ДАЛЬНЕВОСТОЧНЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ТИХООКЕАНСКИЙ ИНСТИТУТ ДИСТАНЦИОННОГО ОБРАЗОВАНИЯ И ТЕХНОЛОГИЙ
О. П. Гриша...
62 downloads
195 Views
1MB Size
Report
This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form
ДАЛЬНЕВОСТОЧНЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ТИХООКЕАНСКИЙ ИНСТИТУТ ДИСТАНЦИОННОГО ОБРАЗОВАНИЯ И ТЕХНОЛОГИЙ
О. П. Гришанова
АУДИТ
© Издательство Дальневосточного университета 2002 ВЛАДИВОСТОК 2002 г.
3
ОГЛАВЛЕНИЕ АННОТАЦИЯ ................................................................................................................. 8 МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ...................................................................................... 8 Введение ........................................................................................................................................8 Методические рекомендации ....................................................................................................9 МОДУЛЬ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ........................................................................................................ 12 ГЛАВА 1.1 АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ .............................. 12 1.1.1. Роль аудита в системе финансового контроля в условиях рыночной экономики. .......................................................................................................................................................12 1.1.2. Понятие и виды аудита (аудиторской деятельности). .............................................16 1.1.3. Отличие аудита от других форм экономического контроля. .................................20 1.1.4. Аттестация на право заниматься аудиторской деятельностью. ............................21 1.1.5. Права, обязанности и этика профессионального аудитора. ...................................23 ГЛАВА 1.2 АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ ................................................................ 34 1.2.1
Роль
международных
и
национальных
стандартов
в
развитии
и
совершенствовании аудиторской деятельности. ................................................................34 1.2.2. История создания российских стандартов. ................................................................36 1.2.3. Система российских аудиторских стандартов...........................................................38 МОДУЛЬ 2. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ............................ 42 ГЛАВА 2.1 ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ .......................... 42
4
2.1.1. Основные этапы проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности .......................................................................................................................................................42 2.1.2. Письмо аудиторской организации о согласии на проведение аудита...................48 2.1.3. Договор на оказание аудиторских услуг.....................................................................50 Глава 2.2. Аудиторские стандарты, характеризующие основные этапы аудиторской проверки......................................................................................................................................56 2.2.1. Планирование аудита .....................................................................................................56 2.2.2. Документирование аудита .............................................................................................59 2.2.3. Аудиторские доказательства.........................................................................................60 2.2.4. Аудиторская выборка.....................................................................................................64 2.2.5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.........65 2.2.6. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности .......72 2.2.7. Использование работы эксперта ..................................................................................74 2.2.8. Существенность и аудиторский риск..........................................................................77 МОДУЛЬ 3. ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ ....................................................................... 88 ГЛАВА 3.1 ПРОВЕРКА УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ ..... 88 3.1.1 Проверка кассовых операций ........................................................................................88 3.1.2 Проверка операций по расчетному и прочим счетам в банке.................................92 ГЛАВА 3.2 ПРОВЕРКА УЧЕТА РАСЧЕТНЫХ И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ.......... 99 3.2.1 Аудит учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.............................99 3.2.2 Аудит учета расчетов с подотчетными лицами .......................................................102 3.2.3 Проверка учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами........................108 3.2.4 Проверка учета кредитов и займов ............................................................................112 5
ГЛАВА 3.3 ПРОВЕРКА УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ................................................................................................................... 119 3.3.1 Проверка учета основных средств ..............................................................................119 3.3.2 Проверка учета нематериальных активов................................................................128 Глава 3.4 Проверка учета и сохранности производственных запасов..........................132 Глава 3.5 Аудит расчетов по оплате труда .........................................................................140 МОДУЛЬ 4. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ОБОБЩЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ............................... 143 ГЛАВА 4.1 ПРОВЕРКА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ..................................... 143 4.1.1 Аудиторская проверка затрат на производство .......................................................143 4.1.2 Проверка правильности калькулирования себестоимости продукции ..............148 ГЛАВА 4.2 АУДИТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ И ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ............................................................................. 151 4.2.1 Аудит реализации продукции (работ, услуг) ............................................................151 4.2.2 Аудит финансовых результатов ..................................................................................157 ГЛАВА 4.3 АУДИТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА................................................. 160 4.3.1 Проверка учета уставного капитала и расчетов с учредителями ........................160 4.3.2 Аудит учета капитала и резервов................................................................................169 ГЛАВА 4.4 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ........................................................... 171 4.4.1 Ответственность аудиторов и аудиторских фирм ...................................................171 4.4.2 Контроль качества работы аудиторов .......................................................................175
6
4.4.3 Письменная информация аудитора руководству предприятия по результатам проведения аудита...................................................................................................................177 4.4.4 Порядок подготовки, составные части и содержание аудиторского заключения. .....................................................................................................................................................180 4.4.5. Виды аудиторских заключений. .................................................................................184 4.4.6. Дата подписания аудиторского заключения............................................................186 ПРИЛОЖЕНИЕ 1 ....................................................................................................... 189 Федеральный закон об аудиторской деятельности ..........................................................189 ПРИЛОЖЕНИЕ 2 ....................................................................................................... 208 План
счетов
бухгалтерского
учета
финансово-хоязяйственной
деятельности
организации ..............................................................................................................................208
7
Аннотация Учебное пособие по дисциплине «Аудит» предназначено для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и специальности «Финансы и кредит». Дисциплина «Аудит» позволяет студентам изучить сущность, цели и задачи аудита в современных условиях; определить его место в системе финансового контроля Российской Федерации; ознакомится с методикой проведения аудиторской проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации и порядком составления аудиторского заключения.
Методические указания Введение
Предприятия
обязаны
предоставлять
информацию
о
результатах
своей
деятельности инвесторам, акционерам, кредиторам, налоговым органам и тому подобное. Они должны быть уверены в достоверности бухгалтерской отчетности, в которой находится информация о предприятии. Поэтому существуют различные организации, осуществляющие контроль за деятельностью предприятия и определяющие правильность информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности предприятия. Важным критерием при контроле за деятельностью предприятия является независимость организации от него. В системе контролирующих организаций этому требованию удовлетворяют аудиторские организации. Аудит представляет собой форму финансового контроля, осуществляемого на предприятии. Аудиторские организации работают в интересах различных предприятий и организаций, как заинтересованных, так и не заинтересованных в их деятельности. Они призваны оценить правильность информации, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности предприятия и тем самым представить собственникам, кредиторам и тому подобным реальное положение дел на предприятии; проанализировать его финансовое положение; наметить перспективы развития предприятия в будущем. Возникновение аудита связано с особенностями деятельности предприятий. Не так давно собственником и управленцем предприятия являлось если не одно, то несколько 8
лиц. Они выступали как инвесторы средств в предприятие, так и осуществляли управление им. В настоящее время достаточно часто руководитель не является собственником предприятия, а только наемным работником. Соответственно он не заинтересован в результатах деятельности предприятия и может фальсифицировать информацию о том, что имеется и происходит на предприятии. Собственники предприятия не могут и не хотят полагаться на информацию, предоставляемую им руководителями. Инвесторы хотят быть уверенными, что их не обманывают и предоставленная им информация в бухгалтерской отчетности достоверна. Поэтому для проверки правильности и достоверности отчетности на предприятия приглашаются аудиторы, которым, по мнению собственников, можно доверять. Таким образом, в настоящее время аудит является необходимой формой контроля, осуществляемой на предприятии независимыми аудиторами. Проверенная аудиторами отчетность может считаться как наиболее верная, а соответственно ее пользователи могут более точно осуществлять анализ деятельности предприятия и принимать решения, необходимые как для собственных интересов, так и для нужд общества и предприятия.
Методические рекомендации
Дисциплина «Аудит» позволяет студентам изучить сущность, цели и задачи аудита в современных условиях, его место в системе финансового контроля Российской Федерации, выяснить методику проведения аудиторской проверки бухгалтерского учета и отчетности организации, ознакомится с порядком составления аудиторского заключения. Необходимым условием изучения дисциплины «Аудит» является наличие знаний у студентов по таким дисциплинам, как «Экономическая теория», «Бухгалтерский учет», «Налогообложение предприятий и организаций», «Анализ хозяйственной деятельности предприятия». Курс дисциплины «Аудит» состоит из: •
методических указаний;
•
программы дисциплины;
•
конспекта лекций, включающего четыре модуля;
•
тестовых заданий;
•
глоссария. Методические указания должны быть использованы студентами для более
эффективного изучения дисциплины «Аудит». 9
Согласно государственного образовательного стандарта на дисциплину «Аудит» отводится 36 академических часов. В течение этого времени студенты самостоятельно изучают конспект лекций. План-график конспекта лекций представлен в таблице 1. Таблица 1. План-график дисциплины «Аудит» Содержание дисциплины
Часы
Кол-во страниц
Модуль 1. Теоретическая характеристика аудиторской деятельности Глава 1.1 Аудит в системе финансового контроля
4
16
Глава 1.2 Аудиторские стандарты
2
5
3
10
Глава 2.2 Основополагающие аудиторские стандарты, 6
21
Модуль 2. Основные этапы аудиторской проверки Глава 2.1 Этапы проведения аудиторской проверки характеризующие основные этапы аудиторской проверки Модуль 3. Практический аудит Глава 3.1 Проверка учета операций с денежными 2
9
средствами Глава 3.2 Проверка учета расчетных и кредитных 3
13
операций Глава
3.3
Проверка
учета
основных
средств
и 2
9
и
сохранности 2
6
Глава 3.5 Аудит расчетов по оплате труда
1
2
нематериальных активов Глава
3.4
Проверка
учета
производственных запасов Модуль 4. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности. Обобщение результатов аудиторской проверки Глава 4.1 Проверка учета затрат на производство и 3
6
калькулирования себестоимости продукции Глава 4.2 Аудит реализации продукции и формирования 3
6
финансовых результатов Глава 4.3 Аудит собственного капитала
2
8
Глава 4.4 Аудиторское заключение
3
11
Приложение 1. Закон РФ «Об аудиторской деятельности» -
18
Приложения
10
от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ Приложение 2. План счетов финансово-хозяйственной -
5
деятельности предприятия Итого:
36
145
Модули 1 и 2 представляют собой теоретическую часть об аудиторской деятельности, то есть понятие, цели, задачи аудита, его нормативное регулирование и так далее. Для более глубокого ознакомления с теорией аудита студентам рекомендуется ознакомится с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (Приложение 1). Модули 3 и 4 включают в себя материал о практическом аудите, в котором раскрывается методика проведения аудиторской проверки в разрезе отдельных участков бухгалтерского учета на предприятии. Модуль 4 заканчивается информацией о порядке составления отчета руководству проверяемого предприятия и аудиторского заключения. Для лучшего восприятия практического аудита студентам следует использовать План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия (Приложение 2). Для закрепления и понимания модулей студентам необходимо решать тестовые задания. К каждому, из четырех, модулей имеется 50 тестов. Каждый тест представляет собой вопрос или задание с тремя вариантами ответов. Только один вариант ответа является правильным. Для получения успешных результатов следует давать ответы на тесты после изучения соответствующего модуля. При решении тестовых заданий следует выполнить следующие рекомендации: 1. Тесты к Модулю 1 и 2 составлены на основании материала этих модулей и Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (Приложение 1). 2. Тесты к модулю 3 и 4 требуют знаний Плана счетов бухгалтерского учета (Приложение 2). Поэтому следует использовать его при их решении (в электронном или бумажном виде). Правильные ответы на тесты возможны при наличии знаний по бухгалтерскому учету, а именно бухгалтерских проводок, первичных документов, бухгалтерских регистров и так далее. Если студент чувствует недостаточность знаний или недостаточность конспекта лекций по аудиту для дачи верных ответов по тестам к Модулю 3 и 4, рекомендуется повторить курс дисциплины «Бухгалтерский учет». В соответствии с государственным образовательным стандартом специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и специальности «Финансы и кредит» формой аттестации по дисциплине «Аудит» является экзамен. 11
Экзамен сдается студентами в ТИДОТ
ДВГУ в форме компьютерного
тестирования. Задание на экзамен состоит из 40 тестов, по 10 вопросов из каждого модуля. Тестовые задания включают вопросы различной степени сложности, примерно следующим образом: 10 % вопросов повышенной сложности, 60 % - средней сложности, 30 % - низкой сложности. Оценка экзамена зависит от количества правильных ответов (Таблица 2). Таблица 2. Критерии экзаменационных оценок Количество правильных ответов
Экзаменационная оценка
40 – 38
Отлично
37 – 35
Хорошо
34 – 30
Удовлетворительно
29 и меньше
Неудовлетворительно
Модуль 1. Теоретическая характеристика аудиторской деятельности Глава 1.1 Аудит в системе финансового контроля 1.1.1. Роль аудита в системе финансового контроля в условиях рыночной экономики. Переход к рыночной экономике дал предприятиям с разными организационноправовыми
формами
и
формами
собственности
возможность
самостоятельно
организовывать производство продукции и её реализацию, выбирать систему оплаты труда, методы ведения бухгалтерского учета и другое. Однако это не означает, что государство не контролирует деятельность этих предприятий. Напротив, в современных условиях финансово-экономический контроль и обязательные аудиторские проверки на предприятиях приобретают важное значение. При всем разнообразии форм контроля принято группировать его следующим образом. Таблица 1.1.1.1 Виды экономического контроля 12
Отличительный признак
Виды контроля
Субъект и характер деятельности
1. государственный 2. ведомственный 3. вневедомственный
Объект контроля
1. внутренний 2. внешний
Организация
осуществления
контроля
1. ревизия 2. аудит
Государственный финансовый контроль регламентируется законами Российской Федерации и другими нормативными актами. В системе государственного финансового контроля имеются специальные контрольные органы: Счетная палата Российской Федерации, Департамент государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации. В определенной мере функции государственного финансового контроля выполняют Федеральное казначейство, Центральный банк России, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Государственный таможенный комитет России, а также контрольные органы министерств и ведомств. Объектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, промышленные и коммерческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, общественные неправительственные организации и учреждения, предпринимательские структуры и физические лица в части уплаты налогов и осуществления деятельности, регулируемой государством. Основными задачами государственного финансового контроля являются проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского
учета;
проверка
эффективного
и
экономного
расходования
государственных средств; проверка правильности расчета и уплаты налогов. Контрольные органы государства могут выполнять свои задачи объективно и эффективно только в том случае, если они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.
13
Элементами системы внутреннего контроля предприятий являются внутренний аудит и управленческий контроль. Внутренний контроль создается для упорядоченного и эффективного ведения дел, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, обеспечения полноты и точности документации и всей внутрифирменной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализация целей управления в системе внутреннего контроля возложена, во-первых, на организационно-технический механизм (включающий процедуры контроля, внутреннюю регламентирующую нормативную документацию и т.п.) и, во-вторых, на специальные контрольные подразделения – управления (отделы) внутреннего аудита. Организация системы внутреннего контроля является прерогативой самого экономического субъекта. Аудиторская деятельность может охватывать все предприятия независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Основными объектами аудита являются предпринимательские структуры, а предметом аудита – собственность акционеров и инвесторов. Независимость – необходимое условие деятельности аудиторов, причем независимость аудиторов гораздо шире независимости государственных контролеров-ревизоров. При проведении аудита применяются специальные приемы документального и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета. При проведении ревизионной проверки составления бухгалтерских (финансовых) отчетов с определенными оговорками могут быть использованы нормы и стандарты аудита. В настоящее время сложилась следующая система органов, осуществляющих контроль за деятельностью предприятия: •
Ревизионная
комиссия,
образуемая
в
соответствии
с
учредительными
документами и подотчетная собранию учредителей; •
Внутренний аудит, осуществляемый отдельной службой, действующей на предприятии и подотчетной руководителю и собранию учредителей;
•
Банки, страховые, инвестиционные и иных организации, заинтересованные в достоверности учетной информации и бухгалтерской отчетности;
•
Налоговые органы, органы федерального казначейства и органы исполнительной власти. Кроме перечисленного, функции контроля имеются и у других организаций. По
линии законодательной ветви власти органом финансово-бюджетного контроля является Счетная палата. Она осуществляет контроль за своевременным исполнением доходных и 14
расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, определяет эффективность и целесообразность расходов государственных средств и использования федеральной собственности. Этот государственный орган осуществляет контроль за движением средств в Центральном банке России и иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации. Функциями финансового контроля по линии органов исполнительной власти РФ наделены Министерство финансов РФ, Федеральное казначейство РФ, Государственный таможенный комитет РФ, Федеральная служба по валютному и экспортному контролю РФ и другие. Имеются контрольные функции у Центрального банка РФ. Множественность органов государственного контроля, наличие дублирования их функций привело к тому, что был принят Указ Президента РФ «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» от 25 июля 1996 года № 1095. Аудит – это внешний контроль за деятельностью предприятия, который осуществляется независимыми дипломированными аудиторами. То есть аудит является одной из форм финансового контроля. Различают три вида контроля, осуществляемого на предприятии: предварительный, текущий (оперативный) и последующий (документальный). Предварительный осуществляется до начала совершения операций, его главная задача
– предупредить излишние траты и незаконное расходование средств. К
предварительному контролю относится проверка проектов договоров, смет и иных документов, служащих в дальнейшем основанием к совершению хозяйственных и денежных операций. Он осуществляется исполнительным органом предприятия, вышестоящим органом управления, финансовыми, кредитными и другими организациями. Текущий контроль – это проверка операций непосредственно в процессе их совершения. Этот вид контроля осуществляется должностными лицами предприятия на их закрепленных участках. Последующий (документальный) контроль осуществляется после совершения операций, путем проверки первичных документов, учетных регистров, отчетов, балансов и других данных определяющих фактическое совершение операций. Он проводится всеми контролирующими органами (государственного, внешнего и внутреннего аудиторского контроля). Таким образом, аудит – это форма финансового контроля, организуемая на коммерческой основе, наряду с финансовым контролем, проводимым, в соответствии с законодательством, уполномоченными на то государственными органами. Отличием 15
аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, более высокий
квалификационный
уровень,
который
обеспечивается
периодическими
аттестациями аудиторов.
