axl-rose (
[email protected])
1
НДС: ПРОСТЫЕ РЕШЕНИЯ СЛОЖНЫХ ЗАДАЧ С.Л.Савостьянов 1. РАССРОЧКА И ОТСРОЧКА ПО УПЛАТЕ НДС 1.1. Рассрочка и отсрочка В непростой период финансового кризиса многие компании ищут экономию во всем - начиная от канцелярских товаров и заканчивая отказом от нового оборудования и увольнением значительной части персонала. Однако не все учитывают возможность сэкономить на налогах. Речь в данном случае не идет о противозаконной неуплате или выведении средств с использованием "серых" схем. Речь идет о налоговых отсрочках и рассрочках. Так, согласно ст. 64 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) компания может обратиться в налоговый орган с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. По федеральным налогам решение принимает ФНС России, по региональным и местным - УФНС России. Таким образом можно оттянуть срок расчетов с бюджетом. Отсрочку или рассрочку по уплате федеральных налогов предоставляют на срок от одного года до пяти лет. При отсрочке налог уплачивается единовременно после окончания отсрочки, а при рассрочке налог платится постепенно в течение всего периода рассрочки по заранее согласованному графику. Так, например, если в январе 2008 г. предприниматель получил годовую отсрочку по уплате НДС, то налог ему надо заплатить в январе 2009 г. А если, например, в феврале фирма получила годовую рассрочку по уплате НДС, по согласованному графику рассрочки налог надо платить равными долями ежеквартально в апреле, июле, октябре и январе. Отсрочку или рассрочку по уплате налогов, а также пеней и штрафов предоставляют, если размер задолженности фирмы превышает 10 млрд руб. <1> и при этом ее единовременное погашение может угрожать фирме банкротством. --------------------------------
<1> Сказанное справедливо только для отсрочки (рассрочки), предоставляемой по решению министра финансов Российской Федерации на срок до пяти лет (абз. 3 п. 1 ст. 64 НК РФ). Основания для получения отсрочки имеются в Таможенном кодексе Российской Федерации (ТК РФ) и в НК РФ. Если вы хотите перенести перечисление НДС на таможне, нужно руководствоваться ст. 334 ТК РФ. Если же вы хотите перенести срок уплаты НДС по товарам, продаваемым в России, следует руководствоваться ст. ст. 64 и 64.1 НК РФ. В ст. 64 НК РФ приведен перечень оснований для предоставления отсрочки в этом случае. Фирма может получить отсрочку: - если ей причинен ущерб в результате чрезвычайной ситуации (стихийное бедствие, авария, пожар, технологическая катастрофа и т.д.); - если она финансируется из бюджета и произошла задержка этого финансирования; - если у нее возникла необходимость единовременно уплатить большую сумму налога (например, доначисленную в результате проверки), но если она это сделает, то обанкротится; - если ее деятельность носит сезонный характер. 1.2. Проценты за отсрочку или рассрочку Отсрочка фирме может быть предоставлена бесплатно - если она будет получена вследствие чрезвычайной ситуации или недофинансирования из бюджета. 2
Если же вы получили отсрочку или рассрочку из-за того, что единовременная уплата налога угрожает вам банкротством либо ваша деятельность носит сезонный характер, придется уплатить проценты, размер которых будет равен 1/2 ставки рефинансирования Банка России за весь период отсрочки (рассрочки). Пример. Деятельность фирмы носит сезонный характер, поэтому ей удалось получить отсрочку по уплате НДС в размере 200 000 руб. на шесть месяцев. Допустим, ставка рефинансирования Банка России все это время была равна 10% годовых. За пользование отсрочкой фирме придется заплатить 5000 руб. (200 000 руб. x 10% x 1/2 x 6 мес. : 12 мес.). Проценты необходимо платить вместе с налогом - единовременно по истечении отсрочки или постепенно в течение всего периода рассрочки по согласованному графику. Если вы хотите получить отсрочку или рассрочку из-за сезонности производства или угрозы банкротства, вам необходимо будет представить поручительство другой фирмы (предпринимателя) или заложить имущество (п. п. 2.3, 2.4 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ (далее - Порядок); Решение ВАС РФ от 21.01.2008 N 14430/07). В поручительстве необходимо указать, что фирма или предприниматель выполнит ваши обязательства, если вы сами не сможете этого сделать. 1.3. Оформление отсрочки или рассрочки Для получения отсрочки или рассрочки по уплате НДС нужно подготовить соответствующее заявление, рекомендуемая форма которого приведена в Приложении N 1 к Порядку. В общем случае, кроме заявления, налогоплательщику нужно подготовить следующие документы: - справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам; - справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения; - обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога (его рекомендуемая форма приведена в Приложении N 2 к Порядку); - копию устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений; - баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства; - документы, подтверждающие наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки (их перечень приведен соответственно в п. п. 2.1, 2.2, 2.3, 2.5 Порядка). Если организация претендует на отсрочку или рассрочку по решению министра финансов Российской Федерации, то ей необходимо представить в Минфин России вместе с заявлением следующие документы (они перечислены в п. 2 ст. 64.1 НК РФ): - справку из налоговой инспекции о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам; 3
- предполагаемый график погашения задолженности; - документы, подтверждающие угрозу возникновения неблагоприятных последствий при единовременном погашении долга; - письменное согласие фирмы на разглашение сведений, связанных с рассмотрением ее заявления. После месячного рассмотрения бумаг чиновники должны принять решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) или об отказе с изложением причин. Эту бумагу пришлют вам по почте. Также ее направят и в вашу налоговую инспекцию. Сделать это ФНС России должна в течение трех дней после принятия решения. Обратите внимание: отказать в предоставлении отсрочки или рассрочки вам могут лишь по нескольким основаниям. Так, если вы просите отсрочку или рассрочку из-за ущерба, причиненного в результате чрезвычайной ситуации либо недофинансирования из бюджета, на основании норм НК РФ отказать вам могут только в следующих случаях: - на руководителя вашей фирмы возбуждено уголовное дело, связанное с нарушением налогового законодательства; - в отношении вашей фирмы ведется производство по делу о налоговом правонарушении; - в отношении вашей фирмы ведется производство по делу об административном правонарушении в области налогов или о нарушении таможенного законодательства в части налогов, которые платят при экспорте (импорте) товаров; - у ФНС России "имеются достаточные основания полагать", что с помощью отсрочки (рассрочки) вы намерены уклониться от уплаты налога. Такие основания для отказа перечислены в п. 1 ст. 62 НК РФ; по другим основаниям вам отказать не могут (п. 7 ст. 64 НК РФ). Исключение предусмотрено только для фирм, которые просят отсрочку (рассрочку) ввиду угрозы банкротства или сезонности производства. Таким фирмам могут отказать и по другим, дополнительным, причинам. Например, чиновников может не устроить имущество, которое вы готовы отдать в залог, либо вызовет сомнение представленное поручительство. 1.4. Как можно потерять право на рассрочку или отсрочку Действие отсрочки (рассрочки) заканчивается по истечении ее срока, указанного в соответствующем решении, но оно может быть прекращено и досрочно. Во-первых, вы сами можете досрочно уплатить налог, чтобы больше не платить проценты. Во-вторых, вас могут лишить отсрочки (рассрочки), если вы нарушаете ее условия (например, не платите вовремя текущие налоговые платежи). В этом случае вам из ФНС России пришлют по почте решение о прекращении отсрочки (рассрочки). Согласно НК РФ решение считается полученным по истечении шести дней с даты его направления. В течение 30 дней после этого вы обязаны уплатить налог и начисленные к тому моменту проценты. Кроме того, придется уплатить пени на эту сумму со дня, следующего за днем получения решения, по день уплаты налога и процентов. 1.5. "Таможенные" отсрочки и рассрочки Основания для предоставления отсрочки (рассрочки) по НДС, который платят на таможне, отличаются от тех, по которым можно изменить срок уплаты налога при продаже товаров в России.
4
Эти основания перечислены в ст. 334 ТК РФ. Итак, получить "таможенную" отсрочку или рассрочку можно в следующих случаях: - фирма понесла ущерб в результате чрезвычайной ситуации (стихийное бедствие, технологическая катастрофа и т.д.); - компании задержали финансирование из федерального бюджета; - фирма перемещает через таможню Российской Федерации быстропортящиеся товары; - фирма отгружает за границу товар по межправительственным соглашениям. По другим причинам срок уплаты НДС на таможне изменить, к сожалению, нельзя. Как видим, первые два основания совпадают с теми, при которых вы можете получить отсрочку или рассрочку по уплате НДС с реализации в России, а вот последние два основания - иные. Отсрочку предоставляет ФТС России на срок от одного до шести месяцев. За это взимаются проценты в размере ставки рефинансирования Банка России, действующей в периоде отсрочки (рассрочки). Согласно ст. 335 ТК РФ отказать в предоставлении отсрочки (рассрочки) таможенная служба может по двум основаниям: - если на заинтересованное в отсрочке (рассрочке) лицо <2> возбуждено уголовное дело, связанное с нарушением таможенного законодательства; - если в отношении вашей фирмы возбуждена процедура банкротства. --------------------------------
<2> Заинтересованным лицом является либо индивидуальный предприниматель, либо организация. 2. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС 2.1. Что такое налоговые вычеты? Налоговые вычеты - это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. В большинстве случаев это те суммы НДС, которые поставщики указали в счетах-фактурах на товары (работы, услуги), приобретенные фирмой. Пример. Компания приобрела у поставщика товар за 118 руб. (в том числе стоимость товара - 100 руб., НДС - 18 руб.). В этом же месяце она продала товар за 177 руб. (в том числе стоимость товара - 150 руб., НДС - 27 руб.). Условно полагаем, что никаких дополнительных расходов по продаже товара у фирмы не было. Сумма НДС, которую фирма должна начислить к уплате в бюджет, - 27 руб.; сумму НДС, указанную поставщиком в счете-фактуре (18 руб.), фирма может принять к вычету. Значит, в бюджет фирма уплатит только 9 руб. (27 руб. - 18 руб.). Обратите внимание: при импорте товаров к вычету можно принять начисленный на таможне НДС только после его фактического перечисления в бюджет. Налоговые агенты также могут зачесть НДС только после его уплаты. Чтобы принять НДС к вычету, фирма или предприниматель должны выполнить определенные условия, предусмотренные НК РФ. Рассмотрим, какими бывают налоговые вычеты и какие условия нужно выполнить, чтобы их использовать. Согласно нормам ст. 171 НК РФ к вычету можно принять следующие суммы НДС: 1) предъявленные поставщиками фирме по приобретенным у них товарам (работам, услугам, имущественным правам). При этом под термином "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.);
5
2) уплаченные фирмой на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации; 3) уплаченные фирмой-продавцом в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг); 4) уплаченные в бюджет с ранее полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), после того как они были отгружены покупателю или если договор был расторгнут, а предоплата возвращена; 5) предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств; 6) предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным фирмой для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства; 7) начисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд фирмы; 8) уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам; 9) уплаченные в бюджет налоговыми агентами; 10) уплаченные фирмой по экспортным операциям, на которые отсутствовали подтверждающие документы, после того как данные документы были представлены в налоговую инспекцию; 11) суммы НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, восстановленные акционером (участником), который это имущество внес; 12) суммы НДС по авансу, перечисленному продавцу товаров (работ, услуг) (применяют с 1 января 2009 г.). Обратите внимание: в каждом из перечисленных выше случаев НДС принимается к вычету с учетом некоторых особенностей. Формулировки этих особенностей приведены в ст. 172 НК РФ. Итак, принять к вычету сумму НДС можно в следующих случаях: - купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; - купленные товары должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы; - у фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.); - по ввезенным на территорию Российской Федерации товарам НДС должен быть уплачен на таможне. Обратите внимание: перечисленные условия являются общими. Это значит, что в некоторых случаях, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные условия, и наоборот, есть случаи, когда некоторые условия можно не соблюдать. Кроме того, вычет по товарам, облагаемым НДС по ставке 0%, происходит в особом порядке. Подробнее об этом читайте в гл. 5 "НДС при экспорте товаров, работ, услуг". 2.2. Когда вычет невозможен На практике могут возникать ситуации, когда уплаченный поставщику НДС нельзя принять к вычету ни при каких условиях. Какие суммы НДС к вычету не принимаются? Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено четыре случая, когда НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг). 6
1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС. Пример. Фирма, занимающаяся исключительно куплей-продажей ценных бумаг, приобрела канцтовары. Операции с ценными бумагами не облагаются НДС, следовательно, налог, который был предъявлен поставщиком канцтоваров, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров. Купленные товары (работы, услуги) могут частично использоваться при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, а частично - нет. Это может иметь место, если фирма производит разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Как действовать в этом случае, читайте в разд. 2.5 "Совмещение облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности" этой главы. 2. Фирма, которая приобрела товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовала свое право на освобождение от уплаты налога. Напомним, что не уплачивают НДС фирмы: - перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ); - уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ); - уплачивающие единый сельскохозяйственный налог (п. 3 ст. 346.1); - использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). Пример. Фирма, получившая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, приобрела хлебобулочные изделия для перепродажи на общую сумму 11 000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Следовательно, сумма налога, предъявленная продавцом, к вычету не принимается, а включается в стоимость товара. 3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относятся: - передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности; - безвозмездная передача основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления; - передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством. Пример. ЗАО "Восток" является учредителем ООО "Центр". Номинальная стоимость доли ЗАО "Восток" в уставном капитале ООО "Центр" - 59 000 руб. Согласно учредительному договору в качестве оплаты своей доли в уставном капитале ЗАО "Восток" вносит партию материалов. ЗАО "Восток" приобрело материалы за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.), что соответствует оценке, проведенной независимым оценщиком. НДС, предъявленный поставщиком материалов, бухгалтер ЗАО "Восток" к вычету не принимает, а учитывает в их стоимости. Проводки в данном случае будут следующими: Д-т 10 К-т 60 - 59 000 руб. - оприходованы материалы (включая НДС); Д-т 76 К-т 10 - 59 000 руб. - списана балансовая стоимость материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал; 7
Д-т 58 К-т 76 - 59 000 руб. - вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений. 4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория Российской Федерации. Пример. ЗАО "Восток" оказывает услуги по сбору и обработке информации для немецкой компании, не имеющей в Российской Федерации постоянного представительства. Офисное помещение ЗАО "Восток" арендует, сумма арендной платы 59 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 9000 руб.). Покупатель данных услуг не ведет деятельность на территории Российской Федерации. Следовательно, услуги ЗАО "Восток" НДС не облагаются. Сумму НДС, ежемесячно перечисляемую арендодателю в составе арендной платы, ЗАО "Восток" к вычету не принимает. Эту сумму бухгалтер ЗАО "Восток" включает в себестоимость аренды. 2.3. Как правильно восстановить НДС Иногда компании сталкиваются с такими ситуациями, когда НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет, сделав в учете сторнировочную запись: Д-т 68 К-т 19 - сторно - восстановлен НДС. Кроме того, НК РФ требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги): - применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению НДС (перечень соответствующих операций приведен в ст. 149 НК РФ); - используются для реализации товаров (работ, услуг), местом которой не является территория Российской Федерации; - приобретены фирмой, освобожденной от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, или же фирмой, уплачивающей ЕНВД (применяющей УСН); - используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ). НДС должен быть восстановлен в налоговом периоде, в котором перечисленное имущество было передано или начинает использоваться для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету. Правда, данное положение не касается основных средств и нематериальных активов. По этому имуществу вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок). Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы. Пример. ООО "Здоровье" оказывает консультационные и медицинские услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по ставке 18%, а медицинские услуги от обложения этим налогом освобождены (п. 2 ст. 149 НК РФ). В I квартале фирма купила канцтовары на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Бухгалтер фирмы сделал следующие проводки: Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены канцтовары; Д-т 10 К-т 60 - 30 000 руб. - получены канцтовары; Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - выделен НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5400 руб. - НДС принят к вычету.
8
Во II квартале часть канцтоваров на сумму 20 000 руб. была списана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг. При этом была сделана проводка: Д-т 20, субсчет "Консультационные услуги", К-т 10 - 20 000 руб. - списаны канцтовары. Оставшаяся часть канцтоваров на сумму 10 000 руб. поступила в отдел, занимающийся оказанием медицинских услуг. Относящийся к этим канцтоварам НДС в сумме 1800 руб. (10 000 руб. x 18%) нужно восстановить во II квартале. Проводки при этом должны быть следующими: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - сторно - восстановлен НДС по канцтоварам, использованным при оказании медицинских услуг; Д-т 91 К-т 19 - 1800 руб. - НДС списан на прочие расходы. Пункт 8 ст. 145 НК РФ предписывает восстановить НДС в последнем квартале, предшествующем получению освобождения от уплаты НДС, а п. 3 ст. 170 Кодекса - в том квартале, когда фирма получила освобождение. Разумеется, фирмам выгоднее восстановить НДС в более позднем периоде. Но если вы не хотите спорить с инспекторами, лучше сделать это до перехода на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ). В противном случае фирме нужно быть готовой отстоять свою позицию в суде. И аргумент здесь один - все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если фирма переходит на уплату ЕНВД или на УСН, то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует этому переходу. Пример. В III квартале ООО "Рассвет" приобрело компьютер стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В этом же квартале ООО "Рассвет" оплатило компьютер и ввело его в эксплуатацию в сентябре. Срок службы компьютера - три года. "Входной" НДС по компьютеру фирма приняла к вычету. В III квартале ООО "Рассвет" оплатило и оприходовало канцтовары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сумму НДС по канцтоварам фирма также приняла к вычету. К концу декабря канцтовары оставались на складе фирмы. С 1 января следующего года ООО "Рассвет" перешло на УСН. Бухгалтер ООО "Рассвет" должен сделать следующие проводки: в III квартале: Д-т 08 К-т 60 - 30 000 руб. - оприходован компьютер; Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС по компьютеру; Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачен компьютер; Д-т 01 К-т 08 - 30 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС по компьютеру; Д-т 10 К-т 60 - 10 000 руб. - оприходованы канцтовары; Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - учтен НДС по канцтоварам; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - НДС по канцтоварам принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 11 800 руб. - оплачены канцтовары; в IV квартале: Д-т 20 (26, 44) К-т 02 - 2500 руб. (30 000 руб. : 3 мес. : 12 мес. x 3 мес.) - начислена амортизация по компьютеру в октябре - декабре; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 4950 руб. ((30 000 руб. - 2500 руб.) x 18%) - сторно - восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера; Д-т 91 К-т 19 - 4950 руб. - НДС по компьютеру учтен в прочих расходах;
9
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - сторно - восстановлен НДС по канцтоварам; Д-т 91 К-т 19 - 1800 руб. - НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах. Отметим, что не нужно восстанавливать НДС при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 8 ст. 346.3 НК РФ). Если фирма передает то или иное имущество в уставный капитал, то НДС, ранее принятый по нему к вычету, также необходимо восстановить. По товарам, материалам и т.п. налог восстанавливают в полном размере, по основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости (без учета переоценки). При этом сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества. Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия имущества к учету. Единственное условие - это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС. С 1 января 2009 г. п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен пп. 3, который обязывает покупателя восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету с суммы перечисленного аванса. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предъявляются к вычету, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса. Восстанавливается налог в размере, ранее принятом к вычету. По мнению налоговых органов, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев. Однако требования инспекторов не основаны на нормах НК РФ. Поэтому в судах споры о восстановлении налога налоговые органы проигрывают. Более того, Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 претензии налоговых органов признаны противоречащими НК РФ. Судьи указали, что НК РФ обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ; этот перечень является закрытым. В него не включены, например, недостача товара, выявленная при инвентаризации, или его хищение. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная НК РФ, незаконна. Приведем примеры арбитражных дел, проигранных налоговыми органами: - имущество фирмы было похищено (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07); - имущество фирмы было уничтожено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2007 по делу N А11-6204/2006-К2-18/388); - фирма списала основное средство до истечения срока его полезного использования (Постановление ФАС Центрального округа от 15.11.2007 по делу N А08-7992/06-7); - фирма выпустила бракованную продукцию (Постановление ФАС СевероКавказского округа от 25.06.2007 N Ф08-3664/2007-1488А); - фирма списала имущество в связи с его непригодностью к использованию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф027147/06-С1). Следует иметь в виду, что при разделе имущества простого товарищества или выделе доли участника (или правопреемника) восстанавливать НДС не нужно. Такой порядок действует с 1 января 2008 г. 2.4. Налоговые вычеты по НДС, предъявленные поставщиком
10
Можно принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками, или нет, зависит не только от того, как будут использоваться купленные товары, работы или услуги, но и от того, какую деятельность ведет фирма. Возможны три ситуации. Так, например, фирма может производить: - только продукцию (работы, услуги), которая облагается НДС; - только продукцию (работы, услуги), которая не облагается НДС; - разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения. Рассмотрим эти ситуации подробнее. Предположим, фирма производит продукцию, которая облагается НДС. В этом случае, если выполнены все необходимые условия, НДС можно принять к вычету - в том налоговом периоде (квартале), в котором он был предъявлен поставщиком. Пример. В мае ООО "Радуга" купило у ЗАО "Прогресс" партию досок на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). ЗАО "Прогресс" купленные доски полностью оприходовало на склад. ООО "Радуга" выдало ЗАО "Прогресс" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке. В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. ЗАО "Прогресс" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС. Поскольку все необходимые условия выполнены, предъявленный поставщиком НДС в сумме 9000 руб. ЗАО "Прогресс" может принять к вычету во II квартале. Бухгалтер ЗАО "Прогресс" в учете должен сделать следующие проводки: Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - оприходованы материалы на склад; Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги поставщику. Таким образом, вы можете зачесть НДС, предъявленный поставщиком до оплаты товаров (работ, услуг). Если фирма производит продукцию, которая не облагается НДС, то налог к вычету не принимают, а учитывают в стоимости купленных товаров (работ, услуг). Пример. ЗАО "Техника", выпускающее медицинскую технику, приобрело материалы, необходимые для ее производства. Стоимость партии материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Продажа медицинской техники не облагается НДС. Следовательно, бухгалтер ЗАО "Техника" НДС, предъявленный поставщиком, к вычету не принимает, а учитывает в стоимости материалов. Проводки будут следующими: Д-т 10 К-т 60 - 118 000 руб. - оприходованы материалы (с учетом предъявленного поставщиком НДС); Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены материалы. 2.5. Совмещение облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности Как следует поступить, если фирма производит разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС? Типичный пример такой ситуации: фирма выпускает два вида медицинской продукции, причем один из них облагается НДС, а другой - нет.
11
В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования, предусмотренные НК РФ, - следует вести раздельный учет согласно п. 4 ст. 149 НК РФ: - выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции; - "входного" НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Обратите внимание: если в данном случае бухгалтерия фирмы не будет вести раздельный учет "входного" НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету. Более того, сумму налога, предъявленную поставщиками, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Это предусмотрено п. 4 ст. 170 НК РФ. Как организовать раздельный учет, НК РФ не регламентирует. На практике к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открывают отдельные субсчета, например: - 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции"; - 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции"; - 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции". Цель раздельного учета - правильно списать "входной" НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Необходимо действовать следующим образом: - сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимать к вычету; - сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости. Пример. ЗАО "Техника" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от обложения НДС освобождены). В августе ЗАО "Техника" купила материалы: для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.); для производства обычных очков - на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Материалы на производство разных видов продукции ЗАО "Техника" учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство": субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС; субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налогообложения. В августе бухгалтер ЗАО "Техника" сделает следующие проводки: по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков): Д-т 10-1 К-т 60 - 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.) - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков; Д-т 19-1 К-т 60 - 2700 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 2700 руб. - принят к вычету НДС; Д-т 60 К-т 51 - 17 700 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков; Д-т 20-1 К-т 10-1 - 15 000 руб. - материалы списаны в производство; по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков) Д-т 10-2 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - оприходованы материалы для производства обычных очков; 12
Д-т 19-2 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков; Д-т 10-2 К-т 19-2 - 5400 руб. - НДС учтен в стоимости материалов; Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков; Д-т 20-2 К-т 10-2 - 35 400 руб. (30 000 руб. + 5400 руб.) - материалы списаны в производство. Не все произведенные фирмой затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию, как облагаемую НДС, так и освобождаемую от обложения этим налогом). Поэтому для случая, когда фирма использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для производства продукции, облагаемой НДС, а частично - для продукции, освобожденной от налогообложения, НК РФ предусмотрен особый порядок списания "входного" НДС. Сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких товаров (работ, услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. "Входной" НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету, а налог, который относится к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг). Рассмотрим порядок расчета пропорции, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ. Сначала нужно определить долю товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей сумме выручки. Пунктом 4 ст. 170 НК РФ не установлено, за какой налоговый период нужно брать выручку. С одной стороны, логично использовать показатели текущего квартала (в котором у организации возникает право на вычет). На этом же настаивают и налоговые органы - см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@. С другой стороны, здесь возникает проблема: как распределить "входной" НДС по расходам, понесенным в первом месяце квартала, если пропорцию организация сможет составить только по окончании этого квартала? С практической точки зрения целесообразно использовать показатель выручки за прошлый квартал (либо за текущий месяц), закрепив эту методику в учетной политике для целей налогообложения. Этот показатель рассчитывается следующим образом: Выручка от продажи продукции, Доля продукции, не облагаемой НДС не облагаемой НДС, = ------------------------------ x 100% в общей сумме Общая сумма выручки от продажи выручки (в процентах) продукции, отгруженной покупателям (без НДС)
Затем рассчитывается сумма "входного" НДС, которую нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг): Сумма "входного" НДС, которую учитывают в стоимости = приобретенных товаров (работ, услуг)
Общая сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, Доля продукции, не услугам), которые x облагаемой НДС, в нельзя отнести к общей сумме выручки затратам на производство конкретных изделий
13
Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету: Сумма "входного" НДС, принимаемая к = вычету
Общая сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые нельзя отнести к затратам на производство конкретных изделий
-
Сумма "входного" НДС, которую учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)
Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что в августе ЗАО "Техника" заплатило за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе, составила: от продажи солнцезащитных очков - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.); от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается). Общая сумма выручки (без НДС) составит 196 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб.). Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 48,98% (96 000 руб. : 196 000 руб. x 100%). Сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит 4408 руб. (9000 руб. x 48,98%). Оставшуюся сумму "входного" НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так: 9000 руб. - 4408 руб. = 4592 руб. Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов НК РФ не установлен. Методику распределения доходов и расходов организация должна определить самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. Предположим, что организация выбрала тот же самый способ, который применяется при ведении раздельного учета "входного" НДС. Поэтому арендная плата распределяется между разными видами продукции в той же пропорции, что и суммы "входного" НДС. Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит 24 490 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 48,98%). Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму "входного" НДС, не принимаемого к вычету (4408 руб.). Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит 25 510 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 24 490 руб.). Бухгалтер ЗАО "Техника" должен сделать следующие проводки: Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги арендодателю; Д-т 19-3 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС по арендной плате; Д-т 20-1 К-т 60 - 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС; Д-т 20-2 К-т 60 - 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС; Д-т 20-2 К-т 19-3 - 4408 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящаяся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму "входного" НДС, не принимаемого к вычету; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 4592 руб. - НДС принят к вычету. Необходимо учитывать, что такой же порядок действует, если фирма приобретает основные средства или нематериальные активы. Например, фирма приобрела оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. 14
Как в этом случае учесть "входной" НДС, предъявленный поставщиком в составе стоимости оборудования? Действовать нужно так же, как и при покупке товаров (работ, услуг). Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот квартал, в котором купленное оборудование было принято к учету. "Входной" НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования, относящийся к налогооблагаемой продукции НДС принимают к вычету. Пример. ЗАО "Миллениум" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налога. В сентябре ЗАО "Миллениум" заключило договор на покупку компьютера, который будет использоваться для общехозяйственных нужд фирмы (то есть для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции). Согласно договору с продавцом цена компьютера - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Предположим, что доли выручки от продажи облагаемой и не облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки распределились так: в III квартале - доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки 70%, доля продаж необлагаемой продукции - 30%; в IV квартале - доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки 10%, доля продаж необлагаемой продукции - 90%. Предположим, что компьютер был оприходован на балансе фирмы: - вариант 1 - в сентябре, то есть в III квартале; - вариант 2 - в октябре, то есть в IV квартале. Вариант 1. При этом варианте распределение суммы "входного" НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО "Миллениум" должен сделать по результатам продаж за III квартал. Расчет будет таким: - сумма "входного" НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 3780 руб. (5400 руб. x 70%); - сумма "входного" НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 1620 руб. (5400 руб. x 30%). Вариант 2. При этом варианте распределение суммы "входного" НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер ЗАО "Миллениум" должен сделать по результатам продаж за IV квартал. Расчет будет таким: - сумма "входного" НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 540 руб. (5400 руб. x 10%); - сумма "входного" НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 4860 руб. (5400 руб. x 90%). В октябре организация должна оприходовать компьютер. В его первоначальную стоимость она включит сумму, уплаченную по договору (30 000 руб.). Какая часть "входного" НДС пойдет на увеличение первоначальной стоимости основного средства пока неизвестно. Эта информация появится у организации только по окончании квартала. Но к этому моменту первоначальная стоимость основного средства будет уже сформирована. Ее изменение допускается в случаях, предусмотренных п. 14 ПБУ 6/01. Рассматриваемый случай к ним не относится. Возникает вопрос: как поступить? Не зачислять компьютер в состав основных средств до декабря? Нет, этого делать также нельзя, поскольку организация не будет платить со стоимости компьютера налог на имущество. Отметим, что универсального решения здесь нет. На наш взгляд, организация должна принять компьютер на учет по стоимости без НДС, а по окончании квартала откорректировать первоначальную стоимость основного средства и сумму начисленной амортизации. 15
Как видно из примера, фирма в некоторых случаях может влиять на величину налогового вычета при покупке основных средств. Так, при варианте 1 (компьютер оприходован на балансе фирмы в сентябре) фирма может принять НДС к вычету в большей сумме, чем при варианте 2 (компьютер оприходован на балансе фирмы в октябре). Это обстоятельство надо учитывать, если вашей фирме предстоит покупка дорогостоящих основных средств (например, сложного оборудования или недвижимости). Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Пример. ООО "Восход" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет. В сентябре ООО "Восход" приобрело станок, который будет использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же месяце станок был оприходован на балансе фирмы и оплачен поставщику. Согласно договору с поставщиком цена станка - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в сентябре, составила: от продажи продукции, облагаемой НДС, - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.); от продажи не облагаемой НДС продукции - 96 000 руб. (НДС не облагается). Предположим, что расходы на производство облагаемой и не облагаемой НДС продукции в III квартале распределились так: - вариант 1 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 96%, не облагаемой - 4%; - вариант 2 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 70%, не облагаемой - 30%. Посмотрим, как в этих случаях нужно будет учесть сумму "входного" НДС, уплаченного поставщику при покупке станка. Вариант 1. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство меньше 5%, всю сумму "входного" НДС по приобретенному станку можно принять к вычету. Проводки будут следующими: Д-т 08 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС); Д-т 19-3 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком; Д-т 01 К-т 08 - 30 000 руб. - станок принят к учету в составе основных средств; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 5400 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику. Вариант 2. Так как доля расходов на производство не облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов больше 5%, то "входной" НДС надо распределить пропорционально выручке, полученной в III квартале. Общая сумма выручки (без НДС) составит 196 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб.). Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки - 48,98% (96 000 руб. : 196 000 руб. x 100%). Сумма "входного" НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость приобретенного станка, составит 2645 руб. (5400 руб. x 48,98%). Сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету, рассчитывают так: 5400 руб. - 2645 руб. = 2755 руб. Проводки будут следующими: Д-т 08 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС); Д-т 19-3 К-т 60 - 5400 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком; 16
Д-т 08 К-т 19-3 - 2645 руб. - списана сумма "входного" НДС, которая увеличивает первоначальную стоимость приобретенного станка; Д-т 01 К-т 08 - 32 645 руб. - станок введен в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 2755 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги поставщику. 2.6. Налоговый вычет при приобретении основных средств и нематериальных активов Чтобы принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками основных средств и нематериальных активов, должны быть выполнены условия, перечисленные в ст. 172 НК РФ, а именно: 1) основные средства (нематериальные активы) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС. Необходимо учесть, что если основные средства или нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС, предъявленная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости. Если же объект основных средств или нематериальный актив будет использован при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции, "входной" НДС, предъявленный при его приобретении, учитывается в особом порядке (см. предыдущий раздел); 2) у фирмы есть документ, подтверждающий право на вычет - счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах, связанных с приобретением объекта основных средств или нематериального актива (в накладной, платежном поручении и т.п.); 3) приобретенные основные средства (нематериальные активы) должны быть приняты на учет. С первыми двумя условиями все более или менее ясно, а вот последнее условие предмет постоянных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Все дело в том, что согласно правилам бухгалтерского учета первоначальную стоимость приобретенных фирмой основных средств (нематериальных активов) сначала формируют на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем эту сумму переносят на счет 01 "Основные средства" (04 "Нематериальные активы"). Если объект соответствует требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, его нужно зачислять в состав основных средств (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). Пример. В сентябре ООО "Президент" приобрело деревообрабатывающий станок за 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). В том же месяце он был введен в эксплуатацию. Бухгалтер ООО "Президент" должен сделать в учете следующие проводки: Д-т 08 К-т 60 - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражены затраты по приобретению станка (без НДС); Д-т 19 К-т 60 - 3600 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком; Д-т 01 К-т 08 - 20 000 руб. - деревообрабатывающий станок принят к учету. Когда можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, - в III или IV квартале?
17
Налоговые инспекторы и специалисты Минфина России настаивают на том, что принять "входной" НДС к вычету можно только после того, как объект будет отражен на счете 01 (04) (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20). Однако НК РФ не определяет, на каком счете должно быть оприходовано основное средство - 01 или 08. Это подтверждает и арбитражная практика. Суды неоднократно указывали, что право на налоговый вычет не зависит от того, на каком счете учтено имущество (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-6893/07-С2). Тем не менее, если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде и хотите полностью исключить возможные претензии при проверке, следуйте требованиям налоговых органов. Кроме того, еще больше проблема обостряется, если речь идет об объекте недвижимости. Долгое время налоговые инспекторы пытались увязать принятие к вычету НДС с подачей документов на государственную регистрацию прав на недвижимость. Однако арбитражные суды в решениях последних лет не разделяют позицию налоговых органов. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2007 N 829/07 прямо указал, что факт государственной регистрации недвижимости никак не влияет на вычет НДС. Поэтому НДС можно принять к вычету после того, как к покупателю перейдет право собственности на объект недвижимости. По оборудованию, требующему монтажа, НДС принимают к вычету на дату отражения этого оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Разъяснения Минфина России только подтверждают правомерность применения такого вычета (см. Письма от 09.10.2006 N 03-04-08/209, от 21.06.2007 N 03-07-10/10). Если при приобретении основных средств фирма несет дополнительные расходы (по доставке, установке, монтажу и т.п.), то суммы НДС, уплаченные по таким расходам, также могут быть приняты к вычету. Пример. В сентябре ООО "Ярило" приобрело требующий монтажа станок за 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Расходы на доставку станка составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), а затраты на его монтаж - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). В сентябре станок был доставлен на фирму и оприходован на счете 07. Монтаж станка был завершен в октябре. Бухгалтер ООО "Ярило" должен сделать в учете следующие проводки: в III квартале: Д-т 07 К-т 60 - 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - стоимость купленного станка (без НДС) отражена на счете 07; Д-т 19 К-т 60 - 5400 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком; Д-т 07 К-т 60 - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - расходы на доставку включены в стоимость станка; Д-т 19 К-т 60 - 180 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная за услуги по доставке станка. Таким образом, на счете 07 была сформирована стоимость станка, который в дальнейшем был передан в монтаж. Она составила 31 000 руб. (30 000 руб. + 1000 руб.). Следовательно, станок, оприходованный на счете 07, принят ООО "Ярило" к учету. Поэтому сумму НДС, предъявленную поставщиком станка, а также сумму НДС по расходам на его доставку, можно принять к вычету в III квартале. Проводка будет такой: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5580 руб. (5400 руб. + 180 руб.) - принят к вычету НДС; В IV квартале: Д-т 08 К-т 07 - 31 000 руб. - станок передан в монтаж; 18
Д-т 08 К-т 60 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - расходы на монтаж включены в стоимость станка; Д-т 19 К-т 60 - 360 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная по монтажным работам; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 360 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам; Д-т 01 К-т 08 - 33 000 руб. (31 000 руб. + 2000 руб.) - станок введен в эксплуатацию. Налоговые вычеты при расчетах неденежными средствами. Фирма может погасить свою задолженность за поставленные ей товары (работы, услуги) не только деньгами, но и посредством: - зачета взаимных требований; - передачи поставщику в оплату покупки собственного имущества; - выдачи поставщику векселя. Как в этих случаях принять к вычету "входной" НДС? Зачет взаимных требований. Предположим, что ваша фирма заключила два договора. Согласно первому договору вы продаете фирме свою продукцию, по второму договору вы покупаете продукцию этой же фирмы. "Входной" НДС вы можете принять к вычету после того, как оприходуете купленную продукцию. В то же время в ситуации, когда поставщик вашей фирмы является одновременно и покупателем ваших товаров (работ, услуг), вы можете произвести зачет взаимных требований (взаимозачет). Обратим ваше внимание на важные моменты: - факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально. При этом законодательство не содержит никаких требований к форме документа, которым оформляют взаимозачет. Однако на практике чаще всего это заявление о зачете взаимных требований. Такое заявление фирма направляет своему должнику, перед которым у нее имеется встречная задолженность; - в документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой; - если суммы задолженностей фирм друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм. В 2007 и 2008 гг. порядок принятия к вычету НДС при зачете взаимных требований был следующим. Чтобы принять "входной" НДС к вычету при проведении зачета, следовало перечислить его отдельным платежным поручением поставщику (п. 4 ст. 168 НК РФ в старой редакции). С 1 января 2009 г. при взаиморасчетах фирмы имеют право зачесть НДС в общеустановленном порядке: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры. Форма заявления о зачете взаимных требований может быть такой. Заявление о зачете встречных однородных требований от 16 июня 2009 г.
г. Москва
Настоящим уведомляем о том, что на основании акта сверки расчетов по договору N 2 долг ЗАО "Ярило" перед ООО "Прогресс" составляет 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.). Производится зачет встречных однородных требований на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.
