя. У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 руб. - перечислены денежные средства в погашение векселя. Ситуация 2. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к

оплате беспроцентный вексель номиналом 130 руб. по окончании срока погашения векселя. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 130 руб. - получены денежные средства в погашение векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 1,62 руб. - исчислен НДС с сумм, полученных в виде дисконта по векселю, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Расчет Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, - 1,39 руб. (13% х 30 дн. : 365 дн. х 130 руб.). Сумма превышения дисконта по векселю над исчисленным процентом - 10,61 руб. (130 118 - 1,39). Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 1,62 руб. (10,61 руб. х 18/118). У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 130 руб. - перечислены денежные средства в погашение векселя. Налоговые последствия Полученные в виде дисконта по векселю средства в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет дисконта, увеличивают налоговую базу по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Ситуация 3. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате вексель номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых по окончании срока погашения векселя. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Проценты, начисленные за период предоставления кредита, - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.). Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 119 руб. (118 +1) - получены денежные средства в погашение векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 0 руб. - исчислен НДС с сумм, полученных в виде дисконта по векселю, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

Расчет Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, - 1,39 руб. (13% х 30 дн. : 365 дн. х 130 руб.). Сумма превышения дисконта по векселю над исчисленным процентом - 0 руб. (1,0 - 1,39). Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 0 руб. (0 х 18/118). У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 119 руб. (118 + 1) - перечислены денежные средства в погашение векселя. Налоговые последствия Полученные в виде процентов по векселю средства в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процентов, увеличивают налоговую базу по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. 4.2.4. Предъявление векселя к погашению до окончания срока его обращения Ситуация 1. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате беспроцентный вексель номиналом 118 руб. до окончания срока погашения векселя. Вексель погашается в сумме меньшей, чем номинал векселя, - 100 руб. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 100 руб. - получены денежные средства в погашение векселя. Далее: 1) в случае изменения условий договора о цене товара Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 18 руб. сторно - уменьшена выручка от продажи товара; Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 3 руб. сторно (18 руб. - (100 руб. х 18/118))- уменьшена сумма НДС, исчисленного с выручки от реализации товаров; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 18 руб. сторно - уменьшена задолженность покупателя; 2) если договор оставлен без изменения Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 18 руб. - списана недополученная выручка от реализации товара на убытки; У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 100 руб. - перечислены денежные средства в погашение векселя. Далее: 1) в случае изменения условия договора о цене товара Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 15 руб. сторно (100 - (100 - 100 х 18/118)) - уменьшена стоимость приобретенных материалов до момента их списания в производство либо Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 руб. сторно (100 - (100 - 100 х 18/118)) - уменьшена стоимость приобретенных материалов после их списания в производство; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3 руб. сторно (18 руб. - 100 руб. х 18/118) - уменьшена сумма НДС, предъявленного продавцом при реализации материалов; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" - 18 руб. сторно - уменьшена задолженность перед продавцом; 2) если договор оставлен без изменения Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 18 руб. - признана неоплаченная стоимость материалов в составе доходов. Налоговые последствия В случае изменения условий договора о цене налогоплательщик отражает уменьшение налоговой базы по НДС. Если договор остается без изменения, возникающий доход признается внереализационным и на основании ст. 250 НК РФ учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Ситуация 2. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате беспроцентный вексель номиналом 130 руб. по окончании срока погашения векселя. Вексель погашается в сумме меньшей, чем номинал векселя, - 120 руб. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 120 руб. - получены денежные средства в погашение векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 10 руб. (130 - 120) - уменьшен дисконт, признанный в качестве дохода, на недополученную сумму; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 0,09 руб. - исчислен НДС с сумм, полученных в виде дисконта по векселю, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Расчет Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, - 1,39 руб. (13% х 30 дн. : 365 дн. х 130 руб.). Сумма превышения дисконта по векселю над исчисленным процентом - 0,61 руб. (120 118 - 1,39). Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 0,09 руб. (0,61 руб. х 18/118). У покупателя-векселедателя

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 120 руб. - перечислены денежные средства в погашение векселя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 10 "Материалы" - 10 руб. (130 - 120) - уменьшена стоимость приобретенных материалов до момента их списания в производство на сумму начисленного, но не уплаченного дисконта, либо Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" - 10 руб. (130 - 120) - уменьшена стоимость приобретенных материалов после списания их в производство на сумму начисленного, но не уплаченного дисконта, либо Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 10 руб. (130 - 120) - уменьшен ранее признанный расход на сумму начисленного, но не уплаченного дисконта. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя Фактически полученные в виде дисконта по векселю средства в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет дисконта, увеличивают налоговую базу по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Как для продавца-векселедержателя, так и для покупателя-векселедателя при досрочном погашении векселя налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Ситуация 3. Поставщик-векселедержатель предъявляет покупателю-векселедателю к оплате вексель номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых по окончании срока погашения векселя. Задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб. Период предоставления коммерческого кредита - один месяц. Проценты, начисленные за период предоставления кредита, - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.). Вексель погашается по номиналу (без уплаты процентов) - 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 118 руб. - получены денежные средства в погашение векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 1 руб. - уменьшена сумма начисленных процентов, признанных в качестве доходов, на неполученную сумму. У покупателя-векселедателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетный счет"

- 118 руб. - перечислены денежные средства в погашение векселя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 10 "Материалы" - 1 руб. - уменьшена стоимость приобретенных материалов до момента их списания в производство на сумму начисленных, но не уплаченных процентов, либо Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" - 1 руб. - уменьшена стоимость приобретенных материалов после списания их в производство на сумму начисленных, но не уплаченных процентов, либо Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 1 руб. - уменьшен ранее признанный расход на сумму начисленных, но не уплаченных процентов. Налоговые последствия Для продавца-векселедержателя Фактически полученные в виде процентов по векселю средства в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процентов, увеличивают налоговую базу по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. При досрочном погашении векселя налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Для покупателя-векселедателя При досрочном погашении векселя условия те же, что и для продавца-векселедержателя. 4.2.5. Передача векселя третьему лицу Ситуация 1. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 130 руб. третьему лицу за 118 руб. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 130 руб. - передан вексель третьему лицу на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 118 руб. - получены денежные средства от третьего лица в счет оплаты векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 12 руб. (130 - 118) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В состав налоговой базы по НДС входят только фактически полученные в виде дисконта по векселю средства в части, превышающей размер процента, который рассчитан по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые определяется

дисконт (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Значит, в рассматриваемой ситуации налоговая база не увеличивается (дисконт фактически не поступает). В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Ситуация 2. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 130 руб. третьему лицу за 110 руб. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб, в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 130 руб. - передача векселя третьему лицу на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 110 руб. - получены денежные средства от третьего лица в счет оплаты векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 руб. (130 - 110) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Ситуация 3. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых третьему лицу за 118 руб. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 119 руб. - передан вексель третьему лицу на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 118 руб. - получены денежные средства от третьего лица в счет оплаты векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - уменьшены операционные доходы на сумму начисленных, но не полученных процентов. Налоговые последствия В состав налоговой базы по НДС входят только фактически полученные в виде дисконта по векселю средства в части, превышающей размер процента, который рассчитан по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые определяются проценты (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Значит, в рассматриваемой ситуации налоговая база не увеличивается (проценты фактически не поступают). В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу,