1.1.2. Понятие и виды аудита (аудиторской деятельности)
Аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудиторы и аудиторские фирмы могут оказывать сопутствующие услуги: 1) постановка, ведение и восстановление бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение маркетинговых исследований; 10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 11) обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; 12) другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.
16
Аудиторам
и
аудиторским
фирмам
запрещается
заниматься
какой-либо
деятельностью, кроме аудита и оказания сопутствующих услуг. Аудиторская деятельность регулируется нормативными документами Российской Федерации, основными из которых являются: •
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ;
•
Стандарты (правила) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Вместе с тем, согласно Федерального закона об аудиторской деятельности, аудит
не может осуществляться: 1)
аудиторами,
предприятий,
их
являющимися
руководителями,
учредителями
бухгалтерами
и
(участниками) иными
проверяемых
лицами,
несущими
ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) аудиторами, состоящими с учредителями проверяемого предприятия, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 3) аудиторскими фирмами, руководители и иные должностные лица которых являются
учредителями
проверяемых
предприятий,
их
должностными
лицами,
бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) аудиторскими фирмами, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями проверяемого предприятия, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5)
аудиторскими
фирмами
в
отношении
предприятий,
являющихся
их
учредителями; в отношении предприятий, для которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств предприятий, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей;
17
6) аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц. Аудит делится на следующие виды. Таблица 1.1.2.1 Виды аудита Показатели
Виды аудита
1. По отношению к пользователям
1. Внешний
информации
2. Внутренний
2.
По
отношению
к
требования 1. Обязательный
законодательства
2. Инициативный
3. По объектам аудита
1. Банковский 2. Аудит страховых организаций 3. Аудит бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов 4. Общий
Внутренний аудит проводится внутри самой организации по требованию и инициативе ее руководства. Задача внутреннего аудита заключается в помощи соответствующим работникам выполнить свои обязанности квалифицированно и эффективно. Внутренний аудитор является служащим, работающим в самой организации. В небольших организациях функции внутреннего аудита может выполнять ревизионная комиссия или аудиторская фирма на договорных началах. Особенностью внутреннего аудита является то, что он не регулируется со стороны государства. Внешний аудит проводится аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью оценки достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
предприятия.
Внешний
аудит
регламентируется
законодательно
и
контролируется вышестоящими органами. Внешний аудитор имеет специальное образование и не является работником проверяемого предприятия. По результатам проверки аудиторы выдают для руководства отчеты, в которых указывают нарушения, обнаруженные в бухгалтерском учете и отчетности, а также оценку деятельности организации. 18
Обязательная
аудиторская
проверка
проводится
в
случаях,
указанных
в
законодательстве РФ, инициативная - по решению руководства предприятия. Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Обязательный аудит проводится в случаях, если: •
Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества.
•
Организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством
Российской
Федерации
обязательные
отчисления,
производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. •
Объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает в 200 тысяч раз установленный минимальный размер оплаты труда.
•
Организация
является
государственным
унитарным
предприятием,
муниципальным унитарным предприятием, если финансовые показатели ее деятельности превышают вышеперечисленные. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную
и
гражданско-правовую
законодательством Российской Федерации.
19
ответственность
в
соответствии
с
1.1.3. Отличие аудита от других форм экономического контроля
Помимо аудита на предприятии могут осуществляться такие формы контроля, как ревизии, судебно-бухгалтерская экспертиза и финансовый контроль. Так аудит и ревизия являются способами организации контроля за финансовохозяйственной деятельностью предприятия, между ними имеется много общего, но имеются и принципиальные различия. Сравнительная характеристика аудита и ревизии представлена в таблице 1.1.3.1. Показатель
Аудит
1. Цель
Выражение мнения по поводу Выявление
недостатков
с
достоверности
устранения
и
2. Характер
Ревизия финансовой целью
их
отчетности
наказания виновных
Предпринимательская
Исполнительская
деятельность
деятельность
3.Основа
Добровольное осуществление на Принудительное
взаимоотношений
основании договоров
осуществление
по
распоряжению государственных органов 4.
Управленческие Горизонтальные
связи
связи, Вертикальные
Принцип
исполнении
оплаты Платит клиент
Платит
услуг 6.
отчет
равноправие в отношениях с перед вышестоящим веном об клиентом
5.
связи,
государственный
орган Практические Улучшение
задачи
финансового Сохранение
активов,
состояния клиента, помощь и пресечение и профилактика
7. Результаты
консультирование
злоупотреблений
Аудиторское заключение
Акт ревизии
Понятие аудита неравнозначно таким понятиям, как ревизия, финансовый контроль,
судебно-бухгалтерская
экспертиза.
Однако
при
осуществлении
своей
деятельности аудиторы пользуются процедурами из этих и других областей учетной и контрольно-аналитической деятельности.
20
1.1.4. Аттестация на право заниматься аудиторской деятельностью.
Законом предусмотрено, что заниматься аудиторской деятельностью имеют право как физические лица – аудиторы, так и юридические лица – аудиторские фирмы, независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия и могут иметь любую организационно-правовую
форму,
предусмотренную
законодательством
РФ,
за
исключением акционерного общества открытого типа. В России, в основном, существуют ЗАО и ООО. Для государственной регистрации аудиторской фирме необходимо представить следующие документы: •
заявление о регистрации, подписанное учредителями
•
утвержденный учредителями устав
•
решение о создании фирмы
•
документы, подтверждающие оплату не менее 50% уставного капитала Размер уставного капитала аудиторской фирмы должен составлять не менее 100
минимальных месячных оплат труда. В штате аудиторской фирмы должно быть не менее 5-и аттестованных аудиторов. Не менее 50 % кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ, а в случае, если руководителем аудиторской фирмы является иностранный гражданин – не менее 75 %. Аудитор
вправе
заниматься
аудиторской
деятельностью
в
качестве
индивидуального предпринимателя. Перед этим необходимо пройти аттестацию и зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица. К
аттестации
допускаются
лица,
имеющие
высшее
экономическое
или
юридическое образование, со стажем работы не менее трех лет по экономической или юридической специальности. К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с наказанием в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенными видами деятельности в сфере финансово-хозяйственных отношений, в период отбывания ими наказания и в последующий период до погашения (снятия) судимости в установленном законодательством порядке. Программа проведения квалификационных экзаменов включает в себя следующие разделы: •
основы правового регулирования имущественных отношений 21
•
бухгалтерский учет и отчетность
•
налогообложение юридических и физических лиц
•
финансы предприятий
•
аудит Квалификационный аттестат выдается на неограниченный срок. Аттестация
проводится в учебно-методических центрах, определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Стоимость аттестации 20 минимальных оплат труда. Если в течение двух лет с момента получения аттестата лицо, прошедшее аттестацию не приступило к работе в качестве аудитора, аттестат утрачивает силу. Кроме этого квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если: 1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; 2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; 3) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством Российской Федерации или стандартами аудиторской деятельности; 4) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки; 6) установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность; 7) аудитор нарушает требование о прохождении ежегодного обучения по программам повышения квалификации. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. В настоящее время существуют квалификационные аттестаты на: •
банковский аудит;
•
аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования;
•
аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
•
общий аудит.
С 1 января 2007 года отменяется лицензирование аудиторской деятельности. На заседаниях
правительства
признано
целесообразным
прекращение
выполнения
Министерством финансов РФ потенциально избыточных функций регулирования в области аудиторской деятельности и передача этих функций саморегулируемым 22
аудиторским
объединениям.
Предусматривается
передача
саморегулируемым
аудиторским объединениям функций повышения квалификации аудиторов и контроля качества работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами этих объединений, а также функций по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций. Реализация предусмотренных законодательством мер значительно приблизит нормы законодательства РФ в области аудита к международным нормам.
1.1.5. Права, обязанности и этика профессионального аудитора
Предприятие самостоятельно выбирает аудиторскую фирму для проведения проверки. Отношения между ними складываются на добровольной основе и возмездном оказании аудиторских услуг. Все возникшие разногласия решаются в арбитражном суде. Для избежания конфликтов в стандарте «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» определены права и обязанности для аудиторских фирм (аудиторов) и предприятий, подвергаемых аудиту. Аудиторские фирмы и аудиторы имеют следующие права: 1. Аудиторские организации имеют право предлагать свои профессиональные услуги на основании норм действующего законодательства. 2. Аудиторские организации имеют право на осуществление в установленном законом «Об аудиторской деятельности» порядке аудиторской деятельности. Они не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудита и оказания сопутствующих ему услуг. 3. Аудиторские организации, до подписания договора на оказание аудиторских услуг, имеют право на ознакомление с бухгалтерскими документами проверяемых предприятий. В процессе проверки аудиторы имеют право на получение разъяснений от должностных лиц по возникающим вопросам, в целях оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятий и определения аудиторского риска для принятия решения о заключении договора. 4.
Аудиторские
организации
имеют
право
запрашивать
у
проверяемого
предприятия аудиторские заключения других аудиторских организаций по прошлым периодам. 5. Аудиторские организации имеют право привлекать на договорной основе к участию в проведении аудиторской проверки аудиторов, работающих самостоятельно, 23
аудиторов,
работающих
в
качестве
штатных
сотрудников
других
аудиторских
организаций, а также иных необходимых специалистов (экспертов). 6. Аудиторские организации имеют право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, исходя из требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации, стандартов аудиторской деятельности, а также конкретных условий договора с предприятием. 7. Аудиторские организации имеют право при проведении аудиторской проверки проверять в полном объеме документацию предприятия, связанную с их финансовохозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Непредставление или какое-либо ограничение доступа к информации со стороны предприятия может рассматриваться как ограничение объема аудита. Аудиторские организации имеют право отказаться от проведения аудита в случае непредставления проверяемыми предприятиями всей необходимой информации. 8. Аудиторские организации имеют право требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости - также обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей. 9. Аудиторские организации имеют право получать у ответственных работников проверяемых предприятий устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам. 10. Аудиторские организации имеют право получать по письменному запросу от имени предприятия информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения. В стандарте разработаны следующие обязанности для аудиторских фирм и аудиторов: 1. Аудиторские организации обязаны соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также стандартов аудиторской деятельности. 2. Перед заключением договора на проведение аудиторской проверки, аудиторские организации
обязаны
предъявлять
проверяемым
экономическим
субъектам
соответствующие документы, дающие им право проводить аудиторские проверки. 3. Аудиторские организации обязаны своевременно сообщать предприятиям, которым они намерены оказать аудиторские услуги, а также государственным органам, поручившим провести аудиторскую проверку:
24
а) о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки вследствие обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов, безопасность аудиторов и членов их семей, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данных предприятий; б) о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов и(или) специалистов (экспертов), в связи со значительным объемом работы, спецификой объекта аудита или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения. 4. Аудиторские организации обязаны представить руководству (собственникам) аудиторское заключение и отчет о результатах аудиторской проверки. 5. Аудиторские организации обязаны обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в течение пяти лет. 6. Прочие. Наряду с правами и обязанностями аудиторы и аудиторские организации в ходе осуществления деятельности должны соблюдать определенные этические нормы и принципы. Для любой профессии нужен этический кодекс, поскольку люди, занимающиеся этой деятельностью, заинтересованы в общественном доверии, высоком качестве своих услуг независимо от поведения отдельных представителей этой профессии. Для аудиторов важно, чтобы их клиенты, а также третьи лица, пользующиеся финансовой отчетностью, доверяли качеству аудита и прочих предоставленных им услуг. Существует несколько способов воздействия на поведение аудиторов с целью осуществления аудиторских услуг на высоком профессиональном уровне. На рисунке 1.1.5.1 показаны наиболее существенные способы такого воздействия.
25
Рисунок 1.1.5.1 Способы воздействия на поведение аудиторов Некоторые этические нормы поведения аудиторов рассмотрены в международных стандартах аудита, в частности вопросы, связанные с квалификационными экзаменами аудиторов,
контролем
качества
аудита,
требованиям
к
контролю
качества
и
непрерывности профессиональной подготовки. Международный этический кодекс аудитора определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждают в своей среде аудиторские организации, готовые защищать их от возможных нарушений. На основании международного кодекса разработан
Кодекс
профессиональной
этики
аудиторов
Российской
Федерации,
утвержденный общим собранием Аудиторской палаты России от 4 декабря 1996 года № 11. В соответствии с Этическим кодексом, аудиторские организации должны соблюдать следующие этические принципы: 1.Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов. Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести. 2.Соблюдение общественных интересов. Внешний
аудитор
обязан
действовать
в
интересах
всех
пользователей
бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента). Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только ему станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона или справедливости, он обязан отказаться от их защиты. 3. Объективность аудитора. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений и заключений. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления на аудитора в любой форме. 26
При выполнении профессиональных услуг следует проявлять максимальное внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать
утвержденные
аудиторские
стандарты,
адекватно
планировать
и
контролировать работу, проверять подчиненных специалистов. 4. Внимательность аудиторов. При выполнении профессиональных услуг следует проявлять максимальное внимание. Аудиторы должны внимательно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов. 5. Независимость аудиторов. Аудиторы обязаны отказываться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. В заключении или другом документе, составленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента. Ниже перечисляются основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо позволяющие сомневаться в его фактической независимости: а) предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбитражные) дела с организацией клиента; б) финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме; в) финансовая и имущественная зависимость аудитора от клиента (совместное участие в инвестициях в другие организации, кредитование, кроме банковского, и др.); г) косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.п.; д) родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом организации клиента; е) чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен; ж) участие аудитора (руководителей аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций; з) неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководителей аудиторских фирм) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;
27
и) прежняя работа аудитора в организации клиента или в его управляющей организации, на любых должностях; к) если рассматривается вопрос о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента. По вышеуказанным обстоятельствам независимость считается нарушенной, если они возникли, продолжали существовать или были прекращены в периоде, за который должны быть выполнены профессиональные аудиторские услуги. Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае: а) если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу (холдинг); б) если аудиторская фирма возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства (комитета) или при прямом или косвенном участии бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (комитету); в) если аудиторская фирма возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний или инвестиционных институтов и оказывает услуги организациям, акции
которых
находятся
в
собственности,
приобретены
или
приобретались
вышеназванными структурами в период, за который аудиторская фирма должна оказать услуги. В тех случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента другие услуги (консультирование, составление отчетности, ведение бухгалтерского учета и т.п.), необходимо следить, чтобы они не нарушали независимости аудитора. Независимость аудитора обеспечивается тогда, когда: а) консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению организацией; б) нет никаких причин и ситуаций, влияющих на объективность суждений аудитора; в) персонал, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке организации клиента; г) ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчетности принимает на себя организация клиента. 6. Профессиональная компетентность аудитора. Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его 28
квалификационному аттестату. Принимая решение оказать профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и качественно выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием действующего законодательства. Аудиторская фирма может привлечь компетентных специалистов для помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач. Профессиональная
компетентность
аудитора
основывается
на
общем
и
специальном высшем образовании, сдаче аттестационных экзаменов, подтверждаемых соответствующими дипломами и аттестатами, а также опыте работы по оказанию аудиторских
услуг
совместно
с
другими
специалистами
данного
профиля
и
профессионального уровня. Аудитор обязан стремиться осуществлять свою профессиональную деятельность в коллективе специалистов, организационно объединенных в аудиторскую фирму. Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. Для обеспечения качества выполнения профессиональных услуг аудитор обязан строго следовать российским и международным и аудиторским стандартам. 7. Конфиденциальность информации клиентов. Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Аудитор не должен использовать конфиденциальную информацию клиента, ставшую ему известной при выполнении профессиональных услуг, для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента. Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях: а) когда это разрешает клиент с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть; б) когда это предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;
29
в) для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования
или
частного
разбирательства,
проводимого
руководителями
или
уполномоченными представителями клиентов; г)
когда
клиент
намеренно
и
незаконно
вовлек
аудитора
в
действия,
противоречащие профессиональным нормам. Аудитор отвечает за сохранение конфиденциальной информации помощниками и всем персоналом фирмы. 8. Налоговые отношения. Аудиторы
обязаны
неукоснительно
соблюдать
законодательство
о
налогообложении во всех аспектах; они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах других лиц. При
оказании
профессиональных
услуг
по
налогообложению
аудитор
руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы. О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибок в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хозяйственного) общества и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и ошибок. Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме. При этом он стремится не обнадеживать клиента в том, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также должен предупредить клиента, что ответственность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности лежит на самом клиенте. 9. Плата за профессиональные услуги. Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора. Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен зависеть от достижения
какого-либо
определенного
результата
обстоятельствами, кроме перечисленных выше.