19
Таким образом, задолженность ЗАО "Ярило" перед ООО "Прогресс" по договору N 2 зачтена в размере 47 200 руб. в счет погашения задолженности ООО "Прогресс" перед ЗАО "Ярило" по договору N 1 на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. На основании ст. 410 ГК РФ считаем денежные обязательства в размере 47 200 руб. по названным договорам выполненными. Директор ЗАО "Ярило" (печать ЗАО "Ярило")
Васильев /А.И. Васильев/
Договор мены. Договор мены предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Несмотря на это, "входной" НДС по полученным от контрагента товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. В 2007 и 2008 гг. для принятия к вычету НДС при заключении договоров мены существовал следующий порядок. "Входной" НДС фирмы могли принять к вычету только после того, как уплатили налог "живыми" деньгами поставщику продукции (п. 4 ст. 168 НК РФ). Одновременно сумму НДС к вычету надо было рассчитать исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано по договору мены. С 1 января 2008 г. определять размер вычета по НДС исходя из балансовой стоимости имущества не нужно. Вычету подлежит фактически уплаченная поставщику сумма налога (п. 4 ст. 168 НК РФ). С 1 января 2009 г. при товарообменных операциях фирмы могут зачесть НДС на общих основаниях: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счетафактуры. Расчеты с использованием векселей. Часто фирма расплачивается с поставщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) не деньгами, а векселями. Это могут быть: - собственный вексель фирмы (то есть вексель, выписанный самой фирмой); - вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого фирма не является). Во всех этих случаях с 1 января 2009 г. вычет производится в общеустановленном порядке. Рассмотрим более подробно, как принять "входной" НДС к вычету в каждом из этих случаев. Фирма выписала поставщику собственный вексель. До 1 января 2008 г. принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых фирма выдала продавцу собственный вексель, можно было только после того, как вексель был оплачен. "Входной" НДС, подлежащий вычету, надо было рассчитать исходя из той суммы денег, которую фирма уплатила при погашении векселя. Если фирма погашала выданный ею ранее собственный вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве оплаты по векселю партию товаров), она могла применить налоговый вычет с учетом следующих особенностей: - сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывалась исходя из балансовой стоимости имущества, которое фирма передала в счет погашения векселя; - чтобы принять НДС к вычету, его нужно было перечислить "живыми" деньгами поставщику продукции. С 1 января 2008 г. НК РФ не содержит правил по принятию к вычету НДС при расчете собственным векселем. Поэтому право на вычет по НДС не зависит от погашения 20
долга по векселю. При этом не имеет значения и форма погашения вексельного обязательства - денежная или натуральная. В 2007 - 2008 гг. при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) ценных бумаг организация должна была уплатить предъявленный ей поставщиком НДС "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). При использовании в расчетах собственного имущества вычет производился: - до 1 января 2008 г. - исходя из балансовой стоимости переданного имущества; - в 2008 г. - исходя из фактически уплаченных по отдельному платежному поручению сумм. На наш взгляд, собственный вексель для фирмы-векселедателя - это лишь обязательство выплатить определенную сумму, а не собственное имущество. Поэтому при использовании в расчетах собственного векселя приведенные выше нормы применять не следовало. Значит, при расчетах с поставщиком собственным векселем фирма имеет право принять к вычету НДС в общеустановленном порядке: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры. Пример. В сентябре ООО "Ярило" приобрело у ЗАО "Миллениум" партию ткани для пошива одежды. Стоимость ткани согласно договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). По договоренности сторон ЗАО "Миллениум" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ООО "Ярило" простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в декабре. В декабре ООО "Ярило" предъявило ЗАО "Миллениум" вексель к оплате. ЗАО "Миллениум" выполнило свое обязательство, перечислив 59 000 руб. на расчетный счет ООО "Ярило". Бухгалтер ЗАО "Миллениум" в учете должен сделать следующие проводки: в сентябре: Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - оприходована приобретенная ткань (без НДС); Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", - 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца; Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 60, субсчет "Векселя выданные", - 59 000 руб. - в обеспечение задолженности по оплате ткани продавцу выдан простой вексель; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС принят к вычету; в декабре: Д-т 60, субсчет "Векселя выданные", К-т 51 - 59 000 руб. - погашен вексель, предъявленный продавцом к оплате. Фирма расплатилась с поставщиком векселем третьего лица. Здесь возможны две ситуации: - этот вексель ранее был получен фирмой от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги); - вексель ранее был приобретен фирмой за деньги в качестве финансового вложения (поэтому такой вексель еще называют финансовым). Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, фирма имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ). Порядок предъявления НДС к вычету не зависит от того, каким способом вексель третьего лица попал в организацию. В 2007 - 2008 гг. при использовании в расчетах векселя третьего лица НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), фирма должна была перечислить ему "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). 21
При использовании в расчетах собственного имущества вычет производился: - до 1 января 2008 г. - исходя из балансовой стоимости переданного имущества; - в 2008 г. - исходя из фактически уплаченных по отдельному платежному поручению сумм. С 1 января 2009 г. при расчетах с поставщиком векселем третьего лица фирма имеет право зачесть НДС по общим правилам, то есть при оприходовании товаров и получении от поставщика счета-фактуры. Обратите внимание: по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2009 г., вычет производится по правилам, действовавшим на дату принятия к учету указанных товаров (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). 2.7. Особые случаи принятия НДС к вычету Есть немало ситуаций, когда НДС принимают к вычету с учетом некоторых особенностей, например: - при покупке товаров за наличный расчет и за счет заемных средств; - при применении налоговых вычетов по нормируемым расходам и расходам будущих периодов; - при применении вычетов, когда налог был уплачен на таможне или налоговым агентом; - при использовании вычетов по командировочным расходам. Ситуация, требующая отдельного рассмотрения, - покупка товаров за счет целевых (бюджетных) средств. Рассмотрим каждую ситуацию более подробно. Налоговые вычеты при покупке товаров за наличный расчет. Иногда фирма оплачивает небольшие покупки (например, хозяйственные или канцтовары) наличными деньгами. При этом, как правило, деньги продавцу платит работник, которому они были выданы из кассы фирмы под отчет (то есть с последующим представлением отчета об их использовании). Возникает вопрос: можно ли принять к вычету сумму "входного" НДС, если покупка оплачена наличными? Это зависит от того, кто является продавцом товаров, оплаченных за наличный расчет. Рассмотрим ситуации, когда товары были приобретены: - у частного лица; - в магазине. Если товар куплен у частного лица, продавцом могут быть: - гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя; - индивидуальный предприниматель. Если продавцом является гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя, покупку оформляют торгово-закупочным актом или договором куплипродажи. Поскольку обычные граждане плательщиками НДС не являются, купленные у них товары (работы, услуги) принимаются к учету по стоимости, указанной в акте или договоре. Пример. ООО "Флагман" купило у гражданина Дроздова за 11 000 руб. бывший в употреблении холодильник для установки его в торговом павильоне. Бухгалтер ООО "Флагман" сделает в учете следующие проводки: Д-т 08 К-т 76 - 11 000 руб. - отражена стоимость купленного холодильника; Д-т 76 К-т 50 - 11 000 руб. - выплачены физическому лицу деньги из кассы фирмы; Д-т 01 К-т 08 - 11 000 руб. - холодильник введен в эксплуатацию. 22
Если же продавец - индивидуальный предприниматель, то отражение покупки в учете зависит от того, платит он НДС или нет. Если предприниматель НДС не платит, покупку учитывают в том же порядке, что и при покупке у обычного гражданина. Напомним, что не платят НДС предприниматели: - перешедшие на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ); - уплачивающие ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ); - перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 3 ст. 346.1 НК РФ); - использующие свое право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). Если же индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, то налог, уплаченный в составе цены купленных у него товаров (работ, услуг), можно принять к вычету. Необходимое условие - счет-фактура, где отдельной строкой выделена сумма налога. Пример. ЗАО "Лотос" купило у индивидуального предпринимателя материалы по цене 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Деньги были выплачены через кассу фирмы. Предприниматель выдал ЗАО "Лотос" оформленный счет-фактуру и накладную на передачу материалов, где отдельной строкой выделена сумма уплаченного НДС. После того как материалы будут оприходованы на балансе фирмы, "входной" НДС можно принять к вычету. Проводки будут следующими: Д-т 10 К-т 76 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - оприходованы материалы, приобретенные у индивидуального предпринимателя; Д-т 19 К-т 76 - 360 руб. - учтена сумма НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 360 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 76 К-т 50 - 2360 руб. - выплачены деньги из кассы фирмы. Если товар куплен в магазине, то нужно учитывать следующее. Как правило, товары в магазине покупают работники фирмы, которым на эти цели выдают из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании. Прежде всего, как и при покупке у частного лица, нужно определить, платит ли предприниматель или фирма, которой принадлежит магазин, НДС. Если нет, покупку учитывают исходя из суммы фактически уплаченных денег без выделения суммы НДС. Если же предприниматель или фирма, которой принадлежит магазин, является плательщиком НДС, то сумма покупки включает НДС. Можно ли в этом случае принять "входной" НДС к вычету? Если для этого выполнены все необходимые условия, да. Напомним эти условия: 1) товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; 2) приобретенные товары должны быть оприходованы на балансе фирмы; 3) у фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет. Последнее условие до недавнего времени было предметом постоянных споров с налоговой инспекцией. Дело в том, что, по мнению налоговых органов, единственный документ, подтверждающий право на вычет, - это счет-фактура, полученный от продавца (см., например, Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@). Розничные же магазины при оформлении покупки, как правило, выдают покупателю лишь товарный чек и чек ККМ. Следует иметь в виду, что подобные требования налоговых органов не основаны на законе, поскольку НК РФ предусматривает, что "при реализации товаров за наличный 23
расчет требования... по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы" (п. 7 ст. 168 НК РФ). Иными словами, НК РФ позволяет принять к вычету НДС по товарам, купленным в розничном магазине, и без счета-фактуры. Главное, чтобы сумма налога была выделена в кассовом и товарном чеках. Более того, по мнению судей, отсутствие кассового чека или невыделение в нем НДС отдельной строкой при наличии, например, квитанции к приходному кассовому ордеру, не является основанием для отказа в вычете по НДС (см. Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2005 N А62-3235/2004). Однако при проведении выездной проверки налоговые инспекторы обращали внимание на отсутствие счета-фактуры и отказывали в вычете НДС. Но и из этой ситуации фирмы находили выход, избежав конфликта с налоговой инспекцией. Так, во многих крупных магазинах есть специальные договорные отделы, где представителю фирмы, купившему товары за наличные, выпишут счет-фактуру, накладную и приходный кассовый ордер. Если в этих документах налог был выделен отдельной строкой, его принимают к вычету. Обратите внимание: в 2008 г. ВАС РФ подтвердил право на вычет НДС по кассовому чеку, заменяющему собой счет-фактуру (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07). Налоговые вычеты при покупке товаров (работ, услуг) за счет заемных средств. На практике часто возникает ситуация, когда фирма, получив банковский кредит или заем от другой организации, расплатилась этими деньгами с поставщиком товаров (работ, услуг). Ранее налоговые органы считали, что принять "входной" НДС к вычету можно лишь после того, как фирма рассчитается с заемщиком. Однако некоторые их коллеги придерживались противоположной точки зрения (см. Письма Минфина России от 31.08.2005 N 03-04-08/228, от 28.06.2004 N 03-03-11/109, УФНС России по г. Москве от 25.03.2005 N 18-11/19181). Начиная с 2006 г. НДС к вычету можно принять без оплаты, если приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы и имеется счет-фактура. Однако и сегодня налогоплательщику откажут в вычете, если налоговые органы посчитают, что привлечение заемных средств является признаком получения необоснованной налоговой выгоды. Обратите внимание: налоговая инспекция имеет право самостоятельно изменить "юридическую квалификацию" той или иной сделки фирмы. Это означает, что договор займа может быть признан договором дарения. При этом инспекция вправе отказать в вычете НДС и взыскать через суд недоимку по налогу, а также пени и штрафы. Налоговые вычеты по нормируемым расходам. Нормируемые расходы - это расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы только в пределах установленных норм. К ним относят, в частности, расходы на командировки, расходы на рекламу и представительские расходы. В НК РФ указано, что "входной" НДС, уплаченный по командировочным и представительским расходам, принимают к вычету в пределах норм (п. 7 ст. 171 НК РФ). Однако налоговые органы настаивают на том, что по всем видам расходов, которые нормируются для целей налогообложения прибыли, вычет "входного" НДС также нужно нормировать. Такой позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 09.04.2008 N 03-07-11/134). Тем не менее арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. В большинстве случаев суды поддерживают контролеров. Но есть примеры судебных решений, где указано, что в отношении рекламных расходов нормировать вычеты по "входному" НДС
24
не нужно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А555349/2007). Иными словами, принимая к вычету НДС по сверхнормативным расходам, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде. В противном случае следуйте разъяснениям Минфина России. Пример. В III квартале для проведения рекламной кампании фирма "Миллениум" приобрела сувениры на общую сумму 11 800 руб. (в том числе стоимость сувениров - 10 000 руб., НДС - 1800 руб.). При этом расходы на приобретение одного сувенира превышают 100 руб. Все сувениры были розданы покупателям в рамках рекламной кампании, проведенной фирмой "Миллениум". За 9 месяцев выручка фирмы "Миллениум" (без НДС) составила 750 000 руб. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Такие расходы уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за 9 месяцев, составит 7500 руб. (750 000 руб. x 1%). НДС, который относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принят к вычету, в III квартале составит 1350 руб. (7500 руб. x 18%). Оставшаяся сумма "входного" НДС - 450 руб. (1800 руб. - 1350 руб.) - в III квартале не может быть принята к вычету. За год выручка фирмы "Миллениум" (без НДС) составила 850 000 руб. Следовательно, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль, составит 8500 руб. (850 000 руб. x 1%). НДС, который относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принят к вычету по итогам года, составит 1530 руб. (8500 руб. x 18%). В III квартале к вычету было принято 1350 руб. "входного" НДС. Следовательно, в IV квартале можно принять к вычету 180 руб. (1530 руб. - 1350 руб.). Оставшаяся сумма "входного" НДС в размере 270 руб. (1800 руб. - 1530 руб.) к вычету не принимается. Эту сумму придется списать в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы", без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Налоговый вычет по расходам будущих периодов. Некоторые расходы фирмы в бухгалтерском учете списывают не сразу, а в течение длительного времени. Такие расходы называют расходами будущих периодов. К ним, например, можно отнести: - приобретение неисключительных прав на компьютерные программы; - расходы на лицензирование и сертификацию продукции (работ, услуг); - затраты на ремонт основных средств, если такие ремонты производятся неравномерно в течение года и фирма не создает соответствующего резерва. Если выполнены все необходимые условия, весь "входной" НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете. Главное, чтобы работы (услуги), затраты на которые учтены на балансе фирмы в качестве расходов будущих периодов, были осуществлены и предназначены для производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС (например, проведена сертификация, получены права и т.д.). Однако здесь надо учитывать один важный нюанс. Многие бухгалтеры отражают как расходы будущих периодов перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты работ (услуг). И дело не только в том, что при этом нарушаются требования бухгалтерского учета (так, в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 25
06.05.1999 N 33н, прямо указано, что перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается). Важным является также и следующее. До 1 января 2009 г. "входной" НДС нельзя было принять к вычету до момента получения товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которых был перечислен аванс. С 1 января 2009 г. НДС по уплаченному авансу можно принять к вычету сразу, а на дату получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) его нужно восстановить. Пример. Ситуация 1. В январе 2009 г. ЗАО "Актив" оформило подписку на журнал "Новые рынки" на I полугодие 2009 г. Сумма подписки - 6600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Периодичность выхода номеров журнала - один раз в месяц. ЗАО "Актив" полностью оплатило полугодовую подписку журнала в январе. В этом случае сумму, которую ЗАО "Актив" перечислило журналу, следует рассматривать как аванс, так как фактическое поступление товара (очередного номера журнала) будет происходить в течение шести месяцев. В январе 2009 г. можно принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса. Ежемесячно, по мере поступления журналов, сумму налога с аванса (в части, относящейся к полученному номеру) следует восстанавливать. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки: в январе 2009 г.: Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 6600 руб. - перечислен аванс за подписку на журнал на I полугодие; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов", - 600 руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса; ежемесячно (по мере получения номеров журнала): Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 1000 руб. ((6600 руб. - 600 руб.) : 6 мес.) - принят к учету номер журнала; Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 100 руб. (600 руб. : 6 мес.) отражен НДС по поступившему номеру журнала; Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", 1100 руб. - зачтен аванс в части полученного номера; Д-т 44 К-т 10 - 1000 руб. - стоимость подписки на экземпляр журнала учтена в составе расходов на продажу; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 100 руб. - "входной" НДС, относящийся к стоимости поступившего номера, принят к вычету; Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 100 руб. - восстановлен "входной" НДС с аванса, относящийся к стоимости поступившего номера. Ситуация 2. В январе 2008 г. ЗАО "Актив" разместило рекламу своей продукции в ежегодном рекламном каталоге "Мир товаров". Стоимость рекламы составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Счет, выставленный поставщиком услуг, ЗАО "Актив" полностью оплатило в январе. Так как действие этой рекламы рассчитано на длительный период, бухгалтер ЗАО "Актив" учел эту сумму в январе как расходы будущих периодов: Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - оплачены рекламные расходы; Д-т 97 К-т 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - сумма рекламных расходов (без НДС) учтена как расходы будущих периодов; Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре. В данном случае услуги, затраты на которые учтены на балансе фирмы как расходы будущих периодов, фактически оказаны в январе. Следовательно, "входной" НДС, относящийся к стоимости этих услуг, в полной сумме может быть принят к вычету: 26
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС принят к вычету. 2.8. Налоговый вычет на таможне Товары, ввезенные на территорию Российской Федерации из-за границы, облагаются НДС. Налог, уплаченный на таможне, можно принять к вычету. При этом должно выполняться такое условие: товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Если же товары приобретены для производства не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то сумму налога, уплаченную на таможне, к вычету не принимают, а учитывают в их балансовой стоимости. Стоит отметить, что НДС принимают к вычету в том квартале, в котором импортные товары были оприходованы на балансе фирмы. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет, значения не имеет. Документом, подтверждающим право на вычет, в данном случае будет не счетфактура, а грузовая таможенная декларация (ГТД), где в графе 47 записана сумма НДС, уплаченная на таможне. Подробнее о том, как уплатить НДС по импортированным товарам и принять его к вычету, читайте гл. 6 "НДС при импорте товаров, работ, услуг". 2.9. Принятие к вычету НДС налоговыми агентами Имеются пять случаев, когда вы должны уплатить НДС, если перечисляете деньги другой организации: 1) вы покупаете товары (работы, услуги) у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в Российской Федерации; 2) вы арендуете муниципальное или государственное имущество. В этом случае фирма выступает в роли налогового агента. Это означает, что вы должны удержать НДС из суммы, которую вы выплачиваете иностранному партнеру или арендодателю, и перечислить налог в бюджет. После того как вы удержите налог и перечислите его в бюджет, эту сумму можно принять к вычету. При этом должны быть выполнены следующие условия: - фирма является плательщиком НДС; - товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; - приобретенные товары должны быть оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны). В перечисленных выше случаях налоговый агент обязан составить счет-фактуру. Это правило действует с 1 января 2009 г.; 3) фирма или предприниматель могут реализовывать в соответствии с посредническими договорами товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. В этом случае такая фирма (предприниматель) является налоговым агентом и обязана удержать НДС из суммы, которую нужно выплатить иностранной организации за проданные товары, и перечислить его в бюджет; 4) фирма выступает в качестве налогового агента, если по поручению государства реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. При перечислении уполномоченному органу денег, полученных от продажи указанных ценностей, фирма должна удержать НДС и перечислить его в бюджет; 5) фирма выступает в качестве налогового агента, если владеет судном:
27
- на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено в течение 10 лет с даты его регистрации; - на 46-й календарный день после перехода к ней права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты фирма не зарегистрировала судно в Российском международном реестре судов. Учтите одну особенность: права на налоговый вычет в двух последних случаях фирма не имеет. 2.10. "Командировочные" вычеты Основную часть расходов на командировки составляют оплата проезда сотрудников до места командировки и обратно, а также оплата проживания в гостиницах. НДС по этим расходам можно принять к вычету (в пределах сумм, учитываемых при исчислении налога на прибыль) - об этом прямо сказано в п. 7 ст. 171 НК РФ. Проблем с документальным подтверждением вычета не возникает, если расходы оплачены по безналичному расчету - например, фирма от своего имени приобретает железнодорожный билет для сотрудника. В таком случае продавец билета выпишет на имя фирмы счет-фактуру и НДС можно будет принять к вычету в обычном порядке. Вычетом в этой ситуации можно воспользоваться на дату, когда будет утвержден авансовый отчет работника, вернувшегося из командировки. Однако на практике оплата проживания и проезда нередко производится по-другому. Фирма выдает командированному сотруднику деньги, и тот самостоятельно приобретает билеты и оплачивает пребывание в гостинице. В подобных случаях счет-фактуру заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы. Налоговые инспекторы считают, что таким документом может быть только бланк строгой отчетности, например счет из гостиницы (п. 7 ст. 168 НК РФ). При этом сумма НДС в нем должна быть выделена отдельной строкой. Судьи не разделяют позицию налоговых инспекторов. Дело в том, что наличие бланков строгой отчетности не является обязательным условием для вычета НДС по командировочным расходам (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2008 N А57-597/07). Пример. ЗАО "Полюс" направило своего работника в двухнедельную командировку. Вернувшись из командировки, работник приложил к авансовому отчету следующие документы: авиабилет стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) и счет из гостиницы на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В обоих документах выделена сумма НДС. Начисленные сотруднику суточные составили 9800 руб. Бухгалтер ЗАО "Полюс" должен сделать следующие проводки: Д-т 70 Кт 50 - 30 000 руб. - сотруднику выданы под отчет деньги на командировочные расходы; Д-т 20 (26, 44) К-т 70 - 24 800 руб. (5900 руб. - 900 руб. + 11 800 руб. - 1800 руб. + 9800 руб.) - утвержден авансовый отчет; Д-т 19 К-т 70 - 2700 руб. (900 руб. + 1800 руб.) - выделен НДС; Д-т 68 К-т 19 - 2700 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 50 К-т 70 - 2500 руб. (30 000 руб. - 5900 руб. - 11 800 руб. - 9800 руб.) возвращена в кассу не израсходованная в командировке сумма. 2.11. Вычет НДС при использовании в расчетах целевых средств Рассмотрим, как нужно списывать "входной" НДС, если покупка оплачена за счет целевых средств. 28
На практике часто встречается ситуация, когда фирма покупает товары (работы, услуги) за счет целевых средств (например, за счет целевых поступлений (дотаций) из бюджета или внебюджетного фонда). В этом случае "входной" НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, поскольку сама фирма не понесла никаких затрат на покупку. Сумма налога должна быть списана за счет целевых средств. Такая позиция содержится в Письме Минфина России от 15.02.2008 N 03-07-11/64. Однако суды считают иначе (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13419/07 по делу N А33-10461/2006). По их мнению, оплата приобретенных товаров за счет бюджетных средств не препятствует получению вычета. 2.12. Вычет НДС при получении авансов и предоплат Как будут проводиться операции, если компания получила предоплату? Рассмотрим типичную ситуацию. Фирма может принять к вычету следующие суммы НДС, связанные с предоплатами: - сумму НДС, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты, после того как были отгружены товары (работы, услуги), под которые была получена эта предоплата; - сумму НДС, уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты, после того как соответствующий договор был расторгнут, а предоплата возвращена покупателю. Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно. Вычет НДС после отгрузки товаров (работ, услуг). Как известно, оплата (частичная оплата), полученная фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагается НДС. Сумму налога рассчитывают так: - если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%: НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = сумма предоплаты x 18%/118%; - если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%: НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = сумма предоплаты x 10%/110%. Если оплата получена в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, платить налог не нужно. Стоит отметить, что при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ). После того как товары, в счет которых была получена предоплата, отгружены, НДС, ранее начисленный с аванса, можно принять к вычету (независимо от его уплаты в бюджет). Это предусмотрено п. 8 ст. 171 НК РФ. Пример. Во II квартале ООО "Миллениум" заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). В этом же квартале ООО "Миллениум" получило частичную оплату в счет предстоящей поставки. Сумма предоплаты - 35 400 руб., что составляет 50% от суммы договора. НДС, который надо начислить с предоплаты, составит 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%). Предположим, что никаких других операций во II квартале у ООО "Миллениум" не было. Следовательно, равными долями 20 июля, 20 августа и 20 сентября НДС, исчисленный с предоплаты, ООО "Миллениум" должно перечислить в бюджет. В III квартале мебель была отгружена покупателю. С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО "Миллениум" должен начислить НДС - 10 800 руб. Одновременно сумму налога,
29
уплаченную в бюджет с ранее полученной предоплаты (5400 руб.), можно принять к вычету. Таким образом, по декларации за III квартал ООО "Миллениум" перечислит в бюджет только 5400 руб. (10 800 руб. - 5400 руб.). Бухгалтер ООО "Миллениум" должен сделать следующие проводки: во II квартале: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 35 400 руб. - получена предоплата от покупателя; Д-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученной предоплаты; 20 июля, 20 августа, 20 сентября: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5400 руб. - перечислен НДС в бюджет равными долями по 1800 руб. (согласно декларации за II квартал); в течение III квартала: Д-т 62 К-т 90-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации мебели; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации мебели; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 35 400 руб. - зачтена предоплата, ранее полученная от покупателя; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", - 5400 руб. - НДС, ранее уплаченный в бюджет с предоплаты, принят к вычету; 20 октября: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5400 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за III квартал). Однако на практике часто бывает так: фирма получает предоплату и отгружает товары (работы, услуги) в одном и том же квартале. В этом случае нужно сначала начислить НДС с предоплаты, а затем при отгрузке товаров принять сумму налога к вычету. Пример. Во II квартале ООО "Миллениум" заключило с покупателем договор на поставку офисной мебели. Сумма договора - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). В этом же квартале ООО "Миллениум" получило частичную оплату в счет предстоящей поставки товара и отгрузило мебель покупателю. Сумма предоплаты - 35 400 руб., что составляет 50% от суммы договора. НДС, который надо начислить с предоплаты, составит 5400 руб. (35 400 руб. x 18% / 118%). С выручки от продажи мебели бухгалтер ООО "Миллениум" должен начислить НДС - 10 800 руб. Сумму налога, исчисленную с ранее полученного аванса (5400 руб.), можно принять к вычету. Таким образом, по декларации за II квартал ООО "Миллениум" перечислит в бюджет 10 800 руб. (5400 руб. + 10 800 руб. - 5400 руб.). Бухгалтер ООО "Миллениум" должен сделать следующие проводки: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 35 400 руб. - получен аванс от покупателя; Д-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5400 руб. (35 400 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученного аванса; Д-т 62 К-т 90-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации мебели; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации мебели; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76 (62), субсчет "Авансы полученные", - 5400 руб. - НДС, ранее уплаченный в бюджет с аванса, принят к вычету;
30
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 35 400 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя; 20 июля: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 10 800 руб. - перечислен НДС в бюджет равными долями по 3600 руб. (согласно декларации за II квартал). Вычет НДС при расторжении договора. Какие проводки при вычете НДС необходимо сделать в случае, если аванс был возвращен? Если фирма получила аванс от покупателя, а впоследствии расторгла с ним договор, то аванс ей необходимо вернуть. В этом случае НДС, уплаченный с аванса, можно принять к вычету, но не позднее одного года с момента возврата аванса. Пример. Во II квартале ООО "Миллениум" получило от ЗАО "Ярило" аванс в сумме 118 000 руб. в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ. Однако в III квартале договор был расторгнут, и ООО "Миллениум" вернуло деньги ЗАО "Ярило". В этом случае НДС, уплаченный с аванса в бюджет, можно принять к вычету. Проводки будут следующие: во II квартале: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 118 000 руб. - получен аванс от заказчика; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с полученного аванса; 20 июля, 20 августа, 20 сентября: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 6000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал); в течение III квартала: Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 51 - 118 000 руб. - возвращен аванс в связи с расторжением договора; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "Авансы полученные", - 18 000 руб. - НДС принят к вычету. Обратите внимание: с 1 января 2008 г. при расторжении договора с иностранной фирмой и возврате ей предоплаты налоговый агент также может принять к вычету НДС с аванса, уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ). Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг. Исчисленный со стоимости этих товаров НДС, который продавец ранее предъявил покупателю и уплатил в бюджет, он может принять к вычету. Если покупатель вернул не все товары, то НДС принимают к вычету только в части стоимости "вернувшихся" товаров. Однако если на дату возврата товар был оприходован покупателем, то налоговые органы признают такой возврат обычной реализацией. При этом неважно, по каким причинам товар возвращен. На стоимость возврата покупатель должен выставить бывшему продавцу счетфактуру и зарегистрировать его в книге продаж. В таком случае НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры. Такая позиция подтверждена Письмами Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 0307-15/29. С этим выводом согласился и ВАС РФ (Определение от 22.02.2008 N 1569/08 по делу N А32-67446/33/134).
31
Если у продавца не будет счета-фактуры покупателя, к которому перешло право собственности на товары, то он не сможет принять НДС к вычету по основанию, предусмотренному п. 5 ст. 171 НК РФ. Если же возвращенные товары (работы, услуги) не были оприходованы покупателем, то такой возврат реализацией не является. НДС по такому возврату можно принять к вычету при определенных условиях, а именно: - НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет; - в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг); - не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг). Рассмотрим подробнее, как принять к вычету НДС в обеих ситуациях. Оформляем возврат товара как реализацию. Когда покупатель отражает в учете приобретенный товар, он становится его собственником. Если затем по каким-либо причинам покупатель возвращает товар продавцу, то происходит передача права собственности. Такая передача облагается НДС. При этом бывший покупатель становится продавцом, а бывший продавец - покупателем. Бывший покупатель отражает в своем учете возврат товара как обычную реализацию. При этом он выставляет в общеустановленном порядке счет-фактуру бывшему продавцу, зарегистрировав его в книге продаж. НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании этого счета-фактуры. Пример. В июне ЗАО "Миллениум" отгрузило ООО "Ярило" партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару (в том числе НДС - 144 руб.). Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб. ЗАО "Ярило" оплатило всю партию товара в июне. Право собственности на товар перешло к ООО "Ярило" в момент отгрузки товара. Из-за отсутствия спроса в августе ЗАО "Ярило" возвратило ООО "Миллениум" 20 пар обуви на общую сумму 18 880 руб. (в том числе НДС - 2880 руб.). В этом же месяце ООО "Миллениум" вернуло деньги за возвращенный товар. ООО "Ярило" выставило ЗАО "Миллениум" счет-фактуру на возврат. Бухгалтер ООО "Миллениум" в учете должен сделать следующие проводки: в июне: Д-т 62 К-т 90-1 - 47 200 руб. - отражена выручка от реализации обуви; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 7200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 90-2 Кт 41 - 30 000 руб. - списана себестоимость проданной обуви; Д-т 51 К-т 62 - 47 200 - ЗАО "Ярило" оплачена партия товара; 20 июля, 20 августа, 20 сентября: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 2400 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за II квартал); в августе: Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 16 000 руб. - оприходована возвращенная часть партии обуви (20 пар); Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 2880 руб. - учтен НДС по возвращенной обуви; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 2880 руб. - НДС по возвращенному товару принят к вычету; Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 51 - 18 880 - ООО "Миллениум" перечислил деньги за возвращенный товар. Оформляем возврат товара, не признаваемый реализацией. 32
Покупатель может вернуть продавцу товар, который у него (покупателя) не был принят к учету. Чаще всего подобное происходит по причине неисполнения сторонами условий договора (например, поставлен бракованный или недоукомплектованный товар). Такой возврат нельзя признать реализацией, в этом случае покупатель не должен выставлять продавцу счет-фактуру. При этом продавец может принять начисленный и уплаченный в бюджет НДС к вычету по основанию, предусмотренному п. 5 ст. 171 НК РФ (при условии что соблюдены требования, предъявляемые этой нормой). Продавец принимает к вычету НДС на основании своего счета-фактуры, в который вносит исправления на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207). Для этого в счетефактуре нужно изменить количество и стоимость отгруженных товаров; также следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Все изменения нужно заверить подписью руководителя, печатью фирмы и указать дату их внесения. Исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара продавец регистрирует в книге покупок. Возможна ситуация, когда покупатель возвратил неоприходованный товар после того, как продавец уже начислил НДС и отразил его в налоговой декларации. В этом случае нужно подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и внести изменения в книгу продаж. Для этого оформляют дополнительный лист книги продаж за тот квартал, в котором произошла отгрузка товара покупателю. Пример. В июне ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару (в том числе НДС - 144 руб.). Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб. Три пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.) оказались бракованными. В июле ООО "Пассив" возвратил их ЗАО "Актив". Бухгалтер ЗАО "Актив" в учете должен сделать следующие проводки: в июне: Д-т 62 К-т 90-1 - 47 200 руб. - отражена выручка от реализации обуви; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 7200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 90-2 К-т 41 - 30 000 руб. - списана себестоимость проданной обуви; 20 июля, 20 августа, 20 сентября: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 2400 руб. - НДС перечислен в бюджет (согласно декларации за II квартал); в июле (на дату возврата бракованной обуви): Д-т 62 К-т 90-1 - 2832 руб. (944 руб. x 3 пары) - отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации); Д-т 90-2 К-т 41 - 1800 руб. (600 руб. x 3 пары) - сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 432 руб. (2832 руб. x 18%/118%) сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви. Последняя запись означает, что ЗАО "Актив" использовал свое право на налоговый вычет. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал. Приведенные выше проводки справедливы для случая, когда товар возвращается в том же году, в котором он был реализован.
33
В аналогичном порядке исполнитель работ может принять к вычету НДС, уплаченный при выполнении работ (оказании услуг), если заказчик от них откажется (п. 5 ст. 171 НК РФ). Стоит напомнить, что с 1 января 2008 г. при возврате товара иностранной фирме НДС, уплаченный в бюджет покупателем - налоговым агентом, также можно принять к вычету. Этот же порядок действует и при отказе от услуг или работ, выполняемых иностранными фирмами (п. 5 ст. 171 НК РФ). 2.13. Налоговые вычеты при выполнении строительно-монтажных работ Фирма может осуществлять строительно-монтажные работы (СМР) подрядным или хозяйственным способом. Порядок применения налоговых вычетов в каждом из этих случаев имеет свои особенности. Рассмотрим их подробнее. Вычет при выполнении СМР подрядным способом. При подрядном способе все СМР выполняет фирма-подрядчик, с которой заключается соответствующий договор. Окончание работ оформляется актом, в котором указывают договорную (сметную) стоимость строительства. Сумму НДС, которую подрядчик предъявил фирме, можно принять к вычету, если соблюдены следующие условия: - СМР проведены подрядчиком на объектах, которые будут использоваться для производственной деятельности; - работы должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы; - у фирмы есть счета-фактуры, полученные от подрядчика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах (накладных, актах выполненных работ, платежных поручениях и т.п.). Пример. В марте ООО "Солнце" начало строительство здания нового цеха. Для выполнения работ фирма привлекла подрядчика, который оценил свою работу в 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). В марте ООО "Солнце" перечислило подрядчику предоплату в размере 50%. Здание было построено в сентябре. В этом месяце был подписан акт о выполнении СМР и подрядчиком предъявлены документы на их оплату, в том числе счет-фактура. В III квартале можно принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в полном размере. Бухгалтер ООО "Солнце" должен сделать следующие проводки: в марте: Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 - 17 700 000 руб. (35 400 000 руб. : 2) - перечислены деньги подрядчику; в сентябре: Д-т 08 К-т 60 - 30 000 000 руб. (35 400 000 руб. - 5 400 000 руб.) - отражены расходы по строительству; Д-т 19 К-т 60 - 5 400 000 руб. - учтен НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 5 400 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком; Д-т 60 К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - 17 700 000 руб. - зачтена ранее перечисленная сумма предоплаты. Д-т 60 К-т 51 - 17 700 000 руб. - произведена доплата подрядчику. Вычет при выполнении СМР хозяйственным способом. При хозяйственном способе строительство ведется собственными силами организации, без привлечения подрядчиков. Все расходы по СМР для собственных нужд фирмы облагаются НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). 34
НДС начисляют в последний день квартала. Налоговая база рассчитывается как сумма фактических расходов на строительство объекта. Обратите внимание: с 2009 г. НДС к вычету по СМР для собственного потребления принимают "на момент определения налоговой базы", то есть также в последний день квартала. Иными словами, вычет можно заявить не в следующем квартале после уплаты НДС в бюджет (как это происходило до 2009 г.), а сразу - на дату начисления налога. Вычет по СМР для собственного потребления предоставляется при выполнении следующих условий: построенное имущество предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС; его стоимость учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, фирма принимает к вычету в обычном порядке. Основание для вычета - счета-фактуры, выставленные поставщиками. 3. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ НДС 3.1. Возврат или зачет излишне уплаченных сумм налога Если у вас возникла переплата в бюджет по НДС, вы можете зачесть ее в счет уплаты других налогов или вернуть на расчетный счет. Как это сделать, зависит от причины переплаты: вы сами ошиблись и уплатили в бюджет больше, чем нужно, или излишнюю сумму взыскала с вас налоговая инспекция. Что делать, если вы сами переплатили налог? Переплатить налог можно по ошибке: например, бухгалтер ошибся при расчете суммы налога или при заполнении платежного поручения. Если ошибка произошла в расчете налога и она привела к его переплате, налогоплательщик вправе подать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по этому налогу. НДС уплачивается в федеральный бюджет, поэтому в соответствии со ст. 78 НК РФ переплату налога можно: - зачесть в счет будущих платежей по НДС; - зачесть в счет уплаты других федеральных налогов - текущих и будущих платежей по федеральным налогам, а также в счет погашения недоимки по этим налогам, пеней, штрафов; - вернуть на расчетный счет. Стоит иметь в виду, что, если у вас есть долги перед бюджетом, а вы переплатили налог, вернуть можно только сумму, оставшуюся после зачета переплаты в счет погашения долгов. Пример. Фирма переплатила НДС на 20 000 руб. В то же время у этой фирмы есть долги перед бюджетом: недоимка по налогу на прибыль - 5000 руб. и задолженность по пеням по НДС - 2000 руб. Вернуть в этом случае можно только 13 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб. - 2000 руб.), которые останутся после зачета переплаты в счет погашения долгов. Чтобы зачесть или вернуть налог, следует подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме. Заявление можно подать не позднее трех лет со дня переплаты. Решение о зачете налоговая инспекция должна принять в течение 10 дней с момента получения заявления. Не позднее пятнадцати дней после получения заявления налоговые инспекторы должны проинформировать вас о произведенном зачете.
35
Возврата налога придется ждать дольше - налоговой инспекции на это дается месяц со дня получения заявления. Если налоговая инспекция нарушит этот срок, ей придется заплатить вам проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Пример. 4 августа бухгалтер фирмы принес в налоговую инспекцию заявление о возврате переплаты НДС в сумме 20 000 руб. Месячный срок возврата истек 4 сентября, но деньги поступили на счет фирмы только 20 сентября. Таким образом, просрочка составила 16 дней. Ставка рефинансирования Банка России все это время была равна 13% годовых. Налоговая инспекция должна уплатить фирме проценты в сумме 113,97 руб. (20 000 руб. x 13% x 16 дн. : 365 дн.). Если переплату не зачли или не вернули, как вы того просили, вы можете обратиться в арбитражный суд. Часто налоговые органы отказывают в зачете или возврате переплаты, если ее сумма по вине банка не поступила в бюджет. Они не правы: налог считается уплаченным с того момента, когда вы отдали в банк платежное поручение на его перечисление или внесли наличные в кассу банка (если вы являетесь предпринимателем). Поэтому переплата должна быть возвращена вам независимо от того, получил бюджет деньги или нет. Такое решение неоднократно принимали арбитражные суды (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6928/06). Следуя п. 5 ст. 78 НК РФ, налоговые инспекторы могут самостоятельно зачесть переплату в счет погашения ваших долгов перед бюджетом по иным федеральным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам. А вот возвращать вам переплату по собственной инициативе они не будут - для этого необходимо ваше заявление. 3.2. Переплата и возмещение НДС Налоговая инспекция может в бесспорном порядке взыскивать со счетов фирм неуплаченные налоги и пени. Может случиться так, что налоговая инспекция списала деньги со счета вашей фирмы ошибочно (например, НДС вы уплатили, но платежное поручение в налоговую инспекцию по каким-то причинам не поступило и она сочла вас должником). Если это произошло, налоговая инспекция должна вернуть вам излишне взысканную сумму (ст. 79 НК РФ). Если у вас есть долги перед бюджетом по иным федеральным налогам, пеням и штрафам, вам должны вернуть часть списанной суммы, оставшуюся после ее зачета в счет погашения долгов. Для возврата денег следует подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме. Заявление нужно подать в течение одного месяца с того дня, как деньги были списаны с вашего счета. Если вы пропустите месячный срок, обращаться за возвратом денег придется в арбитражный суд. Сделать это можно в течение трех лет. Налоговая инспекция должна принять решение по вашему заявлению в течение 10 дней с момента его получения. Еще месяц ей дается на возврат денег на счет вашей фирмы. Как и в случае с переплатой налога по вашей вине, месяц - это срок, не позднее которого деньги должны оказаться на вашем счете. За все время, начиная со дня списания денег по день их возврата включительно, на невозвращенную сумму начисляются проценты в размере ставки рефинансирования Банка России. Если переплату вам вовремя не вернули, вы можете обратиться в арбитражный суд. 36
Положительная разница в пользу фирмы при расчетах с бюджетом по НДС может возникнуть не только в том случае, если налог был переплачен. Может сложиться ситуация, при которой сумма налоговых вычетов превысит сумму НДС, начисленную фирмой к уплате в бюджет за налоговый период. В этом случае разница подлежит возмещению налогоплательщику. Такой порядок предусмотрен п. 2 ст. 173 НК РФ. Стоит учесть, что налог не возмещается, если фирма сдала декларацию позднее чем через три года после окончания соответствующего налогового периода. Пример. Согласно декларации по НДС за I квартал 2008 г., которую фирма сдала в налоговую инспекцию в апреле 2008 г., к уплате в бюджет причиталось 12 000 руб. Сумма налога по этой декларации была перечислена в бюджет. Ситуация 1. В мае 2008 г. бухгалтер фирмы обнаружил, что в декларации за I квартал 2008 г. ошибочно не был указан налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 руб. В этом же месяце он сдал в инспекцию исправленную декларацию за I квартал 2008 г., согласно которой сумма налоговых вычетов превысила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за I квартал 2008 г., на 8000 руб. (20 000 руб. - 12 000 руб.). В данной ситуации фирма имеет право: на возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога - 12 000 руб., на возмещение из бюджета - 8000 руб. Ситуация 2. Предположим, что ту же ошибку бухгалтер фирмы обнаружил в сентябре 2011 г. В этом случае фирма не имеет права на возврат из бюджета и на возмещение НДС, поскольку после окончания соответствующего налогового периода (I квартал 2008 г.) прошло более трех лет. О том, как производится возмещение НДС, сказано в ст. 176 НК РФ. В течение трех месяцев со дня представления декларации по НДС в налоговую инспекцию проводится камеральная налоговая проверка. Не позднее чем через семь дней после окончания проверки сумма, которая не была зачтена, должна быть возвращена фирме по ее заявлению (при отсутствии налоговых правонарушений). Налоговая инспекция должна направить в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат налога на следующий день после принятия решения о возврате. Затем в течение пяти дней территориальный орган Федерального казначейства должен осуществить перечисление полагающихся сумм. Если инспекция нарушит срок возврата налога, на подлежащую возврату сумму начисляются проценты. Их величину рассчитывают исходя из ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Проценты начисляют с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки. Обратите внимание: если фирма претендует на возмещение НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, возмещение производится в особом порядке, который предусмотрен ст. ст. 165 и 176 НК РФ. 4. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ 4.1. Общие условия применения льгот Льготы дают возможность организациям и индивидуальным предпринимателям платить налог в меньшем размере или не платить его совсем. Статьей 149 НК РФ предусмотрен ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы: - льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг); 37
- льготы, предоставляемые определенным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей; - льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций. 1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг). Приведем соответствующий перечень таких товаров (работ, услуг): - реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства; - реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ; - реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных); - услуги по гарантийному ремонту товаров в период гарантийного срока эксплуатации; - ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений; - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств; - реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов, лома и отходов драгоценных металлов; - производство продуктов питания для учебных, медицинских и детских дошкольных учреждений; - медицинские услуги; - услуги по перевозке пассажиров транспортом городского и пригородного сообщения; - проведение работ по тушению лесных пожаров; - услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации; - работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также лоцманская проводка; - услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения организациями физкультуры и спорта спортивно-зрелищных мероприятий; - реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; - передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир; - реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, а также прав на их использование; - реализация лома и отходов цветных и черных металлов; - передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на покупку которых не превышают 100 руб. за единицу. 2. Льготы, предоставляемые определенным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей. При условии осуществления ими следующих видов деятельности: - услуги в сфере образования; - реализации товаров в магазинах беспошлинной торговли; - услуг учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусства, реализации входных билетов организациями физкультуры и спорта; - работ организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
38
- реализации товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов; - реализации товаров (работ, услуг) государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения; - услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздоровительных лагерей на территории Российской Федерации, оформленных путевками или курсовками; - реализации продукции сельскохозяйственными производителями; - архивных услуг; - ритуальных услуг; - банковских операций и обслуживания банковских карт; - услуг по страхованию; - услуг по негосударственному пенсионному обеспечению; - проведения основанных на риске игр организациями игорного бизнеса; - услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях; - реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы; - услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; - услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий; - оказания услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности; - услуг, за которые уполномоченными органами взимаются государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, сборов при предоставлении юридическим и физическим лицам определенных прав; - передач товаров для собственных нужд организациями уголовно-исполнительной системы. 3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций. В частности, к таким операциям относят: - предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; - операции по выдаче займов в денежной форме и оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов; - реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок; - работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих; - передачу товаров, работ, услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности; - уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам; - проведение работ в портовой особой экономической зоне резидентами этой зоны; - выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств и в целях создания новой продукции и технологий; - предоставление в пользование жилых помещений; 39
- проведение лотерей по решению властей, включая услуги по реализации лотерейных билетов. Воспользоваться льготой могут любые организация или индивидуальный предприниматель, если выполнены определенные условия, которые можно разделить: - на общие, распространяющиеся на все без исключения фирмы; - на дополнительные, предъявляемые в зависимости от конкретной льготы. Для всех фирм и предпринимателей установлены следующие условия по применению льгот: - если фирма ведет деятельность, подлежащую лицензированию, и у нее есть возможность использовать льготу, то она должна обязательно иметь лицензию. Если же такой лицензии нет, то фирма должна платить НДС в обычном порядке. В этом случае права на льготу она не имеет (п. 6 ст. 149 НК РФ); - если помимо льготируемой фирма ведет и другую деятельность, она должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Какие дополнительные условия по применению конкретной льготы установлены для фирм и предпринимателей, мы рассмотрим ниже. Что грозит фирме, если она использовала льготу неправомерно? Специальной ответственности за это НК РФ не установлено. Однако если при проверке налоговая инспекция обнаружит, что вы использовали льготу неправомерно, она может вас оштрафовать. Штраф - 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Кроме того, вам придется уплатить в бюджет недоплаченный налог, а также пени. Обратите внимание: даже используя льготы, вы будете обязаны: - выставлять покупателям счета-фактуры, а также вести книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур; - сдавать в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Бухгалтеры фирм, использующих льготу, счета-фактуры выставляют без выделения сумм налога. При этом на них делают надпись или ставят штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Если на счете-фактуре бухгалтер по ошибке не сделал надпись "Без налога (НДС)", а сумму налога выделил отдельной строкой, фирме придется перечислить эту сумму в бюджет. Такой порядок предусмотрен п. 5 ст. 173 НК РФ. Пример. ООО "Медсервис" оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС. В счетах-фактурах бухгалтер фирмы ставит штамп "Без налога (НДС)". Клиенту были оказаны медицинские услуги на сумму 5900 руб. и был выписан счет-фактура. В выставленном счете-фактуре бухгалтер ООО "Медсервис" по ошибке указал сумму НДС 900 руб. В данной ситуации 900 руб. фирме придется перечислить в бюджет. В некоторых случаях счета-фактуры выставлять не надо. К операциям, которые счетами-фактурами не оформляют, относят следующие: - операции по продаже ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг); - операции (не подлежащие налогообложению согласно ст. 149 НК РФ), которые осуществляют банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды. Сведения об операциях, освобождаемых от обложения НДС, отражаются в декларации по НДС в разделе "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)...". Обратите внимание: каждой льготируемой операции присвоен свой код, который должен быть указан в декларации.