в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Ситуация 4. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых третьему лицу за 110 руб. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 110 руб. - передан вексель третьему лицу на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 110 руб. - получены денежные средства от третьего лица в счет оплаты векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - уменьшены операционные доходы на сумму начисленных, но не полученных процентов; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 8 руб. (118 - 110) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия Так как в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают только фактически полученные в виде процентов по векселю средства в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процентов, то в рассматриваемой ситуации увеличения налоговой базы не производится (проценты фактически не поступают). В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. В соответствии с положениями ст. 280 НК РФ в целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Ситуация 5. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. третьему лицу за 110 руб. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 118 руб. - передан вексель третьему лицу на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 110 руб. - получены денежные средства от третьего лица в счет оплаты векселя;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 8 руб. (118 - 110) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. 4.2.6. Передача векселя третьему лицу в счет погашения задолженности векселедержателя Ситуация 1. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. третьему лицу за 118 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 118 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя. Ситуация 2. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 130 руб. третьему лицу за 118 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 130 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 руб. (130 - 118) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Ситуация 3. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118

руб. с начислением процентного дохода 10% годовых третьему лицу за 118 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 119 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - уменьшены операционные доходы на сумму начисленных, но не полученных процентов. Налоговые последствия В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Доход, полученный от реализации векселя, учитывается при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со ст. 280 НК РФ. Ситуация 4. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. третьему лицу за 130 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 130 руб., в том числе НДС - 20 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 118 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 12 руб. (130 - 118) - признан доход от продажи векселя покупателя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2 руб. (20 - 18) - признаны в составе прочих расходов суммы невозмещаемого НДС. Ситуация 5. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 130 руб. третьему лицу за 130 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 130 руб., в

том числе НДС - 20 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 130 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2 руб. (20 - 18) - признаны в составе прочих расходов суммы невозмещаемого НДС. Ситуация 6. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых третьему лицу за 130 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 130 руб., в том числе НДС - 20 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 119 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 11 руб. (130 - 119) - признан доход от продажи векселя покупателя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2 руб. (20 - 18) - признаны в составе прочих расходов суммы невозмещаемого НДС. Налоговые последствия Доход, полученный от реализации векселя, учитывается при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со ст. 280 НК РФ. Ситуация 7. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. третьему лицу за 110 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 110 руб., в том числе НДС - 17 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 110 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные"

- 8 руб. (110 - 118) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Ситуация 8. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 130 руб. третьему лицу за 110 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 110 руб, в том числе НДС - 17 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 110 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 20 руб. (110 - 130) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученного дисконта. Если подобный пересчет дисконта происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. Ситуация 9. Продавец-векселедержатель продает вексель покупателя номиналом 118 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых третьему лицу за 110 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Кредиторская задолженность продавца за оказанные третьим лицом услуги - 110 руб., в том числе НДС - 17 руб. Отражение в бухгалтерском учете У продавца-векселедержателя Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 110 руб. - передан вексель третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 118 руб.) - уменьшение операционных доходов на сумму начисленных, но не полученных процентов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" - 8 руб. ((119 - 1) - 110) - признан убыток от продажи векселя покупателя. Налоговые последствия В целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. В данной ситуации налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. 4.3. Перепродажа векселей в целях получения дохода (отражение операций у векселедержателя) 4.3.1. Получение прибыли от продажи векселя Ситуация. Организация (векселедержатель 2) приобретает вексель третьего лица номиналом 100 руб. у векселедержателя 1 за 80 руб. Впоследствии векселедержатель 2 продает вексель за 90 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет" - 80 руб. - оплачен вексель векселедержателю 1; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 80 руб. - принят вексель к учету в составе финансовых вложений на основании акта приема-передачи; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 90 руб. - признан доход от продажи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" - 80 руб. - списана первоначальная стоимость продаваемого векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 90 руб. - получены денежные средства от покупателя векселя. Налоговые последствия Прибыль от реализации векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, будет определена как разница между ценой реализации векселя и расходами на его приобретение. НДС данная операция не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. 4.3.2. Получение убытка от продажи векселя Ситуация. Организация (векселедержатель 2) приобретает вексель третьего лица номиналом 100 руб. у векселедержателя 1 за 80 руб. Впоследствии векселедержатель 2 продает вексель за 70 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет" - 80 руб. - оплачен вексель векселедержателю 1; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 80 руб. - принят вексель к учету в составе финансовых вложений на основании акта приема-передачи; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 70 руб. - признан доход от продажи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" - 80 руб. - списана первоначальная стоимость продаваемого векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 70 руб. - получены денежные средства от покупателя векселя. Налоговые последствия Убыток от реализации векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, будет определен как разница между ценой реализации векселя и расходами на его приобретение. Согласно данной норме полученный убыток может быть отнесен на уменьшение налоговой базы, полученной от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. НДС данная операция не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. 4.3.3. Покупка векселя и предъявление его к оплате по окончании срока погашения Ситуация. Организация (векселедержатель 2) приобретает вексель третьего лица номиналом 100 руб. у векселедержателя 1 за 80 руб. По окончании срока погашения векселедержатель 2 предъявляет вексель к оплате векселедателю. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет" - 80 руб. - оплачен вексель векселедержателю 1; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 80 руб. - принят вексель к учету в составе финансовых вложений на основании акта приема-передачи; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 100 руб. - признан доход от выбытия векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" - 80 руб. - списана первоначальная стоимость предъявляемого к погашению векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 руб. - получены денежные средства от векселедателя. Налоговые последствия Прибыль от реализации векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, будет определена как разница между ценой реализации векселя и расходами на его приобретение. НДС данная операция не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. 4.3.4. Покупка векселя и предъявление его к оплате до окончания срока погашения Ситуация. Организация (векселедержатель 2) приобретает вексель третьего лица номиналом 100 руб. у векселедержателя 1 за 80 руб. До окончания срока погашения векселедержатель 2 предъявляет вексель к оплате векселедателю. В погашение векселя векселедатель выплачивает векселедержателю 2 сумму 80 руб.

Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет" - 80 руб. - оплачен вексель векселедержателю 1; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 80 руб. - принят вексель к учету в составе финансовых вложений на основании акта приема-передачи; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 80 руб. - признан доход от выбытия векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" - 80 руб. - списана первоначальная стоимость предъявляемого к погашению векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 80 руб. - получены денежные средства от векселедателя. Налоговые последствия Финансовый результат от реализации векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, будет определен как разница между ценой реализации векселя и расходами на его приобретение и равен нулю. НДС данная операция не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. 4.4. Приобретение векселей в целях получения процентов (отражение операций у векселедержателя) Ситуация. Организация (векселедержатель 2) приобретает вексель третьего лица номиналом 100 руб. с начислением процентного дохода 10% годовых у векселедержателя 1 за 100 руб. По окончании срока погашения векселедержатель 2 предъявляет вексель к погашению векселедателю. Векселедатель оплачивает вексель и выплачивает сумму начисленных процентов - 10 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет" - 100 руб. - оплачен вексель векселедержателю 1; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 руб. - принят вексель к учету в составе финансовых вложений на основании акта приема-передачи; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 10 руб. - начислены причитающиеся к получению проценты; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 110 руб. - признан доход от выбытия векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги" - 110 руб. - списана первоначальная стоимость предъявляемого к погашению векселя; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 110 руб. - получены денежные средства от покупателя векселя. Налоговые последствия Финансовый результат от реализации векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, будет определен как разница между ценой реализации векселя и расходами на его приобретение и равен нулю.