30
или
обусловливаться
иными
Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов наличными. Аудитор обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Сомнения в соблюдении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги. 10. Отношения между аудиторами. Аудиторы
обязаны
доброжелательно
относиться
к
другим
аудиторам,
воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии. Аудитор должен воздерживаться от нелояльных действий в отношении коллеги при замене клиентом аудитора, содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора. Информирование вновь назначенного аудитора производится в письменной форме с соблюдением этических норм о конфиденциальности. Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обязан запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует профессиональных причин для отказа от него. Вновь приглашенный аудитор, не получивший ответа от прежнего аудитора в течение приемлемого времени и, несмотря на предпринятые усилия, не имеющий иной информации об обстоятельствах, препятствующих его сотрудничеству с данным клиентом, имеет право дать положительный ответ на полученное предложение. Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласия приглашать для оказания профессиональных услуг других аудиторов и иных специалистов. Отношения с другими аудиторами (специалистами), привлекаемыми дополнительно, должны быть деловыми и корректными. Аудиторы (специалисты), дополнительно привлекаемые к оказанию услуг, обязаны воздерживаться от обсуждения с представителями клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, проявлять максимальную лояльность к пригласившим их коллегам. 31
11. Отношения сотрудников с аудиторской фирмой. Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов. Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности и непредубежденности, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержания. Аудиторская фирма обязана разрабатывать методы профессиональной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств. Аудиторы, сотрудничающие в аудиторской фирме, обязаны добросовестно выполнять свою работу, осторожно и взвешенно подходить к содержанию документов, направляемых
клиентам,
во
взаимоотношениях
с
ними
руководствоваться
профессиональными нормами и интересами фирмы. Аттестованный аудитор, часто меняющий аудиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым наносящий фирме определенный ущерб, нарушает профессиональную этику. Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обязаны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организации и методов работы в прежней фирме. Они не должны разглашать известную им конфиденциальную информацию и документы аудиторской фирмы, с которой они прекратили трудовые отношения. Руководители (сотрудники) аудиторской фирмы воздерживаются от обсуждения с третьими лицами профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями существенный ущерб профессии и законным интересам фирмы. По запросу руководителя аудиторской фирмы, в которую устраивается на работу аудитор, руководитель аудиторской фирмы, сотрудником которой ранее являлся данный аудитор, может дать письменную рекомендацию с указанием профессиональных и личных качеств аудитора. Аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудиторскую фирму, обязан добросовестно и в полном объеме передать фирме всю имеющуюся у него документальную и иную профессиональную информацию, не оставляя у себя копий, черновых записей, рабочих документов, связанных с аудиторскими проверками. 32
12. Публичная информация и реклама. Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм. Отсутствуют какие-либо ограничения в отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления. Реклама аудиторских профессиональных услуг должна быть информативной, прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе, исключающем всякую возможность обмана и заблуждения потенциальных клиентов либо возбуждения у них недоверия к другим аудиторам. Не допускаются как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие: а)
прямое
указание
или
намек,
вселяющей
необоснованные
ожидания
(уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг; б) безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аудиторами; в) рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваляющих аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг; г) сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете; д) необоснованные претензии быть специалистом в определенной области профессиональной деятельности; е) сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы. Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предполагается публиковать для всеобщего сведения, либо от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них. 13. Действия аудитора, несовместимые с профессиональной деятельностью. Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, на соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместимой с оказанием профессиональных аудиторских услуг. 33
Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы. Выполнение аудитором двух или более профессиональных услуг и заданий одновременно не может рассматриваться несовместимыми действиями. 14. Аудиторские услуги в других государствах. Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем государстве или в другом, этические нормы его поведения остаются неизменными. Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность. Оказывая
профессиональные
услуги
в
другом
государстве,
необходимо
руководствоваться следующими правилами: а) если этические нормы профессионального поведения, установленные в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги, менее строгие, чем предусмотренные этическим кодексом РФ, то необходимо руководствоваться им; б) если этические нормы профессионального поведения в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги, более строгие, чем предусмотренные российским
кодексом,
аудитор
обязан
руководствоваться
этическими
нормами,
принятыми в этом государстве; в) если международные этические нормы профессионального поведения аудиторов превышают
требования
кодекса
РФ,
то
аудитор
обязан
руководствоваться
международными нормами с учетом содержания российского кодекса. Нормы
профессионального
поведения
российских
аудиторов
установлены
российским кодексом этики аудиторов с учетом международных этических норм, разработанных Международной федерацией бухгалтеров.
Глава 1.2 Аудиторские стандарты 1.2.1 Роль международных и национальных стандартов в развитии и совершенствовании аудиторской деятельности. Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь объективности в выражении мнения по поводу информации, отраженной в финансовой бухгалтерской отчетности. 34
Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления. Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к аудиторской проверке, аудиторскому заключению и самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы по подготовке аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской
деятельностью.
Аудиторские
стандарты
являются
основанием
для
доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности. Стандарты обеспечивают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды аудиторских заключений, методологию аудита. Аудитор, отступивший от стандартов, должен быть готов объяснить причину этого. Значение аудиторских стандартов состоит в следующем: •
обеспечение высокого качества аудиторской проверки;
•
внедрение в практику аудиторских проверок новых научных достижений;
•
помощь пользователям в понимании процесса аудиторской проверки;
•
создание определенного имиджа профессии «аудитор»;
•
определение действий аудитора в конкретных ситуациях. Международные стандарты аудиторской деятельности являются общепризнанным
механизмом регулирования профессиональной аудиторской деятельности в мировой практике. Их назначение – описать принципы осуществления аудита, целей и задач его осуществления, механизмов и процедур их достижения и решения. Международные стандарты по аудиту действуют при проведении независимого аудита и могут применяться аудиторами при оказании сопутствующих услуг. Разработкой международных аудиторских стандартов занимаются несколько организаций, основной из которых является Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 году. В рамках этой организации аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC), который действует на правах постоянного автономного комитета и издает международные стандарты по аудиту (International Auditing Guidelines – IAG). Необходимость
применения
международных
стандартов
процессами интеграции экономики, которые происходят в мире. 35
аудита
вызвана
Аудиторские
фирмы,
также
как
и
другие
организации,
становятся
транснациональными, превращаются в крупные международные группы. Как следствие, необходимость унификации аудита в международном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные аудиторские организации отдельных стран, разрабатывая методы их решения,
прежде
всего,
изучают
вариант
решения
этой
проблемы
в
других
профессиональных организациях. Естественно, что международные стандарты не могут учитывать национальные особенности
организации
аудиторской
деятельности,
обусловленные
развитием
экономической политики каждой страны. Поэтому большое значение придается национальным стандартам, которые учитывают специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического развития, регулирования экономики и так далее. Только в некоторых странах (Малайзия, Нигерия, Кипр, Фиджи, Шри-Ланка) международные (Нидерланды,
стандарты Бразилия,
применяются Австралия,
как
национальные.
Индия,
Голландия,
Большинство Россия)
стран
используют
международные стандарты в качестве базы для разработки национальных. В тоже время такие страны как США, Канада, Великобритания, Ирландия имеют свои национальные стандарты, а международные лишь учитывают в работе.
1.2.2. История создания российских стандартов.
Россия не была исключением и пошла по пути разработки национальных стандартов аудита на основе международных. Аудиторские
стандарты
являются
одним
из
инструментов
регулирования
аудиторской деятельности. Причем через посредство стандартов осуществляется регулирование как государственное, поскольку стандарты впитывают в себя все законодательные требования к аудиту, так и негосударственное со стороны общественных организаций, определяющих рекомендательные положения стандартов. Работы по подготовке профессиональных стандартов аудита в России начали проводиться с 1993 года под руководством Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Головной организацией был определен Научноисследовательский финансовый институт Минфина России. Первый стандарт «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» был принят 36
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 года. К разработке
стандартов
подключились
центральные
аттестационно-лицензионные
аудиторские комиссии Министерства финансов, ЦБ РФ, ученые московских и петербургских вузов, специалисты ведущих аудиторских фирм («Делойт и Туш», «Интераудит», «Петро-Балт-Аудит», «Прайс-Уотерхаускуперс», «Союз-аудит», «ФБК», «Юникон МС»). Активное участие в обсуждении стандартов принимала и Аудиторская палата России. К работе над стандартами в соответствии с договором Министерства финансов Франции были привлечены специалисты Французской Национальной Компании ревизоров счетов. Они активно участвовали в работе, давали свои замечания и предложения, исходя из международных подходов и требований к аудиту, которые в настоящее время существуют во Франции. Специалисты, работавшие со стандартами, имели общение по обмену опытом с представителями аудиторских объединений и фирм Швеции. В ходе этого общения была достаточно
подробно
изучена
система
аттестации,
повышения
квалификации,
стандартизации и контроля в Швеции. Полученный опыт также был использован при разработке Российских правил (стандартов). В конце 1996 года было одобрено еще 10 первоочередных правил (стандартов), которые были опубликованы весной 1997 года. Все стандарты разработаны на базе международных аудиторских стандартов, но с учетом Российской специфики. Это значительное и можно сказать этапное событие в аудиторской жизни России. Одновременно был одобрен и опубликован словарь определений (терминов), использованных в аудиторских стандартах. В январе 1998 была завершена разработка еще четырех стандартов второй очереди – «Аналитические процедуры», «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», «Образование аудитора», «Существенность и аудиторский риск». В 1999 году было разработано и принято четырнадцать стандартов. В июле 2000 года были приняты 3 стандарта. Всего за период с 1996 по 2000 гг. было принято 38 стандартов. После принятия Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» N 119ФЗ, аудиторские стандарты, созданные на протяжении 1996-2000 гг. в основном были пересмотрены. В настоящее время переработан и опубликован 31 стандарт. Стандарты стали называться федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Всего предполагается ввести в действие 48 федеральных стандартов аудиторской деятельности и 10 положений по международной практике аудита.
37
Таким образом, аудиторские стандарты используются при проведении аудиторских проверок, помогают определить круг обязанностей и прав аудиторов и клиентов, применяются при судебных разбирательствах и прочее.
1.2.3. Система российских аудиторских стандартов.
Аудиторские стандарты – это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы при проведении аудиторских проверок. Российские стандарты имеют определенную структуру и состоят из следующих разделов: 1. общие положения; 2. основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3. сущность стандарта; 4. практические приложения. Раздел «Общие положения» включает в себя цель и необходимость разработки данного стандарта, объект стандартизации, сфера применения стандарта и взаимосвязь с другими стандартами. В разделе «Основные понятия и определения, используемые в стандарте» содержаться основные термины и их краткая характеристика. В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ, предлагаются методы решения. В
разделе
«Практические
приложения»
приводятся
типовые
документы,
используемые в аудиторской проверке и практические примеры применения стандарта. Стандарты являются нормативными документами, поэтому содержат такие реквизиты, как номер стандарта, дата ввода его в действие. В настоящее время переработан и введен в действие 31 стандарт. Остальные пока используются в старой редакции. Их можно разделить на четыре вида: 1. общие стандарты аудита; 2. рабочие стандарты аудита; 3. стандарты отчетности; 4. специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности. Общие
стандарты
аудита
описывают
основные
принципы
аудиторской
деятельности, то есть понятие аудита, требования к аудитору. Основные требования, 38
предъявляемые
к
аудитору,
следующие:
подготовленность;
компетентность;
независимость и объективность; надлежащее внимание при подготовке к аудиторской проверке, сборе и оценке информации, составлении отчетов, выводов и рекомендаций. В соответствии с общими стандартами аудиторские организации должны укомплектовывать штат
специалистами
достаточной
квалификации,
совершенствовать
подготовку
аудиторов, готовить инструкции и наставления по проведению аудиторских проверок, содействовать
специалистам
в
приобретении
и
накоплении
опыта,
определять
эффективность внутренних стандартов и методов работы. Рабочие стандарты аудита описывают ход проведения аудиторской проверки. Эти правила включают подготовку к аудиторской проверке, планирование аудита, сбор достоверных сведений и соответствующее изучение и оценка средств внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета предприятия. Основные правила представляют собой схему целенаправленных систематических действий, которыми руководствуется аудитор для достижения определенного результата. Рабочие стандарты применимы во всех типах аудиторской проверки, они определяют основу для проведения аудита и управления им, а также связаны с другими стандартами (общими стандартами и стандартами отчетности). На завершающем этапе аудита используют стандарты отчетности. Они представляют собой правила, касающиеся формы, содержания, размещения и подачи материалов по результатам аудиторской проверки. В зависимости от сферы и целей аудиторские отчеты могут составляться в следующих формах: а) аудиторское заключение; б) письменный отчет руководству или собственникам предприятия по результатам проверки хозяйственной деятельности. Цель отчетов состоит в том, чтобы прокомментировать те недостатки в учетных записях, системах учета и контроля, которые могут привести к значительным ошибкам и соответственно исказить отчетность; дать конструктивный советы; определить, что может иметь значение для будущих аудиторских проверок. Самое главное, что в случае проведения обязательного аудита, аудитор в отчете (аудиторском заключении) должен выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и о соответствии бухгалтерского учета предприятия нормативным документам Российской Федерации. Согласно стандартов отчетности, информация, представленная в отчетах, должна быть четкой и ясной, надежной и компетентной, а также независимой, объективной, правдивой и конструктивной, содержать руководство к действию.
39
По форме в отчете или выводе должен быть адресат, заголовок, подпись и дата, а в его содержании следует отразить цели и масштаб, полноту, предмет аудита, нормативную базу, соответствие стандартам, своевременность. При формулировании вывода или отчета аудитор должен обращать внимание на значимость вопроса, характер деятельности проверяемого предприятия. Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности представляют собой основные принципы и рекомендации по проведению аудиторской проверки в банках, страховых компаниях и других организациях. В таблице 1.2.3.1 представлена система российских аудиторских стандартов Таблица 1.2.3.1 Стандарты аудиторской деятельности Федеральный
(стандарт)
аудиторской Нормативный документ
деятельности 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
Постановление
2. Документирование аудита
Российской
3. Планирование аудита
сентября 2002 г. N 696
Правительства
Федерации
от
23
4. Существенность в аудите 5. Аудиторские доказательства 6.
Аудиторское
заключение
по
финансовой
(бухгалтерской) отчетности ------------------------------------------------------------------ ———————————————— 7. Внутренний контроль качества аудита 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний Постановление
Правительства
контроль, осуществляемый аудируемым лицом
Российской Федерации от 04 июля
9. Аффилированные лица
2003 г. N 405
10. События после отчетной даты 11.
Применимость
допущения
непрерывности
деятельности аудируемого лица -----------------------------------------------------------------
------------------------------------------------
12. Согласование условий проведения аудита
Постановление
13.
Обязанности
аудитора
по
Правительства
рассмотрению Российской Федерации от 07 октября
ошибок и недобросовестных действий в ходе 20004 г. N 532 аудита 14. Учет требований нормативных правовых актов 40
Российской Федерации в ходе аудита 15. Понимание деятельности аудируемого лица 16. Аудиторская выборка —————————————————————— ———————————————17.
Получение
аудиторских
доказательств
в Постановление
конкретных случаях 18.
Получение
Правительства
Российской Федерации от16 апреля
аудитором
подтверждающей 2005 г.N 228
информации из внешних источников 19. Особенности первой проверки аудируемого лица 20. Аналитические процедуры 21. Особенности аудита оценочных значений 22.
Сообщение
информации,
полученной
по
результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника 23.
Заявления
и
разъяснения
руководства
аудируемого лица —————————————————————— ———————————————— 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение
к
услугам,
которые
могут
предоставляться аудиторскими организациями и Постановление аудиторами 25.
Учет
Российской Федерации от 25 августа обязательств
аудируемого
лица 2006 г. N 523
финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация 26.
Сопоставимые
данные
в
финансовой
(бухгалтерской) отчетности 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную
финансовую(бухгалтерскую)
отчетность 28. Использование результатов работы другого аудитора 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита 30.