40
Компания имеет право отказаться от полагающейся ей налоговой льготы, ведь на практике иногда оказывается, что фирме применять льготу невыгодно. В этом случае возникает вопрос: если фирма имеет право на льготу, может ли она от нее отказаться? Да, у фирмы такая возможность есть. Но чтобы ее использовать, фирма должна выполнить определенные условия. 1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен (эти операции перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ). К ним относятся: - реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы; - реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов; - банковские операции; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства; - услуги по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению; - реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них; - передача доли в праве на общее имущество при реализации квартир; - проведение основанных на риске игр организациями или предпринимателями игорного бизнеса; - реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов; - передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности; - оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности; - услуги по предоставлению займа в денежной форме; - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств; - услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей; - реализация продукции сельскохозяйственными производителями; - реализация входных билетов организациями физкультуры и спорта; - проведение работ по тушению лесных пожаров; - внутрисистемная реализация в организациях уголовно-исполнительной системы; - передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью не более 100 руб. за единицу. 2. Отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не операций с конкретным покупателем. Отказаться от использования других льгот нельзя. Пример. ОАО "Матрешка" реализует изделия народных художественных промыслов в Российской Федерации и на экспорт. Фирме выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров (при этом продукция, вывезенная за пределы Российской Федерации, облагалась бы НДС по ставке 0%). Товары же, реализуемые в Российской Федерации, освобождались бы от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако ОАО "Матрешка" не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ему придется выбирать: либо облагать налогом всю продукцию, тогда продукция, реализованная в Российской Федерации, будет облагаться по ставке 18%, а вывезенная за ее пределы (экспортированная) - по ставке 0%; либо использовать льготу при реализации всей продукции. В этом случае фирма не вправе будет претендовать на налоговые вычеты. 3. Фирма может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года.
41
До начала налогового периода фирме целесообразно определиться, стоит ей отказываться от льготы или нет. Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), будет больше, чем сумма налога, которую фирме придется заплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке (при отказе от льготы). Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что ОАО "Матрешка" планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт - на сумму 4 000 000 руб. НДС, который предполагается уплатить поставщикам по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет: - вариант 1 - 1 700 000 руб.; вариант 2 - 2 200 000 руб. - вариант 1. Если ОАО "Матрешка" откажется от применения льготы, то оно вынуждено будет заплатить в бюджет 100 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% - 1 700 000 руб.). Вариант 2. При этом варианте у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 400 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% - 2 200 000 руб.). Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для фирмы невыгоден, при варианте 2 - выгоден. Чтобы отказаться от льготы, следует подать в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того налогового периода (месяца или квартала), начиная с которого вы не хотите пользоваться льготой. Типового бланка для такого заявления не предусмотрено, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Может сложиться такая ситуация, что законодательство отменяет старые или устанавливает новые льготы. В этом случае налог рассчитывают в том порядке, который действовал в тот момент, когда товары были отгружены. Дата их оплаты покупателем значения не имеет. Это установлено п. 8 ст. 149 НК РФ. На практике могут возникнуть две ситуации: - установлены новые льготы; - отменены старые льготы. Рассмотрим эти ситуации подробнее. Установлена новая льгота на товар. Если на момент отгрузки льгота еще не действует (то есть изменения, принятые в законодательстве, еще не вступили в силу), придется уплатить НДС, даже если деньги придут в то время, когда льгота уже будет действовать. Пример. ООО "Карусель" продавало товары, которые облагались НДС. Товары были отгружены покупателю 10 июня, а оплачены 5 июля. Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в НК РФ, позволяющие фирме при реализации этих товаров не платить НДС. Несмотря на то что деньги поступили 5 июля, по товарам, отгруженным 10 июня, ООО "Карусель" должно уплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота еще не действовала. Наибольшие сложности возникнут, если покупатель перечислил деньги за товар авансом с учетом налога, а на момент отгрузки товаров они перестали облагаться НДС. В этом случае организации следует: 1) внести изменения в договор и вернуть часть аванса в сумме, равной НДС (к вычету принимается НДС, приходящийся на сумму аванса, которая возвращена); 2) расторгнуть договор и вернуть всю сумму аванса (к вычету предъявляется НДС с аванса в полной сумме).
42
Пример. ООО "Пассив" продавало продукцию собственного производства, облагаемую НДС. В оплату продукции фирма получила аванс в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Аванс поступил 25 июня. Допустим, что с 1 августа вступили в силу изменения в НК РФ, позволяющие фирме использовать льготу. Начиная с этой даты продукция ООО "Пассив" НДС не облагается. В августе стороны внесли в договор изменения об уменьшении цены продукции на сумму НДС и фирма вернула покупателю аванс в размере 18 000 руб. По нашему мнению, зачет части ранее поступившего аванса (100 000 руб.) можно приравнять к его возврату. Но такой подход чреват спорами с налоговым органом. Если вы не хотите рисковать, то следует вернуть аванс покупателю в полной сумме (118 000 руб.). Товары были отгружены покупателю 10 августа. Бухгалтер ООО "Пассив" должен сделать следующие проводки: 25 июня: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 118 000 руб. - получен аванс от покупателя; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с аванса; 20 июля: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 18 000 руб. - уплачен НДС в бюджет по итогам налогового периода (согласно декларации) за II квартал; 10 августа: Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 90-1 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена выручка от продажи продукции (без НДС); Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с аванса; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", 100 000 руб. - зачтен полученный аванс; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 51 - 18 000 руб. - возвращена покупателю сумма НДС. Проводки, связанные со списанием себестоимости и формированием финансового результата, делаются в общеустановленном порядке. Отменена старая льгота на товар. Если на момент отгрузки товаров льгота отменена, то фирма должна уплатить НДС. Если покупатель перечислил предоплату без НДС, а товар отгружен в периоде, когда льгота отменена, то продавцу нужно выписать счет-фактуру "на реализацию" уже с учетом НДС. Стороны вносят изменения в договор об увеличении цены товара на сумму НДС, и покупатель доплачивает сумму налога. Пример. ЗАО "Росток" продает товары, не облагаемые НДС. 20 декабря текущего года покупатель перечислил ЗАО "Росток" аванс для оплаты товара в сумме 50 000 руб. (без НДС). С 1 января следующего года льгота по этим товарам была отменена и они стали облагаться НДС по ставке 10%. ЗАО "Росток" отгрузило покупателю товары 10 января. В январе в договор были внесены изменения, согласно которым цена на товары установлена в размере 55 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. Разницу в сумме 5000 руб. покупатель доплатил в том же месяце. Бухгалтер компании должен сделать следующие проводки: 20 декабря:
43
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 50 000 руб. - получена предоплата от покупателя; в январе: Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 90-1 - 55 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. x 10%) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом НДС); Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5000 руб. (55 000 руб. x 10%/110%) начислен НДС; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", 50 000 руб. - зачтена предоплата; Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 5000 руб. - поступили деньги от покупателя. Если покупатель не согласен с увеличением цены товара и она остается прежней, продавец начисляет НДС и уплачивает его в бюджет за счет собственных средств. 4.2. Применение льгот компанией, осуществляющей посреднические операции Согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Иными словами, посредники, реализующие льготируемые товары (работы, услуги), должны платить НДС с суммы своего вознаграждения в общеустановленном порядке. Исключение составляют следующие операции (п. 2 ст. 156 НК РФ): - предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; - реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, при реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не платят как сами производители, так и посредники. Пример. ООО "Звено" по договору комиссии продает следующие товары: - религиозную литературу, произведенную религиозной организацией; - изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. В соответствии со ст. 149 НК РФ реализация этих товаров производителями НДС не облагается. ООО "Звено" является посредником, поэтому оно должно платить налог с суммы комиссионного вознаграждения. Однако НДС облагается только комиссионное вознаграждение, полученное от продажи религиозной литературы. Комиссионное вознаграждение, полученное от продажи изделий народных художественных промыслов, НДС не облагается. 4.3. Особенности применения льгот по НДС Отметим особенности применения некоторых льгот по НДС. 1. Реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов. 44
Не облагаются НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), которые произведены общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Также не облагаются НДС операции по реализации товаров фирмами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (при условии что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), если: - среднесписочная численность инвалидов среди работников фирмы составляет не менее 50%; - доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда не менее 25%. В среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, если они не состоят в штате фирмы. Чтобы определить, имеет ли фирма право на льготу, необходимо рассчитать среднесписочную численность работников за квартал. Среднесписочную численность работников определяют в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278. Среднесписочную численность работников за квартал рассчитывают как сумму численности работников за все месяцы квартала, деленную на три. Среднесписочную численность работников за месяц рассчитывают как сумму численности за каждый календарный день месяца (включая праздничные и выходные дни), деленную на число календарных дней месяца. Пример. ООО "Пассив" имело среднесписочную численность работников: - в апреле 2008 г. - 200 человек, из них инвалидов - 119 человек; - в мае 2008 г. - 195 человек, из них инвалидов - 113 человек; - в июне 2008 г. - 208 человек, из них инвалидов 116 человек. Среднесписочная численность работников за II квартал 2008 г. составила 201 чел. ((200 чел. + 195 чел. + 208 чел.) : 3 мес.). Среднесписочная численность инвалидов за II квартал 2008 г. составила 116 чел. ((119 чел. + 113 чел. + 116 чел.) : 3 мес.). Среднесписочная численность инвалидов среди работников "Пассива" во II квартале составила 57,7% (116 чел. : 201 чел. x 100), что больше 50%. Если доля оплаты труда инвалидов в общем фонде оплаты труда за II квартал составит не менее 25%, фирма имеет право на льготу. Определение среднесписочной численности штатных работников (в том числе инвалидов) по данным кадрового учета за апрель Числа Численность на месяца начало дня всего в т.ч. инвалидов 1 200 120 2 200 120 3 200 120 4 199 120 5 198 120 6 200 121 7 200 121 8 200 121
Принято
Уволено
всего
всего
2 -
в т.ч. инвалидов 1 -
1 1 1
в т.ч. инвалидов 1
Численность на конец дня всего в т.ч. инвалидов 200 120 200 120 199 120 198 120 200 121 200 121 200 121 199 120 45
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 и т.д.
199 200 200 200 200 200 201 202 202 200
120 119 119 119 119 119 120 120 120 119
2 1 -
1 -
1 2 -
1 1 -
200 200 200 200 200 201 202 202 200 200
119 119 119 119 119 120 120 120 119 119
Также освобождаются от уплаты НДС учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (при условии что среди членов организации-собственника инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), созданные для следующих целей: - образовательных; - культурных; - лечебно-оздоровительных; - физкультурно-спортивных; - научных; - информационных и иных социальных целей; - для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Такие организации могут не платить НДС, если они реализуют товары и услуги непосредственно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Если применять эту льготу вам невыгодно, вы можете отказаться от нее. Фирма не может пользоваться льготой в следующих случаях: - реализуемые товары являются подакцизными; - реализуемые товары подпадают под перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения НДС. Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 и включает: - шины для автомобилей; - охотничьи ружья; - яхты, катера (кроме средств специального назначения); - продукцию черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и металлоизделий); - драгоценные камни и драгоценные металлы; - меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента); - высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; - икру осетровых и лососевых рыб; - готовую деликатесную продукцию из ценных видов рыб и морепродуктов. Обратите внимание: не облагается НДС только продукция, произведенная самой фирмой (Определение ВАС РФ от 17.04.2008 N 2141/08; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2003 N 156-О). В отношении торговой, брокерской и посреднической деятельности она должна платить НДС в обычном порядке. Пример. ООО "Звезда" производит мебель и осуществляет оптовую торговлю тканями. Учредителем фирмы является общественная организация инвалидов. Уставный капитал ООО "Звезда" полностью состоит из вкладов общероссийской организации инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют 85%. Среднесписочная численность работников на конец квартала составила 500 человек, из них инвалидов - 300 46
человек. Фонд оплаты труда за квартал составил 1 000 000 руб., из них 520 000 руб. было начислено работникам-инвалидам. Среднесписочная численность инвалидов среди работников ООО "Звезда" составляет 60% (300 чел. : 500 чел. x 100). Доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда равна 52% (520 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100). Следовательно, ООО "Звезда" имеет право на льготу. Однако не платить НДС она может только с оборотов по реализации произведенной мебели. С оборотов по оптовой торговле тканями ООО "Звезда" должно начислять НДС по ставке 18%. 2. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. В соответствии с пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Иными словами, на льготу имеют право: - учреждения образования и научные организации, которые осуществляют НИОКР на основе хозяйственных договоров независимо от источника оплаты этих работ; - иные фирмы, выполняющие НИОКР по созданию и усовершенствованию продукции и технологий; - иные фирмы, выполняющие НИОКР за счет средств бюджетов и средств определенных фондов (какие это фонды, будет указано ниже). Рассмотрим подробнее условия, при которых можно применять эту льготу. 1. Льгота, предоставляемая учреждениям образования и научным организациям, осуществляющим НИОКР (независимо от источника оплаты работ). Учреждения образования (независимо от ведомственной принадлежности) используют льготу при наличии договора на проведение НИОКР и соответствующей лицензии. От уплаты НДС при проведении НИОКР освобождаются не только головные организации образования, но и соисполнители работ. При этом соисполнители должны быть либо учреждениями образования, либо должны осуществлять иной вид деятельности и проводить НИОКР за счет бюджетных средств (или средств определенных фондов). Научные организации, выполняющие НИОКР, имеют право на льготу при соблюдении следующих условий: - основной деятельностью организации должна быть научная, научно-техническая деятельность и подготовка научных работников (не менее 70% от общего объема работ); - одним из органов управления организации должен быть ученый (научный, технический или научно-технический) совет, предусмотренный уставом. 2. Льгота, предоставляемая организациям, выполняющим НИОКР за счет бюджетных средств и средств определенных фондов. К этим фондам относят: - Российский фонд фундаментальных исследований; - Российский фонд технологического развития; - внебюджетные фонды министерств, ведомств, ассоциаций, которые образуются для выполнения НИОКР.
47
Льгота предоставляется только в том случае, если эти фонды созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Работы, выполняемые за счет фондов, образованных в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Применять данную льготу могут как сами исполнители работ, так и их соисполнители. Чтобы применить такую льготу, фирме необходимо заключить с заказчиком НИОКР договор с указанием источника финансирования. Если источник финансирования - федеральный бюджет, то заказчик должен письменно уведомить фирму - исполнителя НИОКР о выделенных ему бюджетных средствах для оплаты работ. Если источник финансирования - региональный или местный бюджет, то фирма должна иметь справку финансового органа об открытии финансирования работ из соответствующих бюджетов. Иногда налоговые инспекции настаивают, что льгота предоставляется только в том случае, если работы финансируются по ст. 281 "НИОКР" бюджетной классификации. Однако НК РФ не содержит ограничений по части того, из каких статей бюджета должны финансироваться НИОКР. Судебная практика показывает, что НИОКР могут финансироваться и по другим статьям. Пример. ОАО "Геолог" проводило региональные геолого-геофизические и геологосъемочные работы на континентальном шельфе Российской Федерации и в мировом океане, а также работы специального геологического назначения. По этим работам ОАО не начисляло НДС. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Геолог". Налоговые инспекторы решили, что льгота применялась неправомерно, поскольку проведенные работы финансировались по ст. 408 "Геологическое изучение недр Российской Федерации, континентального шельфа и мирового океана для федеральных нужд" расходов федерального бюджета, а не по ст. 281 "НИОКР". Инспекция оштрафовала фирму. ОАО "Геолог" с решением налоговой инспекции не согласилось и обратилось в суд. Рассмотрев обстоятельства дела, суд встал на сторону ОАО "Геолог". Он решил, что проведенные фирмой работы относятся к научно-исследовательским, несмотря на то что они финансировались не по ст. 281 "НИОКР". В Постановлении суда указано, что льгота была применена правомерно. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2001 по делу N А42-5241/0011-557/01) 3. Выполнение НИОКР и технологических работ по созданию новой продукции и технологий или по усовершенствованию уже производимой продукции и технологий (с 1 января 2008 г.). Такую льготу можно применить к следующим видам деятельности: - разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; - разработка новых технологий для производства новой продукции (товаров, работ, услуг); - создание опытных образцов машин, оборудования и материалов, их испытание и отражение результатов испытания в технической документации. Фирмы имеют право не использовать льготы по НИОКР. 4. Реализация медицинских товаров. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Эта льгота распространяется на следующие виды медицинских товаров: 48
1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Согласно этому Перечню НДС не облагаются: - инструменты механизированные; - инструменты колющие; - инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой; - инструменты оттесняющие; - инструменты многоповерхностного воздействия (зажимные); - инструменты зондирующие, бужирующие; - наборы медицинские; - приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных); - изделия травматологические; - приборы для функциональной диагностики измерительные; - микроскопы биологические; - установки радиационные медицинские; - приборы и аппараты для медицинских лабораторных исследований; - приборы и аппараты для лечения, наркозные; - устройства для замещения функций органов и систем организма; - весы платформенные медицинские; - весы настольные медицинские; - оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки; - оборудование для кабинетов и палат; - оборудование для лабораторий и аптек; 2) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, в том числе: - протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебнокосметические), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; - ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; - обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; 3) технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Перечень этих средств и материалов, не облагаемых НДС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998, а именно: - трости, костыли, опоры; - кресла-коляски и тележки для инвалидов; - мотоколяски; - автомобили с ручным управлением и оборудование к ним, устройства для ручного управления и для переоборудования автомобилей; - специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов; - специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования; - специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами;
49
- приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов; - приспособления для захвата и передвижения предметов; - приспособления для одевания и раздевания; - специальное оборудование для туалетных комнат; - специальные средства для контроля и управления бытовой техникой; - средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов; - одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; - специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности; - технические средства для оборудования помещений; - технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасности; - обучающие игры для инвалидов; - специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов; - оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов; 4) очки, линзы и оправы для очков, за исключением очков солнцезащитных (код по ОКП 94 4201): - линз для коррекции зрения (код по ОКП - 94 8000); - оправ очковых (код по ОКП - 94 4265); - очков и масок защитных (код по ОКП - 94 4266). 5. Реализация медицинских услуг. Не облагается НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарноэпидемиологических услуг. Эта льгота установлена пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Льготой могут пользоваться: - медицинские организации и учреждения; - врачи, занимающиеся частной медицинской практикой; - медицинские пункты, состоящие на балансе немедицинских фирм. К медицинским услугам, которые не облагаются НДС, относятся: 1) услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию. Такие услуги могут оказываться как физическим лицам, так и организациям. Перечень этих услуг приведен в Постановлении Правительства РФ от 28.07.2005 N 461 и в Методических рекомендациях по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утвержденных Минздравом России N 2510/9257-01, ФФОМС N 3159/40-1 от 28.08.2001; 2) услуги, оказываемые населению по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, в том числе: - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; 50
- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы; - услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях; - услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению; 3) услуги по сбору у населения крови. Медицинская организация или частный врач должны иметь договор со стационарным лечебным учреждением и поликлиническим отделением; 4) услуги, оказываемые медицинскими организациями и частными врачами беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным; 5) услуги скорой медицинской помощи; 6) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; 7) услуги патолого-анатомические. Фирма или врач, занимающийся частной практикой, должны иметь лицензию на медицинскую деятельность, лицензируемую в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ). Лицензированию подлежат услуги по оказанию доврачебной, амбулаторнополиклинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем, приведенном в Приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30. Если лицензии нет, то применять льготу нельзя; 8) услуги ветеринарные и санитарно-эпидемиологические, финансируемые из бюджета. При оказании данных фирме необходимо иметь следующие документы: - договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования; - письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес фирмы о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты санитарно-эпидемиологических и ветеринарных услуг; - справку финансового органа об открытии финансирования ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг за счет регионального или местного бюджета. Если ваша фирма оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС, то вы не можете отказаться от этой льготы. Обратите внимание: услуги посредников в сфере медицинских услуг облагаются НДС. Пример. ООО "Медсервис" предоставляет платные услуги скорой медицинской помощи населению. При этом фирма осуществляет транспортировку больных как в рамках неотложной помощи, так и для госпитализации в профилактических и диагностических целях. Услуги, оказанные в рамках скорой неотложной помощи, НДС облагаться не будут. Транспортировка же пациентов по договоренности для госпитализации в профилактических либо диагностических целях, то есть в ситуациях, не угрожающих жизни и здоровью людей, будет облагаться НДС, поскольку является посреднической услугой. 6. Оказание услуг аптечными учреждениями (эта льгота предусмотрена пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ). К названным услугам относятся: - услуги по изготовлению лекарственных средств;
51
- услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи. 7. Реализация услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях. Данная льгота установлена пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ. Если ваша фирма оказывает услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, то вы обязаны пользоваться льготой. Отказаться от нее вы не можете. По мнению налоговых органов, использование данной льготы правомерно только в том случае, если у организации есть лицензия на ведение образовательной деятельности (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093501). Однако судебная практика успешно опровергает эти доводы (см. Определения ВАС РФ от 20.02.2009 N ВАС-15303/08, от 13.04.2007 N 3946/07; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2007 N А33-12133/06-Ф02-9174/07 и т.д.). Дошкольное образование и содержание детей в дошкольных учреждениях - это разные виды деятельности. Дошкольное образование подлежит лицензированию (п. 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796), содержание детей - не подлежит. 8. Реализация услуг в сфере образования. Не облагается НДС согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебнопроизводственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Услуги в сфере образования освобождаются от обложения НДС только в случае, если они оказываются по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии. Льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Они не платят НДС независимо от того, куда направляется доход, полученный от оказания образовательных услуг. Есть ряд достаточно распространенных услуг некоммерческих образовательных организаций, которые облагаются НДС. К таким услугам, в частности, относятся: - консультационные услуги; - услуги по сдаче помещений в аренду; - реализация товаров собственного производства, изготовленных учебными предприятиями; - реализация товаров, приобретенных на стороне. Не облагаются НДС занятия с детьми в кружках, секциях и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ). Занятия с детьми, проводимые в рамках дополнительных образовательных программ, относятся к образовательной деятельности. Поэтому организации, оказывающие подобные услуги, должны иметь лицензию на ведение образовательной деятельности. Только в этом случае они могут претендовать на льготу (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 19-11/22544). Пример. Школа имеет на балансе плавательный бассейн. Помимо основных занятий с учащимися, организация проводит и дополнительные занятия с детьми до 18 лет на платной основе. При этом плата, поступающая за дополнительные занятия, НДС не облагается. Услуги посредников в сфере образования облагаются НДС по ставке 18%. 9. Реализация услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха. Эта льгота установлена пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. 52
Не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, а также организаций оздоровления детей (в том числе детских оздоровительных лагерей). Данные услуги должны быть оформлены путевками или курсовками. Для применения льготы путевки должны быть выписаны на бланках строгой отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н. Право на льготу имеют только организации, расположенные на территории Российской Федерации. Если компании невыгодно пользоваться льготой, она может от нее отказаться. Услуги посредников при реализации путевок облагаются НДС по ставке 18%. Пример. Санаторий "Саванна" оказывает санаторно-курортные услуги населению. Путевки, которые выдает санаторий своим клиентам, оформляются на бланках строгой отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н. Санаторий "Саванна" расположен на территории Российской Федерации. Стоимость путевок, продаваемых самим санаторием, НДС не облагается. Кроме того, санаторий заключил договор с туристической фирмой "Робинзон". Согласно договору турфирма получает комиссионное вознаграждение за продажу путевок в санаторий "Саванна". С суммы комиссионного вознаграждения фирма "Робинзон" должна платить НДС. 10. Выполнение ремонтно-реставрационных работ. Не облагаются НДС ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций. Эта льгота предусмотрена пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. При определении перечня работ, относящихся к ремонту и реставрации, Минфин России в Письме от 18.11.2008 N 03-07-07/125 предлагает руководствоваться нормами Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации". Ремонт памятника - это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны. Реставрация памятника или ансамбля - это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия (ст. ст. 42, 43 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ). Предмет реставрации должен быть включен в Единый государственный реестр объектов культурного наследия. Споры вызывают случаи, когда памятник помещен в список вновь выявленных объектов, представляющих художественную, историческую, научную или иную культурную ценность, иными словами, когда предмет реставрации еще не включен в список памятников, охраняемых государством. Судебная практика показывает, что в этом случае также можно воспользоваться установленной льготой (Определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3078/08; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 N А56-38000/2007, от 26.03.2008 N А5644133/2007). Льгота распространяется на все фирмы, имеющие лицензию на выполнение реставрационных работ. Отказаться от этой льготы нельзя. Услуги посредников при выполнении ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ облагаются НДС в общеустановленном порядке. 11. Реализация услуг по перевозке пассажиров. 53
Льгота предусмотрена пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ. Не облагаются НДС услуги по перевозке пассажиров, если они осуществляются: - городским пассажирским транспортом общего пользования; - автомобильным транспортом в пригородном сообщении между населенными пунктами на расстояние до 50 км включительно между границами этих населенных пунктов; - железнодорожным транспортом в пригородном сообщении. Облагаются налогом в общеустановленном порядке перевозки пассажиров такси и маршрутным такси. Чтобы воспользоваться льготой, фирма должна удовлетворять нескольким условиям: 1) перевозки должны осуществляться по единым условиям перевозок пассажиров; 2) тарифы за проезд должны соответствовать тарифам, установленным местными властями; 3) фирма должна предоставлять все льготы по проезду, утвержденные местными властями. Пример. Городское автотранспортное предприятие перевозит пассажиров автобусами общего пользования. Перевозки осуществляются по тарифам, установленным городскими властями. Отдельным категориям пассажиров предоставляются льготы по проезду. С оборотов по реализации этих услуг автотранспортное предприятие НДС не платит. Также предприятие организовало перевозку пассажиров в режиме "экспрессавтобусы". Тарифы за проезд в таких автобусах не превышают размера оплаты, установленного для городского пассажирского транспорта местными органами управления. Льготы отдельным категориям пассажиров при перевозке "экспрессавтобусом" не предоставляются. В этой ситуации автотранспортное предприятие с оборотов по реализации перевозок "экспресс-автобусами" должно платить НДС. Право на льготу имеют только транспортные предприятия, имеющие лицензию на перевозку пассажиров. Эту льготу фирма должна использовать в любом случае. Отказаться от ее применения нельзя. Услуги по обслуживанию транспортных предприятий, занимающихся перевозками пассажиров, облагаются НДС по ставке 18%. Эти услуги являются посредническими. К ним относятся, в частности, услуги по продаже билетов пассажирам. Такой вывод следует из Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2005 N А33-316/04-С3Ф02-5854/04-С1, от 17.08.2004 N А33-3379/04-С3-Ф02-3175/04-С1, от 17.08.2004 N А33316/04-С3-Ф02-3176/04-С1. Пример. Автовокзал осуществляет деятельность по организации перевозок в пригородном сообщении (организация отдыха пассажиров, предоставление дополнительной информации, продажа билетов). Перевозку пассажиров осуществляют автотранспортные предприятия, с которыми автовокзал заключает договоры. Автовокзал с оборотов по реализации своих услуг должен платить НДС. 12. Производство и реализация продуктов питания столовыми. Данная льгота установлена пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. От обложения НДС освобождается реализация продуктов питания, произведенных следующими организациями: 1) столовыми учебных заведений, школьными и студенческими столовыми, столовыми медицинских организаций; они имеют право на льготу, если полностью или
54
частично финансируются из бюджета или средств фонда обязательного медицинского страхования; 2) столовыми детских дошкольных учреждений; 3) организациями общественного питания, если произведенная ими продукция реализуется перечисленным выше столовым. Продукты питания не облагаются НДС только в том случае, если они реализуются в учреждениях образования, детских дошкольных учреждениях и медицинских организациях. Если блюда отпускаются на сторону, НДС платится в общеустановленном порядке. Также не освобождается от обложения НДС реализация столовыми покупных товаров. Отказаться от использования этой льготы нельзя. Продукты питания, произведенные столовыми организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Столовые коммерческих организаций права на льготу также не имеют. Пример. МУП "Гурман" обслуживает учреждения социальной сферы (больницы, детские дома, школы, детские дошкольные учреждения) и учреждения физкультуры и спорта. Пищеблоки находятся в зданиях этих учреждений. Финансирование МУП "Гурман" осуществляется из городского бюджета и фонда обязательного медицинского страхования. При реализации продукции собственного производства столовым учреждений социальной сферы МУП "Гурман" налог не начисляет. При реализации произведенной продукции столовым учреждений физкультуры и спорта МУП должно платить НДС. Услуги посредников в этой сфере облагаются НДС в общеустановленном порядке. 13. Реализация ряда услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства, а также организациями физкультуры и спорта. Не облагаются НДС реализация оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, а также реализация работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, и реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий. Эти льготы установлены пп. 20 и 21 п. 2 и пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ. К учреждениям культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, относятся: - театры; - кинотеатры; - концертные организации и коллективы; - театральные и концертные кассы; - цирки; - библиотеки; - музеи; - выставки; - дома и дворцы культуры, дома кино, литератора, композитора; - клубы; - планетарии; - лектории и народные университеты; 55
- парки культуры и отдыха; - экскурсионные бюро, за исключением туристических экскурсионных бюро; - заповедники, ботанические сады и зоопарки; - национальные, природные и ландшафтные парки. Право на льготу имеют учреждения культуры и искусства всех форм собственности, а также фирмы, имеющие обособленные подразделения. Индивидуальные предприниматели данной льготой пользоваться не могут. Они платят налог в общеустановленном порядке. Не облагаются НДС следующие услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства: 1) услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; 2) услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов учреждений; 3) услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек учреждений культуры и искусства; 4) услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; 5) услуги по составлению списков, справок, каталогов экспонатов, материалов, составляющих фонд учреждений культуры и искусства; 6) услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства; 7) реализация входных билетов и абонементов, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок на посещение театрально-зрелищных, культурнопросветительных, зрелищно-развлекательных мероприятий, посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха. Льгота предоставляется, если билеты составлены по форме, утвержденной Приказом Минкультуры России от 17.12.2008 N 257, и являются бланками строгой отчетности; 8) реализация программ на спектакли и концерты, реализация каталогов и буклетов. Отказаться от льготы учреждения культуры и искусства не могут. Посредники, оказывающие услуги в этой сфере, должны платить НДС по ставке 18%. Также не облагаются НДС работы, выполняемые организациями кинематографии, по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Услуги индивидуальных предпринимателей облагаются НДС в общеустановленном порядке. К работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от обложения НДС, относятся (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75204): - предоставление напрокат кинооборудования; - аренда павильонов и кинокомплексов; - пошив костюмов; - строительство декораций; - изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов; - обработка пленки; - звуковое оформление фильма. Все услуги должны быть включены в смету на производство кинопродукции.
56
При реализации прав на использование кинопродукции (включая прокат и показ), получившей удостоверение национального фильма, от налогообложения освобождаются организации и индивидуальные предприниматели. Льгота, предусмотренная пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ должна применяться в любом случае. Отказаться от нее нельзя. В отношении организаций физкультуры и спорта отметим, что не облагается НДС реализация входных билетов на спортивно-зрелищные мероприятия при условии, что формы билетов являются бланками строгой отчетности. Их образцы приведены в Приложении 1 к Приказу Минкультуры России от 17.12.2008 N 257. Индивидуальные предприниматели не имеют права на данную льготу. Услуги фирм и индивидуальных предпринимателей, которые предоставляют в аренду спортивные сооружения, находящиеся в их собственности, организациям физкультуры и спорта для проведения спортивно-зрелищных мероприятий, также не облагаются НДС. Если применять льготу будет невыгодно, от нее можно отказаться. 14. Реализация продукции сельскохозяйственными производителями. Не облагается НДС реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции. Льгота предусмотрена пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ. Пользоваться льготой могут только те фирмы, у которых удельный вес доходов от производства и реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства составляет не менее 70% от общей суммы доходов за налоговый период (квартал). НДС не надо платить в случаях, когда продукция собственного производства сельскохозяйственными фирмами реализуется: - в счет натуральной оплаты труда; - в счет натуральных выдач для оплаты труда; - для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Стоимость этих операций учитывается при исчислении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов. Пример. ООО "Фермер" выращивает овощи. За месяц было реализовано продукции на сумму 660 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Помимо этого работникам ООО "Фермер" в счет натуральной оплаты труда была выдана продукция на сумму 30 000 руб. Также ООО "Фермер" сдавало в аренду складские помещения. Поступления от этой деятельности за квартал составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Выручка (без НДС) за квартал составила 730 000 руб. (660 000 руб. - 60 000 руб. + 30 000 руб. + 118 000 руб. - 18 000 руб.). Доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции равна 86% ((660 000 руб. - 60 000 руб. + 30 000 руб.) : 730 000 руб. x 100%). Это больше 70%, следовательно, ООО "Фермер" может пользоваться льготой. Поэтому стоимость выданной работникам продукции в счет натуральной оплаты труда НДС облагаться не должна. Сельскохозяйственные производители могут отказаться от этой льготы. 15. Реализация драгоценных камней и металлов. Льготы по реализации драгоценных камней и металлов установлены пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и пп. 10 п. 3 ст. 149 НК РФ. Не облагается НДС реализация драгоценных камней в сырье для обработки, если в дальнейшем они пойдут для продажи на экспорт. В договоре должно быть указано такое обязательство. В последующем экспорт должен быть подтвержден документами.