Проценты по векселю признаются внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Векселедержатель признает проценты в составе внереализационных доходов в одном из следующих порядков: - единовременно, на дату погашения векселя при условии, что вексель получен и погашен в течение одного отчетного периода; - двумя частями: на последнюю дату того отчетного периода, в котором вексель был получен, и на дату погашения векселя при условии, что срок, на который предоставлен коммерческий кредит, приходится более чем на один отчетный период. Доходы признаются в сумме, определяемой исходя из суммы задолженности покупателя, процентной ставки и срока предоставления коммерческого кредита, приходящегося на соответствующий отчетный период. Впоследствии при досрочном погашении векселя (ином выбытии, при котором налогоплательщик не получает доходов в виде процентов или получает их в меньшем объеме) налогоплательщик уменьшает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически полученных процентов. Если подобный пересчет процентов происходит в последующем налоговом периоде, то указанную разницу, по нашему мнению, следует отражать в составе внереализационных расходов. НДС операция по реализации векселя не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Проценты, полученные по векселю, также не облагаются НДС в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. 4.5. Получение векселя третьего лица за реализованные товары (работы, услуги) (отражение операций у векселедержателя) 4.5.1. Получение векселя после отгрузки Ситуация 1. Поставщик отгрузил покупателю товар на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в счет расчетов за поставленный товар передает вексель третьего лица номиналом 118 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - списана себестоимость проданного товара; Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения" <*>) Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель третьего лица в счет расчетов за проданный товар на основании акта приема-передачи. -------------------------------<*> В зависимости от того, обусловливает приобретение векселя получение доходов или нет. Налоговые последствия Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата получения векселя (при учетной политике "по оплате"). Однако напомним, что с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы для всех будет наиболее ранняя из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи), либо день

оплаты. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Ситуация 2. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в счет расчетов за поставленный товар передает вексель третьего лица номиналом 130 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара; Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель третьего лица в счет расчетов за проданный товар на основании акта приема-передачи. Налоговые последствия Налоговые последствия такие же, как в ситуации 1. Ситуация 3. Поставщик отгрузил покупателю товар (материалы) на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Покупатель в счет расчетов за поставленный товар передает вексель третьего лица номиналом 100 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара; Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель третьего лица в счет расчетов за проданный товар на основании акта приема-передачи. Налоговые последствия Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата получения векселя (при учетной политике "по оплате"). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата отгрузки товара. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ).

4.5.2. Получение векселя до отгрузки товаров Ситуация 1. Покупатель в счет оплаты за предстоящую поставку товара передает вексель третьего лица номиналом 118 руб. Поставщик производит отгрузку товара покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель третьего лица в счет оплаты за предстоящую поставку товара на основании акта приема-передачи; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара. Налоговые последствия Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата получения векселя (при учетной политике "по оплате"). В связи с изменениями в налоговом законодательстве с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы для всех будет наиболее ранняя из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи), либо день оплаты. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Ситуация 2. Покупатель в счет оплаты за предстоящую поставку товара передает вексель третьего лица номиналом 130 руб. Поставщик производит отгрузку товара покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель третьего лица в счет оплаты за предстоящую поставку товара на основании акта приема-передачи; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара. Налоговые последствия Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар

(п. 3 ст. 271 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). Ситуация 3. Покупатель в счет оплаты за предстоящую поставку товара передает вексель третьего лица номиналом 100 руб. Поставщик производит отгрузку товара покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Покупная стоимость проданного товара - 80 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен вексель третьего лица в счет оплаты за предстоящую поставку товара на основании акта приема-передачи; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность покупателя в оценке, указанной в договоре; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 80 руб. - признана себестоимость проданного товара. Налоговые последствия Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость товаров, установленная сторонами договора. В зависимости от принятой учетной политики моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (при учетной политике "по отгрузке") или дата получения векселя (при учетной политике "по оплате"). В связи с изменениями в налоговом законодательстве с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы для всех будет наиболее ранняя из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи), либо день оплаты. Доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ) в размере выручки от реализации товара без НДС (п. 2 ст. 249 НК РФ). 4.5.3. Передача векселя в оплату за поставленные товары Ситуация 1. Векселедержатель (заказчик) передает вексель третьего лица номиналом 118 руб. исполнителю за 118 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Балансовая стоимость векселя (фактические затраты на его приобретение) - 118 руб. Кредиторская задолженность векселедержателя за оказанные исполнителем услуги - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (58 "Финансовые вложения") - 118 руб. - передан вексель третьего лица исполнителю в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя. Налоговые последствия Налогом на добавленную стоимость операции по реализации векселей не облагаются на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Ситуация 2. Векселедержатель (заказчик) передает вексель третьего лица номиналом 118 руб. исполнителю за 130 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Балансовая стоимость векселя (фактические затраты на его приобретение) - 118 руб.

Кредиторская задолженность векселедержателя за оказанные исполнителем услуги - 130 руб., в том числе НДС - 20 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 130 руб. - передан вексель исполнителю в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 12 руб. (130 - 118) - признан доход от выбытия векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2 руб. (20 - 18) - признаны в составе прочих расходов суммы невозмещаемого НДС. Налоговые последствия Налогом на добавленную стоимость операции по реализации векселей не облагаются на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Доход, полученный от реализации векселя, учитывается при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со ст. 280 НК РФ. Ситуация 3. Векселедержатель (заказчик) передает вексель третьего лица номиналом 118 руб. исполнителю за 110 руб. в счет погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Балансовая стоимость векселя (фактические затраты на его приобретение) - 118 руб. Кредиторская задолженность векселедержателя за оказанные исполнителем услуги - 110 руб., в том числе НДС - 17 руб. Отражение в бухгалтерском учете Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 118 руб. - передан вексель исполнителю в счет погашения кредиторской задолженности на основании акта приема-передачи векселя; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 8 руб. (118 - 110) - признан убыток от выбытия векселя третьего лица. Налоговые последствия НДС операции по реализации векселей не облагаются на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. В целях налогообложения убыток, полученный при выбытии векселя, в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, может быть отнесен на уменьшение прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. РАЗДЕЛ 2. ВЗАИМОРАСЧЕТЫ Глава 1. Гражданско-правовой аспект 1.1. Понятие и правовые основы взаиморасчетов Расчетные операции (взаимозачеты или взаиморасчеты) между хозяйствующими субъектами довольно широко распространены в деловой практике. Результатом совершения указанных операций является прекращение взаимных прав и обязанностей участников гражданских отношений. С правовой точки зрения взаимозачеты и взаиморасчеты представляют собой гражданско-правовую сделку, то есть действия субъектов гражданских правоотношений,