Правительства
Выполнение
согласованных
процедур 41
в
отношении финансовой информации 31.Компиляция финансовой информации
Модуль 2. Основные этапы аудиторской проверки
Глава 2.1 Этапы проведения аудиторской проверки 2.1.1. Основные этапы проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности
Основные этапы аудита обозначены в стандарте аудиторской деятельности «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Согласно стандарта, аудиторская проверка годовой бухгалтерской отчетности состоит из следующих взаимосвязанных этапов: 1. Предплановая (преддоговорная) деятельность. 2. Планирование аудита. 3. Проверка годовой бухгалтерской отчетности. 4. Завершение и оформление результатов аудита. Рассмотрим каждый из них в отдельности. ЭТАП 1. Предплановая (преддоговорная) деятельность Этот этап представляет собой деятельность до момента получения заказа на проведение аудита. Аудит как вид предпринимательской деятельности связан с необходимостью формирования определенного портфеля заказов, то есть с поиском и выбором клиентов. При формировании портфеля заказов следует учитывать условия, обеспечивающие доходность аудиторской фирмы, и соблюдать такие основные принципы аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение. Если незнакомый аудитору заказчик предлагает провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности и при этом сам определяет сроки проведения проверки и дату представления аудиторского отчета и заключения, то аудитор, прежде чем принять заказ, 42
обязан тщательно проанализировать, может ли он в установленные сроки предоставить данную аудиторскую услугу. Только в этом случае гарантируется соблюдение принципа добросовестности при проведении проверки. Аудиторская этика не допускает связей аудитора с заказчиком, который не обладает безупречной репутацией. Если аудитор не знаком с заказчиком и владельцем предприятия и не уверен в том, что они обладают безупречной репутацией, ему следует выяснить, обладает ли руководство аудиторской фирмы информацией о заказчике, его учредителях, руководящих органах, ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью, а по возможности и налоговыми декларациями потенциального заказчика за последние три года. Предприятие имеет право сменить аудитора. При смене аудитора рекомендуется поинтересоваться у заказчика о причинах (например, разные точки зрения по ключевым проблемам, не выплачен гонорар, по корпоративным причинам и так далее). Руководство предприятия обязано предоставить новому аудитору копии отчетов по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежним аудитором. Необходимой
предпосылкой
предоставления
аудиторских
услуг
является
независимая и безупречная деятельность сотрудников аудиторской фирмы. Гарантии и обеспечение действительной независимости сотрудников аудиторской фирмы являются предпосылкой предоставления независимого аудиторского заключения. Рекомендуется избегать всех ситуаций, которые могут повредить действительной или предполагаемой независимости. Принимая заказ, аудитор обязан проверить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определенном заказчиком периоде времени, то есть проверить следующее: •
имеется ли необходимое количество квалифицированных сотрудников для выполнения заказа в заранее установленные с заказчиком сроки;
•
может ли фирма в случае необходимости привлечь к проведению проверки других специалистов. Аудитор обязан отказаться от предложенного ему заказа, если он не может
гарантировать выполнение всех указанных условий. О
проведенных
процедурах
аудитор
составляет
рабочий
документ,
подтверждающий выполнение данных действий. Кроме того, аудитор должен учесть дополнительные аспекты для оценки степени риска, связанного с выполнением данного заказа: •
отрасль хозяйственной деятельности заказчика; 43
•
текучесть сотрудников за последний год;
•
финансовое положение заказчика и возможности преодоления вероятных финансовых проблем;
•
уровень квалификации сотрудников бухгалтерии, финансового отдела и отдела электронной
обработки
информации,
а
также
соответствие
систем
бухгалтерского учета; •
темпы роста производства и их перспективы. Иногда для того, чтобы получить необходимую информацию о заказчике, в
частности, определить возможный риск для аудитора при выполнении предложенного заказа, необходимо провести предварительную проверку. Во время предварительной проверки следует выяснить: •
правовые основы предприятия, его учредительные документы и их соответствие действующему законодательству;
•
в каком состоянии находится система бухгалтерского учета и отчетность, можно ли ее проверить. Как правило, новая оценка постоянных заказчиков необходима, если:
•
произошли
существенные
изменения
в
составе
высшего
руководства
предприятия, которые могут повлиять на развитие и политику предприятия; •
аудитор и заказчик имеют разные точки зрения и не могут найти компромиссного решения;
•
имеется уверенность в том, что заказчик умышленно, для того, чтобы ввести в заблуждение аудитора, не предоставляет необходимую для проверки годовой бухгалтерской отчетности информацию;
•
имеется судебное решение по отношению к заказчику, по руководящим или другим сотрудникам в результате нарушений действующего законодательства;
•
обнаружено, что руководящие или другие сотрудники заказчика могут совершать действия, ведущие к нарушению действующего законодательства;
•
участие в деятельности заказчика сотрудников аудиторской компании или иные деловые связи могут повредить объективности и независимости. Если аудиторская фирма согласна на проведение аудиторской проверки на
предприятии, то должны быть выполнены определенные действия. Согласие на проведение аудита аудиторская фирма документально подтверждает, направляя клиенту письмо, требования к которому регламентированы Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Согласование условий проведения аудита». Составлением письма завершается предплановый этап аудита. 44
Главное содержание деятельности аудитора на первом этапе заключается в сборе и документировании информации, касающейся новых клиентов, и ее обновлении по прежним клиентам. При этом следует руководствоваться такими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как «Аудиторские доказательства», «Документирование аудита», «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Понимание деятельности аудируемого лица», «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица». ЭТАП 2. Планирование аудита Планирование – один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности включает: а) планирование проверки по существу – составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка; б) планирование персонального состава, то есть, кто именно проверяет отдельные участки; в) составление календарного графика проверки, то есть когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры. Планирование
аудита
подразделяется
на
предварительное
планирование,
подготовку и составление общего плана и программы аудита. Основные работы по планированию аудита проводятся после согласия аудитора на проведение аудиторской проверки и заключения договора. Планирование проверки годовой бухгалтерской отчетности является непрерывным процессом. По итогам предварительного планирования аудиторская фирма окончательно решает вопрос о возможностях проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг. При разработке общего плана и программы аудита определяется и стратегия аудиторской проверки. Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности. На следующем этапе необходимо определить, по каким участкам проводится системная проверка, по каким – проверка отдельных элементов. На это решение влияют
45
результаты аналитических процедур и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. ЭТАП 3. Проверка годовой бухгалтерской отчетности Во время проверки годовой бухгалтерской отчетности члены аудиторской группы проводят указанные в плане и программе аудита проверочные процедуры. Эти процедуры выполняются в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности по следующим направлениям: •
сбор и оценка аудиторских доказательств («Аудиторские доказательства»);
•
оценка результатов выборки и распространение ее результатов на проверяемую совокупность («Аудиторская выборка»);
•
исследование необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности («Аналитические процедуры»);
•
проверка достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности («Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»);
•
получение и рассмотрение заключения эксперта («Использование работы эксперта»);
•
отражение
выполнения
аудиторских
процедур
и
их
результатов
(«Документирование аудита»); •
оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур («Существенность в аудите» и «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом»);
•
установление
соответствия
финансовых
применяемому
законодательству
(«Учет
и
хозяйственных
требований
операций
нормативных
актов
Российской Федерации в ходе аудита»); •
получение доказательств («Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»);
•
проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения
непрерывности
деятельности
для
подготовки
бухгалтерской
отчетности клиента («Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»); •
проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами («Аффилированные лица»); 46
•
проведение аудита в среде компьютерной обработки данных («Аудит в условиях компьютерной обработки данных»);
•
оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и корректировка проводимых процедур («Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»);
•
контроль качества работы в ходе проведения аудита («Внутренний контроль качества аудита»). К концу проверки руководитель аудиторской группы обобщает результаты
проверки годовой бухгалтерской отчетности клиента на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы. ЭТАП 4. Завершение и оформление результатов аудита На последнем этапе аудиторской проверки происходит обобщение результатов аудита и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. То есть составляется и представляется клиенту аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности. После окончания проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдельных проверочных процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности. Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок на годовую бухгалтерскую отчетность, то есть, в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство. Обобщив всю полученную информацию, аудитор формирует свое мнение о достоверности отчетности и выражает его в форме аудиторского заключения безоговорочно положительного или модифицированного, разновидностями которого являются: модифицированное с оговоркой, отрицательное или отказ от выражения мнения. Также по итогам проверки аудиторская фирма представляет письменный отчет руководству проверяемого предприятия. В отличие от аудиторского заключения он имеет более ограниченный круг пользователей, а именно только руководство (собственников) предприятия.
47
Письменная информация (аудиторский отчет) – это результат работы аудитора, который предоставляется заказчику. Заказчик на основании аудиторского отчета оценивает качество его деятельности. Некоторые аудиторские фирмы предоставляют заказчику первоначальный вариант аудиторского отчета для обсуждения содержания. Это предотвращает недоразумения в формулировках и содержании аудиторского заключения.
2.1.2. Письмо аудиторской организации о согласии на проведение аудита
Письму
должно
предшествовать
официальное
обращение
предприятия,
содержащее просьбу об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Письмо направляется руководству предприятия до заключения договора на проведение аудита, во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Предприятие должно письменно подтвердить согласие с условиями аудита, предложенными аудиторской организацией. Если подтверждение получено, условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки. Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо может не составляться. Или его содержание должно представлять дополнительную информацию для предприятия. Письмо аудиторской организации, направленное предприятию, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором. Форма и содержание письма аудиторской организации включают ряд обязательных указаний и дополнительных сведений, в зависимости от особенностей предстоящей аудиторской проверки и пожеланий предприятия. Письмо должно содержать: •
условия аудиторской проверки;
•
обязательства аудиторской организации;
•
обязательства предприятия. По условиям аудиторской проверки письмо должно содержать следующие
обязательные указания: •
об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений предприятия в случае их наличия; 48
•
должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний:
•
о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;
•
о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита. По обязательствам
аудиторской организации письмо должно содержать
следующие обязательные указания: •
о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;
•
об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;
•
о соблюдении аудиторской организацией коммерческой тайны;
•
о наличии риска необнаружения, существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля предприятия. По
обязательствам
предприятия
письмо
должно
содержать
следующие
обязательные указания: •
об ответственности предприятия и его исполнительного органа за полноту и достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
•
об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;
•
о направлении предприятием по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (не подтверждении) ими соответствующей задолженности;
•
о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме, с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с
пожеланиями предприятия может включить дополнительную информацию в текст письма, а именно: •
общие
сведения
об
оказываемых
аудиторской
организацией
услугах,
квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах; 49
•
примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов;
•
общую характеристику применяемых методов проведения проверки;
•
условия оплаты аудита;
•
предложение об использовании услуг других аудиторов (резидентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах деятельности проверяемой организации,
которые
аудиторская
организация
и
предприятие
сочтут
необходимыми; •
согласие
предприятия
на
использование
результатов
предшествующих
аудиторских проверок; •
описание ответственности аудиторской организации;
•
рекомендации по использованию аудиторского заключения;
•
предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и предприятием.
2.1.3. Договор на оказание аудиторских услуг После написания письма на проведение аудиторской проверки аудиторская организация и предприятие заключают договор на оказание аудиторских услуг. В аудиторской деятельности используются различные виды договоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и так далее. Договор на проведение аудиторской проверки – это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и предприятием. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон-участниц (в данном случае заказчика-клиента и исполнителя-аудитора). Однако договор на проведение аудита существенно отличается от других договоров. Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и по возможности постараться помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений
50
аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита. В договоре необходимо учитывать некоторые особенности аудита Российской Федерации. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание аудита. После предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определение трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, потребности в привлечении консультантов и экспертов. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер. В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде. Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита. Если договор не сопровождается письмом, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будущего сотрудничества, права и обязанности сторон. Договор оформляется в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ. Текст договора должен в обязательном порядке содержать следующие пункты: •
предмет договора на оказание аудиторских услуг;
•
условия оказания аудиторских услуг;
•
права и обязанности аудиторской организации;
•
права и обязанности предприятия;
•
ответственность сторон и порядок разрешения споров;
•
стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты. Наряду с этим текст договора может содержать и другие важные для сторон
пункты. В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны: •
цель оказания услуг и объект (в частности, при проведении аудита – порядок аудита филиалов и подразделений предприятия, а также его дочерних компаний в случае их наличия);
•
сроки и этапы оказания аудиторских услуг;
•
ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказаны аудиторские услуги. 51
Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предусматривает: •
неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Российской Федерации;
•
самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации;
•
проверку любой документации предприятия, необходимой для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;
•
получение
по
письменному
запросу
необходимой
для
осуществления
аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов; •
отказ
от
проведения
аудиторской
проверки
в
случае
непредставления
проверяемым предприятием необходимой документации; •
доступ в систему компьютерной обработки данных;
•
обращение
к
консультанту
или
эксперту
в
случае
выявления
такой
необходимости; •
распоряжение своей рабочей документацией;
•
необходимость привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора;
•
квалифицированное
проведение
аудиторской
проверки
и
соблюдение
конфиденциальности и коммерческой тайны; •
обеспечение сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской
проверки,
собственника
и
неразглашение
(руководителя)
их
предприятия,
содержания за
без
согласия
исключением
случаев,
предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Пункт «Права и обязанности предприятия» предусматривает: •
получение
информации
о
требованиях
законодательства,
касающегося
проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для замечаний, сделанных аудитором; •
создание аудитору (аудиторской фирме) условий для своевременного и полного проведения
аудиторской
проверки,
предоставление
всей
необходимой
документации, доступ в систему компьютерной обработки информации, а также
52
дача по запросу аудитора разъяснений и объяснений в устной и письменной форме; •
оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
•
отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;
•
отсутствие давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Пункт «Ответственность сторон и порядок разрешения споров» предусматривает:
•
полноту
и
достоверность
представленной
для
аудита
документации,
функционирование системы внутреннего контроля; •
качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации;
•
ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств;
•
возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке. В тексте договора на оказание аудиторских услуг, в соответствии с пожеланиями
сторон по договору, могут быть включены: •
общие
сведения
об
оказываемых
аудиторской
организацией
услугах,
квалификации персонала; •
примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов;
•
общая характеристика применяемых методов проведения проверки;
•
предложения об использовании услуг других аудиторов (аудиторских фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельности проверяемой организации, которые аудиторская организация и предприятие сочтут необходимыми;
•
уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;
•
согласие
предприятия
на
использование
результатов,
полученных
предшествующей аудиторской организацией; •
описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации;
•
рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;
53
•
предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и предприятием;
•
финансовые санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;
•
условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки. При составлении договора, предусматривающего оказание сопутствующих аудиту
услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторского задания. Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью. Исходя из практики работы аудиторских фирм, в тексте договора на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть: •
возможность аудитора отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения;
•
пункт о сроках предоставления клиентом документов, необходимых для проведения проверки;
•
предоплату заказчика аудиторской фирме (хотя с точки зрения мирового бизнеса это неэтично) – предоплата обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита, устраняет возможность «давления» в процессе проверки со стороны клиента путем угрозы не выплатить вознаграждение за аудит. Обычно предоплата, которую требуют аудиторские фирмы, составляет от 50 до 100%;
•
пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (выделение работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставление транспорта и гостиницы аудитору в случае необходимости его выезда в командировки и так далее);
•
пункт о предоставлении клиенту дополнительных услуг;
•
пункт о том, что в случае отказа заказчика от договора в одностороннем порядке он обязуется оплатить фактически проделанную работу исполнителя. Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность),
значимость
неточностей,
которые
необходимо
исправить,
перечень
сведений,
составляющих коммерческую тайну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, размер ответственности аудиторской фирмы. Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходимо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, так как и то, и другое зачастую оказывает негативное
54
воздействие на предприятие, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую фирму. В Российской Федерации постепенно складывается рынок аудиторских услуг, под воздействием которого и регулируются ставки этих услуг. Все имеющиеся в настоящее время в России формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы: •
аккордная оплата;
•
повременная оплата;
•
сдельная оплата;
•
комбинированная оплата. При аккордной оплате сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в
договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее произвольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента, или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но многие отечественные фирмы при оценке стоимости работ поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом. К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства. Если эти «непредвиденные обстоятельства» в ходе аудиторской проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах проверки для аудиторской фирмы; если же трудоемкость не увеличивается, аудиторская фирма даже выигрывает в финансовом отношении. Повременная оплата наиболее широко распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Появление непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и соответственно стоимость работ. Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Стоимость одного часа (дня) работы аудитора зависит и от его квалификации. Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности. При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и определяет оплату в виде доли от сэкономленных для 55
клиента финансовых ресурсов. Обычно устанавливается определенный процент от экономии. Комбинированная оплата – это различные комбинации из перечисленных форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и тому подобное.
Глава 2.2. Аудиторские стандарты, характеризующие основные этапы аудиторской проверки 2.2.1. Планирование аудита
Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки и ее начальным этапом. Нормы, применяемые при планировании, описаны в стандарте аудиторской деятельности «Планирование аудита». Этап планирования осуществляется до написания письма и договора на оказание аудиторских услуг. Планирование заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской
программы,
определяющей
объем,
виды
и
последовательность
осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Объем планирования зависит от величины проверяемого предприятия, предыдущего опыта аудиторской работы на данном предприятии и знания деятельности клиента. 56
Стандарт предписывает соблюдение при планировании аудита таких принципов как комплексность, непрерывность и оптимальность. Принцип
комплексности
означает
обеспечение
взаимоувязанности
и
согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской
организации
следует
обеспечить
вариантность
планирования
для
возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией. Планирование аудита состоит из следующих этапов: 1) предварительное планирование аудита; 2) подготовка и составление общего плана; 3) подготовка и составление программы аудита. Предварительное планирование аудита заключается в том, что перед заключением договора
аудитор
должен
ознакомится
с
потенциальным
клиентом,
то
есть
проанализировать внешние и внутренние факторы, влияющие на хозяйственную деятельность предприятия, узнать о его индивидуальных особенностях. Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством предприятия основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. Аудитору
следует
получить
информацию
об
организационной
структуре
возможного клиента, особенностях его производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции, о его поставщиках и покупателях, о порядке распределения полученной прибыли, системе внутреннего контроля, принципах формирования оплаты труда персонала и другое. Вся эта информация должна быть получена на основании документов клиента: учредительных документов, бухгалтерской и статистической отчетности, отчетов аудиторов и актов налоговых проверок, планов и смет, договоров, контрактов, протоколов собраний и других документов, включая беседы с персоналом. По итогам исследования предприятия аудиторская фирма решает вопрос о проведении проверки. В случае если аудиторская фирма считает возможным проведение 57
аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с предприятием. После определяется группа аудиторов, которая будет проводить проверку на предприятии. При этом должны учитываться такие моменты как, бюджет рабочего времени для всех этапов аудита, предполагаемые сроки работы группы, количественный состав группы и прочее. Следующим этапом планирования является составление плана и программы аудита. Общий план и программа аудита готовится с учетом информации, полученной на стадии предварительного планирования. Общий план предусматривает сроки проведения аудита, его график, время подготовки аудиторского заключения, письменного отчета руководству предприятия. В процессе
планирования
затрат
времени
аудитору
необходимо
учесть
реальные
трудозатраты, уровень существенности, оценка рисков аудита. В составе общего плана аудита должна содержаться информация о составе аудиторской группы, инструктажах, соподчиненности и т. д. В плане аудиторская фирма определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля предприятия, оценки рисков аудита. То есть проверка может проводится сплошным или выборочным способом. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять: а) уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной; б) результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если: количество ошибок намного превышает планируемый объем, поэтому необходимо увеличить объем проверки; первая
предварительная
оценка
оказалась
неправильной.
