ÌÈÍÈÑÒÅÐÑÒÂÎ ÎÁÐÀÇÎÂÀÍÈß ÐÎÑÑÈÉÑÊÎÉ ÔÅÄÅÐÀÖÈÈ ÂÎËÃÎÃÐÀÄÑÊÈÉ ÃÎÑÓÄÀÐÑÒÂÅÍÍÛÉ ÓÍÈÂÅÐÑÈÒÅÒ
Ë.Â. Ïåðåêðåñòîâà, Â.Â. Äàâëåòî...
23 downloads
188 Views
238KB Size
Report
This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form
ÌÈÍÈÑÒÅÐÑÒÂÎ ÎÁÐÀÇÎÂÀÍÈß ÐÎÑÑÈÉÑÊÎÉ ÔÅÄÅÐÀÖÈÈ ÂÎËÃÎÃÐÀÄÑÊÈÉ ÃÎÑÓÄÀÐÑÒÂÅÍÍÛÉ ÓÍÈÂÅÐÑÈÒÅÒ
Ë.Â. Ïåðåêðåñòîâà, Â.Â. Äàâëåòîâ
ÒÐÀÍÑÔÎÐÌÀÖÈß ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Â ÑÎÎÒÂÅÒÑÒÂÈÈ Ñ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÌÈ ÑÒÀÍÄÀÐÒÀÌÈ È Ó×ÅÒÍÀß ÏÎËÈÒÈÊÀ ÎÐÃÀÍÈÇÀÖÈÈ Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêîå ïîñîáèå
Âîëãîãðàä 1999 Ï 27 ÁÁÊ 65.052.9(2)226ß7 Ï 27
Ðåöåíçåíòû: ê.ý.í., ïðîô. Ì.Ô. Áû÷êîâ; ê.ý.í., äîö. À.Â. Ãëóùåíêî
Ïåðåêðåñòîâà Ë.Â., Äàâëåòîâ Â.Â.
© Ë.Â. Ïåðåêðåñòîâà, Â.Â. Äàâëåòîâ, 1999 © Èçäàòåëüñòâî Âîëãîãðàäñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî óíèâåðñèòåòà, 1999
Òðàíñôîðìàöèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè è ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè: Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêîå ïîñîáèå. — Âîëãîãðàä: Èçäâî ÂîëÃÓ, 1999. — 72 ñ. ISBN 5-85534-269-7 Ñîäåðæèò ìåòîäè÷åñêèå óêàçàíèÿ, çàäàíèÿ äëÿ äåëîâîãî îáó÷åíèÿ ïî àêòóàëüíûì âîïðîñàì ðåôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â Ðîññèè. Ïðåäíàçíà÷åíî äëÿ ñïåöèàëèñòîâ, îñóùåñòâëÿþùèõ ïðîôåññèîíàëüíóþ ïåðåïîäãîòîâêó ïî ó÷åòíî-ôèíàíñîâîìó ïðîôèëþ, è ñòóäåíòîâ ýêîíîìè÷åñêèõ ñïåöèàëüíîñòåé.
ISBN 5-85534-269-7
3
ÂÂÅÄÅÍÈÅ Ïî÷åìó âîçíèêàåò âîïðîñ î öåëåñîîáðàçíîñòè è íåîáõîäèìîñòè èñïîëüçîâàíèÿ ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ó÷åòà â Ðîññèè? Âî-ïåðâûõ, îò÷åòíîñòü, ñîñòàâëåííàÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç ãëàâíûõ ôàêòîðîâ, îòêðûâøèõ ðîññèéñêèì îðãàíèçàöèÿì âîçìîæíîñòü ïðèîáùåíèÿ ê ìåæäóíàðîäíûì ðûíêàì êàïèòàëà. Îáùåèçâåñòíî, ÷òî èíîñòðàííûå èíâåñòîðû òðåáóþò ïðîçðà÷íîñòè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè î äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèé è îò÷åòíîñòè ìåíåäæåðà ïåðåä èíâåñòîðàìè. Äî òåõ ïîð, ïîêà èíîñòðàííûé èíâåñòîð íå áóäåò èìåòü âîçìîæíîñòè ïðîñëåäèòü è ïîíÿòü ÷åðåç ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, êàê èñïîëüçóåòñÿ àâàíñèðîâàííûé èì êàïèòàë, Ðîññèÿ îñòàíåòñÿ çîíîé ïîâûøåííîãî ðèñêà è ñîîòâåòñòâåííî áóäåò ïðîèãðûâàòü äðóãèì ñòðàíàì â ïðèâëå÷åíèè ðåñóðñîâ ñ ìåæäóíàðîäíûõ ôèíàíñîâûõ ðûíêîâ. Âî-âòîðûõ, ìåæäóíàðîäíàÿ ïðàêòèêà ïîêàçûâàåò, ÷òî îò÷åòíîñòü, ñôîðìèðîâàííàÿ ñîãëàñíî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îòëè÷àåòñÿ âûñîêîé èíôîðìàòèâíîñòüþ è ïîëåçíîñòüþ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé. Ñ ñàìîãî íà÷àëà ñòàíäàðòû ðàçðàáàòûâàþòñÿ èñõîäÿ èç ïîòðåáíîñòåé êîíêðåòíûõ ïîëüçîâàòåëåé. Ïðè âûáîðå òîãî èëè èíîãî ìåòîäè÷åñêîãî ïîäõîäà îñíîâíûì êðèòåðèåì ñëóæèò ïîëåçíîñòü èíôîðìàöèè äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé. Íå ñëó÷àéíî íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ ÌÑÔÎ ÿâëÿåòñÿ äîêóìåíò «Îñíîâû ïîäãîòîâêè è ïðåäîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè», îïðåäåëÿþùèé ñðåäè ïðî÷åãî, íà êîãî ðàññ÷èòàíà îò÷åòíîñòü, êàêîâû ïîòðåáíîñòè ïîëüçîâàòåëåé è êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè, äåëàþùèå åå ïîëåçíîé ýòèì ïîëüçîâàòåëÿì. Ïîëåçíîñòü îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëåííîé ïî ÌÑÔÎ, ïîäòâåðæäàåò òîò ôàêò, ÷òî óæå ñåãîäíÿ Ëîíäîíñêàÿ, Ôðàíêôóðòñêàÿ, Öþðèõñêàÿ, Ëþêñåìáóðãñêàÿ, Àìñòåðäàìñêàÿ, Ðèìñêàÿ, Ãîíêîíãñêàÿ è ðÿä äðóãèõ ôîíäîâûõ áèðæ äîïîëíÿþò ïðåäñòàâëåíèå òàêèõ îò÷åòîâ èíîñòðàííûìè ýìèòåíòàìè äëÿ êîòèðîâêè öåííûõ áóìàã. Åùå â 1995 ãîäó Ìåæäóíàðîäíàÿ îðãàíèçàöèÿ êîìèññèé ïî öåííûì áóìàãàì (IOSCO) îáúÿâèëà î ñâîåì íàìåðåíèè ðåêîìåíäîâàòü ÌÑÔÎ äëÿ öåëåé ëèñòèíãà íà âñåõ ìåæäóíàðîäíûõ ðûíêàõ (âêëþ÷àÿ Íüþ-Éîðêñêóþ è Òîêèéñêóþ ôîíäîâûå áèðæè) ïîñëå îïðåäåëåííîé äîðàáîòêè îòäåëüíûõ ñòàíäàðòîâ. Ïîñòîÿííî ðàñòåò ÷èñëî ÒÍÊ, ïîäãîòàâëèâàþùèõ 4
ñâîþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ èëè èñõîäÿ èç íèõ, â òîì ÷èñëå «ABB», «Roche», «Renault» è ò.ä. Â-òðåòüèõ, èñïîëüçîâàíèå ÌÑÔÎ ïîçâîëÿåò çíà÷èòåëüíî ñîêðàòèòü âðåìÿ è ðåñóðñû, íåîáõîäèìûå äëÿ ðàçðàáîòêè íîâûõ íàöèîíàëüíûõ ïðàâèë îò÷åòíîñòè. Ýòè ñòàíäàðòû çàêðåïëÿþò äîñòàòî÷íî äëèòåëüíûé îïûò âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè. Îíè ñôîðìèðîâàíû êàê ðåçóëüòàò òðóäà è ïîèñêà íå îäíîãî ïîêîëåíèÿ áóõãàëòåðîâ-ïðàêòèêîâ è áóõãàëòåðîâ-èññëåäîâàòåëåé, ïðåäñòàâèòåëåé ðàçíûõ íàó÷íûõ øêîë. Ñòàíäàðòû ó÷èòûâàþò çàïðîñû è îïûò ðàáîòû ñ îò÷åòíîñòüþ ïðåäïðèíèìàòåëåé, áàíêîâñêèõ è äðóãèõ ôèíàíñîâûõ ñòðóêòóð, ôèíàíñîâûõ àíàëèòèêîâ, ïðîôñîþçîâ, ïðåäñòàâèòåëè êîòîðûõ îáðàçóþò êîíñóëüòàòèâíóþ ãðóïïó â ðàìêàõ êîìèòåòà ïî ÌÑÔÎ. Íåîáõîäèìî òàêæå îòìåòèòü íåêîòîðûå íàèáîëåå îáùèå ðàçëè÷èÿ â ñèñòåìàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè Ðîññèè è ñòðàí Çàïàäà: - ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ðåãóëèðóåòñÿ ëèøü èíôîðìàòèâíàÿ ÷àñòü îò÷åòíîé ôîðìû (ñîñòàâ ïîêàçàòåëåé è ìåòîäû èõ ôîðìèðîâàíèÿ), ðîññèéñêîå çàêîíîäàòåëüñòâî ïðåäóñìàòðèâàåò î÷åíü æåñòêèå òðåáîâàíèÿ ê ôîðìàëüíîé è èíôîðìàòèâíîé ÷àñòÿì îò÷åòíîñòè; - ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû æåñòêî ñîáëþäàþò ïðèíöèï ïðååìñòâåííîñòè, ò.å. îäèí ðàç âûáðàííàÿ ôèðìîé ôîðìà îò÷åòíîñòè äîëæíà èñïîëüçîâàòüñÿ â òå÷åíèå âñåé åå äåÿòåëüíîñòè, ò.å. ýòî íåîáõîäèìî äëÿ ñîáëþäåíèÿ ïðèíöèïà ïðååìñòâåííîñòè. Äëÿ èçìåíåíèÿ ôîðì íóæíû î÷åíü âåñêèå îñíîâàíèÿ. Ðîññèéñêîå çàêîíîäàòåëüñòâî íå ïðåäóñìàòðèâàåò ñàìîñòîÿòåëüíûé âûáîð ôîðì îò÷åòíîñòè, à ðåãóëèðóþùèå îðãàíû ìîãóò èçìåíèòü ëþáóþ ôîðìó èëè ïîðÿäîê åå çàïîëíåíèÿ; - â ðÿäå ñòðàí (Ôðàíöèÿ, Ãåðìàíèÿ è äð.) ñóùåñòâóþò åäèíûå óíèôèöèðîâàííûå íàöèîíàëüíûå ïëàíû áóõãàëòåðñêèõ ñ÷åòîâ, êîòîðûå ïðèìåíÿþòñÿ âñåìè ïðåäïðèÿòèÿìè.  äðóãèõ ñòðàíàõ (ÑØÀ, Âåëèêîáðèòàíèè è äð.) ñóùåñòâóåò èíîé ïîäõîä. Êàæäîå êîíêðåòíîå ïðåäïðèÿòèå èìååò ïðàâî ñîçäàâàòü è èñïîëüçîâàòü ñâîé ñîáñòâåííûé èíäèâèäóàëüíûé ïëàí ñ÷åòîâ, îñíîâûâàÿ ñâîé âûáîð íà ñòàíäàðòàõ è ðåêîìåíäàöèÿõ, ðàçðàáîòàííûõ ñïåöèàëüíûìè íåãîñóäàðñòâåííûìè íàöèîíàëüíûìè ïðîôåññèîíàëüíûìè îðãàíèçàöèÿìè áóõãàëòåðîâ.  Ðîññèè ó÷åò âåäåòñÿ ïî åäèíûì ïëàíàì 5
ñ÷åòîâ (äëÿ ñòðàõîâûõ îðãàíèçàöèé, áàíêîâ, áþäæåòíûõ ó÷ðåæäåíèé è ïðî÷èõ ïðåäïðèÿòèé). Ýòà äèôôåðåíöèàöèÿ îáóñëîâëåíà ðûíî÷íîé ñïåöèàëèçàöèåé ôèðì.  äàííîì ïîñîáèè ìû ðàññìîòðèì ó÷åò è îöåíêó íåêîòîðûõ âèäîâ àêòèâîâ ñîãëàñíî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ èëè IAS). Òàêæå áóäóò îñâåùåíû âîïðîñû ñîîòâåòñòâèÿ IAS è ðîññèéñêèõ ÏÁÓ.
_________________________________________________________
Ñì.: Ïàíêîâ Ä.À. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è àíàëèç â çàðóáåæíûõ ñòðàíàõ: Ó÷åá. ïîñîáèå. Ì.: ÈÏ «Ýêîïåðñïåêòèâà», 1998. 119 ñ. 1
6
1. ÈÇÌÅÍÅÍÈß Â Ó×ÅÒÅ ÎÑÍÎÂÍÛÕ ÑÐÅÄÑÒ Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû îöåíêè âêëþ÷àþò â ñåáÿ ñëåäóþùèå êîìïîíåíòû: ïðèâåäåííàÿ ñòîèìîñòü, íåêîòîðûå íå ïðåäóñìîòðåííûå ðîññèéñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì ñïîñîáû îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ è òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé. Ïîýòîìó ñíà÷àëà íåîáõîäèìî ïðîâåñòè îñíîâíûå ðàçëè÷èÿ â îöåíêå îñíîâíûõ ñ÷åòîâ è ñòàòåé îò÷åòíîñòè â ðîññèéñêîé ïðàêòèêå è ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì. IAS 16 îïðåäåëÿåò íåäâèæèìîñòü, çäàíèÿ, îáîðóäîâàíèå êàê ìàòåðèàëüíûå àêòèâû, «êîòîðûå èìåþòñÿ íà ïðåäïðèÿòèè äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ â ïðîèçâîäñòâå èëè õðàíÿòñÿ â ôîðìå çàïàñà òîâàðîâ è óñëóã äëÿ ñäà÷è â àðåíäó, äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé è êîòîðûå ïðåäïîëàãàþòñÿ ê èñïîëüçîâàíèþ íà ïðîòÿæåíèè áîëåå îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà»1.  îòëè÷èå îò ðîññèéñêîé ïðàêòèêè îïðåäåëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ïðåäóñìàòðèâàåò â êà÷åñòâå êðèòåðèÿ îáÿçàòåëüíîå èñïîëüçîâàíèå àêòèâà êàê ñðåäñòâà òðóäà. Ýòî ïîçâîëÿåò åñòåñòâåííûì îáðàçîì îòíîñèòü ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì îáúåêòû, êîòîðûå â äåéñòâèòåëüíîñòè íå ìîãóò ñëóæèòü ñðåäñòâîì òðóäà â áóêâàëüíîì çíà÷åíèè, íàïðèìåð ìíîãèå ïðåäìåòû õîçÿéñòâåííîãî èíâåíòàðÿ èëè ìíîãîëåòíèå íàñàæäåíèÿ. Îñíîâíûå ñðåäñòâà òàêæå íå îãðàíè÷èâàþòñÿ òîëüêî ïðîèçâåäåííûìè àêòèâàìè, ÷òî ïîçâîëÿåò áåç îñîáûõ îãîâîðîê âêëþ÷àòü â ñîñòàâ ýòèõ àêòèâîâ çåìëþ (çåìåëüíûå ó÷àñòêè) è ïðèðîäíûå ðåñóðñû. Ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû íåäâèæèìîñòè ñîñòîèò èç ïîêóïíîé öåíû, âêëþ÷àÿ òàìîæåííûå ïîøëèíû íà ââîç è áåçâîçâðàòíûå íàëîãè íà ïîêóïêó; ëþáûõ çàòðàò, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûõ ñ ïðèâåäåíèåì âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ â ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå äëÿ åãî ïðåäïîëàãàåìîãî èñïîëüçîâàíèÿ, à òàêæå ëþáûõ òîðãîâûõ ñêèäîê è ëüãîò ïðè ïðîäàæàõ, êîòîðûå âû÷èòàþòñÿ ïðè óñòàíîâëåíèè ïîêóïíîé öåíû.  êà÷åñòâå ïðèìåðà ìîæíî ïðîâåñòè ñðàâíåíèå îñíîâíûõ ôîíäîâ â ÐÔ è çà ðóáåæîì (ñì. òàáë. 1).
_________________________________________________________
Ñì.: Êà÷àëèí Â.Â. Ôèíàíñîâûé ó÷åò è îò÷åòíîñòü â ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòàìè GAAP. 2-å èçä., èñïð. è ïåðåðàá. Ì.: Äåëî, 1998. 188 ñ. 2
7
Òàáëèöà 1 Ñðàâíèòåëüíàÿ õàðàêòåðèñòèêà ñòðóêòóðû îñíîâíûõ ôîíäîâ2 Êëàññèôèêàöèÿ GAAP*
Êëàññèôèêàöèÿ Ãîñêîìñò àò à ÑÑÑÐ
1. Çäàíèÿ (buildings).
1. Çäàíèÿ.
2. Îáîðóäîâàíèå, ìåáåëü,
2. Ñîîðóæåíèÿ.
ïðèñïîñîáëåíèÿ.
3. Ïåðåäàòî÷íûå óñòðîéñòâà.
3. Çåìëÿ.
4. Ìàøèíû è îáîðóäîâàíèå.
4. Óñîâåðøåíñòâîâàíèÿ çåìåëüíîãî
5. Òðàíñïîðòíûå ñðåäñòâà.
ó÷àñòêà.
6. Èíñòðóìåíò.
5. Ïðèðîäíûå ðåñóðñû.
7. Ïðîèçâîäñòâåííûé èíâåíòàðü è ïðèíàäëåæíîñòè. 8. Õîçÿéñòâåííûé èíâåíòàðü. 9. Ðàáî÷èé è ïðîäóêòèâíûé ñêîò. 10. Ìíîãîëåòíèå íàñàæäåíèÿ. 11. Êàïèòàëüíûå çàòðàòû ïî óëó÷øåíèþ çåìåëü. 12. Ïðî÷èå îñíîâíûå ôîíäû.
*
Äàíà òðàêòîâêà GAAP, ò.ê. îíà íå îòëè÷àåòñÿ îò IAS 16.
Êàê âèäíî èç òàáëèöû, êëàññèôèêàöèÿ GAAP (IAS) áîëåå ïðîãðåññèâíà, ò.ê. äàåò áîëüøóþ ñâîáîäó ïðè îñóùåñòâëåíèè áóõãàëòåðñêèõ çàïèñåé è îñíîâàíà èñêëþ÷èòåëüíî íà ñðîêå ñëóæáû áåçîòíîñèòåëüíî ê âîçìîæíîìó ïðèìåíåíèþ (çà èñêëþ÷åíèåì àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé). Íà íàø âçãëÿä, òàêèå «îñíîâíûå ôîíäû», êàê «ìíîãîëåòíèå íàñàæäåíèÿ», ìîãóò ñ÷èòàòüñÿ òàêîâûìè èñêëþ÷èòåëüíî ïðè ïðîèçâîäèòåëüíîì èñïîëüçîâàíèè. Òàêæå â êëàññèôèêàöèè GAAP ìû âèäèì îòíîñèòåëüíî íîâûé äëÿ Ðîññèè îáúåêò ó÷åòà — ïðèðîäíûå ðåñóðñû è çåìëÿ. Ïðè÷åì çåìëÿ ïî IAS íå àìîðòèçèðóåòñÿ, ò.ê. ýòî ñâÿçàíî ñ ðàçäåëüíûì ïî îòíîøåíèþ ê ïðèðîäíûì ðåñóðñàì ó÷åòîì. Äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñóùåñòâåííûì ÿâëÿåòñÿ äëèòåëüíûé õàðàêòåð èñïîëüçîâàíèÿ. Êîëè÷åñòâåííàÿ îöåíêà äëèòåëüíîñòè èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ âûðàæàåòñÿ ñðîêîì ïîëåçíîé ñëóæáû. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû (useful life) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ëèáî ïðåäïîëàãàåìûé (îæèäàåìûé) ïåðèîä èñïîëüçîâàíèÿ êîìïàíèåé îáúåêòà, ëèáî êîëè÷åñòâî ïðîäóêöèè èëè îáúåì ðàáîò (óñëóã), êîòîðûå êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïðîèçâåñòè ñ èñïîëüçîâàíèåì ýòîãî îáúåêòà. Âûáîð âðåìåííîãî èëè íàòóðàëüíîãî èçìåðèòåëÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ çàâèñèò îò ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè îáúåêòà, ò. å. ñïîñîáíîñòè ïðèíî8
ñèòü ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû èìååò âàæíîå çíà÷åíèå äëÿ ðàñ÷åòà àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ñ òî÷êè çðåíèÿ IAS 16 ñóùåñòâóþò òðè ïðèíöèïèàëüíî âàæíûå õàðàêòåðèñòèêè äàííîãî ïîêàçàòåëÿ. Âî-ïåðâûõ, âñå îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ, çà èñêëþ÷åíèåì çåìëè, ñî âðåìåíåì óòðà÷èâàþò ñïîñîáíîñòü ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó è, ñëåäîâàòåëüíî, èìåþò îãðàíè÷åííûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû. Âî-âòîðûõ, çíà÷åíèå ýòîãî ïîêàçàòåëÿ íåâîçìîæíî îïðåäåëèòü ïóòåì íåïîñðåäñòâåííîãî èçìåðåíèÿ ïðè ïðèíÿòèè ê ó÷åòó îáúåêòà, ïîýòîìó ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû óñòàíàâëèâàåòñÿ ïîñðåäñòâîì åãî óñëîâíîé, ïðèáëèæåííîé îöåíêè. Â-òðåòüèõ, ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà êîìïàíèÿ îïðåäåëÿåò ñàìîñòîÿòåëüíî èñõîäÿ èç êîíêðåòíûõ óñëîâèé ñâîåé äåÿòåëüíîñòè, ïîýòîìó ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû îäèíàêîâûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ó ðàçíûõ êîìïàíèé ìîãóò îòëè÷àòüñÿ. ÏÐÈÌÅÐ 1. Ïåðâîíà÷àëüíî ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà áûë îöåíåí â 5 ëåò. Ãîäîâàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïðè ýòîì ñîñòàâëÿåò 20%. Åñëè ïîñëå äâóõ ëåò ýêñïëóàòàöèè ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà ñíèçèëñÿ ñ 5 äî 4 ëåò, ò. å. îáúåêò áóäåò èñïîëüçîâàòüñÿ äàëåå â òå÷åíèå äâóõ, à íå òðåõ ëåò, êàê îæèäàëîñü ðàíåå, òî íîðìà àìîðòèçàöèè íà ýòè äâà ãîäà äîëæíà áûòü óâåëè÷åíà â 1,5 ðàçà ïðîïîðöèîíàëüíî îòíîøåíèþ ðàíåå ïðåäïîëàãàåìîãî è çàíîâî îïðåäåëåííîãî îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà [(5 — 2) : 2]. Òàêèì îáðàçîì, â òå÷åíèå äâóõ ïîñëåäíèõ ëåò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà ãîäîâàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè ñîñòàâèò 30%, à íå 20%, êàê â ïåðâûå äâà ãîäà. 1.1. Îöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ñóùåñòâóþò ñëåäóþùèå âèäû îöåíîê îñíîâíûõ ñðåäñòâ (IAS 16): - îöåíêà ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè (historical cost); - îöåíêà ïî àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè (depreciable amount); - îöåíêà ïî ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè (residual value); - îöåíêà ïî ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòè (fair value); - îöåíêà ïî âîçìåùàåìîé ñòîèìîñòè (recoverable amount). Ïðèçíàíèå îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îçíà÷àåò ïðèíÿòèå åãî ê ó÷åòó äëÿ âêëþ÷åíèÿ â áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ.  îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðèìåíÿþòñÿ îáùèå óñëîâèÿ ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ. Îíè ïðåäóñìàòðèâàþò âûïîëíåíèå îäíîâðåìåííî äâóõ óñëîâèé:
9
1) íàëè÷èå âûñîêîé ñòåïåíè óâåðåííîñòè â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ ñìîæåò ïîëó÷èòü â áóäóùåì ñâÿçàííûå ñ àêòèâîì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû; 2) íàäåæíîñòü îöåíêè ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè àêòèâà. Îöåíêà ñòåïåíè âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ íà îñíîâàíèè ôàêòîâ, ñóùåñòâóþùèõ íà ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ. Ïðè ýòîì íàëè÷èå äîñòàòî÷íîé ñòåïåíè âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îçíà÷àåò óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ñâÿçàííûå ñ îáúåêòîì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû è ïðèìåò íà ñåáÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ðèñêè. Îáû÷íî òàêàÿ óâåðåííîñòü âîçíèêàåò, êîãäà âûãîäû è ðèñêè óæå ïåðåøëè ê êîìïàíèè. Äî ýòîãî ìîìåíòà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ îáû÷íî íå ïðèçíàåòñÿ. ×òî êàñàåòñÿ âòîðîãî óñëîâèÿ ïðèçíàíèÿ îáúåêòà, òî îíî îáû÷íî ëåãêî óäîâëåòâîðÿåòñÿ. Ýòî îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî â ñëó÷àå ïîêóïêè îáúåêòà ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ â ðåçóëüòàòå îïåðàöèè îáìåíà. Íàäåæíàÿ îöåíêà ñòîèìîñòè îáúåêòà ïðè åãî ñîçäàíèè ñâîèìè ñèëàìè ìîæåò áûòü ïðîèçâåäåíà íà îñíîâàíèè îïåðàöèé ñ âíåøíèìè ñòîðîíàìè ïî çàêóïêå ìàòåðèàëîâ, îïëàòå òðóäà è äðóãèõ îïåðàöèé, îñóùåñòâëÿåìûõ â ïðîöåññå ñòðîèòåëüñòâà. Êîìïàíèè ñàìè îïðåäåëÿþò îòäåëüíûå îáúåêòû, ïðèçíàâàåìûå â êà÷åñòâå îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ýòî äåëàåòñÿ ïðèìåíèòåëüíî ê êîíêðåòíûì îáñòîÿòåëüñòâàì è âèäàì äåÿòåëüíîñòè, â ÷àñòíîñòè, êîìïàíèÿ ìîæåò îáúåäèíèòü ãðóïïó ìàëîöåííûõ ïðåäìåòîâ (íàïðèìåð, èíñòðóìåíòîâ, øàáëîíîâ, øòàìïîâ) â îäèí îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ïðèìåíÿòü êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ ê èõ îáùåé ñòîèìîñòè. Ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ ñóììàðíûå çàòðàòû ïî ïðèîáðåòåíèþ èëè ñîçäàíèþ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ öåëåñîîáðàçíî ðàñïðåäåëèòü ìåæäó ñîñòàâíûìè ÷àñòÿìè îáúåêòà è ó÷èòûâàòü êàæäóþ ÷àñòü îòäåëüíî, ò.å. êàê îòäåëüíûé îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Òàêàÿ íåîáõîäèìîñòü âîçíèêàåò, åñëè ñîñòàâíûå ÷àñòè îáúåêòà èìåþò ðàçíûå ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ðàçëè÷íûì îáðàçîì îáåñïå÷èâàþò ïîëó÷åíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, âñëåäñòâèå ÷åãî äëÿ íèõ äîëæíû ïðèìåíÿòüñÿ ðàçíûå íîðìû è ìåòîäû àìîðòèçàöèè. Îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ îáúåêòîâ â êà÷åñòâå îñíîâíûõ ñðåäñòâ èñïîëüçóåòñÿ â îòíîøåíèè òåõ, êîòîðûå îáåñïå-
10
÷èâàþò áåçîïàñíîñòü è çàùèòó îêðóæàþùåé ñðåäû. Òàêèå îáúåêòû ìîãóò áûòü ïðèçíàíû êàê àêòèâû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò äðóãèõ ñâÿçàííûõ ñ íèìè àêòèâîâ, ïðåâîñõîäÿùèõ âûãîäû, êîòîðûå ìîæíî ïîëó÷èòü, åñëè áû ðàññìàòðèâàåìûå îáúåêòû íå áûëè ïðèîáðåòåíû. Îäíàêî ïîäîáíûå îáúåêòû ïðèçíàþòñÿ òîëüêî â òîé ñòåïåíè, â êàêîé îíè è ñâÿçàííûå ñ íèìè àêòèâû ìîãóò áûòü âîçìåùåíû. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ðàññìàòðèâàåìûõ ïðèðîäîîõðàííûõ îáúåêòîâ è ñâÿçàííûõ ñ íèìè äðóãèõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå äîëæíà ïðåâûøàòü îáùóþ âîçìåùàåìóþ ñóììó. Ïðèîáðåòåíèå îñíîâíûõ ôîíäîâ ïî GAAP ó÷èòûâàåòñÿ â ñëåäóþùèõ îöåíêàõ. Òàáëèöà 2 Âèäû îöåíêè ïðèîáðåòàåìûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ Âèä îöåíêè Ïî ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòè ïðèîáðåòåíèÿ* Ìåòîä òåêóùåé ñòîèìîñòè Ìåòîä ÷èñòîé ñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè Ìåòîä çàòðàò íà çàìåíó
*
SFAS ¹ 34. Capitalization of Interest Cost
Êàê âèäíî èç òàáëèöû, ìåòîäû îöåíêè ïðèîáðåòåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ áîëåå äèôôåðåíöèðîâàíû ïî ñðàâíåíèþ ñ ðîññèéñêèìè ïîëîæåíèÿìè, êîòîðûå ïðåäóñìàòðèâàþò òîëüêî îäèí ìåòîä — ïî ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòè. Íà îòðàæåíèå îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ ïðèíöèï ñîîòíåñåíèÿ çàòðàò è äîõîäîâ, äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîòîðûõ ýòè ðàñõîäû îñóùåñòâëÿëèñü. Ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû íà îñíîâíûå ôîíäû ñîîòíîñÿòñÿ ñ ïîëó÷àåìûìè ïðè èõ ïîìîùè äîõîäàìè ïóòåì ïîýòàïíîãî _________________________________________________________  ðîññèéñêîì çàêîíîäàòåëüñòâå ñèòóàöèÿ ñ êóïëåé-ïðîäàæåé çåìëè åùå äî êîíöà íå ðàçðåøåíà, ïîýòîìó çäåñü î÷åíü ñëîæíî îïðåäåëèòü, ÷òî ïîêóïàåòñÿ: çåìëÿ èëè ïðàâî äîëãîñðî÷íîé àðåíäû. 3
11
ñíèæåíèÿ èõ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè è íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè. Ïîñëåäíÿÿ íà÷èñëÿåòñÿ ñ ìîìåíòà íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ ïî ïðÿìîìó íàçíà÷åíèþ. Ïî êàæäîé åäèíèöå îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ âåäåòñÿ ñàìîñòîÿòåëüíûé ó÷åò, â êîòîðîì óêàçûâàþòñÿ åå áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü è ðàçìåð íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèè.  äåëîâîé ïðàêòèêå øèðîêî ðàñïðîñòðàíåíû ñèòóàöèè, êîãäà îäíîâðåìåííî ïðèîáðåòàþòñÿ íåñêîëüêî âèäîâ îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ (â ðîññèéñêîì çàêîíîäàòåëüñòâå — èìóùåñòâåííûé êîìïëåêñ), êàê, íàïðèìåð, â ñèòóàöèè ïîêóïêè çåìåëüíîãî ó÷àñòêà3 è ðàñïîëîæåííûõ íà íåì çäàíèé.  òàêèõ ñëó÷àÿõ âîçíèêàåò çàäà÷à ðàñïðåäåëåíèÿ âûïëà÷åííîé çà âñþ ïîêóïêó ñóììû ìåæäó îòäåëüíûìè âèäàìè îñíîâíûõ ôîíäîâ. Äëÿ ýòîãî GAAP äîïóñêàåòñÿ ïðèìåíåíèå íåñêîëüêèõ ìåòîäîâ, èç íèõ âûáèðàåòñÿ òîò, ïðè êîòîðîì èñïîëüçóþòñÿ íàèáîëåå äîñòîâåðíûå è îáúåêòèâíûå äëÿ äàííîé ñèòóàöèè ïîêàçàòåëè.  êà÷åñòâå òàêîâûõ ìîãóò âûñòóïàòü ðûíî÷íûå öåíû àíàëîãè÷íûõ àêòèâîâ, èõ îöåíî÷íàÿ ñòîèìîñòü; ñòîèìîñòü, íà îñíîâå êîòîðîé ðàññ÷èòûâàåòñÿ íàëîã íà ñîáñòâåííîñòü (èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ çàïàäíîé ïðàêòèêè); òåêóùàÿ ñòîèìîñòü îöåíî÷íûõ áóäóùèõ ïîñòóïëåíèé îò èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ êàæäîãî âèäà è îöåíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ýêîíîìèè çàòðàò áëàãîäàðÿ èñïîëüçîâàíèþ êóïëåííûõ àêòèâîâ. Íàïðèìåð, ìîæíî èñïîëüçîâàòü ñëåäóþùóþ ìîäåëü îöåíêè, ñîñòîÿùóþ èç 3-õ ýòàïîâ: 1) îïðåäåëåíèå ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè çäàíèé ïîäîáíîãî òèïà; 2) îïðåäåëåíèå äîëè êàæäîãî âèäà àêòèâà â îáùåé ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè âñåãî êîìïëåêñà;
12
3) äåëåíèå ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè ïîêóïêè ïðîïîðöèîíàëüíî ýòèì äîëÿì ìåæäó îòäåëüíûìè àêòèâàìè, âõîäÿùèìè â ñîñòàâ èìóùåñòâåííîãî êîìïëåêñà. Ïðè ïîêóïêå îñíîâíûõ ôîíäîâ â êðåäèò GAAP äîïóñêàþòñÿ äâà ìåòîäà îïðåäåëåíèÿ ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò: à) ïî ðûíî÷íîé öåíå; á) ìåòîä òåêóùåé ñòîèìîñòè ïðåäñòîÿùèõ âûïëàò ïî ïîãàøåíèþ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ñâÿçàííûõ ñ ïðèîáðåòåíèåì îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè ýòîì ñòàâêà äèñêîíòèðîâàíèÿ ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé ðûíî÷íîé ñòàâêå ïðîöåíòà ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì äàííîãî òèïà. Ïðè îïëàòå ñòîèìîñòè ïðèîáðåòàåìûõ îñíîâíûõ ôîíäîâ àêöèÿìè êîìïàíèè äîïóñêàþòñÿ òðè âàðèàíòà îïðåäåëåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: - ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îòäàííûõ âçàìåí îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ àêöèé êîìïàíèè (äàííàÿ îöåíêà ñ÷èòàåòñÿ äîñòîâåðíîé ïðè óñëîâèè, ÷òî àêöèè êîìïàíèè êîòèðóþòñÿ íà îòêðûòîì ðûíêå, à èõ ñòîèìîñòü, îòäàííàÿ âçàìåí ïðèîáðåòåííûõ îñíîâíûõ ôîíäîâ, ñîñòàâëÿåò îòíîñèòåëüíî íåáîëüøóþ ÷àñòü ñòîèìîñòè êîòèðóþùèõñÿ íà ðûíêå àêöèé ôèðìû); - ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåòàåìûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ôîíäîâ; - ìåòîäîì íåçàâèñèìîé îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ïðè îòñóòñòâèè äîñòîâåðíûõ äàííûõ î ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåòàåìûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ è îáúåìå êîòèðóþùèõñÿ íà ðûíêå àêöèé êîìïàíèè); ïðè òàêîì ïîäõîäå èñïîëüçóþòñÿ ðàçëè÷íûå ìåòîäû, ïðèåìëåìûå êàê äëÿ ïðîäàâöà, òàê è äëÿ ïîêóïàòåëÿ, âêëþ÷àÿ ìåòîä îïðåäåëåíèÿ ñóììû äèñêîíòèðîâàííûõ äîõîäîâ îò èñïîëüçîâàíèÿ äàííûõ àêòèâîâ. Îñíîâíûå ìåòîäû îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî GAAP ïðåäñòàâëåíû â òàáëèöå 3. Òàáëèöà 3 _________________________________________________________