направленные на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Соответственно, взаимозачет, взаиморасчет - сделка, направленная на прекращение гражданских прав и обязанностей. Взаиморасчет как разновидность гражданско-правовой сделки прямо ГК РФ не регламентируется. Указанный нормативный документ в качестве одного из способов прекращения обязательств указывает лишь на возможность осуществления зачета взаимных требований (ст. 410 ГК РФ) между двумя лицами. Однако в силу п. 2 ст. 421 ГК РФ, закрепляющего принцип свободы договора, осуществление взаимозачетных сделок с большим числом участников вполне допустимо, поскольку данные операции не противоречат существу гражданских отношений. Правовую основу взаиморасчетов составляют нормы гражданского законодательства о зачете взаимных требований. Вместе с тем в некоторых случаях для проведения взаиморасчета необходимо осуществление иных сделок, в частности, уступки права требования (ст. 382 ГК РФ) и перевода долга (ст. 391 ГК РФ). Поскольку в основе большинства взаимозачетов лежат отношения по зачету взаимных требований, то, по нашему мнению, данные обстоятельства обусловливают необходимость более подробного рассмотрения данного института гражданского права. 1.2. Зачет взаимных требований как способ прекращения обязательств Как указывалось выше, отношения по зачету взаимных требований регламентируются ст. 410 ГК РФ. В соответствии с ней "...обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны". Анализ указанной нормы позволяет выделить необходимые условия для осуществления зачета взаимных требований: 1) проведение зачета возможно между субъектами гражданских правоотношений, имеющими по отношению друг к другу встречные однородные требования. Данные требования сторон могут возникать по различным сделкам, заключенным между ними, например, поставке, купле-продаже, подряда и пр.; 2) указанные требования должны носить встречный характер. Иначе говоря, участники зачета являются обязанными друг перед другом и, соответственно, одновременно являются должниками и кредиторами по отношению друг к другу; 3) встречные требования должны являться однородными. То есть зачет взаимных требований допустим при однородности его предмета, например денег. Не могут быть предметом зачета неоднородные требования, к примеру, по передаче какой-либо вещи (не денег) и денег; 4) зачтено может быть требование, соответствующее указанным условиям, если срок этого требования: - наступил; - не указан; - определен моментом востребования. Сроки исполнения обязательств регламентируются ст. 314 ГК РФ, согласно которой "...если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода". В последних двух случаях необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. В других случаях, когда срок требования не наступил (наступит в будущем), взаимозачет невозможен, поскольку зачесть можно только реальные (возникшие) требования. Статьей 411 ГК РФ установлены случаи, когда зачет требований не допускается. Это относится к следующим требованиям:

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью; - взыскании алиментов; - пожизненном содержании. Кроме того, зачет требований не допускается, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности, который уже истек, а также в иных случаях, предусмотренных законом или договором. Для зачета достаточно заявления одной стороны, а согласия другой стороны на проведение зачета взаимных требований не нужно. 1.3. Виды взаиморасчетов Нормы ГК РФ по указанным выше обстоятельствам не позволяют каким-либо образом классифицировать взаимозачеты. Однако сложившаяся практика их осуществления позволяет подразделить их на виды в зависимости от способа (сложности) их осуществления и количества участников взаимозачетов. В зависимости от способа (сложности) осуществления взаимозачетов традиционно различают простые (обычные) и сложные (усложненные) взаимозачеты <*>. -------------------------------<*> Журнал "Налоги и финансовое право", 2001, N 7. Простой (обычный) взаимозачет представляет собой классический взаимозачет (зачет взаимных требований), предусмотренный ст. 410 ГК РФ. Такой взаимозачет проводится между двумя лицами в отношении встречных однородных требований. Проведение сложного (усложненного) взаимозачета характеризуется отсутствием встречных однородных требований у сторон предполагаемого взаимозачета и наличием третьего лица, что обусловливает необходимость совершать дополнительные действия путем совершения других сделок и специального (искусственного) создания взаимной задолженности между будущими участниками зачета. Создание задолженности между будущими участниками зачета формируется, как правило, путем осуществления между одним из них и третьим лицом уступки права требования или перевода долга. В результате таких действий между участниками будущего зачета создаются встречные задолженности (однородные взаимные требования), что делает возможным осуществление зачета взаимных требований между ними. Сложные взаимозачеты, в свою очередь, можно подразделить на два подвида: - взаимозачеты, усложненные уступкой права требования; - взаимозачеты, усложненные переводом долга. Уступка права требования Уступка права требования регламентируется гл. 24 ГК РФ. Согласно ст. 382 указанного нормативного акта "...право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона". Иначе говоря, уступка права (требования) первоначального кредитора передается новому кредитору по сделке. Данные действия означают, что первоначальный кредитор из обязательства выбывает, а его место занимает новый кредитор. Новому кредитору должно быть произведено исполнение должником. Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него не благоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (ст. 382 ГК РФ). Законом не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ). В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с

требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 385 ГК РФ). Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором. При этом должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору (ст. 386 ГК РФ). ГК РФ установлены условия, при наличии которых возможна уступка требования. Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору, и не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ). Перевод долга В соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Соглашение о переводе долга должно быть заключено в той же форме, что и сам договор (п. п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ). Основным условием для заключения соглашения о переводе долга является согласие кредитора, однако соглашение не должно также противоречить и другим нормам законодательства. В зависимости от числа участников взаимозачета взаимозачеты подразделяют на односторонние, двухсторонние и многосторонние <*>. -------------------------------<*> Журнал "Налоги и финансовое право", 2001, N 7. Односторонний взаимозачет проводится по заявлению одной стороны в порядке, установленном ст. 410 ГК РФ. В данном случае зачет осуществляется по заявлению одной стороны и оформляется заявлением (уведомлением, письмом), переданным другой стороне (лично, по почте). Данный зачет носит характер односторонней сделки. Двусторонний взаимозачет характеризуется волеизъявлением двух сторон, когда зачет становится возможным при согласии обеих сторон на совершение данной сделки. Многосторонний взаимозачет - это многосторонняя сделка (с числом участников более двух), предметом которой является последовательное погашение задолженности одного из участников перед другим участником, приводящее к погашению задолженности всех участников. Осуществление данного вида взаиморасчетов возможно только при наличии "круговой задолженности" у участников данной сделки, под которой понимается "финансовое состояние по расчетам, сложившееся между группой предприятий, при котором кредитор одного участника является дебитором другого, что, в свою очередь, по цепочке приводит к дебиторской задолженности последнего перед первым" <*>. -------------------------------<*> Журнал "Налоги и финансовое право", 2001, N 7. Во втором и третьем случаях оформление взаимозачета осуществляется посредством заключения соответствующего соглашения (акта, договора, протокола) о взаиморасчете, подписываемого всеми его участниками. Глава 2. Налогообложение и бухгалтерский учет взаиморасчетных операций <**> -------------------------------<**> С 1 января 2006 г. налогоплательщикам по всем операциям платить налог на добавленную стоимость разрешено только "по отгрузке". 2.1. Общие положения