Данная
позиция
отчетности не содержит риска, т. е. объем проверочных процедур уменьшится; в) прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты. Во время проверки было обнаружено, что позиции отчетности, по которым ранее не предвиделось существенных ошибок, содержат риск. Программа аудита является развитием общего плана и представляет собой перечень и содержание аудиторских процедур, необходимых для практической 58
реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы. Аудитор документально оформляет программу аудита. Она представляет тесты, предназначенные для сбора информации о системе внутреннего контроля и бухгалтерском учете предприятия. Общий план и программа аудита должны быть оформлены и завизированы в порядке, установленном внутрифирменными стандартами.
2.2.2. Документирование аудита
Документирование квалифицированной
хода
проверки.
аудита
является
Требования
одним по
из
условий
аудиторской
проведения
документации
регламентируются стандартом аудиторской деятельности «Документирование аудита». К рабочей документации аудита относятся: планы и программы проведения аудита, описания использованных аудиторских процедур и их результатов, объяснения и пояснения экономического субъекта, копии документов предприятия, описания систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта, аналитические документы аудиторской организации и другие. Отдельное место занимает аудиторское заключение. Состав, количество и содержание рабочей документации аудиторская фирма определяет самостоятельно. Проверяемое предприятие, налоговые и иные государственные органы не имеют право требовать рабочую документацию аудитора, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Сведения,
которые
содержатся
в
рабочей
документации,
конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской фирмой. Рабочая документация должна содержать: а) записи о планировании аудита;
59
являются
б) записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур; в) выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений. Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения предприятию вся рабочая документация должна быть создана (получена) и оформлена. Рабочая документация должна создаваться на бумажных и иных носителях и после проведения аудита хранится в архиве. Документы должны содержать реквизиты: наименование документа, наименование экономического субъекта, период за который проводился аудит, дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа, содержания документа, подписи и их расшифровки, дату проверки документа и подпись и расшифровка проверяющего. Каждый документ должен иметь идентификационный номер. По окончании аудита рабочая документация сдается в архив. При этом документация, которая касается проверки, должна быть подшита в папку. Ответственность за архив несет руководитель аудиторской фирмы. Документация хранится в архиве не менее 5 лет. Выдача документации работникам аудиторской фирмы , не занятым аудитом данного предприятия, не допускается. Получение документации из архива возможно при наличии разрешения руководителя аудиторской фирмы.
2.2.3. Аудиторские доказательства
Для выражения мнения о достоверности отчетности и соответствии бухгалтерского учета на предприятии нормативным документам Российской Федерации аудитор должен собрать аудиторские доказательства. То есть аудиторские доказательства – это информация, на основании которой составляется аудиторское заключения и делается вывод о бухгалтерской отчетности предприятия. Аудитор получает доказательства при помощи проведения аудиторских процедур, таких как: •
проверка правильности отражения оборотов и сальдо по счетам;
•
аналитические процедуры;
•
проверка внутреннего контроля на предприятии. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными. 60
Внутренние
аудиторские
доказательства
включают
в
себя
информацию,
полученную на предприятии в письменном или устном виде. Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской фирмы). Смешанные
аудиторские
доказательства
включают
в
себя
информацию,
полученную на предприятии в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные предприятием. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания. Для получения доказательств аудитор должен использовать следующие источники: а) первичные документы предприятия и третьих лиц; б) регистры бухгалтерского учета предприятия; в) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия; г) устные высказывания сотрудников предприятия и третьих лиц; д) результаты инвентаризации имущества; е) бухгалтерская отчетность. Для
получения
аудиторских
доказательств
аудитор
использует
представленные в таблице 2.1.3.1. Таблица 2.1.3.1 Методы получения аудиторских доказательств 1. Инспектирование 2. Наблюдение 3. Запрос. 4. Подтверждение Методы
получения 5. Пересчет.
аудиторских доказательств 6. Аналитические процедуры
61
методы
1. Инспектирование Инспектирование
представляет
собой
проверку
записей,
документов
или
материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различной степенью надежности включают в себя: документальные аудиторские доказательства, созданные
третьими
документальные
лицами
аудиторские
и
находящиеся
доказательства
у
них
(внешняя
информация);
созданные
третьими
лицами,
но
находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). 2. Наблюдение Наблюдение
представляет
собой
отслеживание
аудитором
процесса
или
процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторам правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. До начала проведения инвентаризации на предприятии аудитор обязан: а) выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств; б)
проверить
бухгалтерскую
документацию
по
ранее
проводившимся
инвентаризациям; в) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей; г) выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности; д) проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля предприятия, выявить слабые и сильные стороны таких систем. Если аудитор наблюдает за ходом проведения инвентаризации, он должен: а) принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля; 62
б) изучить, имеются ли устаревшие, не используемые или мало используемые товарно-материальные ценности; в) проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах; г) изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности. 3. Запрос Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. 4. Подтверждение Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудитор должен получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Запросы на подтверждение готовятся в виде документа от имени руководства предприятия в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской фирме. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации содержащейся в бухгалтерских записях. При необходимости аудитор может самостоятельно установить контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение. 5.Пересчет Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных
документах
и
бухгалтерских
записях
либо
выполнение
аудитором
самостоятельных расчетов. 6. Аналитические процедуры Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, а также исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и неверно
63
отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений. Типичными видами аналитических процедур являются: а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды; б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями; в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов; г) сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со средними показателями соответствующей отрасли экономики; д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности предприятия, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).
2.2.4. Аудиторская выборка
Аудитор имеет право не проверять бухгалтерский учет и внутренний контроль на предприятии полностью. Согласно стандарта «Аудиторская выборка», он может применять аудиторскую выборку. Основным требованием к выборке является репрезентативность, то есть документы должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов: а) Случайный отбор. Он заключается в том, что документы выбираются по таблице случайных чисел. Например, в таблице случайных чисел указаны числа 3, 7, 12 и так далее. Это означает, что из всей совокупности документов аудитор буде проверять 3, 7 и 12 документы. б) Систематический отбор. Он предполагает, что документы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал устанавливается либо по числу документов, либо по их суммам. Например, аудитор выбирает для проверки каждый пятый документ или с суммами более 5000 рублей. в)
Комбинированный
отбор.
Представляет
вышеперечисленных
методов.
Например, документы выбираются по таблице случайных чисел, но при этом проверяются только, имеющие суммы более 10000 рублей.
64
Аудитор может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом. Этот способ проверки применяется, если число проверяемых документов настолько мало, что применение методов аудиторской выборки не является правомерным или если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Выборка производится следующим образом. 1. Аудитор определяет порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки. 2. Аудитор разрабатывает цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. 4. Аудитор определяет проверяемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. После проведения проверки, аудитор должен оценить результаты аудиторской выборки, то есть: а) проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; б) перенести полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; в) оценить риски выборки, то есть вероятность пропустить ошибку или выявить ошибку, которой реально не существует.
2.2.5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Целью аудиторской проверки является вывод аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Данный вывод аудитор может сделать на основании проверки бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом предприятии. Порядок проверки внутреннего контроля и бухгалтерского учета регламентируется аудиторским стандартом «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».
65
В
ходе
аудиторской
проверки
аудитор
обязан
разобраться
в
системе
бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом предприятии. А также изучить и оценить его средства контроля. На основании полученной информации строиться аудиторская проверка, а именно аудиторские процедуры. При проведении аудита внутреннего контроля, аудитор должен удостовериться в том, что масштаб и особенности системы внутреннего контроля соответствуют размерам предприятия и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе бухгалтерского учета должен убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия. Если аудитор убеждается, что он может опереться на средства контроля предприятия, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и более выборочно. При оценке эффективности и надежности внутреннего контроля на предприятии, аудитор использует не менее трех градаций: высокая, средняя и низкая. При необходимости аудиторская фирма может установить большее количество оценок. Проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом предприятии обязательно должны фиксироваться в рабочей документации аудитора. В стандарте рекомендуется применять типовые формы документации: разработанные тестовые процедуры, перечни вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии, специальные бланки и проверочные листы, блок-схемы и графики, перечни замечаний, протоколы или акты. Аудиторские фирмы самостоятельно разрабатывают методики и порядок проверки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии, а также планируют аудиторские процедуры в зависимости от результатов изучения и оценки систем. Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого предприятия. Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета. Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки должен понять систему бухгалтерского учета проверяемого предприятия.
66
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности предприятия: а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; б)
организационная
структура
подразделения,
ответственного
за
ведение
бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности; г) организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров; е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности; з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; и) средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета. Аудитор обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета предприятия действующим нормативным документам Российской Федерации и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений. Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета предприятия может считаться эффективной, если при отражении хозяйственных операций выполняются следующие требования: а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах; в) операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; д) ограничена возможность появления злоупотреблений. Аудитор знакомится с внутренними документами проверяемого предприятия, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определяет, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать 67
движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы. Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля предприятия включает в себя: а) систему бухгалтерского учета; б) контрольную среду; в) отдельные средства контроля. Система бухгалтерского учета предприятия рассмотрена выше. Контрольная среда – это осведомленность и практические действия руководства предприятия, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля. Она включает в себя: а) стиль и основные принципы управления предприятием; б) организационную структуру предприятия; в) распределение ответственности и полномочий; г) осуществляемую кадровую политику; д) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; ж) соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства. Руководство предприятия несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности предприятия, функционировала регулярно и эффективно. На предприятии, в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка, может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля. Эффективная организационная структура предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать нарушениям требований контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как: а) непосредственный доступ к активам предприятия; 68
б) разрешение на осуществление операций с активами; в) непосредственное осуществление хозяйственных операций; г) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала. Аудитор принимает во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Причиной этого являются следующие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля: а) естественное требование руководством предприятия того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий; б) тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными; в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов; г) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками предприятия, так и с третьими лицами; д) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля; е) распространенная практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции. Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого предприятия достигают следующих целей: а) хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях; б) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; в) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства; 69
г) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством предпринимаются надлежащие действия. Аудитору следует убедиться в применении на проверяемом им экономическом субъекте таких процедур внутреннего контроля, как: а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей; б) проведение сверок расчетов; в)
проверка
правильности
осуществления
документооборота
и
наличия
разрешительных записей руководящего персонала; г) проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию; д) использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне предприятия; е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам; ж) исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений. Аудитор оценивает систему внутреннего контроля в три этапа: 1. общее знакомство с системой внутреннего контроля; 2. первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; 3. подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Рассмотрим эти этапы поподробнее. При общем знакомстве с системой внутреннего контроля на предприятии аудитор выясняет следующее: а) В начале проверки он получает общее представление о специфике и масштабе деятельности
предприятия
и
системе
его
бухгалтерского
учета.
По
итогам
первоначального знакомства аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля . б) Если аудитор принимает решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля предприятия, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. 70
Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "низкая" или когда аудитору более удобно или экономически оправданно не полагаться на эту систему. в) В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ему следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. При выполнении второго этапа проверки системы внутреннего контроля на предприятии производятся следующие шаги. Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторы разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований стандарта аудиторской деятельности. При выполнении процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что: а) следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию предприятия всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени; б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как "низкой" не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как "средней" или "высокой". По итогам процедуры первичной оценки надежности аудитор может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как "среднюю" или как "высокую". В этом случае аудитор должен планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно. В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки аудитор оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и отдельных средств контроля как "низкую", она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом. Третий этап заключается в подтверждении достоверности оценки системы внутреннего контроля.
71
Аудитор, принявший по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и отдельным средствам контроля, обязан в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы. Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской фирмой самостоятельно, но с учетом требований стандарта аудиторской деятельности. Если аудитор в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена
в
ходе
первичной
оценки,
он
обязана
соответствующим
образом
скорректировать порядок осуществления аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита. Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля. Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовались аудиторы, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.
2.2.6.
Действия
аудитора
при
выявлении
искажений
бухгалтерской
предприятии
аудитор
отчетности
При
проведении
аудиторской
проверки
на
может
обнаруживать ошибки, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности. Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное. Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого предприятия. Они совершаются
в
корыстных
целях
для
введения
в
заблуждение
пользователей
бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала предприятия, ведущих к 72
появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Различают два типа преднамеренных искажений возникающих в результате недобросовестных действий: искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления отчетности; искажения, возникающие в результате присвоения активов. Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого предприятия. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Как
преднамеренное,
так
и
непреднамеренное
искажение
бухгалтерской
отчетности может быть у проверяемого предприятия существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные
выводы или принять ошибочные решения) или
несущественным. Существуют факторы, влияющие на увеличение риска искажений бухгалтерской отчетности, которые делятся на внутрихозяйственные и отраслевые. К внутрихозяйственным факторам относятся: а) наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики; б) несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли; в) наличие зависимости предприятия в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков; г) изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли; д) нетипичные сделки предприятия (особенно в конце года), которые существенно влияют на величину финансовых показателей; е) наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам; ж) особенности организационно-управленческой структуры предприятия, наличие недостатков в данной структуре; з) особенности структуры капитала и распределения прибыли; и) наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности. 73
К отраслевым факторам, относятся такие, как: а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом кризис, депрессия или подъем; б) возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) предприятия, в связи с кризисным состоянием отрасли; в) особенности производственной деятельности предприятия, технологические особенности производства. При проведении аудиторской проверки, в том числе при планировании аудита, аудитор должен учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого
предприятия.
Для
этого
аудиторская
организация
разрабатывает
аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности аудитор оценивает их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Аудитор может выявить такие нарушения, как: а) отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности; б) отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества; в) нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства; г) прочие виды нарушений. Выявленные факты искажений бухгалтерской отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудитор должен включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.
2.2.7. Использование работы эксперта
При проведении аудиторской проверки на предприятии, аудиторская фирма или независимый аудитор может привлекать к работе экспертов. Положения, касающиеся использования работы эксперта в аудиторской проверке, регулируются стандартом аудиторской деятельности «Использование работы эксперта». 74
Эксперт - это не состоящий в штате аудиторской фирмы специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В
качестве
эксперта
аудиторская
фирма
может
использовать
работу
специализированной организации, являющейся юридическим лицом. При проведении аудита аудиторская фирма может использовать работу оценщика, инженера, геолога, актуария и другого эксперта. В стандарте приведен примерный перечень работ экспертов. Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская фирма, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам. Эксперт, работу которого аудиторская фирма использует при проведении аудита, должен иметь: а) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.); б) соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает
получить
аудиторская
организация,
как
правило,
подтвержденную
соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п. Эксперт должен быть объективным. Аудиторская фирма, как правило, не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если: а) эксперт - физическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником) или руководителем проверяемого предприятия, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником проверяемого предприятия; б) эксперт - юридическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком проверяемого предприятия, либо предприятие, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта - юридического лица. Аудиторская фирма может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия предприятия. В случае отказа руководства предприятия от использования эксперта, аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам
75
проведенного
аудита
аудиторского
заключения,
отличного
от
безусловно
положительного. Аудиторская фирма использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между проверяемым предприятием и экспертом или между аудиторской фирмой и экспертом. Договор оказания услуг эксперта должен предусматривать: а) цели и объем работы эксперта; б) описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская фирма ожидает получить заключение эксперта; в)
описание
взаимоотношений
эксперта
с
предприятием,
если
таковые
потребуются; г) конфиденциальность информации предприятия; д) сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе; е) форму и содержание заключения эксперта. Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме. В заключении эксперта должны быть отражены: а) наименование предприятия, при аудите которого эксперт выполнил свою работу; б) объект проведенной работы; в) объем проведенной работы и предел ответственности эксперта; г) применявшиеся методы работы; д) принятые экспертом предположения при проведении работы; е) любые неразрешенные сомнения, связанные с проведенной работой; ж) результаты проведенной работы. Заключение эксперта должно состоять из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Оно должно иметь следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату документа; в) личную подпись эксперта и ее расшифровку. Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется предприятию, а второй – аудиторской фирме. Результаты работы эксперта используются для более квалифицированной и эффективной проверки бухгалтерской отчетности предприятия.