Îïðåäåëåíèå ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ àðåíäàòîðîì ïî äîãîâîðó ôèíàíñîâîé àðåíäû (ëèçèíãà), ðåãëàìåíòèðóåòñÿ ÌÑÔÎ 17 «Ó÷åò àðåíäû». 4
13
Ìåòîäû îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ôîðìà
Ìåòîä
ïðèîáðåòåíèÿ Ïîêóïêà
1. Èñòîðè÷åñêèõ èçäåðæåê. 2. Òåêóùåé ñòîèìîñòè. 3. ×èñòîé ñòîèìîñòè ðåàëèçàöèè. 4. Çàòðàò íà çàìåíó.
Ïðèîáðåòåíèå â
1. Ðûíî÷íîé öåíû.
êðåäèò
2. Òåêóùåé ñòîèìîñòè ïðåäñòîÿùèõ âûïëàò ïî ïîãàøåíèþ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ñâÿçàííûõ ñ ïðèîáðåòåíèåì ÎÏÔ.
Ïðèîáðåòåíèå ïóòåì
1. Ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îòäàííûõ âçàìåí ÎÏÔ àêöèé
îïëàòû
êîìïàíèè.
àêöèîíåðíûì
2. Ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåòàåìûõ ÎÏÔ.
êàïèòàëîì
3. Íåçàâèñèìîé îöåíêè ÎÏÔ (ðàçëè÷íûå ìåòîäû, â ò.÷. ìåòîä
Áàðòåðíûé îáìåí
1. Ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåòàåìûõ àêòèâîâ.
äèñêîíòèðîâàííîãî äîõîäà îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâîâ). 2. Ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè àêòèâîâ, ïåðåäàííûõ âçàìåí. Ñòðîèòåëüñòâî
1. Ñóììèðîâàíèÿ âñåõ ïðÿìûõ è ÷àñòè íàêëàäíûõ çàòðàò,
õîçÿéñòâåííûì
êîòîðûå èìåþò íåïîñðåäñòâåííîå îòíîøåíèå ê ñòðîèòåëüñòâó.
ñïîñîáîì Äàðåíèå
1. Ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííûõ â äàð àêòèâîâ.
 ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ÷àñòî âîçíèêàþò äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû. Îíè ìîãóò áûòü íàïðàâëåíû íà óëó÷øåíèå ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà äëÿ ïðîäëåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è (èëè) ïîâûøåíèÿ ïðîèçâîäèòåëüíîñòè ñâåðõ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûõ íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé åãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ (÷òî âåäåò ê óâåëè÷åíèþ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà)4 , à òàêæå íà ïîääåðæàíèå îáúåêòà â ðàáî÷åì ñîñòîÿíèè äëÿ ñîõðàíåíèÿ èëè âîññòàíîâëåíèÿ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, îæèäàåìûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûìè íîðìàòèâíûìè ïîêàçàòåëÿìè åãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ. Ïðèìåðîì çàòðàò ïî óëó÷øåíèþ ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäû íà ìîäèôèêàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, óñîâåðøåíñòâîâàíèå ìàøèí è îáîðóäîâàíèÿ, à òàêæå âíåäðåíèå íîâûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ïðîöåññîâ, îáåñïå÷èâàþùèõ çíà÷èòåëüíîå ñîêðàùåíèå ðàíåå ðàññ÷èòàííûõ îïåðàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïîâûøåíèå ïðîèçâîäèòåëüíîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ). Òàêèå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, âåäóùèå ê ïðîäëåíèþ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è (èëè) ê 14
ïîâûøåíèþ ïðîèçâîäèòåëüíîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîäîáíî çàòðàòàì ïî ïðèîáðåòåíèþ èëè ñîçäàíèþ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ñ êîòîðûì îíè ñâÿçàíû, ïîçâîëÿþò ïîëó÷àòü äîïîëíèòåëüíûå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû â òå÷åíèå áîëåå ÷åì îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ê çàòðàòàì ïî ïîääåðæàíèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ðàáî÷åì ñîñòîÿíèè îòíîñÿòñÿ çàòðàòû íà òåêóùåå îáñëóæèâàíèå è ðåìîíò. Ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, îòíîñÿùèåñÿ ê óæå ïðèçíàííîìó îáúåêòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ, äîëæíû óâåëè÷èâàòü åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, åñëè ñóùåñòâóåò äîñòàòî÷íàÿ óâåðåííîñòü, ÷òî áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, ïðåâûøàþùèå ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûå íîðìàòèâíûå ïîêàçàòåëè ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè äàííîãî àêòèâà, áóäóò ïîëó÷åíû êîìïàíèåé.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû äîëæíû áûòü ïðèçíàíû òåêóùèìè ðàñõîäàìè çà ïåðèîä, â êîòîðîì îíè áûëè ïðîèçâåäåíû. Äëÿ ïðàâèëüíîãî ó÷åòà ïîñëåäóþùèõ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ óæå ïðèçíàííûìè îáúåêòàìè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, äîëæíû ïðèíèìàòüñÿ âî âíèìàíèå ñëåäóþùèå ìîìåíòû. Âî-ïåðâûõ, òî îáñòîÿòåëüñòâî, ÷òî àëüòåðíàòèâíàÿ èíòåðïðåòàöèÿ (êâàëèôèêàöèÿ) ïîñëåäóþùèõ çàòðàò (êàê äîïîëíèòåëüíûõ êàïèòàëüíûõ âëîæåíèé â îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, óâåëè÷èâàþùèõ åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, èëè êàê ðàñõîäîâ òåêóùåãî ïåðèîäà) çàâèñèò îò óñëîâèé, ó÷òåííûõ ïðè ïðèçíàíèè è ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêå äàííîãî îáúåêòà, è îò âîçìåùàåìîñòè ýòèõ çàòðàò. Èíà÷å, åñëè â ñèëó êàêèõ-ëèáî ïðè÷èí ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå îáúåêòà â ìîìåíò åãî ïðèçíàíèÿ èëè â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ íå îáåñïå÷èâàåò ïîëó÷åíèÿ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîòåíöèàëüíî âîçìîæíûìè íîðìàòèâíûìè ïîêàçàòåëÿìè åãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ, è áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà îòðàæàåò ñîîòâåòñòâóþùåå óìåíüøåíèå (ïîòåðè, óòðàòû) îæèäàåìûõ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ âîññòàíîâëåíèåì ýòèõ âûãîä, ìîãóò ïðèçíàâàòüñÿ êàïèòàëüíûìè è äîáàâëÿòüñÿ ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â òîé ìåðå, â êàêîé îíè ìîãóò áûòü âîçìåùåíû ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà. Òàê, åñëè ïðèîáðåòåíî çäàíèå, òðåáóþùåå âîññòàíîâëåíèÿ, ÷òî íàøëî îòðàæåíèå â ïîêóïíîé öåíå è ñîîòâåòñòâåííî â ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè ýòîãî îáúåêòà, òî ïîñëåäóþùèå çàòðàòû ïî âîññòàíîâëåíèþ ìîãóò áûòü äîáàâëåíû ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çäàíèÿ â ðàçìåðå, â êàêîì îíè ìîãóò áûòü âîçìåùåíû çà ñ÷åò áóäóùåãî èñïîëüçîâàíèÿ ýòîãî îáúåêòà. Ïðè ýòîì óâåëè÷åí-
15
íàÿ íà ïîñëåäóþùèå çàòðàòû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ìîæåò ïðåâûñèòü âîçìåùàåìîé ñóììû. Âòîðîé ìîìåíò êàñàåòñÿ çàìåíû ñîñòàâíûõ ÷àñòåé (ýëåìåíòîâ) îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Çàìåíà îçíà÷àåò óñòàíîâêó âìåñòî êàêîé-ëèáî ñîñòàâíîé ÷àñòè íîâîé, àíàëîãè÷íîé çàìåíÿåìîé ïî ñâîèì êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì. Íåîáõîäèìîñòü çàìåíû îáóñëîâëåíà íåñîâïàäåíèåì ñðîêîâ ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà â öåëîì è åãî îòäåëüíûõ ñîñòàâíûõ ÷àñòåé. Êîãäà êàêàÿ-òî ñîñòàâíàÿ ÷àñòü îáúåêòà ó÷èòûâàåòñÿ îòäåëüíî îò ñàìîãî îáúåêòà, çàòðàòû, ïîíåñåííûå íà çàìåíó èëè îáíîâëåíèå ýòîé ÷àñòè, ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê ðàñõîäû ïî ïðèîáðåòåíèþ íîâîãî îòäåëüíîãî îáúåêòà (ñîñòàâíîé ÷àñòè), à çàìåíåííûé îáúåêò (ñîñòàâíàÿ ÷àñòü) ñïèñûâàåòñÿ, åñëè óäîâëåòâîðÿþòñÿ êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.  ýòîì ñëó÷àå çàòðàòû ïî çàìåíå äîëæíû áûòü äîáàâëåíû ê ñòîèìîñòè îáúåêòà.  ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ èõ îöåíêà òàêæå èìååò ñâîè îñîáåííîñòè. Ñóùåñòâóþò äâå àëüòåðíàòèâíûå ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïîñëå ïðèçíàíèÿ â êà÷åñòâå àêòèâîâ, áàçèðóþùèåñÿ íà èñïîëüçîâàíèè äâóõ âèäîâ îöåíêè àêòèâîâ.  ïåðâîé ìîäåëè çà îñíîâó ïðèíÿòà îöåíêà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà ïîñëå ïðèçíàíèÿ â êà÷åñòâå àêòèâîâ îòðàæàþòñÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè (ñ ó÷åòîì òðåáîâàíèÿ îá óìåíüøåíèè áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äî âîçìåùàåìîé ñóììû). Âòîðàÿ ìîäåëü ïðåäïîëàãàåò èñïîëüçîâàíèå îöåíêè ïî òåêóùåé ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà ïîñëå ïðèçíàíèÿ â êà÷åñòâå àêòèâîâ ó÷èòûâàþòñÿ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, ÿâëÿþùåéñÿ èõ ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòüþ íà äàòó ïåðåîöåíêè çà âû÷åòîì àìîðòèçàöèè, íàêîïëåííîé ïîñëå ïåðåîöåíêè. Ïðè ýòîì ïåðåîöåíêà äîëæíà ïðîâîäèòüñÿ ðåãóëÿðíî, ÷òîáû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ñóùåñòâåííî íå îòëè÷àëàñü îò ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó. Ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ ÿâëÿåòñÿ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ïðè óñëîâèè ïðîäîëæèòåëüíîãî ñîõðàíåíèÿ ñïîñîáà õîçÿéñòâåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ, ò.å. èñïîëüçîâàíèÿ äëÿ âåäåíèÿ îäíîãî è òîãî æå èëè àíàëîãè÷íîãî âèäà äåÿòåëüíîñòè. Ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ ïðîôåññèîíàëüíûìè îöåíùèêàìè. Ïðè íåâîçìîæíîñòè ïîëó÷åíèÿ èíôîðìàöèè î ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êàêèõ-ëèáî îáúåêòîâ èç-çà èõ ñïåöèôè÷åñêîãî õàðàêòåðà îíè ïå16
ðåîöåíèâàþòñÿ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè ñ ó÷åòîì ôàêòè÷åñêîãî èçíîñà. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, õàðàêòåð èñïîëüçîâàíèÿ êîòîðûõ â áóäóùåì, âåðîÿòíî, èçìåíèòñÿ, ñïðàâåäëèâàÿ (ðåàëüíàÿ) ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ïðåäïîëàãàåìîãî ñïîñîáà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòîâ. ×àñòîòà ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Äàëüíåéøàÿ ïåðåîöåíêà îáúåêòà íåîáõîäèìà, åñëè åãî ñïðàâåäëèâàÿ (ðûíî÷íàÿ) ñòîèìîñòü ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïåðåîöåíêà ãðóïï îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îäèíàêîâûõ ïî íàçíà÷åíèþ è ñïîñîáó èñïîëüçîâàíèÿ, äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ íà îäíó è òó æå èëè áëèçêèå äàòû, íî â ïðåäåëàõ êàæäîé ãðóïïû âñå îáúåêòû äîëæíû ïåðåîöåíèâàòüñÿ íà îäíó äàòó. Òåì ñàìûì èñêëþ÷àåòñÿ âûáîðî÷íàÿ ïåðåîöåíêà, â ðåçóëüòàòå êîòîðîé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ñóììàðíàÿ ñòîèìîñòü îäíîðîäíûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòðàæàëà áû òåêóùèå ñòîèìîñòè îáúåêòîâ, îöåíåííûõ íà ðàçíûå äàòû. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ äîëæíà áûòü ñêîððåêòèðîâàíà. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü äîâîäèòñÿ äî ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòè ñ ó÷åòîì ñòåïåíè èçíîøåííîñòè îáúåêòà íà äàòó ïåðåîöåíêè. Äâóì ñïîñîáàì îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñîîòâåòñòâóþò äâà ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Ïåðâûé ñïîñîá, ïðèìåíÿåìûé ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, ñîñòîèò â èñêëþ÷åíèè ñóììû íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè èç ôàêòè÷åñêîé èëè ñïðàâåäëèâîé (ðåàëüíîé) (íà äàòó ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè) ñòîèìîñòè îáúåêòà, ïîñëå ÷åãî ïîëó÷åííàÿ âåëè÷èíà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïåðåîöåíèâàåòñÿ äî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïåðåîöåíêè. Ïðè ýòîì ñïîñîáå ñòîèìîñòü ïåðåîöåíåííîãî îáúåêòà ðàâíà åãî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè (ñ ó÷åòîì èçíîñà) íà äàòó ïåðåîöåíêè, à íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ ñòàíîâèòñÿ ðàâíîé íóëþ. Ïîñêîëüêó ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü ïîäëåæèò àìîðòèçàöèè â ïåðèîä, îñòàâøèéñÿ äî êîíöà ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà, òî ïîñëå ïåðåîöåíêè äîëæíà áûòü ñêîððåêòèðîâàíà íîðìà àìîðòèçàöèè. Âòîðîé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè èñïîëüçóåòñÿ, êîãäà îáúåêò ïåðåîöåíèâàåòñÿ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè ñ ïîìîùüþ èíäåêñèðîâàíèÿ. Ïðè ýòîì íàêîïëåí17
íàÿ àìîðòèçàöèÿ íà äàòó ïåðåîöåíêè ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî èçìåíåíèþ ôàêòè÷åñêîé èëè ðûíî÷íîé (íà äàòó ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè) ñòîèìîñòè îáúåêòà äî åãî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè.  ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíåííàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ðàâíà âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïåðåîöåíêè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè, ðàññ÷èòàííîé îò ýòîé âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè íà òó æå äàòó. Íèêàêîãî èçìåíåíèÿ íîðìû àìîðòèçàöèè ïðè ýòîì íå òðåáóåòñÿ. ÏÐÈÌÅÐ 2. Ïåðåîöåíêå ïîäëåæèò îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî ïðè ïðèíÿòèè íà áàëàíñ ñîñòàâèëà 100 óñëîâíûõ åäèíèö (ó. å.). Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îïðåäåëåí â 5 ëåò. Ïåðåîöåíêà ïðîâîäèòñÿ ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå ïðèçíàíèÿ îáúåêòà, ò. å. íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà äàòó ïåðåîöåíêè ðàâíà 40 ó. å. Íà äàòó ïåðåîöåíêè ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà (ñ ó÷åòîì èçíîøåííîñòè) îöåíåíà â 120 ó. å., à âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü — 200 ó. å. (ñì. òàáë. 4). Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (äîîöåíêà) îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîëæíî îòíîñèòüñÿ íà óâåëè÷åíèå êàïèòàëà êîìïàíèè ïî ñòàòüå «Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ», à óìåíüøåíèå (óöåíêà) — ïðèçíàâàòüñÿ êàê ðàñõîä.  òî æå âðåìÿ îòðàæåíèå ðåçóëüòàòà êàæäîé ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò ðåçóëüòàòîâ ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê òåõ æå îáúåêòîâ. Ñóììà äîîöåíêè äîëæíà ñ÷èòàòüñÿ äîõîäîì â ïðåäåëàõ óöåíêè òîãî æå îáúåêòà, ïðèçíàííîé ðàíåå êàê ðàñõîä. Ñóììà óöåíêè äîëæíà îòíîñèòüñÿ íà óìåíüøåíèå ñóììû äîîöåíêè ýòîãî æå îáúåêòà, ðàíåå âêëþ÷åííîé â êàïèòàë. Íàïðèìåð, ïðè ïåðâîé ïåðåîöåíêå îáúåêòà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü óâåëè÷èëàñü íà 150 ó. å., ïðè âòîðîé — óìåíüøèëàñü íà 350 ó. å., à ïðè òðåòüåé ñíîâà óâåëè÷èëàñü íà 200 ó. å. Òîãäà ïîñëå ïåðâîé ïåðåîöåíêè 150 ó. å. äîëæíû áûòü îòíåñåíû â êàïèòàë ïî ñòàòüå «Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ», ïîñëå âòîðîé ïåðåîöåíêè 150 ó. å. ñëåäóåò îòíåñòè â óìåíüøåíèå êàïèòàëà ïî òîé æå ñòàòüå è 200 ó å. — â ðàñõîä, à ïîñëå òðåòüåé ïåðåîöåíêè 200 ó. å. ïðèçíàþòñÿ äîõîäîì. Òàáëèöà 4 Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ
18
Переоценка по восстановительной стоимости (без учета изношенности)
Переоценка по рыночной стоимости (с учетом изношенности)
Стоимость объекта до переоценки после переоценки
100 200
100 120
Накопленная амортизация до переоценки после переоценки
40 80 (40 х 200 : 100)
40 0
60 (100 - 40) 120 (200 - 80)
60 (100 - 40) 120 (120 - 0)
Наименование показателя
Балансовая стоимость до переоценки после переоценки Срок полезной службы, лет до переоценки
5
5
после переоценки
5
5
Норма амортизации (годовая), % до переоценки
20 (100 : 5)
20 (100 : 5)
после переоценки
20 (100 : 5)
33,33 [100 : (5 – 2)]
Сумма амортизации (за год) до переоценки после переоценки
20 (100 : 5) 40 (200 : 5)
20 (100 : 5) 40 (120 : 3)
Ñóììà äîîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îòíåñåííàÿ â êàïèòàë, ìîæåò áûòü âêëþ÷åíà ïðÿìî â íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü êîìïàíèè ïðè ïðåêðàùåíèè èñïîëüçîâàíèÿ èëè âûáûòèè îáúåêòà. Âìåñòå ñ òåì äîïóñêàåòñÿ ÷àñòè÷íîå îòíåñåíèå ñóììû äîîöåíêè, âêëþ÷åííîé â êàïèòàë, íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü è â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà êîìïàíèåé.  òàêîì ñëó÷àå ñóììà äîîöåíêè, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü îòíåñåíà íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, èñ÷èñëÿåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé àìîðòèçàöèè îáúåêòà, ðàññ÷èòàííîé íà îñíîâàíèè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, è ñóììîé àìîðòèçàöèè, ðàññ÷èòàííîé èñõîäÿ èç åãî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðàâèëà ó÷åòà âëèÿíèÿ ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà âåëè÷èíó íàëîãà íà ïðèáûëü ðåãóëèðóþòñÿ ñïåöèàëüíî ÌÑÔÎ (òî æå IAS) 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü». Íàïðè19
ìåð, ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ïðè ïðèçíàíèè åãî â ó÷åòå ñîñòàâëÿëà 500 ó. å., à ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû — 5 ëåò. Ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêò áûë ïåðåîöåíåí, è åãî íîâàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü áûëà îïðåäåëåíà â 450 ó. å. (ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà èçíîñà è âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà îïðåäåëåíû â 750 y. e.). Ñóììà äîîöåíêè â ðàçìåðå 150 ó. å. âêëþ÷åíà â êàïèòàë. Åñëè ñïóñòÿ ãîä ïîñëå ïåðåîöåíêè êîìïàíèÿ ïðîèçâîäèò ÷àñòè÷íîå âêëþ÷åíèå óêàçàííîé ñóììû äîîöåíêè â íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, òî âîçìîæíî ñïèñàòü 50 ó. å. èç 150 ó. å., âêëþ÷åííûõ â êàïèòàë. Àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (depreciation) îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñèñòåìàòè÷åñêîå ðàñïðåäåëåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè àêòèâà íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà åãî ïîëåçíîé ñëóæáû. Îíà îòðàæàåò ïðîöåññ ïîñòåïåííîãî ñïèñàíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ñòîèìîñòè îáúåêòà â òå÷åíèå âðåìåíè åãî ïîëåçíîãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ. Àìîðòèçàöèÿ îáåñïå÷èâàåò ñîáëþäåíèå ïðèíöèïà ñîîòíåñåíèÿ çàòðàò ñ äîõîäàìè. Îíà îñóùåñòâëÿåòñÿ ïîñðåäñòâîì îòíåñåíèÿ íà ðàñõîäû ÷àñòè ñòîèìîñòè îáúåêòà ïî ìåðå ïîòðåáëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ åãî èñïîëüçîâàíèåì. Àìîðòèçàöèÿ ñâÿçàíà ñ ðàñïðåäåëåíèåì ðàíåå ïîíåñåííûõ çàòðàò ïî ïðèîáðåòåíèþ îáúåêòà è ïîñëåäóþùåìó óëó÷øåíèþ åãî ñîñòîÿíèÿ è ïðîèçâîäèòñÿ âíå çàâèñèìîñòè îò èçìåíåíèÿ òåêóùåé îöåíêè îáúåêòà â ïðîöåññå åãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ìîæíî âûäåëèòü ñëåäóþùèå îñíîâíûå òðåáîâàíèÿ ê àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: 1) àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà äîëæíà ñïèñûâàòüñÿ ñèñòåìàòè÷åñêè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû; 2) èñïîëüçóåìûé ìåòîä àìîðòèçàöèè äîëæåí îòðàæàòü ïðîöåññ ïîòðåáëåíèÿ êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ïîëó÷àåìûõ îò îáúåêòà; 3) àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ çà êàæäûé ïåðèîä äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ êàê ðàñõîä, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà îíè âêëþ÷àþòñÿ â áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü äðóãîãî àêòèâà. Âîçìîæíî ïðèìåíåíèå ðàçíûõ ìåòîäîâ àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: Ìåòîä ïðÿìîëèíåéíîãî ñïèñàíèÿ (straight-line method) ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü îáúåêòà çàâèñèò îò âðåìåíè åãî èñïîëüçîâàíèÿ è íå ìåíÿåòñÿ íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïî-
20
ëåçíîé ñëóæáû. Àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïîñðåäñòâîì ðàâíîìåðíîãî ðàñïðåäåëåíèÿ àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â òå÷åíèå ñðîêà åãî ïîëåçíîé ñëóæáû. Ïðè ýòîì ìåòîäå ãîäîâàÿ íîðìà è ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè îñòàþòñÿ ïîñòîÿííûìè âåñü ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà, íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ óâåëè÷èâàåòñÿ, à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ ðàâíîìåðíî. Ìåòîä ñïèñàíèÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè (sum-ofthe-units method) îñíîâûâàåòñÿ íà ïðåäïîëîæåíèè, ÷òî ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü îáúåêòà çàâèñèò íå îò âðåìåíè, à îò ðåçóëüòàòîâ åãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïðè ýòîì ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îïðåäåëÿåòñÿ êîëè÷åñòâîì ïðîäóêöèè èëè îáúåìîì óñëóã, êîòîðûå êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïðîèçâåñòè èëè îêàçàòü ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà. Ïðè èñïîëüçîâàíèè ýòîãî ìåòîäà àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïîñðåäñòâîì ðàñïðåäåëåíèÿ àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà ïðÿìî ïðîïîðöèîíàëüíî êîëè÷åñòâó ïðîäóêöèè (îáúåìó óñëóã), ïðîèçâåäåííîé çà ñîîòâåòñòâóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû â òå÷åíèå ñðîêà åãî ïîëåçíîé ñëóæáû. Ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò ãîäà ê ãîäó. Àíàëîãè÷íî íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ óâåëè÷èâàåòñÿ, à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü óìåíüøàåòñÿ òàêæå â çàâèñèìîñòè îò êîëè÷åñòâà ïðîèçâåäåííîé ïðîäóêöèè. Ìåòîä óìåíüøàåìîãî îñòàòêà (diminishing balance method) èñõîäèò èç òîãî, ÷òî ïîëåçíîñòü è ïðîèçâîäèòåëüíîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ â íà÷àëüíûå ïåðèîäû èñïîëüçîâàíèÿ çíà÷èòåëüíî âûøå, ÷åì â ïîñëåäóþùèå. Ýòî ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ áûñòðûì ìîðàëüíûì óñòàðåâàíèåì îáúåêòà èëè çíà÷èòåëüíûì âîçðàñòàíèåì çàòðàò íà ðåìîíò è òåõíè÷åñêîå îáñëóæèâàíèå â êîíöå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ àäåêâàòíîãî ñîîòíåñåíèÿ ðàñõîäîâ ñ äîõîäàìè àìîðòèçàöèÿ îáúåêòà â êàæäîì òåêóùåì ïåðèîäå äîëæíà áûòü áîëüøå, ÷åì â áóäóùåì. Ïðè ýòîì ìåòîäå íîðìà àìîðòèçàöèè ïðèìåíÿåòñÿ íå ê àìîðòèçèðóåìîé, à ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà êîíåö ïðåäøåñòâóþùåãî ïåðèîäà. Ôèêñèðîâàííàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé ãîäîâîé íîðìå àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïðè ïðÿìîëèíåéíîì ìåòîäå, óìíîæåííîé íà êîýôôèöèåíò óñêîðåíèÿ, îáû÷íî ðàâíûé äâóì. Íà÷èñëåííàÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä àìîðòèçàöèÿ ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â îáúåêòå, èçâëåêàþòñÿ êîìïàíèåé ïðè ïðîèçâîäñòâå äðóãèõ àêòèâîâ, íå âûçûâàÿ âîçíèêíîâåíèå ðàñõîäà. Â