Проведение взаимозачета в бухгалтерском учете сторон отражается путем признания дебиторской и кредиторской задолженности погашенной (прекращенной). Факт прекращения взаимных задолженностей в целях налогообложения имеет существенное значение для налогоплательщиков, признающих доходы и расходы по кассовому методу (в том числе применяющих упрощенную систему налогообложения), а также для налогоплательщиков, определяющих момент возникновения налоговой базы по НДС как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Кроме того, прекращение задолженности налогоплательщика за приобретенные товары (работы, услуги) определяет право данного налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС. Так, в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ при определении налогоплательщиком доходов и расходов по кассовому методу датой признания дохода считается дата погашения задолженности перед налогоплательщиком, а расходов дата прекращения налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) встречного обязательства, которое непосредственно связано с поставкой данных товаров (работ, услуг). Таким образом, для налогоплательщика, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, дата проведения взаимозачета будет являться датой признания дохода и расхода соответственно. Для целей исчисления НДС на основании п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике один из следующих моментов определения налоговой базы: по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств. В последнем случае моментом определения налоговой базы будет являться день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В свою очередь, согласно п. 2 названной нормы оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом. Следовательно, для налогоплательщика, определяющего момент определения налоговой базы по НДС "по оплате", дата проведения взаимозачета будет являться датой определения налоговой базы. Кроме того, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, в которых соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Анализ положений главы 21 НК РФ позволяет говорить, что суммы НДС будут являться уплаченными после прекращения встречного обязательства налогоплательщика приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе зачетом. Таким образом, для налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты по НДС, дата проведения взаимозачета будет определять дату применения вычета. В документе, которым оформлен взаимозачет, сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. 2.2. Простой (обычный) взаимозачет (односторонний, двухсторонний) Как было указано выше, простые (обычные) взаимозачеты представляют собой классический зачет взаимных требований, который проводится между двумя лицами в отношении встречных однородных требований.

Ситуация. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной А за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Одна из сторон уведомляет другую о проведении зачета (односторонний взаимозачет), либо стороны приходят к соглашению о зачете взаимных требований (двухсторонний взаимозачет), вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товар; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации товаров НДС на основании счета-фактуры; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной А и стороной Б на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона А) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной А и стороной Б на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. 2.3. Многосторонний взаимозачет Как было отмечено, многосторонние взаимозачеты характеризуются отсутствием встречных однородных требований у сторон предполагаемого взаимозачета и наличием третьего лица (третьих лиц). Многосторонние взаимозачеты используются для последовательного погашения задолженности одного из участников перед другими участниками, приводящего к погашению задолженности всех участников. Осуществление таких

взаимозачетов возможно только при наличии "круговой задолженности" у участников данного взаимозачета. Ситуация. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А за выполненные работы в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Стороны приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации работ стороне В на момент передачи результатов работ стороне В; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации работ НДС на основании счетафактуры; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент получения услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной А, стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент оказания услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной А, стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации товаров НДС на основании счета-фактуры; Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету работы, выполненные подрядчиком (сторона А); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного подрядчиком (сторона А) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной А, стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. 2.4. Взаимозачет, усложненный уступкой права требования Оформление сложного взаимозачета путем уступки права требования имеет ряд особенностей как при отражении совершаемой операции в бухгалтерском учете, так и в налогообложении. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации приобретателя задолженности (нового кредитора). Вместе с тем для принятия указанной дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на дебиторскую задолженность и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; - переход к организации финансовых рисков, связанных с дебиторской задолженностью (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме прироста стоимости дебиторской задолженности (в виде разницы между ценой продажи (погашения) дебиторской задолженности и ее покупной стоимостью). Таким образом, дебиторская задолженность, приобретенная новым кредитором на основании уступки права требования, подлежит принятию к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений только при способности данной задолженности приносить новому кредитору доход. Дебиторская задолженность, отвечающая данному критерию, подлежит отражению на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования". В противном случае дебиторская задолженность, по нашему мнению, подлежит отражению на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования". К такой задолженности, как правило, относится задолженность, приобретаемая новым кредитором "по номиналу", так как в данном случае заведомо известно, что новый кредитор не получит какоголибо дохода в результате использования (продажи, погашения) дебиторской задолженности. Особенности определения налоговой базы по НДС при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ. Согласно п. 1 данной нормы при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть в общем порядке. Момент определения налоговой базы налогоплательщиками, работающими "по отгрузке", определяется как день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщиками, работающими "по оплате", - как день прекращения обязательства путем передачи права требования третьему лицу на основании договора (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Новым кредитором налоговая база, в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на

приобретение указанного требования. Таким образом, при отсутствии положительной разницы (дохода) от использования (продажи, погашения) дебиторской задолженности у нового кредитора налоговой базы по НДС не возникает. Налогообложение указанной разницы новым кредитором, по нашему мнению, должно осуществляться по расчетной ставке в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому расчетная ставка применяется не только в случаях, прямо поименованных в указанной норме, но и в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Размер выручки определяется исходя из положений п. 2 ст. 249 НК РФ, а именно исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права. То есть та сумма, за которую налогоплательщик уступает (продает) право требования, и будет являться выручкой от реализации прав. Датой получения дохода при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) является дата подписания сторонами договора (акта уступки права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ). Расходом по операциям продажи (уступки) прав будет являться величина передаваемой задолженности. И если она превысит сумму по договору уступки, возникнет отрицательная разница, которая будет являться убытком налогоплательщика. Этот убыток в соответствии с положениями ст. 279 НК РФ <*> полностью или частично первоначальный кредитор сможет учесть во внереализационных расходах (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). Размер признаваемого убытка зависит от того, когда проведена уступка: до или после наступления срока платежа по договору. -------------------------------<*> Положения данной нормы применяются только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления. Если право требования реализовано до наступления срока платежа по договору, из которого возникло требование, то в такой ситуации размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 279 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ сумму процентов принимают равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Тогда убыток, принимаемый в налоговом учете по задолженности в рублях, можно рассчитать по формуле: U = H х 1,1 : 365 х D х N, где: U - убыток, принимаемый для целей налогообложения; Н - ставка рефинансирования ЦБ РФ; D - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг); N - сумма дохода от уступки права требования. Пример. Сторона А уступает стороне Б права требования к стороне В в размере 100 руб. за 80 руб. Уступка права требования производится за 20 дней до наступления срока платежа по договору, из которого возникли обязательства стороны В перед стороной А. Действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%. Расчет Убыток от уступки права требования, принимаемый стороной А для целей налогообложения, - 0,6 руб. (13% х 1,1 : 365 дн. х 20 дн. х 80 руб.). Убыток в размере 19,4 руб. (20,0 - 0,6) для целей налогообложения не признается. Если право требования реализовано после наступления срока платежа, то в этом случае отрицательная разница между стоимостью права требования и величиной уступаемой