57
Также не облагается НДС реализация драгоценных камней в сырье и ограненных Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России, банкам, специализированным внешнеэкономическим организациям. Исключение составляют организации, которые непосредственно осуществляют добычу драгоценных металлов или их производство из лома и отходов. К драгоценным камням относятся изумруды, рубины, сапфиры, александриты, природный жемчуг в сыром виде, а также уникальные янтарные образования, не подвергавшиеся обработке, оценка которых производится Минфином России. Если обрабатывающая организация реализует драгоценные камни на внутреннем рынке, то она должна платить НДС. Не облагается НДС реализация Банком России и другими банками драгоценных металлов в слитках, в том числе по посредническим договорам. К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Если вы реализуете драгоценные камни или металлы и вам невыгодно применять льготу, вы можете от нее отказаться. Не облагается НДС реализация монет из драгоценных металлов, являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств (за исключением коллекционных монет). Льгота установлена пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ. К коллекционным монетам относятся: - монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств, и отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности; - монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. Эта льгота применяется обязательно, отказаться от нее нельзя. 16. Реализация услуг по предоставлению займов. Не облагаются НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов. Льгота установлена пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Как известно, заем может быть предоставлен в денежной или натуральной форме. Лицензии для предоставления займа не требуется. Если фирма предоставляет заем в денежной форме, она может применить льготу. При этом не облагаются НДС ни сумма займа, ни проценты, получаемые по договору займа. Пример. ЗАО "Актив" предоставило ООО "Пассив" в январе заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на шесть месяцев под 24% годовых. По условиям договора ООО "Пассив" обязалось выплачивать сумму процентов ежемесячно. В июне ООО "Пассив" вернуло ЗАО "Актив" 1 000 000 руб. На сумму займа и проценты НДС не начисляется. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделал следующие проводки: в январе: Д-т 58-3 К-т 51 - 1 000 000 руб. - предоставлен заем (без НДС); ежемесячно, с января по июнь включительно: Д-т 76 К-т 91-1 - 20 000 руб. (1 000 000 руб. x 24% : 12 мес.) - начислены проценты по договору займа (без НДС); Д-т 51 К-т 76 - 20 000 руб. - получены проценты по договору займа; в июне: Д-т 51 К-т 58-3 - 1 000 000 руб. - возвращены заемные средства. Если вам невыгодно применять эту льготу, вы можете от нее отказаться. 58
Если фирма предоставляет заем в натуральной форме, то она должна уплатить НДС в общеустановленном порядке, то есть в этом случае права на льготу она не имеет. 17. Реализация предметов религиозного назначения. Льгота установлена пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Право на льготу имеют: - религиозные организации (объединения); - фирмы, единственными учредителями которых являются религиозные организации. Не облагаются НДС операции по реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы, если они: - включены в Перечень предметов религиозного назначения, реализация которых освобождается от НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251; - реализуются в рамках религиозной деятельности самими производителями религиозными организациями; - реализуются иными религиозными организациями, не производящими их; - реализуются иными фирмами, единственными учредителями которых являются религиозные организации; - не являются подакцизными товарами и минеральным сырьем. Также не платят НДС религиозные организации при проведении религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний и других культовых действий. Организации могут отказаться от этой льготы. Посредники, которые реализуют товары, произведенные религиозными организациями, платят НДС в общеустановленном порядке. 18. Операции с ценными бумагами. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация долей в уставном (складочном) капитале, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Иными словами, не облагается НДС продажа: - акций акционерного общества; - долговых ценных бумаг; - долей общества с ограниченной ответственностью; - паев в паевых фондах кооперативов и в паевых инвестиционных фондах. Пример. ООО "Пассив" имеет ценные бумаги акционерного общества. Учетная стоимость акций - 150 000 руб. В июне 2008 г. ООО "Пассив" продало ценные бумаги за 170 000 руб. Расходы по продаже акций составили 10 000 руб. При продаже ценных бумаг НДС не начисляется. Бухгалтер ООО "Пассив" сделал следующие проводки: Д-т 76 К-т 91-1 - 170 000 руб. - отражен доход от продажи акций; Д-т 91-2 К-т 58-1 - 150 000 руб. - списана учетная стоимость акций; Д-т 91-2 К-т 76 - 10 000 руб. - отражены расходы по продаже акций; Д-т 51 К-т 76 - 170 000 руб. - получены деньги от покупателя; Д-т 91-9 К-т 99 - 10 000 руб. - отражена прибыль (по итогам отчетного месяца). Не облагаются НДС операции продажи ценных бумаг, осуществляемые фирмами от своего имени и за свой счет. При этом организациям - непрофессиональным участникам рынка ценных бумаг - лицензию иметь не надо. Обратите внимание: передача векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), на наш взгляд, не признается реализацией ценной бумаги. Все остальные операции с ценными бумагами облагаются НДС в общеустановленном порядке. Такие операции с ценными бумагами, как изготовление, хранение именных ценных бумаг, ведение реестров владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных 59
договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, не подпадают под льготу и облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 19-11/47347). Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2005 N Ф04-4265/2005(12813-А70-14), ФАС Московского округа от 03.09.2007, 04.09.2007 N КА-А40/8970-07, ФАС Центрального округа от 16.03.2006 по делу N А08-4755/05-9. Не облагается НДС реализация инструментов срочных сделок, к которым относятся: - форвардные контракты; - фьючерсные контракты; - опционные контракты. Применять эту льготу фирмы должны обязательно, отказаться от нее нельзя. Услуги посредников в этой области облагаются НДС. 19. Страховые операции. Льгота установлена пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ. Не облагаются НДС операции страховых организаций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, в результате которых они получают: - страховые платежи по договорам, включая страховые взносы и выплачиваемую перестраховочную комиссию; - проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику; - страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков; - средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю. Если вы застрахованы и ваша фирма получила от страховой организации страховое возмещение, то оно не облагается НДС (если поступившие выплаты не связаны с расчетами по оплате товаров, работ, услуг). Пример. ЗАО "Актив" имеет на балансе станок. Фирма заключила со страховой компанией договор на страхование имущества. В результате аварии, происшедшей на предприятии, станок был признан негодным к дальнейшей эксплуатации. Страховая компания произвела ЗАО "Актив" выплату страхового возмещения в сумме, установленной в договоре. С полученной суммы ЗАО "Актив" не должно платить НДС. Если поступившие от страховой компании выплаты связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то на них начисляется НДС. Это правило действует только в том случае, если товары, которые реализует страхователь, облагаются НДС. Пример. ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор поставки партии товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Одновременно ЗАО "Актив" заключило со страховой компанией договор страхования предпринимательского риска. В договоре указано, что страховая компания обязуется выплатить возмещение ЗАО "Актив", если ООО "Пассив" вовремя не оплатит
60
отгруженные ему товары. Если наступит страховой случай, ЗАО "Актив" с полученного страхового возмещения должно будет уплатить НДС. Все страховые организации должны иметь лицензию на осуществление страховой деятельности. 20. Передача товаров в рамках благотворительной деятельности. Согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных. Нельзя пользоваться льготой, если товар является подакцизным. К таким товарам относятся приведенные в ст. 181 НК РФ, в том числе: - этиловый спирт из всех видов сырья (кроме коньячного спирта); - спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии и другие жидкости крепостью более 9%); - алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов); - пиво; - табачная продукция; - легковые автомобили, а также мотоциклы с мощностью двигателя более 112,5 кВт (150 л. с.); - автомобильный бензин и дизельное топливо; - моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей; - прямогонный бензин. Благотворительной является деятельность фирм и граждан по бескорыстной передаче имущества, в том числе и денежных средств, бескорыстному выполнению работ и оказанию иной поддержки. Такая деятельность может осуществляться безвозмездно или на льготных условиях. К благотворительной деятельности относятся: - социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных; - социальная реабилитация безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы; - подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев; - оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам; - содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов; - содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе; - содействие защите материнства, детства и отцовства; - содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности; - содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан; - содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта; 61
- охрана окружающей природной среды и защиты животных; - охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения. Благотворительной деятельностью не являются: - оказание помощи коммерческим организациям; - поддержка политических партий, движений, групп и кампаний. Пример. ЗАО "Рассвет" безвозмездно передало в Московский комитет образования 5000 компакт-дисков, на которых содержится информация для использования в школах города на уроках москвоведения. Передача этих товаров содействует деятельности в сфере образования и оказывается безвозмездно. Товары переданы некоммерческой организации. Следовательно, эта операция может рассматриваться как благотворительная деятельность. НДС при передаче компакт-дисков платить не надо. Чтобы воспользоваться льготой, необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы: - договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров в рамках оказания благотворительной деятельности; - копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем помощи безвозмездно полученных товаров (если получателем помощи является физическое лицо, то представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров); - акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании товаров. Фирма может отказаться от этой льготы. 5. НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ 5.1. Общие положения Экспорт (от лат. exporto - вывожу) - это вывоз за границу товаров, проданных иностранным покупателям, предназначенных для продажи на иностранных рынках или для переработки в другой стране. К экспорту относят также перевозку товаров транзитом через другую страну и вывоз привезенных из другой страны товаров для продажи их в третьей стране (реэкспорт). Экспортом признаются также вывоз капитала за рубеж и предоставление услуг иностранным партнерам. Под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары (работы, услуги) вывозятся за пределы Российской Федерации без обязательства об их ввозе обратно. Экспорт товаров, как и большинство других операций, облагается НДС. Однако в этом случае ставка налога отличается от обычной и составляет 0%. Стоит обратить внимание на то, что покупателем экспортного товара должна быть обязательно иностранная фирма. Если товары проданы российской компании, такая операция экспортом не является. Иностранной считается любая фирма, которая не зарегистрирована в Российской Федерации. Пример. ЗАО "Экспортер" заключило с российской фирмой ООО "Респект" контракт на изготовление и поставку продукции в Германию. В этом случае договор поставки заключен между двумя фирмами, которые зарегистрированы на территории Российской Федерации. Поэтому, несмотря на то что товары отгружаются за границу, ЗАО "Экспортер" не сможет применить нулевую ставку НДС.
62
Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, вы должны подтвердить факт экспорта. Суммы "входного" НДС, которые уплачены поставщикам и непосредственно относятся к затратам на производство и реализацию экспортируемых товаров, можно принять к вычету (возместить из бюджета). Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно: - собрать комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (до 01.01.2007 отдельную декларацию, после указанной даты - декларацию по общей форме); - заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт. На первый взгляд, выполнить эти условия несложно, однако на практике вернуть экспортный НДС удается не всем. Налоговые органы предъявляют к документам очень строгие требования и при первой возможности отказываются возмещать НДС. Иногда случается так, что требования налоговых инспекторов не соответствуют действующему законодательству, поэтому порой вернуть НДС можно только через арбитражный суд. Итак, чтобы применить нулевую ставку НДС, вам необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. В зависимости от того, когда вы соберете эти документы, определяют дату, на которую товары считаются реализованными (то есть дату, когда надо начислить НДС к уплате в бюджет). Если фирма соберет документы в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под установленные таможенные режимы, то датой начисления НДС по ставке 0% в общем случае считается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов. Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удастся, то датой начисления НДС в общем случае считается дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю. В этом случае вы будете должны уплатить НДС в бюджет (исходя из той ставки налога - 10% или 18%, - по которой отгруженные товары облагаются в России). Впоследствии, если вы соберете все необходимые документы и представите их в налоговую инспекцию, уплаченный НДС можно будет вернуть в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. На это вам отводится три года. Срок представления документов для товаров, которые помещены под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны и перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., увеличивается на 90 дней, то есть он равен 270 дням (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). Ниже подробно расскажем о том, как отражаются в учете экспортные операции. Вначале рассмотрим самый простой случай: фирма занимается только экспортом и никакой другой деятельности не осуществляет. Здесь могут возникнуть две ситуации: - экспортер собрал все необходимые документы в течение 180 календарных дней после таможенного оформления; - экспортер собрал все необходимые документы после установленных 180 календарных дней. Также рассмотрим особенности расчетов, когда оплата по договору производится в рублях и в иностранной валюте. Допустим, документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления и оплата по договору производится в рублях. Рассмотрим эту ситуацию на примере. 63
Пример. 12 августа ЗАО "Экспортер" приобрело у ООО "Респект" партию древесины за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и оплатило приобретенный товар. В этом же месяце ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку древесины финской компании "Идея". Цена контракта - 900 000 руб. Отгрузка древесины произошла 3 сентября. В этот же день к компании "Идея" перешло право собственности на приобретенную древесину. Оплата от финской компании поступила 5 октября. Расходы на продажу составили 3000 руб. Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать таможенные пошлины и сборы. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: 12 августа: Д-т 41 К-т 60 - 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) - оприходованы товары на склад; Д-т 19 К-т 60 - 90 000 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 60 К-т 51 - 590 000 руб. - произведена оплата поставщику; 3 сентября: Д-т 62 К-т 90-1 - 900 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Д-т 90-2 К-т 41 - 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров; Д-т 90-2 К-т 44 - 3000 руб. - списаны расходы на продажу; 30 сентября: Д-т 90-9 К-т 99 - 397 000 руб. (900 000 руб. - 500 000 руб. - 3000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи (по итогам отчетного месяца); 5 октября: Д-т 51 К-т 62 - 900 000 руб. - получены деньги по контракту. В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и в январе сдало их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. После этого ЗАО "Экспортер" может сделать проводку: 31 декабря: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 90 000 руб. - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету. Рассмотрим случаи, когда оплата по договору производится в иностранной валюте. Ведь гораздо чаще на практике встречается ситуация, когда иностранная компания расплачивается с фирмой-экспортером не в рублях, а в иностранной валюте. Как в этом случае учесть экспортные операции? Пример. В продолжение условий предыдущего примера предположим, что цена контракта составляет 30 000 долл. США. Курс Банка России составил (условно): - 3 сентября - 26 руб/долл. США; - 5 октября - 25 руб/долл. США. Чтобы упростить пример, не будем рассматривать таможенные пошлины и таможенные сборы. 12 августа бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать такие же проводки, что и в предыдущем примере. Далее проводки будут следующими: 3 сентября: Д-т 62 К-т 90-1 - 780 000 руб. (30 000 долл. США x 26 руб/долл. США) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Д-т 90-2 К-т 41 - 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров; Д-т 90-2 К-т 44 - 3000 руб. - списаны расходы на продажу; 30 сентября: 64
Д-т 90-9 К-т 99 - 277 000 руб. (780 000 руб. - 500 000 руб. - 3000 руб.) - отражен финансовый результат (по итогам отчетного месяца); 5 октября: Д-т 52 К-т 62 - 750 000 руб. (30 000 долл. США x 25 руб/долл. США) - получены деньги по контракту; Д-т 91-2 К-т 62 - 30 000 руб. (30 000 долл. США x (26 руб/долл. США - 25 руб/долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница. В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и в январе сдало их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. 31 декабря ЗАО "Экспортер" может сделать проводку: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 90 000 руб. - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету. Если за 180 календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, моментом начисления НДС в общем случае будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. п. 1, 9 ст. 167 НК РФ). В такой ситуации считается, что фирма не подтвердила экспорт и, следовательно, должна уплатить НДС. В этом случае бухгалтер должен: - начислить НДС со всей выручки от продажи товаров по той ставке (10% или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в Российской Федерации; - принять к вычету "входной" НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров; - на 181-й календарный день после таможенного оформления уплатить начисленный НДС в бюджет; - сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены (в нашем примере - за III квартал). При неподтверждении экспорта для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров. Такая позиция выражена в Письме ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@. Если экспорт товаров, работ и услуг, перечисленных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ подтвержден, то фирма должна пересчитать валютную выручку в рубли по курсу, действующему на дату оплаты отгруженных товаров. В этот перечень включены: - товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны; - работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией этих товаров; - работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; - припасы, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания); - работы, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги), в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Проводки по начислению НДС будут следующими (Письмо Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177): Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС по неподтвержденному экспорту. 65
НДС по неподтвержденному экспорту рассчитывают так: - если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 18%: сумма НДС = сумма контракта без НДС x 18%; - если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 10%: сумма НДС = сумма контракта без НДС x 10%; - если же согласно НК РФ реализация этих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации НДС не облагается, то налог платить не нужно. Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то вычет "входного" НДС производится на дату отгрузки товаров на экспорт (абз. 1 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Если организация в дальнейшем подтвердит экспорт, то НДС, начисленный по ставке 18% (10%), она сможет принять к вычету в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом делается проводка: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "НДС по товарам, реализованным на экспорт", - принят к вычету НДС по экспортным товарам. Разницу между начисленным налогом по неподтвержденному экспорту и вычетом по товарам, реализованным на экспорт, нужно уплатить в бюджет. При этом в учете делается проводка: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - уплачен НДС по неподтвержденному экспорту. В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога. Датой начала их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот налоговый период (квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю. Дата окончания начисления пеней - день уплаты налога. Пример. ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку иностранному покупателю партии товаров на сумму 20 000 долл. США. Стоимость приобретения этой партии товара, по которой она числилась в учете, - 480 000 руб. НДС по товарам составил 86 400 руб. 1 июля товары были помещены под таможенный режим экспорта. 20 июля право собственности на товар перешло к покупателю. К 28 декабря, когда истек 180дневный срок, отведенный для подтверждения экспорта, оплата от покупателя так и не поступила. Следовательно, фирма не смогла подтвердить экспорт и должна уплатить НДС. Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 18%. Начисленный налог был уплачен в бюджет 28 декабря. Для упрощения примера предположим, что на 1 июля курс доллара составил 25,58 руб/долл. США и до конца года он не менялся. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: в июле: Д-т 45 К-т 41 - 480 000 руб. - партия товаров помещена под таможенный режим экспорта; Д-т 62 К-т 90-1 - 511 600 руб. (20 000 долл. США x 25,58 руб/долл. США) - отражена выручка от продажи партии товаров, право собственности на которую перешло к покупателю; Д-т 90-2 К-т 45 - 480 000 руб. - списана себестоимость партии товаров; в декабре: Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 92 088 руб. (511 600 руб. x 18%) - начислен НДС с выручки от продажи экспортных товаров;
66
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "НДС по товарам отгруженным", 86 400 руб. - принят к вычету НДС по товарам; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5688 руб. (92 088 руб. - 86 400 руб.) уплачен НДС в бюджет. Не позднее 20 января фирма обязана сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за III квартал и уплатить пени. Пени начисляются с 21 октября (день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за III квартал) по 28 декабря включительно, то есть за 69 дней. Допустим, ставка рефинансирования все это время не менялась и составляла 10% годовых. Тогда сумма пеней составит 130,82 руб. (5688 руб. x 10% x 1/300 x 69 дн.). В учете начисление пеней отражается проводкой: Дт 99 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС". Отметим, что необходимость уплачивать пени в данном случае можно оспорить в суде. Так, п. 2 ст. 44 НК РФ гласит, что обязанность уплатить налог появляется у налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих его уплату. В нашем случае таким обстоятельством является истечение 180-дневного срока, отведенного для того, чтобы подтвердить экспорт, то есть обязанность уплатить налог и пени возникает лишь со 181-го календарного дня. Правомерность такого подхода подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05. Если вы не хотите вступать в споры с налоговой инспекцией, уплатите пени. Рассмотрим на примере, как должен действовать бухгалтер, если экспорт в течение 180 календарных дней не подтвержден. Пример. Предположим, что таможенное оформление товара состоялось в тот же день, когда ЗАО "Экспортер" отгрузило товар на экспорт, - 3 сентября. Курс Банка России на эту дату - 26 руб/долл. США (условно). Контрактная стоимость товаров равна 30 000 долл. США. Документы, которые подтверждают вывоз товаров за границу Российской Федерации, ЗАО "Экспортер" за 180 дней собрать не успело. На 181-й день после таможенного оформления (то есть 2 марта следующего года) бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен начислить НДС с отгрузки и уплатить его в бюджет. Предположим, что организация решила следовать позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05, и не начислять пени до 181-го дня. 2 марта: Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 140 400 руб. (30 000 долл. США x 26 руб/долл. США x 18%) - начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт", - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику отгруженных товаров. Если фирма отгрузила товар на экспорт в 2007 г. и не смогла подтвердить его в установленный срок, то бухгалтер сдает в налоговую инспекцию уточненную сентябрьскую декларацию по НДС (по ставке 10% или 18%). Если же отгрузка произошла в 2008 г., то нужно сдать уточненную декларацию по НДС (по ставкам 10% или 18%) за III квартал. В ней бухгалтер заполнит разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Там он укажет сумму НДС по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) и сумму вычета
67
по товарам, отгруженным иностранному покупателю. По этой декларации налог нужно заплатить в бюджет. Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 50 400 руб. (140 400 руб. - 90 000 руб.) НДС перечислен в бюджет (по уточненной декларации). Если ЗАО "Экспортер" отгрузило товар до 2007 г., то бухгалтер должен был сдать в налоговую службу две декларации: - декларацию по нулевой ставке НДС за сентябрь. Там должны были быть указаны суммы налога по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) и сумма вычета по товарам, отгруженным иностранному покупателю; - уточненную декларацию по НДС за сентябрь (по ставке 10% или 18%). В ней следовало указать сумму к уплате по неподтвержденному экспорту (по курсу Банка России на дату отгрузки) за минусом вычета по товарам, отгруженным по этой сделке. С 2007 г. порядок представления декларации по НДС для экспортеров изменился. Отдельную декларацию по ставке 0% теперь сдавать не нужно. Фирмы сдают в налоговую инспекцию единую декларацию по НДС (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Она объединяет в себе общую и нулевую декларации. Если впоследствии вы соберете документы, подтверждающие экспорт, НДС, уплаченный ранее с неподтвержденного экспорта, налоговая служба вам должна вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ). Для этого соответствующую сумму НДС компания должна заявить к вычету. Вы обязаны подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС за тот период, в котором вы собрали экспортные документы, что следует из норм п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее - Порядок заполнения декларации по НДС). А возвратит ли налоговая служба пени, уплаченные фирмой с неподтвержденного экспорта? Финансовые работники отвечают - нет. Так, в Письме Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73 указано, что после истечения вышеуказанных 180 дней возврату налогоплательщику подлежат только уплаченные суммы НДС. При этом возврат ранее уплаченных сумм пеней положениями НК РФ не предусмотрен. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. 13 мая 2009 г. ЗАО "Экспортер" собрало документы, подтверждающие вывоз товара из Российской Федерации в сентябре 2008 г. В июле эти бумаги вместе с декларацией по НДС за II квартал 2009 г. бухгалтер ЗАО "Экспортер" передал в налоговую инспекцию. Налоговая инспекция проверила документы и 16 августа вернула фирме "экспортный" НДС в сумме 140 400 руб. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" сделал следующие проводки: Д-т 19, субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт", К-т 68, субсчет "НДС к возмещению", - 90 000 руб. - восстановлен НДС по ранее неподтвержденному экспорту; Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 19, субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт", - 90 000 руб. - отражен вычет по товарам, проданным на экспорт; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "НДС к возмещению", - 140 400 руб. - НДС предъявлен к вычету; Д-т 51 К-т 68, субсчет "НДС к возмещению", - 140 400 руб. - возвращен НДС после подтверждения факта экспорта. Как правило, многие фирмы реализуют товары как на экспорт, так и внутри страны. НК РФ предусматривает, что учет НДС необходимо вести по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ).
68
Следовательно, чтобы правильно рассчитать налог, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским покупателям. Как вести раздельный учет, НК РФ не разъясняет. Как правило, бухгалтеры открывают отдельные субсчета: - к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41 "Товары", 43 "Готовая продукция"); - к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и продажей экспортных товаров и товаров, реализуемых в России (20, 44 "Расходы на продажу"); - к счету 90 "Продажи". Особое внимание нужно уделить раздельному учету НДС, который вы уплатили поставщикам. К счету 19 можно, например, открыть такие субсчета второго порядка: - 19-1 "НДС по товарам (расходам), которые будут реализованы в России"; - 19-2 "НДС по товарам (расходам), которые будут экспортированы". Рассмотрим на примерах, как можно организовать раздельный учет. Для раздельного учета приобретенных товаров (готовой продукции), реализуемых как за границу, так и в России, откройте отдельные субсчета к счету 41 (43). Например, к счету 41 можно открыть субсчета 41-1 "Товары для российских покупателей" и 41-2 "Товары на экспорт". Тогда при покупке товаров, предназначенных для реализации на экспорт, проводки будут следующими: Дт 41-2 Кт 60 - оприходованы товары для продажи на экспорт; Дт 19-2 Кт 60 - учтен НДС по таким товарам. Пример. ЗАО "Экспортер" продает товары как за границу, так и в России. В мае ЗАО "Экспортер" приобрело у ООО "Респект" товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Из них предназначены для продажи: - за границу - товары в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.); - в России - товары в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В июне ЗАО "Экспортер" все товары полностью оплатило. Бухгалтер должен сделать следующие проводки: в мае: Д-т 41-1 К-т 60 - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - оприходованы товары для продажи в России; Д-т 19-1 К-т 60 - 54 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 54 000 руб. - НДС по товарам, предназначенным для продажи в России, принят к вычету; Д-т 41-2 К-т 60 - 700 000 руб. (826 000 руб. - 126 000 руб.) - оприходованы товары для продажи на экспорт; Д-т 19-2 К-т 60 - 126 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; в июне: Д-т 60 К-т 51 - 1 180 000 руб. - оплачены товары поставщикам. Часто, когда фирма приобретает товары, бухгалтер еще не знает, будут они проданы за границу или в России. В этом случае все приобретенные товары следует учитывать как купленные для продажи в России. Если впоследствии товары будут отгружены на экспорт, следует восстановить НДС проводкой: Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - восстановлен НДС по товарам, ранее принятый к вычету; 69
Д-т 19-2 К-т 19-1 - отражен восстановленный НДС по экспортируемым товарам. Пример. ЗАО "Экспортер" продает товары как за границу, так и внутри России. В мае фирма купила у ООО "Респект" товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Все товары первоначально были предназначены для продажи в России. В мае ЗАО "Экспортер" все товары полностью оплатило. В июле товары были проданы: за границу - в ценах поставщиков с учетом НДС на 826 000 руб. (в том числе НДС 126 000 руб.); в России - в ценах поставщиков с учетом НДС на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: в мае: Д-т 41-1 К-т 60 - 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - оприходованы товары для продажи в России; Д-т 19-1 К-т 60 - 180 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 180 000 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 1 180 000 руб. - оплачены товары поставщикам; в июле: Д-т 41-2 К-т 41-1 - 700 000 руб. - переведены на другой субсчет товары, которые решено продать на экспорт; Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 126 000 руб. - восстановлен НДС по экспортированным товарам, ранее принятый к вычету; Д-т 19-2 К-т 19-1 - 126 000 руб. - отражен восстановленный НДС по товарам, переданным для продажи на экспорт. Те расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду деятельности организации, можно распределить между разными субсчетами счета 41 расчетным путем (например, пропорционально себестоимости или выручке от продажи товаров, реализуемых в России и на экспорт). Также следует распределять и сумму "входного" НДС по этим товарам. Способ распределения расходов необходимо зафиксировать в учетной политике организации. Для учета расходов на производство продукции (продажу товаров) открываются субсчета 1 "Расходы на продажу в России" и 2 "Расходы на экспортные продажи" к счетам 20, 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44. Тогда затраты, понесенные при продаже товаров на экспорт, будут учтены следующим образом: Д-т 44-2 К-т 60 - учтены расходы, связанные с продажей экспортных товаров; Д-т 19-2 К-т 60 - учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт. Пример. ЗАО "Экспортер" продает товары как за границу, так и внутри России. В мае фирма приобрела у ООО "Респект" товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Из них предназначены для продажи: - за границу - товары, стоимость которых в ценах поставщика с учетом НДС составила 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.); - в России - товары, стоимость которых в ценах поставщика с учетом НДС составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Общая сумма издержек обращения за июль (аренда складских помещений, услуги сторонних организаций и т.д.) составила 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). В этом же месяце товары были реализованы. В учетной политике фирмы указано, что издержки обращения распределяются между разными видами деятельности организации 70
пропорционально стоимости товаров за текущий налоговый период по данным бухгалтерского учета. Согласно учетной политике фирмы товары учитываются по покупным ценам. Сумма расходов (без НДС) по продаже товаров в России составит 24 000 руб. (300 000 руб. : 1 000 000 руб. x 80 000 руб.). НДС, относящийся к расходам по продаже товаров в России, равен 4320 руб. (24 000 руб. x 18%). Сумма расходов по продаже товаров на экспорт составит 56 000 руб. (700 000 руб. : 1 000 000 руб. x 80 000 руб.). НДС, относящийся к расходам по продаже экспортных товаров, равен 10 080 руб. (56 000 руб. x 18%). В июле бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: Д-т 44-1 К-т 60 - 24 000 руб. - учтены расходы, связанные с продажей товаров в России; Д-т 19-1 К-т 60 - 4320 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России; Д-т 44-2 К-т 60 - 56 000 руб. - учтены расходы, связанные с продажей товаров на экспорт; Д-т 19-2 К-т 60 - 10 080 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с продажей товаров на экспорт; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 4320 руб. - принята к налоговому вычету сумма НДС по расходам, связанным с продажей товаров в России; Д-т 60 К-т 51 - 94 400 руб. - перечислены деньги в оплату расходов, связанных с продажей товаров. Организовать раздельный учет выручки от продажи товаров внутри России и на экспорт можно так: к субсчету 90-1 "Выручка" открываются субсчета второго порядка 90-1-1 "Продажи товаров в России" и 90-1-2 "Продажи товаров на экспорт". Пример. Воспользуемся условиями двух предыдущих примеров. В июле ЗАО "Экспортер" реализовало все товары и подтвердило свое право на применение нулевой ставки НДС. Продажная стоимость экспортных товаров составила 35 000 долл. США. Курс доллара США на дату поступления выручки от продажи товаров и представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих экспорт, составил 33 руб/долл. США. Продажная стоимость товаров, проданных в России, составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). После продажи товаров бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: продажа товаров в России: Д-т 62-1 К-т 90-1-1 - 590 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров в России; Д-т 90-2-1 К-т 41-1 - 300 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Д-т 90-2-1 К-т 44-1 - 24 000 руб. - списаны расходы по продаже товаров в России; Д-т 90-3-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 90 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 51 К-т 62-1 - 590 000 руб. - поступили деньги от российских покупателей; продажа товаров на экспорт: Д-т 62-2 К-т 90-1-2 - 1 155 000 руб. (35 000 долл. США x 33 руб/долл. США) отражена выручка от продажи товаров на экспорт; Д-т 90-2-2 К-т 41-2 - 700 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров; Д-т 90-2-2 К-т 44-2 - 56 000 руб. - списаны расходы по продаже товаров на экспорт; Д-т 52 К-т 62-2 - 1 155 000 руб. (35 000 долл. США x 33 руб/долл. США) - поступили деньги от иностранных покупателей.
71
В конце месяца бухгалтеру ЗАО "Экспортер" нужно определить финансовый результат от продажи товаров: Д-т 90-9-1 К-т 99 - 176 000 руб. (590 000 руб. - 24 000 руб. - 300 000 руб. - 90 000 руб.) - отражена прибыль от продажи товаров на внутреннем рынке (по итогам отчетного месяца); Д-т 90-9-2 К-т 99 - 399 000 руб. (1 155 000 руб. - 56 000 руб. - 700 000 руб.) отражена прибыль от продажи товаров на экспорт (по итогам отчетного месяца); 30 сентября: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-2 - 136 080 руб. (126 000 руб. + 10 080 руб.) - принят к вычету НДС после подтверждения факта реального экспорта. 5.2. Как учитывать авансы по экспортным операциям Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты от иностранного партнера в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. Предоплаты по экспортным поставкам, поступавшие в 2006 - 2007 гг., не облагались НДС, но с оговоркой: "до момента определения налоговой базы". Это значит, что если фирма не смогла в 180-дневный срок подтвердить экспорт, то полученную предоплату нужно было включить в налоговую базу того периода, когда она была получена, и начислить НДС по ставкам 18/118 или 10/110%. С 1 января 2008 г. авансы по экспортным поставкам не включают в налоговую базу в любом случае. Однако возможна ситуация, когда вы получили экспортный аванс до 1 января 2006 г. и уплатили с него НДС, а отгрузка по этой предоплате произошла уже после 2006 г. В такой ситуации вы должны поставить ранее уплаченный с аванса НДС к вычету. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77, вычет сумм налога, исчисленного с предоплаты, производится при условии представления в налоговый орган документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, независимо от даты отгрузки товаров. Когда это сделать, зависит от того, в какой срок вы собрали документы, подтверждающие экспортную отгрузку, - до истечения 180 календарных дней после таможенного оформления или позже этого срока. Если документы, подтверждающие экспорт, собраны до истечения 180 календарных дней после таможенного оформления, то датой предъявления НДС к вычету будет последний день квартала (месяца - в 2006 - 2007 гг.), в котором собраны эти документы. Если за 180 календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, то датой вычета НДС с авансов будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. 9 ст. 167 НК РФ). 5.3. Оформление счетов-фактур по экспортным операциям Когда фирма экспортирует товар, она должна оформить счет-фактуру. Требования по его заполнению установлены ст. 169 НК РФ. Освобождение организаций от составления счетов-фактур при реализации товаров на экспорт налоговым законодательством не предусмотрено. Счет-фактуру выписывают в двух экземплярах. Бухгалтер должен зарегистрировать его в книге продаж. Если счет-фактура не будет выставлен, то существует риск привлечения организации к ответственности по ст. 120 НК РФ. Пример. ЗАО "Экспортер" и фирма "Idea" заключили контракт на поставку в Германию партии пиломатериалов. На российском рынке эта продукция облагается НДС 72
по ставке 10%. 15 февраля ЗАО "Экспортер" отгрузило на экспорт продукцию на сумму 500 000 долл. США. 15 марта поступила оплата за реализованную продукцию. 25 июня собран пакет документов, подтверждающих экспорт. Курс Банка России составил: на 15 февраля - 25,00 руб/долл. США; на 15 марта - 25,50 руб/долл. США; на 30 июня - 24,50 руб/долл. США. Бухгалтер ЗАО "Экспортер" выполнил следующие операции. При отгрузке товара бухгалтер выписал счет-фактуру в двух экземплярах: первый он передал иностранному покупателю, второй - зарегистрировал в журнале выставленных счетов-фактур.
73
Фрагмент счета-фактуры от 15 февраля N 4 (в долл. США) <*> Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг) 1 Пиломатериалы
Единица измерения
Количество
Цена (тариф) за единицу измерения
2 шт.