21
òàêîé ñèòóàöèè àìîðòèçàöèÿ ñîñòàâëÿåò ÷àñòü çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó äðóãîãî àêòèâà è âêëþ÷àåòñÿ â åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü. Ïðèìåíÿåìûé êîìïàíèåé ìåòîä àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîëæåí ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàòüñÿ.  ñëó÷àå çíà÷èòåëüíûõ èçìåíåíèé â ïðåäïîëàãàåìîé ñõåìå ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ ìåòîä àìîðòèçàöèè èõ äîëæåí áûòü ïðèâåäåí â ñîîòâåòñòâèå ñ ýòèìè èçìåíåíèÿìè. Íåîáõîäèìîñòü èçìåíåíèÿ ìåòîäà àìîðòèçàöèè ìîæåò áûòü ñâÿçàíà, íàïðèìåð, ñ óñêîðåíèåì ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ îáîðóäîâàíèÿ èç-çà ïîÿâëåíèÿ íà ðûíêå íîâîãî âèäà îáîðóäîâàíèÿ, ñïîñîáíîãî áîëåå ýôôåêòèâíî âûïîëíÿòü òå æå ôóíêöèè. Èçìåíåíèå ìåòîäà àìîðòèçàöèè äîëæíî ó÷èòûâàòüñÿ êàê èçìåíåíèå ó÷åòíîé îöåíêè (accounting estimate) â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå» è âûçûâàåò íåîáõîäèìîñòü ïåðåñ÷åòà àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïîñëå èçìåíåíèÿ. Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ìåòîäà àìîðòèçàöèè äîëæíû îòðàæàòüñÿ òîëüêî â òåêóùåì è áóäóùåì îò÷åòíûõ ïåðèîäàõ. ÏÐÈÌÅÐ 3. Îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî ñîñòàâëÿåò 1000 ó. å., à ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû 5 ëåò, â òå÷åíèå äâóõ ïåðâûõ ëåò ýêñïëóàòàöèè àìîðòèçèðîâàëñÿ ïî ìåòîäó óìåíüøàþùåãîñÿ îñòàòêà ñ èñïîëüçîâàíèåì êîýôôèöèåíòà óñêîðåíèÿ äâà. Ïîñëå ýòîãî â ñâÿçè ñ èçìåíèâøèìèñÿ óñëîâèÿìè èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà, ïðåäîïðåäåëÿþùèìè ïîðÿäîê èçâëå÷åíèÿ èç íåãî ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, áûëî ïðèçíàíî íåîáõîäèìûì èçìåíèòü ìåòîä àìîðòèçàöèè — ïåðåéòè ê ïðÿìîëèíåéíîìó ìåòîäó.  òå÷åíèå òðåòüåãî, ÷åòâåðòîãî è ïÿòîãî ãîäîâ èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà îí áóäåò àìîðòèçèðîâàòüñÿ ïî ãîäîâîé íîðìå àìîðòèçàöèè 12% (ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè 120 ó. å.), ïîñêîëüêó àìîðòèçàöèÿ îáúåêòà çà ïåðâûå äâà ãîäà ýêñïëóàòàöèè ñîñòàâèëà 640 ó. å. — 400 ó. å. (1000 • 20 • 2 : 100) çà ïåðâûé ãîä è 240 ó. å. [(1000 — 400) • 20 • 2 : 100] çà âòîðîé. Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñóììû íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèè ïîñëå èçìåíåíèÿ ìåòîäà àìîðòèçàöèè áóäóò îòðàæåíû â îò÷åòíîñòè çà òðåòèé, ÷åòâåðòûé è ïÿòûé ãîäû. 1.2. Ïåðåîöåíêà àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ Î÷åíü âàæíûì ñ òî÷êè çðåíèÿ IAS ÿâëÿåòñÿ ïåðåîöåíêà âîçìåùåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Êîì22
ïàíèÿ äîëæíà ïåðèîäè÷åñêè ñîïîñòàâëÿòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îòäåëüíûõ îáúåêòîâ èëè ãðóïï îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñ âîçìåùàåìîé ñóììîé (ò.å. ñ àìîðòèçàöèåé). Âîïðîñàì ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, â òîì ÷èñëå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîñâÿùåí ñïåöèàëüíûé ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ», ïðèíÿòûé â 1998 ã. è ïîäëåæàùèé îáÿçàòåëüíîìó ïðèìåíåíèþ ñ 1 èþëÿ 1999 ã. Äàííîå òðåáîâàíèå îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî ñîãëàñíî îáùåïðèíÿòîìó ïîäõîäó ê îïðåäåëåíèþ àêòèâà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ìîæåò ïðåâûøàòü âåëè÷èíó ïðèíîñèìîé èìè â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà îòðàæàåò öåííîñòü, ïîëåçíîñòü îáúåêòà êàê ñðåäñòâà èçâëå÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû â êîíêðåòíûé ìîìåíò, ò. å. ÿâëÿåòñÿ òåêóùåé ñòîèìîñòüþ áóäóùåé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ïîëó÷åíèå êîòîðîé ìîæíî îæèäàòü îò äàëüíåéøåãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà. Îíà îïðåäåëÿåòñÿ ïîñðåäñòâîì îöåíêè èñõîäÿ èç ôàêòîðîâ, ñïîñîáíûõ îêàçàòü âëèÿíèå íà èçìåíåíèå öåííîñòè, ïîëåçíîñòè îáúåêòà. Òàêèìè ôàêòîðàìè ìîãóò áûòü: ìîðàëüíîå óñòàðåâàíèå, îòñóòñòâèå ñïðîñà íà ïðîäóêöèþ, ïðîèçâîäèìóþ ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîâðåæäåíèå îáúåêòà â ðåçóëüòàòå àâàðèé èëè íåáðåæíîñòè, ïðèíÿòèå ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ðåøåíèÿ î ïðîäàæå îáúåêòà, íåèñïîëüçîâàíèå îáúåêòà â òå÷åíèå ïðîäîëæèòåëüíîãî âðåìåíè äî ââîäà â ýêñïëóàòàöèþ èëè â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è äð. Óìåíüøåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû âîçìîæíî íå òîëüêî äëÿ àìîðòèçèðóåìûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íî è çåìëè. Êîãäà âîçìåùàåìàÿ ñóììà ñòàíîâèòñÿ íèæå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïîñëåäíÿÿ äîëæíà áûòü óìåíüøåíà äî âîçìåùàåìîé ñóììû. Ñóììà ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â ðàñõîäû ïîëíîñòüþ ïðè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà ýòà ñóììà ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì êîìïàíèè òîëüêî â òîé ÷àñòè, â êàêîé îíà íå ïîêðûâàåòñÿ ñóììîé äîîöåíêè ïî ðåçóëüòàòàì ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè. ÏÐÈÌÅÐ 4. Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ïðè ïðèçíàíèè ñîñòàâèëà 1000 ó. å. , à ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îöåíåí â 5 ëåò. Îáúåêò àìîðòèçèðóåòñÿ ïðÿìîëèíåéíûì ìåòîäîì. Ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà åãî ïîëíàÿ âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà èçíîñà ñîñòàâèëà 1500 ó. å., ÷òî ñîîòâåòñòâîâàëî åãî âîçìåùàåìîé ñóììå íà ýòîò ìîìåíò. Íî åùå ÷åðåç ãîä âîçìåùàåìàÿ ñóììà îáúåêòà ñíèçèëàñü äî 150 ó. å. Ïðè ïðèìåíåíèè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà ïåðåîöåíêà îáúåêòà íå ïðîèçâîäèòñÿ, è îáúåêò ó÷èòûâàåòñÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Ê ìîìåíòó ñíè23
æåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà áóäåò ðàâíà 400 ó. å. (1000 - 200 • 3), ò. å. ïðåâûñèò âîçìåùàåìóþ ñóììó íà 250 ó. å. Íà ýòó âåëè÷èíó äîëæíà áûòü ñïèñàíà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà, ïðè÷åì âñÿ ñóììà îòíîñèòñÿ â ðàñõîä.  óñëîâèÿõ âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïîñëå äâóõ ëåò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêò áóäåò ïåðåîöåíåí ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðè ýòîì ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü è íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ ñîñòàâÿò ñîîòâåòñòâåííî 1500 ó. å. è 600 ó. å. (ïîñ÷èòàòü ñàìîñòîÿòåëüíî), à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà óâåëè÷èòñÿ íà 300 ó. å. è ñîñòàâèò 900 ó. å. Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çà÷èñëÿåòñÿ â êàïèòàë. Ñïóñòÿ ãîä áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòàíåò ðàâíîé 600 ó. å. (900 - 1500 : 5) è ïðåâûñèò âîçìåùàåìóþ ñóììó íà ýòîò ìîìåíò íà 450 ó. å. (600 - 150). Íà äàííóþ âåëè÷èíó äîëæíî áûòü ïðîèçâåäåíî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïðè÷åì 300 ó. å. îòíîñÿòñÿ â óìåíüøåíèå êàïèòàëà îò ïåðåîöåíêè, à îñòàâøèåñÿ 150 ó. å. — â ðàñõîä. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îïðåäåëÿåòñÿ äâóìÿ ñïîñîáàìè: ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì èëè ãðóïïå îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ. Åñëè îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì èëè ãðóïïàì îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ íåâîçìîæíî, òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êàæäîãî îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáùåìó ñíèæåíèþ âîçìåùàåìîé ñóììû íàèìåíüøèõ ïî ÷èñëåííîñòè ãðóïï îáúåêòîâ, äëÿ êîòîðûõ òàêàÿ îöåíêà âîçìîæíà. Ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî áûëà ÷àñòè÷íî ñïèñàíà äî âîçìåùàåìîé ñóììû, ïîâëåêøèå òàêîå ñïèñàíèå ôàêòîðû ìîãóò èñ÷åçíóòü èëè ïðåêðàòèòü ñâîå äåéñòâèå. Ðåçóëüòàòîì ýòîãî ñòàíîâèòñÿ óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû. Îòðàæåíèå â ó÷åòå âîçðàñòàíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû çàâèñèò îò ïðèìåíÿåìîãî êîìïàíèåé ïîðÿäêà ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè ïåðâîé ìîäåëè â ó÷åòå îòðàæàåòñÿ ïîñëåäóþùåå óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû îáúåêòà ëèøü ïðè íàëè÷èè äîñòàòî÷íûõ äîêàçàòåëüñòâ, ÷òî íîâûå îáñòîÿòåëüñòâà è ñîáûòèÿ ñîõðàíÿòñÿ â îáîçðèìîì áóäóùåì. Ïðè ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ìîæåò áûòü óâåëè÷åíà íå áîëåå ÷åì íà ñóììó ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ çà ìèíóñîì ñóììû, êîòîðàÿ áûëà áû ïðèçíàíà êàê àìîðòèçàöèÿ çà ñîîòâåòñòâóþùèé ïåðèîä, åñëè áû íå ïðîèçîøëî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà. Òàê, åñëè áû â ïðèìåðå 4 ÷åðåç ãîä ïîñëå ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 250 ó. å. åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà óâåëè÷èëàñü íà òó æå âåëè÷èíó, òî ýòî ñëåäîâàëî áû îòðàçèòü â ó÷åòå êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà 24
125 y. e. [250 - (1000 : 5 - 150 : 2)]. Äàííàÿ ñóììà äîëæíà áûòü ïðèçíàíà äîõîäîì.  ðåçóëüòàòå áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòàëà áû ðàâíîé 200 ó. å. (150 - (150 : 2) + 125), ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè íå èçìåíèëàñü è ñîñòàâèëà 675 ó. å. (600 + 75), à ñóììà ñïèñàííîé â ðàñõîä ÷àñòè ñòîèìîñòè îáúåêòà óìåíüøèëàñü áû äî 125 ó. å. (250 - 125). Ïðè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû äîëæíî îòðàæàòüñÿ ïî ïðàâèëàì ó÷åòà äîîöåíêè ïðè ïåðåîöåíêå. Òàê, åñëè áû â ïðèìåðå 4 ÷åðåç ãîä ïîñëå ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 450 ó. å. åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà óâåëè÷èëàñü íà òó æå âåëè÷èíó, òî ýòî ñëåäîâàëî áû îòðàçèòü â ó÷åòå êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà 450 ó. å. Ïðè ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ñòàëà áû ðàâíà 525 ó. å. (150 - 150 : 2 + 450), à ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè íå èçìåíèëàñü (900 + 150 : 2 = 975 ó. å.). Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 150 ó. å., îòíåñåííîé ïðè ÷àñòè÷íîì ñïèñàíèè â ðàñõîä, äîëæíî áûòü ïðèçíàíî äîõîäîì, à îñòàëüíàÿ ñóììà 300 ó. å. îòíåñåíà â êàïèòàë êîìïàíèè. 1.3. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè îá îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ IAS òðåáóåò îò êîìïàíèé ðàñêðûâàòü â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñâåäåíèÿ îá îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ, ÷òî íàïðàâëåíî íà îáåñïå÷åíèå ïîëüçîâàòåëåé ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèåé ñîîòâåòñòâóþùèõ ïîêàçàòåëåé, à òàêæå îöåíêè ïîëèòèêè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ê èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ â îò÷åòíîñòè, îòíîñÿòñÿ ñëåäóþùèå äàííûå ïî êàæäîìó âèäó (ãðóïïå) îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ: - âèä îöåíêè (èçìåðåíèÿ) ïîëíîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ñ ïðèâåäåíèåì ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ïðè ïðèìåíåíèè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà; - èñïîëüçóåìûå ìåòîäû àìîðòèçàöèè; - ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû èëè èñïîëüçóåìûå íîðìû àìîðòèçàöèè; - ïîëíàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü è íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà íà÷àëî è íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà; - ðàñøèôðîâêà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà íà÷àëî è êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà, îòðàæàþùàÿ ïîñòóïëåíèÿ, âûáûòèÿ, ïðèîáðåòåíèÿ â ïðîöåññå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé;
25
- óâåëè÷åíèÿ èëè óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíîê; - ÷àñòè÷íûå ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äî ñóììû âîçìåùåíèÿ; - âîññòàíîâëåííûå ñóììû â ñâÿçè ñ óâåëè÷åíèåì ñóììû âîçìåùåíèÿ, àìîðòèçàöèè; - ÷èñòûå êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå ïðè ïåðåñ÷åòå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîé êîìïàíèè; - ïðî÷èå îïåðàöèè äâèæåíèÿ. Êðîìå òîãî, â îò÷åòíîñòè ïðèâîäÿòñÿ ñëåäóþùèå ñâåäåíèÿ: - ïðîèçâîäèòñÿ ëè ïðè îïðåäåëåíèè âîçìåùàåìîé ñóììû äèñêîíòèðîâàíèå îæèäàåìûõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ äî òåêóùåé ñòîèìîñòè; - íàëè÷èå è ñóììà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà êîòîðûå íå ïðèíàäëåæàò êîìïàíèè (àðåíäîâàííûå), à òàêæå ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïåðåäàííûõ â çàëîã; - ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà â îòíîøåíèè çàòðàò íà âîññòàíîâëåíèå ïðèðîäíûõ ðåñóðñîâ, ñâÿçàííûõ ñ ýêñïëóàòàöèåé îñíîâíûõ ñðåäñòâ; - ñóììà çàòðàò ïî íåçàâåðøåííîìó ñòðîèòåëüñòâó; - ñóììà ïðåäïîëàãàåìûõ îáÿçàòåëüñòâ ïî ïðèîáðåòåíèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè èñïîëüçîâàíèè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ â îò÷åòíîñòü âêëþ÷àåòñÿ ñëåäóþùàÿ äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ: ñïîñîá ïåðåîöåíêè, äàòà ïåðåîöåíêè; ïðèâëåêàëñÿ ëè íåçàâèñèìûé îöåíùèê; èíäåêñû, èñïîëüçîâàííûå äëÿ îïðåäåëåíèÿ âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè; áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ êàæäîãî âèäà (ãðóïïû) áåç ó÷åòà ïåðåîöåíêè, ò.å. ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè; îòíåñåííàÿ â êàïèòàë ñóììà äîîöåíêè ïî ðåçóëüòàòàì ïðîâåäåííûõ ïåðåîöåíîê îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ñóììà äîîöåíêè), âêëþ÷àÿ åå äâèæåíèå (èçìåíåíèå) çà îò÷åòíûé ïåðèîä, à òàêæå îãðàíè÷åíèÿ íà ðàñïðåäåëåíèå ýòîé ñóììû ìåæäó àêöèîíåðàìè. Ïîìèìî èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ, ðåêîìåíäóåòñÿ îòðàæàòü â îò÷åòíîñòè ñëåäóþùèå äàííûå îá îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ: - áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü âðåìåííî íåèñïîëüçóåìûõ îáúåêòîâ; - ïîëíàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ïîëíîñòüþ àìîðòèçèðîâàííûõ îáúåêòîâ, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ, èñïîëüçîâàíèå êîòîðûõ ïðåêðàùåíî è êîòîðûå ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ âûáûòèÿ; 26
- ñïðàâåäëèâàÿ (ðåàëüíàÿ) ñòîèìîñòü îáúåêòîâ, åñëè îíà ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò èõ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïðè èñïîëüçîâàíèè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ 1.4. Ðîññèéñêèå ñòàíäàðòû ïî ó÷åòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ 13 ÿíâàðÿ 1998 ãîäà Ìèíþñò çàðåãèñòðèðîâàëî ÏÁÓ 6/97 «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ». Äàííûé äîêóìåíò áûë ïðèíÿò â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîì «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» è áûë ïðèçâàí ïðèâåñòè â ñîîòâåòñòâèå ñ íèì äåéñòâóþùóþ íîðìàòèâíóþ áàçó. Èòàê, êàêèå æå ïîëîæèòåëüíûå èçìåíåíèÿ ïðîèçîøëè â ðîññèéñêîì çàêîíîäàòåëüñòâå è íàñêîëüêî îíè ñîîòâåòñòâóþò ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì? Âî-ïåðâûõ, ïîÿâèëîñü ðåãóëèðîâàíèå ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Îñíîâíûå ôîíäû îöåíèâàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ïëàòó, ïðèçíàåòñÿ ñóììà ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò îðãàíèçàöèè íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è èçãîòîâëåíèå çà èñêëþ÷åíèåì íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü è èíûõ âîçìåùàåìûõ íàëîãîâ (êðîìå ñëó÷àåâ, ïðåäóñìîòðåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè). Ôàêòè÷åñêèìè çàòðàòàìè íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è èçãîòîâëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ ìîãóò áûòü: à) ñóììû, óïëà÷èâàåìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì ïîñòàâùèêó (ïðîäàâöó); á) ñóììû, óïëà÷èâàåìûå îðãàíèçàöèÿì çà îñóùåñòâëåíèå ðàáîò ïî äîãîâîðó ñòðîèòåëüíîãî ïîäðÿäà è èíûì äîãîâîðàì; â) ñóììû, óïëà÷èâàåìûå îðãàíèçàöèÿì çà èíôîðìàöèîííûå è êîíñóëüòàöèîííûå óñëóãè, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì îñíîâíûõ ñðåäñòâ; ã) ðåãèñòðàöèîííûå ñáîðû, ãîñóäàðñòâåííûå ïîøëèíû è äðóãèå àíàëîãè÷íûå ïëàòåæè, ïðîèçâåäåííûå â ñâÿçè ñ ïðèîáðåòåíèåì (ïîëó÷åíèåì) ïðàâ íà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ; ä) òàìîæåííûå ïîøëèíû è èíûå ïëàòåæè; å) íåâîçìåùàåìûå íàëîãè, óïëà÷èâàåìûå â ñâÿçè ñ ïðèîáðåòåíèåì îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ; æ) âîçíàãðàæäåíèÿ, óïëà÷èâàåìûå ïîñðåäíè÷åñêîé îðãàíèçàöèè, ÷åðåç êîòîðóþ ïðèîáðåòåí îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ; ç) èíûå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è èçãîòîâëåíèåì îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. 27
Íå âêëþ÷àþòñÿ â ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ îáùåõîçÿéñòâåííûå è èíûå àíàëîãè÷íûå ðàñõîäû, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà îíè íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíû ñ ïðèîáðåòåíèåì îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Îöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ èíûìè ñïîñîáàìè, ñâîäèòñÿ ê ñëåäóþùèì ñëó÷àÿì: 1. Ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, âíåñåííûõ â ñ÷åò âêëàäà â óñòàâíûé (ñêëàäî÷íûé) êàïèòàë îðãàíèçàöèè, ïðèçíàåòñÿ èõ äåíåæíàÿ îöåíêà, ñîãëàñîâàííàÿ ó÷ðåäèòåëÿìè (ó÷àñòíèêàìè) îðãàíèçàöèè, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. 2. Ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ îðãàíèçàöèåé ïî äîãîâîðó äàðåíèÿ è èíûõ ñëó÷àÿõ áåçâîçìåçäíîãî ïîëó÷åíèÿ, ïðèçíàåòñÿ èõ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü íà äàòó îïðèõîäîâàíèÿ. 3. Ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ â îáìåí íà äðóãîå èìóùåñòâî, îòëè÷íîå îò äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðèçíàåòñÿ ñòîèìîñòü îáìåíèâàåìîãî èìóùåñòâà, ïî êîòîðîé îíî áûëî îòðàæåíî â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå. Èçìåíåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîïóñêàåòñÿ â ñëó÷àÿõ äîñòðîéêè, äîîáîðóäîâàíèÿ, ðåêîíñòðóêöèè è ÷àñòè÷íîé ëèêâèäàöèè ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ. Óâåëè÷åíèå (óìåíüøåíèå) ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòíîñèòñÿ íà äîáàâî÷íûé êàïèòàë îðãàíèçàöèè. Îðãàíèçàöèÿ èìååò ïðàâî íå ÷àùå îäíîãî ðàçà â ãîä (íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ãîäà) ïåðåîöåíèâàòü îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè ïóòåì èíäåêñàöèè èëè ïðÿìîãî ïåðåñ÷åòà ïî äîêóìåíòàëüíî ïîäòâåðæäåííûì ðûíî÷íûì öåíàì ñ îòíåñåíèåì âîçíèêàþùèõ ðàçíèö íà äîáàâî÷íûé êàïèòàë îðãàíèçàöèè, åñëè èíîå íå óñòàíîâëåíî çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. Îöåíêà îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ ïðè ïðèîáðåòåíèè îïðåäåëåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, ïðîèçâîäèòñÿ â ðóáëÿõ ïóòåì ïåðåñ÷åòà èíîñòðàííîé âàëþòû ïî êóðñó Öåíòðàëüíîãî áàíêà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, äåéñòâóþùåìó íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ îðãàíèçàöèåé îáúåêòîâ ïî ïðàâó ñîáñòâåííîñòè õîçÿéñòâåííîãî âåäåíèÿ, îïåðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ èëè äîãîâîðà àðåíäû. Âî-âòîðûõ, ñïîñîáû àìîðòèçàöèÿ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ òåïåðü ïîïîëíèëèñü åùå îäíèì: ñïèñàíèå ñòîèìîñòè ïðîïîðöèî-
28
íàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè (ðàáîò). Ïðèìåíåíèå îäíîãî èç ñïîñîáîâ ïî ãðóïïå îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ òàêæå ïðîèçâîäèòñÿ â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïðè ýòîì íà÷èñëåíèå àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé íå ïðèîñòàíàâëèâàåòñÿ, êðîìå ñëó÷àåâ íàõîæäåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà ðåêîíñòðóêöèè è ìîäåðíèçàöèè ïî ðåøåíèþ ðóêîâîäèòåëÿ îðãàíèçàöèè, à òàêæå ïî îñíîâíûì ñðåäñòâàì, ïåðåâåäåííûì ïî ðåøåíèþ ðóêîâîäèòåëÿ îðãàíèçàöèè íà êîíñåðâàöèþ íà ñðîê áîëåå òðåõ ìåñÿöåâ. Ðàíåå ïî çàêîíñåðâèðîâàííûì îñíîâíûì ñðåäñòâàì àìîðòèçàöèÿ íà÷èñëÿëàñü âíå çàâèñèìîñòè îò ñðîêà êîíñåðâàöèè. Â-òðåòüèõ, îïðåäåëåí ñîñòàâ ïîäëåæàùåé ðàñêðûòèþ â îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè: - î ñïîñîáàõ îöåíêè îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ â îáìåí íà äðóãîå èìóùåñòâî, îòëè÷íîå îò äåíåæíûõ ñðåäñòâ; - îá èçìåíåíèÿõ ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, â êîòîðîé îíè ïðèíÿòû ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó, âêëþ÷àÿ ñëó÷àè äîñòðîéêè, äîîáîðóäîâàíèÿ, ðåêîíñòðóêöèè è ÷àñòè÷íîé ëèêâèäàöèè; - î ïðèíÿòûõ îðãàíèçàöèåé ñðîêàõ ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ïî îñíîâíûì ãðóïïàì); - îá îáúåêòàõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ íå ïîãàøàåòñÿ; - îá îáúåêòàõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðåäîñòàâëåííûõ è ïîëó÷åííûõ ïî äîãîâîðó àðåíäû; - î ñïîñîáàõ íà÷èñëåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Íèæå ïðèâåäåíû òèïè÷íûå áóõãàëòåðñêèå ïðîâîäêè ïî îöåíêå, äîîöåíêå è ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ è êàïèòàëüíûõ âëîæåíèé. Òàáëèöà 5 Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè ïî ó÷åòó âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ
29
¹ 1.