задолженности в полном размере включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 2 ст. 279 НК РФ). Полученный убыток признается в следующем порядке: 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, 50% - в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. 2.4.1. Уступка права требования продавцом Ситуация 1. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А за выполненные работы в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона А производит уступку права требования к стороне В стороне Б за 118 руб. Впоследствии сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации работ стороне В на момент передачи результатов работ стороне В; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации работ НДС на основании счетафактуры; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - отнесена уступка права требования к стороне В стороне Б в счет погашения задолженности за оказанные услуги. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В);

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - приобретены права требования к стороне В в счет погашения задолженности стороны А за оказанные услуги; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации товаров НДС на основании счета-фактуры; Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету результаты работ, выполненных подрядчиком (сторона А); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного подрядчиком (сторона А) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. Налоговые последствия Для стороны Б Налоговая база, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, равна нулю. Ситуация 2. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 100 руб., в том числе НДС - 15 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А за выполненные работы в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Срок платежа по обязательству стороны В не наступил. Сторона А производит уступку права требования к стороне В стороне Б за 100 руб. за 10 дней до наступления срока платежа по обязательству стороны В. Затем сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признание выручки от реализации работ стороне В на момент передачи результатов работ стороне В; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации работ НДС на основании счетафактуры;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 85 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 руб. - отнесена уступка права требования к стороне В стороне Б в счет погашения задолженности за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 18 руб. - отражен убыток, полученный в результате уступки права требования. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 100 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 15 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 руб. - приобретены права требования к стороне В в счет погашения задолженности стороны А за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" - 100 руб. - списана выбывающая дебиторская задолженность; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 2,70 руб. (18 руб. х 18/118) - исчислен НДС с дохода, полученного при погашении обязательства стороны В. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации товаров НДС на основании счета-фактуры; Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету работы, выполненные подрядчиком (сторона А);

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного подрядчиком (сторона А) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. Налоговые последствия Для стороны А При уступке права требования по цене меньшей, чем стоимость работ, указанная в договоре, из которого возникло обязательство, налоговая база по НДС уменьшению не подлежит (НДС исчисляется с полной суммы уступаемой дебиторской задолженности). Убыток, образовавшийся в результате уступки права требования, учитывается для целей налогообложения в размере 0,4 руб. (13% х 1,1 : 365 дн. х 10 дн. х 100 руб.). Убыток в размере 17,60 руб. (18,0 - 0,4) для целей налогообложения не признается. Для стороны Б Налоговая база, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, равна превышению суммы дохода, полученного от погашения обязательства стороной В, над суммой расходов на приобретение требования. В данной ситуации согласно п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118. Ситуация 3. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 100 руб., в том числе НДС 15 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А за выполненные работы в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Срок платежа по обязательству стороны В наступил. Сторона А производит уступку права требования к стороне В стороне Б за 100 руб. Впоследствии сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации работ стороне В на момент передачи результатов работ стороне В; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации работ НДС на основании счетафактуры; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 85 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 руб. - отнесена уступка права требования к стороне В стороне Б в счет погашения задолженности за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с

покупателями и заказчиками" - 18 руб. - отражен убыток, полученный в результате уступки права требования. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 100 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 15 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 руб. - приобретены права требования к стороне В в счет погашения задолженности стороны А за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" - 100 руб. - списана выбывающая дебиторская задолженность; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 2,7 руб. (18 руб. х 18/118) - исчислен НДС с дохода, полученного при погашении обязательства стороны В. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации товаров НДС на основании счета-фактуры; Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету работы, выполненные подрядчиком (сторона А); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного подрядчиком (сторона А) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. Налоговые последствия Для стороны А

При уступке права требования по цене меньшей, чем стоимость работ, указанная в договоре, из которого возникло обязательство, налоговая база по НДС уменьшению не подлежит (НДС исчисляется с полной суммы уступаемой дебиторской задолженности). Убыток, образовавшийся в результате уступки права требования, учитывается для целей налогообложения в следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Для стороны Б Налоговая база, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, равна превышению суммы дохода, полученного от погашения обязательства стороной В, над суммой расходов на приобретение требования. В данной ситуации согласно п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118. 2.4.2. Уступка права требования покупателем Ситуация 1. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А по авансу, полученному в счет предстоящей поставки товара, в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона А производит уступку права требования к стороне В стороне Б за 118 руб. Затем сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товара стороне В; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 руб. - отнесена уступка права требования к стороне В стороне Б в счет погашения задолженности за оказанные услуги. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании

счета-фактуры поставщика; Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - приобретены права требования к стороне В в счет погашения задолженности стороны А за оказанные услуги; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен аванс в счет предстоящей поставки товара от покупателя (стороны А); Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований; Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 18 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный в счет предстоящей поставки товара. Налоговые последствия Для стороны Б Налоговая база, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, равна нулю. Для стороны В При получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товара у налогоплательщика возникает налоговая база в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. НДС в данной ситуации исчисляется по расчетной ставке 18/118 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. Вычет по НДС, исчисленному с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара, производится при прекращении обязательства налогоплательщика по договору поставки товара (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ). Ситуация 2. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 100 руб., в том числе НДС - 15 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А по авансу, полученному в счет предстоящей поставки товаров, в размере 118 руб., в том числе - НДС 18 руб. Срок исполнения обязательства стороны В не наступил. Сторона А производит уступку права требования к стороне В стороне Б за 100 руб. за 10 дней до наступления срока исполнения обязательства стороны В. Впоследствии сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете

У стороны А Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товара стороне В; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 85 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент получения услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - отнесена уступка права требования к стороне В стороне Б в счет погашения задолженности за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен убыток, полученный в результате уступки права требования. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 100 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 15 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 руб. - приобретены права требования к стороне В в счет погашения задолженности стороны А за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" - 100 руб. - списана выбывающая дебиторская задолженность; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 2,7 руб. (18 руб. х 18/118) - исчислен НДС с дохода, полученного при погашении обязательства стороны В. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен аванс в счет предстоящей поставки товара от покупателя (стороны А); Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. Налоговые последствия Для стороны А Убыток, образовавшийся в результате уступки права требования, учитывается для целей налогообложения в размере 0,4 руб. (13% х 1,1 : 365 дн. х 10 дн. х 100 руб.). Убыток в размере 17,6 руб. (18,0 - 0,4) для целей налогообложения не признается. Для стороны Б Налоговая база, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, равна превышению суммы дохода, полученного от погашения обязательства стороной В, над суммой расходов на приобретение требования. В данной ситуации согласно п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118. Для стороны В При получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товара у налогоплательщика возникает налоговая база в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. НДС в данной ситуации исчисляется по расчетной ставке 18/118 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. На основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ вычет по НДС, исчисленному с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара, производится при прекращении обязательства налогоплательщика по договору поставки товара. Ситуация 3. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 100 руб., в том числе НДС - 15 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А по авансу, полученному в счет предстоящей поставки товаров, в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Срок исполнения обязательства стороны В наступил. Сторона А производит уступку права требования к стороне В стороне Б за 100 руб. Затем сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товара стороне В; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 85 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - отнесена уступка права требования к стороне В стороне Б в счет погашения задолженности за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражен убыток, полученный в результате уступки права требования. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 100 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 15 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 руб. - приобретены права требования к стороне В в счет погашения задолженности стороны А за оказанные услуги; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования" - 100 руб. - списана выбывающая дебиторская задолженность; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 2,7 руб. (18 руб. х 18/118) - исчислен НДС с дохода, полученного при погашении обязательства стороны В. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен аванс в счет предстоящей поставки товара от покупателя (стороны А); Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований; Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 "Расчеты с