3 1
4 500 000
Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога 5 500 000
Налоговая ставка
Сумма налога
7 0%
8 0
Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога 9 500 000
--------------------------------
<*> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. Пакет документов, подтверждающих применение ставки 0%, бухгалтер собрал в течение 180 календарных дней после оформления ГТД. Следовательно, датой начисления НДС по ставке 0% будет являться последний день налогового периода, в котором собран пакет документов. Бухгалтер зарегистрировал счет-фактуру в книге продаж в последний день квартала, в котором был собран пакет документов. В нашем примере это 30 июня. При этом он пересчитал выручку из иностранной валюты в рубли на дату оплаты товаров: 500 000 долл. США x 25,50 руб/долл. США = 12 750 000 руб. Фрагмент книги продаж за период с 1 апреля по 30 июня Дата и номер счетафактуры продавца
Всего продаж, включая НДС
(1)
(4)
В том числе продажи, облагаемые налогом по ставке 18% (5) 10% (6) 0% стоимость сумма стоимость сумма продаж НДС продаж НДС без НДС без НДС (5а) (5б) (6а) (6б) (7)
продажи, освобождаемые от налога
(8)
74
4
12 750 000
-
-
-
-
12 750 000
-
75
На эту же дату - 30 июня - в книге покупок бухгалтер отразил НДС, принятый к вычету, по товарам, приобретенным ЗАО "Экспортер" для экспорта в Германию. 5.4. Процедура подтверждения экспорта Подготовку к возмещению НДС лучше начать еще на стадии подготовки сделки. Сразу предупреждаем, что ряд требований, предъявляемых налоговыми органами к оформлению документов, подтверждающих реальный экспорт, не соответствуют положениям НК РФ. Однако во многих случаях лучше быстрее снять вопросы налоговой инспекции, представив дополнительные материалы. Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов согласно ст. 165 НК РФ, в том числе: 1) внешнеэкономический контракт (копию контракта) с иностранным партнером на поставку товаров за пределы Российской Федерации. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то можно представить выписку из него. В выписке должна быть приведена информация об условиях, сроках поставки, цене товаров; 2) банковскую выписку (или ее копию), подтверждающую поступление в Россию экспортной валютной выручки. Если вы осуществляете деятельность, при которой разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, то вы должны представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение. Обратите внимание: оплатить товары, реализованные вами на экспорт, может не сам покупатель-иностранец, а третье лицо. В этом случае, чтобы подтвердить поступление экспортной выручки, фирма должна представить в налоговый орган: - выписку банка (ее копию) о поступлении валютной выручки; - договор поручения по оплате за проданные фирмой товары, заключенный между иностранным покупателем и организацией, заплатившей вам деньги. Если вы получаете по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих поступление денег в кассу, и банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет; 3) ГТД или ее копию. На ГТД обязательно должны быть отметка таможни, которая провела таможенное оформление, и отметка пограничной таможни, через которую товары были вывезены из Российской Федерации. Если вывоз товаров осуществлялся через территории государств - участников Таможенного союза, где таможенный контроль отменен (например, через Республику Беларусь), на ГТД достаточно отметки "Выпуск разрешен" той таможни, которая проводила таможенное оформление товара. В ряде случаев вместо ГТД экспортер может представлять в налоговую инспекцию специальный реестр таможенных деклараций, заверенный таможней. Это правило действует с 1 января 2009 г. Экспедиторы и перевозчики экспортируемого товара, перечисленные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, не представляют ГТД. Остальные документы, входящие в пакет для подтверждения экспорта, они сдают в налоговую инспекцию в общеустановленном порядке. До 1 января 2008 г. для этих фирм срок сбора пакета документов не был законодательно установлен. Поэтому перевозчики и экспедиторы для подтверждения факта экспорта должны были собрать полный комплект документов до 20-го числа
76
месяца, следующего за налоговым периодом оказания экспортных услуг. В противном случае налоговые органы требовали начислить НДС по ставке 18% с экспортной выручки. С 1 января 2008 г. ситуация изменилась. Теперь для экспедиторов и перевозчиков время на сбор документов также составляет 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации и проставляемой пограничными таможенными органами на перевозочных документах (п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ). Обратите внимание: действие этой поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.; 4) копии транспортных и товаросопроводительных документов. Перечень товаросопроводительных документов приведен в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, причем он не является единым: для разных таможенных режимов, видов транспорта и т.д. предусмотрены разные товаросопроводительные документы. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты вместо указанного в НК РФ коносамента фирма может использовать морские накладные, погрузочные билеты и другие аналогичные документы, содержащие такую же информацию (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П). На транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни "Товар вывезен". Если вывоз товара осуществлялся через территории государств - участников Таможенного союза, где таможенный контроль отменен, то на ГТД достаточно отметки "Товар вывезен" таможни, которая проводила таможенное оформление товара. К таким странам относится, например, Республика Беларусь. Стоит отметить, что с 2008 г. нулевая ставка НДС применяется по товарам, используемым в космической деятельности. К ним относятся космическая техника, космические объекты, объекты космической инфраструктуры. Поэтому в дополнение к общему пакету документов фирмы-экспортеры, реализующие космическую технику, представляют в налоговую инспекцию сертификат (копию сертификата) на вывозимые товары. 5.5. "Экспортная" декларация по НДС Чтобы возместить экспортный НДС из бюджета, фирма-экспортер должна сдать в налоговую инспекцию единую декларацию по НДС. Она объединяет в себе общую и нулевую декларации. Форма единой декларации приведена в Приказе Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Напомним, что с 2008 г. плательщики НДС должны подавать декларацию ежеквартально (ст. 163 НК РФ). Делать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором фирма собрала пакет документов, подтверждающих экспорт. Декларация для экспортеров включает: - титульный лист; - разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика"; - разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена"; - разд. 6 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена";
77
- разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена"; - разд. 8 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена". Напомним, что при заполнении разд. 5 налоговой декларации фирмы представляют в налоговую инспекцию подтверждающие документы, их полный перечень приведен в ст. 165 НК РФ. Экспортеры представляют не все перечисленные выше разделы декларации, а только те, которые нужно заполнить в конкретном случае <3>. В процессе работы могут сложиться следующие ситуации: - если в налоговом периоде собраны документы, подтверждающие ставку 0%, организации заполняют титульный лист, разд. 1 и 5 налоговой декларации за тот налоговый период, в котором собраны документы; - если в налоговом периоде ставка 0% документально не подтверждена и наступил 91-й день со дня отгрузки при экспорте в Республику Беларусь или 181-й день при экспорте в другие страны, организация должна подать уточненную декларацию за тот квартал, в котором была отгрузка. В ней она заполнит титульный лист, разд. 1 и 7; - если в налоговом периоде появилось право на вычет "входного" НДС, а ставка 0% была подтверждена в одном из предыдущих налоговых периодов, "добирают" вычеты по ранее подтвержденному экспорту. В этом случае нужно заполнить титульный лист, разд. 1 и 6. При этом документы, подтверждающие ставку 0%, повторно не представляют; - если в налоговом периоде появилось право на вычет "входного" НДС, но ставка 0% в установленный срок не подтверждена, "добирают" вычеты по неподтвержденному экспорту. В такой ситуации нужно представить титульный лист, разд. 1 и 8. Если документы не собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим, то на 181-й день организация может подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором товары были отгружены, и заявить в ней вычет (абз. 1 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). --------------------------------
<3> Относится к разд. 5 - 8 декларации по НДС. В разд. 5 декларации по НДС каждая операция по продаже товаров (работ, услуг), которые облагают по ставке 0%, имеет свой код. Необходимые коды уже проставлены в таблице этого раздела (строка 010, графа 1). Например, операции по реализации товаров на экспорт присвоен код 1010401, по реализации экспортных услуг - код 1010405 и т.д. Значение каждого кода вы можете узнать из Приложения к Порядку заполнения декларации по НДС. Вот значения некоторых кодов. Код
Наименование операции
1010401
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (не указанных в п. 2 ст. 164 Кодекса)
Основание (статья и пункт нормативного документа) Подпункт 1 п. 1 ст. 164 Кодекса
78
1010402
1010403
1010404
1010407
1010408
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (указанных в п. 2 ст. 164 Кодекса) Реализация товаров (не указанных в п. 2 ст. 164 Кодекса) в Республику Беларусь, подлежащая налогообложению Реализация товаров (указанных в п. 2 ст. 164 Кодекса) в Республику Беларусь, подлежащая налогообложению Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита Реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов
Подпункт 1 п. 1 ст. 164 Кодекса
Статья 2 Соглашения <*>
Статья 2 Соглашения <*>
Подпункт 3 п. 1 ст. 164 Кодекса
Подпункт 4 п. 1 ст. 164 Кодекса
79
1010409
1010414
Реализация товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. К таким товарам, работам, услугам) относятся космическая техника, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли; работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли; подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве Реализация припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов
Подпункт 5 п. 1 ст. 164 Кодекса
Подпункт 8 п. 1 ст. 164 Кодекса
80
1010415
Реализация выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке
Подпункт 9 п. 1 ст. 164 Кодекса
--------------------------------
<*> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. В графе 2 разд. 5 (по строке 010) декларации указывается сумма выручки, которая получена фирмой от экспортных операций. Выручку в иностранной валюте пересчитывают по официальному курсу Банка России, который действовал на день ее поступления. В графе 4 того же раздела по строке 010 отражается сумма вычетов по НДС, в частности, там указываются: - сумма налога при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации; - сумма налога, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - сумма налога, уплаченную покупателем - налоговым агентом при приобретении товаров, работ или услуг. В графе 4 разд. 5 декларации приводится сумма налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), если ставка 0% подтверждена документами. В графе 5 по строке 010 по каждому коду операций отражаются суммы налога, исчисленного ранее по операциям реализации товаров, обоснованность применения ставки 0% по которым не была подтверждена документально. Эти суммы в прошлых налоговых периодах были отражены в графе 3 или 4 строки 010 разд. 7 декларации по НДС по ставкам 10% или 18%. В графе 6 по строке 010 разд. 5 по каждому коду операций отражаются суммы налога, ранее принятые к вычету и подлежащие восстановлению. Эти суммы в прошлых налоговых периодах были отражены в графе 5 строки 010 разд. 7 декларации. В строке 020 указывается общая сумма по графам 2, 4, 5 и 6, по строке 030 - общая сумма налога, которая рассчитывается как сумма величин граф 4 и 5 строки 020, уменьшенная на величину графы 6 строки 020. В разд. 6 декларации отражаются суммы налоговых вычетов за налоговый период, право на которые возникло при реализации товаров (работ, услуг) при применении ставки 0%, ранее подтвержденной документами. Это значит, что в одном из прошлых налоговых периодов компания: 81
- подтвердила экспорт и представила разд. 5 единой декларации по НДС (или разд. 2 отдельной декларации по НДС по ставке 0%); - не заявила в этих декларациях отдельные суммы налоговых вычетов. Строки 010 "Налоговый период", 020 "Номер квартала или месяца", 030 "Год" разд. 6 декларации заполняются на основании данных, указанных на титульном листе той декларации, где ранее были отражены операции по реализации товаров, работ или услуг, обоснованность применения ставки 0% по которым была подтверждена документами. Если у вас было несколько налоговых периодов, когда осуществлялась такая реализация, то разд. 6 декларации заполняется по каждому налоговому периоду отдельно. Номера страниц разд. 6 указываются по строке 040. В графе 2 по строке 050 разд. 6 по каждому коду операции приводится сумма выручки от экспортных операций по той декларации, данные которой были внесены в строки 010, 020 и 030. В графе 3 по строке 050 разд. 6 по каждому коду операции показываются суммы налоговых вычетов. К ним относятся суммы налога, уплаченные: - при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации; - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - покупателем - налоговым агентом при приобретении товаров, работ или услуг и т.д. Право включения этих сумм в налоговые вычеты возникло в текущем периоде. В графе 3 по строке 060 разд. 6 отражается общая сумма налога по каждой странице, указанной в строке 040 разд. 6. Общая сумма налога определяется как сумма величин, указанных в графе 3 строки 050 по каждому коду. Раздел 7 декларации заполняется, если ваша фирма не подтвердила экспорт (в том числе и в Республику Беларусь). В этом разделе отражаются суммы НДС по ставке 18% или 10%, а также налоговые вычеты. В этом случае в налоговую инспекцию вы подаете уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка экспортного товара. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором наступил 181-й день с момента отгрузки товара (или 91-й день при экспорте в Республику Беларусь). В графе 1 по строке 010 разд. 7 приводятся Коды операций согласно перечню, приведенному в Приложении к Порядку заполнения декларации по НДС. В графе 2 по строке 010 разд. 7 отражаются отдельно налоговые базы по каждой налоговой ставке, в графах 3 и 4 - суммы налога, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена. В графе 5 по строке 010 разд. 7 указываются налоговые вычеты по реализации товаров (работ, услуг), по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% не подтверждена. По строке 020 разд. 7 приводятся итоговые суммы по графам 2 - 5 строки 010. Если (графа 3 + графа 4) > графы 5, то разницу между суммой граф 3 и 4 по строке 020 и графой 5 по строке 020 отражают в строке 030 разд. 7. Если (графа 3 + графа 4) < графы 5, то разницу между графой 5 по строке 020 и суммой граф 3 и 4 по строке 020 указывают в строке 040 разд. 7. Если фирма ранее документально не подтвердила обоснованность применения ставки 0%, то сумму НДС она должна отразить в разд. 8 декларации. Его заполняют в том случае, если компания "добирает" налоговые вычеты по неподтвержденному экспорту. Иными словами, в одном из прошлых налоговых периодов фирма: - не подтвердила экспорт и на 181-й день (91-й день - при экспорте в Республику Беларусь) представила разд. 7 в составе уточненной новой декларации по НДС (или разд. 3 уточненной декларации по НДС по ставке 0%); - не заявила в этих декларациях отдельные суммы "входного" НДС к вычету. 82
Порядок заполнения раздела 8 аналогичен порядку заполнения раздела 6 декларации. Раздел 8 заполняется отдельно по каждому налоговому периоду, сведения о котором отражены в строках 010, 020 и 030. Рассмотрим заполнение данных разделов на примере. Пример. ЗАО "Экспортер" в марте 2009 г.: а) собрало полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по реализованной на экспорт (в Германию) партии товаров, выпущенной таможней в декабре 2008 г. Сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров, составила 7500 руб. Предоплата получена 16 ноября 2008 г. в сумме 239 259 руб.; б) не подтвердило экспорт партии товаров на сумму 5 000 000 руб., реализованных в III квартале 2008 г. в Финляндию. Поэтому на 181-й день исчислило налог по ставке 18% и приняло к вычету сумму "входного" НДС в размере 15 000 руб. У ЗАО "Экспортер" в марте 2009 г. возникло право на включение в налоговые вычеты сумм налога, предъявленных поставщиками: - в размере 140 500 руб. - по операциям реализации товаров на экспорт в Республику Беларусь (1 200 000 руб.), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой подтверждена в налоговой декларации за IV квартал 2008 г.; - в размере 24 000 руб. - по операции реализации товаров на экспорт в Китай (2 200 000 руб.), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой не была документально подтверждена в предыдущем налоговом периоде, а именно в декларации за IV квартал 2008 г. Используя исходные данные, рассмотрим, как правильно заполняется декларация по НДС за I квартал 2009 г. Титульный лист и разд. 1 декларации заполняют все налогоплательщики, независимо от того, какие разделы будут представлены. Также заполняются разд. 5, 6, 8 этой декларации. Заполним разд. 5 декларации. В графе 2 по строке 010 по каждому коду отражается налоговая база за текущий налоговый период. В нашем случае по коду операции 1010401 показывают налоговую базу по реализации товаров в Германию в сумме 239 259 руб. В графе 4 по строке 010 отражается сумма налога, предъявленная при приобретении товаров на территории Российской Федерации, реализованных в Германию, в сумме 7500 руб. Графы 5 и 6 декларации не заполняются. По строке 020 в графах 2, 4 отражаются суммы 239 259 руб. и 7500 руб. В итоговую строку 030 записывается общая сумма налога к вычету, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой документально подтверждена, в сумме 7500 руб. Фрагмент раздела 5. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена Все суммы указываются в рублях Код строки 010 ┌────────┬─────────┬───────────┬─────────────────┬───────────────────┬──────────────┐ │ Код │Налоговая│Сумма НДС, │Налоговые вычеты │Сумма налога, ранее│Сумма налога, │ │операции│ база │исчисленная│ по операциям по │ исчисленная по │ранее принятая│ │ │ │ по │ реализации │ операциям по │ к вычету и │ │ │ │ налоговой │ товаров (работ, │ реализации товаров│ подлежащая │ │ │ │ ставке 0 │ услуг), │ (работ, услуг), │восстановлению│ │ │ │ процентов │ обоснованность │ обоснованность │ │ │ │ │ │ применения │ применения │ │
83
│ │ │ │налоговой ставки │ налоговой ставки 0│ │ │ │ │ │ 0 процентов по │ процентов по │ │ │ │ │ │ которым │ которым ранее не │ │ │ │ │ │ документально │ была документально│ │ │ │ │ │ подтверждена │ подтверждена │ │ ├────────┼─────────┼───────────┼─────────────────┼───────────────────┼──────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ ├────────┼─────────┼───────────┼─────────────────┼───────────────────┼──────────────┤ │1010401 │ 239 259 │ 0 │ 7500 │ │ │ ├────────┼─────────┼───────────┼─────────────────┼───────────────────┼──────────────┤ │1010402 │ │ 0 │ │ │ │ ├────────┼─────────┼───────────┼─────────────────┼───────────────────┼──────────────┤ │ ... │ │ │ │ │ │ ├────────┼─────────┼───────────┼─────────────────┼───────────────────┼──────────────┤ │Итого │ 239 259 │ 0 │ 7500 │ │ │ │(код │ │ │ │ │ │ │строки │ │ │ │ │ │ │020) │ │ │ │ │ │ ├────────┴─────────┴───────────┴──────┬──────────┴───────────────────┴──────────────┤ │Итого сумма налога, исчисленная к │ 7500 │ │уменьшению по данному разделу (код │ │ │строки 030) │ │ └─────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┘
Заполним разд. 6 декларации. На первой странице по строке 040 указывается порядковый номер данного раздела - 001. Фрагмент раздела 6. Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена Налоговый период ┌─┐ Номер квартала или месяца ┌─┬─┐ Год ┌─┬─┬─┬─┐ (Код строки 010) │2│ (Код строки 020) │0│4│ (Код строки 030) │2│0│0│8│ └─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ Порядковый номер разд. 6
┌─┬─┬─┐ (код строки 040) │0│0│1│ └─┴─┴─┘
Все суммы указываются в рублях
Код строки 050 ┌────────────┬──────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┐ │Код операции│ Налоговая база │ Налоговые вычеты по операциям по │ │ │ │ реализации товаров (работ, услуг), │ │ │ │обоснованность применения налоговой ставки│ │ │ │ 0 процентов по которым документально │ │ │ │ подтверждена в предыдущих налоговых │ │ │ │ периодах │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010401 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010402 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010403 │ 1 200 000 │ 140 500 │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │ ... │ │ │ ├────────────┴──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │Итого сумма налога, исчисленная к │ 140 500 │ │уменьшению по данному разделу (код │ │ │строки 060) │ │ └───────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────┘
Строки 010, 020 и 030 заполняются по данным декларации за IV квартал 2008 г. 84
В графе 2 по коду операции 1010403 отражается налоговая база по реализации товаров в Республику Беларусь в размере 1 200 000 руб. В графе 3 отражается сумма НДС по приобретению товаров на территории Российской Федерации в сумме 140 500 руб., право на включение этой суммы в вычеты возникло только в марте 2009 г. В графу 3 по строке 060 вписывается общая сумма налога в размере 140 500 руб. Заполним разд. 8 декларации. Оформляется одна страница разд. 8 и по строке 040 указывается порядковый номер 001. Строки 010, 020, 030 заполняются на основании декларации за IV квартал 2008 г. Все операции отражаются по строке 050 по коду операции 1010401. В графе 2 отражают сумму реализованных товаров - 2 200 000 руб. (обоснованность применения налоговой ставки 0% по этой операции не была подтверждена в декларации за IV квартал 2008 г.). В графе 3 показывают сумму НДС в размере 24 000 руб., предъявленную при приобретении товаров у российского поставщика. Право на включение этой суммы в налоговые вычеты возникло у ЗАО "Экспортер" только в марте 2009 г. В графе 3 по итоговой строке 060 ЗАО "Экспортер" указывает сумму НДС, принимаемую к вычету, всего 24 000 руб. Фрагмент раздела 8. Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена Налоговый период ┌─┐ Номер квартала или месяца ┌─┬─┐ Год ┌─┬─┬─┬─┐ (Код строки 010) │2│ (Код строки 020) │0│4│ (Код строки 030) │2│0│0│8│ └─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ Порядковый номер разд. 8
┌─┬─┬─┐ (код строки 040) │0│0│1│ └─┴─┴─┘ Все суммы указываются в рублях
Код строки 050 ┌────────────┬──────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┐ │Код операции│ Налоговая база │ Налоговые вычеты по операциям по │ │ │ │ реализации товаров (работ, услуг), │ │ │ │обоснованность применения налоговой ставки│ │ │ │ 0 процентов по которым документально │ │ │ │ не подтверждена в предыдущих налоговых │ │ │ │ периодах │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010401 │ 2 200 000 │ 2 400 000 │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010402 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010403 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010404 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010405 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010407 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010408 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │1010409 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤
85
│1010411 │ │ │ ├────────────┼──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │ ... │ │ │ ├────────────┴──────────────────────────┼──────────────────────────────────────────┤ │Итого, сумма налога, исчисленная к │ 24 000 │ │уменьшению по данному разделу (код │ │ │строки 060) │ │ └───────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────┘
Заполним разд. 1 декларации. В этом разделе приводят обобщенную информацию о суммах налога, которые следует уплатить в бюджет (возместить из бюджета). Раздел 1 заполняют на основании тех показателей, которые отражены в других разделах декларации. По строке 010 необходимо указывать КБК - 182 1 03 0 1000 01 1000 110, куда зачисляют (или откуда возмещают из бюджета) сумму НДС, рассчитанную в декларации. В строку 020 вписывают код согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления (ОКАТО) - 45298470000. В строке 030 проставляют код вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) 515300. В нашем примере: (строка 350 разд. 3 + строка 030 разд. 7) - (строка 360 разд. 3 + строка 030 разд. 5 + строка 060 разд. 6 + строка 040 разд. 7 + строка 060 разд. 8) < 0. Поэтому организация отражает по строке 050 сумму налога к возмещению из бюджета за I квартал 2009 г. - 172 000 руб. (7500 руб. + 140 500 руб. + 24 000 руб.). Кроме того, по неподтвержденному экспорту в Финляндию ЗАО "Экспортер" сдает уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2008 г. В ней бухгалтер заполняет титульный лист, разд. 1 и 7. Заполним разд. 7 декларации. По строке 010 отражаются все данные по коду 1010401. В графе 2 по строке 010 приводится налоговая база по реализации товаров в Финляндию в размере 5 000 000 руб. В графе 3 отражается НДС в сумме 900 000 руб. (5 000 000 руб. x 18%). В графе 5 указывается "входной" НДС в сумме 15 000 руб., который ЗАО "Экспортер" может принять к вычету. По строке 020 указываются итоговые суммы по соответствующим графам. Поскольку значение графы 3 по строке 020 превышает значение графы 5, заполняется строка 030 и в ней отражается сумма НДС к уплате в бюджет в размере 885 000 руб. (900 000 руб. - 15 000 руб.). Завершая составление декларации, необходимо проставить прочерки в незаполненных строках и графах представляемых разделов. Фрагмент раздела 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика Код бюджетной классификации
010
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │1│8│2│1│0│3│0│1│0│0│0│0│1│1│0│0│0│1│1│0│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Код по ОКАТО
020
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │4│5│2│9│8│4│7│0│0│0│0│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Код по ОКВЭД
030
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │5│1│5│3│0│0│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный
86
налоговый период (руб.) (величина разницы суммы строк 350 разд. 3, 030 разд. 7 и суммы строк 360 разд. 3, 030 разд. 5, 060 разд. 6, 040 разд. 7, 060 разд. 8 больше или равна нулю) Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за данный налоговый период (руб.) (величина разницы суммы строк 350 разд. 3, 030 разд. 7 и суммы строк 360 разд. 3, 030 разд. 5, 040 разд. 6, 060 разд. 7, 060 разд. 8 меньше нуля)
040
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
050
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │1│7│2│0│0│0│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Фрагмент раздела 7. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена Код строки 010
Все суммы указываются в рублях
┌─────────┬───────────────────┬─────────────────┬──────────────────────────────────┐ │ Код │ Налоговая база │ Сумма НДС, │ Сумма налоговых вычетов по │ │операции │ │ исчисленная по │ операциям по реализации товаров │ │ │ │налоговой ставке:│ (работ, услуг), обоснованность │ │ │ │ │ применения налоговой ставки 0 │ │ │ │ │процентов по которым документально│ │ │ │ │ не подтверждена │ │ │ ├────────┬────────┤ │ │ │ │ 18% │ 10% │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010401 │ 5 000 000 │ 900 000│ X │ 15 000 │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010402 │ │ X │ │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010403 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010404 │ │ X │ │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010405 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010407 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010408 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010409 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010411 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010412 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010413 │ │ X │ │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010414 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010415 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010416 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010417 │ │ │ X │ │ ├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │1010418 │ │ X │ │ │
87
├─────────┼───────────────────┼────────┼────────┼──────────────────────────────────┤ │Итого │ 5 000 000 │ 900 000│ │ 15 000 │ │(код │ │ │ │ │ │строки │ │ │ │ │ │020) │ │ │ │ │ ├─────────┴───────────────────┴────────┴────────┼──────────────────────────────────┤ │Итого сумма налога, исчисленная к уплате в │ 885 000 │ │бюджет по данному разделу (код строки 030) │ │ ├───────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │Итого сумма налога, исчисленная к уменьшению │ │ │по данному разделу (код строки 040) │ │ └───────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘
5.6. Проверки экспортеров инспекцией На практике, проверяя экспортеров, налоговые органы используют не только НК РФ, но и свои внутренние документы (например, Методические рекомендации по проверке организаций-экспортеров, Письмо УМНС России по г. Москве от 20.03.2002 N 2508/1439дсп и некоторые другие). Эти документы не опубликованы в печати и отсутствуют в информационноправовых базах. Ниже мы расскажем о том, на что налоговые инспекторы обращают особое внимание, когда проверяют экспортера. Независимо от того, какую сумму НДС вы хотите зачесть или вернуть, решение о возмещении принимает ваша налоговая инспекция. Если сумма экспортного налога будет меньше 5 000 000 руб., то решение о возмещении или зачете будет принимать исключительно налоговая инспекция, где зарегистрирована фирма. Для этого вам необходимо предоставить все документы, подтверждающие экспорт. Если же сумма экспортного налога окажется больше 5 000 000 руб., то перед тем, как вернуть вам деньги, все документы, подтверждающие экспорт, проверит не только ваша налоговая инспекция, но и вышестоящее управление ФНС России по вашему региону. Если все бумаги будут в порядке, управление налоговой службы выдаст заключение, на основании которого ваша налоговая инспекция примет решение о возмещении налога. Об этом сказано в Приказе МНС России от 27.12.2000 N БГ-3-03/461. Как правило, вернуть НДС на уровне управления ФНС России по субъекту Российской Федерации бывает достаточно сложно. Связано это с тем, что именно эти управления отчитываются перед ФНС России, и если они не выполняют план, то по любому поводу будут отказывать возместить вам НДС или задерживать такое возмещение. Поэтому по возможности старайтесь организовать экспорт таким образом, чтобы сумма НДС к возмещению в течение месяца не превышала 5 000 000 руб. При возврате (возмещении) НДС налоговая служба уделяет особое внимание тем фирмам, которые являются крупнейшими налогоплательщиками. В этом случае проверку документов, подтверждающих экспорт, может одновременно проводить и налоговая служба по месту постановки фирмы на налоговый учет, и вышестоящее управление ФНС России. Несколько слов о крупнейших налогоплательщиках. Получают статус крупнейшего налогоплательщика только самые большие фирмы (например, нефтедобывающие, газодобывающие организации и др.). Этот статус присваивает организации налоговая служба. Вот основные критерии, по которым оценивают организацию, для того чтобы перевести ее в ранг крупнейших налогоплательщиков (данные считают за год): - сумма налогов, которую организация платит в федеральный бюджет (исчисляется минимум в десятках миллионов рублей); 88
- сумма выручки от продажи товаров, работ, услуг; - сумма активов по балансу. Для каждой отрасли свои значения этих критериев, одни - для нефтяной промышленности, другие - для алкогольной, третьи - для табачной и т.д. Числовые показатели этих критериев есть в Приказе МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@. Если налоговая служба возводит вашу организацию в ранг крупнейшей, тогда она вам выдаст специальное уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Форма этого уведомления (N 9-КНУ) утверждена Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@. Когда организация перестает удовлетворять критериям крупнейшего налогоплательщика, она продолжает сохранять этот статус еще в течение трех лет, следующих за годом, в котором ей было выдано свидетельство. Кроме того, организацию будут проверять особенно тщательно, если она: - имеет название, состоящее из сокращений слов, характеризующих деятельность компании (например, цветметэкспорт); - экспортирует определенные виды товаров; - совершает подозрительные сделки; - продает продукцию собственного производства и работает на внешнем рынке менее года. При оказании организацией услуг, которые облагаются НДС по нулевой ставке, ей уделят особое внимание, если она работает менее трех лет, а если перепродает покупные товары - менее пяти; - регулярно меняет виды экспортируемых товаров, а также контрагентов в Российской Федерации и за границей; - не имеет собственных основных средств для изготовления экспортируемой продукции; - не сдает отчетность в налоговую инспекцию; - продает товары за границу на сумму меньше 100 000 долл. США в месяц. Последнее ограничение касается только тех организаций, которые экспортируют покупные товары. Экспортируемые товары В вышеназванных Методических рекомендациях приведен перечень товаров, экспорт которых должен привлекать особое внимание проверяющих, поскольку именно эти товары наиболее часто используются для лжеэкспорта, а именно: - бывшие в употреблении станки и оборудование; - металлорежущий инструмент (лезвия, резцы и т.д.); - высококачественные цветные металлы, высококачественный алюминий и изделия из него; - ноу-хау; - компьютерные программы и результаты интеллектуальной деятельности; - красители и продукция нефтехимического производства; - кожа крупного рогатого скота и изделия из нее; - дорожная техника, элеваторы, а также запчасти к ним; - запчасти для часов (стекла, корпуса, шестерни); - металлокерамические изделия; - геодезическое оборудование; - блоки турбоэлектростанций; - ртутные лампы; - неавтономные кондиционеры. Подозрительные сделки 89
Согласно упомянутым Методическим рекомендациям сделку можно расценить как подозрительную в следующих случаях: - в ней участвует большое количество организаций, обслуживающихся в одном банке (этот банк, как правило, расположен в Москве или Санкт-Петербурге); - до момента сделки на расчетных счетах у всех участников нет денег, достаточных для ее проведения; - операции по покупке и продаже товаров на экспорт проводятся в один день; - все участники сделки рассчитываются в рублях, при этом первоначально деньги попадают на счет иностранного покупателя в виде заемных средств; - экспортный контракт не предусматривает уплаты иностранным контрагентом штрафных санкций за нарушение сроков оплаты товаров; - сторонами заключен как договор на экспорт, так и договор на импорт товаров, причем контракт по импорту предусматривает перечисление иностранному партнеру авансового платежа; - иностранные покупатели зарегистрированы в офшорных зонах. Как правило, сделки, характеризующиеся всеми или некоторыми из этих признаков, свидетельствуют о лжеэкспорте. Наиболее распространены две схемы лжеэкспорта. Первая схема: экспортер и его иностранный партнер открывают счета в одном и том же банке. Банк выдает иностранной фирме (покупателю товара) кредит. Эти деньги перечисляются на счет экспортера в оплату товара по внешнеэкономическому контракту. Полученные деньги экспортер перечисляет поставщику экспортных товаров. Поставщик это фирма-однодневка, которая снимает деньги наличными со своего счета и исчезает. Все операции проводятся одним днем. При этом деньги фактически не покидают банк, они лишь переводятся со счета одной фирмы на счет другой. В подобных случаях по документам на экспорт, как правило, поставляются такие товары, реальную цену которых определить достаточно сложно (например, бывшее в употреблении оборудование, программные продукты). Таким образом, у экспортера есть все документы, которые подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС и право на возмещение этого налога. Вторая схема лжеэкспорта основывается на том, что экспортер по закону имеет право возместить из бюджета всю сумму НДС, которую он уплатил при покупке экспортного товара. Недобросовестные экспортеры искусственно выстраивают длинные цепочки посредников, которые на бумаге перепродают товар друг другу. При каждой перепродаже "накручивается" НДС и стоимость товара возрастает. Посредники-однодневки исчезают, не уплатив налоги в бюджет. Экспортер предъявляет к возмещению сумму НДС, в несколько раз большую, чем та, что была в действительности уплачена в бюджет поставщиками. Поэтому проверяющие наверняка обратят особое внимание на те экспортные сделки, в которых: - имеется большое количество фирм-посредников; - экспортер получает очень маленькую прибыль. Проверка документов, подтверждающих экспорт Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки НДС, необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. Перечень этих документов зависит от того, какие товары (работы, услуги) реализуются за границу, в каком таможенном режиме, каким образом осуществляется транспортировка товаров, каков способ их оплаты. В большинстве случаев в инспекцию представляются: 90
- контракт с иностранным покупателем или его копия; - документы, подтверждающие получение валютной выручки; - документы, подтверждающие вывоз товаров за границу. Однако помимо требований, которые определены в ст. 165 НК РФ, налоговые органы часто предъявляют к оформлению документов дополнительные требования. Внешнеторговая сделка должна быть оформлена контрактом. Контракт, а также любые изменения к нему следует оформлять письменно. Если по внешнеторговой сделке контракт не оформлен, она считается недействительной. Контракт должен быть подписан представителем иностранного покупателя, а также руководителем фирмы или другим сотрудником, который имеет право подписи таких документов. По закону внешнеторговый контракт может подписать любой человек, который имеет для этого доверенность. Если контракт подписан лицом, у которого такой доверенности нет, то сотрудники налоговой инспекции откажутся возместить НДС. Инспекция через арбитражный суд может признать сделку ничтожной. Однако на практике доказать это не так просто, и суд не всегда удовлетворяет претензии налоговых органов. Методические рекомендации предъявляют определенные требования к оформлению копий документов. Так, если представляется копия, то она должна быть заверена либо нотариусом, либо сотрудником фирмы-экспортера (например, главным бухгалтером). Если копию контракта заверяет сотрудник фирмы-экспортера, на каждом листе документа он должен сделать, например, такую запись: "Копия верна. Главный бухгалтер ЗАО "Экспортер": Соколов /М.Р. Соколов/ 10 мая 2009 г.". Однако арбитражная практика подтверждает: каким бы способом ни был заверен контракт, это никак не может повлиять на право фирмы возместить НДС. Если вы получаете деньги от иностранного покупателя по безналичному расчету, в налоговую инспекцию следует представить банковскую выписку с валютного счета (если товар оплачивается валютой) или с расчетного счета (если товар оплачивается рублями), открытого в российском банке. Экспортный товар может оплачивать филиал (представительство) иностранной фирмы, находящийся в России. В этом случае филиал должен иметь доверенность от головного отделения фирмы на оплату экспортных контрактов. Поэтому копию такой доверенности у иностранной фирмы лучше получить заранее. Согласно Методическим рекомендациям налоговый инспектор должен сверить банковские реквизиты покупателя товаров, которые указаны в контракте и в паспорте экспортной сделки, с банковскими реквизитами тех счетов, с которых поступает экспортная выручка. Если у проверяющих возникнут сомнения в том, что со счета иностранного партнера деньги были действительно списаны, инспекция направит запрос в Управление международного сотрудничества ФНС России. Поэтому рекомендуем вам перед заключением сделки по возможности убедиться в том, что ваш партнер официально зарегистрирован и имеет реальный банковский счет. Если ваша фирма получила лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке, причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.
91
Пример. ЗАО "Экспортер" заключило с иностранной фирмой экспортный контракт на поставку товаров. Контрактная стоимость товаров - 100 000 долл. США. Покупная стоимость товаров - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Иностранный партнер заплатил ЗАО "Экспортер" только 90 000 долл. США. Кроме того, иностранный банк удержал комиссию за перевод денег в размере 500 долл. США. Таким образом, на валютный счет ЗАО "Экспортер" в российском банке поступило 89 500 долл. США (90 000 руб. - 500 руб.). ЗАО "Экспортер" имеет право на возмещение НДС в сумме 162 000 руб. (180 000 руб. x 90 000 долл. США: 100 000 долл. США). Отметим, что оплатить товары, реализованные на экспорт, может не сам иностранный покупатель, а третье лицо. В этом случае, чтобы подтвердить поступление экспортной выручки, фирма должна представить в налоговую службу: - выписку банка (ее копию) о поступлении валютной выручки; - договор поручения по оплате проданных фирмой товаров, заключенный между иностранным покупателем и организацией, заплатившей деньги. К документам, подтверждающим вывоз товаров за границу, относят: - ГТД или ее копию с отметкой таможни о выпуске товаров в режиме экспорта; - товаросопроводительные документы (например, товарно-транспортная накладная, коносамент и др.). Заверить копию ГТД можно так же, как и контракт с иностранным покупателем. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы особое внимание должны уделять проверке граф 1, 2, 7 - 9, 11, 12, 14 - 18, 20 - 26, 28 - 29, 31, 33 - 35, 37, 38, 42, 44, 45, А, С и Д ГТД. Если указанные в этих графах сведения не будут совпадать между собой или с данными остальных представленных документов, налоговая инспекция может отказать в возмещении НДС. В Методических рекомендациях приведен перечень товаросопроводительных документов и указано, какие сведения они должны содержать. Если продукция вывозится морскими судами, то налоговому инспектору надо представить: - копию поручения на отгрузку экспортируемых товаров со штампом "Погрузка разрешена" (этот штамп ставит таможня); - копию коносамента с указанием порта разгрузки, расположенного за пределами Российской Федерации. Поручение на отгрузку должно содержать наименование и местонахождение отправителя (им, например, может быть сам экспортер или посредник), перевозчика и получателя груза. Кроме того, в нем должны быть указаны порт погрузки и порт выгрузки, а также наименование экспортируемого товара и его характеристики. Коносамент выдается перевозчиком после приема груза на борт судна. Он подтверждает заключение договора на перевозку. Коносамент должен также содержать описание внешнего вида груза и его упаковки, указание времени и места выдачи коносамента, число его оригиналов, сведения о том, кто оплачивает перевозку. Коносамент подписывает представитель перевозчика (например, капитан корабля). В некоторых случаях вывоз товаров оформляется таким документом, как штурманская расписка. Расписка содержит те же реквизиты, что и коносамент (в том числе наименование порта разгрузки, подпись капитана и т.д.). Этот документ подтверждает принятие груза к перевозке кораблем. Однако, как утверждают Методические рекомендации, штурманская расписка не доказывает факт экспорта товара.
92
В данном случае вам, скорее всего, придется решать этот вопрос в судебном порядке. Однако суды обычно занимают по таким вопросам позицию фирм-экспортеров. Если товар вывозится воздушным транспортом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2008 N 3237/08). В накладной обязательно должен быть указан аэропорт разгрузки, который находится за пределами Российской Федерации. Если товар вывозится автомобильным транспортом, то у экспортера должна быть товарно-транспортная накладная. Помимо общей информации (дата составления, наименование экспортера, место доставки груза, адрес получателя и т.д.), в ней должны быть указаны число грузовых мест, их разметка и номера, вес груза. Налоговая инспекция может провести встречную проверку автотранспортного предприятия, которое оказывало услуги по перевозке. Так, инспектор может проверить путевые листы на рейс, которым экспортировались товары, а также сведения об автомобиле и водителе. Если налоговая инспекция найдет какое-либо несоответствие, у экспортера возникнут проблемы с возмещением НДС. 5.7. Возмещение "экспортного" НДС После того как собраны все необходимые документы и сдана налоговая декларация, вы можете обратиться в налоговую инспекцию с требованием возместить НДС, который был уплачен поставщикам экспортных товаров. В течение трех месяцев налоговая инспекция проводит камеральную налоговую проверку декларации. Как правило, налоговые органы сначала проверяют фирмуэкспортера. Достаточно часто проверяющие не находят повода, чтобы отказать экспортеру в возмещении НДС, так как формально он представил все документы. В этом случае, чтобы "затянуть" возмещение НДС, налоговые инспекторы могут провести встречную проверку фирмы, у которой были приобретены товары (работы, услуги), использованные для экспорта. В ходе такого мероприятия проверяются: - существование вашего поставщика (его регистрация в налоговой службе, своевременное представление им отчетности, нахождение по юридическому адресу); - заплатил ли ваш контрагент в бюджет НДС, на возмещение которого вы претендуете. Результатом такой проверки может быть отсутствие искомой организации. В таких случаях налоговая инспекция отказывается принять документы "потерявшейся" фирмы в качестве подтверждения ваших расходов. Как следствие, не возмещается НДС, уплаченный по таким затратам. Судьи в этом вопросе поддерживают налоговые органы, заявляя, что нельзя поставить НДС к возмещению по товарам, купленным у несуществующего юридического лица (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2005 N А28-12473/2004502/15). Если ваш контрагент в налоговой службе зарегистрирован, но не находится по своему юридическому адресу или не сдает отчетность, налоговая служба может посчитать его недобросовестным. Результат - отказ в возмещении НДС по товарам, приобретенным у такого поставщика. В этой ситуации судьи, как правило, не соглашаются с позицией налоговых органов. В своих решениях они указывают, что фирма не отвечает за деятельность контрагента. Соответственно, у нее есть полное право потребовать возмещения НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2004 N А44-4065/04-С9). 93
Может сложиться иная ситуация: ваш поставщик ведет деятельность в рамках закона, но по каким-то причинам не уплатил НДС, на возмещение которого вы претендуете, вовремя. В этом случае налоговая служба также откажет вам в зачете налога. Однако если вы обратитесь в суд, то можете выиграть дело. При этом у вас есть риск и проиграть. Некоторые судьи поддерживают позицию налоговых органов. Пример тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2005 N Ф04-4641/2005(13099-А27-34). По результатам камеральной налоговой проверки налоговая инспекция составляет акт. Если проверкой выявлены нарушения законодательства, а вы не согласны с актом, то вы должны составить по нему возражения. В этом документе следует изложить свою позицию со ссылкой на нормативные документы (в первую очередь - на НК РФ), указать все несоответствия акта положениям НК РФ. Если вы представите свои разногласия, то решение может быть принято в вашу пользу уже на уровне налоговой инспекции. Если же "договориться" с инспекцией не удается, вы можете попытаться обратиться с жалобой в вышестоящее управление - как правило, в УФНС России по субъекту Российской Федерации. Но самый надежный способ получить свои деньги - подать иск в арбитражный суд. Как показывает судебная практика, чтобы выиграть дело в арбитражном суде, необходимо формальное соответствие ваших документов тем, которые указаны в ст. 165 НК РФ. Чаще всего инспекция подает апелляционную жалобу на решение арбитражного суда, но проигрывает. После постановления апелляционной инстанции налоговые органы, как правило, прекращают судебную борьбу и далее уже вынуждены возместить вам НДС. Однако не стоит забывать и о том, что у налоговой инспекции есть свои методы борьбы с "упрямыми" организациями. Так, например, по ходатайству налоговой инспекции производство по делу может быть отложено. Поводом для ходатайства может служить возбуждение уголовного дела в отношении руководителя фирмы. Если же уголовное дело уже рассматривается в суде, то производство по делу о возмещении НДС будет приостановлено (п. 1 ч. 1 ст. 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)). В настоящее время уголовные дела расследует специальная служба в составе МВД России. Уголовное дело против руководителя фирмы может быть возбуждено: - по ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ); - по ст. 159 "Мошенничество" УК РФ; - по ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" УК РФ. В этом случае возврат НДС затягивается в лучшем случае до момента, когда уголовное дело будет прекращено. Если в ходе проверки налоговая инспекция не выявила нарушений законодательства, то после ее окончания она обязана принять решение о возмещении НДС в течение семи рабочих дней (п. 2 ст. 176 НК РФ). С 1 января 2009 г. действует следующее правило. Если по результатам проверки налоговый орган подтвердил право на возмещение только части НДС, то одновременно принимаются два решения: одно - о частичном возмещении НДС, другое - об отказе в возмещении частично суммы налога. О принятом решении инспекция обязана уведомить фирму письменно в течение пяти рабочих дней со дня его принятия (п. 9 ст. 176 НК РФ).
94
Если у фирмы есть недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженность по соответствующим пеням и (или) штрафам, то налоговая инспекция сначала зачтет НДС в счет этих платежей и только потом вернет оставшуюся сумму. На расчетный счет фирма получит только оставшуюся после зачета сумму НДС. Чтобы ускорить возврат налога, рекомендуем вам сверить в инспекции расчеты по налогам. Пример. Налоговая инспекция вынесла решение о возмещении ЗАО "Экспортер" НДС в сумме 70 000 руб. В то же время у ЗАО "Экспортер" есть долги перед федеральным бюджетом - недоимка по НДС в размере 15 000 руб. и задолженность по пеням в размере 5000 руб. Вернуть в этом случае можно будет только 50 000 руб. (70 000 руб. - 15 000 руб. - 5000 руб.), которые останутся после зачета переплаты в счет погашения долгов. Организация должна будет обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате. Руководителю ИМНС России N 16 СВАО г. Москвы г-же А.И. Иншаковой от ЗАО "Экспортер", ИНН 7716000002
заявление о возврате на расчетный счет суммы НДС. В соответствии с решением от 14 сентября 2009 г. N 35421 о возврате экспортного НДС прошу вернуть на наш р/с 40702810800000100040 в КБ "Собинбанк", к/с 30101810400000000487, БИК 044525487, оставшуюся после зачета сумму НДС - 50 000 руб. Генеральный директор ЗАО "Экспортер"
Васильев
В.В.Васильев
25 сентября 2009 г.
Заявление о возврате налога можно подать не позднее трех лет после того, как было принято решение о возмещении НДС. Если налоговая инспекция нарушит срок возврата налога, ей придется уплатить вам проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России. Проценты начисляются с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ). Пример. 18 марта ЗАО "Экспортер" сдало в налоговую инспекцию декларацию по НДС, согласно которой инспекция должна возместить НДС в сумме 20 000 руб. Трехмесячный срок на рассмотрение заявления налоговой инспекцией и 12-дневный срок на перечисление денежных средств Федеральным казначейством истекли 28 июня, но деньги поступили на счет фирмы только 16 июля. Таким образом, просрочка составила 18 дней. Ставка рефинансирования все это время не менялась и составляла 10% годовых (условно). Налоговая инспекция должна уплатить ЗАО "Экспортер" проценты в сумме 98,63 руб. (20 000 руб. x 10% : 365 дн. x 18 дн.). Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: Д-т 51 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщикам экспортированных товаров; Д-т 51 К-т 91-1 - 98,63 руб. - получены проценты за несвоевременный возврат НДС. 95
Если инспекция отказывается возвращать НДС и выплачивать проценты, вы можете подать иск в арбитражный суд. Судьи в таких случаях встают на сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2002 по делу N КА-А40/336-02). Несмотря на разнообразие судебной практики, большинство дел, которые связаны с возмещением НДС, очень похожи. Рассмотрим чаще всего встречающиеся доводы налоговой инспекции, по которым она отказывалась возмещать НДС: - нет расшифровок подписей должностных лиц, оформивших контракт; - поставщик экспортных товаров не уплатил НДС в бюджет; - названия судна в коносаменте и в поручении на отгрузку различаются; - заполнены не все реквизиты счета-фактуры; - нет расшифровок подписей должностных лиц, подписавших счет-фактуру. Налоговая инспекция часто не возмещает НДС, если отсутствуют расшифровки подписей должностных лиц, подписавших его. Возникающие при этом споры суды, как правило, разрешают в пользу фирм-экспортеров. Пример. Налоговая инспекция отказалась вернуть ЗАО "МВС" экспортный НДС. По мнению налоговых инспекторов, фирма не доказала реальный вывоз товаров за границу Российской Федерации, поскольку на договорах ЗАО "МВС" отсутствовала расшифровка подписи должностного лица. ЗАО "МВС" с решением инспекции не согласилось и обратилось с иском в арбитражный суд. Рассмотрев дело, суд отклонил доводы налоговых инспекторов. По его мнению, требование инспекции не основано "на требованиях налогового законодательства, более того, условия контракта сторонами выполнены и претензий по их выполнению сторонами не предъявлено". Налоговая инспекция была вынуждена возместить НДС. (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2001 по делу N КА-А40/3756-01) Еще одно основание - поставщик товаров оказался недобросовестным и не уплатил налог с отгруженных вашей фирме товаров. Соответственно, фирма не может принять НДС к вычету, так как отсутствует источник возмещения налога. Однако суды в этих случаях обычно поддерживают позицию экспортера. В своих решениях они указывают, что налоговое законодательство не связывает возмещение налога с внесением его в бюджет поставщиками товара (Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2005 N А14-8738/04/214/34). Аналогичный вывод сделали федеральные судьи Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.01.2006 N А19-16677/05-5-Ф02-6924/05-С1. Если в поручении на отгрузку и в коносаменте названия морского судна, осуществлявшего перевозку экспортируемого товара, различаются, налоговая инспекция откажется возместить экспортный НДС. Однако суды обычно поддерживают позицию организации-экспортера. Пример. ЗАО "Ника-СТ" экспортировало груз морским судном. Поручение на отгрузку было оформлено с ошибкой. В графе "Судно" ошибочно указали название компании-судовладельца, а не судна. Из-за этого налоговая инспекция отказалась признать фактический вывоз груза за границу Российской Федерации и возместить НДС. ЗАО "Ника-СТ" обратилось в суд. Общество утверждало, что вывоз товара подтверждается коносаментом, а также распиской администрации судна о принятии груза на борт на поручении на отгрузку. При этом на поручении и на ГТД стояли отметки таможни о выпуске и вывозе товара. Рассмотрев материалы дела, суд удовлетворил иск ЗАО "Ника-СТ". 96
Налоговая инспекция была вынуждена вернуть НДС. (Постановление ФАС Московского округа от 03.01.2002 по делу N КА-А40/7727-01) Довольно тщательно налоговая инспекция проверяет, насколько правильно заполнен счет-фактура на отгрузку экспортного товара. Так, налоговые органы обращают особое внимание на заполнение полей "Грузоотправитель и его адрес", "Грузополучатель и его адрес". Если в этих полях внесены не полные реквизиты фирмы, а "тот же" или "он же", налоговая инспекция может отказаться возместить НДС. Однако иногда налоговые органы все же не возражают (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 N 09-14/125946). Однако чтобы избежать лишних разногласий, лучше все-таки указывать реквизиты полностью. Налоговые органы также требуют, чтобы в счете-фактуре обязательно имелись расшифровки подписей и должностей руководителя организации, главного бухгалтера и лица, ответственного за выдачу счетов-фактур. Однако на практике арбитражные суды всегда решают такие споры в пользу фирмэкспортеров (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2002 по делу N КА-А40/2783-02). 5.8. Экспорт при участии посредника Привлечение посредника для реализации товара за границу выгодно, поскольку, как правило, такие фирмы имеют более богатый опыт работы на внешнем рынке. Комиссионное вознаграждение посредника нередко оказывается меньше тех издержек, которые в обычной практике несет экспортер, если самостоятельно осуществляет экспорт. Товары, реализованные на экспорт, облагаются НДС по нулевой ставке (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Продавая товары через посредника, экспортер также имеет право применить эту ставку, при этом НДС, который был предъявлен поставщиками, он может принять к вычету. Экспорт через посредника происходит практически так же, как и обычный экспорт товаров. Однако все же имеется ряд особенностей. Так, необходим иной перечень документов, которые должны быть представлены в налоговую инспекцию, чтобы подтвердить экспорт товаров через посредника, а именно (п. 2 ст. 165 НК РФ): 1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор экспортера с посредником (или его копия); 2) контракт (копия контракта) посредника, осуществляющего экспорт товаров, с иностранной организацией; 3) банковская выписка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет экспортера или посредника в российском банке. Если с вашей фирмой рассчитался не сам покупатель, а третье лицо, тогда в налоговую службу, помимо выписки банка, нужно представить договор поручения по оплате экспортных товаров, заключенный между иностранным покупателем и организацией, уплатившей вам деньги. Если контракт был оплачен наличными деньгами, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих внесение денег в кассу налогоплательщиком или посредником, а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет. Если вы ведете деятельность, при которой разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, то следует представить в налоговую инспекцию соответствующее разрешение; 97
4) ГТД (ее копия) и копии транспортных, товаросопроводительных документов. Требования к этим документам такие же, как и при экспорте товаров. Если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, то в налоговую инспекцию дополнительно нужно сдать контракт с резидентом свободной экономической зоны и копию свидетельства о его регистрации. 5.9. Экспорт товаров в Республику Беларусь Порядок расчета НДС при экспорте товаров российского производства в Республику Беларусь установлен Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее Соглашение от 15.09.2004). Так, стоимость товара, проданного белорусскому покупателю, как и обычная экспортная операция, облагается НДС по нулевой ставке. Правда, применить эту ставку фирма-экспортер может при одновременном соблюдении следующих условий: - товары должны быть произведены в Российской Федерации; - при ввозе в Республику Беларусь товары должны облагаться НДС в соответствии с белорусским законодательством. Если ввезенный в Республику Беларусь товар не облагается налогом на ее территории, российская фирма-экспортер должна уплатить НДС по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида товара). Для документального подтверждения факта экспорта в налоговую инспекцию нужно представить: - налоговую декларацию по НДС; - копию договора на поставку товара белорусскому покупателю; - копию выписки банка, которая подтверждает поступление денег от покупателя; - копии транспортных (товаросопроводительных) документов; - третий экземпляр заявления о ввозе экспортного товара, полученный от белорусского партнера. О том, что в налоговую инспекцию можно представлять не оригиналы, а копии документов, сказано в Письмах ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@, от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@. На заявлении должна стоять отметка белорусской налоговой инспекции, в которой зарегистрирован покупатель. Отметка является доказательством того, что ваш партнер уплатил все налоги (в частности, НДС) по товарам, которые ваша фирма ему экспортировала. Это условие обязательно для применения нулевой ставки НДС. Специальной декларации по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь нет, поэтому нужно заполнять титульный лист, разд. 1, 5 - 8 декларации по НДС по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Все перечисленные документы должны быть заверены подписями руководителя и главного бухгалтера организации-экспортера (за исключением третьего экземпляра заявления, которое подписывается уполномоченными лицами организации-покупателя). Обратите внимание: при обычном экспорте фирмам отводится 180 календарных дней для представления документов в налоговую инспекцию. При экспорте в Республику Беларусь этот срок составляет 90 календарных дней с даты отгрузки товара. Об этом говорится в п. 3 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004 (далее - Положение о взимании косвенных налогов).