76
2.2.8. Существенность и аудиторский риск
Аудитор может проводить аудит бухгалтерской отчетности предприятия, применяя аудиторскую выборку. Согласно стандарта, аудиторская выборка может осуществляться несколькими методами (случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор). Используя последние два метода, аудитор может пропускать документы и записи с небольшими суммами. Кроме этого, пользователь бухгалтерской отчетности должен понимать, что многие ее показатели носят условный характер. Например, если не известен срок полезного использования нематериальных активов, то ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» рекомендует для расчета амортизации применять срок 20 лет. То есть статья «Нематериальные активы» в балансе будет отражена в условной сумме. Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность может содержать ошибки и не отражает деятельность предприятия со 100 % точностью. Аудитор должен рассчитать сумму максимально допустимой ошибки в отчетности, при которой она будет являться достоверной. Это значение носит название уровень существенности и регулируется стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Уровень существенности рассчитывается на основании базовых показателей и процентов ошибки по ним. Базовые показатели – это наиболее важные показатели деятельности предприятия, отраженные в формах отчетности, по которым пользователь оценивает возможность взаимодействия с предприятием. Например, у
открытого акционерного общества
основным
пользователем
отчетности являются акционеры. Данную группу пользователей будет интересовать такой показатель отчетности как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. То есть аудитор понимает, что именно этот показатель отчетности должен быть достоверным и принимает его как базовый показатель для расчета уровня существенности. Для банков в отчетности любого предприятия будет интересна сумма активов. И поэтому аудитор, как правило, в систему базовых показателей включает итог баланса.
77
Система базовых показателей разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно и применяется постоянно. Основанием
для
изменения
аудиторской
организацией
системы
базовых
показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить: а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие
порядок
определения
статей
баланса
или
базовых
показателей
бухгалтерской отчетности; б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности; в) изменение специализации аудиторской организации; г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности; д) смена руководства аудиторской организации. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности. Стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите» предлагает типовую систему базовых показателей, которые могут быть использованы аудиторской организацией. Она включает: балансовую прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия. Аудиторские
организации
определяют
уровень
существенности,
беря
определенную долю ошибки от базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Аудиторская организация вправе сама установить долю ошибки по базовым показателям, что обязательно фиксируется документально. Стандарт предлагает типовые размеры долей ошибок. 78
Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения
уровня
существенности,
новое
значение
уровня
существенности,
соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора отражаются в рабочих документах аудиторской проверки. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности: а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут
иметь
существенный
характер.
Например,
аудитор
установил
уровень
существенности 20000 рублей. В ходе проверки он выявил ошибку по себестоимости продукции в 5000 рублей. Данную ошибку аудитор считает несущественной и не принимает во внимание при формировании мнения о достоверности статьи отчетности «Себестоимость реализованной продукции». Но если в ходе проверки будет выявлено пять ошибок каждая по 5000 рублей, то в совокупности они существенным образом искажают отчетность. Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года на предприятии, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели,
которые
заносятся
в
специальную
таблицу
для
расчета
уровня
существенности (наименования показателей и значения). От этих показателей берутся процентные доли. Результат вычислений заносится в таблицу.
79
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки. Аудитор должен проанализировать числовые значения, полученные в результате вычислений. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе. Пример расчета уровня существенности: Таблица расчета уровня существенности Наименование
базового Значение
показателя
1
базового Доля
показателя бухгалтерской (%)
применяемое
отчетности проверяемого
нахождения
экономического субъекта
существенности
(тыс. руб.)
(тыс. руб.)
2
Балансовая
Значение,
3
4
5
1 064
реализации 135 968
2
2 719
128 038
2
2 561
10
2 050
2
2 027
прибыль 21 289
предприятия Валовой
объем
без НДС Валюта баланса
Собственный капитал (итог 20 500 раздела 3 баланса) Общие затраты предприятия
101 341
80
для уровня
В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности предприятия. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренними стандартами аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Затем рассчитывается среднее арифметическое показателей из столбца 4 : (1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб. Следует обратить внимание на минимальные и максимальные значения в расчете. Потому что, если они отличаются более чем на 30 % от расчетного показателя, то при расчете их необходимо отбросить. Наименьшее значение отличается от среднего на: (2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое. Наибольшее значение отличается от среднего на: (2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%. Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. – не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., то при дальнейших расчетах наименьшее значение следует откинуть, а наибольшее – оставить. Новое среднее арифметическое составит: (2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб. Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20% С уровнем существенности связан аудиторский риск. Данному вопросу посвящен стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом.» Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности предприятия невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют. Аудиторский риск – это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами. 81
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения. Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. Аудиторские риски оцениваются как минимум по трем оценкам: низкая, средняя и высокая. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков или об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Полностью исключить риск можно при проведении сплошной аудиторской проверки. Однако при больших объемах деятельности предприятия проверять все сплошным порядком не возможно. Поэтому для снижения риска аудитор должен применять более детальные аудиторские процедуры. Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности предприятия в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям
счета
бухгалтерского
учета,
статьи
баланса,
однотипной
группы
хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого предприятия. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие; специфические особенности деятельности, осуществляемой данным предприятием; честность персонала предприятия, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета
и
подготовку
отчетности;
возможность
наличия
внешнего
давления
на
руководителей и персонал предприятия с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и другое. При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года. Внутрихозяйственный риск устанавливается в размере от 0 до 100 %. 82
Например, при установлении внутрихозяйственного риска аудитор обращает внимание на дебиторскую задолженность. Как правило, по дебиторской задолженности риск устанавливается не менее 50 %, а если на предприятии имеется просроченная задолженность, то 100 %. Под риском средств контроля (контрольным риском) представляет собой вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля предприятия. Надежность
средств
контроля
и
риск
средств
контроля
являются
взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности – высокий риск. В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля предприятия, контрольную среду и отдельные средства контроля. Данный процесс осуществляется в три этапа: а) общее знакомство с системой внутреннего контроля; б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля. При анализе средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами: а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью; б) особенности работы бухгалтерии предприятия, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности; в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер. Аудитор
обязан
принимать
эти
факторы
во
внимание,
анализировать
отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры. Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается
83
опираться при подготовке аудиторского заключения на средства контроля предприятия, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность. При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудиторских проверок за прошлые года. Однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) – в рабочей документации по проверке. Риск средств контроля устанавливается в размере от 0 до 100 процентов. Следует иметь в виду, что, как правило, этот риск не устанавливается минимальный, так как аудитор не должен полностью доверять системе внутреннего контроля на предприятии. Под риском необнаружения понимается вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить нарушения, имеющие существенный характер. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации
риска
необнаружения
спланировать
соответствующие
аудиторские
процедуры. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля: •
высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
•
низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
84
В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен увеличить количество аудиторских процедур; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость. Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки. Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: 1) оценочный (интуитивный); 2) количественный. Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита. Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Наиболее простая модель расчета аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования. Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против 85
аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой. Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента. Кроме того, величина аудиторского риска зависит от: •
степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;
•
распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);
•
финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки). Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы,
поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать. После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего, производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается. Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне. 86
Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании. Отражение
некоторых
статей
отчетности
требует
оценок
(например,
по
сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска. В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска. Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки, и зависит от характера элементов выборки. Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов – честности руководства и существования
адекватной
системы
бухгалтерских
записей
–
должен
оценить
возможность проведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующем этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности системы внутреннего контроля в отношении каждого типа операции и определение целей внутреннего контроля на предприятии. Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск – это изменение конъюнктуры рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием
повысить
заработную
плату).
Аудиторский
риск
заключается
в
формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании. Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным. Поэтому первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой 87
отчетности в целом. Вторичная задача – достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем. Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.
Модуль 3. Практический аудит
Глава
3.1
Проверка
учета
операций
с
денежными
средствами 3.1.1 Проверка кассовых операций
Целью
аудиторской
проверки
кассовых
операций
является
установление
соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим нормативным документам Российской Федерации. Кассовые операции проверяют сплошным методом, так как именно в этом участке учета возможны нарушения и злоупотребления. Источниками проверки кассовых операций являются: •
нормативные документы
•
бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств);
•
приказ об учетной политике предприятия;
•
регистры учета кассовых операций (ведомость № 1 и журнал-ордер № 1);
•
первичные документы по учету кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга, книги учета приходных и расходных кассовых ордеров, платежные ведомости). Аудиторская
проверка
кассовых
операций
организуется
в
следующей
последовательности: 1. инвентаризация кассовой наличности и исследование условий хранения денежных средств; 2. проверка правильности документального оформления операций; 88
3. проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств; 4. проверка правильности списания денег в расход; 5. проверка соблюдения кассовой дисциплины; 6. проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; 7. оформление результатов проверки. Прибыв на место проверки, аудитор сразу проводит инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Ее проводят в присутствии кассира и главного бухгалтера предприятия. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег в одной кассе за счет других, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку о том, что все приходные и расходные кассовые документы комиссии предъявлены полностью и к моменту инвентаризации в кассе неоприходованных или не списанных в расход денег нет. Результаты инвентаризации оформляют актом, который подписывает кассир и главный бухгалтер. Акт является письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы аудитору для дальнейшей проверки. В результате инвентаризации денежной наличности в кассе могут быть обнаружены излишки или недостачи. Бухгалтер должен отразить результаты в бухгалтерском учете в течение 10 дней. Так излишки денег приходуются и относятся на финансовые результаты (Д 50 «Касса» К 91 «Прочие доходы и расходы»). Недостачи относятся на кассира (при наличии его объяснительной), то есть составляются проводки: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 50 – при выявлении недостачи, Д 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» К 94 – при отнесении недостачи на кассира. Одновременно с инвентаризацией проводиться проверка условий хранения денежных средств. В ее ходе аудитор должен выяснить: •
обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы;
•
имеется ли для хранения денег в кассе сейф или несгораемый шкаф;
•
соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа или несгораемого шкафа. Так в Порядке ведения кассовых операций установлено, что ключи от сейфов печати хранятся у кассиров, которым запрещается передавать посторонним лицам или изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты ключей хранятся в опечатанных кассиром пакетах, шкатулках у руководителей 89
предприятий. Не реже одного раза в квартал проводиться их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте; •
соблюдается ли установленный лимит денег в кассе;
•
имеется ли договор о полной материальной ответственности кассира. Предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов,
установленных банками, по согласованию с руководством предприятия. Лимит остатка кассы для предприятий с 1 января 1998 года устанавливается в соответствии с Положением ЦБ РФ от 5.01.98 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации». Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающим банком. По предприятию, не предоставившему расчет на установление лимита остатка денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а несданная денежная наличность – сверхлимитной. К аудиторской проверке должна быть представлена справка банка об установлении лимита кассы предприятия. Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение 3 рабочих дней в период выплаты заработной платы, премий, пособий по временной нетрудоспособности работникам предприятия. В районах Крайнего Севера этот срок продлен до 5 дней Денежные средства могут поступать в кассу из банков, от работников предприятия и других. Аудитор проверяет полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег). Чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера, в условиях исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются печатью «аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков. Использование денежных средств и их целевое использование предприятие определяет по своему усмотрению. Владельцы счета на обороте денежных чеков указывают целевое назначение получаемых денежных средств. Согласно действующему законодательству меры ответственности к предприятиям, допустившим нецелевое использование денег, полученных в банке, не предусмотрены. Однако коммерческие банки могут проверять целевое использование полученных денежных средств и при необходимости предъявлять к ним соответствующие требования. 90
Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования выручки от продажи продукции, работ, услуг. При этом следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордеров с отчетами, накладными и счетами (счетами-фактурами) по продаже продукции, работ, услуг. Правила осуществления расчетов в России и предельные расчеты наличными деньгами устанавливает Центральный банк РФ. В настоящее время предельный расчет наличными деньгами по одной сделке между юридическими лицами установлен в размере 60000 рублей. В ходе проверки аудитор выявляет случаи превышения расчета наличными деньгами между предприятиями и своевременно информирует руководителя о возможных санкциях. Аудиторская проверка показывает, что наибольшее число нарушений при расходовании средств из кассы связано с денежными выплатами работникам и подотчетными суммами. Заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, премии выдаются из кассы по платежным или расчетно-платежным ведомостям, которые подписывает руководитель и главный бухгалтер. Все выдачи денег должны содержат подпись получателя денег. Возможна выдача денег по доверенности, в этом случае кассир делает запись «по доверенности», а сам доверенность прикрепляет к ведомости. При проверке правильности выплаты денег по платежным ведомостям аудитору следует установить, все ли внесенные в них лица являются работниками предприятия. Для предупреждения подобных нарушений отдел кадров должен визировать платежные ведомости до выплаты денег по ним. При проверке расходования денег аудитор проверяет операции по выдаче денег подотчет. Подотчетные лица – это работники предприятия, получающие наличные деньги из касс на хозяйственные и командировочные расходы. В бухгалтерском учете для расчетов с подотчетными лицами используется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». В Порядке ведения кассовых операций указано, что подотчетные лица обязаны в течение 3-х рабочих дней, после совершения последнего расхода или по возращению из командировки, предоставить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Аудитор должен проводить процедуры, чтобы выяснить, своевременно ли на предприятии погашают подотчетные суммы. Если проверкой будут выявлено, что 91
подотчетные суммы числятся за работниками, получившими их, дольше установленного срока, то аудитору нужно получить письменные объяснения от соответствующих должностных лиц. Следует также предупредить и работников бухгалтерии, и подотчетное лицо о необходимости включить непогашенную подотчетную сумму в облагаемый оборот по налогу на доходы физических лиц. Все случаи нарушений по расходным кассовым операциям должны быть зафиксированы аудитором в рабочей документации. По ним подсчитывают итог, который соизмеряют с кредитовым оборотом по счету 50 «Касса» для определения уровня существенности ошибок. В соответствии с Законом РФ от 18.06.93 № 5215-1 «О применении контрольнокассовых аппаратов при осуществлении расчетов с населением» при ведении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации все предприятия (в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) обязаны применять контрольно-кассовые аппараты (ККМ). Только некоторые предприятия, в силу специфики своей деятельности или особенностей местонахождения, могут осуществлять расчеты с населением без применения ККМ. Для проверки полноты оприходования выручки через контрольно-кассовые аппараты аудитор сверяет идентичность суммы по данным кассовой ленты, книги кассира-операциониста и кассовой книги. Одновременно он проверяет, сделаны ли на полученные суммы записи по счетам учета продаж. Контроль за соблюдением правил использования ККМ и полнотой учета выручки осуществляют налоговые органы. За нарушение порядка ведения кассовых операций предприятие может быть оштрафовано в сумме от 400 до 500 МРОТ. Аудитор должен предупредить руководство предприятия о возможных негативных последствиях, в связи с нарушением порядка использования контрольно-кассовых аппаратов.
3.1.2 Проверка операций по расчетному и прочим счетам в банке
Целью аудиторской проверки операций на расчетном, валютном и других счетах в банке является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствии применяемой методикой учета денежных
92
средств на счетах в банках, действующим в Российской Федерации нормативным документам. Информационная база, используемая аудитором при проверке операций на счетах в банках, включает: •
основные нормативные документы, регулирующие порядок ведения операций на счетах в банке и бухгалтерский учет этих операций;
•
бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств);
•
налоговую отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте);
•
приказ об учетной политике предприятия;
•
регистры по учету операций на расчетном и прочих счетах в банке (ведомость № 2, журнал-ордер № 2, журнал-ордер № 3);
•
первичные документы, оформляющие операций на счетах в банке (платежные поручения, платежные требования, инкассовые поручения, чеки, объявления на взнос наличными, выписки банка). Аудиторская проверка операций по счетам в банке начинается с того, что аудитор
знакомится со сведениями о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте, приложенными к налоговой отчетности. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках и наименования банков. Эти данные необходимы для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету. Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений предприятия и банка, то есть проверяет соответствие договора банковского обслуживания нормам Гражданского кодекса РФ. Следующим
этапом
производится
проверка
документального
оформления
операций по счетам в банке. Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют первичными документами, формы и порядок заполнения которых установлены Центральным банком Российской Федерации. К таким документам относятся: •
выписки
банка
с
приложенными
(платежными
поручениями,
поручениями,
объявлениями
расчетно-платежными
платежными на
взнос
требованиями,
наличными,
документами инкассовыми
денежными
чеками,
поручениями на обязательную продажу валюты, поручениями на покупку валюты и другими); 93
•
первичные документы, прилагаемые к расчетным банковским документам и обосновывающие правомерность совершаемых операций.