покупателями и заказчиками" - 18 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара. Налоговые последствия Для стороны А Убыток, образовавшийся в результате уступки права требования, учитывается для целей налогообложения в следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Для стороны Б Налоговая база, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, равна превышению суммы дохода, полученного от погашения обязательства стороной В, над суммой расходов на приобретение требования. В данной ситуации согласно п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118. Для стороны В При получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товара у налогоплательщика возникает налоговая база в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. НДС в данной ситуации исчисляется по расчетной ставке 18/118 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. Вычет по НДС, исчисленному с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара, производится при прекращении обязательства налогоплательщика по договору поставки товара (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ). 2.5. Взаимозачет, усложненный переводом долга 2.5.1. Перевод долга продавцом Ситуация. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А по авансу, полученному в счет предстоящей поставки товара, в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В переводит на сторону Б долг перед стороной А. Впоследствии сторона А и сторона Б приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 118 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки товара стороне В; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной А и стороной Б на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований.

У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 118 руб. - переведен долг перед стороной А от стороны В в счет погашения задолженности стороны Б за поставленный товар; Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной А на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - получен аванс в счет предстоящей поставки товара от покупателя (стороны А); Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - исчислен НДС с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - переведен долг перед стороной А стороне Б в счет погашения задолженности стороны Б за поставленный товар; Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 18 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара. Налоговые последствия Для стороны В При получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товара у налогоплательщика возникает налоговая база в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. НДС в данной ситуации исчисляется по расчетной ставке 18/118 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ вычет по НДС, исчисленному с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товара, производится при прекращении обязательства налогоплательщика по договору поставки товара.

2.5.2 Перевод долга покупателем Ситуация. Сторона А имеет задолженность перед стороной Б за оказанные услуги в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В свою очередь, сторона Б имеет задолженность перед стороной В за поставленный товар в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона В имеет задолженность перед стороной А за выполненные работы в размере 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Сторона А производит перевод долга перед стороной Б на сторону В. Впоследствии сторона Б и сторона В приходят к соглашению о зачете взаимных требований, вследствие чего взаимные задолженности прекращаются. Отражение в бухгалтерском учете У стороны А Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации работ стороне В на момент передачи результатов работ стороне В; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации работ НДС на основании счетафактуры; Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - признаны расходы на оказанные услуги на момент принятия результатов услуг от стороны Б; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного исполнителем (сторона Б) НДС на основании счета-фактуры исполнителя; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - переведен долг перед стороной Б на сторону В на основании договора перевода долга. У стороны Б Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации услуг стороне А на момент передачи результатов услуг; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации услуг НДС на основании счетафактуры; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету приобретенные материалы на основании накладной поставщика (стороны В); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного поставщиком (сторона В) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований. У стороны В Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 руб. - признана выручка от реализации товаров стороне Б на момент перехода

права собственности на товары; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. - отражен исчисленный с выручки от реализации товаров НДС на основании счета-фактуры; Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - приняты к учету работы, выполненные подрядчиком (сторона А); Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 руб. - отражена сумма предъявленного подрядчиком (сторона А) НДС на основании счета-фактуры поставщика; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 118 руб. - переведен долг перед стороной Б от стороны А в счет погашения задолженности за выполненные стороной А работы; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 руб. - зачтены взаимные требования между стороной Б и стороной В на основании соглашения (письма) о зачете взаимных требований.

ПРИЛОЖЕНИЯ 1. Образец письма об одностороннем взаимозачете ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │На бланке предприятия │ │ │ │"__" ____________ 200_ г. │ │ │ │ Письмо (заявление, уведомление) │ │ о зачете взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ │ │ │ │Согласно договору от "___" ___________ 200__ г. N ______________│ │ООО _____________________обязалось _____________________________│ │_______________________________________________________________,│ │ (указать предмет договора) │ │а ОАО ____________ уплатить денежную сумму в размере __________,│ │в т.ч. НДС в размере __________________________________________.│ │ │ │Согласно договору от "___ "___________ 200__ г. N ______________│ │ОАО _____________________обязалось _____________________________│ │_______________________________________________________________,│ │ (указать предмет договора) │ │а ООО ____________ уплатить денежную сумму в размере __________,│ │в т.ч. НДС в размере __________________________________________.│ │До настоящего времени указанные обязательства по оплате│ │сторонами не исполнены и у ООО ________________________________ │ │и ОАО______________________________________ существует взаимная │ │задолженность в размере________________________________________.│ │Наличие указанной взаимной задолженности подтверждается Актом│ │сверки взаимной задолженности от "___ "________________ 200__ г.│ │Настоящим письмом уведомляем Вас о том, что мы на основании│ │ст. 410 ГК РФ осуществляем зачет взаимных требований в размере│ │_____________, в т.ч. НДС в размере ______________. Согласно│ │указанной статье для зачета достаточно заявления одной стороны. │ │Взаимные обязательства сторон по оплате, вытекающие из указанных│ │выше договоров, прекращаются в размере__________, в т.ч. НДС│

│в размере_________________. С этого момента стороны считают себя│ │свободными от указанных выше обязательств в размере,│ │прекращенном зачетом. │ │ │ │Директор __________________________/__________________ / │ │ М. П. │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ 2. Образец соглашения о двухстороннем взаимозачете ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Соглашение (акт, протокол) │ │ о зачете взаимных требований (взаиморасчете) │ │ │ │ │ │г._______________ "___" ____________ 200__ г.│ │ │ │ООО __________________________ в лице _________________________,│ │действующего на основании______________________________________,│ │с одной стороны, и ОАО _______________________ в лице __________│ │_____________________, действующего на основании _______________│ │____________________________________________, с другой стороны,│ │подписали настоящее Соглашение о нижеследующем: │ │1. ООО _____________________ имеет задолженность перед ОАО _____│ │_________________________ по договору от "__" _________ 200__ г.│ │N __________ в размере_________________________________________,│ │в т.ч. НДС в размере_________________________________. │ │ОАО _________________________ имеет задолженность перед ООО ____│ │_________________________ по договору от "__" _________ 200__ г.│ │N___________ в размере_________________________________________,│ │в т.ч. НДС в размере ________________________________. │ │Наличие указанной взаимной задолженности подтверждается Актом│ │сверки взаимной задолженности от "__"__________ 200__ г. │ │2. Настоящим стороны пришли к соглашению о зачете взаимных│ │требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ по вышеуказанным│ │договорам в размере ________, в т.ч. НДС в размере ____________.│ │Указанные в п. 1 настоящего Соглашения взаимные задолженности│ │прекращаются в размере ________, в т.ч. НДС в размере _________.│ │3. С момента подписания настоящего Соглашения стороны считают│ │себя свободными от обязательств, предусмотренных в п. 1│ │настоящего Соглашения, в размере, прекращенном зачетом. │ │4. Настоящее Соглашение составлено в двух подлинных экземплярах,│ │по одному для каждой из сторон. │ │5. Настоящее Соглашение вступает в силу с момента его подписания│ │сторонами. │ │ │ │Директор ООО _____________ Директор ОАО ______________│ │ │ │ М. П. М. П. │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ 3. Образец соглашения о многостороннем взаимозачете (взаиморасчете) ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Соглашение о взаиморасчетах │ │ │ │г._______________ "___" ____________ 200__ г.│ │ │ │ООО __________________________ в лице _________________________,│ │действующего на основании______________________________________,│