98
Налоговый орган проводит проверку представленных фирмой документов и принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если установленный срок будет пропущен, фирме придется уплатить НДС по ставке 18% или 10% в зависимости от вида экспортного товара, причем начислить налог нужно на 91-й день, но за тот налоговый период, в котором товары были отгружены белорусскому покупателю. В результате, помимо налога, вам придется уплатить и пени за просрочку его перечисления. В периоде отгрузки товара фирма вправе заявить к вычету "входной" НДС. Подтвердить факт экспорта вы можете и по истечении 90-дневного срока - в течение трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС. Но даже если вы не представите документы для подтверждения "белорусского экспорта", налоговая инспекция вправе принять решение об обоснованности применения вами нулевой ставки НДС и вычетов. Это возможно в том случае, если налоговая инспекция получит от белорусских налоговых органов электронное подтверждение об уплате ввозного НДС в белорусский бюджет (п. 4 разд. II Положения о взимании косвенных налогов). Отказать фирме контролеры вправе, если сведения о перемещении товаров и уплате НДС, заявленные ею, не будут соответствовать данным, полученным от белорусской налоговой инспекции. При реализации товаров в Республику Беларусь экспортер выставляет счет-фактуру покупателю в общеустановленном порядке с учетом ряда особенностей, в том числе в графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры ставится "0". Однако перед тем как передать счет-фактуру белорусскому покупателю, этот документ нужно зарегистрировать в налоговой инспекции экспортера. Для этого фирма должна написать заявление в произвольной форме в свою налоговую службу с просьбой поставить штампы на счетах-фактурах для белорусских партнеров и представить сами счета-фактуры (только экземпляры для партнеров). Такие требования содержатся в Приказе Минфина России от 20.01.2005 N 3н. Эти документы можно отнести в инспекцию лично или отправить по почте заказным письмом. Если вы воспользуетесь услугами почты, документы будут считаться полученными на шестой день со дня отправки. На них контролеры ставят штамп "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации, номера за подписью инспектора. На всю эту процедуру контролерам отводится пять рабочих дней со дня получения документов. Такая процедура регистрации необходима, так как именно счет-фактуру со штампом будут от вас требовать белорусские покупатели (п. 6 разд. I Положения о взимании косвенных налогов). Отказать в проставлении отметок инспекторы могут, если в графе 10 "Страна происхождения" счета-фактуры будет указано иностранное государство, включая Республику Беларусь. 5.10. Экспорт работ (услуг) Общие положения При экспорте работ и услуг необходимо учитывать ряд особенностей. Прежде всего компании необходимо определить место реализации выполняемых работ (оказываемых услуг). Если местом реализации признается территория Российской Федерации, то они облагаются НДС, в противном случае - нет. Далее нужно определить ставку НДС, по которой облагаются эти работы (услуги). Она может быть равна 0% или 18% (ст. 164 НК РФ). 99
Место выполнения работ (оказания услуг) необходимо подтвердить следующими документами: 1) контрактом, заключенным с иностранным лицом; 2) документами, подтверждающими факт выполнения работ (оказания услуг) (например, актом выполненных работ). Место реализации работ (услуг) определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ. Если выполняются работы (оказываются услуги), которые связаны с недвижимым имуществом, то такие работы (услуги) облагаются НДС только в случае, если это имущество находится на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся: - строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы; - работы по озеленению; - услуги по аренде. Обратите внимание: воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания в целях налогообложения не признаются недвижимым имуществом. При сдаче в аренду воздушного судна место реализации услуг определяется на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги (см., в частности, Письмо Минфина России от 16.07.2007 N 0307-08/196). Если российская компания (предприниматель) передает указанный выше транспорт иностранной компании по договору фрахтования, предполагающий перевозку (транспортировку) груза этими транспортными средствами, то местом реализации подобных услуг признается территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на ее территории (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Пример. Российская фирма ООО "Респект" передала эстонской фирме по договору фрахтования морское судно. Эстонская фирма на этом судне перевозит грузы между портами Таллина и СанктПетербурга. Поскольку пункт назначения находится на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по передаче судна во фрахт является российская территория. Следовательно, ЗАО "Респект" должно начислить НДС по данной операции. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, которые оказывают отечественные фирмы или предприниматели, считаются реализованными в Российской Федерации, если пункт отправления (назначения) находится на ее территории. Пример. ЗАО "Респект" оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов морским транспортом между портами Санкт-Петербурга и Калининграда. Услуги оказывает российская фирма. Пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации, а их реализация облагается НДС. Работы (услуги), непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания, облагаются НДС, если это имущество находится на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся: - монтаж и сборка; - переработка и обработка; - ремонт и техническое обслуживание. 100
Пример. ЗАО "Экспортер" по договору с венгерской фирмой ремонтирует станки, находящиеся на предприятии, расположенном в Венгрии. Следовательно, такие работы согласно российскому законодательству НДС не облагаются. Обратите внимание: если вы оказываете услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах или в воздушном пространстве Российской Федерации, включая аэронавигационное обслуживание, то такие услуги считаются реализованными в Российской Федерации. Однако с их стоимости платить НДС не нужно. Такие услуги освобождены от налогообложения (пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ). Если вы оказываете подобные услуги вне аэропорта и воздушного пространства, то НДС уплатить придется. Пример. Ситуация 1. ЗАО "Экспортер" ремонтирует самолет, принадлежащий иностранной авиакомпании "Avia". Ремонтные работы ЗАО "Экспортер" производит в аэропорту г. Москвы. В этом случае на стоимость ремонтных работ НДС начислять не нужно. Ситуация 2. ЗАО "Экспортер" ремонтирует самолет, который принадлежит иностранной авиакомпании "Avia". Ремонтные работы ЗАО "Экспортер" производит в специализированном ангаре в г. Москве. В этом случае на стоимость работ начисляется НДС. Аналогичная льгота предусмотрена и для услуг по обслуживанию (ремонту) морских судов и судов внутреннего плавания. Если подобные услуги оказаны в период стоянки в портах, а также при лоцманской проводке, то НДС с реализации услуг платить не нужно (пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ). Пример. ЗАО "Экспортер" проводит ремонт и покраску морского судна, принадлежащего иностранной фирме и находящегося на стоянке в порту г. СанктПетербурга. В этом случае ЗАО "Экспортер" не должно начислять НДС на оказанные им услуги. Если же ремонт и обслуживание судов проводились в других местах, то с такой реализации услуг НДС нужно уплатить. Нижеперечисленные работы (услуги) облагаются НДС только в том случае, если иностранный покупатель этих работ (услуг) осуществляет свою деятельность в Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ): - передача, представление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав; - оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные и маркетинговые услуги, услуги по обработке информации услуг по обработке информации, проведение НИОКР; - услуги по предоставлению персонала (если персонал работает в месте деятельности покупателя); - сдача в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта. Налогообложение услуг агента, который привлекает от имени заказчика лиц для оказания перечисленных выше услуг, также зависит от места осуществления деятельности покупателя услуг.
101
В приведенный список не включены аудиторские услуги. Полагаем, что их можно приравнять к бухгалтерским услугам (в соответствии ОКВЭД аудиторские услуги включены в подгруппу бухгалтерских услуг). Если вы оказываете аудиторские услуги иностранной фирме, которая не осуществляет деятельность в Российской Федерации, то эти услуги считают реализованными за пределами Российской Федерации. Следовательно, НДС на такие услуги начислять не нужно. Считается, что покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность в Российской Федерации, если он имеет государственную регистрацию в Российской Федерации. При отсутствии у покупателя государственной регистрации место его деятельности определяется по адресу, указанному в его учредительных документах или по адресу постоянно действующего исполнительного органа компании (например, совета директоров). Если услуги оказаны через постоянное представительство иностранной компании, то место деятельности покупателя определяют по адресу постоянного представительства. Пример. Российская фирма ЗАО "Экспортер" оказывает консультационные услуги голландской фирме, которая в Российской Федерации не зарегистрирована и не имеет на ее территории постоянного представительства. Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории Российской Федерации не осуществляет, местом реализации этих услуг Российская Федерация не является. Следовательно, эти услуги НДС не облагаются. Как правило, в экспортном контракте отсутствует информация о месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа иностранной фирмы - заказчика работ (услуг). В подобной ситуации рекомендуем включить в экспортный контракт положения, обязывающие заказчика представить данные, необходимые для налогообложения и расчетов по договору. Услуги по сдаче в аренду движимого имущества (кроме автотранспортных средств) облагают НДС, если арендатор осуществляет свою деятельность в Российской Федерации. Пример. ЗАО "Экспортер" сдало в аренду украинской фирме "Консул" башенный кран. Ситуация 1. Если фирма "Консул" зарегистрирована в Российской Федерации (или осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), то ЗАО "Экспортер" на арендные платежи должно начислить НДС. Ситуация 2. Если же фирма "Консул" не зарегистрирована в Российской Федерации (и не имеет в Российской Федерации постоянного представительства, места управления или места нахождения исполнительного органа), то считается, что услуги оказаны за рубежом. Следовательно, ЗАО "Экспортер" не начисляет НДС на арендные платежи. Аналогичное правило применяется и при передаче движимого имущества (за исключением автотранспортных средств) в лизинг (см. Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246). Услуги по сдаче в аренду автотранспортных средств облагаются НДС, если арендодатель осуществляет свою деятельность в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Пример. ЗАО "Экспортер" сдало грузовой автомобиль в аренду иностранной фирме. Так как ЗАО "Экспортер" (арендодатель) осуществляет свою деятельность в Российской
102
Федерации, то считается, что услуга оказана в Российской Федерации. Следовательно, на эту услугу ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС. Услуги (работы), которые непосредственно связаны с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита, облагаются НДС, если их оказывают фирмы или предприниматели, которые зарегистрированы в Российской Федерации. Пример. Российская фирма оказывает услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, автомобильным транспортом по территории иностранного государства. Реализация этих услуг облагается НДС. Работы (услуги) в сфере культуры, образования (обучения), отдыха и спорта облагаются НДС только в случае, если они фактически оказаны в Российской Федерации. Пример. ЗАО "Экспортер" оказывает услуги немецкой фирме по подготовке и обучению ее специалистов. Ситуация 1. Если обучение специалистов из Германии проходит в России, считается, что и услуги оказаны на территории Российской Федерации. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС. Ситуация 2. Если же обучение иностранных специалистов проходит в Германии, то эти услуги оказаны за рубежом. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО "Экспортер" не начисляет НДС. Чтобы подтвердить фактическое оказание услуг за рубежом, необходимо представить, например, загранпаспорта с визами, приказы о направлении работников в командировки, билеты, счета из гостиниц. Вместе с основными работами (услугами) организация может осуществлять вспомогательные работы (услуги). Например, выполняя ремонтные работы, организация может предоставлять дополнительную услугу по вывозу строительного мусора. Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяется по месту выполнения основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). НК РФ не содержит перечня работ (услуг), которые могут быть отнесены к вспомогательным. На практике это иногда приводит к спорам с проверяющими. Чтобы избежать конфликтов с налоговой инспекцией, относите к вспомогательным работам (услугам) только те из них, которые непосредственно связаны с основными работами (услугами). Перечень вспомогательных работ (услуг) следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Пример. Немецкая фирма "Kraft" выполняет СМР здания, которое расположено в России. Работы выполняются по заказу ООО "Импортер". Кроме того, фирма "Kraft" оказывает ООО "Импортер" услуги по разработке дизайна интерьера этого здания. В этом случае услуги по дизайну будут вспомогательными по отношению к СМР. Место реализации СМР - Российская Федерация (облагаются НДС). Место реализации услуг по дизайну интерьера здания - Российская Федерация (облагаются НДС). После того как вы определили, что работы (услуги) облагаются НДС на территории Российской Федерации, вам необходимо определить ставку налога. Большинство работ (услуг) облагается НДС по ставке 18%. Однако для некоторых работ (услуг) ставка налога составляет 0%, к этим работам (услугам) относятся:
103
1) работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работы (услуги): - по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров и иные подобные работы (услуги), при условии что их выполняют (оказывают) российские организации или предприниматели; - по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и находящихся под таможенным контролем; 2) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через Российскую Федерацию товаров, помещенных под таможенный режим транзита; 3) услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа располагаются за пределами Российской Федерации. Такие перевозки оформляют на основании единых международных перевозочных документов; 4) работы (услуги), которые выполняются в космическом пространстве, а также связанные с ними наземные работы. Так же как и при экспорте товаров, при экспорте работ (услуг) для обоснованности применения ставки налога в размере 0% организация должна собрать и представить в налоговую инспекцию комплект документов, предусмотренный соответствующим пунктом ст. 165 НК РФ. Так, при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, представляются следующие документы (п. 4 ст. 165 НК РФ): - внешнеэкономический контракт (копия контракта) с иностранным партнером на выполнение работ (оказание услуг). В нем должна содержаться информация об условиях и сроках поставки, цене выполняемых работ (оказываемых услуг); - банковская выписка (или ее копия), подтверждающая поступление в Российскую Федерацию экспортной валютной выручки. Если деньги за экспортные услуги (работы) поступили не от покупателя-иностранца, а от третьего лица, в налоговую инспекцию помимо копии выписки банка нужно представить также договор, заключенный между покупателем-иностранцем и лицом, которое оплатило за него эти услуги (работы). Если вы проводите операции, при которых вам разрешено не зачислять валютную выручку на счет в банке, нужно представить в налоговую инспекцию документ, подтверждающий это право. Если вы получаете по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию нужно сдать: - копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих получение денег в кассу; - банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на расчетный счет; - ГТД (или ее копия) на вывоз товаров, с экспортом которых непосредственно связаны экспортируемые работы (услуги). На ГТД обязательно должны иметься: - отметка таможни, которая осуществила выпуск товаров для экспорта или транзита; - отметка таможни, через которую товар был вывезен из Российской Федерации. Обратите внимание: с 1 января 2009 г. экспортеры могут подтверждать нулевую ставку НДС путем представления в налоговую инспекцию: - специального реестра таможенных деклараций, заверенного таможней; - копии транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз. Бухгалтерский учет при экспорте работ (услуг)
104
Какие проводки нужно сделать, чтобы отразить в учете реализацию работ (услуг) на экспорт, показано на следующем примере. Пример. ООО "Кедр" экспортирует лес в Финляндию. Чтобы погрузить лес в железнодорожные контейнеры, ООО "Кедр" заключило договор с ЗАО "Экспортер". Сумма контракта составила 10 000 руб. 15 октября ЗАО "Экспортер" выполнило работы, на следующий день, 16 октября, ООО "Кедр" перечислило ему 10 000 руб. Собственные затраты ЗАО "Экспортер" по выполнению работ составили 4130 руб. (в том числе НДС - 530 руб.). Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки: 15 октября: Д-т 20 К-т 60 - 3600 руб. (4130 руб. - 530 руб.) - отражены расходы по производству экспортных работ; Д-т 19 К-т 60 - 530 руб. - отражен НДС по расходам, относящимся к реализованным экспортным работам; Д-т 62 К-т 90-1 - 10 000 руб. - начислена выручка от реализации экспортных работ; Д-т 90-2 К-т 20 - 3600 руб. - списана себестоимость выполненных работ; 16 октября: Д-т 51 К-т 62 - 10 000 руб. - получена выручка за выполненные работы; 31 октября: Д-т 90-9 К-т 99 - 6400 руб. (10 000 руб. - 3600 руб.) - отражен финансовый результат от выполнения работ. В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и представило их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС. После этого бухгалтер может сделать проводку: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 530 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по затратам, связанным с экспортированными работами. Если фирма выполняет не только экспортные, но и другие работы (услуги), рекомендуем организовать их раздельный учет. Экспорт работ (услуг) в Республику Беларусь С 1 мая 2008 г. действует новый порядок применения НДС при выполнении работ (оказании услуг) для белорусских заказчиков. Вот основные моменты, на которые нужно обратить внимание экспортерам. Выполнение работ по изготовлению товаров для белорусского покупателя признается экспортом товаров и облагается НДС по нулевой ставке. При переработке белорусских товаров на территории Российской Федерации с последующим вывозом их в Республику Беларусь применяют нулевую налоговую ставку. Аналогичный порядок действует при ремонте (модернизации) транспортных средств, ввезенных в Российскую Федерацию из Республики Беларусь и вывозимых потом обратно. Налоговая база в этих случаях - стоимость переработки или ремонта. 6. НДС ПРИ ИМПОРТЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ 6.1. Общие положения Под импортом товаров понимают их ввоз на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.
105
Если ваша фирма импортирует товары, на таможне нужно уплатить НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (они перечислены в ст. 150 НК РФ). Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется гл. 29 ТК РФ и Инструкцией, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131. Обратим ваше внимание на некоторые важные моменты. 1. НДС на таможне нужно уплачивать в особом порядке: не по итогам того налогового периода (квартала), в котором товары были ввезены в Российскую Федерацию, а одновременно с уплатой других таможенных платежей, то есть в момент предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации (оформление ГТД). Пока вы не уплатите НДС, товар таможенники вам не отдадут. При этом необходимо учитывать, что НДС нужно уплатить не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню. Если вы пропустите это срок, таможенники начислят пени. Пример. ЗАО "Импортер" импортирует бытовую технику. Партия бытовой техники поступила на таможню 2 февраля. В течение 15 дней ЗАО "Импортер" не успело подать таможенную декларацию и уплатить НДС. Срок уплаты НДС истек 16 февраля. Следовательно, с 17 февраля до момента фактической уплаты налога таможня начисляет пени. 2. Как рассчитать сумму НДС, которую нужно уплатить на таможне, определено в ст. 160 НК РФ. Сумму налога рассчитывают по формуле: Н = (ТС + ТП + А) x N, где Н - сумма НДС, которую нужно уплатить на таможне; ТС - таможенная стоимость импортированных товаров; ТП - сумма уплаченной таможенной пошлины; А - сумма уплаченного акциза; N - ставка НДС (в %), по которой облагаются импортированные товары. Если импортированные товары освобождены от уплаты таможенных пошлин, при расчете суммы НДС предполагается, что ТП = 0; если товары не облагаются акцизами, предполагается, что А = 0. Обратите внимание: уплаченные таможенные сборы при расчете НДС не учитываются. Пример. ЗАО "Импортер" импортировало партию сигар в количестве 7000 штук. Таможенная стоимость товара - 5000 долл. США. На таможне ЗАО "Импортер" должно уплатить сборы за таможенное оформление товара, таможенную пошлину, акциз и НДС. Сумма уплаченных фирмой сборов за таможенное оформление товара на сумму НДС не влияет, поэтому мы их не рассматриваем. Предположим, что курс Банка России на дату уплаты таможенных платежей составил 32 руб/долл. США, ставка таможенной пошлины на сигары - 20%, ставка акциза - 17,75 руб. за штуку. Сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить ЗАО "Импортер", составит 32 000 руб. (5000 долл. США x 20% x 32 руб/долл. США). Сумма акциза равна 124 250 руб. (7000 шт. x 17,75 руб.). Сигары облагаются НДС по ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, которую надо уплатить на таможне, составит 56 925 ((5000 долл. США x 32 руб/долл. США + 32 000 руб. + 124 250 руб.) x 18%). 106
Отметим, что сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет на таможне, нужно определять отдельно по каждой группе импортных товаров (например, если по одному контракту ввозятся товары, облагаемые таможенными пошлинами по разным ставкам, либо ввозятся как облагаемые, так и не облагаемые акцизами товары). 3. НДС, уплаченный на таможне по импортным товарам, можно принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом должно выполняться следующее условие: товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Обратите внимание: НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда импортные товары были оприходованы на балансе фирмы. Перечислены к этому времени деньги за товар иностранному партнеру или нет - значения не имеет. Документами, подтверждающими право на вычет, в данном случае будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) и ГТД, в графе 47 которой внесена сумма НДС, уплаченного на таможне. Пример. ЗАО "Импортер" заключило контракт с французской компанией "Vino" на покупку партии натурального вина (1000 бутылок по 0,7 л). Контрактная стоимость товара - 10 000 долл. США. Вино закупается во Франции и импортируется в Российскую Федерацию. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Это означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза, в данном случае - на склад покупателя. В этот момент к покупателю переходит право собственности на товар. Товар пересек границу 1 марта, ГТД оформлена 4 марта. В этот же день ЗАО "Импортер" уплатило сборы за таможенное оформление товара, таможенную пошлину, акциз и НДС. 10 марта товар поступил на склад ЗАО "Импортер" и был им оприходован, а 15 марта были перечислены деньги французскому поставщику. Предположим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20%, ставка акциза - 2,6 руб. за 1 л вина, ставка таможенного сбора - 1000 руб. Курс Банка России составил (условно): - 4 марта - 32 руб/долл. США; - 10 марта - 31 руб/ долл. США; - 15 марта - 33 руб/долл. США. Сумма таможенной пошлины, которую нужно уплатить ЗАО "Импортер", составит 64 000 руб. (10 000 долл. США x 20% x 32 руб/долл. США). Сумма акциза равна 1820 руб. (1000 бут. x 0,7 л x 2,6 руб/л). Вино облагается НДС по ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, которую надо уплатить на таможне, составит 69 448 руб. ((10 000 долл. США x 32 руб/долл. США + 64 000 руб. + 1820 руб.) x 18%). Бухгалтер ЗАО "Импортер" сделает следующие проводки: 4 марта: Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 69 448 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 69 448 руб. - уплачен НДС на таможне; Д-т 68, субсчет "Расчеты по акцизам", К-т 51 - 1820 руб. - уплачен акциз на таможне; Д-т 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", К-т 51 - 64 000 руб. - уплачена ввозная таможенная пошлина;
107
Д-т 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", К-т 51 - 1000 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление; 10 марта: Д-т 41 К-т 60 - 310 000 руб. (10 000 долл. США x 31 руб/долл. США) - оприходованы импортированные товары; Д-т 41 К-т 68, субсчет "Расчеты по акцизам", - 1820 руб. - акциз включен в себестоимость товаров; Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", - 65 000 руб. таможенная пошлина и таможенный сбор включены в себестоимость товаров; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 69 448 руб. - НДС, уплаченный таможне, принят к вычету; 15 марта: Д-т 60 К-т 52 - 330 000 руб. (10 000 долл. США x 33 руб/долл. США) - произведена оплата по импортному контракту; Д-т 91-2 К-т 60 - 20 000 руб. (10 000 долл. США x (33 руб/долл. США - 31 руб/долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница. 4. Есть случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных ценностей (перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ): - импортные товары предполагается использовать для операций, не облагаемых НДС; - импортные товары предполагается использовать для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; - покупатель импортных товаров не является плательщиком НДС или использовал свое право на освобождение от уплаты налога (ст. 145 НК РФ); - импортные товары предполагается использовать для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы). Пример. ЗАО "Импортер" заключило контракт со швейцарской компанией "Swiss" на покупку пластмассы. Полная стоимость контракта - 10 000 долл. США. Согласно условиям контракта пластмасса закупается в Швейцарии и импортируется в Россию. В контракте особо оговорено, что право собственности на товар переходит к ЗАО "Импортер" по факту оформления ГТД. ЗАО "Импортер" растаможило товар 3 марта. В этот же день оно должно уплатить сборы за таможенное оформление товара, таможенную пошлину и НДС. Сумма уплаченных фирмой сборов за таможенное оформление на сумму НДС не влияет, поэтому мы их не рассматриваем. ЗАО "Импортер" оприходовало товары на своем балансе 4 марта, а 5 марта перечислило деньги швейцарскому поставщику. Пластмасса будет использоваться как сырье при производстве оправ для очков, реализация которых на территории Российской Федерации НДС не облагается. Предположим, что ставка таможенной пошлины на пластмассу равна 20%, а курс Банка России составил (условно): - 3 и 4 марта - 32 руб/долл. США; - 5 марта - 33 руб/долл. США. Сумма таможенной пошлины, которую нужно заплатить ЗАО "Импортер", составит 64 000 руб. (10 000 долл. США x 20% x 32 руб/долл. США). Пластмасса облагается НДС по ставке 18%. Следовательно, сумма НДС, которую надо уплатить на таможне, равна 69 120 руб. ((10 000 долл. США x 32 руб/долл. США + 64 000 руб.) x 18%). 108
Бухгалтер ЗАО "Импортер" сделает следующие проводки, связанные с начислением и уплатой НДС: 3 марта: Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 69 120 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 69 120 руб. - уплачен НДС на таможне; 4 марта: Д-т 10 К-т 60 - 320 000 руб. (10 000 долл. США x 32 руб/долл. США) - оприходованы импортные материалы; Д-т 10 К-т 19 - 69 120 руб. - НДС, уплаченный таможне, учтен в стоимости импортных материалов. Бухгалтер ЗАО "Импортер" также включит в стоимость пластмассы (отразит по дебету балансового счета 10) сумму уплаченных на таможне таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление ввезенных материалов; 5 марта: Д-т 60 К-т 52 - 330 000 руб. (10 000 долл. США x 33 руб/долл. США) - произведена оплата по импортному контракту; Д-т 91-2 К-т 60 - 10 000 руб. (10 000 долл. США x (33 руб/долл. США - 32 руб/долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница. 6.2. Импорт товаров из Республики Беларусь Покупая импортные товары в Республике Беларусь, фирма должна уплатить НДС. Если приобретаемые товары произведены также в этой Республике, то налог нужно платить в порядке, установленном Положением о взимании косвенных налогов. В таком случае налоговая база по НДС определяется как стоимость ввезенных товаров на дату их оприходования. Как правило, эта стоимость равна цене сделки по договору. Сумму налога, подлежащую уплате, рассчитывают по формуле: НДС, подлежащий уплате = Налоговая база (договорная стоимость товара) x Налоговая ставка (18% или 10%). Обратите внимание: налог нужно перечислять не по реквизитам таможни (как при обычном импорте), а по реквизитам налоговой инспекции, в которой зарегистрирована фирма-импортер. Уплатить налог нужно до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Об этом сказано в п. 5 разд. I Положения о взимании косвенных налогов. В тот же срок в налоговую инспекцию фирма должна представить декларацию по НДС за соответствующий месяц. Обратите внимание: несмотря на то что фирма отчитывается по "обычному" НДС поквартально, декларацию по налогу, уплаченному при ввозе товаров из Республики Беларусь, придется подавать ежемесячно. Для перечисления НДС по белорусским товарам предусмотрен отдельный КБК. Даже если в декларации по "внутрироссийскому" НДС у вас будет стоять сумма к вычету, уплатить "импортный" НДС, который отражен в отдельной декларации, вы все равно обязаны. Форма "белорусской" декларации утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н. Подтверждая ввоз белорусских товаров, фирма должна заполнить следующие разделы данной декларации:
109
- разд. 1.1 "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь"; - разд. 2 "Расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь". Помимо декларации, до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, в налоговую службу нужно представить: - копию договора между белорусским продавцом и российским покупателем; - транспортные документы, подтверждающие перемещение товара из Республики Беларусь в Российскую Федерацию; - товаросопроводительные документы белорусских поставщиков; - копию выписки банка, подтверждающую уплату НДС; - заявление (в трех экземплярах) о ввозе товаров (его форма приведена в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации). В заявлении указывают сведения о поставщике, виде договора, информацию о товаре. Первый экземпляр остается в налоговой службе, второй и третий возвращают импортеру с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату налога. Один из них покупатель направляет белорусскому партнеру, для того чтобы тот мог подтвердить свое право на применение нулевой ставки НДС. На проверку заявлений контролерам отведено не более 10 рабочих дней со дня представления документов. После того как все документы будут представлены в налоговую инспекцию, НДС по белорусским товарам можно принять к вычету, конечно, при условии что ввезенные товары приняты на учет, у фирмы есть накладная и счет-фактура, НДС полностью уплачен в бюджет, а товары предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС. Обратите внимание: сумма НДС, предъявленная к вычету по белорусским товарам, отражается в "общей" налоговой декларации по НДС по строкам 270, 290 разд. 3. Обратите внимание: в счете-фактуре, полученном от белорусского продавца, в графе "Налоговая ставка" будет стоять "0", соответственно в графе "Сумма налога" - прочерк. Дело в том, что для белорусского партнера продажа вам товара будет являться экспортом. Поэтому он начислит налог по ставке 0%. Однако для вас это значения не имеет. Сумму НДС в данном случае по счету-фактуре не сверяют. Если товар ввезен для переработки или перемещается транзитом, он освобожден от налогообложения при ввозе в Российскую Федерацию (ст. 150 НК РФ). По нему НДС платить не нужно (п. 7 разд. I Положения о взимании косвенных налогов). Пример. ЗАО "Актив" 15 июня приняло к учету партию холодильников "Минск", приобретенных у белорусской компании ООО "Респект". Стоимость товара с учетом доставки - 300 000 руб. 16 июня ЗАО "Актив" оплатило товар в рублях. 7 июля ЗАО "Актив" уплатило НДС и представило в налоговую инспекцию декларацию со всеми необходимыми документами по ввезенным из Республики Беларусь товарам. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделал следующие проводки: 15 июня: Д-т 41 К-т 60 - 300 000 руб. - принята на учет партия холодильников; Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) начислен НДС к уплате по белорусским товарам; 16 июня: Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. - оплачен товар; 7 июля: Д-т 68, "Расчеты по НДС", К-т 51 - 54 000 руб. - уплачен НДС в бюджет; Д-т 68, "Расчеты по НДС", К-т 19 - 54 000 руб. - принят к вычету НДС. 110
Если вы вовремя не уплатите НДС по импортным белорусским товарам, сотрудники налоговой службы будут вправе взыскать с вас этот налог, начислить пени за просрочку платежа и потребовать уплатить штраф. Обратите внимание: покупая в Республике Беларусь товар импортного производства (то есть любого иностранного государства, включая Российскую Федерацию), платить НДС нужно как при обычной импортной операции - по реквизитам таможни. Об этом сказано в Письме ФТС России от 27.01.2005 N 01-06/1958. 6.3. Импорт работ (услуг) К импортируемым относят работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные фирмы. Импорт работ и услуг имеет ряд особенностей. 1. Таможенного оформления выполненных работ (оказанных услуг) не требуется. 2. Чтобы определить, будет ли облагаться НДС реализация импортных работ (услуг), нужно выяснить, где эти работы (услуги) считаются реализованными согласно НК РФ: если это Российская Федерация, то реализация облагается НДС, в противном случае - нет. 3. Предположим, вы определили, что согласно НК РФ работы (услуги), оказанные иностранной фирмой, считаются реализованными на территории Российской Федерации. Далее нужно выяснить, состоит ли иностранная фирма - исполнитель работ (услуг) на налоговом учете в Российской Федерации. Предположим, иностранная фирма в Российской Федерации не зарегистрирована. В этом случае, покупая у такой фирмы работы или услуги, из выплаченных ей денег вы должны удержать НДС и перечислить его в бюджет, то есть фирма-покупатель выступает в качестве налогового агента. Если же иностранная фирма зарегистрирована в Российской Федерации как налогоплательщик (имеет соответствующее свидетельство и ИНН), налоги она платит самостоятельно. Следовательно, НДС из выплаченных иностранной фирме денег удерживать не нужно. Пример. По договору с ЗАО "Импортер" польская фирма "Poland" выполнила работы по сборке (монтажу) поточной линии для производства тканей. Монтаж поточной линии производился в Самаре (Россия). Следовательно, эти работы облагаются НДС в Российской Федерации. Ситуация 1. Если фирма "Poland" состоит на налоговом учете в Российской Федерации, фирма сама должна уплатить НДС в российский бюджет. Ситуация 2. Если фирма "Poland" в Российской Федерации не зарегистрирована, удержать НДС из выплаченных ей денег за выполненные работы и перечислить его в бюджет должно ЗАО "Импортер". Напомним, что согласно российскому законодательству иностранные фирмы, работающие через отделения и представительства на территории Российской Федерации более месяца, должны встать на налоговый учет. 6.4. Импорт работ (услуг) из Республики Беларусь С 1 мая 2008 г. действует новый порядок взимания НДС при импорте работ (услуг) из Белоруссии, установленный Протоколом между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007. Вот основные моменты, на которые следует обратить внимание экспортерам.
111
1. При выплате белорусской фирме дохода за выполненные работы (оказанные услуги) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации удерживать НДС и платить его в бюджет не нужно. 2. При оказании белорусскими фирмами услуг по перевозке грузов (пассажиров) из Республики Беларусь в Российскую Федерацию удерживать и платить НДС в бюджет также не нужно. 3. Если российская фирма заключит контракт с белорусским заказчиком на выполнение работ по изготовлению товаров, то при ввозе их в Российскую Федерацию следует уплатить НДС по ставке 18% или 10%. 7. ЧАСТНЫЕ СЛУЧАИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В этой главе рассмотрим частные случаи, которые часто встречаются на практике, но немного выбиваются из общих схем и порядков. 7.1. Приобретение товара у иностранного лица Перечисляя деньги иностранной компании, фирма как налоговый агент должна удержать из этой суммы НДС, если одновременно выполнены два условия: - товары (работы, услуги) приобретены у иностранной компании на территории Российской Федерации; - иностранная компания не состоит на налоговом учете в Российской Федерации (не имеет ИНН). Если хотя бы одно из условий не выполнено, удерживать налог не нужно. Пример. ЗАО "Премьер" заключило с представительством иностранной фирмы, имеющей аккредитацию и состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, договор на покупку автомобиля. Представительство передало ЗАО "Премьер" копию своего свидетельства о постановке на налоговый учет на территории Российской Федерации. Договорная цена автомобиля составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Как видно из условий примера, в данном случае не выполнено одно из условий, когда на ЗАО "Премьер" возлагаются функции налогового агента. Следовательно, ЗАО "Премьер" должно перечислить представительству в оплату автомобиля всю сумму по договору, то есть 177 000 руб., включая НДС. Удерживать налог и перечислять его в бюджет ЗАО "Премьер" в данном случае не должно. Если оба условия выполнены, фирма - налоговый агент, выплачивая деньги иностранной компании, удерживает НДС и перечисляет его в бюджет. Если фирма приобретает у иностранной компании товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, сумму налога рассчитывают следующим образом: Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма, выплачиваемая иностранной компании x 18%/118%. Если же фирма приобретает у иностранной компании товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 10%, сумму налога рассчитывают так: Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма, выплачиваемая иностранной компании x 10%/110%. На практике может сложиться ситуация, когда российская фирма оплачивает приобретаемые работы и услуги у иностранной компании не в рублях, а в иностранной валюте.
112
В этом случае пересчитать налоговую базу из валюты в рубли нужно по курсу Банка России на тот день, когда деньги фактически были перечислены иностранной компании (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170). Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых иностранной компании, налоговый агент может принять к вычету при определенных условиях, а именно: - налоговый агент является плательщиком НДС; - товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС; - сумма налога по этим товарам (работам, услугам) перечислена в бюджет. Пример. Российская торговая фирма ЗАО "Премьер" и немецкая фирма "DSL" заключили договор, согласно которому фирма "DSL" должна оказать ЗАО "Премьер" услуги по разработке рекламы. Договорная цена услуг - 11 800 евро с учетом НДС. Немецкая фирма не имеет представительства в Российской Федерации и не зарегистрирована в качестве российского налогоплательщика. Местом реализации рекламных услуг является место нахождения покупателя, то есть в нашем случае Российская Федерация (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, рекламные услуги облагаются НДС. Акт приемки-передачи услуг был подписан сторонами в мае. Курс евро на эту дату составил 35 руб/евро (цифры условные). Деньги немецкой фирме ЗАО "Премьер" перечислило в июне. Курс евро на эту дату составил 35,5 руб/евро. Перечисляя деньги немецкой фирме, ЗАО "Премьер" удержало из этой суммы НДС. Сумма удержанного налога составила 1800 евро. (11 800 евро x 18%/118%). В данной ситуации ЗАО "Премьер" уплатило НДС в бюджет в тот же день, когда перечислило деньги немецкой фирме. Бухгалтер ЗАО "Премьер" должен сделать следующие проводки: май: Д-т 44 К-т 60 - 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб/евро) - отражена стоимость рекламных услуг (без НДС); Д-т 19 К-т 60 - 63 000 руб. (1800 евро x 35 руб/евро) - учтена сумма НДС, подлежащая удержанию со стоимости рекламных услуг; июнь: Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 900 руб. (1800 евро x 35,5 руб/евро) удержан НДС со стоимости услуг иностранной фирмы; Д-т 60 К-т 52 - 355 000 руб. (10 000 евро x 35,5 руб/евро) - перечислены деньги иностранной фирме за минусом удержанного НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 63 900 руб. (1800 евро x 35,5 руб/евро) удержанный со стоимости услуг иностранной фирмы НДС перечислен в бюджет; Д-т 91-2 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро x (35,5 руб/евро - 35 руб/евро)) - отражена курсовая разница в части стоимости услуг (без НДС); Д-т 19 К-т 60 - 900 руб. (1800 евро x (35,5 руб/евро - 35 руб/евро)) - отражена курсовая разница в части НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 63 900 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету. На практике возможна ситуация, когда российская фирма, приобретя у иностранной компании товары (работы, услуги), расплачивается с ней не деньгами, а другим имуществом. Получается, что в такой ситуации, чтобы выполнить обязанности налогового агента, часть этого имущества фирма должна передать в бюджет. Однако расчетов с бюджетом путем передачи имущества НК РФ не предусматривает.