•
Аудитор
проверяет
правильность
оформления
документов,
проводит
арифметическую проверку документов и проверку на законность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций. Особое
внимание
аудитор
должен
уделить
операциям
по
бесспорному
(безакцептному) списанию банком денежных средств. Это возможно лишь на основании решения суда, прямого указания закона или договора предприятия с банком. Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности аудитору нужно проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета и выпискам банка. Данная процедура оформляется в рабочей документации аудитора. Выявленные нарушения указываются в ней и поясняются причины их возникновения. В процессе аудита операций по счетам в банке аудитор осуществляет следующие процедуры: 1. проверка
соответствия
произведенных
операций
нормативным
документам
Российской Федерации; 2. проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к ним; 3. арифметическая проверка остатков на конец дня и подсчета оборотов по поступлению и списанию денежных средств в выписках банка и четных регистрах; 4. проверка соответствия записей в выписках банка, учетных регистрах и Главной книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса. Такая проверка проводится по каждому счету, открытому в банке. В первую очередь аудитору необходимо ознакомится с классификатором типовых бухгалтерских записей по банковским операциям, связанным с расчетным счетом. Это позволит выявить наиболее часто встречающиеся операции и проверить правильность корреспонденции счетов. Если на предприятии нет такого классификатора, то эту информацию можно получить в Главной книге. Особое внимание следует обратить на корреспонденцию счетов по записям, не типичным для предприятия. Если по банковскому договору предусмотрена выплата банком процентов за пользование денежными средствами, то аудитор должен проверить, начисляет ли предприятие доходы или отражает их по факту зачисления процентов на расчетный счет. Неправильное отражение причитающихся процентов может привести не только к искажению налогооблагаемой прибыли, но и к налоговым санкциям. 94
При аудите операций по расчетному счету аудитор также проверяет: •
порядок ведения учетных регистров (журналов-ордеров, ведомостей);
•
своевременность отражения в регистрах операций по движению денежных средств на расчетном счете;
•
тождественность записей в учетных регистрах и в выписках банка. Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечисленных покупателями и
заказчиками в оплату поставленных продукции, работ, услуг, аудитору необходимо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетный счет» с кредитовыми записями по счетам 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поступление денежных средств от банков в виде кредитов, зачисление средств с других счетов проверяют путем встречной сверки записей по регистрам бухгалтерского учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчетам к счету 51 «Расчетный счет», счету 55 «Специальные счета в банке», а также сверки выписок и приложенных к ним документов. Особое внимание аудитор должен уделить проверке полноты оприходования наличных денежных средств, сдаваемых на расчетный счет. Для этого проводят встречную проверку записей с данными счета 50 «Касса». Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разрезе расчетных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками», чтобы установить насколько реально и обоснованно они использованы. Детальной проверке подвергаются операции по счету 51 «Расчетный счет» в корреспонденции
со
счетами
затрат
(20
«Основное
производство»,
25
«Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на продажу»), так как в данном случае коммерческим предприятиям запрещается списывать затраты с расчетного счета минуя счета расчетов. А также при таком перечислении могут быть сокрыты средства за невыполненные работы или неоказанные услуги. Детальная проверка и анализ первичных документов, подтверждающих списание денежных средств, в корреспонденции со счетами затрат позволяют выявить ошибки по списанию расходов на научно-исследовательские работы, на оплату социально-бытовых услуг и других на себестоимость продукции, что ведет к искажению налогооблагаемой прибыли и может иметь налоговые последствия. Важной частью аудиторской проверки операций по расчетному счету является проверка списания денежных средств со счета и полноты оприходования наличных денег в кассу. Аудитор должен проверить: 95
•
приложена ли к выписке банка по операции снятия наличных денег квитанция к приходному кассовому ордеру;
•
равенство записей по кредиту счета 51 «Расчетный счет» и дебету счета 50 «Касса». Выявленные в ходе проверки нарушения аудитор фиксирует в рабочей
документации и отражает в отчете по результатам проверки данного раздела аудиторской проверки. Следующим этапом проверяется проверка законности операций по валютному счету. При осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятия получаю выручку от экспорта продукции (работ, услуг), производят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранкомандировкам и производят другие операции через валютные счета, открываемые в банках Российской Федерации, а также за границей. Порядок открытия валютных счетов и проведения на них операций регулируется валютным законодательством и нормативными актами Центрального банка Российской Федерации. В соответствии с законодательством юридические лица – резиденты имеют право открывать следующие валютные счета: •
транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений экспортной валютной выручки;
•
специальный транзитный валютный счет для учета операций по покупке иностранной и продаже валюты на валютном рынке Российской Федерации;
•
текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций;
•
валютный счет за рубежом, который открывается по специальному разрешению Центрального банка Российской Федерации. При проверке операций по валютным счетам, особое внимание аудитор должен
обратить на следующее: •
соблюдение правового режима текущих валютных операций и операций, связанных с движением капитала;
•
проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Центрального банка РФ на осуществление валютных операций;
•
осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами – резидентами, в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств, которые должны иметь легальное происхождение; 96
•
учет операций в иностранной валюте на счете 52 «Валютный счет». При аудите полноты зачисления валютной выручки предприятий-экспортеров в
уполномоченном банке необходимо установить: 1. не зачисляло ли предприятие валютную выручку за счет удовлетворения рекламаций иностранного партнера с требованием о возмещении убытков или штрафа, то есть зачета взаимных требований, оформляя это актом, соглашением, протоколом; 2. не допускался ли взаимозачет при исполнении как экспортных, так и импортных контрактов; 3. не производились ли платежи из выручки, подлежащей переводу в Российскую Федерацию и поступившей в собственность или распоряжение резидента за границей. Полученная выручка может использоваться им до перевода только для оплаты банковских расходов или расходов, непосредственно связанных с операцией, по которой была получена выручка. Для проверки полноты зачисления выручки сравнивают сумму поступившей в течение года валютной выручки со стоимостью экспортированного товара. При аудите операций по валютному счету особое внимание аудитор обращает на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты, так как бухгалтеры предприятий нередко допускают значительное количество ошибок, как в методике учета, так и при расчетах курсовых разниц. Проверку операций по покупке валюты аудитор проводит в следующем порядке: 1. Проверяется цель приобретения валюты (для осуществления текущих валютных операций, для операций, связанных с движением капитала). 2. Относится ли валютная операция, связанная с движением капитала, к операциям, не требующим разрешения (лицензии) ЦБ РФ. 3. Использована ли купленная валюта по целевому назначению в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку. 4. Соблюдены ли сроки списания валюты по целевому назначению со специального транзитного счета. 5. Осуществлена ли операция обратной продажи купленной иностранной валюты. 6. Соблюдены ли условия покупки на оплату импортных товаров до таможенного оформления товаров. 7. Проверяют, какие счета использует предприятие для отражения покупки валюты. 8. Включается ли комиссионное вознаграждение банку в стоимость материальных запасов, для оплаты которых приобретается валюта.
97
9. Списывается ли комиссионное вознаграждение банку на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». 10. Проверяется правильность определения курсовых разниц. 11. Проверяется корреспонденция счетов по отражению операций по покупке валюты. Продажа валюты делится на обязательную, обратную и добровольную. Обязательная продажа представляет продажу валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), зачисленной на транзитный валютный счет. Обратная продажа валюты представляет продажу валюты, приобретаемой на внутреннем рынке и зачисленной на специальный транзитный счет, в том случае, если купленная валюта не была использована по целевому назначению в установленные сроки. Добровольная продажа включает продажу части валютной выручки, превышающей сумму обязательной продажи валютной выручки, и продажу валюты с текущего валютного счета. Проверку операций по продаже валюты проводят следующим образом: 1. определяется вид продажи (обязательная с транзитного счета, обратная со специального транзитного счета, добровольная); 2. проверяют подлежат ли обязательной продаже поступления на транзитный валютный счет; 3. проверяют правильность определения размера обязательной продажи (25% валютной выручки); 4. проверяется соблюдение сроков продажи экспортной валютной выручки; 5. проверяется наличие условий для обратной продажи валюты; 6. проверяются сроки обратной продажи валюты; 7. проверяется использование счета 91 «Прочие доходы и расходы» для отражения операций по продаже валюты; 8. относится ли комиссионное вознаграждение банку на счет 91; 9. проверяется правильность определения курсовых разниц. Положительные курсовые разницы оформляются проводкой Д 52 К 91, отрицательные – Д 91 К 52; 10. правильность корреспонденции счетов по отражению операций по продаже валюты. Результаты проверки валютного счета заносятся в рабочую документацию аудитора. Кроме расчетных и валютных счетов предприятие может иметь и прочие счета в банках. Открытие специальных счетов в банке вызывается необходимостью расчетов
98
между предприятиями. Аудиторская проверка проводится по каждому специальному счету в банке отдельно. Для учета операций на прочих счетах в банке предназначен счет 55 «Специальные счета в банке», на котором отражается движение денежных средств в российской и иностранной валюте. Для контроля за движением денежных средств, требующих обособленного хранения, открываются субсчета 55/1 «Аккредитивы», 55/2 «Чековые книжки». Аудитор должен проверить, обеспечивает ли построение аналитического учета на счете 55 «Специальные счета в банках» возможность получения данных о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения. Аудиторская проверка операций по специальным счетам в банке проводится по методике аналогичной проверке расчетного счета. При
проверке
операций
по
субсчету
55/1
«Аккредитивы»
необходимо
дополнительно проверить соблюдение правил применения аккредитивной формы расчетов: •
предусмотрена ли данная форма расчетов договором;
•
соблюдение сроков действия аккредитивов;
•
не выплачивались ли наличные денежные средства с аккредитива;
•
правильность документального оформления закрытия аккредитива. Результаты проверки специальных счетов оформляются в рабочей документации
аудитора и включаются в общий отчет.
Глава
3.2
Проверка
учета
расчетных
и
кредитных
операций 3.2.1 Аудит учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Целью проверки учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами является установление достоверности отражения статей в отчетности, касающихся расчетов. Аудит всех видов расчетов начинается с ознакомления и анализа материалов инвентаризации счетов расчетов. Если таких данных в бухгалтерии нет, то аудитор может потребовать, чтобы инвентаризация была проведена, и это позволит выявить реальное положение дел с дебиторской и кредиторской задолженностью.
99
Важным моментом в проверке расчетов является аудит расчетов по налогам и сборам, так как расчеты по дебиторской и кредиторской задолженностью напрямую связаны с налогообложением. Учитывая большое количество налогов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды, нестабильность и несовершенство налоговой системы, вопросы начисления и уплаты налогов являются наиболее трудоемкими в аудиторской проверке. Контроль за правильностью исчисления налогов и платежей и своевременностью их перечисления возложен на налоговые органы. Данные органы имеют право применять к предприятиям штрафные санкции в виде взысканий сокрытых сумм, штрафов и пеней. В связи с этим, аудитор должен помочь предприятиям избежать убытков, связанных со штрафными санкциями налоговых органов. Расчеты по начислению налогов и их перечислению в бюджет являются довольно трудоемкими. Для этих целей в бухгалтерском учете используется счет 68 «Расчеты с бюджетом». Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов. Аудитор, прежде всего, должен установить, какие налоги и платежи уплачивает предприятие. По каждому налогу необходимо определить правильность: •
исчисления налогооблагаемой базы;
•
применения ставок налогов и платежей;
•
расчетов сумм налогов;
•
применения льгот при расчете и уплате налогов;
•
полноты и своевременности уплаты платежей в бюджет;
•
составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате налогов и платежей;
•
составления и своевременности представления в налоговую инспекцию отчетности по видам налогов и платежей;
•
ведения аналитического и синтетического учета по счету 68. Для проверки аудитору необходимо иметь в распоряжении нормативную базу
(Налоговый
кодекс,
инструкции,
положения
и
другие)
или
в
компьютере
(информационно-справочные системы типа «Гарант», «Консультант-плюс» и другие), или в виде справочников и специальных таблиц. Это значительно сокращает трудоемкость проверок. Аудитору также следует проверить отражение расчетов с бюджетом по налогам в отчетных формах: балансе (ф. № 1), отчете о прибылях и убытках (ф. № 2). Так, в балансе изучается дебиторская и кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом. В отчете о прибылях и убытках проверяется, как отражен налог на прибыль. 100
При аудите расчетов по налогам и сборам аудитор должен обратить внимание на базу налогообложения, источники выплаты налогов, налоговые ставки и налоговые льготы. Все эти вопросы регламентированы налоговым кодексом РФ. Так, по источникам уплаты налоги делятся на следующие группы: •
налоги, включаемые в себестоимость ( налог с владельцев автотранспортных средств, налоги за пользование природными ресурсами и др.). Данные налоги при начислении отражаются проводкой Д 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К 68 «Расчеты по налогам и сборам;
•
налоги, начисляемые на реализацию (акцизы, налог на добавленную стоимость). Перечисленные налоги начисляются проводкой Д 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
•
налоги, начисляемые на валовую прибыль до налогообложения (налог на имущество и другие). Составляется проводка Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
•
налоги на валовую прибыль (налог на прибыль). При начислении налога на прибыль составляется проводка Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «расчеты по налогам и сборам». Отдельным
этапом
аудитор
проверяет
правильность
исчисления
единого
социального налога. Для этих целей аудитор проверяет, как организован учет по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Расчеты ведутся на следующих субсчетах: 69/1 «Расчеты по социальному страхованию»; 69/2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; 69/3 «Расчеты по медицинскому страхованию». Единый социальный налог начисляется на доходы каждого работника предприятия. Порядок расчета этого налога регулируется 23 главой «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ. При проверке аудитор, прежде всего, должен обратить внимание на такие моменты: •
правильно
ли
определена
налогооблагаемая
база
для
начисления
соответствующих взносов; •
своевременно ли перечислялся налог;
•
как отражены в бухгалтерском учете данные по начислению единого социального налога и его перечислению в фонды;
•
соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 69 записям в расчетах, главной книге и балансе. Ставка единого социального налога установлена в размере 26 %. 101
Расходы, связанные с начислением страховых взносов в Фонд социального страхования РФ , относятся на издержки производства и оформляются проводкой Д 20, 25, 26, 44 К 69/1 Проверка расчетов по субсчету 69/2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» ведется следующим образом. Прежде всего, следует учесть, что ставка налога по Пенсионному фонду Российской Федерации установлена в размере 20 %. Начисление налога в Пенсионный фонд РФ производится проводкой Д 20, 25, 26, 44 К 68. Расчеты по медицинскому страхованию ведутся на субсчете 69/3 «Расчеты по медицинскому страхованию». . При начислении составляется такая же проводка, как и в Пенсионный фонд РФ. Все выявленные результаты по проверке расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами должны доводится до сведения предприятия в письменном отчете по результатам проверки.
3.2.2 Аудит учета расчетов с подотчетными лицами
Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы на мелкие административно-хозяйственные и операционные расходы, которые не могут быть произведены безналичными расчетами, а также на расходы по командировкам. Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны. Они включают: •
приобретение запасных частей, материалов, топлива за наличный расчет, канцелярских товаров;
•
оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;
•
расходы на командировки по территории РФ и за границу;
•
представительские расходы. Все эти хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы
предприятия или непосредственно из банка под отчет. Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. Сами операции достаточно однообразны, а методы и процедуры проверки просты. Аудит расчетов с подотчетными лицами осуществляется сплошным методом, и поэтому для его проведения целесообразно привлекать ассистентов аудитора. 102
Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок – это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен. Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются: •
авансовые отчеты;
•
журнал регистрации авансовых отчетов;
•
приказы о направлении сотрудников в командировку;
•
список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;
•
сметы представительских расходов;
•
приказы об утверждении смет представительских расходов. Многочисленные и разнообразные операции по расчетам с подотчетными лицами
находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности: •
баланс предприятия;
•
отчет о движении денежных средств;
•
главная книга;
•
журнал-ордер № 7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов
с
подотчетными
лицами
(для
журнально-ордерной
формы
счетоводства), иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами в зависимости от принятой на предприятии формы счетоводства. Основные нарушения – злоупотребления, хищения, ошибки, несоответствия установленному порядку в области расчетов с подотчетными лицами могут быть классифицированы следующим образом: 1. Нарушения порядка выдачи подотчетных сумм 1.1. выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя предприятия могут быть выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы; 1.2. выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками предприятия; 1.3. выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам; 1.4. несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы; 103
1.5. списание подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия. 2. Нарушения при оформлении командировочных расходов 2.1.
отсутствие
приказов
(распоряжений)
о
направлении
работников
в
командировку; 2.2. отсутствие командировочных удостоверений с отметками в месте пребывания в командировке; 2.3. несоблюдение установленных норм командировочных расходов; 2.4.
отсутствие
локальных
нормативных
актов
организации
(приказов,
распоряжений, коллективных договоров) об оплате суточных сверх установленных норм; 2.5. отсутствие аналитического учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм. 3. Нарушения порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов 3.1. Нарушение порядка удержания налога на доходы физических лиц с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм. Согласно решения Высшего Арбитражного суда РФ от 26.01.05 N 16141/04 сумма превышения фактических расходов над нормативными по суточным, налогом на доходы физических лиц не облагается, если эти фактические расходы определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. 3.2. Некорректное выделение налога на добавленную стоимость в суммах командировочных расходов. 4. Нарушения при приобретении материальных ценностей, работ, услуг подотчетными лицами 4.1. Выделение сумм налога на добавленную стоимость расчетным путем от стоимости материальных ценностей, приобретенных за наличный расчет в розничной торговой сети. 4.2. Списание на затраты сумм налога на добавленную стоимость от стоимости материальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц у изготовителей, в оптовой торговле. 5. Нарушения порядка учета представительских расходов 5.1.
Несоответствие
фактического
размера
представительских
расходов
утвержденной смете. 5.2. Отсутствие аналитического учета представительских расходов в пределах норм и сверх норм.