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17.
Ñîäåðæ àíèå îïåðàöèè Ñíèæåíèå ó÷åòíîé ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îáîðóäîâàíèÿ è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà, âûÿâëåííîå â ðåçóëüòàòå èõ ïåðåîöåíêè. Äîíà÷èñëåíèå àìîðòèçàöèè ïî ïåðåîöåíåííûì îñíîâíûì ñðåäñòâàì è íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàì. Äîîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Óâåëè÷åíèå èçíîñà â ñâÿçè ñ äîîöåíêîé. Îòðàæåíèå çàòðàò ïî ïðèíÿòûì ê îïëàòå ðàáîòàì êàïèòàëüíîãî õàðàêòåðà (â ò.÷. õîçñïîñîáîì). Îòðàæåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè ââåäåííûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ñïèñàíèå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò ïî îáúåêòàì, ïîñòðîåííûì õîçñïîñîáîì. Îòðàæåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîñòðîåííûõ õîçñïîñîáîì. Ñïèñàíèå ïåðâîíà÷àëüíîé (âîññòàíîâèòåëüíîé) ñòîèìîñòè îáúåêòà (ëèêâèäàöèÿ è ïð. âûáûòèå). Îòðàæåíèå íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèè ïî îáúåêòó. Ñïèñàíèå çàòðàò ïî ðàçáîðêå ëèêâèäèðóåìîãî îáúåêòà (÷àñòè îáúåêòà). Îòðàæåíèå ñòîèìîñòè ìàòåðèàëîâ, ïîëó÷åííûõ îò ëèêâèäàöèè. Ñïèñàíèå íåäîàìîðòèçèðîâàííîé ÷àñòè îáúåêòà. Ñïèñàíèå íåäîàìîðòèçèðîâàííîé ÷àñòè, ïðèõîäÿùåéñÿ íà äîîöåíêó. Ïîëó÷åíèå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â äîãîâîðíîé îöåíêå. Îòðàæåíèå ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè ïî äîâåäåíèþ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ äî ñîñòîÿíèÿ ãîòîâíîñòè ê èñïîëüçîâàíèþ. Îïðèõîäîâàíèå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.
Äåáèò
Êðåäèò
87,88
01,07,08
80
02,05
01 87,88 08
87,88 02 60 è äð.
01
08
46
08
01
46
47
01
02
47
47
30
10,12
80
80
47
87
47
08
76,51
08
51,71,76 è äð.
04
08
1.5. Êîíòðîëüíûå âîïðîñû è çàäàíèÿ 1. Äàòü îïðåäåëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ñîîòâåòñòâèè ñ IAS: ñîñòàâ, ñòðóêòóðà è ò.ä. 2. Óêàçàòü îñîáåííîñòè îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ñîîòâåòñòâèè ñ IAS (ïîñòóïëåíèÿ, âûáûòèÿ, ïåðåîöåíêè). 3. Ðàñêðûòü ñóùíîñòü àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ìåòîäîâ åå íà÷èñëåíèÿ è ïåðåîöåíêè. 30
4. Âûäåëèòü îñîáåííîñòè ðîññèéñêèõ ñòàíäàðòîâ ïî ó÷åòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ.
31
2. ÌÀÒÅÐÈÀËÜÍÎ-ÏÐÎÈÇÂÎÄÑÒÂÅÍÍÛÅ ÇÀÏÀÑÛ Â ó÷åòå òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé òàêæå èìåþòñÿ ðàçëè÷èÿ ïî ðîññèéñêèì è çàïàäíûì ñòàíäàðòàì. Îñíîâíûå ðàçëè÷èÿ ïðèâåäåíû â òàáëèöå 6: Òàáëèöà 6 Îñíîâíûå îòëè÷èÿ â ó÷åòå òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ ïî ðîññèéñêèì è çàðóáåæíûì ñòàíäàðòàì ¹ Îáúåêò Ñóòü îòëè÷èÿ ñðàâíåíèÿ 1.
Ìåòîä ó÷åòà
 ðîññèéñêîé ïðàêòèêå – îäèí (íåïðåðûâíûé), â ìåæäóíàðîäíîé – äâà (íåïðåðûâíûé è ïåðèîäè÷åñêèé).
2.
Ìåòîä îöåíêè
 çàðóáåæíîé ïðàêòèêå äîáàâëÿåòñÿ ìåòîä ñêîëüçÿùåé ñðåäíåé è ìåòîä íàèìåíüøåãî çíà÷åíèÿ ìåæäó ðûíî÷íîé öåíîé è ñòîèìîñòüþ ïðèîáðåòåíèÿ.
23 èþëÿ 1998 Ìèíþñò óòâåðäèëî Ïðèêàç Ìèíôèíà ÐÔ îò 15.06.98. ¹ 25í «Îá óòâåðæäåíèè ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ» ÏÁÓ 5/98».  ñîñòàâ ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ (ÌÏÇ) âõîäÿò: à) ñûðüå è ìàòåðèàëû, èñïîëüçóåìûå ïðè ïðîèçâîäñòâå ïðîäóêöèè, âûïîëíåíèè ðàáîò è îêàçàíèè óñëóã; á) ìàòåðèàëû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè; â) ìàòåðèàëû, èñïîëüçóåìûå äëÿ óïðàâëåí÷åñêèõ íóæä îðãàíèçàöèè; ã) ìàëîöåííûå è áûñòðîèçíàøèâàþùèåñÿ ïðåäìåòû, èñïîëüçóåìûå â êà÷åñòâå ñðåäñòâ òðóäà â òå÷åíèå íå áîëåå 12 ìåñÿöåâ 32
èëè îáû÷íîãî îïåðàöèîííîãî öèêëà, åñëè îí ïðåâûøàåò 12 ìåñÿöåâ, ëèáî èìåþùàÿ ñòîèìîñòü íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ íèæå ëèìèòà, óòâåðæäåííîãî îðãàíèçàöèåé â ïðåäåëàõ íå áîëåå 100-êðàòíîãî (äëÿ áþäæåòíûõ ó÷ðåæäåíèé — 50-êðàòíîãî) ìèíèìàëüíîãî ðàçìåðà îïëàòû òðóäà, óñòàíîâëåííîãî çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè; ä) ãîòîâàÿ ïðîäóêöèÿ, ïðåäíàçíà÷åííàÿ äëÿ ïðîäàæè, ÿâëÿþùàÿñÿ êîíå÷íûì ðåçóëüòàòîì ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà, çàêîí÷åííàÿ îáðàáîòêîé (êîìïëåêòàöèåé), òåõíè÷åñêèå è êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè êîòîðîé ñîîòâåòñòâóþò óñëîâèÿì äîãîâîðà èëè òðåáîâàíèÿì èíûõ äîêóìåíòîâ â ñëó÷àÿõ, óñòàíîâëåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì; å) òîâàðû, ïðèîáðåòåííûå èëè ïîëó÷åííûå îò äðóãèõ þðèäè÷åñêèõ è ôèçè÷åñêèõ ëèö è ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè èëè ïåðåïðîäàæè áåç äîïîëíèòåëüíîé îáðàáîòêè. Êàê è îñíîâíûå ñðåäñòâà, ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû äîëæíû îòðàæàòüñÿ â ñîñòàâå èíôîðìàöèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè. Ïðè ýòîì êîíêðåòíî äîëæíû áûòü îïèñàíû ñëåäóþùèå èõ àñïåêòû: - ìåòîäû îöåíêè ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ ïî èõ âèäàì; - ïîñëåäñòâèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå ìåòîäîâ îöåíêè ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ; - ñòîèìîñòü ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, ïåðåäàííûõ â çàëîã; - ðàçíèöà ìåæäó ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòüþ ìàòåðèàëüíîïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ è ñòîèìîñòüþ èõ âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè, îòíåñåííàÿ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû îðãàíèçàöèè, â ñëó÷àå íàëè÷èÿ ó îðãàíèçàöèè íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà çàïàñîâ (êðîìå îáîðóäîâàíèÿ ê óñòàíîâêå è ìàëîöåííûõ è áûñòðîèçíàøèâàþùèõñÿ ïðåäìåòîâ) â îöåíêå, ïðåâûøàþùåé ñòîèìîñòü èõ âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè, â ñëó÷àå óìåíüøåíèÿ ïðîäàæíûõ öåí, íàíåñåíèÿ óùåðáà öåííîñòÿì èëè åñëè îíè ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî óñòàðåëè; - ñïîñîáû ïåðåíåñåíèÿ ñòîèìîñòè ìàëîöåííûõ è áûñòðîèçíàøèâàþùèõñÿ ïðåäìåòîâ. Ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû ïðèíèìàþòñÿ ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó ïî ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòè. Ôàêòè÷åñêîé 33
ñåáåñòîèìîñòüþ ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ïëàòó, ïðèçíàåòñÿ ñóììà ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò îðãàíèçàöèè íà ïðèîáðåòåíèå çà èñêëþ÷åíèåì íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü è èíûõ âîçìåùàåìûõ íàëîãîâ (êðîìå ñëó÷àåâ, ïðåäóñìîòðåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè). Ôàêòè÷åñêèìè çàòðàòàìè íà ïðèîáðåòåíèå ìàòåðèàëüíî- ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ ìîãóò áûòü: - ñóììû, óïëà÷èâàåìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì ïîñòàâùèêó (ïðîäàâöó); - ñóììû, óïëà÷èâàåìûå îðãàíèçàöèÿì çà èíôîðìàöèîííûå è êîíñóëüòàöèîííûå óñëóãè, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ; - òàìîæåííûå ïîøëèíû è èíûå ïëàòåæè; - íåâîçìåùàåìûå íàëîãè, óïëà÷èâàåìûå â ñâÿçè ñ ïðèîáðåòåíèåì åäèíèöû ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ; - âîçíàãðàæäåíèÿ, óïëà÷èâàåìûå ïîñðåäíè÷åñêîé îðãàíèçàöèè, ÷åðåç êîòîðóþ ïðèîáðåòåíû ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû; - çàòðàòû ïî çàãîòîâêå è äîñòàâêå ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ äî ìåñòà èõ èñïîëüçîâàíèÿ, âêëþ÷àÿ ðàñõîäû ïî ñòðàõîâàíèþ; - èíûå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ. Ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, âíåñåííûõ â ñ÷åò âêëàäà â óñòàâíûé (ñêëàäî÷íûé) êàïèòàë îðãàíèçàöèè, îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç èõ äåíåæíîé îöåíêè, ñîãëàñîâàííîé ó÷ðåäèòåëÿìè (ó÷àñòíèêàìè) îðãàíèçàöèè, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. Ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, ïîëó÷åííûõ îðãàíèçàöèåé áåçâîçìåçäíî, îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç èõ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè íà äàòó îïðèõîäîâàíèÿ. Ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, ïðèîáðåòåííûõ â îáìåí íà äðóãîå èìóùåñòâî (êðîìå äåíåæíûõ ñðåäñòâ), îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ñòîèìîñòè îáìåíèâàåìîãî èìóùåñòâà, ïî êîòîðîé îíî áûëî îòðàæåíî â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ó ýòîé îðãàíèçàöèè. Ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, â êîòîðîé îíè ïðèíÿòû ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó, íå ïîä34
ëåæèò èçìåíåíèþ, êðîìå ñëó÷àåâ, óñòàíîâëåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè. Ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû (êðîìå îáîðóäîâàíèÿ ê óñòàíîâêå è ìàëîöåííûõ è áûñòðîèçíàøèâàþùèõñÿ ïðåäìåòîâ), íà êîòîðûå öåíà â òå÷åíèå ãîäà ñíèçèëàñü ëèáî êîòîðûå ìîðàëüíî óñòàðåëè èëè ÷àñòè÷íî ïîòåðÿëè ñâîå ïåðâîíà÷àëüíîå êà÷åñòâî, îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà ïî öåíå âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè, åñëè îíà íèæå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè çàãîòîâëåíèÿ (ïðèîáðåòåíèÿ), ñ îòíåñåíèåì ðàçíèöû â öåíàõ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû îðãàíèçàöèè. Îðãàíèçàöèÿ òîðãîâëè ìîæåò çàòðàòû ïî çàãîòîâêå è äîñòàâêå òîâàðîâ äî öåíòðàëüíûõ ñêëàäîâ (áàç), ïðîèçâîäèìûå äî ìîìåíòà èõ ïåðåäà÷è â ïðîäàæó, âêëþ÷àòü â ñîñòàâ èçäåðæåê îáðàùåíèÿ. Òîâàðû, ïðèîáðåòåííûå îðãàíèçàöèåé äëÿ ïðîäàæè, îöåíèâàþòñÿ ïî ñòîèìîñòè èõ ïðèîáðåòåíèÿ. Îðãàíèçàöèÿì, îñóùåñòâëÿþùèì ðîçíè÷íóþ òîðãîâëþ, ðàçðåøàåòñÿ ïðîèçâîäèòü îöåíêó ïðèîáðåòåííûõ òîâàðîâ ïî ïðîäàæíîé (ðîçíè÷íîé) ñòîèìîñòè ñ îòäåëüíûì ó÷åòîì íàöåíîê (ñêèäîê). Ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû, íå ïðèíàäëåæàùèå îðãàíèçàöèè, íî íàõîäÿùèåñÿ â åå ïîëüçîâàíèè èëè ðàñïîðÿæåíèè â ñîîòâåòñòâèè ñ óñëîâèÿìè äîãîâîðà, ïðèíèìàþòñÿ ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó íà çàáàëàíñîâûå ñ÷åòà â îöåíêå, ïðåäóñìîòðåííîé â äîãîâîðå. Îöåíêà ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ ïðè ïðèîáðåòåíèè îïðåäåëåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, ïðîèçâîäèòñÿ â ðóáëÿõ ïóòåì ïåðåñ÷åòà èíîñòðàííîé âàëþòû ïî êóðñó Öåíòðàëüíîãî áàíêà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, äåéñòâóþùåìó íà äàòó ïðèíÿòèÿ ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó îðãàíèçàöèåé çàïàñîâ ïî äîãîâîðó. Ïðè îòïóñêå ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ â ïðîèçâîäñòâî è èíîì âûáûòèè èõ îöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ îðãàíèçàöèåé [êðîìå ìàëîöåííûõ è áûñòðîèçíàøèâàþùèõñÿ ïðåäìåòîâ, òîâàðîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïî ïðîäàæíîé (ðîçíè÷íîé) ñòîèìîñòè] îäíèì èç ñëåäóþùèõ ìåòîäîâ: 1) ïî ñåáåñòîèìîñòè êàæäîé åäèíèöû; 2) ïî ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè; 3) ïî ñåáåñòîèìîñòè ïåðâûõ ïî âðåìåíè ïðèîáðåòåíèÿ ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ (ìåòîä ÔÈÔÎ);
35
4) ïî ñåáåñòîèìîñòè ïîñëåäíèõ ïî âðåìåíè ïðèîáðåòåíèÿ ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ (ìåòîä ËÈÔÎ). Ïðèìåíåíèå îäíîãî èç ìåòîäîâ ïî êîíêðåòíîìó íàèìåíîâàíèþ ïðîèçâîäèòñÿ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà. Íèæå ïðèâåäåíû òèïè÷íûå ïðèìåðû áóõãàëòåðñêèõ ïðîâîäîê ïî îöåíêå ÌÏÇ. Òàáëèöà 7 Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè ïî óöåíêå è äîîöåíêå ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ ¹ 1.
Ñîäåðæ àíèå îïåðàöèè Ñíèæåíèå ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ÌÏÇ,
Äåáåò
Êðåäèò
80
10,40
80
10,13
14
10,11,40,41
80
14
10,40,41
14
ïðîäàííûõ â ïåðèîä, ñëåäóþùèé çà îò÷åòíûì ãîäîì, ïî öåíå íèæå èõ ó÷åòíîé ñòîèìîñòè. 2.
Ñïèñàíèå íåïðàâèëüíî îïðåäåëåííîé ñòîèìîñòè ìàòåðèàëîâ, èñïîëüçîâàííûõ â ïðîèçâîäñòâå.
3.
Ñïèñàíèå ñóììû ïðåâûøåíèÿ ó÷åòíîé ñòîèìîñòè íàä öåíîé âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè
4.
Ñïèñàíèå ñóììû óöåíêè çàïàñîâ íà ôèí. ðåçóëüòàò
5.
Ïåðåîöåíêà ÒÌÖ ïðè äîîöåíêå
2.1. Êîíòðîëüíûå âîïðîñû è çàäàíèÿ 1. Îõàðàêòåðèçîâàòü ñîñòàâ è ñòðóêòóðó ÌÏÇ. 2. Ðàñêðûòü ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ ÌÏÇ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè. 3. Îòðàçèòü îñîáåííîñòè ôîðìèðîâàíèÿ ñåáåñòîèìîñòè ÌÏÇ. 4. Ïðîâåñòè ñðàâíèòåëüíûé àíàëèç îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè ñïèñàíèÿ ÌÏÇ (ÔÈÔÎ, ËÈÔÎ, ñðåäíÿÿ öåíà, ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû).