113
Поэтому, если расчеты между налоговым агентом и иностранной компанией по их взаимной договоренности производятся без использования денег, обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Пример. Российская фирма ЗАО "Премьер" и австрийская фирма "ENY" заключили договор, согласно которому фирма "ENY" должна оказать ЗАО "Премьер" консультационные услуги. По условиям контракта в качестве оплаты за услуги ЗАО "Премьер" поставляет иностранной фирме свои товары. Австрийская фирма не имеет представительства в Российской Федерации и не зарегистрирована в качестве российского налогоплательщика. Так как расчеты между ЗАО "Премьер" и иностранной компанией проведены без использования денег, обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС у российской фирмы отсутствует. Вместе с тем в такой ситуации ЗАО "Премьер" как налоговый агент обязано в течение месяца с того дня, когда был произведен расчет с иностранной компанией, письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Типового бланка для такого сообщения не предусмотрено, поэтому налоговый агент вправе написать его в произвольной форме. В сообщении надо указать реквизиты российской фирмы и иностранной компании, которой передано имущество, дату передачи имущества, причины, по которым невозможно удержать налог, и сумму неудержанного налога. Однако контролирующие органы придерживаются иной точки зрения. Они настаивают на уплате НДС деньгами. При этом налоговый агент должен либо уменьшить доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме, на сумму налога (см. Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130), либо уплатить налог за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190). Оказывая услуги российским фирмам, многие иностранные компании зачастую и не подозревают, что в некоторых случаях по российскому законодательству местом оказания таких услуг будет признана территория Российской Федерации, и следовательно, российский партнер из суммы, предполагающейся к перечислению иностранной компании, обязан будет удержать НДС и перечислить его в бюджет. Узнав об этом только после того, как на ее банковский счет поступит меньшая сумма, чем ожидалось, иностранная компания, как правило, требует доплатить ей удержанную сумму налога. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договора. Такую ситуацию лучше предусмотреть заранее. Еще на этапе переговоров с иностранным партнером следует определить, территория какой страны в соответствии с условиями ст. 148 НК РФ будет признана местом реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом контракта. Если это будет Российская Федерация, следует проинформировать иностранного партнера о том, что ваша фирма в соответствии с российскими законами будет обязана удержать НДС из денег, перечисляемых в качестве оплаты по договору. В случае необходимости договорную цену можно увеличить на соответствующую сумму НДС (исходя из ставки налога 10% или 18%). Пример. Российская фирма ООО "Респект" и английская компания "Turn" заключили договор на разработку компьютерной базы данных. Стоимость услуг иностранной 114
компании составляет 30 000 евро. Чтобы иностранная фирма получила причитающиеся ей деньги, сумма договора должна составлять 35 400 евро (30 000 евро + 30 000 евро x 18%). Ваша фирма впоследствии сможет принять эту сумму к вычету, а иностранный партнер получит на свой банковский счет именно те деньги, на которые он и рассчитывал. 7.2. Уплата НДС при аренде государственного и муниципального имущества Если фирма арендует государственное или муниципальное имущество, она как налоговый агент должна удержать из денег, выплачиваемых арендодателю, НДС и перечислить его в бюджет. Сумму НДС, подлежащую удержанию, рассчитывают следующим образом: Сумма НДС, подлежащая удержанию = Сумма арендной платы (с учетом НДС) x 18%/118%. Сумму НДС, удержанную из денег, перечисляемых арендодателю, налоговый агент может принять к вычету при определенных условиях, в том числе: - налоговый агент является плательщиком НДС; - имущество арендовано для ведения производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС; - сумма налога перечислена в бюджет. Пример. ЗАО "Радуга" арендует офисное помещение у комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, арендная плата с учетом НДС составляет 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. x 18%) в месяц. Платежи производятся ежемесячно. Каждый раз, перечисляя комитету арендную плату, бухгалтер ЗАО "Радуга" должен удерживать из этой суммы НДС. Сумма удержанного налога составит 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%). Бухгалтер ЗАО "Радуга" должен делать следующие проводки: Д-т 26 К-т 60 - 10 000 руб. - отражена арендная плата (без учета НДС); Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - учтен НДС по арендной плате; Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - удержан НДС с суммы арендной платы; Д-т 60 К-т 51 - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - перечислены деньги арендодателю за минусом удержанной суммы налога; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 1800 руб. - удержанный НДС перечислен в бюджет; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - фактически уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету. Компания может столкнуться с ситуацией, когда арендатор государственного или муниципального имущества сдает его в субаренду. Стоит учитывать, что в этом случае обязанности налогового агента на субарендатора переложить нельзя: согласно НК РФ их должна выполнять та фирма, которая арендует имущество непосредственно у государства. Доходы от субаренды учитывают в обычном порядке. Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что часть площадей офисного помещения ЗАО "Радуга" сдает в субаренду ООО "Прогресс". По 115
договору субаренды ООО "Прогресс" платит ЗАО "Радуга" 5900 руб. в месяц (в том числе НДС - 900 руб.). В этом случае, помимо проводок, которые приведены в предыдущем примере, бухгалтер ЗАО "Радуга" должен ежемесячно делать еще и такие проводки: Д-т 62 К-т 90-1 (91-1) - 5900 руб. - отражена арендная плата, причитающаяся к получению от ООО "Прогресс"; Д-т 90-3 (91-1) К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 900 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 51 К-т 62 - 5900 руб. - поступили деньги от ООО "Прогресс". Иногда договор предусматривает, что арендатор должен перечислить арендную плату авансом сразу за несколько месяцев. В этом случае принять НДС к вычету можно только в той сумме, которая относится к арендной плате за прошедший налоговый период. Пример. ЗАО "Актив" арендовало помещение у комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата - 23 600 руб. Согласно договору ЗАО "Актив" в июне перечисляет арендную плату за три месяца вперед (июль - сентябрь) - 70 800 руб. (23 600 руб. x 3). Из этой суммы ЗАО "Актив" как налоговый агент должно удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. В нашем примере эта сумма составляет 10 800 руб. (70 800 руб. x 18%/118%). Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки: июнь: Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 10 800 руб. - удержан НДС из суммы, причитающейся арендодателю - комитету по управлению имуществом; Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 60 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб.) перечислены деньги арендодателю за минусом удержанной суммы налога; ежемесячно (с июля по сентябрь): Д-т 26 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 20 000 руб. (60 000 руб. : 3 мес.) сумма арендной платы, относящаяся к отчетному месяцу, списана на себестоимость; Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", - 3600 руб. (10 800 руб. : 3 мес.) учтен НДС по арендной плате; Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.) - зачтена часть ранее выданного аванса; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3600 руб. - перечислена в бюджет удержанная сумма НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 3600 руб. - НДС в части услуг по аренде, относящихся к отчетному месяцу, принят к вычету. На практике также может сложиться и такая ситуация. В качестве арендодателя выступает не государственный или муниципальный орган, а государственное унитарное предприятие (например, госучреждение), которое является балансодержателем федерального или муниципального здания. В данном случае НДС в бюджет уплачивает сам арендодатель (унитарное предприятие), а фирма-арендатор, перечисляя арендную плату, налог удерживать не должна. Если же между фирмой-арендатором, балансодержателем и государственным (муниципальным) органом заключен трехсторонний договор аренды, то уплатить НДС в бюджет как налоговый агент должна фирма-арендатор (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841). 7.3. НДС при реализации конфискованного 116
или бесхозного имущества Следующий случай, когда фирма выступает налоговым агентом, - если по поручению государства она реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. Агенты, продающие "конфискат", должны рассчитывать НДС по обычной (18% или 10%), а не по расчетной ставке (18%/118% или 10%/110%): Сумма НДС к уплате = Стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС x 18% (10%). В соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ налоговые агенты, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 Кодекса, определяют налоговую базу в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ. Следовательно, агенты, реализующие конфискованное, бесхозное или скупленное имущество, определяют налоговую базу исходя из наиболее ранней из дат: - поступление предоплаты от покупателя; - отгрузка товаров. Агент, продающий "конфискат", не вправе принять НДС к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). 7.4. НДС у посредника при продаже иностранных товаров Посредник, участвующий в расчетах и продающий в Российской Федерации товары, которые принадлежат иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, также признается налоговым агентом (п. 5 ст. 161 НК РФ). Перечислить НДС посредник должен со всей выручки от продажи товаров. Начислять налог при этом нужно по обычной, а не по расчетной ставке: Сумма НДС к уплате = Стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС x 18% (10%). Посредник должен начислить налог исходя из наиболее ранней из дат: - поступление предоплаты от покупателя; - отгрузка товаров (п. 15 ст. 167 НК РФ). Уплаченный за иностранца НДС посредник не может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). 7.5. Правила расчетов при получении предоплаты При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговую базу определяют исходя из суммы оплаты с учетом НДС. Сумму налога рассчитывают следующим образом: - если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%: НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = Сумма предоплаты x 18%/118%; - если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%: НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученной предоплаты = Сумма предоплаты x 10%/110%.
117
Не облагаются НДС предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): - длительность производственного цикла изготовления которых составляет более полугода (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468); - не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения); - облагаемых НДС по ставке 0%. На сумму полученной предоплаты бухгалтер должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. В налоговой декларации по НДС суммы предоплат, полученные в налоговом периоде, бухгалтер должен привести по строке 140 (если предоплата получена в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых НДС по ставке 18%) или 150 (если предоплата получена в счет поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых НДС по ставке 10%) разд. 3. Пример. В июне ЗАО "Премиум" получило от ООО "Люкс" предоплату на сумму 59 000 руб. в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. НДС, который надо уплатить с предоплаты, составит 9000 руб. (59 000 руб. x 18%/118%). Бухгалтер ЗАО "Премиум" сделал следующие проводки: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 59 000 руб. - получена предоплата от покупателя; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет. Предположим, что до конца месяца ЗАО "Премиум" не отгрузило товары ООО "Люкс". В этом случае по декларации за II квартал ЗАО "Премиум" должно перечислить в бюджет 9000 руб.: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 9000 руб. - перечислен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал). Сумму налога, уплаченную в бюджет с полученной предоплаты, при определенных условиях можно принять к вычету. Сделать это можно в том налоговом периоде, в котором: - товары (работы, услуги), под которые была получена эта предоплата, будут отгружены; - договор, в счет оплаты которого была получена предоплата, будет расторгнут, а предоплата возвращена покупателю. Обратите внимание: с 1 января 2009 г. НДС с перечисленного аванса может принять к вычету и покупатель при выполнении следующих условий: - продавец и покупатель заключают договор, предусматривающий предоплату; - перечисление аванса покупатель подтверждает платежным поручением; - на сумму аванса продавец выставляет покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения. 7.6. Правила расчетов при получении займа По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или вещи, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей такого же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Как правило, за пользование займом заемщик платит заимодавцу проценты. Однако по взаимному согласию сторон договор займа может быть и беспроцентным. Рассмотрим, как нужно платить НДС в таких ситуациях: 118
- заем выдан и погашен деньгами; - заем выдан деньгами, а погашен поставкой товаров; - заем выдан в натуральной форме. Заем выдан и погашен деньгами. Предоставление займов в денежной форме НДС не облагается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Проценты, полученные заимодавцем за предоставление денежного займа, также освобождаются от налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093428). Заем выдан деньгами, а погашен поставкой товаров. Как нужно уплачивать НДС в этой ситуации, рассмотрим на примере. Пример. В октябре ООО "Премиум" (заемщик) и ЗАО "Люкс" (заимодавец) заключили договор беспроцентного займа. Согласно договору ООО "Премиум" получило от ЗАО "Люкс" 118 000 руб. Однако по окончании срока договора по взаимной договоренности сторон ООО "Премиум" расплатилось с ЗАО "Люкс" не деньгами, а поставкой товаров на ту же сумму - 118 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 100 000 руб., НДС - 18 000 руб.). В такой ситуации ООО "Премиум" должно в общеустановленном порядке начислить НДС с выручки от продажи товаров. Бухгалтер ООО "Премиум" сделает следующие проводки: Д-т 51 К-т 66 - 118 000 руб. - получены деньги по договору займа; Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 66 К-т 62 - 118 000 руб. - задолженность по договору займа зачтена в счет поставки товаров. Следует иметь в виду, что схема, рассмотренная в примере, имеет существенный недостаток. Дело в том, что, проводя проверку, налоговый инспектор может квалифицировать деньги, полученные ООО "Премиум" по договору займа, как оплату в счет предстоящей поставки товаров. Как следствие, фирму могут привлечь к налоговой ответственности. Продолжение примера. Предположим, что в феврале следующего года у ООО "Премиум" была проведена налоговая проверка. К этому времени НДС уже частично перечислен организацией в бюджет по декларации за IV квартал (как НДС с отгрузки товаров). Налоговые органы расценили полученный заем как предоплату. Однако налоговые органы могут предъявить ООО "Премиум": - штраф по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета объекта обложения НДС - 5000 руб.; - пени за несвоевременную уплату налога. Правда, здесь есть один важный нюанс: изменить квалификацию сделки, а следовательно, взыскать с налогоплательщика сумму налога налоговые органы смогут лишь через суд (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Но, как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налоговой инспекции (особенно если подобные операции фирма проводила неоднократно). Уменьшить налоговый риск данной схемы можно так: поставку товаров следует произвести до окончания срока договора займа, а на дату окончания договора займа нужно составить соглашение о зачете взаимных требований. Заем выдан в натуральной форме. Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, 119
если ваша фирма получила по договору займа материалы, то вы должны вернуть заимодавцу не те же самые материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества. Следует отметить, что льгота, предусмотренная ст. 149 НК РФ, распространяется только на займы, выданные деньгами. Следовательно, передавая другой фирме по договору займа, например, партию материалов, вы будете обязаны уплатить НДС. Налог придется заплатить и заемщику, когда он будет возвращать материалы по окончании договора. Такова позиция налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71). Возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС после того, как материалы будут вам возвращены? Если руководствоваться здравым смыслом, то да. Но формально НК РФ такой вычет не предусматривает. Следовательно, даже если заемщик выпишет на возвращенные материалы счет-фактуру, где выделит сумму НДС отдельной строкой, принять к вычету налог без проблем вряд ли удастся: во время документальной проверки инспектор наверняка укажет вам на необоснованность такого вычета. Поэтому, если вы не готовы отстаивать свои интересы в суде, совет может быть только один: избегайте займов в натуральной форме, поскольку такие сделки сопряжены для фирмы с большими налоговыми рисками. 7.7. Начисление НДС при получении целевых средств На практике часто встречается ситуация, когда фирма получает целевые средства (например, целевые дотации из бюджета или внебюджетного фонда либо иные средства), использовать которые нужно по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования. Нужно ли начислять с полученных средств НДС? Ответ на этот вопрос зависит от того, на какие цели получены эти средства. В том случае, если бюджетные средства получены на финансирование различных целевых программ и мероприятий, они НДС не облагаются. Однако при оплате товаров (работ, услуг) за счет таких средств НДС к вычету не принимается, поскольку сама фирма не понесла никаких затрат на их покупку. Сумма налога должна быть списана за счет целевых средств. Пример. Организация получила из местного бюджета 118 000 руб. на создание рабочих мест для инвалидов. Так как полученные средства не связаны с расчетами за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то они не включаются в налоговую базу по НДС. Деньги были израсходованы на ремонт помещения, в котором будут работать инвалиды. Выполнение работ было поручено ремонтной фирме. Обратите внимание: несмотря на то что оплата услуг ремонтной фирмы производится за счет бюджетных средств, стоимость выполненных ремонтных работ облагается НДС. Ремонтная фирма оценила свои работы в 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и выдала организации соответствующий счет-фактуру. В учете это будет отражено следующим образом. Ситуация 1. Если организация некоммерческая, бухгалтер должен сделать проводки: Д-т 51 К-т 86 - 118 000 руб. - поступили средства целевого финансирования; Д-т 20 К-т 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на ремонт; Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтена сумма "входного" НДС; Д-т 86 К-т 20 - 100 000 руб. - списаны расходы на ремонт; Д-т 86 К-т 19 - 18 000 руб. - списана сумма НДС. Ситуация 2. Если фирма коммерческая, проводки будут следующими: Д-т 5-1 Кт 86 - 118 000 руб. - поступили средства целевого финансирования; Д-т 20 К-т 60 - 100 000 руб. - отражены расходы на ремонт; 120
Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтена сумма "входного" НДС; Д-т 86 К-т 98 - 118 000 руб. - средства целевого финансирования отражены как доходы будущих периодов; Д-т 91-2 К-т 20 - 100 000 руб. - списаны расходы на ремонт; Д-т 91-2 К-т 19 - 18 000 руб. - списана сумма НДС; Д-т 98 К-т 91-1 - 118 000 руб. - использованные средства целевого финансирования учтены в составе прочих доходов. Если бюджетные средства были выделены фирме для исполнения различного рода договоров, финансируемых из бюджета, то в этом случае поступление целевых средств нужно рассматривать как оплату работ по договору. Соответствующие операции облагаются НДС в обычном порядке. При этом суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) при выполнении таких договоров, можно принять к вычету. Пример. В сентябре ЗАО "Люкс" выполнило работы, финансируемые из городского бюджета. Стоимость работ по договору составила 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Для выполнения работ в сентябре были закуплены материалы на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Средства целевого финансирования из городского бюджета поступили в октябре. Бухгалтер ЗАО "Люкс" должен сделать следующие проводки: в сентябре: Д-т 76 К-т 86 - 94 400 руб. - получено уведомление о выделении целевых бюджетных средств; Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. (59 000 руб. - 10 000 руб.) - оприходованы материалы; Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9000 руб. - НДС по оприходованным материалам принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги поставщикам материалов; Д-т 86 К-т 90 - 94 400 руб. - выполнены работы по договору; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 14 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 90-2 К-т 10 - 50 000 руб. - списана себестоимость израсходованных материалов; в октябре: Д-т 51 К-т 76 - 94 400 руб. - получены бюджетные средства. 7.8. Курсовые разницы и порядок исчисления НДС Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или в условных денежных единицах. Однако на территории Российской Федерации расчеты производят только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли. Если курсы валюты на дату отгрузки товаров и на дату их оплаты не совпадают, то в результате такого пересчета возникают курсовые разницы. Ниже рассмотрено, как курсовые разницы влияют на порядок исчисления НДС у продавца и у покупателя. Курсовые разницы у продавца. Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации вы должны:
121
а) отразить выручку на дату перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день); б) пересчитать в рубли дебиторскую задолженность на дату оплаты товара покупателем; в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность покупателя. В бухгалтерском учете делают проводку: Д-т 62 К-т 91-1 - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями. Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то с положительной курсовой разницы также придется уплатить налог. Сумму налога рассчитывают так: - если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС по ставке 18%: НДС, подлежащий уплате в бюджет с курсовой разницы = Курсовая разница x 18%/118%; - если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС по ставке 10%: НДС, подлежащий уплате в бюджет с курсовой разницы = Курсовая разница x 10%/110%. Если же товары, отгруженные по договору, НДС не облагаются, налог с курсовой разницы платить не нужно. Пример. В марте отчетного года ЗАО "Премьер" продало партию товара на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара США составил: на дату отгрузки товаров 26,4 руб/долл. США; на дату оплаты товаров - 26,5 руб/долл. США. На дату отгрузки товаров в бухгалтерском учете ЗАО "Премьер" сделаны следующие проводки: Д-т 62 К-т 90-1 - 311 520 руб. (11 800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - отражена задолженность покупателя; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 47 520 руб. (1800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - начислен НДС. В периоде поступления денег бухгалтер сделал следующие проводки: Д-т 51 К-т 62 - 312 700 руб. (11 800 долл. США x 26,5 руб/долл. США) - поступила оплата от покупателя; Д-т 62 К-т 91-1 - 1180 руб. (312 700 руб. - 311 520 руб.) - отражена положительная курсовая разница; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 180 руб. (1180 руб. x 18%/118%) начислен НДС с положительной курсовой разницы. На величину положительной курсовой разницы бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж. Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность покупателя. В учете нужно сделать проводку: Д-т 91-2 К-т 62 - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями. Отрицательная курсовая разница налоговую базу по НДС не уменьшает (см., например, Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@). Поэтому после поступления оплаты сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, не корректируют.
122
Пример. В марте отчетного года ЗАО "Люкс" продало партию товара на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара составил: на дату отгрузки товаров - 26,4 руб/долл. США; на дату оплаты товаров - 26,3 руб/долл. США. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете ЗАО "Люкс" сделаны следующие проводки: Д-т 62 К-т 90-1 - 311 520 руб. (11 800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - отражена задолженность покупателя; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 47 520 руб. (1800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - начислен НДС. После поступления денег бухгалтер сделал проводки: Д-т 51 К-т 62 - 310 340 руб. (11 800 долл. США x 26,3 руб/долл. США) - поступила оплата от покупателя; Д-т 912 К-т 62 - 1180 руб. (311 520 руб. - 310 340 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями. Курсовые разницы у покупателя. Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что оплата приобретаемого товара производится в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В такой ситуации вы должны: а) отразить задолженность перед поставщиком на дату получения ценностей (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент); б) пересчитать в рубли кредиторскую задолженность на дату оплаты товаров; в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). Если курс валюты на дату оплаты товаров будет выше, чем на дату их оприходования, то задолженность вашей фирмы перед поставщиком возрастет. В бухгалтерском учете возникнет отрицательная курсовая разница. Ее нужно отразить в составе прочих расходов, сделав такую проводку: Д-т 91-1 К-т 60 - отражена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности. Отрицательная курсовая разница, возникшая при расчетах с поставщиком, не изменяет стоимость оприходованных товаров. Не влияет она и на сумму "входного" НДС: покупатель рассчитывает НДС, принимаемый к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей. Пример. ЗАО "Актив" приобретает товар, цена которого согласно договору составляет 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Счет-фактура, полученный от поставщика, также выписан в долларах США. Однако оприходовать и оплатить товар ЗАО "Актив" должно в рублях. Курс доллара США составил: - на дату оприходования товара - 26,4 руб/долл. США; - на дату оплаты товара - 26,5 руб/долл. США. Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки: Д-т 41 К-т 60 - 264 000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 26,4 руб/ долл. США) - оприходован товар на балансе фирмы; Д-т 19 К-т 60 - 47 520 руб. (1800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - учтен НДС по оприходованному товару; Д-т 68 К-т 19 - 47 520 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 312 700 руб. (11 800 долл. США x 26,5 руб/долл. США) - перечислены деньги поставщику; 123
Д-т 91-2 К-т 60 - 1180 руб. (312 700 руб. - 311 520 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиками. Если же курс валюты на дату оплаты товара будет ниже, чем на день его оприходования, то вам необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком. Сумму, на которую нужно уменьшить задолженность (положительную курсовую разницу), рассчитывают так: Положительная курсовая разница = Стоимость товаров на день их оприходования Сумма, перечисленная поставщику. Чтобы отразить уменьшение задолженности, делается проводка: Д-т 60 К-т 91-1 - отражена положительная курсовая разница по кредиторской задолженности. Положительная курсовая разница, возникшая при расчетах с поставщиком, также не изменяет стоимость оприходованных товаров. Не влияет она и на сумму "входного" НДС: покупатель рассчитывает НДС, принимаемый к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей. Пример. ЗАО "Актив" приобретает товар, цена которого по договору составляет 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). Счет-фактура, полученный от поставщика, также выписан в долларах США. Однако оприходовать и оплатить товар ЗАО "Актив" должно в рублях. Курс доллара США составил: на дату оприходования товара - 26,5 руб/долл. США; на дату оплаты товара - 26,4 руб/долл. США. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки: Д т 41 К т 60 - 265 000 руб. ((11 800 долл. США - 1800 долл. США) x 26,5 руб/долл. США) - оприходован товар на балансе фирмы; Д-т 19 К-т 60 - 47 700 руб. (1800 долл. США x 26,5 руб/долл. США) - учтен НДС по оприходованному товару; Д-т 68 К-т 19 - 47 700 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 311 520 руб. (11 800 долл. США x 26,4 руб/долл. США) - перечислены деньги поставщику; Д-т 60 К-т 91-1 - 1180 руб. ((26,5 руб/долл. США - 26,4 руб/долл. США) x 11 800 долл. США) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиками. 7.9. Расчеты с использованием векселей На практике часто встречается ситуация, когда фирма принимает в счет оплаты проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) вексель. Чтобы в этом случае правильно уплатить НДС, нужно учитывать: - какой именно вексель фирма получила в оплату отгруженных товаров (собственный вексель покупателя или вексель третьего лица); - каков номинал векселя (больше цены договора, меньше этой цены или равен ей). Общий порядок уплаты НДС при расчете векселем. Независимо от того, какой вексель фирма получила в оплату по договору, уплатить НДС в бюджет нужно по итогам того квартала, в котором: - товары были отгружены покупателю; - результаты выполненных работ переданы заказчику; - услуги оказаны. Получены к этому времени деньги по векселю или нет, значения не имеет. Пример. В сентябре ЗАО "Полис" продало ООО "Респект" партию товаров. Стоимость товаров согласно договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 124
руб.). По договоренности сторон ООО "Респект" получило отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Полис" простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в декабре. В декабре ЗАО "Полис" предъявило ООО "Респект" вексель к оплате. ООО "Респект" выполнило свое обязательство, перечислив 59 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Полис". В данном случае начислить НДС с выручки от продажи товаров ЗАО "Полис" должно в сентябре, несмотря на то что деньги по векселю оно получило лишь в декабре. Бухгалтер ЗАО "Полис" в учете должен сделать следующие проводки: в сентябре: Д-т 62 К-т 90-1 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 62, субсчет "Векселя полученные", К-т 62 - 59 000 руб. - получен от покупателя простой вексель в обеспечение задолженности по оплате товаров; в октябре, ноябре и декабре: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3000 руб. - уплачен НДС в бюджет равными долями (согласно декларации за III квартал); в декабре: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Векселя полученные", - 59 000 руб. - получены деньги по векселю. Покупатель выдал продавцу собственный вексель. В этом случае сумма налога рассчитывается исходя из стоимости отгруженного товара (работ, услуг). При этом возможны три ситуации, когда фирмой получен: - беспроцентный вексель, номинал которого соответствует стоимости товара; - беспроцентный вексель, номинал которого ниже стоимости товара; - дисконтный вексель, номинал которого выше стоимости товара, или вексель, который предусматривает уплату процентов по нему. Как рассчитать налог в каждом из этих случаев, покажет пример. Пример. В январе ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Себестоимость товаров - 20 000 руб. По договоренности сторон ООО "Пассив" получило отсрочку платежа. Ситуация 1. В обеспечение своей задолженности ООО "Пассив" выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в мае. В этой ситуации сумма налога рассчитывается исходя из стоимости отгруженного товара. Сумма налога составит 9000 руб. Его следует перечислить в бюджет равными долями в апреле, мае и июне по декларации за I квартал. Ситуация 2. В обеспечение своей задолженности ООО "Пассив" выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 40 000 руб. со сроком оплаты в мае. В этой ситуации бухгалтер ЗАО "Актив" также должен рассчитать НДС исходя из стоимости товара. Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, составит 9000 руб. Налог следует перечислить в бюджет равными долями в апреле, мае и июне по декларации за I квартал. Ситуация 3. В обеспечение своей задолженности ООО "Пассив" выписало ЗАО "Актив" простой вексель номиналом 70 000 руб. со сроком оплаты в мае. В этой ситуации бухгалтер ЗАО "Актив" должен уплатить НДС со стоимости отгруженного товара, а также с разницы между стоимостью отгруженного товара и суммой денег, полученной по векселю (дисконтом). С суммы дисконта, которая превышает ставку рефинансирования Банка России, нужно начислить НДС в том периоде,
125
когда покупатель расплатился по векселю, в нашем примере - в мае. Перечислить НДС в бюджет следует равными долями в июле, августе и сентябре по декларации за II квартал. Покупатель выдал продавцу вексель третьего лица. Сделка, которая предусматривает расчеты имуществом (в том числе векселем третьего лица), считается товарообменной. Следовательно, по ней налоговая инспекция имеет право проверить правильность применения цен. Сумму НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в рамках таких сделок, рассчитывают исходя из наибольшего показателя: - стоимости товаров (работ, услуг), указанной сторонами в договоре; - рыночной цены товаров (работ, услуг), если она превышает цену сделки более чем на 20%. НДС начисляют к уплате в бюджет в том налоговом периоде, когда вы отгрузили товары (работы, услуги) покупателю; когда он передал вам вексель третьего лица значения не имеет. Пример. В январе ЗАО "Актив" реализовало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Она соответствует их рыночной цене. Себестоимость товаров - 20 000 руб. В оплату товара ООО "Пассив" передало ЗАО "Актив" в мае вексель коммерческого банка номиналом 59 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие записи: в январе: Д-т 62 К-т 90-1 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с реализации; Д-т 90-2 К-т 41 - 20 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров; в апреле, мае, июне: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3000 руб. - перечислен в бюджет НДС (по декларации за I квартал); в мае: Д-т 58 К-т 76 - 59 000 руб. - оприходован полученный вексель; Д-т 76 К-т 62 - 59 000 руб. - произведен зачет задолженностей. Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора. В этом случае продавец должен уплатить НДС в том же порядке, что и при получении собственного векселя покупателя с дисконтом (см. выше). Проценты по векселям, облигациям, товарному кредиту. Часто бывает, что у покупателя недостаточно денег для оплаты по договору. В таком случае по взаимной договоренности стороны могут оформить отсрочку платежа либо заключить договор товарного кредита. Отсрочку на практике оформить можно по-разному, например, возможны такие варианты: 1) покупатель передает в оплату товаров (работ, услуг) вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает выплату процентов при его погашении; 2) покупатель передает в оплату товаров (работ, услуг) облигации, предусматривающие выплату процентов при их погашении. Вместо того чтобы оформлять отсрочку по договору купли-продажи, стороны могут заключить договор товарного кредита. Это будет означать, что получателю товаров (заемщику) оплачивать их не придется, но в указанные в договоре сроки он обязан будет 126
вернуть кредитору такие же ценности. При этом за пользование товарами заемщик должен будет заплатить кредитору проценты. И при заключении договора товарного кредита, и в случае оформления отсрочки поставщик товаров должен включить в выручку от реализации полученные проценты. Следовательно, если товары, являющиеся предметом договора, облагаются НДС, налог придется заплатить и с суммы процентов. Однако проценты в этих случаях облагаются НДС в особом порядке: налог исчисляется не со всей их суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Банка России, действовавшую в период отсрочки (п. 1 ст. 162 НК РФ). НДС рассчитывают так: - если товары, выдаваемые в кредит или оплачиваемые в рассрочку, облагаются НДС по ставке 18%: НДС, подлежащий уплате с процентов = (Сумма процентов по договору - Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования) x 18%/118%; - если товары, выдаваемые в кредит или оплачиваемые в рассрочку, облагаются НДС по ставке 10%: НДС, подлежащий уплате с процентов = (Сумма процентов по договору - Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования) x 10%/110%. Если же товары НДС не облагаются, то и с процентов налог платить не нужно. Пример. В июле ЗАО "Люкс" продало ООО "Премиум" партию товаров. Стоимость товаров по договору составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По договоренности сторон ООО "Премиум" получил отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписало ЗАО "Люкс" простой вексель номиналом 118 000 руб. со сроком погашения через 30 дней и с уплатой процентов при его погашении исходя из 30% годовых. Сумма процентов составит 2910 руб. (118 000 руб. x 30% x 365 дн. : 30 дн.). Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в это время была равна 12% годовых. Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит 1164 руб. (118 000 руб. x 12% x 365 дн. : 30 дн.). Таким образом, ЗАО "Люкс" должно уплатить НДС: - с выручки от продажи товаров - 18 000 руб.; - с процентов за отсрочку платежа - 266 руб. ((2910 руб. - 1164 руб.) x 18%/118%). Обратите внимание: если продавец и покупатель предусматривают в договоре проценты за отсрочку платежа, то с полной суммы процентов придется уплатить НДС. Дело в том, что такая сделка называется договором коммерческого кредита и на нее особые условия расчета НДС не распространяются. Поэтому, оформив отсрочку векселем или облигацией, можно сэкономить на НДС. 7.10. Выплаты по договорам страхования предпринимательских рисков Чтобы минимизировать или полностью исключить возможные потери, связанные с тем, что контрагент не исполнит свои обязательства по договору, можно прибегнуть к страхованию, иными словами, к страхованию предпринимательских рисков. Если же наступит страховой случай (то есть контрагент не выполнит полностью или частично свои обязательства), страховая компания выплатит вам страховое возмещение.
127
Облагается ли сумма полученного возмещения НДС? Это зависит от того, облагаются ли налогом товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, риск неисполнения которого был застрахован. Обратите внимание: если товары облагаются НДС, то налог придется начислить дважды - на дату отгрузки товаров и на дату получения страхового возмещения. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 18%, сумму налога с полученного страхового возмещения рассчитывают так: НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма страхового возмещения x 18%/118%. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 10%, расчет будет таким: НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма страхового возмещения x 10%/110%. Если же соответствующие товары (работы, услуги) НДС не облагаются, налог с суммы полученного страхового возмещения платить не нужно. Пример. ЗАО "Актив" заключило с ООО "Пассив" договор о поставке товаров на общую сумму 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.). Чтобы исключить возможные потери, ЗАО "Актив" застраховало риск неоплаты ООО "Пассив" поставленных товаров на полную сумму договора. Товары были отгружены в июне. В установленный срок ООО "Пассив" отгруженные товары не оплатило. В сентябре страховая компания выплатила ЗАО "Актив" страховое возмещение - 413 000 руб. С этой суммы ЗАО "Актив" должно уплатить в бюджет НДС в размере 63 000 руб. (413 000 руб. x 18%/118%). Право требования оплаты отгруженных товаров в этот же день перешло к страховой компании. Проводки, связанные с исчислением НДС, будут следующими: в июне: Д-т 62 К-т 90-1 - 413 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в июле, августе и сентябре: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 21 000 руб. - НДС уплачен в бюджет равными долями (согласно декларации за II квартал); в сентябре: Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", - 413 000 руб. - получено страховое возмещение; Д-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", К-т 62 - 413 000 руб. - списана задолженность ООО "Пассив", право требования которой перешло к страховой компании; Д-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 63 000 руб. - начислен НДС с суммы страхового возмещения; Д-т 91-2 К-т 76, субсчет "Расчеты по страхованию", - 63 000 руб. - НДС со страхового возмещения отнесен на расходы; в октябре, ноябре и декабре: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 63 000 руб. - НДС уплачен в бюджет равными долями по 21 000 руб. (согласно декларации за III квартал). 7.11. Штрафы и пени за нарушение условий договора Договор купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) или отдельное соглашение к нему могут предусматривать условие о том, что исполнитель, не 128
выполнивший или ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен уплатить контрагенту штраф (неустойку, пени). Должен ли продавец, получивший от покупателя штрафные санкции, уплатить с этой суммы НДС? НК РФ четкого ответа на этот вопрос не дает. Позиция налоговых органов однозначна: НДС надо платить (см. Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-07-11/344). Чиновники ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). НДС с суммы полученных штрафов налоговые инспекторы предлагают рассчитывать так: - если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются НДС по ставке 18%: НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма штрафа x 18%/118%; - если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%: НДС, подлежащий уплате в бюджет = Сумма штрафа x 10%/110%. И только в том случае, если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, НДС не облагаются, то и с суммы полученных штрафных санкций налог платить не нужно. Пример. 10 июня ЗАО "Актив" по договору поставки отгрузило ООО "Пассив" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В договоре указан срок оплаты товара - 15 июня. Однако ООО "Пассив" оплатило товар только 8 июля. Согласно договору покупатель обязан за несвоевременную оплату поставленного товара уплатить пени в размере 0,3% от суммы договора за каждый день просрочки. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать такие проводки: в июне: Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отгружены товары по договору поставки; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен к уплате НДС по отгруженным товарам; Д-т 62 К-т 91-1 - 5310 руб. (118 000 руб. x 0,3% x 15 дн.) - начислены пени за просрочку платежа в июне; Д-т 91-2 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 810 руб. (5310 руб. x 18%/118%) начислен НДС с суммы начисленных, но не полученных пеней; в июле: Д-т 62 К-т 91-1 - 2478 руб. (118 000 руб. x 0,3% x 7 дн.) - начислены пени за июль; Д-т 51 К-т 62 - 125 788 руб. (118 000 руб. + 5310 руб. + 2478 руб.) - поступили на расчетный счет оплата за товар и сумма пеней за июнь и июль; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 378 руб. (2478 руб. x 18%/118%) начислен НДС с полученной суммы пеней за июль; Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 810 руб. начислен к уплате в бюджет НДС с полученной суммы пеней за июнь; в июле, августе и сентябре: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 6000 руб. - уплачен НДС в бюджет со стоимости реализованных товаров (по декларации за II квартал); в октябре, ноябре и декабре: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 396 руб. ((810 руб. + 378 руб.) : 3) уплачен НДС в бюджет с суммы полученных пеней (по декларации за III квартал).