│с одной стороны, и ОАО _______________________ в лице __________│ │_____________________, действующего на основании _______________│ │________________________________, и ЗАО ________________________│ │в лице ________________________________________, действующего на│ │основании __________________________________, с третьей стороны,│ │подписали настоящее Соглашение о нижеследующем: │ │1. ООО ______________ имеет задолженность перед ЗАО ____________│ │по договору от "__" ___________ 200__ г. N ______ в размере_____│ │____________, в т.ч. НДС в размере_____________________________.│ │ЗАО ________________ имеет задолженность перед ОАО _____________│ │по договору N ______ от ______________ в размере_______________,│ │в т.ч. НДС в размере _____________________________. │ │ОАО ________________ имеет задолженность перед ООО _____________│ │по договору N _____ от _______________ в размере_______________,│ │в т.ч. НДС в размере______________________________. │ │Наличие указанных задолженностей подтверждается соответствующими│ │Актами выявленной задолженности между ООО и ЗАО, ЗАО и ОАО, ОАО│ │и ООО от "__" ___________ 200__ г., от "__" ___________ 200__ г.│ │и от "__" ___________ 200__ г. соответственно. │ │2. С момента подписания настоящего Соглашения стороны пришли к│ │соглашению о прекращении обязательств по оплате по указанным│ │выше договорам и с данного момента: │ │- задолженность ООО ___________ перед ЗАО __________ по договору│ │от "__" ____________ 200__ г. N _____ в размере________________,│ │в т.ч. НДС в размере ____________________, считается погашенной.│ │- задолженность ЗАО ___________ перед ОАО __________ по договору│ │от "__" ____________ 200__ г. N _____ в размере________________,│ │в т.ч. НДС в размере ____________________, считается погашенной.│ │- задолженность ОАО ___________ перед ООО __________ по договору│ │от "__" ____________ 200__ г. N _____ в размере________________,│ │в т.ч. НДС в размере ____________________, считается погашенной.│ │3. С момента подписания настоящего Соглашения стороны считают│ │себя свободными от обязательств, предусмотренных в п. 1│ │настоящего Соглашения, в размерах, прекращенных в соответствии с│ │п. 2 настоящего Соглашения. │ │4. Настоящее Соглашение составлено в трех подлинных экземплярах,│ │по одному для каждой из сторон. │ │5. Настоящее Соглашение вступает в силу с момента его подписания│ │сторонами. │ │ │ │Директор ООО _______ Директор ЗАО _______ Директор ОАО _________│ │ М. П. М. П. М. П. │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ 4. Образец соглашения об уступке права требования ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Соглашение │ │ об уступке права требования │ │ │ │г._______________ "___" ____________ 200__ г.│ │ │ │ООО __________________________ в лице _________________________,│ │действующего на основании______________________________________,│ │с одной стороны, и ОАО _______________________ в лице __________│ │_____________________, действующего на основании _______________│ │_______________________, с другой стороны, на основании ст. 382│ │ГК РФ подписали настоящее Соглашение о нижеследующем: │ │1. ООО ____________________ передает, а ОАО ____________________│ │принимает на себя право первого и становится кредитором по│ │договору от "__" _____________ 200__ г. N ______ между ООО _____│

│ ________________ и ______________________(должник). │ │2. По настоящему Соглашению ОАО ________________________________│ │получает право (вместо ООО) требовать от должника надлежащего │ │исполнения следующих обязательств │ │_______________________________________________________________.│ │3. ООО _______________ обязано в срок до "__"__________ 200__ г.│ │известить должника о состоявшейся уступке прав требования. │ │4. В соответствии с вышеуказанной уступкой прав требования ОАО _│ │___________ уплачивает ООО ___________ следующее вознаграждение:│ │________________________________________________________________│ │5. В срок _________ ООО _________________ обязано передать ОАО _│ │_______________________ всю документацию, из которой вытекает│ │право требования, являющееся предметом настоящего Соглашения. │ │6. Настоящее Соглашение составлено в двух подлинных экземплярах,│ │по одному для каждой из сторон. │ │7. Настоящее Соглашение вступает в силу с момента его подписания│ │сторонами. │ │ │ │Директор ООО ____________ Директор ОАО _____________│ │ М. П. М. П. │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ 5. Образец соглашения о переводе долга ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Соглашение о переводе долга │ │ │ │г._______________ "___" ____________ 200__ г.│ │ │ │ООО __________________________ в лице _________________________,│ │действующего на основании _____________________________________,│ │с одной стороны, и ОАО _______________________ в лице __________│ │_____________________, действующего на основании _______________│ │_______________________, с другой стороны, на основании ст. 391│ │ГК РФ подписали настоящее Соглашение о нижеследующем: │ │ │ │1. ООО _____________________ передает, а ОАО ___________________│ │принимает на себя обязанности первого и становится должником по │ │договору от "__" ____________ 200__ г. N _____ между ООО ______│ │_________________ и __________________(кредитор). │ │2. По настоящему Соглашению ОАО ______________________ обязуется│ │осуществить (вместо ООО) следующие обязательства _______________│ │_______________________________________________________________.│ │3. Согласие кредитора на перевод долга получено в соответствии │ │с письмом от "__" ____________ 200__ г. N _____. │ │4. Принятие долга со стороны ОАО _________________________ будет│ │погашено следующими действиями со стороны ООО _________________.│ │5. В срок до "__" ___________ 200__ г. ООО _____________________│ │обязано передать ОАО ____________________________ всю информацию│ │и документацию, из которой вытекают обязанности первого,│ │являющиеся предметом настоящего Соглашения. │ │6. Настоящее Соглашение составлено в двух подлинных экземплярах,│ │по одному для каждой из сторон. │ │7. Настоящее Соглашение вступает в силу с момента его подписания│ │сторонами. │ │ │ │Директор ООО _____________ Директор ОАО _______________│ │ М. П. М. П. │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Подписано в печать

18.10.2005