36
3. ÍÎÂÛÅ ÝËÅÌÅÍÒÛ Â ÑÈÑÒÅÌÅ ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÎÃÎ Ó×ÅÒÀ È ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ÐÔ Â ñâÿçè ñ ðåôîðìèðîâàíèåì ñèñòåìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â ÐÔ Ìèíèñòåðñòâî ôèíàíñîâ âûïóñòèëî íåñêîëüêî ñîâåðøåííî íîâûõ ÏÁÓ, òàêèõ êàê «ÄÎÕÎÄÛ îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 9/99) È «Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû» (ÏÁÓ 7/98). Íîâèçíà ïåðâîãî ñîñòîèò â òîì, ÷òî îíî âïåðâûå çà âñþ èñòîðèþ ðåôîðì çàêðåïèëî ïðàâèëà ôîðìèðîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîé èíôîðìàöèè î äîõîäàõ îðãàíèçàöèè. Âòîðîå ââåëî â þðèäè÷åñêèé îáîðîò íîâûé èíñòèòóò — ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Òàêæå âûøëî «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 10/99), êîòîðîå â áóäóùåì ïðèçâàíî ïîëíîñòüþ çàìåíèòü ñîáîé «Ïîëîæåíèå î ñîñòàâå çàòðàò...». Äîõîäàìè îðãàíèçàöèè ïðèçíàåòñÿ óâåëè÷åíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä â ðåçóëüòàòå ïîñòóïëåíèÿ àêòèâîâ (äåíåæíûõ ñðåäñòâ, èíîãî èìóùåñòâà) è (èëè) ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, ïðèâîäÿùåå ê óâåëè÷åíèþ êàïèòàëà ýòîé îðãàíèçàöèè, çà èñêëþ÷åíèåì âêëàäîâ ó÷àñòíèêîâ (ñîáñòâåííèêîâ èìóùåñòâà). Äàííîå îïðåäåëåíèå íàèáîëåå òî÷íî îòðàæàåò ñóùíîñòü ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè â Ðîññèè. Äåëåíèå äîõîäîâ òàêæå ïðîèñõîäèò â ñîîòâåòñòâèè ñ ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè: - äîõîäû îò îáû÷íûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè; - îïåðàöèîííûå äîõîäû; - âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû; - ïðî÷èå ïîñòóïëåíèÿ, ÷ðåçâû÷àéíûå äîõîäû.  ñîñòàâå èíôîðìàöèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùåå: à) ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè îðãàíèçàöèè; á) ñïîñîá îïðåäåëåíèÿ ãîòîâíîñòè ðàáîò, óñëóã, ïðîäóêöèè, âûðó÷êà îò âûïîëíåíèÿ, îêàçàíèÿ, ïðîäàæè êîòîðûõ ïðèçíàåòñÿ ïî ìåðå ãîòîâíîñòè.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äîõîäû îðãàíèçàöèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä îòðàæàþòñÿ ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà âûðó÷êó, îïåðàöèîííûå äîõîäû è âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû, à â ñëó÷àå âîçíèêíîâåíèÿ — ÷ðåçâû÷àéíûå äîõîäû. Âûðó÷êà, îïåðàöèîííûå è âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû, âûðó÷êà îò ïðîäàæè ïðîäóêöèè (òîâàðîâ), âûðó÷êà îò âûïîëíåíèÿ ðàáîò (îêàçàíèÿ óñëóã) è ò. ï., ñîñòàâëÿþùèå ïÿòü è áîëåå ïðî-
37
öåíòîâ îò îáùåé ñóììû äîõîäîâ îðãàíèçàöèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä, ïîêàçûâàþòñÿ ïî êàæäîìó âèäó â îòäåëüíîñòè. Îïåðàöèîííûå è âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû ìîãóò ïîêàçûâàòüñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà âû÷åòîì ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê ýòèì äîõîäàì, êîãäà: à) ñîîòâåòñòâóþùèå ïðàâèëà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïðåäóñìàòðèâàþò èëè íå çàïðåùàþò òàêîå îòðàæåíèå äîõîäîâ; á) äîõîäû è ñâÿçàííûå ñ íèìè ðàñõîäû, âîçíèêàþùèå â ðåçóëüòàòå îäíîãî è òîãî æå èëè àíàëîãè÷íîãî ïî õàðàêòåðó ôàêòà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (íàïðèìåð, ïðåäîñòàâëåíèå âî âðåìåííîå ïîëüçîâàíèå (âðåìåííîå âëàäåíèå è ïîëüçîâàíèå) ñâîèõ àêòèâîâ), íå ÿâëÿþòñÿ ñóùåñòâåííûìè äëÿ õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè.  îòíîøåíèè âûðó÷êè, ïîëó÷åííîé â ðåçóëüòàòå âûïîëíåíèÿ äîãîâîðîâ, ïðåäóñìàòðèâàþùèõ èñïîëíåíèå îáÿçàòåëüñòâ (îïëàòó) íåäåíåæíûìè ñðåäñòâàìè, ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ: à) îáùåå êîëè÷åñòâî îðãàíèçàöèé, ñ êîòîðûìè îñóùåñòâëÿþòñÿ ýòè äîãîâîðû, ñ óêàçàíèåì òåõ, íà êîòîðûå ïðèõîäèòñÿ îñíîâíàÿ ÷àñòü òàêîé âûðó÷êè; á) äîëÿ âûðó÷êè, ïîëó÷åííîé ïî óêàçàííûì äîãîâîðàì ñî ñâÿçàííûìè îðãàíèçàöèÿìè; â) ñïîñîá îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè ïðîäóêöèè (òîâàðîâ), ïåðåäàííîé îðãàíèçàöèåé. Ïðî÷èå äîõîäû îðãàíèçàöèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä, êîòîðûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâèëàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà íå çà÷èñëÿþòñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïîäëåæàò ðàñêðûòèþ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îáîñîáëåííî. Ïîñòðîåíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äîëæíî îáåñïå÷èòü âîçìîæíîñòü ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î äîõîäàõ îðãàíèçàöèè â ðàçðåçå òåêóùåé, èíâåñòèöèîííîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Ñîáûòèåì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðèçíàåòñÿ ôàêò õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûé îêàçàë èëè ìîæåò îêàçàòü âëèÿíèå íà ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå, äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè è êîòîðûé èìåë ìåñòî â ïåðèîä ìåæäó îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé ïîäïèñàíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè çà îò÷åòíûé ãîä. Ñîáûòèåì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðèçíàåòñÿ òàêæå îáúÿâëåíèå ãîäîâûõ äèâèäåíäîâ ïî ðåçóëüòàòàì
38
äåÿòåëüíîñòè àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà çà îò÷åòíûé ãîä. Ïîëîæåíèå ïðîâîäèò òèïîëîãèþ ýòèõ îáúåêòîâ ó÷åòà ñëåäóþùèì îáðàçîì: - ñîáûòèÿ, ïîäòâåðæäàþùèå ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü; - ñîáûòèÿ, ñâèäåòåëüñòâóþùèå î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåäåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü. Ñóùåñòâåííîå ñîáûòèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïîäëåæèò îòðàæåíèþ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè íåçàâèñèìî îò ïîëîæèòåëüíîãî èëè îòðèöàòåëüíîãî åãî õàðàêòåðà äëÿ îðãàíèçàöèè. Ñîáûòèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðèçíàåòñÿ ñóùåñòâåííûì, åñëè áåç çíàíèÿ î íåì ïîëüçîâàòåëÿìè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè íåâîçìîæíà äîñòîâåðíàÿ îöåíêà ôèíàíñîâîãî ñîñòîÿíèÿ, äâèæåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. Ñóùåñòâåííîñòü ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îðãàíèçàöèÿ îïðåäåëÿåò ñàìîñòîÿòåëüíî. Ïîñëåäñòâèÿ ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïóòåì óòî÷íåíèÿ äàííûõ î ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ îðãàíèçàöèè, ëèáî ïóòåì ðàñêðûòèÿ ñîîòâåòñòâóþùåé èíôîðìàöèè. Ïðè ñîñòàâëåíèè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèÿ îöåíèâàåò ïîñëåäñòâèÿ ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû â äåíåæíîì âûðàæåíèè. Äëÿ îöåíêè â äåíåæíîì âûðàæåíèè ïîñëåäñòâèé ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îðãàíèçàöèÿ äåëàåò ñîîòâåòñòâóþùèé ðàñ÷åò. Îðãàíèçàöèåé äîëæíî áûòü îáåñïå÷åíî ïîäòâåðæäåíèå òàêîãî ðàñ÷åòà. Äàííûå îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ îðãàíèçàöèè îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Ýòè ñïîñîáû ëèáî ïîäòâåðæäàþò ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü, ëèáî ñâèäåòåëüñòâóþò î íîâûõ âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ.  ïîñëåäíåì ñëó÷àå íåâîçìîæíî ïðèìåíåíèòü äîïóùåíèå íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèÿ. Ïðè ýòîì ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îòðàæàþòñÿ â ñèíòåòè÷åñêîì è àíàëèòè÷åñêîì ó÷åòå çàêëþ÷èòåëüíûìè îáîðîòàìè îò÷åòíîãî ïåðèîäà äî óòâåðæäåíèÿ ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå. Ìîæåò âîçíèêíóòü âîïðîñ: çà÷åì áûëî ââåäåíî òàêîå ïîíÿòèå â ó÷åòíóþ ïðàêòèêó? Ìîæíî ïîÿñíèòü ýòî ñëåäóþùèì îáðà39
çîì. Êîìïàíèÿ ñîñòàâëÿåò îò÷åò íà îïðåäåëåííóþ äàòó, íî çà òî âðåìÿ, ïîêà èäåò åãî ñîñòàâëåíèå, ñîñòàâ èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ îðãàíèçàöèè ìîæåò ñóùåñòâåííî èçìåíèòüñÿ. Åñòåñòâåííî, ÷òî àêöèîíåðû, ñîáñòâåííèêè, êðåäèòîðû êîìïàíèè äîëæíû çíàòü ðåàëüíîå ñîñòîÿíèå äåë â ôèðìå. Íàïðèìåð, ìîæíî ñîñòàâèòü îò÷åò íà 31 äåêàáðÿ 1999 ã., à çàòåì, äîïóñòèì, 12 ÿíâàðÿ 2000 ã. ïðîäàòü ñóùåñòâåííóþ ÷àñòü àêòèâîâ ôèðìû. Íå áóäü ýòîãî ÏÁÓ, ôèíàíñîâûé ìåíåäæìåíò ïðåäïðèÿòèÿ ïðåäñòàâèë áû àêöèîíåðàì îò÷åò íà ïåðâóþ äàòó áåç ó÷åòà âòîðîé. Íî òåïåðü îíè îáÿçàíû îòðàçèòü ïðîèçîøåäøèå èçìåíåíèÿ â îò÷åòíîñòè â ôîðìå ïîÿñíåíèé è ò. ä. Âåäü ñîãëàñíî ïîëîæåíèþ ïîñëåäñòâèÿ ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïóòåì óòî÷íåíèÿ äàííûõ î ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ îðãàíèçàöèè, ëèáî ïóòåì ðàñêðûòèÿ ñîîòâåòñòâóþùåé èíôîðìàöèè. Ïðè ñîñòàâëåíèè áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèÿ îöåíèâàåò ïîñëåäñòâèÿ ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû â äåíåæíîì âûðàæåíèè. Äëÿ îöåíêè â äåíåæíîì âûðàæåíèè ïîñëåäñòâèé ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îðãàíèçàöèÿ äåëàåò ñîîòâåòñòâóþùèé ðàñ÷åò. Íåñîìíåííûé ïëþñ äàííîãî ó÷åòíîãî ñòàíäàðòà ñîñòîèò â òîì, ÷òî â íåì ñîäåðæèòñÿ ïðèìåðíûé ïåðå÷åíü ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. 1. Ñîáûòèÿ, ïîäòâåðæäàþùèå ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü: 1.1. Îáúÿâëåíèå â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå äåáèòîðà îðãàíèçàöèè áàíêðîòîì, åñëè ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó â îòíîøåíèè ýòîãî äåáèòîðà óæå îñóùåñòâëÿëàñü ïðîöåäóðà áàíêðîòñòâà. 1.2. Ïðîèçâåäåííàÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îöåíêà àêòèâîâ, ðåçóëüòàòû êîòîðîé ñâèäåòåëüñòâóþò îá óñòîé÷èâîì è ñóùåñòâåííîì ñíèæåíèè èõ ñòîèìîñòè, îïðåäåëåííîé ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó. 1.3. Ïîëó÷åíèå èíôîðìàöèè î ôèíàíñîâîì ñîñòîÿíèè è ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè äî÷åðíåãî èëè çàâèñèìîãî îáùåñòâà (òîâàðèùåñòâà), öåííûå áóìàãè êîòîðîãî êîòèðóþòñÿ íà ôîíäîâûõ áèðæàõ, ïîäòâåðæäàþùåé óñòîé÷èâîå è ñóùåñòâåííîå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé îðãàíèçàöèè. 1.4. Ïðîäàæà ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ïîêàçûâàþùàÿ, ÷òî ðàñ÷åò öåíû âîçìîæíîé ðåàëèçàöèè ýòèõ çàïàñîâ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó áûë íåîáîñíîâàí. 40
1.5. Îáúÿâëåíèå äèâèäåíäîâ äî÷åðíèìè è çàâèñèìûìè îáùåñòâàìè çà ïåðèîäû, ïðåäøåñòâîâàâøèå îò÷åòíîé äàòå. 1.6. Îáíàðóæåíèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû òîãî îáñòîÿòåëüñòâà, ÷òî ïðîöåíò ãîòîâíîñòè îáúåêòà ñòðîèòåëüñòâà, èñïîëüçîâàííûé äëÿ îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó ìåòîäîì «Äîõîä ïî ñòîèìîñòè ðàáîò ïî ìåðå èõ ãîòîâíîñòè», áûë íåîáîñíîâàí. 1.7. Ïîëó÷åíèå îò ñòðàõîâîé îðãàíèçàöèè ìàòåðèàëîâ ïî óòî÷íåíèþ ðàçìåðîâ ñòðàõîâîãî âîçìåùåíèÿ, ïî êîòîðîìó ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó âåëèñü ïåðåãîâîðû. 1.8. Îáíàðóæåíèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ñóùåñòâåííîé îøèáêè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå èëè íàðóøåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà ïðè îñóùåñòâëåíèè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, êîòîðûå âåäóò ê èñêàæåíèþ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä. 2. Ñîáûòèÿ, ñâèäåòåëüñòâóþùèå î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåëà ñâîþ äåÿòåëüíîñòü: 2.1. Ïðèíÿòèå ðåøåíèÿ î ðåîðãàíèçàöèè ïðåäïðèÿòèé; 2.2. Ïðèîáðåòåíèå ïðåäïðèÿòèÿ êàê èìóùåñòâåííîãî êîìïëåêñà; 2.3. Ðåêîíñòðóêöèÿ èëè ïëàíèðóåìàÿ ðåêîíñòðóêöèÿ; 2.4. Ïðèíÿòèå ðåøåíèÿ îá ýìèññèè àêöèé è èíûõ öåííûõ áóìàã; 2.5. Êðóïíàÿ ñäåëêà, ñâÿçàííàÿ ñ ïðèîáðåòåíèåì è âûáûòèåì îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé; 2.6. Ïîæàð, àâàðèÿ, ñòèõèéíîå áåäñòâèå èëè äðóãàÿ ÷ðåçâû÷àéíàÿ ñèòóàöèÿ, â ðåçóëüòàòå êîòîðîé óíè÷òîæåíà çíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü àêòèâîâ îðãàíèçàöèè; 2.7 Ïðåêðàùåíèå ñóùåñòâåííîé ÷àñòè îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, åñëè ýòî íåëüçÿ áûëî ïðåäâèäåòü ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó; 2.8 Ñóùåñòâåííîå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, åñëè ýòî ñíèæåíèå èìåëî ìåñòî ïîñëå îò÷åòíîé äàòû; 2.9. Íåïðîãíîçèðóåìîå èçìåíåíèå êóðñîâ èíîñòðàííûõ âàëþò ïîñëå îò÷åòíîé äàòû; 2.10. Äåéñòâèÿ îðãàíîâ ãîñóäàðñòâåííîé âëàñòè (íàöèîíàëèçàöèÿ è ò. ï.). Òàêèì îáðàçîì, äàííûé ñòàíäàðò çàùèùàåò èíòåðåñû ìåëêèõ àêöèîíåðîâ, êîòîðûå, íå èìåÿ ñâîèõ ëþäåé â ñîâåòå äèðåê41
òîðîâ êîìïàíèè, íè÷åãî íå çíàþò î òåêóùèõ ïëàíàõ ðóêîâîäñòâà. Òàêæå äðóãèå âíåøíèå ïîëüçîâàòåëè, íå èìåþùèå äîñòóï ê èíôîðìàöèè, òåïåðü ìîãóò áûòü ñâîåâðåìåííî óâåäîìëåíû î íåãàòèâíûõ ôàêòîðàõ, ïðîèçîøåäøèõ ñ êîìïàíèåé â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà ìåæäó îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé ñîñòàâëåíèÿ (ïðåäñòàâëåíèÿ) îò÷åòà. Ðàñõîäàìè îðãàíèçàöèè ïðèçíàåòñÿ óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä â ðåçóëüòàòå âûáûòèÿ àêòèâîâ (äåíåæíûõ ñðåäñòâ, èíîãî èìóùåñòâà) è (èëè) âîçíèêíîâåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ, ïðèâîäÿùåå ê óìåíüøåíèþ êàïèòàëà ýòîé îðãàíèçàöèè, çà èñêëþ÷åíèåì óìåíüøåíèÿ âêëàäîâ ïî ðåøåíèþ ó÷àñòíèêîâ (ñîáñòâåííèêîâ èìóùåñòâà). Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè â çàâèñèìîñòè îò èõ õàðàêòåðà, óñëîâèé îñóùåñòâëåíèÿ è íàïðàâëåíèé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè ïîäðàçäåëÿþòñÿ: 1) íà ðàñõîäû ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè; 2) îïåðàöèîííûå ðàñõîäû; 3) âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû. Ðàñõîäû, îòëè÷íûå îò ðàñõîäîâ ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè, ñ÷èòàþòñÿ ïðî÷èìè. Ê ïðî÷èì ðàñõîäàì òàêæå îòíîñÿòñÿ ÷ðåçâû÷àéíûå ðàñõîäû. Ðàñõîäàìè ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè ÿâëÿþòñÿ òå, êîòîðûå ñâÿçàíû ñ èçãîòîâëåíèåì è ïðîäàæåé ïðîäóêöèè, ïðèîáðåòåíèåì è ïðîäàæåé òîâàðîâ. Òàêîâûìè òàêæå ñ÷èòàþòñÿ ðàñõîäû, îñóùåñòâëåíèå êîòîðûõ ñâÿçàíî ñ âûïîëíåíèåì ðàáîò, îêàçàíèåì óñëóã. Îíè ïîäðàçäåëÿþòñÿ: - íà ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ, òîâàðîâ è èíûõ ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ; - ðàñõîäû, âîçíèêàþùèå íåïîñðåäñòâåííî â ïðîöåññå ïåðåðàáîòêè (äîðàáîòêè) ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ äëÿ öåëåé ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè, âûïîëíåíèÿ ðàáîò è îêàçàíèÿ óñëóã è èõ ïðîäàæè, à òàêæå ïðîäàæè (ïåðåïðîäàæè) òîâàðîâ (ðàñõîäû ïî ñîäåðæàíèþ è ýêñïëóàòàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ è èíûõ âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ, à òàêæå ïî ïîääåðæàíèþ èõ â èñïðàâíîì ñîñòîÿíèè, êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû, óïðàâëåí÷åñêèå ðàñõîäû è äð.). Ïðè ôîðìèðîâàíèè ðàñõîäîâ ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè äîëæíà áûòü îáåñïå÷åíà èõ ãðóïïèðîâêà ïî ñëåäóþùèì ýëåìåíòàì: à) ìàòåðèàëüíûå çàòðàòû; á) çàòðàòû íà îïëàòó òðóäà; 42
â) îò÷èñëåíèÿ íà ñîöèàëüíûå íóæäû; ã) àìîðòèçàöèÿ; ä) ïðî÷èå çàòðàòû. Äëÿ öåëåé óïðàâëåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îðãàíèçóåòñÿ ó÷åò ðàñõîäîâ ïî ñòàòüÿì çàòðàò. Ïåðå÷åíü ñòàòåé çàòðàò óñòàíàâëèâàåòñÿ îðãàíèçàöèåé ñàìîñòîÿòåëüíî. Äëÿ öåëåé ôîðìèðîâàíèÿ îðãàíèçàöèåé ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà äåÿòåëüíîñòè îò îáû÷íûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè îïðåäåëÿåòñÿ ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííûõ òîâàðîâ, ïðîäóêöèè, ðàáîò, óñëóã, êîòîðàÿ ôîðìèðóåòñÿ íà áàçå ðàñõîäîâ ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè, ïðèçíàííûõ êàê â îò÷åòíîì ãîäó, òàê è â ïðåäûäóùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû, è ïåðåõîäÿùèõ ðàñõîäîâ, èìåþùèõ îòíîøåíèå ê ïîëó÷åíèþ äîõîäîâ â ïîñëåäóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû, ñ ó÷åòîì êîððåêòèðîâîê, çàâèñÿùèõ îò îñîáåííîñòåé ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè, âûïîëíåíèÿ ðàáîò è îêàçàíèÿ óñëóã è èõ ïðîäàæè, à òàêæå ïðîäàæè (ïåðåïðîäàæè) òîâàðîâ. Îïåðàöèîííûìè ðàñõîäàìè ÿâëÿþòñÿ: - ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðåäîñòàâëåíèåì çà ïëàòó âî âðåìåííîå ïîëüçîâàíèå (âðåìåííîå âëàäåíèå è ïîëüçîâàíèå) àêòèâîâ îðãàíèçàöèè; - ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðåäîñòàâëåíèåì çà ïëàòó ïðàâ, âîçíèêàþùèõ èç ïàòåíòîâ íà èçîáðåòåíèÿ, ïðîìûøëåííûõ îáðàçöîâ è äðóãèõ âèäîâ èíòåëëåêòóàëüíîé ñîáñòâåííîñòè; - ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ó÷àñòèåì â óñòàâíûõ êàïèòàëàõ äðóãèõ îðãàíèçàöèé; - ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ïðîäàæåé, âûáûòèåì è ïðî÷èì ñïèñàíèåì îñíîâíûõ ñðåäñòâ è èíûõ àêòèâîâ, îòëè÷íûõ îò äåíåæíûõ ñðåäñòâ (êðîìå èíîñòðàííîé âàëþòû), òîâàðîâ, ïðîäóêöèè; - ïðîöåíòû, óïëà÷èâàåìûå îðãàíèçàöèåé çà ïðåäîñòàâëåíèå åé â ïîëüçîâàíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ (êðåäèòîâ, çàéìîâ); - ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ îïëàòîé óñëóã, îêàçûâàåìûõ êðåäèòíûìè îðãàíèçàöèÿìè. Âíåðåàëèçàöèîííûìè ðàñõîäàìè ÿâëÿþòñÿ: - øòðàôû, ïåíè, íåóñòîéêè çà íàðóøåíèå óñëîâèé äîãîâîðîâ; - âîçìåùåíèå ïðè÷èíåííûõ îðãàíèçàöèåé óáûòêîâ; - óáûòêè ïðîøëûõ ëåò, ïðèçíàííûå â îò÷åòíîì ãîäó; - ñóììû äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, ïî êîòîðîé èñòåê ñðîê èñêîâîé äàâíîñòè, äðóãèõ äîëãîâ, íåðåàëüíûõ äëÿ âçûñêàíèÿ; - êóðñîâûå ðàçíèöû; 43
- ñóììà óöåíêè àêòèâîâ (çà èñêëþ÷åíèåì âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ); - ïðî÷èå âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû.  ñîñòàâå ÷ðåçâû÷àéíûõ ðàñõîäîâ îòðàæàþòñÿ ðàñõîäû, âîçíèêàþùèå êàê ïîñëåäñòâèÿ ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (ñòèõèéíîãî áåäñòâèÿ, ïîæàðà, àâàðèè, íàöèîíàëèçàöèè èìóùåñòâà è ò. ï.). Ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïðè íàëè÷èè ñëåäóþùèõ óñëîâèé: - ðàñõîä ïðîèçâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíêðåòíûì äîãîâîðîì, òðåáîâàíèåì çàêîíîäàòåëüíûõ è íîðìàòèâíûõ àêòîâ, îáû÷àÿìè äåëîâîãî îáîðîòà; - ñóììà ðàñõîäà ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà; - èìååòñÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî â ðåçóëüòàòå êîíêðåòíîé îïåðàöèè ïðîèçîéäåò óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îðãàíèçàöèè. Óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî â ðåçóëüòàòå êîíêðåòíîé îïåðàöèè ïðîèçîéäåò óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îðãàíèçàöèè, èìååòñÿ â ñëó÷àå, êîãäà îðãàíèçàöèÿ ïåðåäàëà àêòèâ, ëèáî îòñóòñòâóåò íåîïðåäåëåííîñòü â îòíîøåíèè ïåðåäà÷è àêòèâà. Åñëè â îòíîøåíèè ëþáûõ ðàñõîäîâ, îñóùåñòâëåííûõ îðãàíèçàöèåé, íå èñïîëíåíî õîòÿ áû îäíî èç íàçâàííûõ óñëîâèé, òî â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îðãàíèçàöèè ïðèçíàåòñÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü. Àìîðòèçàöèÿ ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå ðàñõîäà èñõîäÿ èç âåëè÷èíû àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, îïðåäåëÿåìîé íà îñíîâå ñòîèìîñòè àìîðòèçèðóåìûõ àêòèâîâ, ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ïðèíÿòûõ îðãàíèçàöèåé ñïîñîáîâ íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè. Ðàñõîäû ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå íåçàâèñèìî îò íàìåðåíèÿ ïîëó÷èòü âûðó÷êó, îïåðàöèîííûå èëè èíûå äîõîäû è îò ôîðìû îñóùåñòâëåíèÿ ðàñõîäà (äåíåæíîé, íàòóðàëüíîé è èíîé). Ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, â êîòîðîì îíè èìåëè ìåñòî, íåçàâèñèìî îò âðåìåíè ôàêòè÷åñêîé âûïëàòû äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èíîé ôîðìû îñóùåñòâëåíèÿ (äîïóùåíèå âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè). Ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ: - ñ ó÷åòîì ñâÿçè ìåæäó ïðîèçâåäåííûìè ðàñõîäàìè è ïîñòóïëåíèÿìè (ñîîòâåòñòâèå äîõîäîâ è ðàñõîäîâ); - ïóòåì èõ îáîñíîâàííîãî ðàñïðåäåëåíèÿ ìåæäó îò÷åòíûìè ïåðèîäàìè, êîãäà ðàñõîäû îáóñëîâëèâàþò ïîëó÷åíèå äîõîäîâ â òå÷åíèå íåñêîëüêèõ îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ, è êîãäà ñâÿçü ìåæäó äî44
õîäàìè è ðàñõîäàìè íå ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà ÷åòêî èëè îïðåäåëÿåòñÿ êîñâåííûì ïóòåì; - ïî ðàñõîäàì, ïðèçíàííûì â îò÷åòíîì ïåðèîäå, êîãäà ïî íèì ñòàíîâèòñÿ îïðåäåëåííûì íåïîëó÷åíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä (äîõîäîâ) èëè ïîñòóïëåíèå àêòèâîâ; - íåçàâèñèìî îò òîãî, êàê îíè ïðèíèìàþòñÿ äëÿ öåëåé ðàñ÷åòà íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû; - êîãäà âîçíèêàþò îáÿçàòåëüñòâà, íå îáóñëîâëåííûå ïðèçíàíèåì ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ.  ñîñòàâå èíôîðìàöèè îá ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ êîììåð÷åñêèõ è óïðàâëåí÷åñêèõ ðàñõîäîâ.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ðàñõîäû îðãàíèçàöèè îòðàæàþòñÿ ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàííûõ òîâàðîâ, ïðîäóêöèè, ðàáîò, óñëóã, êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû, óïðàâëåí÷åñêèå ðàñõîäû, îïåðàöèîííûå ðàñõîäû è âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû, à â ñëó÷àå âîçíèêíîâåíèÿ — ÷ðåçâû÷àéíûå ðàñõîäû.  ñëó÷àå âûäåëåíèÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ âèäîâ äîõîäîâ, êàæäûé èç êîòîðûõ â îòäåëüíîñòè ñîñòàâëÿåò ïÿòü è áîëåå ïðîöåíòîâ îò îáùåé ñóììû äîõîäîâ îðãàíèçàöèè çà îò÷åòíûé ãîä, ïîêàçûâàåòñÿ ñîîòâåòñòâóþùàÿ êàæäîìó âèäó ÷àñòü ðàñõîäîâ. Îïåðàöèîííûå è âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû ìîãóò íå ïîêàçûâàòüñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ðàçâåðíóòî ïî îòíîøåíèþ ê ñîîòâåòñòâóþùèì äîõîäàì, êîãäà: - ñîîòâåòñòâóþùèå ïðàâèëà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïðåäóñìàòðèâàþò èëè íå çàïðåùàþò òàêîå îòðàæåíèå ðàñõîäîâ; - ðàñõîäû è ñâÿçàííûå ñ íèìè äîõîäû, âîçíèêøèå â ðåçóëüòàòå îäíîãî è òîãî æå èëè àíàëîãè÷íîãî ïî õàðàêòåðó ôàêòà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, íå ÿâëÿþòñÿ ñóùåñòâåííûìè äëÿ õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ îðãàíèçàöèè.  áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè òàêæå ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ: - ðàñõîäû ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè â ðàçðåçå ýëåìåíòîâ çàòðàò; - èçìåíåíèå âåëè÷èíû ðàñõîäîâ, íå èìåþùèõ îòíîøåíèÿ ê èñ÷èñëåíèþ ñåáåñòîèìîñòè ïðîäàííîé ïðîäóêöèè, òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã â îò÷åòíîì ãîäó;
45
- ðàñõîäû, ðàâíûå âåëè÷èíå îò÷èñëåíèé â ñâÿçè ñ îáðàçîâàíèåì â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâèëàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ðåçåðâîâ (ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ, îöåíî÷íûõ ðåçåðâîâ è äð.). Ïðî÷èå ðàñõîäû îðãàíèçàöèè çà îò÷åòíûé ãîä, êîòîðûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâèëàìè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà íå çà÷èñëÿþòñÿ â îò÷åòíîì ãîäó íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïîäëåæàò ðàñêðûòèþ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè îáîñîáëåííî. 3.1. Êîíòðîëüíûå âîïðîñû è çàäàíèÿ 1. Äàòü îïðåäåëåíèå äîõîäîâ îðãàíèçàöèè, óêàçàòü èõ ñîñòàâ è ïîðÿäîê ðàñêðûòèÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. 2. Ðàñêðûòü ñóùíîñòü ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû: äàòü îïðåäåëåíèå, íàçâàòü ïðàâèëà ðàñêðûòèÿ â îò÷åòíîñòè. 3. Ïîÿñíèòü ñìûñë îïðåäåëåíèÿ ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè: óêàçàòü èõ ñîñòàâ è ñïîñîáû ðàñêðûòèÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè.