129
Однако позицию налоговых органов можно оспорить. Главный аргумент такой: налоговые инспекторы неверно трактуют положения гражданского законодательства. Очевидно, что деньги, получаемые продавцом в пределах цены договора, являются средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Штрафные же санкции и пени не увеличивают установленную в договоре цену реализованных товаров (работ, услуг), их уплачивают сверх этой цены. Штрафы и пени не образуют объекта обложения НДС. Таким образом, нет никаких оснований рассматривать штрафные санкции в качестве средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку они не возмещают их стоимость, а лишь покрывают убытки продавца, вызванные нарушением покупателем условий договора. Однако хотим предупредить: если вы решите не платить НДС с полученных штрафных санкций, отстаивать свою позицию вам, скорее всего, придется в суде, который часто занимает сторону налогоплательщика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07). 7.12. НДС при посреднических договорах Гражданский кодекс определяет три типа посреднических договоров: - договор поручения; - договор комиссии; - агентский договор. Для всех этих договоров общим является то, что исполнитель действует по договору за счет и в интересах заказчика. Договор поручения предполагает, что исполнитель совершает от имени и за счет заказчика определенные юридические действия. Заказчика договора поручения называют доверителем, исполнителя - поверенным. Поверенный действует в рамках договора на основании доверенности, выданной доверителем. Пример. ЗАО "Актив" поручило юридической фирме "Право" представлять его интересы в арбитражном суде. Для этого фирмы заключили договор поручения. ЗАО "Актив" в этом договоре будет доверителем, фирма "Право" - поверенным. В суде фирма "Право" будет действовать на основании доверенности, выданной ЗАО "Актив". Договор комиссии предполагает, что исполнитель совершает по поручению заказчика одну или несколько сделок от своего имени, но за счет заказчика. Заказчика договора комиссии называют комитентом, исполнителя - комиссионером. Поскольку в рамках договора комиссионер действует от своего имени, доверенности от комитента не требуется. Пример. ЗАО "Актив" решило продать принадлежащую ему партию товаров через посредника - торговую фирму "Риелт". Для этого фирмы заключили договор комиссии. ЗАО "Актив" в этом договоре будет комитентом, фирма "Риелт" - комиссионером. Несмотря на то что фирма "Риелт" будет продавать товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью ЗАО "Актив". Агентский договор предполагает, что исполнитель совершает по поручению заказчика юридические и иные действия от своего имени, но за счет заказчика либо от имени и за счет заказчика. Таким образом, агентский договор сочетает в себе элементы и договора поручения, и договора комиссии. Заказчика агентского договора называют принципалом, исполнителя - агентом. 130
Пример. ЗАО "Актив" решило провести рекламную кампанию в региональной прессе. ЗАО "Актив" договорилось с рекламной фирмой "Афина" о том, что она разместит рекламные объявления ЗАО "Актив" в региональных газетах и журналах, а ЗАО "Актив" выплатит ей за это вознаграждение. Для этого фирмы заключили агентский договор. ЗАО "Актив" в этом договоре будет принципалом, фирма "Афина" - агентом. Заключая договоры с региональными изданиями на размещение рекламы, фирма "Афина" может действовать как от своего имени, так и от имени ЗАО "Актив". Обратите внимание: бухгалтерский учет и налогообложение операций по посредническим сделкам от типа договора не зависят. Договор комиссии может предусматривать обязанность комиссионера: - продать товары, принадлежащие комитенту; - приобрести товары для комитента. Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно. Посреднический договор, связанный с продажей товаров. Такой договор может предусматривать два варианта проведения расчетов: - с участием посредника в расчетах; - без участия посредника в расчетах. Если посредник участвует в расчетах, выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а он перечисляет эти деньги собственнику товаров (комитенту). В этом случае посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из тех денег, которые он должен перечислить комитенту. При таком варианте расчетов покупатель может и не догадываться о том, что товары он приобретает через посредника. Если же посредник в расчетах не участвует, выручка от продажи товаров посредником поступает на расчетный счет или в кассу их собственника (комитента). После этого комитент перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение. При таком варианте расчетов покупателю будет известно о том, что товары он приобретает через посредника. Как платит НДС посредник. При любом варианте расчетов посредник платит НДС только со своего комиссионного вознаграждения (с суммы дохода, полученного в результате выполнения посреднического договора). Это может быть: - твердая сумма, зафиксированная в договоре; - процент от суммы сделки; - разница между ценой товара, по который он был продан покупателю, и ценой товара, по которой он был передан на комиссию. Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% независимо от того, какие товары (работы, услуги) он продает по договору комиссии - облагаемые НДС по ставке 10% или 18% либо освобожденные от налогообложения. Исключение составляют следующие операции (п. 2 ст. 156 НК РФ): - предоставление в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; - реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. 131
При реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не платят как сами производители, так и посредники. Начислить и уплатить НДС посредник должен после наступления любого из двух событий: - получение предоплаты за оказанные услуги; - оформление акта сдачи-приемки оказанных услуг. Как правило, заказчик не оплачивает услуги посредника авансом. Обычно это происходит только после того, как услуги будут оказаны. Поэтому ситуация, когда НДС посреднику нужно уплатить с предоплаты, встречается нечасто. Но есть еще один момент, он связан с ситуацией, когда посредник участвует в расчетах с заказчиком. Посредник должен уплатить НДС, если на его счет приходит оплата за товары, а по условиям посреднического договора в этой сумме "заложено" вознаграждение. В подобном случае посредник должен уплатить НДС с суммы причитающегося ему вознаграждения, а не со всей суммы поступивших денег. Начислить налог придется дважды: первый раз - с предоплаты, второй - когда он отгрузит товар покупателю. Сумму НДС, ранее уплаченную с предоплаты, нужно принять к вычету. Пример. В июне ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По договору ООО "Пассив" (комиссионер) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитента), на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Согласно договору ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, что составит 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Деньги за проданные товары покупатель перечисляет на расчетный счет ООО "Пассив". Посредник в расчетах участвует и удерживает свое вознаграждение из денег, причитающихся ЗАО "Актив". Предположим, что в июне покупатель уплатил ООО "Пассив" предоплату в сумме 118 000 руб. В этом же месяце ООО "Пассив" перечислило эти деньги ЗАО "Актив" (за минусом своего вознаграждения). ООО "Пассив" отгрузило товары покупателям в августе. Бухгалтер ООО "Пассив" сделает в учете следующие записи: в июне: Д-т 004 - 118 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив"; Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", - 118 000 руб. - получен аванс от покупателя; Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 11 800 руб. (118 000 руб. x 10%) - из суммы предоплаты, полученной от покупателя, выделена часть, относящаяся к комиссионному вознаграждению; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с аванса (в части комиссионного вознаграждения); Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 106 200 руб. (118 000 руб. - 11 800 руб.) - перечислены деньги комитенту (за вычетом суммы вознаграждения); в июле, августе и сентябре: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 600 руб. - перечислен НДС в бюджет с предоплаты, приходящейся на комиссионное вознаграждение (по декларации за II квартал); в августе: К-т 004 - 118 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателю, списаны с забалансового учета;
132
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", 118 000 руб. - списана задолженность покупателя по оплате товаров и задолженность перед комитентом; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 1800 руб. - НДС, заплаченный ранее с аванса и приходящийся на комиссионное вознаграждение, принят к вычету; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 11 800 руб. - списана сумма ранее полученного аванса; Д-т 62 К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет. Если посредник не участвует в расчетах или на его счет поступают деньги, в которых нет суммы вознаграждения, платить НДС нужно после того, как он выполнит все свои обязанности, предусмотренные договором. Иными словами, налог к уплате в бюджет начисляют после оформления отчета комиссионера и акта сдачи-приемки посреднических услуг. Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили в июле договор комиссии. Согласно договору ООО "Пассив" (посредник) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (заказчика), на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По договору ООО "Пассив" причитается вознаграждение 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Деньги за проданные товары покупатели перечисляют на расчетный счет ЗАО "Актив". Посредник в расчетах не участвует. Предположим, что ООО "Пассив" продало комиссионные товары в июле. В том же месяце стороны подписали отчет комиссионера и акт. Вознаграждение (11 800 руб.) поступило на расчетный счет ООО "Пассив" в августе. Проводки будут следующими: в июле: Д-т 004 - 118 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО "Актив"; К-т 004 - 118 000 руб. - комиссионные товары, отгруженные покупателям, списаны с забалансового учета; Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (реализация посреднических услуг); Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в августе: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 11 800 руб. - поступили деньги от комитента. Часто, чтобы продать товар через посредника, фирма-заказчик перечисляет ему деньги на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с продажей товара. Эти деньги также не принадлежат посреднику, поэтому платить НДС с них не нужно. Поступление таких денег учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Главное - прописать в договоре, что посредник обязан выполнить те или иные действия (их следует перечислить) за счет заказчика (комитента), например, разместить рекламу товаров в СМИ, оплатить маркетинговые исследования и т.д. В результате вы будете расходовать деньги заказчика на те цели, которые указаны в договоре. Соответственно, те расходы, которые вы понесете, не ваши, это затраты заказчика. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника. Если в договоре об этом не упоминать, 133
то любая компенсация расходов посредника будет считаться его дополнительным вознаграждением. С него придется уплатить НДС в обычном порядке. Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По договору ООО "Пассив" (посредник) должно продать партию товаров, полученных от ЗАО "Актив" (комитента), через сеть своих магазинов. Договор предусматривает, что для улучшения сбыта ООО "Пассив" разместит рекламу товаров ЗАО "Актив" в прессе. Предположим, ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" на эти цели 80 000 руб. ООО "Пассив" израсходовало на рекламу 75 000 руб. Соответствующий отчет ООО "Пассив" утвержден ЗАО "Актив". Оставшиеся деньги (5000 руб.) ООО "Пассив" вернуло ЗАО "Актив". Проводки будут следующими: Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 80 000 руб. - получены деньги от ЗАО "Актив" на рекламу его товаров; Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 75 000 руб. - оплачены счета за рекламу; Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.) - неиспользованные деньги возвращены комитенту. Как платит НДС заказчик (комитент). В общем случае комитент рассчитывает выручку от продажи в том же порядке, что и другие фирмы, которые реализуют свои товары, не прибегая к услугам посредников. Однако в данном случае есть и свои нюансы. Расскажем о них подробнее. Комитенту нужно платить НДС либо с предоплаты, полученной от покупателя (на свой счет или на счет посредника - неважно), либо со стоимости товаров, которые были отгружены. Все будет зависеть от того, какое из этих двух событий произошло раньше. Такие правила установлены п. 1 ст. 167 НК РФ. Перечислить НДС заказчик должен со всей суммы предоплаты (стоимости отгруженных товаров), несмотря на то что в эту сумму может быть включено и вознаграждение посредника. Пример. В январе ЗАО "Актив" (комитент) поручило ООО "Пассив" (комиссионеру) продать партию товара за 100 000 руб. (без НДС). Себестоимость товара - 50 000 руб. ООО "Пассив" не участвует в расчетах. Сумма НДС, начисленная со стоимости товаров, составит 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%), общая стоимость товаров с учетом НДС - 118 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.). По условиям договора ООО "Пассив" причитается вознаграждение в размере 10% от стоимости проданного товара. Вознаграждение посредника составит 11 800 руб. (118 000 руб. x 10%), НДС с суммы вознаграждения посредника - 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%). ООО "Пассив" нашло покупателя, который согласился купить товар за указанную ЗАО "Актив" цену. В январе покупатель перечислил ЗАО "Актив" 100%-ную предоплату. Товары были отгружены покупателю в марте. Несмотря на то что из полученных ЗАО "Актив" 118 000 руб. фирма должна уплатить посреднику вознаграждение (11 800 руб.), бухгалтер ЗАО "Актив" всю полученную сумму (118 000 руб.) должен включить в базу, облагаемую НДС. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки: январь: Д-т 45 К-т 41 - 50 000 руб. - отгружен товар посреднику; Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 118 000 руб. - поступила предоплата от покупателя; Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с предоплаты; 134
март: Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - реализован товар покупателю; Д-т 90-2 К-т 45 - 50 000 руб. - списана себестоимость товара; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты; Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 118 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс; Д-т 44 К-т 60, субсчет "Расчеты с посредником", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - учтено комиссионное вознаграждение посредника; Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с посредником", - 1800 руб. - учтен НДС с вознаграждения; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС с комиссионного вознаграждения. В декларации за I квартал бухгалтер ЗАО "Актив" включил в налоговую базу всю сумму НДС, начисленную со стоимости отгруженного товара, в размере 18 000 руб. Кроме того, он поставил к вычету НДС, начисленный с предоплаты (18 000 руб.), и НДС с вознаграждения посредника (1800 руб.). Обратите внимание еще на один момент. Посредник может заключить с покупателем договор, в котором указано, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты. Такие договоры называют договорами "с особым переходом права собственности". Несмотря на это условие, налоговая служба будет требовать от комитента уплатить НДС сразу же после того, как он отгрузит товар посреднику. Чтобы избежать негативных последствий, можно поступить так. В течение одного налогового периода фирме следует начислить НДС после отгрузки товара посреднику и перечислить налог в бюджет. Если посредник не продаст ваш товар в том квартале, в котором ему передан этот товар, вы можете подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за этот же налоговый период и заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога. В случае отказа фирма может обжаловать действие (бездействие) налоговой службы в суде, а уже решение суда позволит однозначно определить, нужно платить налог или нет. Посреднический договор, связанный с закупкой товаров. Такой договор также может предусматривать два варианта проведения расчетов: - с участием посредника в расчетах; - без участия посредника в расчетах. Если посредник участвует в расчетах, деньги, предназначенные для закупки товаров, заказчик вносит на расчетный счет или в кассу посредника, а тот перечисляет их продавцу. В этом случае посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из денег, полученных от заказчика на закупку товаров. Если же посредник в расчетах не участвует, деньги за приобретаемые товары заказчик вносит непосредственно на расчетный счет или в кассу продавца, которого нашел посредник. После этого заказчик перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение. Как платит НДС посредник. При любом варианте расчетов посредник платит НДС только со своего комиссионного вознаграждения (с суммы дохода, полученного в результате выполнения посреднического договора). Это, как правило: - твердая сумма, зафиксированная в договоре; - процент от суммы сделки.
135
Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% независимо от того, какие товары (работы, услуги) он закупает по посредническому договору - облагаемые НДС по ставке 10% или 18% либо освобожденные от налогообложения. Никаких исключений в данном случае не предусмотрено. Уплатить налог с вознаграждения посредник должен по итогам того квартала, в котором он: - получил от комитента сумму вознаграждения авансом; - оказал комитенту услугу (закупил для него товар) и стороны подписали акт сдачиприемки услуг. Начислить НДС нужно в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Если заказчик рассчитался с вами заранее, тогда с суммы полученной предоплаты нужно начислить НДС (в части суммы, приходящейся на ваше вознаграждение) и уплатить его в бюджет. После того как вы закупите товар для заказчика, нужно будет повторно начислить НДС на сумму всего причитающегося вознаграждения (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумму налога, перечисленную с предоплаты, вы сможете поставить к вычету. Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По договору ООО "Пассив" (посредник) должно закупить для ЗАО "Актив" (комитента-заказчика) партию товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Пассив" причитается вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Посредник участвует в расчетах. Деньги на закупку товаров и сумму вознаграждения ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" в июне. В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда он передаст закупленные товары заказчику и стороны подпишут соответствующий акт. ООО "Пассив" закупило товары в августе и в этом же месяце передало их ЗАО "Актив". Бухгалтер ООО "Пассив" сделал следующие записи: в июне: Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 129 800 руб. (118 000 руб. + 11 800 руб.) - получены деньги от комитента (в том числе вознаграждение); Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 11 800 руб. - посредническое вознаграждение учтено в составе авансов; Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. (11 800 руб. x 18%/118%) - начислен НДС с предоплаты; в августе: Д-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", К-т 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги продавцу товаров; Д-т 002 - 118 000 руб. - получены купленные товары от продавца; К-т 002 - 118 000 руб. - купленные товары переданы комитенту; Д-т 62 К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации посреднических услуг на основе акта сдачи-приемки; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 1800 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты; Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 11 800 руб. - зачтен ранее полученный аванс; Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", - 118 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом и поставщиком.
136
Если же заказчик рассчитывается с вами только после того, как вы окажете для него услугу, тогда начислить НДС с вознаграждения вы должны после того, как будут выполнены все условия договора и подписан акт сдачи-приемки услуг. Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. По этому договору ООО "Пассив" (посредник) должен закупить для ЗАО "Актив" (комитентазаказчика) партию товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Согласно договору ООО "Пассив" причитается комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Посредник в расчетах участвует. Деньги на закупку товаров (118 000 руб.) ЗАО "Актив" перечислило на расчетный счет ООО "Пассив" в июне. В договоре зафиксировано, что обязанности комиссионера по договору считаются выполненными, когда он передаст закупленные товары комитенту и стороны подпишут соответствующий акт. ООО "Пассив" закупило товары в августе и в этом же месяце передало их ЗАО "Актив". В сентябре ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" вознаграждение в сумме 11 800 руб. Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи: в июне: Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 118 000 руб. - получены деньги от комитента на закупку товаров; в августе: Д-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", К-т 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги продавцу товаров; Д-т 002 - 118 000 руб. - получены купленные товары от продавца; К-т 002 - 118 000 руб. - купленные товары переданы комитенту; Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 76, субсчет "Расчеты с поставщиками комиссионных товаров", - 118 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом и поставщиком; Д-т 62 К-т 90-1 - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации посреднических услуг на основе акта; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; в сентябре: Д-т 51 К-т 62 - 11 800 руб. - получено посредническое вознаграждение. Как платит НДС заказчик. В общем случае затраты на приобретение товаров комитент рассчитывает в том же порядке, что и другие фирмы, которые покупают товары, не прибегая к услугам посредников. Однако в данном случае есть и свои нюансы - у вашей фирмы возникают расходы: - на покупку товара; - на выплату вознаграждения посреднику. Сумму, уплаченную посреднику за его услуги (без НДС), в бухгалтерском учете вам нужно отнести на увеличение стоимости приобретенных с его помощью ценностей. У вас появится "входной" НДС по купленным товарам и вознаграждению посреднику, его вы примете к вычету. Для этого должны быть выполнены следующие условия: - поступившие товары оприходованы, и на них имеется счет-фактура; посреднические услуги фактически оказаны (подписаны акт сдачи-приемки оказанных услуг и отчет посредника), и на них имеется счет-фактура. Пример. В мае ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор комиссии. Согласно этому договору ЗАО "Актив" (комитент) поручило ООО "Пассив"
137
(комиссионеру) закупить партию товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Посредник в расчетах участвует. За оказанные услуги ЗАО "Актив" должно уплатить ООО "Пассив" комиссионное вознаграждение - 10% от цены сделки, то есть 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). ООО "Пассив" купило товары в августе, в том же месяце оно передало их ЗАО "Актив". Стороны подписали акт сдачи-приемки посреднических услуг. В сентябре ЗАО "Актив" перечислило ООО "Пассив" вознаграждение в сумме 11 800 руб. Ситуация 1. Посредник в расчетах участвует. В июне ЗАО "Актив" перечислило деньги на покупку товара в сумме 118 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки: в июне: Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги посреднику на закупку товаров; в августе: Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - оприходованы купленные товары (без НДС); Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца; Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - затраты по оплате услуг посредника (без НДС) включены в покупную стоимость товаров; Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посредника; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. (18 000 руб. + 1800 руб.) НДС принят к вычету; в сентябре: Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - 11 800 руб. - перечислено вознаграждение посреднику. Ситуация 2. Посредник в расчетах не участвует. Бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки: в августе: Д-т 41 К-т 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы купленные товары (без НДС); Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца; Д-т 41 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - затраты по оплате услуг посредника (без НДС) включены в покупную стоимость товаров; Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посредника; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 19 800 руб. (18 000 руб. + 1800 руб.) НДС принят к вычету; в сентябре: Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 51 - 11 800 руб. - перечислено вознаграждение посреднику. 7.13. НДС при бартере Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.
138
При этом обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными (если только договором не предполагается иное), поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются. Обратите внимание: если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по бартеру, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество взамен (ст. 570 ГК РФ). Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности. Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не произошла, товар, отгруженный по бартерному договору, не считается реализованным. Несмотря на это, налоговые органы требуют платить НДС по итогам того налогового периода, когда товар был отгружен. Получила фирма к этому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет. В обоснование приводятся нормы ст. 167 НК РФ, согласно которым фирмы должны начислить НДС либо в день отгрузки товаров, либо в день получения предоплаты от покупателя - в зависимости от того, какое из этих двух событий произошло раньше. Под термином "отгрузка" налоговая служба понимает физическую передачу ценностей от одного лица другому, и, если следовать логике инспекторов, при такой передаче у продавца возникает обязанность уплатить НДС. Эту позицию можно оспорить. Ведь объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). Реализация - это передача права собственности на товары, работы или услуги (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи права собственности, то нет и реализации, нет реализации - нет объекта обложения НДС, нет объекта налогообложения - нет и обязанности платить налог. Однако, несмотря на все эти аргументы, позиция ФНС России остается неизменной. Поэтому отстаивать свое право начислить НДС только после того, как партнер осуществит встречную поставку, вам, скорее всего, придется в арбитражном суде. К сожалению, пока арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. И если вы не хотите спорить с налоговыми органами, то начисляйте НДС в момент передачи товара контрагенту. Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товаров, а ООО "Пассив" ЗАО "Актив" - партию материалов. Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив", составляет 80 000 руб. ЗАО "Актив" отгрузило товары раньше, чем ООО "Пассив" передало материалы. Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер ЗАО "Актив". На дату отгрузки товаров ООО "Пассив" бухгалтер ЗАО "Актив" сделает следующие проводки: Д-т 45 К-т 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены; Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. начислен НДС со стоимости товаров, отгруженных по бартеру. Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. По договору это 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В учете это отражается так: 139
Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - оприходованы материалы, полученные по договору мены; Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ООО "Пассив"). Согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 118 000 руб. В учете это отражается следующими проводками: Д-т 62 К-т 901 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены; Д-т 90-2 К-т 45 - 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров; Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - списана сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженных товаров. "Входной" НДС при неденежных расчетах принимают к отчету в общеустановленном порядке: при оприходовании материалов и получении счета-фактуры: Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - проведен зачет задолженностей; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам. Обратим ваше внимание на важные моменты. Выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным. При продаже по договору мены налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные вами цены рыночным. Такое право предоставляет инспекторам ст. 40 НК РФ. Если же в результате проверки окажется, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговым органам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены. Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что рыночная цена партии товаров, которые ЗАО "Актив" передало ООО "Пассив", составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Отклонение составит 33,33% ((177 000 руб. - 118 000 руб.) : 177 000 руб.). Следовательно, ЗАО "Актив" должно начислить к уплате в бюджет не 18 000 руб. (исходя из цены договора), а 27 000 руб. (исходя из рыночной цены товаров). Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. (27 000 руб. - 18 000 руб.) доначислен НДС исходя из рыночной цены товаров. Если бухгалтер ЗАО "Актива" не сделает этого сам, НДС доначислит налоговый орган во время проверки. Тогда, помимо НДС, ЗАО "Актив" придется уплатить еще и пени за задержку платежа. Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно. Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом. Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами. После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований. 140
Такую сделку не считают товарообменной, а значит "контролируемой" (п. 2 ст. 40 НК РФ). Следовательно, у налоговых органов не будет оснований для проверки соответствия ваших цен рыночным (если дело не дойдет до суда). 7.14. НДС при уступке права требования В силу различных причин, а уж тем более в условиях кризиса, предприятие может продать дебиторскую задолженность за реализованные ранее товары (работы, услуги) другой фирме, иными словами, переуступить право требования этой задолженности. Как правило, такую переуступку оформляют специальным договором, который называют договором цессии. Первоначального кредитора, который переуступает право требования задолженности другой фирме, называют цедентом, фирму, которая покупает право требования, цессионарием. Как правильно уплатить НДС, если фирма продала или приобрела право требования долга, рассмотрим ниже. Фирма является первоначальным кредитором (цедентом). Выручка от продажи задолженности (передачи имущественных прав) облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако специальных правил при определении налоговой базы в этом случае НК РФ не содержит. По данному вопросу существует два противоположных мнения. Налоговые органы считают, что первичная уступка облагается НДС в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 153 НК РФ), то есть фирма начисляет налог с полной суммы уступаемого требования по ставке 18%. Таким образом, НДС начисляется два раза - при отгрузке товаров (работ, услуг) и при уступке денежного требования. Как правило, дебиторскую задолженность продают по цене меньшей, чем она числится в учете (то есть за меньшую сумму денег, чем та, которую должен заплатить должник). Фирма-цедент должна начислить НДС на стоимость реализации права требования. Начисление НДС отражают в день передачи имущественных прав (день подписания договора цессии). Пример. В сентябре ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары по договору купли-продажи на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Со стоимости отгруженных товаров ЗАО "Актив" уплатило в бюджет НДС в сумме 36 000 руб. В срок, установленный договором, ООО "Пассив" деньги за товары не перечислило. Из-за недостатка оборотных средств ЗАО "Актив" передало в октябре право требования этой задолженности ООО "Прогресс" за 190 000 руб. Деньги от ООО "Прогресс" поступили на расчетный счет ЗАО "Актив" в ноябре. Бухгалтер ЗАО "Актив" должен сделать следующие проводки: в сентябре: Д-т 62 К-т 901 - 236 000 руб. - отгружен товар ООО "Пассив"; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 36 000 руб. - начислен в бюджет НДС при реализации товаров; в октябре: Д-т 62, субсчет "Расчеты по договору цессии", К-т 91-1 - 190 000 руб. - право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив" передано ООО "Прогресс"; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 34 200 руб. - начислен в бюджет НДС при уступке права требования дебиторской задолженности; Д-т 91-2 К-т 62 - 236 000 руб. - списана дебиторская задолженность ООО "Пассив"; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 36 000 руб. - перечислен НДС в бюджет со стоимости товаров, отгруженных ООО "Пассив"; в ноябре: 141
Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по договору цессии", - 190 000 руб. - поступили деньги от ООО "Прогресс" в оплату дебиторской задолженности; в январе следующего года: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 34 200 руб. - перечислен НДС в бюджет при уступке права требования дебиторской задолженности. По этому вопросу существует и противоположная точка зрения. Она заключается в том, что при первичной уступке права требования долга цедент не должен начислять НДС, поскольку он уже уплатил его в бюджет при отгрузке товаров. Специальных правил определения налоговой базы в этом случае НК РФ не содержит. Кроме того, все неустранимые противоречия и неясности НК РФ надо толковать в пользу налогоплательщика. Однако фирмы, выбравшие эту точку зрения, скорее всего, будут отстаивать ее в арбитражном суде. Если соответствующие товары (работы, услуги) не облагаются НДС, то налог с уступки денежного требования также платить не нужно (п. 1 ст. 155 НК РФ). Фирма является цессионарием. Фирма, купившая право требования дебиторской задолженности (цессионарий), может: - сама истребовать деньги с дебитора; - перепродать право требования этой задолженности. Если в результате этих операций цессионарий получит больше денег, чем он уплатил при покупке дебиторской задолженности, сумму превышения он должен будет включить в налоговую базу по НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяют по расчетной ставке 18%/118%: НДС, подлежащий уплате в бюджет = (Сумма, которую получил цессионарий Сумма, уплаченная при покупке задолженности) x 18%/118%. Цессионарий должен уплатить налог по итогам того квартала, в котором он перепродал задолженность другой фирме или истребовал деньги с дебитора. Также налог надо перечислить, если фирма, купившая долг, выдала аванс в счет его оплаты. Рассмотрим на примере ситуацию, когда цессионарий добился погашения долга дебитором. Пример. В ноябре ООО "Прогресс" купило у ЗАО "Актив" за 250 000 руб. право требования долга с ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 270 000 руб. В декабре ООО "Пассив" погасило свою задолженность ООО "Прогресс", перечислив ему 270 000 руб. С суммы превышения ООО "Прогресс" должно уплатить НДС. Сумма налога составит 3051 руб. ((270 000 руб. - 250 000 руб.) x 18%/118%). Бухгалтер ООО "Прогресс" сделает следующие проводки: в ноябре: Д-т 58 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретено право требования дебиторской задолженности; Д-т 60 К-т 51 - 250 000 руб. - перечислены деньги цеденту - ЗАО "Актив"; в декабре: Д-т 62 К-т 911 - 270 000 руб. - предъявлено требование об уплате задолженности должнику - ООО "Пассив"; Д-т 91-2 К-т 58 - 250 000 руб. - списана учетная стоимость права требования; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 3051 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 51 К-т 62 - 270 000 руб. - получены деньги от ООО "Пассив"; 142
в январе следующего года: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 3051 руб. - уплачен НДС в бюджет (согласно декларации за IV квартал). На практике может сложиться и такая ситуация, когда цессионарий перепродает право требования дебиторской задолженности третьему лицу. Пример. В мае ООО "Прогресс" купило у ЗАО "Актив" за 250 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 270 000 руб. В июне ООО "Прогресс", не дожидаясь оплаты от должника, переуступило денежное требование ООО "Дельта" за 260 000 руб. В этом же месяце ООО "Дельта" перечислило деньги ООО "Прогресс". Бухгалтер ООО "Прогресс" сделает следующие проводки: в мае: Д-т 58 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретено право требования дебиторской задолженности; Д-т 60 К-т 51 - 250 000 руб. - перечислены деньги цеденту - ЗАО "Актив"; в июне: Д-т 62 К-т 91-1 - 260 000 руб. - право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив" передано ООО "Дельта"; Д-т 91-2 К-т 58 - 250 000 руб. - списана учетная стоимость права требования; Д-т 51 К-т 62 - 260 000 руб. - поступила оплата от ООО "Дельта"; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1525 руб. ((260 000 руб. - 250 000 руб.) x 18%/118%) - начислен НДС к уплате в бюджет; в июле: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 1525 руб. - уплачен НДС в бюджет (согласно декларации за II квартал). Приобретение денежного требования у третьих лиц. Фирма может приобрести право денежного требования у третьего лица (например, у цессионария). При этом она вправе: - сама истребовать долг с дебитора; - перепродать право требования этой задолженности. В этом случае фирма (новый кредитор) рассчитывает НДС так же, как цессионарий с суммы превышения доходов над расходами по приобретению требования. Сумму налога определяют по расчетной ставке 18%/18%. Даже если в основе денежного требования, приобретенного у третьего лица, лежат операции, не облагаемые НДС, данную покупку облагают НДС. Это требование следует из п. 4 ст. 155 НК РФ. Такая позиция подтверждена также Письмом Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58. Пример. ООО "Прогресс" купило у поставщика медицинской техники ЗАО "Актив" за 500 000 руб. право требования дебиторской задолженности ООО "Пассив". Сумма задолженности ООО "Пассив" - 585 000 руб. Реализация данной медицинской техники НДС не облагается. Не дожидаясь оплаты от должника, ООО "Прогресс" переуступило денежное требование ООО "Дельта" за 550 000 руб. Если ООО "Дельта" решит переуступить это денежное требование другой фирме или ООО "Пассив" погасит свою задолженность перед ним, то оно уплатит НДС. Налоговую базу ООО "Дельта", например, рассчитает как разницу между суммой погашенной задолженности (585 000 руб.) и суммой, уплаченной при покупке задолженности у ООО "Прогресс" (550 000 руб.). Тогда сумма налога составит 5339 руб. ((585 000 руб. - 550 000 руб.) x 18%/118%)). 143
С 1 января 2008 г. операции, связанные с уступкой права требования по договорам займа и кредита, не облагаются НДС. Это правило применяют и при погашении заемщиком долга перед новым кредитором. 7.15. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд фирмы Налог нужно уплатить по итогам того налогового периода (квартала), в котором товары были переданы (работы выполнены, услуги оказаны) для непроизводственных нужд фирмы. Пример. Фирма изготавливает строительные материалы. Часть материалов (100 единиц) в феврале фирма передала подрядчику, выполнявшему работы по ремонту базы отдыха, финансируемой за счет собственных средств фирмы. Такие расходы налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают, следовательно, со стоимости переданных материалов надо уплатить НДС. В январе такие материалы фирма продавала по следующим ценам (без учета НДС): - 100 единиц - по 4000 руб. за единицу; - 200 единиц - по 4200 руб. за единицу; - 500 единиц - по 4500 руб. за единицу. В данном случае цена для расчета НДС, подлежащего уплате со стоимости строительных материалов, использованных для ремонта базы отдыха, составит 4362,5 руб. ((4000 руб. x 100 ед. + 4200 руб. x 200 ед. + 4500 руб. x 500 ед.) : (100 ед. + 200 ед. + 500 ед.)). Согласно декларации за I квартал фирма должна уплатить НДС в сумме 78 525 руб. ((100 ед. x 4362,5 руб.) x 18%). Если бы в январе идентичные материалы фирма не продавала, налог нужно было бы уплатить исходя из рыночных цен на такие материалы. "Входной" НДС, уплаченный при покупке товаров, переданных впоследствии для непроизводственных нужд фирмы, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Пример. В августе фирма "Статус" приобрела 30 банок масляной краски. Стоимость одной банки краски согласно счету-фактуре поставщика - 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.). Бухгалтер фирмы "Статус" сделал следующие проводки: Д-т 10 К-т 60 - 15 000 руб. ((590 руб. - 90 руб.) x 30 шт.) - оприходована краска (без учета НДС); Д-т 19 К-т 60 - 2700 руб. (90 руб. x 30 шт.) - учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 2700 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 60 К-т 51 - 17 700 руб. (590 руб. x 30 шт.) - произведена оплата поставщику. Для ремонта здания офиса фирмы было передано 25 банок краски, оставшиеся пять банок переданы для ремонта здания детского сада, находящегося на балансе фирмы "Статус". Дети сотрудников фирмы "Статус" посещают детский сад бесплатно, финансирование этих расходов фирма осуществляет за счет собственных средств. Бухгалтер фирмы "Статус" сделал следующие проводки: Д-т 26 К-т 10 - 12 500 руб. (500 руб. x 25 шт.) - передана краска для ремонта здания офиса фирмы; Д-т 29 К-т 10 - 2500 руб. (500 руб. x 5 шт.) - передана краска для ремонта здания детского сада;
144
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 450 руб. (2500 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости материалов, переданных на непроизводственные нужды. Если для непроизводственных нужд фирмы передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в п. 2 ст. 149 НК РФ, НДС платить не нужно. 7.16. Сложные ситуации при продаже имущества Есть несколько особых случаев продажи имущества, в том числе: - продажа имущества, числящегося на балансе с учетом "входного" НДС; - продажа товаров по срочным сделкам; - продажа предметов залога; - продажа сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения. Продажа имущества, числящегося на балансе с учетом "входного" НДС. На балансе фирмы может числиться имущество, "входной" НДС при покупке которого не был принят к вычету. К такому имуществу относятся: - имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС; - имущество, приобретенное за счет средств целевого бюджетного финансирования; - имущество, полученное фирмой безвозмездно; - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.; - имущество, приобретенное у фирм, предпринимателей или граждан, не являющихся плательщиками НДС; - любое другое имущество, числящееся на балансе фирмы по стоимости с учетом "входного" НДС (независимо от причин, по которым налог, уплаченный продавцу при его приобретении, не был принят к вычету). Если вы продаете такое имущество, НДС нужно заплатить, как того требуют нормы п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Расчет будет таким: Сумма НДС по сделке = (Цена реализации - Остаточная стоимость имущества) x 18%/118%. Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой продажей линз для коррекции зрения и оправ к ним. Эти товары освобождены от обложения НДС. В марте ЗАО "Актив" приобрело грузовик для доставки товара со складов поставщиков. Стоимость автомобиля - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Бухгалтер включил НДС в первоначальную стоимость машины. В июле этого же года ЗАО "Актив" продало грузовик за 342 200 руб. Сумма амортизации, начисленной по автомобилю к моменту продажи, составила 32 700 руб., остаточная стоимость грузовика на момент продажи - 321 300 руб. (354 000 руб. - 32 700 руб.). НДС по этой сделке нужно начислить в сумме 3188 руб. ((342 200 руб. - 321 300 руб.) x 18%/118%). Бухгалтер должен сделать следующие проводки: Д-т 62 К-т 91-1 - 342 200 руб. - отражен доход от продажи автомобиля; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 3188 руб. - начислен НДС с продажи; 145
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - 354 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 32 700 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 321 300 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля; Д-т 51 К-т 62 - 342 200 руб. - поступили деньги от покупателя. Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам. К срочным сделкам относятся договоры, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении определенного срока, но по цене, зафиксированной при заключении договора. Такие сделки облагают НДС в общем порядке. Однако необходимо учитывать, что цены по срочным сделкам определяют в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Если цена, зафиксированная в договоре, окажется ниже рыночной более чем на 20%, НДС придется уплатить исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 154 НК РФ). Рыночную цену нужно определять на наиболее раннюю из следующих дат: - на день отгрузки товара покупателю; - на день поступления предоплаты в счет этой отгрузки. Пример. 1 июня ЗАО "Актив" заключило срочный договор с ООО "Пассив" на продажу оборудования со сроком поставки через один месяц. Стоимость оборудования согласно договору составила 147 500 руб. (в том числе НДС - 22 500 руб.). 25 июня ЗАО "Актив" отгрузило оборудование ООО "Пассив". К этому моменту оплата от ООО "Пассив" еще не поступила. На дату отгрузки оборудования его рыночная цена составила 179 950 руб. (в том числе НДС - 27 450 руб.). Таким образом, превышение рыночной цены над ценой, указанной в договоре, составило 22% ((179 950 руб. - 147 500 руб.) : 147 500 руб. x 100%). Это больше 20%, поэтому ЗАО "Актив" должно уплатить НДС исходя из рыночной цены, то есть в сумме 27 450 руб. Проводки будут следующими: Д-т 62 К-т 90-1 - 147 500 руб. - отгружено оборудование; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 22 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 4950 руб. (27 450 руб. - 22 500 руб.) доначислен НДС исходя из рыночной цены оборудования; Д-т 51 К-т 62 - 147 500 руб. - поступила оплата от ООО "Пассив". Продажа предметов залога. Чтобы обеспечить погашение задолженности по договору кредита или займа, кредитор может потребовать от фирмы-заемщика предоставить ему залог. Если фирма вовремя не рассчитается по долгам, заложенное имущество может быть продано. Как правило, решение о продаже заложенного имущества принимает суд, но в некоторых случаях продать залог кредитор может и без решения суда. Так, если в залог передано движимое имущество, продать его без решения суда кредитор может, если такое условие предусмотрено в договоре залога. Если же залогом является недвижимое имущество, то продать его без решения суда кредитор имеет право только после того, как с должником будет заключено соответствующее соглашение. Такое соглашение должно быть заверено нотариально. Со стоимости проданного заложенного имущества фирма-заемщик должна будет уплатить НДС. 146
Пример. ЗАО "Актив" занимается производством компьютеров. В июле ЗАО "Актив" взяло в коммерческом банке кредит в сумме 300 000 руб. сроком на три месяца. Сумма процентов по кредиту - 30 000 руб. В обеспечение кредита ЗАО "Актив" согласно договору передало банку в залог 10 компьютеров. Из-за финансовых трудностей до конца октября этого же года ЗАО "Актив" так и не вернуло кредит. По договору заложенные компьютеры были проданы по цене 39 000 руб. за штуку, всего на сумму 390 000 руб. Из них 330 000 руб. банк удержал в счет долга по кредиту, а 60 000 руб. (390 000 руб. - 330 000 руб.) вернул ЗАО "Актив". Себестоимость одного компьютера - 35 000 руб. В течение октября ЗАО "Актив" продало 20 компьютеров по цене 55 000 руб. за штуку плюс НДС; 10 компьютеров по цене 50 000 руб. за штуку плюс НДС; 20 компьютеров по цене 45 000 руб. за штуку плюс НДС. Из какой цены следует исходить, чтобы заплатить НДС по компьютерам, проданным в качестве предметов залога? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к тексту НК РФ (п. 2 ст. 154): "При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства... налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога". На практике применение "порядка, аналогичного предусмотренному ст. 40 НК РФ, означает следующее. Сначала фирма должна рассчитать "уровень цен" реализации компьютеров за "непродолжительный период времени", как того требует ст. 40 НК РФ. В нашем примере "уровень цен" за этот период составит 50 000 руб. ((20 шт. x 55 000 руб. + 10 шт. x 50 000 руб. + 20 шт. x 45 000 руб.) : (20 шт. + 10 шт. + 20 шт.)). Затем эту сумму нужно сравнить с той ценой, по которой были проданы заложенные компьютеры. Расчет будет таким: (50 000 руб. - 39 000 руб.) : 50 000 руб. x 100% = 22%. Полученная величина больше 20%. Следовательно, цену, по которой были проданы заложенные компьютеры, надо сравнить с рыночной ценой на такие же компьютеры. Рассмотрим два варианта. Вариант 1. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 47 000 руб. (без НДС). Отклонение от рыночной цены в данном случае составит: (47 000 руб. - 39 000 руб.) : 47 000 руб. x 100% = 17,02%. Это меньше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС корректировать не нужно. В нашем примере сумма НДС, которую надо уплатить, составит 70 200 руб. (39 000 руб. x 10 шт. x 18%). Проводки будут следующими: К-т 009 - 330 000 руб. - получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога; Д-т 76 К-т 90-1 - 390 000 руб. (39 000 руб. x 10 шт.) - отражена выручка от продажи заложенных компьютеров; Д-т 90-2 К-т 43 - 350 000 руб. (35 000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость проданных компьютеров; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 70 200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 66 К-т 76 - 330 000 руб. - погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам;
147
Д-т 51 К-т 76 - 60 000 руб. - поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты). Вариант 2. Рыночная цена на такие компьютеры составляет 52 000 руб. (без НДС). Отклонение от рыночной цены в данном случае составит 25% ((52 000 руб. - 39 000 руб.) : 52 000 руб. x 100%). Это больше 20%. Следовательно, выручку от продажи заложенных компьютеров для целей уплаты НДС надо рассчитать исходя из рыночной цены. В нашем примере сумма НДС, которую надо уплатить, составит 93 600 руб. (52 000 руб. x 10 шт. x 18%). Проводки будут следующими: К-т 009 - 330 000 руб. - получено извещение (уведомление) банка о продаже предметов залога; Д-т 76 Кт 90-1 - 390 000 руб. (39 000 руб. x 10 шт.) - отражена выручка от продажи заложенных компьютеров; Д-т 90-2 К-т 43 - 350 000 руб. (35 000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость проданных компьютеров; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 93 600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д-т 66 К-т 76 - 330 000 руб. - погашена задолженность перед банком по кредиту и начисленным процентам; Д-т 51 К-т 76 - 60 000 руб. - поступила на расчетный счет разница между выручкой от продажи предметов залога и суммой обязательства перед банком (сумма кредита плюс проценты). Если в качестве предметов залога были проданы покупные товары либо продукция, которую фирма до этого не производила, НДС придется платить исходя из рыночных цен. Если же в залог было передано, а затем продано имущество, реализация которого в обычных условиях НДС не облагается (например, ценные бумаги), налог платить не нужно.
148
ОГЛАВЛЕНИЕ 1. Рассрочка и отсрочка по уплате НДС 1.1. Рассрочка и отсрочка 1.2. Проценты за отсрочку или рассрочку 1.3. Оформление отсрочки или рассрочки 1.4. Как можно потерять право на рассрочку или отсрочку 1.5. "Таможенные" отсрочки и рассрочки 2. Налоговые вычеты по НДС 2.1. Что такое налоговые вычеты? 2.2. Когда вычет невозможен 2.3. Как правильно восстановить НДС 2.4. Налоговые вычеты по НДС, предъявленные поставщиком 2.5. Совмещение облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности 2.6. Налоговый вычет при приобретении основных средств и нематериальных активов 2.7. Особые случаи принятия НДС к вычету 2.8. Налоговый вычет на таможне 2.9. Принятие к вычету НДС налоговыми агентами 2.10. "Командировочные" вычеты 2.11. Вычет НДС при использовании в расчетах целевых средств 2.12. Вычет НДС при получении авансов и предоплат 2.13. Налоговые вычеты при выполнении строительно-монтажных работ 3. Зачет и возврат НДС 3.1. Возврат или зачет излишне уплаченных сумм налога 3.2. Переплата и возмещение НДС 4. Налоговые льготы 4.1. Общие условия применения льгот 4.2. Применение льгот компанией, осуществляющей посреднические операции 4.3. Особенности применения льгот по НДС 5. НДС при экспорте товаров, работ, услуг 5.1. Общие положения 5.2. Как учитывать авансы по экспортным операциям 5.3. Оформление счетов-фактур по экспортным операциям 5.4. Процедура подтверждения экспорта 5.5. "Экспортная" декларация по НДС 5.6. Проверки экспортеров инспекцией Экспортируемые товары Подозрительные сделки Проверка документов, подтверждающих экспорт 5.7. Возмещение "экспортного" НДС 5.8. Экспорт при участии посредника 5.9. Экспорт товаров в Республику Беларусь 5.10. Экспорт работ (услуг) Общие положения Бухгалтерский учет при экспорте работ (услуг) Экспорт работ (услуг) в Республику Беларусь 6. НДС при импорте товаров, работ, услуг 6.1. Общие положения 6.2. Импорт товаров из Республики Беларусь 6.3. Импорт работ (услуг) 149
6.4. Импорт работ (услуг) из Республики Беларусь 7. Частные случаи исчисления НДС 7.1. Приобретение товара у иностранного лица 7.2. Уплата НДС при аренде государственного и муниципального имущества 7.3. НДС при реализации конфискованного или бесхозного имущества 7.4. НДС у посредника при продаже иностранных товаров 7.5. Правила расчетов при получении предоплаты 7.6. Правила расчетов при получении займа 7.7. Начисление НДС при получении целевых средств 7.8. Курсовые разницы и порядок исчисления НДС 7.9. Расчеты с использованием векселей 7.10. Выплаты по договорам страхования предпринимательских рисков 7.11. Штрафы и пени за нарушение условий договора 7.12. НДС при посреднических договорах 7.13. НДС при бартере 7.14. НДС при уступке права требования 7.15. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд фирмы 7.16. Сложные ситуации при продаже имущества
150