46
4. ÄÅËÎÂÀß ÈÃÐÀ «Ó×ÅÒÍÀß ÏÎËÈÒÈÊÀ ÏÐÅÄÏÐÈßÒÈß» Ïîä ó÷åòíîé ïîëèòèêîé îðãàíèçàöèè ïîíèìàåòñÿ ïðèíÿòàÿ åþ ñîâîêóïíîñòü ñïîñîáîâ âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: ïåðâè÷íîãî íàáëþäåíèÿ, ñòîèìîñòíîãî èçìåðåíèÿ, òåêóùåé ãðóïïèðîâêè è èòîãîâîãî îáîáùåíèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè. Ê ñïîñîáàì âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà îòíîñÿòñÿ ñïîñîáû ãðóïïèðîâêè è îöåíêè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, ïîãàøåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, îðãàíèçàöèè äîêóìåíòîîáîðîòà, èíâåíòàðèçàöèè, ñïîñîáû ïðèìåíåíèÿ ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ñèñòåìû ðåãèñòðîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, îáðàáîòêè èíôîðìàöèè è èíûå ñîîòâåòñòâóþùèå ñïîñîáû è ïðèåìû. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðåäïðèÿòèÿ ÿâëÿåòñÿ íàèáîëåå âàæíîé ÷àñòüþ ïðè ôîðìèðîâàíèè îòíîøåíèé ïðåäïðèÿòèÿ ñ âíåøíèìè ïîëüçîâàòåëÿìè îò÷åòíîé èíôîðìàöèè. Îíà âûðàáàòûâàåòñÿ â ðåçóëüòàòå êîíôëèêòà èíòåðåñîâ àêöèîíåðîâ, ìåíåäæåðîâ, íàëîãîâûõ îðãàíîâ, êðåäèòîðîâ è ò. ä. Ó÷åòíóþ ïîëèòèêó ìîæíî ïðåäñòàâèòü êàê ýëåìåíò èíñòèòóöèîíàëüíîé ôèíàíñîâîé ñòðóêòóðû ïðåäïðèÿòèÿ, êîòîðûé âûïîëíÿåò êîîðäèíèðóþùèå è íåêîòîðûå ðåãóëèðóþùèå ôóíêöèè, äîìèíèðóþùóþ ðîëü ïðè ýòîì èãðàåò ïåðâàÿ ñîñòàâëÿþùàÿ. Òàê êàê ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ÿâëÿåòñÿ ãëàâíûì âíóòðåííèì íîðìàòèâíûì äîêóìåíòîì, êîòîðûì ðóêîâîäñòâóåòñÿ áóõãàëòåð ïðåäïðèÿòèÿ, òî öåëüþ ó÷åòíîé ïîëèòèêè ÿâëÿåòñÿ ôîðìèðîâàíèå ïîëíîé è äîñòîâåðíîé èíôîðìàöèè î äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè è åå èìóùåñòâåííîì ïîëîæåíèè, íåîáõîäèìîé âíóòðåííèì ïîëüçîâàòåëÿì áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè — ðóêîâîäèòåëÿì, ó÷ðåäèòåëÿì, ó÷àñòíèêàì è ñîáñòâåííèêàì èìóùåñòâà îðãàíèçàöèè, à òàêæå âíåøíèì — èíâåñòîðàì, êðåäèòîðàì è äðóãèì ïîëüçîâàòåëÿì áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Ó÷àñòíèêè èãðû 1. Àäìèíèñòðàöèÿ òîðãîâî-êîììåð÷åñêîé ôèðìû ÎÀÎ «ÌÈû. 2. Ïðåäñòàâèòåëè àêöèîíåðà — âëàäåëüöà êîíòðîëüíîãî ïàêåòà àêöèé êîìïàíèè. 3. Ïðåäñòàâèòåëè êðåäèòîðà — âëàäåëüöà áîëüøèíñòâà âåêñåëåé è ïðî÷èõ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè. 4. Àðáèòð. 47
Îáùèé õîä èãðû Ïî èòîãàì 1999 ãîäà ÎÀÎ «ÌÈû èìååò ïðèáûëü â ðàçìåðå 321 ìëí ð. Ïðè ýòîì îáùàÿ çàäîëæåííîñòü êðåäèòîðàì ñîñòàâëÿåò 3,4 ìëðä ð., â ò. ÷. ïðîñðî÷åííàÿ — 905 ìëí ð. Îò÷åòíîñòü ÎÀÎ íå ïóáëèêóåòñÿ â ïå÷àòè. Ïðåäñòàâèòåëè êðåäèòîðà òðåáóþò óñòóïîê ÷åðåç ó÷àñòèå â óïðàâëåíèè êîìïàíèåé. Ìåæäó àêöèîíåðàìè è êðåäèòîðàìè áûë äîñòèãíóò êîìïðîìèññ: êðåäèòîðû áóäóò êîíòðîëèðîâàòü äåÿòåëüíîñòü àäìèíèñòðàöèè ÷åðåç îò÷åòíîñòü, ïàðàìåòðû êîòîðîé íåîáõîäèìî óñòàíîâèòü â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Àêöèîíåðû òàêæå õîòÿò êîíòðîëèðîâàòü äåÿòåëüíîñòü àäìèíèñòðàöèè, íå ïðèáåãàÿ ê ñìåíå ðóêîâîäñòâà. Àäìèíèñòðàöèÿ, â ñâîþ î÷åðåäü, äîëæíà èçáåæàòü äàâëåíèÿ è ìàêñèìàëüíî ñíèçèòü «ïðîçðà÷íîñòü» ïðåäïðèÿòèÿ êàê äëÿ àêöèîíåðîâ, òàê è äëÿ êðåäèòîðîâ. Êàæäûé èç òðåõ âûøåóêàçàííûõ èãðîêîâ ïðåäëàãàåò ñâîé ïðîåêò ó÷åòíîé ïîëèòèêè è îáîñíîâûâàåò åãî ñ òî÷êè çðåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ. Àðáèòð íà îñíîâàíèè àðãóìåíòàöèè èãðîêîâ âûáèðàåò íàèáîëåå îáîñíîâàííûå ñ òî÷êè çðåíèÿ çàêîíîäàòåëüñòâà ïðåäëîæåíèÿ è âûíîñèò èõ íà ãîëîñîâàíèå, ôîðìèðóÿ òàêèì îáðàçîì íà ýòîé îñíîâå îïòèìàëüíîå, íàèáîëåå ïðèåìëåìîå ñ òî÷êè çðåíèÿ ïðàâà è èíòåðåñîâ èãðîêîâ ïîëîæåíèå ïî ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Êàæäûé èç èãðîêîâ, çà èñêëþ÷åíèåì àðáèòðà, ãîòîâèò ñâîé ïðîåêò ïîëîæåíèÿ ïî ó÷åòíîé ïîëèòèêå è çàòåì â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå âûíîñèò êàæäûé èç ïóíêòîâ íà îáñóæäåíèå, à çàòåì íà ãîëîñîâàíèå. Àäìèíèñòðàöèÿ Öåëü: ìàêñèìàëüíî îãðàíè÷èòü ñîñòàâ îò÷åòíîñòè, ïðåäñòàâëÿåìîé êðåäèòîðàì è àêöèîíåðàì. Çàäà÷è: - îáîñíîâàòü íåïðåäñòàâëåíèå óïðàâëåí÷åñêîé îò÷åòíîñòè àêöèîíåðàì; - îáîñíîâàòü ïðåäñòàâëåíèå àêöèîíåðàì òîëüêî îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è áàëàíñà; - îáîñíîâàòü íåïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êðåäèòîðàì. Àäìèíèñòðàöèÿ èñïîëüçóåò ìåòîäèêó ñïèñàíèÿ ÌÁÏ, ÎÑ è ÍÀ â ñîáñòâåííûõ öåëÿõ äëÿ óâîäà äåíåã èç-ïîä êîíòðîëÿ àêöèî-
48
íåðîâ. Íåïðîçðà÷íîñòü îò÷åòíîñòè ãàðàíòèðóåò åé îòñóòñòâèå ïðåòåíçèé ñî ñòîðîíû àêöèîíåðîâ. Àêöèîíåðû Öåëü: ïîëó÷èòü äîñòóï êî âñåé ôèíàíñîâîé è óïðàâëåí÷åñêîé îò÷åòíîñòè. Êðåäèòîðû Öåëü: ïîëó÷èòü äîñòóï ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Àðáèòð Íåçàâèñèìûé è íåçàèíòåðåñîâàííûé ýêñïåðò, çà îäíèì èñêëþ÷åíèåì: îí âûíîñèò íà îáñóæäåíèå åäèíñòâåííîå ïðåäëîæåíèå — íà÷èñëåíèå íàëîãîâ «ïî îòãðóçêå». Äîëæåí ïîïûòàòüñÿ ïðîâåñòè ýòîò ïóíêò ÷åðåç ãîëîñîâàíèå. Îáñóæäåíèå Îáñóæäåíèå — ýòî íàèáîëåå âàæíàÿ ÷àñòü èãðû.  çàâèñèìîñòè îò âðåìåíè, îòâåäåííîãî íà èãðó, ôîðìèðóåòñÿ íàáîð ïóíêòîâ ó÷åòíîé ïîëèòèêè, êîòîðûå íåîáõîäèìî îáñóäèòü (ðåêîìåíäóåòñÿ áðàòü çà îñíîâó Ïðèëîæåíèå). Çàòåì êàæäàÿ èç ñòîðîí ïîäàåò ñâîþ ôîðìóëèðîâêó òîãî èëè èíîãî ïóíêòà ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ïîñëå ÷åãî àðáèòð îòêðûâàåò ïðåíèÿ. Îò êàæäîé èç ñòîðîí âûñòóïàåò ïðåäñòàâèòåëü, êîòîðûé îáîñíîâûâàåò èìåííî ýòó ôîðìóëèðîâêó. Âûáèðàåòñÿ íàèáîëåå êîìïðîìèññíàÿ, êîòîðàÿ ñîîòâåòñòâóåò çàêîíîäàòåëüñòâó. Äàëåå îíà âûíîñèòñÿ íà ãîëîñîâàíèå. Ãîëîñîâàíèå Ãîëîñîâàíèå ïî êàæäîìó ïóíêòó ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïðîèçâîäèòñÿ ñ ïîìîùüþ îáû÷íûõ èãðàëüíûõ êàðò, êîòîðûå ðàçäàþòñÿ ó÷àñòíèêàì, ïðè÷åì êàæäîé ãðóïïå äîñòàåòñÿ îäíà ìàñòü: íàïðèìåð, àêöèîíåðàì — ÷åðâè, êðåäèòîðàì — ïèêè, àäìèíèñòðàöèè — òðåôû. Àðáèòðó äîñòàåòñÿ äâà äæîêåðà. Êðîìå òîãî, îñòàâøàÿñÿ ìàñòü ðàçäàåòñÿ àðáèòðó (3 øò.), à çàòåì ïîðîâíó àäìèíèñ-
49
òðàöèè, êðåäèòîðàì è àêöèîíåðàì. Ýòè êàðòû èìåþò ñâîèì íîìèíàëîì 0 î÷êîâ. Íà ãîëîñîâàíèå âûíîñèòñÿ îäíî ïðåäëîæåíèå, çà íåãî ïîäàåòñÿ îïðåäåëåííîå êîëè÷åñòâî ãîëîñîâ (ïî íîìèíàëó êàðò). Êàæäûé èç ó÷àñòíèêîâ ïîäàåò íå áîëåå 2 (êîëè÷åñòâî êàðò ìîæåò óñòàíàâëèâàòüñÿ â çàâèñèìîñòè îò ÷èñëà âîïðîñîâ, âûíåñåííûõ íà ãîëîñîâàíèå) êàðò îäíîâðåìåííî ïî îäíîìó âîïðîñó. Êàðòû ïåðåäàþòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû äðóãèå ó÷àñòíèêè íå âèäåëè èõ (íàïðèìåð, â êîíâåðòàõ). Ðåøåíèå ñ÷èòàåòñÿ ïðèíÿòûì ïðîñòûì áîëüøèíñòâîì ãîëîñîâ îò îáùåãî ÷èñëà ïîäàííûõ ïî äàííîìó âîïðîñó. Åñëè pro ýêâèâàëåíòíî contra (çà èñêëþ÷åíèåì 0 = 0), òîãäà äåéñòâóåò ñëåäóþùàÿ ñõåìà: ïðè ðàâåíñòâå ãîëîñîâ àêöèîíåðû âñåãäà èìåþò ïåðåâåñ íàä àäìèíèñòðàöèåé (íàïðèìåð, åñëè ïîäàíî 8 ãîëîñîâ àêöèîíåðîâ è 8 ãîëîñîâ èç àäìèíèñòðàöèè, òî ðåøåíèå ïðèíèìàåòñÿ â ïîëüçó àêöèîíåðîâ, íî åñëè ïîäàíî 8 ãîëîñîâ àêöèîíåðîâ è 9 — àäìèíèñòðàöèè, òî ðåøåíèå ïðèíèìàåòñÿ â ïîëüçó àäìèíèñòðàöèè), àäìèíèñòðàöèÿ — íàä êðåäèòîðàìè, êðåäèòîðû — íàä àêöèîíåðàìè. Íàïðèìåð, åñëè êðåäèòîðû ïðîãîëîñîâàëè «çà» 12 ãîëîñàìè, à àêöèîíåðû è àäìèíèñòðàöèÿ — «ïðîòèâ» 7 + 5 ãîëîñàìè, ñëåäîâàòåëüíî, áóäåì ñ÷èòàòü, ÷òî ïî 7 (êðåäèòîðû — íàä àêöèîíåðàìè) ãîëîñàì êðåäèòîðû èìåþò ïðåèìóùåñòâî, ïî 5 (àäìèíèñòðàöèÿ — íàä êðåäèòîðàìè) — ïðîèãðûø. Çíà÷èò, âûèãðàëè êðåäèòîðû.  ñëó÷àå ðàâåíñòâà (íàïðèìåð, 12 = 6 + 6) àðáèòð óñòðàèâàåò æåðåáüåâêó èëè êîíêóðñ. Àðáèòð òàêæå ïî ñâîåìó óñìîòðåíèþ ìîæåò ïîëîæèòü äæîêåðà â ïîääåðæêó òîãî èëè èíîãî ðåøåíèÿ. Äæîêåð èìååò íîìèíàë â 13 ãîëîñîâ.  ñëó÷àå, åñëè «çà» è «ïðîòèâ» ïîäàíî 0 ãîëîñîâ, òî ïóíêò ñíèìàåòñÿ ñ ãîëîñîâàíèÿ. Âûèãðàâøàÿ â ãîëîñîâàíèè ñòîðîíà ïîëó÷àåò äîïîëíèòåëüíóþ êâîòó â 3 ãîëîñà (â âèäå êàðòû). Ïðîãîëîñîâàâøèå êàðòû îñòàþòñÿ ó àðáèòðà. Îí æå âûäàåò äîïîëíèòåëüíóþ êâîòó ïîáåäèòåëþ. Åñëè ó êàêîé-ëèáî èç ñòîðîí êîí÷èëèñü êàðòû (ãîëîñà), òî èãðà äîëæíà ïðîäîëæàòüñÿ äî òåõ ïîð, ïîêà îíè íå êîí÷àòñÿ ó âñåõ. Ïîñëå ýòîãî êàðòû ðàçäàþòñÿ ñíîâà.
50
ÑÏÈÑÎÊ ËÈÒÅÐÀÒÓÐÛ Íîðìàòèâíûå àêòû ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó 1. Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 10/99): Óòâ. ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 06.05.99 ¹ 33í. 2. Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Äîõîäû îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 9/99): Óòâ. ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 06.05.99 ¹ 32í. 3. Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» (ÏÁÓ 6/97): Óòâ. ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 03.09.97 ¹ 65í. 4. Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò ìàòåðèàëüíîïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ» (ÏÁÓ 5/98): Óòâ. ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 15.06.98 ¹ 25í. 5. «Èíäåêñû èçìåíåíèÿ ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ôîíäîâ äëÿ ïðîâåäåíèÿ èõ ïåðåîöåíêè â âîññòàíîâèòåëüíóþ ñòîèìîñòü íà 1 ÿíâàðÿ 1999 ã., îñóùåñòâëÿåìóþ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîëîæåíèåì ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» (ÏÁÓ 6/97) èíäåêñíûì ìåòîäîì»: Óòâ. Ãîñêîìñòàòîì ÐÔ 22.02.99 ¹ ÌÑ-1-23/761. 6. Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 1/98): Óòâ. ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 09.12.98 ¹ 60í. 7. Ïîëîæåíèå ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû» (ÏÁÓ 7/98): Óòâ. ïðèêàçîì Ìèíôèíà ÐÔ îò 25.11.98 ¹ 56í. Ñòàòüè è ó÷åáíûå ïîñîáèÿ 1. Âîëêîâ Í.Ã. Îöåíêà ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. 1999. ¹ 6. 2. Âîëîâè÷ Ì.À. Îñíîâíûå ñðåäñòâà: ïðèçíàíèå, îöåíêà è ðàñêðûòèå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. 1999. ¹ 5. 3. Âîëêîâ Í.Ã. Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. 1999. ¹ 3. 4. Åôèìîâà Î.Â. Ãîäîâîé áóõãàëòåðñêèé îò÷åò: ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. 1999. ¹ 2. 5. Ñîëîâüåâà Î.Â., Ñòàðîâîéòîâà Å.Â. Êàê òðàíñôîðìèðîâàòü ðîññèéñêóþ áóõãàëòåðñêóþ îò÷åòíîñòü? // Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. 1999. ¹ 2. 6. Ïàíêîâ Ä.À. Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è àíàëèç â çàðóáåæíûõ ñòðàíàõ: Ó÷åá. ïîñîáèå. Ìèíñê: ÈÏ «Ýêîïåðñïåêòèâà», 1998. 119 ñ. 7. Êà÷àëèí Â.Â. Ôèíàíñîâûé ó÷åò è îò÷åòíîñòü â ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòàìè GAAP. 2-å èçä., èñïð. è ïåðåðàá. Ì.: Äåëî, 1998. 188 ñ. 51
ÏÐÈËÎÆÅÍÈÅ
ÏÐÈÌÅÐÍÎÅ ÏÎËÎÆÅÍÈÅ ÏÎ Ó×ÅÒÍÎÉ ÏÎËÈÒÈÊÅ ÀÊÖÈÎÍÅÐÍÎÃÎ ÎÁÙÅÑÒÂÀ Îáùèå ïîëîæåíèÿ Îðãàíèçàöèÿ ÿâëÿåòñÿ àêöèîíåðíûì îáùåñòâîì è ò. ä. (â äàëüíåéøåì — îðãàíèçàöèÿ), ñôåðîé äåÿòåëüíîñòè êîòîðîé ÿâëÿåòñÿ âûïóñê ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã). Îðãàíèçàöèÿ íàñòîÿùèì Ïîëîæåíèåì (â äàëüíåéøåì — Ïîëîæåíèå) â ñîîòâåòñòâèè ñ Ôåäåðàëüíûì çàêîíîì îò 21 íîÿáðÿ 1996 ã. ¹ 129-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå» (â äàëüíåéøåì — Çàêîí) óñòàíàâëèâàåò ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, êîòîðàÿ ðàçðàáîòàíà íà îñíîâàíèè: - ïðàâèë áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà (äîïóùåíèé è òðåáîâàíèé) — èìóùåñòâåííîé îáîñîáëåííîñòè è íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè, ïîñëåäîâàòåëüíîñòè ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè, âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (ïðèíöèï «íà÷èñëåíèÿ»), ïîëíîòû, îñìîòðèòåëüíîñòè, ïðèîðèòåòà ñîäåðæàíèÿ ïåðåä ôîðìîé, íåïðîòèâîðå÷èâîñòè è ðàöèîíàëüíîñòè, óñòàíîâëåííûõ Ïîëîæåíèåì ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, óòâåðæäåííûì ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 29.07.98 ¹ 34í (â äàëüíåéøåì — Ïîëîæåíèå ¹ 34í), à òàêæå Ïîëîæåíèåì (ñòàíäàðòîì) ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðåäïðèÿòèÿ» (ÏÁÓ 1/98), óòâåðæäåííûì ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 09.12.98 ¹ 60í. Ïðè ýòîì èñïîëüçîâàíû òàêæå íîðìû è ïðàâèëà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, óñòàíîâëåííûå â: - ïîëîæåíèÿõ (ñòàíäàðòàõ) ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó: «Ó÷åò äîãîâîðîâ (êîíòðàêòîâ) íà êàïèòàëüíîå ñòðîèòåëüñòâî» (ÏÁÓ 2/ 94), óòâåðæäåíî ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 20.12.94 ¹ 167; «Ó÷åò èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ îðãàíèçàöèè, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» (ÏÁÓ 3/95), óòâåðæäåíî ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 13.06.95 ¹ 50; «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» (ÏÁÓ 4/96), óòâåðæäåíî ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 08.02.96 ¹ 10; «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» (ÏÁÓ 6/97), óòâåðæäåíî ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 03.09.97 ¹ 65í; «Ó÷åò ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çà-
52
ïàñîâ» (ÏÁÓ 5/98), óòâåðæäåíî ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 15.06.98 ¹ 25í; - òèïîâîì Ïëàíå ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è èíñòðóêöèè ïî åãî ïðèìåíåíèþ (ïðèêàç Ìèíôèíà ÑÑÑÐ îò 01.11.91 ¹ 56 ñ ó÷åòîì èçìåíåíèé, óòâåðæäåííûõ ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 28.12.94 ¹ 173.  äàëüíåéøåì — Ïëàí ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà); - Ïîëîæåíèè î ïîðÿäêå íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ïî îñíîâíûì ôîíäàì â íàðîäíîì õîçÿéñòâå, óòâåðæäåííîì Ãîñïëàíîì ÑÑÑÐ, Ìèíôèíîì ÑÑÑÐ, Ãîñáàíêîì ÑÑÑÐ, Ãîñêîìöåí ÑÑÑÐ, Ãîñêîìñòàòîì ÑÑÑÐ, Ãîññòðîåì ÑÑÑÐ 29 äåêàáðÿ 1990 ã. ¹ ÂÃ-21-Ä/144/17-24/4-73 — â ÷àñòè íîðì è ïîðÿäêà íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ïî îñíîâíûì ñðåäñòâàì; - óêàçàíèÿõ Ïåíñèîííîãî ôîíäà, Ôîíäîâ ñîöèàëüíîãî è ìåäèöèíñêîãî ñòðàõîâàíèÿ è çàíÿòîñòè íàñåëåíèÿ — â ÷àñòè íîðì è ïîðÿäêà îò÷èñëåíèé â óêàçàííûå ôîíäû; - ïîñòàíîâëåíèÿõ Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ — â ÷àñòè íîðì è ïîðÿäêà ðàñ÷åòà ðàñõîäîâ íà êîìàíäèðîâî÷íûå è ïðåäñòàâèòåëüñêèå ðàñõîäû (äîêóìåíòèðîâàíèå, ñðîêè óáûòèÿ è ïðèáûòèÿ è ò. ï.); - óêàçàíèÿõ ÌÔ ÐÔ — â ÷àñòè ñîñòàâà è ñòðóêòóðû áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è ïîðÿäêà åå çàïîëíåíèÿ; - Ïîðÿäêå âåäåíèÿ êàññîâûõ îïåðàöèé â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, óòâåðæäåííîì ðåøåíèåì ÖÁ ÐÔ îò 22.09.93 ¹ 40 — â ÷àñòè ïîðÿäêà ó÷åòà íàëè÷íûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ; - Ïîëîæåíèè î áåçíàëè÷íûõ ðàñ÷åòàõ, óòâåðæäåííîì ÖÁ ÐÔ 9 èþëÿ 1992 ã. ¹ 14 — â ÷àñòè ïîðÿäêà ó÷åòà îïåðàöèé íà ðàñ÷åòíûõ è âàëþòíûõ ñ÷åòàõ; - Çàêîíå è Ìåòîäè÷åñêèõ óêàçàíèÿõ ïî èíâåíòàðèçàöèè èìóùåñòâà è ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, óòâåðæäåííûõ ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 13 èþíÿ 1995 ã. ¹ 49 — â ÷àñòè ïîðÿäêà ïðîâåäåíèÿ èíâåíòàðèçàöèé èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ. Îðãàíèçàöèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò âåäåòñÿ áóõãàëòåðèåé îðãàíèçàöèè. Ãëàâíûé áóõãàëòåð íàçíà÷àåòñÿ è îñâîáîæäàåòñÿ îò äîëæíîñòè ðóêîâîäèòåëåì îðãàíèçàöèè. Ãëàâíûé áóõãàëòåð íåñåò îòâåòñòâåííîñòü çà ïðàâèëüíîñòü âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ôîðìèðóåò ó÷åò53
íóþ ïîëèòèêó îðãàíèçàöèè è ïðåäñòàâëÿåò åå íà óòâåðæäåíèå ôèíàíñîâîìó äèðåêòîðó. Îòâåòñòâåííîñòü çà ïðàâèëüíîñòü ñîñòàâëåíèÿ è ðåàëèçàöèè ó÷åòíîé ïîëèòèêè, à òàêæå çà ñîñòîÿíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà íåñåò ôèíàíñîâûé äèðåêòîð îðãàíèçàöèè, êîòîðûé îñóùåñòâëÿåò îïåðàòèâíîå ðóêîâîäñòâî äåÿòåëüíîñòüþ áóõãàëòåðèè è ñîâìåñòíî ñ ãëàâíûì áóõãàëòåðîì ïîäïèñûâàåò äåíåæíûå è ðàñ÷åòíûå äîêóìåíòû, ôèíàíñîâûå è êðåäèòíûå îáÿçàòåëüñòâà.  ñîîòâåòñòâèè ñ Çàêîíîì ãëàâíûé áóõãàëòåð îðãàíèçàöèè íàçíà÷àåòñÿ íà äîëæíîñòü è îñâîáîæäàåòñÿ îò äîëæíîñòè ðóêîâîäèòåëåì îðãàíèçàöèè. Ãëàâíûé áóõãàëòåð ïîä÷èíÿåòñÿ íåïîñðåäñòâåííî ðóêîâîäèòåëþ îðãàíèçàöèè è íåñåò îòâåòñòâåííîñòü çà ôîðìèðîâàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè, âåäåíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ñâîåâðåìåííîå ïðåäñòàâëåíèå ïîëíîé è äîñòîâåðíîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îòâåòñòâåííîñòü çà îðãàíèçàöèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â îðãàíèçàöèÿõ, ñîáëþäåíèå çàêîíîäàòåëüñòâà ïðè âûïîëíåíèè õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé íåñåò ðóêîâîäèòåëü îðãàíèçàöèè. Ïðèíÿòàÿ îðãàíèçàöèåé ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà óòâåðæäàåòñÿ åãî ïðèêàçîì èëè ðàñïîðÿæåíèåì. Õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè îôîðìëÿþòñÿ ñ èñïîëüçîâàíèåì ïåðâè÷íûõ ó÷åòíûõ äîêóìåíòîâ ñîãëàñíî àëüáîìàì óíèôèöèðîâàííûõ ôîðì, óòâåðæäàåìûì Ãîñêîìñòàòîì Ðîññèè. Îïåðàöèè ïî ó÷åòó, äëÿ êîòîðûõ îòñóòñòâóþò óòâåðæäåííûå ôîðìû ïåðâè÷íûõ äîêóìåíòîâ, îôîðìëÿþòñÿ ôîðìàìè äîêóìåíòîâ, ðàçðàáîòàííûìè îðãàíèçàöèåé â ñîîòâåòñòâèè ñ óñòàíîâëåííûìè Çàêîíîì òðåáîâàíèÿìè. Ñîçäàíèå, èñïîëüçîâàíèå è õðàíåíèå ôîðì ïåðâè÷íîé ó÷åòíîé äîêóìåíòàöèè ïðîèçâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâèëàìè, óñòàíîâëåííûìè â Ïîëîæåíèè Ìèíôèíà ÑÑÑÐ îò 29.07.83 ¹ 105 «Î äîêóìåíòàõ è äîêóìåíòîîáîðîòå â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå».  ñîîòâåòñòâèè ñ Çàêîíîì âñå õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè, ïðîèçâîäèìûå îðãàíèçàöèåé, äîëæíû îôîðìëÿòüñÿ îïðàâäàòåëüíûìè äîêóìåíòàìè, íà îñíîâàíèè êîòîðûõ âåäåòñÿ áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. Ïåðâè÷íûå äîêóìåíòû ïðèíèìàþòñÿ ê ó÷åòó, åñëè îíè ñîñòàâëåíû ïî ôîðìå, ñîäåðæàùåéñÿ â àëüáîìàõ óíèôèöèðîâàííûõ ôîðì ïåðâè÷íîé ó÷åòíîé äîêóìåíòàöèè, à äîêóìåíòû, ôîðìû êîòîðûõ íå ïðåäóñìîòðåíû â ýòèõ àëüáîìàõ, äîëæíû ñîäåðæàòü îáÿçàòåëüíûå ðåêâèçèòû, óñòàíîâëåííûå äàííûì Çàêîíîì (íàè54
ìåíîâàíèå äîêóìåíòà, äàòó åãî ñîñòàâëåíèÿ, ñîäåðæàíèå õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè è äð.). Îðãàíèçàöèÿ ïðèìåíÿåò ñëåäóþùèå ôîðìû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà (ñèñòåìà ñ÷åòîâîäñòâà): æóðíàëüíî-îðäåðíóþ, óïðîùåííóþ ôîðìó áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ëèáî èñïîëüçóåò êîìïüþòåðíóþ ïðîãðàììó áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, êîòîðàÿ ó÷èòûâàåò ñïåöèôèêó åå ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè è ðàçðàáîòàíà ñ ñîáëþäåíèåì ðîññèéñêèõ ìåòîäîëîãè÷åñêèõ ïðàâèë áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ìèíèñòåðñòâîì ôèíàíñîâ ÐÔ â óêàçàíèÿõ îò 24 èþëÿ 1992 ã. ¹ 59 «Î ðåêîìåíäàöèÿõ ïî ïðèìåíåíèþ ó÷åòíûõ ðåãèñòðîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà íà ïðåäïðèÿòèÿõ» ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî îðãàíèçàöèè ìîãóò èñïîëüçîâàòü äëÿ âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñëåäóþùèå ñèñòåìû ñ÷åòîâîäñòâà (ñèñòåìû ðåãèñòðîâ) áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà: à) åäèíóþ æóðíàëüíî-îðäåðíóþ ôîðìó ñ÷åòîâîäñòâà, óòâåðæäåííóþ ïèñüìîì Ìèíôèíà ÑÑÑÐ îò 08.03.60 «Îá èíñòðóêöèè ïî ïðèìåíåíèþ åäèíîé æóðíàëüíî-îðäåðíîé ôîðìû ñ÷åòîâîäñòâà» (èñïîëüçóþò, êàê ïðàâèëî, êðóïíûå îðãàíèçàöèè îòðàñëåé ìàòåðèàëüíîãî ïðîèçâîäñòâà); á) ðåãèñòðû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äëÿ ñóáúåêòîâ ìàëîãî ïðåäïðèíèìàòåëüñòâà, óòâåðæäåííûå äëÿ ìàëûõ îðãàíèçàöèé ïðèêàçîì ÌÔ ÐÔ îò 22.12.95 ¹ 131 «Óêàçàíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè è ïðèìåíåíèþ ðåãèñòðîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà äëÿ ñóáúåêòîâ ìàëîãî ïðåäïðèíèìàòåëüñòâà».  ñîîòâåòñòâèè ñ ýòèì ïðèêàçîì ìàëûå îðãàíèçàöèè ìîãóò âåñòè áóõãàëòåðñêèé ó÷åò ðåçóëüòàòîâ ñâîåé äåÿòåëüíîñòè ñ èñïîëüçîâàíèåì ïðîñòîé è óïðîùåííîé ôîðì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Óïðîùåííàÿ ôîðìà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà îñíîâàíà íà ïðèìåíåíèè îãðàíè÷åííîãî êîëè÷åñòâà ðåãèñòðîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ïî âèäàì èìóùåñòâà è îïåðàöèé (îñíîâíûõ ñðåäñòâ è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êàïèòàëüíûõ çàòðàò, âûðó÷êè è ðàñ÷åòîâ ñ ïîêóïàòåëÿìè, ðàñ÷åòîâ ñ ïåðñîíàëîì ïî îïëàòå òðóäà, äåíåæíûõ ñðåäñòâ è ïðî÷èõ ðàñ÷åòîâ, êàïèòàëà, ïðèáûëè è ôîíäîâ). Îðãàíèçàöèÿ ïðèìåíÿåò ðàáî÷èé ïëàí ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ðàçðàáîòàííûé â ñîîòâåòñòâèè ñ òèïîâûì Ïëàíîì ñ÷åòîâ.  ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í îðãàíèçàöèÿ óòâåðæäàåò ðàáî÷èé ïëàí ñ÷åòîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ñîäåðæàùèé ïðè-
55
ìåíÿåìûå â îðãàíèçàöèè ñ÷åòà, íåîáõîäèìûå äëÿ âåäåíèÿ ñèíòåòè÷åñêîãî è àíàëèòè÷åñêîãî ó÷åòà. Èíâåíòàðèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ìàòåðèàëîâ ïðîâîäèòñÿ åæåãîäíî ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 îêòÿáðÿ. Èíâåíòàðèçàöèÿ çäàíèé è ñîîðóæåíèé ïðîâîäèòñÿ ðàç â òðè ãîäà. Èíâåíòàðèçàöèÿ èíîãî èìóùåñòâà, ðàñ÷åòîâ (êðîìå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè) è îáÿçàòåëüñòâ ïðîâîäèòñÿ åæåãîäíî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ. Èíâåíòàðèçàöèÿ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïðîèçâîäèòñÿ åæåêâàðòàëüíî ïî ñîñòîÿíèþ íà ïîñëåäíèé ìåñÿö êâàðòàëà.  ñîîòâåòñòâèè ñ Çàêîíîì äëÿ îáåñïå÷åíèÿ äîñòîâåðíîñòè äàííûõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè îðãàíèçàöèÿ îáÿçàíà ïðîâîäèòü èíâåíòàðèçàöèþ èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ, ïîðÿäîê è ñðîêè ïðîâåäåíèÿ êîòîðîé îïðåäåëÿþòñÿ ðóêîâîäèòåëåì îðãàíèçàöèè, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà ïðîâåäåíèå èíâåíòàðèçàöèè îáÿçàòåëüíî (â ÷àñòíîñòè, ïåðåä ñîñòàâëåíèåì ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè). Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ Îðãàíèçàöèÿ ïðèìåíÿåò ëèíåéíûé ìåòîä íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè ïî âñåì âèäàì îñíîâíûõ ñðåäñòâ (êðîìå òðàíñïîðòà) â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì ïîñòàíîâëåíèåì Ñîâåòà Ìèíèñòðîâ ÑÑÑÐ îò 22.10.90 ¹ 1072. Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðîèçâîäèòñÿ åæåãîäíî ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ ïðè íàëè÷èè óðîâíÿ èíôëÿöèè â ñòðàíå â ïðîøåäøåì ãîäó ñâûøå 15 % ïî äàííûì Ãîñêîìñòàòà Ðîññèè. Ïåðåîöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ ìåòîäîì ïðÿìîãî ñ÷åòà. Îðãàíèçàöèÿ îòíîñèò ðàñõîäû ïî ðåìîíòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ çà ñ÷åò ðåçåðâà ðàñõîäîâ íà ðåìîíò îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè â ÷àñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòíîñÿòñÿ: - ïðèìåíÿåìûå ñðîêè ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî èõ îñíîâíûì ãðóïïàì. Îðãàíèçàöèÿ ìîæåò óñòàíîâèòü ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ ïî ïðèíèìàåìûì íà ó÷åò îñíîâíûì ñðåäñòâàì, åñëè îí íå óñòàíàâëèâàåòñÿ ïî íèì öåíòðàëèçîâàííî, èñõîäÿ èç îæèäàåìîé ïðîèçâîäèòåëüíîñòè èëè ôèçè÷åñêîãî èçíîñà äàííûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ; - ñïîñîáû íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè: ëèíåéíûé; óìåíüøàåìîãî îñòàòêà; ïî ñóììå ÷èñåë ëåò ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ; ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè. Ìàëûå ïðåäïðèÿòèÿ â ñîîò56
âåòñòâèè ñ çàêîíîäàòåëüñòâîì ìîãóò òàêæå íàðÿäó ñ èçíîñîì (àìîðòèçàöèåé), íà÷èñëÿåìûì â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå, ñïèñûâàòü äî 50 % ñòîèìîñòè ïîñòóïèâøèõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñî ñðîêîì èõ ñëóæáû ñâûøå 3 ëåò. Ïåðåîöåíêà ìîæåò ïðîèçâîäèòüñÿ â ñðîêè è â ïîðÿäêå, óñòàíàâëèâàåìûå ãîñóäàðñòâîì, íî íàðÿäó ñ ýòèì ñîãëàñíî Ïîëîæåíèþ (ñòàíäàðòó) ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ïðèíÿòü ðåøåíèå î ïðîâåäåíèè ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ðàç â ãîä èëè ñ ïåðèîäè÷íîñòüþ ñâûøå îäíîãî ãîäà. Îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ïðè ïëàíèðîâàíèè ðåìîíòíûõ ðàçîâûõ ðàáîò ïðåäóñìàòðèâàòü îáðàçîâàíèå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà ðåçåðâà ðàñõîäîâ íà ðåìîíò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, âêëþ÷àÿ àðåíäîâàííûå.  êîíöå ãîäà èçëèøíå íà÷èñëåííàÿ ñóììà ðåçåðâà ñòîðíèðóåòñÿ. Ïî ñîñòîÿíèþ íà êîíåö ãîäà îðãàíèçàöèÿ ìîæåò îñòàâèòü íà îñòàòêå ÷àñòü ðåçåðâà, ñîîòâåòñòâóþùóþ íåçàêîí÷åííûì ðàáîòàì ïî ðåìîíòó îáúåêòà ñ äëèòåëüíûì ñðîêîì èõ ïðîâåäåíèÿ è ñóùåñòâåííûì îáúåìîì.  ýòîì ñëó÷àå ïî îêîí÷àíèè ðàáîò èçëèøíå íà÷èñëåííàÿ ñóììà ðåçåðâà îòíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. Ó÷åò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ Îðãàíèçàöèÿ óñòàíàâëèâàåò ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ ïî êàæäîìó âèäó íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ïðè èõ ïîñòàíîâêå íà ó÷åò â ïðåäåëàõ 10 ëåò (åñëè îí íå óñòàíîâëåí â äîãîâîðå èëè èíîì àíàëîãè÷íîì äîêóìåíòå). Ïî âñåì âèäàì íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ïðèìåíÿåòñÿ ëèíåéíûé ñïîñîá íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îòíîñÿòñÿ: - îïðåäåëåíèå (â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í) ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, â òå÷åíèå êîòîðîãî îíè ïîäëåæàò àìîðòèçàöèè. Ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ çàâèñèò îò ïîðÿäêà èõ ïðèîáðåòåíèÿ: à) àêòèâû, ïîëó÷åííûå ïî äîêóìåíòàì, â êîòîðûõ óñòàíîâëåí ñðîê èõ èñïîëüçîâàíèÿ, àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå äàííîãî ñðîêà; á) àêòèâû, ïî êîòîðûì íåâîçìîæíî óñòàíîâèòü ñðîê ïîëåçíîãî èõ èñïîëüçîâàíèÿ, àìîðòèçèðóþòñÿ â ñðîê, óñòàíîâëåííûé 57
îðãàíèçàöèåé â ïðåäåëàõ 10 ëåò, íî íå áîëåå ñðîêà äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè; - àìîðòèçàöèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â çàâèñèìîñòè îò èõ âèäîâ ïðîèçâîäèòñÿ ñ èñïîëüçîâàíèåì ñëåäóþùèõ ñïîñîáîâ: à) ëèíåéíîãî, ïðåäóñìàòðèâàþùåãî ðàâíîìåðíîå ñïèñàíèå ñòîèìîñòè àêòèâà â òå÷åíèå ñðîêà åãî ïîëåçíîé ñëóæáû; á) ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã). Ïðè ëèíåéíîì ñïîñîáå íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè îíà îïðåäåëÿåòñÿ åæåìåñÿ÷íî ïî êàæäîìó èõ âèäó êàê ïðîèçâåäåíèå åæåìåñÿ÷íîé íîðìû àìîðòèçàöèè íà ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü àêòèâà. Íîðìà àìîðòèçàöèè àêòèâà îïðåäåëÿåòñÿ ïðè åãî ïîñòàíîâêå íà ó÷åò êàê ÷àñòíîå îò äåëåíèÿ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè àêòèâà íà ïðèíÿòûé îðãàíèçàöèåé ñðîê åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ïîëó÷åííîãî ðåçóëüòàòà íà 12. Íàïðèìåð, îðãàíèçàöèÿ êóïèëà íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ ñòîèìîñòüþ 2000000 ðóáëåé è óñòàíîâèëà ñðîê åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ 5 ëåò. Åæåìåñÿ÷íàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè àêòèâà ñîñòàâèò 33333 ðóáëåé (2000000 : 5 : 12). Ïðè èñïîëüçîâàíèè ñïîñîáà íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè, ðàáîò è óñëóã îíà íà÷èñëÿåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà, ò. å. âûïóñêà ïðîäóêöèè, ðàáîò, óñëóã. Ïðè ýòîì åæåìåñÿ÷íàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè îïðåäåëÿåòñÿ êàê ïðîèçâåäåíèå âûïóùåííîé ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã) çà ìåñÿö íà íîðìó àìîðòèçàöèè. Ïîñëåäíÿÿ îïðåäåëÿåòñÿ ïðè ïîñòàíîâêå àêòèâà íà áóõãàëòåðñêèé ó÷åò êàê ÷àñòíîå îò äåëåíèÿ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè àêòèâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó îáúåìó âûïóñêà ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã) çà ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà. Àìîðòèçàöèÿ íà÷èñëÿåòñÿ ïî âñåì âèäàì íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ âíå çàâèñèìîñòè îò èñòî÷íèêîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ è ôîðìû ïîëó÷åíèÿ, êðîìå ñëåäóþùèõ: à) ðàñõîäîâ ó÷ðåäèòåëåé, âíåñåííûõ â êà÷åñòâå âêëàäà â óñòàâíûé êàïèòàë îðãàíèçàöèè, êîòîðûå ó÷ðåäèòåëè ïîíåñëè â ïåðèîä îðãàíèçàöèè ïîñëåäíåé êàê þðèäè÷åñêîãî ëèöà (îðãàíèçàöèîííûå ðàñõîäû); á) òîðãîâûõ ìàðîê è çíàêîâ îáñëóæèâàíèÿ; â) êâàðòèð, ïðèîáðåòåííûõ îðãàíèçàöèåé â æèëûõ äîìàõ è èñïîëüçóåìûõ äëÿ ñäà÷è âíàåì ðàáîòíèêàì.
58
Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ïîëíîñòüþ ëèáî ÷àñòè÷íî îïëà÷åííûå çà ñ÷åò áþäæåòíûõ àññèãíîâàíèè è èíûõ àíàëîãè÷íûõ ñðåäñòâ íå àìîðòèçèðóþòñÿ. Íå àìîðòèçèðóþòñÿ òàêæå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ïîëó÷åííûå ïî äîãîâîðó äàðåíèÿ èëè áåçâîçìåçäíî, íî òîëüêî â ïðîöåññå ïðèâàòèçàöèè. Ó÷åò ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé Îðãàíèçàöèÿ âåäåò ó÷åò äîëãîâûõ öåííûõ áóìàã â òå÷åíèå ñðîêà èñïîëüçîâàíèÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè èõ ïðèîáðåòåíèÿ. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïî ó÷åòó ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé îòíîñèòñÿ ïîðÿäîê îöåíêè äîëãîâûõ öåííûõ áóìàã. Ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ â äîëãîâûå öåííûå áóìàãè îðãàíèçàöèÿì ðàçðåøàåòñÿ îöåíèâàòü ïî íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè.  ýòîì ñëó÷àå îðãàíèçàöèÿ ñïèñûâàåò ðàçíèöó ìåæäó ñóììîé ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò ïî èõ ïðèîáðåòåíèþ è íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ öåííûõ áóìàã â òå÷åíèå ñðîêà èõ îáðàùåíèÿ ðàâíîìåðíî (åæåìåñÿ÷íî) íà ðåçóëüòàòû ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Ó÷åò òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ Ïðè ó÷åòå ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ (â äàëüíåéøåì — ìàòåðèàëû), ìàëîöåííûõ è áûñòðîèçíàøèâàþùèõñÿ ïðåäìåòîâ, òîâàðîâ è ãîòîâîé ïðîäóêöèè èñïîëüçóþòñÿ ñëåäóþùèå ïðîöåäóðû è ìåòîäû: - çàãîòîâèòåëüíî-ñêëàäñêèå ðàñõîäû ïî äîñòàâêå è çàãîòîâêå ìàòåðèàëîâ è ÌÁÏ ó÷èòûâàþòñÿ â ñîñòàâå ñòîèìîñòè èõ ïðèîáðåòåíèÿ; - ìàòåðèàëû ó÷èòûâàþòñÿ ïî ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè; - òîâàðû îöåíèâàþòñÿ ïî ñòîèìîñòè èõ ïðèîáðåòåíèÿ; - ñðåäñòâà â îáîðîòå (äàëåå — ÌÁÏ) (êðîìå ñïåöèàëüíûõ ïðèñïîñîáëåíèé) ïåðåíîñÿò ñâîþ ñòîèìîñòü íà èçäåðæêè ñ ïðèìåíåíèåì ïðîöåíòíîãî ñïîñîáà ïóòåì íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè â ðàçìåðå 100 % ïðè ïåðåäà÷å èõ ñî ñêëàäà â ýêñïëóàòàöèþ; - ëèìèò ïðåäìåòîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê ÌÁÏ, óñòàíàâëèâàåòñÿ â 50-êðàòíîì ðàçìåðå ìèíèìàëüíîé îïëàòû òðóäà; - ÌÁÏ ñî ñòîèìîñòüþ íå áîëåå îäíîé äâàäöàòîé îò 50-êðàòíîãî ìèíèìàëüíîãî ðàçìåðà îïëàòû òðóäà ñïèñûâàþòñÿ íà ïðîèçâîäñòâåííóþ ñåáåñòîèìîñòü ïî ìåðå èõ îòïóñêà â ýêñïëóàòàöèþ;
59
- ñïåöèàëüíûå ïðèñïîñîáëåíèÿ àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà èõ ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, êîòîðûé óñòàíàâëèâàåòñÿ ïî êàæäîìó âèäó ïðèñïîñîáëåíèé ïðè ïîñòàíîâêå èõ íà ó÷åò. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ çàïàñîâ îòíîñÿòñÿ: - ïîðÿäîê ðàñïðåäåëåíèÿ çàãîòîâèòåëüíî-ñêëàäñêèõ ðàñõîäîâ; - ïîðÿäîê îöåíêè òîâàðîâ â òîðãîâûõ îðãàíèçàöèÿõ; - ìåòîäû îöåíêè öåííîñòåé ïðè èõ âûáûòèè; - ñïîñîáû àìîðòèçàöèè ÌÁÏ. Ðàñõîäû ïî çàãîòîâêå è äîñòàâêå ìàòåðèàëîâ ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ íåïîñðåäñòâåííî ñî ñòîèìîñòüþ ìàòåðèàëîâ, ñ ïðèîáðåòåíèåì êîòîðûõ îíè ñâÿçàíû. Äàííûå ðàñõîäû ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ â ñîñòàâå îòêëîíåíèé ïî âèäàì ìàòåðèàëîâ ñ åæåìåñÿ÷íûì èõ ñïèñàíèåì íà ñ÷åòà ó÷åòà ìàòåðèàëîâ ïðîïîðöèîíàëüíî èõ ó÷åòíîé ñòîèìîñòè. Ïðè ýòîì ñíà÷àëà îïðåäåëÿþò ñòîèìîñòü çàãîòîâèòåëüíî-ñêëàäñêèõ ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê îñòàòêó ìàòåðèàëîâ íà êîíåö ìåñÿöà, à çàòåì èç ñóììû èõ îñòàòêà íà íà÷àëî ìåñÿöà è ðàñõîäîâ, îáðàçîâàííûõ çà ìåñÿö, âû÷èòàåòñÿ èõ ñòîèìîñòü íà êîíåö ìåñÿöà. Îðãàíèçàöèè ìîãóò ïðèìåíÿòü ñëåäóþùèå ìåòîäû îöåíêè ìàòåðèàëîâ, òîâàðîâ è ãîòîâîé ïðîäóêöèè ïðè èõ ñïèñàíèè íà ïðîèçâîäñòâî, ïðè ðåàëèçàöèè è âûáûòèè íà äðóãèå íóæäû: ïî ïëàíîâî-ðàñ÷åòíûì öåíàì; ïî ñðåäíåé ñåáåñòîèìîñòè; ïî ñòîèìîñòè ïîñëåäíèõ çàêóïîê (ìåòîä ËÈÔÎ); ïî ñòîèìîñòè ïåðâûõ çàêóïîê (ìåòîä ÔÈÔÎ). Ëþáîé èç ýòèõ ìåòîäîâ îöåíêè ìàòåðèàëîâ è ãîòîâîé ïðîäóêöèè, êàê ïðàâèëî, â îðãàíèçàöèÿõ, çàíÿòûõ â ñôåðå ìàòåðèàëüíîãî ïðîèçâîäñòâà (êðîìå ìàëîöåííûõ è áûñòðîèçíàøèâàþùèõñÿ ïðåäìåòîâ), ïðåäïîëàãàåò ñíà÷àëà îöåíêó çàïàñîâ öåííîñòåé, îñòàâøèõñÿ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà íà îñòàòêå, à çàòåì îïðåäåëåíèå ñòîèìîñòè âûáûâøèõ öåííîñòåé. Ñòîèìîñòü âûáûâøèõ öåííîñòåé îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì âû÷èòàíèÿ èç îáùåé ñóììû ñòîèìîñòè îñòàòêà öåííîñòåé íà íà÷àëî ïåðèîäà ñ ó÷åòîì ñòîèìîñòè ïîñòóïèâøèõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä ñòîèìîñòè öåííîñòåé íà êîíåö ïåðèîäà. Íàðÿäó ñ ïðèâåäåííûìè ìåòîäàìè îöåíêè ìàòåðèàëîâ ïðè èõ âûáûòèè îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ó÷èòûâàòü èõ ïî ñåáåñòîèìîñòè êàæäîé åäèíèöû èçäåëèé.
60
Îðãàíèçàöèè, çàíÿòûå ðîçíè÷íîé òîðãîâëåé, ìîãóò ó÷èòûâàòü òîâàðû ïî ñòîèìîñòè èõ ïðèîáðåòåíèÿ èëè ïî ïðîäàæíîé öåíå. Àìîðòèçàöèÿ ÌÁÏ ïðîèçâîäèòñÿ ñ èñïîëüçîâàíèåì ëèíåéíîãî ñïîñîáà; ñïîñîáà ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè (ðàáîò); ïðîöåíòíîãî ñïîñîáà.  ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í ñòîèìîñòü ÌÁÏ (êàê è îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ), ïîëó÷åííûõ ïî äîãîâîðó äàðåíèÿ, áåçâîçìåçäíî â ïðîöåññå ïðèâàòèçàöèè èëè ñ ïîëíîé èëè ÷àñòè÷íîé îïëàòîé èõ ñòîèìîñòè çà ñ÷åò áþäæåòíûõ àññèãíîâàíèé è èíûõ àíàëîãè÷íûõ ñðåäñòâ, íå àìîðòèçèðóåòñÿ. Îðãàíèçàöèÿ ïðîèçâîäèò àìîðòèçàöèþ êàæäîãî âèäà ïðåäìåòîâ òîëüêî ñ èñïîëüçîâàíèåì îäíîãî ñïîñîáà àìîðòèçàöèè ñ íà÷àëà ñðîêà ýêñïëóàòàöèè ïðåäìåòà äî åãî âûáûòèÿ èç ýêñïëóàòàöèè. Íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî Îðãàíèçàöèÿ ïðèìåíÿåò ñëåäóþùèå ïðàâèëà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îöåíêè ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè è íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà: - îáúåêòîì ó÷åòà ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè ÿâëÿåòñÿ çàêàç íà åå ïðîèçâîäñòâî; - ñâîäíûé ó÷åò çàòðàò âåäåòñÿ áåç ïðèìåíåíèÿ ïîëóôàáðèêàòíîãî ó÷åòà; - ôàêòè÷åñêàÿ ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü ïî çàêàçó ôîðìèðóåòñÿ â ñîñòàâå âñåõ çàòðàò íà åãî ïðîèçâîäñòâî, âêëþ÷àÿ îáùåõîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû; - îïëàòà òðóäà ðàáîòíèêîâ ïðîèçâîäèòñÿ ñîãëàñíî òðóäîâûì êîíòðàêòàì; - îáùåõîçÿéñòâåííûå ðàñõîäû îñíîâíîãî ïðîèçâîäñòâà, êàê è âñïîìîãàòåëüíûõ ïðîèçâîäñòâ, ó÷èòûâàþòñÿ îáîñîáëåííî îò ïðÿìûõ çàòðàò íà çàêàç. Åæåìåñÿ÷íî äàííûå ðàñõîäû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ôàêòè÷åñêîé ïðîèçâîäñòâåííîé ñåáåñòîèìîñòè ñ ðàñïðåäåëåíèåì èõ ïî çàêàçàì íà ñ÷åòå 20 «Îñíîâíîå ïðîèçâîäñòâî» ïðîïîðöèîíàëüíî ñóììå ïðÿìûõ çàòðàò, ñôîðìèðîâàâøèõñÿ çà ìåñÿö; - íåçàâåðøåííîå ïðîèçâîäñòâî îöåíèâàåòñÿ â ðàçìåðå ïîëíîé ôàêòè÷åñêîé ïðîèçâîäñòâåííîé ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè, íå çàâåðøåííîé ïðîèçâîäñòâîì. 61
Ïî ó÷åòó çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî ïðîäóêöèè è îöåíêå íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà îðãàíèçàöèÿ èñïîëüçóåò ñëåäóþùèå ýëåìåíòû ó÷åòíîé ïîëèòèêè: - óñòàíàâëèâàåò îáúåêò ó÷åòà çàòðàò (êàëüêóëèðîâàíèå ñåáåñòîèìîñòè) ïðè ïðîèçâîäñòâå ïðîäóêöèè — âèä ïðîäóêöèè, ïîëóôàáðèêàò, ó÷àñòîê, öåõ, â öåëîì îðãàíèçàöèÿ; - îïðåäåëÿåò ñîñòàâ çàòðàò, ôîðìèðóþùèõ ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè, êîòîðûå ó÷èòûâàþòñÿ ïî îáúåêòó ó÷åòà çàòðàò: 1) ïðÿìûå ðàñõîäû; 2) ñòîèìîñòü ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ è ïîëóôàáðèêàòîâ; 3) ïîëíàÿ ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ðàáîò; 4) íîðìàòèâíàÿ (ïëàíîâàÿ) ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü. (Ïðè ýòîì ñîñòàâ ôàêòè÷åñêîé ïðîèçâîäñòâåííîé ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè îïðåäåëÿåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ îòðàñëåâûìè òèïîâûìè ìåòîäè÷åñêèìè ðåêîìåíäàöèÿìè ïî ïëàíèðîâàíèþ, ó÷åòó è êàëüêóëèðîâàíèþ ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), óòâåðæäåííûìè â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå, ëèáî ïðè èõ îòñóòñòâèè â ñîîòâåòñòâèè ñ òèïîâûì Ïîëîæåíèåì î ñîñòàâå çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó è ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), âêëþ÷àåìûõ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã), è î ïîðÿäêå ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè (ïîñòàíîâëåíèå Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ îò 05.08.92 ¹ 552 ñ èçìåíåíèÿìè è äîïîëíåíèÿìè îò 1995 ã.  äàëüíåéøåì — Ïîëîæåíèå ¹ 552)); - óñòàíàâëèâàåò îöåíêó çàòðàò, ó÷èòûâàåìûõ ïî îáúåêòó ó÷åòà, — ïðÿìûå ðàñõîäû, ïîëíàÿ ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ðàáîò; - óñòàíàâëèâàåò ìåòîä ó÷åòà çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî îáúåêòà ó÷åòà çàòðàò — ïîçàêàçíûé ìåòîä, ïîïåðåäåëüíûé ìåòîä, ìåòîä íàêîïëåíèÿ çàòðàò è ò. ï.; - êëàññèôèöèðóåò çàòðàòû ïî ïðîèçâîäñòâó ïðîäóêöèè íà òåêóùèå è åäèíîâðåìåííûå; - ãðóïïèðóåò çàòðàòû ïî ýëåìåíòàì è ñòàòüÿì çàòðàò; - óñòàíàâëèâàåò ñèñòåìó îïëàòû òðóäà ðàáîòíèêîâ, çàíÿòûõ ïðîèçâîäñòâîì ïðîäóêöèè, âêëþ÷àÿ âûïëà÷èâàåìûå ïðåìèè è âîçíàãðàæäåíèÿ; - îïðåäåëÿåò ïîðÿäîê ó÷åòà è ðàñïðåäåëåíèÿ îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ ðàñõîäîâ; - îïðåäåëÿåò ïîðÿäîê ðàñïðåäåëåíèÿ îáùåõîçÿéñòâåííûõ ðàñõîäîâ — ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè èëè íåïîñðåä62
ñòâåííî íà åå ðåàëèçàöèþ.  ñëó÷àå èõ âêëþ÷åíèÿ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè óñòàíàâëèâàåòñÿ ïîðÿäîê èõ ðàñïðåäåëåíèÿ ïî îáúåêòàì ó÷åòà çàòðàò — ïðîïîðöèîíàëüíî ïðÿìûì ðàñõîäàì; ðàñõîäàì íà îïëàòó òðóäà; äîãîâîðíîé ñòîèìîñòè âûïîëíåííûõ ðàáîò; ñ èñïîëüçîâàíèåì äðóãèõ ìåòîäîâ; - îïðåäåëÿåò ìåòîä îöåíêè âûïîëíåííûõ ðàáîò ïðè ðàñ÷åòàõ ñ çàêàç÷èêîì çà ïîëíîñòüþ ãîòîâûé îáúåêò èëè ïîýòàïíî — ïî âûïîëíåííûì ðàáîòàì íà çàêîí÷åííûõ ýòàïàõ; - îïðåäåëÿåò íîðìû âîçìåùåíèÿ ðàñõîäîâ ðàáîòíèêàì, ðàçìåð êîòîðûõ ëèìèòèðóåòñÿ ïðè îïðåäåëåíèè íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû (ïðåäñòàâèòåëüñêèå è êîìàíäèðîâî÷íûå ðàñõîäû, âîçìåùåíèå ðàñõîäîâ ïî ñîäåðæàíèþ ëè÷íîãî àâòîòðàíñïîðòà ïðè èñïîëüçîâàíèè åãî â ñëóæåáíûõ öåëÿõ); - óñòàíàâëèâàåò ìåòîäû ðàñïðåäåëåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè íà åå ðåàëèçîâàííóþ (ñäàííóþ) ÷àñòü è ÷àñòü, íàõîäÿùóþñÿ â íåçàâåðøåííîì ïðîèçâîäñòâå; - óñòàíàâëèâàåò îöåíêó íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà ïðè ðàñ÷åòàõ ñ ïîêóïàòåëåì (çàêàç÷èêîì) çà ïîëíîñòüþ ãîòîâûé îáúåêò ó÷åòà. Ó÷åò ðàñõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ðåçåðâîâ ïðåäñòîÿùèõ ïëàòåæåé Îðãàíèçàöèÿ ó÷èòûâàåò â ñîñòàâå ðàñõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ ñëåäóþùèå âèäû ðàñõîäîâ: - ñâÿçàííûå ñ îñâîåíèåì íîâûõ ïðîèçâîäñòâ è àãðåãàòîâ; - ïî óïëàòå àðåíäíîé ïëàòû çà ïîëüçîâàíèå îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè. Ñðîê ñïèñàíèÿ êàæäîãî èç ýòèõ âèäîâ ðàñõîäîâ îïðåäåëÿåòñÿ ñïåöèàëüíûìè ðàñ÷åòàìè, ñîñòàâëåííûìè â ìîìåíò èõ âîçíèêíîâåíèÿ. Îðãàíèçàöèÿ îáðàçóåò ñëåäóþùèå òèïîâûå ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé: - íà îïëàòó îòïóñêîâ ðàáîòíèêàì; - íà ðåìîíò îñíîâíûõ ñðåäñòâ; - íà ãàðàíòèéíûé ðåìîíò è ãàðàíòèéíîå îáñëóæèâàíèå. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè îòíîñÿòñÿ ïðîöåäóðû ïî îïðåäåëåíèþ ñîñòàâà ðàñõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ïîðÿäêà èõ ñïèñàíèÿ íà çàòðàòû ïðîèçâîäñòâà, à òàêæå ñîñòàâà ðåçåðâîâ ïðåäñòîÿùèõ ïëàòåæåé è ïîðÿäêà èõ îáðàçîâàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ. 63
Îðãàíèçàöèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í ìîæåò ó÷èòûâàòü îáîñîáëåííî îò çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî ïðîäóêöèè îòäåëüíûå âèäû ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàñõîäîâ, èìåâøèõ ìåñòî â îò÷åòíîì ïåðèîäå, íî îòíîñÿùèõñÿ ê ñëåäóþùèì îò÷åòíûì ïåðèîäàì. Ê òàêèì ðàñõîäàì, â ÷àñòíîñòè, îòíîñÿòñÿ: - ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ îñâîåíèåì íîâûõ ïðîèçâîäñòâ è àãðåãàòîâ (ïóñêîâûå ðàñõîäû); - ðàñõîäû ïî íåðàâíîìåðíî ïðîèçâîäèìîìó â òå÷åíèå ãîäà ðåìîíòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðîèçâîäñòâåííîãî íàçíà÷åíèÿ; - ðàñõîäû ïî óïëàòå àðåíäíîé ïëàòû çà ïîëüçîâàíèå îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè; - ðàñõîäû ïî ïðèîáðåòåíèþ ëèöåíçèé è äð. Ðàñõîäû áóäóùèõ ïåðèîäîâ ïîäëåæàò îòíåñåíèþ íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè â òå÷åíèå ñðîêà, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ (óñòàíîâëåííîìó äîãîâîðîì — ïî àðåíäíîé ïëàòå; ðàñ÷åòîì, èñõîäÿ èç ïëàíèðóåìîãî ñðîêà îñâîåíèÿ íîâîé ïðîäóêöèè — ïî ïóñêîâûì ðàñõîäàì è ò. ï.).  ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í îðãàíèçàöèÿ â öåëÿõ ðàâíîìåðíîãî âêëþ÷åíèÿ â ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâîäñòâà ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ ìîæåò ñîçäàâàòü òèïîâûå ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ïëàòåæåé (ïðåäâèäåííûå ðàñõîäû) íà ïîêðûòèå ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ ïðåäñòîÿùèìè îòïóñêàìè ðàáîòíèêîâ, íà ðåìîíò îñíîâíûõ ñðåäñòâ è äð.  ñîîòâåòñòâèè ñ îòðàñëåâûìè óêàçàíèÿìè ïî ó÷åòó ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè, óòâåðæäåííûìè â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå, îðãàíèçàöèÿ ìîæåò îáðàçîâûâàòü äðóãèå ðåçåðâû. Ó÷åò âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè Îðãàíèçàöèÿ ïðèìåíÿåò â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ìåòîä îïðåäåëåíèÿ âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè «ïî îòãðóçêå», ò. å. íà äàòó îòãðóçêè ïðîäóêöèè, è ïðè ïðåäúÿâëåíèè ðàñ÷åòíûõ äîêóìåíòîâ ê îïëàòå. Ïðè ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè ïî îòäåëüíûì çàêîí÷åííûì ýòàïàì (âèäàì ðàáîò), âûïîëíåííûì â ïðåäåëàõ îäíîãî çàêàçà, âûðó÷êà îïðåäåëÿåòñÿ ïî äîãîâîðíîé ñòîèìîñòè ñîãëàñíî àêòó âûïîëíåííûõ ðàáîò íà äàííîì ýòàïå.
64
Äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïîêàçàòåëü âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè îïðåäåëÿåòñÿ ïî ìåðå ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ â îïëàòó çà îòãðóæåííóþ ïðîäóêöèþ («ïî îïëàòå»). Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè îòðàæåíèÿ âûðó÷êè îòíîñÿòñÿ: - ìåòîä îöåíêè îáÿçàòåëüñòâ — â ðóáëÿõ ëèáî â óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ; - ìåòîä îïðåäåëåíèÿ âûðó÷êè è ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îò âûïîëíåííûõ ðàáîò; - ìåòîä îïðåäåëåíèÿ âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ — ïî îòãðóçêå èëè ïî îïëàòå. Ñîãëàñíî íîðìàì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è íàëîãîîáëîæåíèÿ, óñòàíîâëåííûì Èíñòðóêöèåé ¹ 97, à òàêæå Ïîëîæåíèåì ¹ 552, îðãàíèçàöèÿ ìîæåò îïðåäåëÿòü ïîêàçàòåëü âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è ïðè íàëîãîîáëîæåíèè ïðèáûëè ñ èñïîëüçîâàíèåì ñëåäóþùèõ ìåòîäîâ: - ïî îòãðóçêå ïðîäóêöèè è ïðåäúÿâëåíèè ðàñ÷åòíûõ äîêóìåíòîâ ê îïëàòå. Ìåòîä îïðåäåëåíèÿ âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè «ïî îòãðóçêå» èñïîëüçóåòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå â ñîîòâåòñòâèè ñ äîïóùåíèåì âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (ïðèíöèïîì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà — «íà÷èñëåíèÿ») è ñîñòîèò â ïðèçíàíèè ïîêàçàòåëÿ âûðó÷êè ïî îòãðóçêå ãîòîâîé ïðîäóêöèè è ïðåäúÿâëåíèè ïîêóïàòåëÿì (çàêàç÷èêàì) ðàñ÷åòíûõ äîêóìåíòîâ ê îïëàòå; - ïî îïëàòå îòãðóæåííîé ïðîäóêöèè. Îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ïðèìåíÿòü â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ìåòîä «ïî îïëàòå», åñëè äîãîâîðîì ïîñòàâêè ïðåäóñìîòðåí ìîìåíò ïåðåõîäà ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà îáúåêò ñäåëêè ïî åãî îïëàòå. Êàê ïðàâèëî, ýòîò ìåòîä ïðèìåíÿåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 552 òîëüêî äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ — äëÿ îòñðî÷êè óïëàòû íàëîãîâ â áþäæåò äî äàòû ïîëó÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ çà îòãðóæåííóþ ïðîäóêöèþ.  ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 317 ÃÊ ÐÔ îðãàíèçàöèè ìîãóò îöåíèâàòü ñâîè äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà â ñóììàõ, ýêâèâàëåíòíûõ îïðåäåëåííîé ñóììå â èíîñòðàííîé âàëþòå, èëè â óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ.  ýòîì ñëó÷àå ïîäëåæàùàÿ îïëàòå ñóììà îïðåäåëÿåòñÿ ïî îôèöèàëüíîìó êóðñó ñîîòâåòñòâóþùåé âàëþòû èëè óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèö íà äåíü ïëàòåæà, åñëè èíîé êóðñ èëè äàòà åãî îïðåäåëåíèÿ íå óñòàíîâëåíû çàêîíîäàòåëüñòâîì èëè äîãîâîðîì. 65
Ó÷åò äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè Îðãàíèçàöèÿ îáðàçóåò â êîíöå ãîäà ïî äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, ïðîñðî÷åííîé â îïëàòå ïî èñòå÷åíèè ñðîêà ðàñ÷åòîâ, óñòàíîâëåííîãî äîãîâîðîì ïî èòîãàì èíâåíòàðèçàöèè ðàñ÷åòîâ, ðåçåðâ ïî ñîìíèòåëüíûì äîëãàì. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè îòíîñèòñÿ ïîðÿäîê åå îöåíêè äëÿ îòðàæåíèÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïî ñòîèìîñòè, ïðåäïîëàãàåìîé ê ïîëó÷åíèþ ïóòåì îáðàçîâàíèÿ ðåçåðâà ñîìíèòåëüíûõ äîëãîâ, èëè ïî ñòîèìîñòè, îòðàæåííîé â ñ÷åòàõ — áåç îáðàçîâàíèÿ äàííîãî ðåçåðâà.  ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í îðãàíèçàöèÿ ìîæåò îáðàçîâûâàòü ðåçåðâ ñîìíèòåëüíûõ äîëãîâ ïî ðàñ÷åòàì ñ äðóãèìè þðèäè÷åñêèìè è ôèçè÷åñêèìè ëèöàìè çà ïðîäóêöèþ, ðàáîòû è óñëóãè ñ îòíåñåíèåì ñóìì ðåçåðâà íà ðåçóëüòàòû åå ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè. Ïðè ýòîì ñîìíèòåëüíûì äîëãîì ïðèçíàåòñÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü îðãàíèçàöèè, êîòîðàÿ íå ïîãàøåíà â ñðîêè, óñòàíîâëåííûå äîãîâîðîì, è íå îáåñïå÷åíà ñîîòâåòñòâóþùèìè ãàðàíòèÿìè. Äàííûé ðåçåðâ ñîçäàåòñÿ â òå÷åíèå èëè â êîíöå ãîäà ïî ðåçóëüòàòàì èíâåíòàðèçàöèè äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè. Ó÷åò âàëþòíûõ îïåðàöèé Êóðñîâûå ðàçíèöû, âûÿâëÿåìûå ïî îêîí÷àíèè îïåðàöèé èëè íà êîíåö îò÷åòíîãî ìåñÿöà, ïî âàëþòíûì äåíåæíûì ñ÷åòàì, ñ÷åòàì ó÷åòà ðàñ÷åòîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, ñïèñûâàþòñÿ ïî ìåðå èõ îïðåäåëåíèÿ íà ðåçóëüòàòû ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè — ñ÷åò 80 «Ïðèáûëè è óáûòêè». Ê ýëåìåíòó ó÷åòíîé ïîëèòèêè îòíîñèòñÿ ïîðÿäîê ó÷åòà êóðñîâûõ ðàçíèö â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà.  ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò èìóùåñòâà è îáÿçàòåëüñòâ îðãàíèçàöèè, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» (ÏÁÓ 3/95) îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ó÷èòûâàòü êóðñîâûå ðàçíèöû â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà íà ñ÷åòå ó÷åòà ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà èëè íà ñ÷åòå ó÷åòà äîõîäîâ áóäóùèõ ïåðèîäîâ. Ó÷åò ðåçåðâíîãî êàïèòàëà 66
Îðãàíèçàöèÿ îáðàçóåò ðåçåðâíûé êàïèòàë â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì Çàêîíîì «Îá àêöèîíåðíûõ îáùåñòâàõ», â ðàçìåðå 15 % îò óñòàâíîãî êàïèòàëà. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè â ÷àñòè ó÷åòà ðåçåðâíîãî êàïèòàëà îòíîñèòñÿ ïîðÿäîê åãî îáðàçîâàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà îí îáðàçóåòñÿ â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì çàêîíîäàòåëüñòâîì.  ñîîòâåòñòâèè ñ èíñòðóêöèåé ¹ 97 îðãàíèçàöèè ìîãóò îáðàçîâûâàòü ðåçåðâíûé êàïèòàë â ïîðÿäêå, ïðåäóñìîòðåííîì çàêîíîäàòåëüñòâîì è ó÷ðåäèòåëüíûìè äîêóìåíòàìè. Ñòðóêòóðà ðåçåðâíîãî êàïèòàëà, ïîðÿäîê è èñòî÷íèêè åãî îáðàçîâàíèÿ îïðåäåëÿþòñÿ çàêîíîäàòåëüñòâîì, ðåãóëèðóþùèì äåÿòåëüíîñòü îðãàíèçàöèé îïðåäåëåííûõ îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâûõ ôîðì. Òàê, â ñîîòâåòñòâèè ñ Çàêîíîì «Îá àêöèîíåðíûõ îáùåñòâàõ» îáùåñòâî îáÿçàíî ñîçäàâàòü ðåçåðâíûé ôîíä â ðàçìåðå, ïðåäóñìîòðåííîì â óñòàâå îáùåñòâà, íî íå ìåíåå 15 % îò óñòàâíîãî êàïèòàëà, îáðàçóåìîãî ïóòåì åæåãîäíûõ îò÷èñëåíèé â ðàçìåðå íå ìåíåå 5 % îò ÷èñòîé ïðèáûëè äî äîñòèæåíèÿ ðàçìåðà, óñòàíîâëåííîãî óñòàâîì îáùåñòâà.  ýòîì ñëó÷àå ñðåäñòâà ðåçåðâíîãî ôîíäà â àêöèîíåðíîì îáùåñòâå ìîãóò áûòü íàïðàâëåíû òîëüêî íà ïîêðûòèå: - óáûòêîâ îò õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè; - ðàñõîäîâ ïî ïîãàøåíèþ îáëèãàöèé îáùåñòâà; - ðàñõîäîâ ïî âûêóïó àêöèé îáùåñòâà. Ðåçåðâíûé ôîíä â àêöèîíåðíîì îáùåñòâå íå ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàí äëÿ èíûõ öåëåé. Àêöèîíåðíîå îáùåñòâî ìîæåò òàêæå ïðèíÿòü ðåøåíèå îá îáðàçîâàíèè çà ñ÷åò ÷èñòîé ïðèáûëè ôîíäà àêöèîíèðîâàíèÿ ðàáîòíèêîâ îáùåñòâà, ñðåäñòâà êîòîðîãî ïðåäíàçíà÷àþòñÿ íà âûêóï ñîáñòâåííûõ àêöèé îáùåñòâà è èõ ïîñëåäóþùåå ðàçìåùåíèå ìåæäó ðàáîòíèêàìè. Íàðÿäó ñ ýòèì óêàçàííûå îðãàíèçàöèè ìîãóò ñîçäàâàòü ðåçåðâíûé êàïèòàë çà ñ÷åò ñïåöèàëüíûõ âçíîñîâ ó÷àñòíèêîâ, à òàêæå ÷èñòîé ïðèáûëè äëÿ ïîêðûòèÿ ðàñõîäîâ, ïðåäóñìîòðåííûõ ó÷ðåäèòåëüíûìè äîêóìåíòàìè è äîêóìåíòàìè, îïðåäåëÿþùèìè èõ òåêóùóþ äåÿòåëüíîñòü, óòâåðæäåííûìè â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå. Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü è ôîíäû ñïåöèàëüíîãî íàçíà÷åíèÿ
________________________________ n — ðàçìåð, óñòàíàâëèâàåìûé ïðåäïðèÿòèåì.
67
Îðãàíèçàöèÿ îáðàçóåò çà ñ÷åò ïðèáûëè ïîñëå åå ðàñïðåäåëåíèÿ ñëåäóþùèå ôîíäû ñïåöèàëüíîãî íàçíà÷åíèÿ: - ôîíä íàêîïëåíèÿ â ðàçìåðå n ïðîöåíòîâ è ôîíä ïîòðåáëåíèÿ â ðàçìåðå n ïðîöåíòîâ îò ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè. Èñïîëüçîâàíèå ñðåäñòâ äàííûõ ôîíäîâ ïðîèçâîäèòñÿ ïî ñìåòå, óòâåðæäàåìîé ïî êàæäîìó ôîíäó ó÷àñòíèêàìè (ñîáñòâåííèêàìè) îðãàíèçàöèè. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè íåðàñïðåäåëåííîé (÷èñòîé) ïðèáûëè îòíîñÿòñÿ ñëåäóþùèå ïðîöåäóðû è ìåòîäû: - ïîðÿäîê ðàñïðåäåëåíèÿ ÷èñòîé ïðèáûëè; - ñîñòàâ è ïîðÿäîê îáðàçîâàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ ôîíäîâ ñïåöèàëüíîãî íàçíà÷åíèÿ.  ñîîòâåòñòâèè ñ èíñòðóêöèåé ¹ 97 îðãàíèçàöèÿ ìîæåò ïðèíÿòü êàê ýëåìåíò ó÷åòíîé ïîëèòèêè äâà ñïîñîáà èñïîëüçîâàíèÿ ïðèáûëè, îñòàâøåéñÿ â åå ðàñïîðÿæåíèè ïîñëå ðàñ÷åòîâ ñ áþäæåòîì. Îáðàçîâàíèå ñïåöèàëüíûõ ôîíäîâ, êîòîðûå â äàëüíåéøåì áóäóò èñïîëüçîâàòüñÿ êàê èñòî÷íèêè ôèíàíñèðîâàíèÿ (ïîêðûòèÿ) îòäåëüíûõ âèäîâ ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè, íå ñâÿçàííûõ ñ åå ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòüþ.  ýòîì ñëó÷àå äåëàþòñÿ çàïèñè ïî ïåðåðàñïðåäåëåíèþ ïðèáûëè íà ñ÷åòå 88 — ñ ñóáñ÷åòîâ «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (óáûòîê) îò÷åòíîãî ãîäà», «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê) ïðîøëûõ ëåò» íà êðåäèò ñóáñ÷åòîâ «Ôîíäû íàêîïëåíèÿ» è «Ôîíäû ïîòðåáëåíèÿ». Ïðè ýòîì íà ýòèõ ñóáñ÷åòàõ îòêðûâàþòñÿ ñ÷åòà òðåòüåãî ïîðÿäêà: - äëÿ ó÷åòà ôîíäà ðàçâèòèÿ ïðîèçâîäñòâà, ïðåäíàçíà÷åííîãî äëÿ ïîêðûòèÿ ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ êàïèòàëüíûìè âëîæåíèÿìè; - ôîíäà ñîöèàëüíîãî ðàçâèòèÿ, ïðåäíàçíà÷åííîãî äëÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ ðàñõîäîâ ñîöèàëüíîãî õàðàêòåðà; ôîíäà ïîòðåáëåíèÿ, ïðåäíàçíà÷åííîãî äëÿ ðàñ÷åòîâ ñ ñîáñòâåííèêàìè ïî äîõîäàì (äèâèäåíäàì) è ïîêðûòèÿ äðóãèõ ðàñõîäîâ ñîöèàëüíî-êóëüòóðíîãî íàçíà÷åíèÿ. Îòðàæåíèå îïåðàöèé ïî ôèíàíñèðîâàíèþ êîíêðåòíûõ ìåðîïðèÿòèé íåïîñðåäñòâåííî çà ñ÷åò íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ ðàñõîäîâ.  äàííîì ñëó÷àå ôîíäû çà ñ÷åò ïðèáûëè íå ñîçäàþòñÿ, à íåèñïîëüçîâàííàÿ ïðèáûëü ó÷èòûâàåòñÿ íà ñ÷åòå 88, ñóáñ÷åò «Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (íåïîêðûòûé óáûòîê) ïðîøëûõ ëåò». Ïðè ýòîì âñå ðàñõîäû ïî ìåðå èõ âîçíèêíîâåíèÿ ñïèñûâàþòñÿ â äåáåò äàííîãî ñóáñ÷åòà ñ êðåäèòà ñ÷åòîâ ó÷åòà äåíåæíûõ ñðåäñòâ è ðàñõîäîâ (19 «Íàëîã 68
íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü ïî ïðèîáðåòåííûì öåííîñòÿì», 29 «Îáñëóæèâàþùèå ïðîèçâîäñòâà è õîçÿéñòâà», 50 «Êàññà» è äð.), ðåàëèçàöèè (46 «Ðåàëèçàöèÿ ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã)», 47 «Ðåàëèçàöèÿ è ïðî÷åå âûáûòèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ», 48 «Ðåàëèçàöèÿ ïðî÷èõ àêòèâîâ») è ðàñ÷åòîâ (70 «Ðàñ÷åòû ñ ïåðñîíàëîì ïî îïëàòå òðóäà», 75 «Ðàñ÷åòû ñ ó÷ðåäèòåëÿìè» è äð.). Ó÷åò óñòàâíîãî êàïèòàëà Óâåëè÷åíèå ðàçìåðîâ óñòàâíîãî êàïèòàëà ïðîèçâîäèòñÿ åæåãîäíî ïî óòâåðæäåíèè ãîäîâîãî îò÷åòà çà ñ÷åò ñðåäñòâ äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà. Ñóììà óâåëè÷åíèÿ ðàñïðåäåëÿåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî äîëÿì ó÷àñòíèêîâ. Ïðè âûáûòèè ó÷àñòíèêà (êðîìå àêöèîíåðà) åìó âûïëà÷èâàåòñÿ äîëÿ, ñîîòâåòñòâóþùàÿ ðàçìåðó åãî ïåðâîíà÷àëüíîãî âçíîñà â óñòàâíûé êàïèòàë, ñ ó÷åòîì ÷àñòè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ îðãàíèçàöèè â ôîðìå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè è äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà, êîòîðàÿ ÷èñëèòñÿ íà áàëàíñå îðãàíèçàöèè íà 1-å ÷èñëî ãîäà, ïðåäøåñòâóþùåãî åãî âûáûòèþ. Ýëåìåíòàìè ó÷åòíîé ïîëèòèêè â ÷àñòè óñòàâíîãî êàïèòàëà ÿâëÿþòñÿ ñëåäóþùèå ïðîöåäóðû è ìåòîäû: - ïîðÿäîê óâåëè÷åíèÿ óñòàâíîãî êàïèòàëà è îöåíêà âêëàäîâ; - ïîðÿäîê âûáûòèÿ ó÷àñòíèêîâ è îïðåäåëåíèÿ ðàçìåðà ïðè÷èòàþùåéñÿ èì äîëè. Ïîðÿäîê óâåëè÷åíèÿ óñòàâíîãî êàïèòàëà çàâèñèò îò îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâîé ôîðìû îðãàíèçàöèè è ñîîòâåòñòâóþùåãî çàêîíà, êîòîðûé ðåãóëèðóåò åå äåÿòåëüíîñòü. Ïðè ýòîì îïðåäåëÿåòñÿ ïîðÿäîê óâåëè÷åíèÿ ðàçìåðîâ óñòàâíîãî êàïèòàëà çà ñ÷åò äîïîëíèòåëüíûõ âçíîñîâ èëè ýìèññèè àêöèé ëèáî ðàñïðåäåëåíèÿ ïðèðîñòà èìóùåñòâà íà óâåëè÷åíèå äîëåé ó÷àñòíèêîâ. Ïðè åãî óìåíüøåíèè, â ÷àñòíîñòè, ïðè âûáûòèè ó÷àñòíèêà, óñòàíàâëèâàåòñÿ ïîðÿäîê âûáûòèÿ è ðàçìåð ñðåäñòâ, ïåðåäàâàåìûõ ó÷àñòíèêó. Ó÷åò äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà Ñðåäñòâà äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà ó÷èòûâàþòñÿ íàðàñòàþùèì èòîãîì è èñïîëüçóþòñÿ íà óâåëè÷åíèå ðàçìåðà óñòàâíîãî êàïèòàëà ïî èòîãàì äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè (çà èñêëþ÷åíèåì ñðåäñòâ ïåðåîöåíêè èìóùåñòâà, íàïðàâëÿåìûõ íà ïîêðûòèå óáûòêîâ îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ÷àñòè ïåðåîöåíêè) çà ìèíóñîì ÷àñ69
òè êàïèòàëà, ïðåäíàçíà÷åííîé íà ïîêðûòèå óáûòêîâ îò ñïèñàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ÷àñòè ïåðåîöåíêè. Ê ýëåìåíòàì ó÷åòíîé ïîëèòèêè äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà îòíîñèòñÿ: - óñòàíîâëåíèå ïîðÿäêà âûáûòèÿ ó÷àñòíèêîâ è îïðåäåëåíèå ðàçìåðà ïðè÷èòàþùåéñÿ èì äîëè äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà.  ñîîòâåòñòâèè ñ Ïîëîæåíèåì ¹ 34í îðãàíèçàöèÿ ó÷èòûâàåò ïðèðîñò ñâîèõ àêòèâîâ êàê äîáàâî÷íûé êàïèòàë.  ñîîòâåòñòâèè ñ èíñòðóêöèåé ¹ 97 îðãàíèçàöèÿ ìîæåò óñòàíîâèòü íàïðàâëåíèÿ èñïîëüçîâàíèÿ ñðåäñòâ äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà.
70
ÄËß ÇÀÌÅÒÎÊ
Ó÷åáíîå èçäàíèå
Ïåðåêðåñòîâà Ëþáîâü Âåíèàìèíîâíà Äàâëåòîâ Âàëåðèé Âëàäèìèðîâè÷ ÒÐÀÍÑÔÎÐÌÀÖÈß ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Â ÑÎÎÒÂÅÒÑÒÂÈÈ Ñ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÌÈ ÑÒÀÍÄÀÐÒÀÌÈ È Ó×ÅÒÍÀß ÏÎËÈÒÈÊÀ ÎÐÃÀÍÈÇÀÖÈÈ Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêîå ïîñîáèå
Ãëàâíûé ðåäàêòîð À.Â. Øåñòàêîâà Ðåäàêòîðû: Ò.À. Ñóñ, Ñ.À. Àñòàõîâà, Î.Â. Èçîòîâà Òåõíè÷åñêèé ðåäàêòîð Í.Ã. Ðîìàíîâà Õóäîæíèê Í.Í. Çàõàðîâà ËÐ ¹ 020406 îò 12.02.97 Ïîäïèñàíî â ïå÷àòü 01.11.99. Ôîðìàò 60x84/16. Áóìàãà òèïîãðàôñêàÿ ¹ 1. Ãàðíèòóðà Òàéìñ. Óñë. ïå÷. ë. 4,3. Ó÷.-èçä. ë. 4,6. Òèðàæ 100 ýêç. Çàêàç . «Ñ» 60
Èçäàòåëüñòâî Âîëãîãðàäñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî óíèâåðñèòåòà. 400062, Âîëãîãðàä, óë. 2-ÿ Ïðîäîëüíàÿ, 30.