104
6. Нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами 6.1. Некорректное составление бухгалтерских проводок по операциям расчетов с подотчетными лицами. 6.2. Неправильное выведение остатков на конец отчетного периода. 6.3. Несоответствие записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7 «Расчеты с подотчетными лицами» или других регистрах. Ответственность за ведение учета расчетов с подотчетными лицами возлагается на руководителя предприятия и главного бухгалтера. По результатам опроса ответственных работников проверяемого предприятия аудитор может сделать следующие выводы: 1. Внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия ослаблен отсутствием на предприятии установленного приказом руководителя круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные нужды. 2. В нарушение Порядка ведения кассовых операции в Российской Федерации лицам, не отчитавшимся за полученные ранее суммы под отчет, выдаются новые авансы. 3 Приказы о направлении работников в командировки не оформляются - следует проверить, не допускается ли под видом командировочных расходов скрытое авансирование работников предприятия. 4. В нарушение ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» сметы представительских расходов не разрабатываются и не утверждаются руководителем предприятия. 5. В нарушение Налогового кодекса учет представительских расходов в пределах норм и сверх норм не ведется. 7. В нарушение Порядка ведения кассовых операции в Российской Федерации выдача
наличных
денег
под
отчет
на
расходы,
связанные
со
служебными
командировками, производится в суммах, превышающих необходимые. По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на предприятии. При проверке расчетов с подотчетными лицами применяются практически все методы получения аудиторских доказательств, но к различным объектам контроля и для выявления одного или нескольких возможных нарушений. Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур.
105
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки,
предъявить
в
бухгалтерию
предприятия
авансовый
отчет
об
израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет. Проверка
своевременности
командировочным
расходам
расчетов
сотрудников
и средствам, выданным
предприятия
на хозяйственные
по
нужды,
осуществляется в рамках аудита кассовых операций. Если при проведении проверки предприятия установлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками продолжительное время, в том числе по истечении трех дней после установленного срока, следует провести проверку использования подотчетных сумм, получить письменное объяснение от соответствующих должностных лиц и подотчетного лица. Далее с учетом этой проверки рассмотреть вопрос о включении выданной суммы в совокупный доход подотчетного лица. Основными контрольными процедурами являются: 1. проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно-операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия; 2. проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее полученным авансам; 3. проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы; 4. проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия; 5. проверка полноты оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам. Все приложения к авансовым отчетам во избежание их повторного использования должны быть погашены; 7. проверка наличия приказов о направлении работников в командировку; 8. проверка наличия в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в командировке; 9.
проверка
правильности
возмещения
командировочных
расходов.
Для
выполнения этой процедуры при командировках по территории Российской Федерации аудитор
или
его
ассистент
могут
использовать
таблицу
норм
возмещения
командировочных расходов. Аналогичные таблицы используются и при проверке правильности возмещения командировочных расходов за границей; 10. проверка правильности ведения учета командировочных расходов в пределах и сверх норм; 106
11. проверка правильности удержания налога на доходы физических лиц при командировках. Следует иметь в виду, что при оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, а также суточные сверх норм, если они определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Не включаются также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сбор за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (кроме проезда на такси), на провоз багажа, расходы но найму жилого помещения, получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту; 12. проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость в сумме командировочных
расходов.
Суммы
командировки
обратно,
затраты
и
расходов за
по
проезду
пользование
в
к
месту
поездах
служебной
постельными
принадлежностями, расходы по найму жилого помещения, возмещаемые по нормам, установленным законодательством, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы – налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится на счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; 13. проверка правильности отражения в учете налога на добавленную стоимость по приобретенным подотчетными лицами материальным ценностям в розничной торговой сети и у населения. Суммы налога на добавленную стоимость по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у предприятия-покупателя принимаются при наличии счета-фактуры и платежного документа; 14. проверка правильности отражения и учете сумм налога на добавленную стоимость от стоимости материальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц у изготовителей, в оптовой торговле. При наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой налог на добавленную стоимость отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и исчисление его производится в общеустановленном порядке. На многих предприятиях независимо от того, у какой организации приобретены 107
материальные ценности, только на основании того, что они приобретены за наличный расчет, налог на добавленную стоимость не выделяется и вместе со стоимостью материальных ценностей списывается на издержки производства, что приводит к их завышению и соответственно занижению налогооблагаемой прибыли; 15. проверка соответствия фактических размеров представительских расходов сметам. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, буфетным обслуживанием во время переговоров, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) производится по норме – 4% от фонда оплаты труда, а также в пределах смет, утвержденных руководителем предприятия и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место, программа проведения деловой встречи (приема), список приглашенных с обеих сторон; 16. проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм; 17. проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с подотчетными лицами. Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» развернуто; 18. проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами». После проведения аудиторских процедур аудитор анализирует выявленные результаты и делает вывод о достоверности отчетности в части расчетов с подотчетными лицами.
3.2.3 Проверка учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и на других счетах. Это связано с тем, что к дебиторам и кредиторам относятся поставщики, подрядчики, покупатели, заказчики и другие. Операции, которые отражаются на счете 76, включают операции по претензиям; по депонированным суммам заработной платы; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на 108
основании исполнительных документов или постановлений судебных органов, и другие. Аналитический учет по счету 76 ведется по каждому дебитору и кредитору на карточках, а синтетический – в учетном регистре по счету 76. Аудитор при проверке расчетов с разными дебиторами и кредиторами устанавливает: •
правомерность использования счета 76 для выполнения расчетов (многие бухгалтеры используют счет 76 вместо счетов 60, 62, 73 и других);
•
правильность и обоснованность удержаний по исполнительным листам;
•
правильность расчетов с квартиросъемщиками и лицами, проживающими в общежитиях, ведомственных гостиницах;
•
правильность выдачи депонированной заработной платы и отнесение ее после истечения срока исковой давности (3 года) на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
•
своевременность и полноту начисления и поступления взносов родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях;
•
правильность составления бухгалтерских записей по прочим дебиторам и кредиторам;
•
соответствие записей аналитического учета по счету 76 записям в учетном регистре по счету 76, главной книге и балансе. При аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитор обращает внимание
на следующие моменты. Он проверяет наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату ее возникновении и причину образования. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истекшим сроком исковой давности Аудитору следует выяснить причины ее возникновения, а также уточнить, были ли приняты меры к взысканию задолженности, При наличии зарубежных поставщиков, осуществляющих поставку материалов за иностранную валюту, необходимо уточнить, как велся учет курсовых разниц, и как эти курсовые разницы списывались, а также выяснить, производился ли пересчет остатка по счету 60 на первое число соответствующего квартала. При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками, если применяется журнально-ордерная форма учета, аналитический и синтетический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется в журнале-ордере № 6.
109
В журнале по каждому регистрационному номеру (счету) приведены данные об оплате, поступлении материалов или оказанных услугах, суммы налога на добавленную стоимость. В конце месяца подсчитываются соответствующие итоги и выводится сальдо по регистрационным номерам, которое переносится в журнал следующего месяца. При проверке учета расчетов с покупателями и заказчиками аудитор выполняет следующие аудиторские процедуры. Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на одноименном счете 62. Этот счет широко используется на предприятиях, в учетной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется метод начисления доходов и расходов. Аудитор проверяет, как оформлены договора поставки продукции (условия оплаты), выясняет реальную задолженность покупателей (на основании данных инвентаризации), как ведется аналитический учет по расчетам с покупателями, правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие записей аналитического учета по счету 62 данным учетного регистра по этому счету. Нередко на предприятии возникают операции по претензиям. Учет расчетов по претензиям ведется на счете 76 субсчете 2 «Расчеты по претензиям». На этом счете сосредотачивается информация о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным или признанным (или присужденным) штрафам, пеням, неустойкам. Можно выделить несколько видов претензий: •
при выявлении ошибок в счетах поставщиков (неправильно указаны тарифы и цены, арифметические ошибки и др.);
•
за обнаружение несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;
•
по обнаруженным недостачам груза;
•
за брак и простои;
•
к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным по счетам предприятий;
•
претензии
по
санкциям
(штрафы,
пени,
неустойки),
взыскиваемым
с
контрагентов. Претензии предъявляют в письменной форме с приложенными необходимыми документами. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.
110
При
проверке
обоснованность,
расчетов
по
своевременность
претензиям и
аудитор
правильность
обращает
оформления
внимание
на
документов;
на
обоснованность и правильность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию; на правильность составления проводок и ведения аналитическом учета по счету 76/2 (аналитический учет должен вестись по каждому дебитору и по каждой отдельной претензии, сводные данные проверяются по учетному регистру). Важное место при проверке расчетов с разными дебиторами и кредиторами занимает проверка просроченных задолженностей, так как при несвоевременном списании таких задолженностей предприятие может занизить финансовый результат, а как следствие и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При проверке дебиторской и кредиторской задолженности аудитор использует данные баланса, приложений к нему, материалы инвентаризаций, договоры, контракты и данные счетов 60, 62 и 76. Прежде всего, аудитор анализирует дебиторскую и кредиторскую задолженность с точки зрения сроков образования (до З месяцев, от 3 до б месяцев, от 6 месяцев до 1 года, от 1 года до 2 лет, от 2 до 3 лет, свыше 3 лет). Согласно Гражданскому кодексу РФ установлен общий срок исковой давности в 3 года. По истечении этого срока задолженность признается просроченной и списывается на финансовые результаты. Поэтому аудитор внимательно изучает задолженность с давними сроками образования. Для этих целей он рассматривает основания возникновения задолженности (договор, контракт, платежные документы, накладные, акты приемкипередачи). Особое внимание аудитор должен уделить проверке списания просроченной дебиторской задолженности. Следует помнить, что задолженность, возникающая по товарам, работам, услугам имеет срок исковой давности 3 месяца, что определено указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. При списании дебиторской задолженности бухгалтеру необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством РФ дебиторская задолженность подразделяется на два типа: истребованную и неистребованную. Истребованной считается та задолженность, по которой организация-кредитор приняла все имеющиеся у нее возможности для ее погашения должником. К таким возможностям можно отнести два последовательных шага: 1. досудебный порядок урегулирования споров, то есть предъявление претензии. Претензионное письмо подписывается руководителем и другими ответственными лицами и высылается предприятию-дебитору заказной почтой. 111
2. Предъявление иска в Арбитражный суд. Причем этот шаг является обязательным условием истребования дебиторской задолженности. При выполнении всех названных условий дебиторскую задолженность можно считать истребованной. Она списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и уменьшает налогооблагаемую прибыль. Порядок списания неистребованной задолженности определен в постановлении Правительства РФ от 18 августа 1995 года № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)». То есть основные этапы списания неистребованной дебиторской задолженности заключаются в следующем: 1. Указанная задолженность списывается на убытки по истечении 4 месяцев со дня получения товаров, оказания работ, услуг. 2. Списанная задолженность не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. З. Неистребованная дебиторская задолженность списывается проводкой Д 91 «Прочие доходы и расходы» К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После списания как истребованная, так и неистребованная задолженности учитываются на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет. В случае поступления дебиторской задолженности после ее списания, она учитывается в составе внереализационных доходов (Д 51 «Расчетный счет» K 91»Прочие доходы и расходы»).
3.2.4 Проверка учета кредитов и займов
Цель данной аудиторской проверки – получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность предприятия по полученным заемным средствам. Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо проверить: •
реальность и порядок оформления документов по кредитам и займам;
•
обоснованность получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);
112
•
целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения;
•
оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;
•
ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам. Информационной базой для проверки кредитов и займов являются: 1. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утверждено
приказом МФ РФ от 2 августа 2001 года № 60н и другие нормативные документы, регулирующие
вопросы
получения
заемных
средств,
бухгалтерского
учета
и
налогообложения операций с ними. 2. Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банков из лицевых счетов предприятий по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам. 3. Бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных операций в учете. Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные различия между договорами кредита и договорами займа. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и ПБУ 15/01 проценты за пользование кредитами и займами должны быть учтены в составе операционных расходов, т. е. списаны на финансовые результаты – в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а для целей налогообложения учтены согласно требованиям законодательства по налогу на прибыль. Расходы по оплате процентов по кредитам и займам на приобретение внеоборотных активов, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/01, должны быть включены в первоначальную стоимость объектов, а проценты, уплаченные после принятия их к учету, списываются в общеустановленном порядке на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичный порядок учета процентов предусмотрен по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 15/01 предприятия имеют право 113
включать в фактическую себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов за кредиты, если они связаны с их приобретением, до момента оприходования МПЗ на склад, после чего проценты учитываются в обычном порядке. При проверке организации учета кредитов и займов аудитору необходимо установить, как оцениваются остатки по полученным кредитам. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации остатки по полученным кредитам и займам организация должна оценивать с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. В этом случае суммы процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате, отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» или и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». По мере погашения задолженности по заемным средствам уплаченные проценты относятся с кредита счетов 97 на счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 91 «Прочие доходы и расходы». Привлечение
кредитов
банков
является
дополнительным
источником
финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон. При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам Гражданского кодекса РФ. В соответствии с ГК РФ кредитные договоры могут заключаться только с банком или иной кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию на такие операции. Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием-заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них: цель кредитования; сроки кредита; порядок и условия выдачи и погашения кредита; формы обеспечения обязательств; процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов; обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита; перечень документов и периодичность их представления банку; другие условия. Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
114
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток показывается в составе краткосрочной задолженности. Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации. Анализируя дебетовые обороты по счетам 66, 67 в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов. На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов. Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных
бумаг,
товаров,
другого
имущества.
Договоры
о
залоге
достаточно
распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога. Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги. Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов или за счет других источников. На практике имеют место случаи, когда на предприятиях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств. Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету. Нормативными
документами
при
осуществлении
капитальных
вложений
допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится. 115
По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений. Аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные средства приобретались за счет кредитов. Несоблюдение принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения также связано с проверкой расчетов с бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что предприятия не корректируют прибыль для целей налогообложения. Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на: •
размер ставки процентов по кредиту;
•
как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;
•
предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это особенно важно, потому что в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 затрат вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений. На практике встречаются ситуации, когда предприятия при снижении учетной
ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты на счета собственных источников. При этом организация
нарушает
принципы
формирования
финансовых
результатов
своей
деятельности. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит
116
обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте. Порядок их исчисления регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные
аналитического
учета
данным
синтетического
учета,
Главной
книге,
соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации. Организацию аналитического учета проверяют по видам кредитов и по каждому договору. Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев - не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов. Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как в ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме: •
если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом минимальный размер оплаты труда;
•
если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы. Для предприятия отсутствие договора в письменной форме может иметь
негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа). Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные
117
(выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года). Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться: уровень собственных оборотных средств и доходов; предоставление кредитору периодической информации. Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов. Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей кредит, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов. Существуют некоторые особенности условий предоставления и возврата займов, на которые следует обращать внимание. Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем – в форме денег или веши. На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается. При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования. Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займом. Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным. Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов и по кредитам, и по займам. Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы: •
отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;
118
•
включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции (работ, услуг);
•
нарушение принципов оценки имущества;
•
неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;
•
нарушение принципов формирования финансовых результатов.
Глава
3.3
Проверка
учета
основных
средств
и
нематериальных активов 3.3.1 Проверка учета основных средств
Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита предприятия. Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам. В ходе аудита основных средств проверяют: 1. обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств; 2. документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств; 3. начисление и отражение в учете амортизации основных средств; 4. отражение в учете восстановления основных средств – ремонта, модернизации и реконструкции. Источники проверки учета основных средств включают: •
основные
нормативные
документы, регулирующие вопросы организации
бухгалтерского учета и налогообложения основных средств; •
приказ об учетной политике организации;
•
регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые на предприятии;
•
первичные документы по отражению операций по основным средствам;
•
бухгалтерскую отчетность. Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств,
изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать: 119
•
порядок отнесения объектов к основным средствам и средствам в обороте;
•
способы начисления амортизации по основным средствам;
•
порядок отражения затрат на ремонт основных средств;
•
предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;
•
сроки проведения инвентаризации основных средств;
•
перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств. Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения
хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы и расходы»; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости. Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными предприятием и утвержденными приказом по учетной политике. Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором при проверке, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку. Начальным этапом аудита основных средств является проверка наличия и сохранности основных средств. Цель этого этапа – подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности. Аудитор должен проверить, какие объекты числятся на предприятии в составе основных
средств,
и
получить
подтверждение
надлежащего
оформления
прав
собственности организации на них. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях–и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. 120
Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (ф. ОС-1, ОС6 и другие), по которым основные средства приняты к учету. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной. Оценка
основных
средств
и
определение
первоначальной
стоимости,
в
соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Минфином России от 30 марта 2001 года № 26н, зависит от способа приобретения основных средств. Аудитор проверяет наличие и оформление договоров купли-продажи основных средств; правомерность включения отдельных расходов в стоимость основных средств согласно положениям ПБУ 6/01; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; правильно ли определена стоимость объекта после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации. Аудитор проверяет, оформлены ли протоколы согласования цены и отражена ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен; опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта. Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств. При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Проверка правильности переоценки основных средств приобретает важное значение, поскольку согласно ПБУ 6/01 предприятиям предоставлено право не чаще
121
одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств. Такая проверка осуществляется на основе изучения документов, содержащих ее результаты. Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их
часть;
не
производилась
ли
переоценка
земельных
участков
и
объектов
природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень амортизации после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности. Аудитор должен также проверить, как обеспечивается сохранность основных средств. Проверка
проведения
инвентаризации
основных
средств
осуществляется
аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства предприятия по итогам проведения инвентаризаций. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: •
показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
•
показателей отчетности и Главной книги;
•
показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги
(или соответствующего регистра) производится с использованием ф. № 5. Результаты выполнения этих процедур оформляются в рабочей документации аудитора. Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам ф. № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с 122
помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете. Следующим этапом аудиторской проверки учета основных средств является аудит порядка учета операций по поступлению и выбытию основных средств. Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию. На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры: 1. получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»; 2. проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств; 3. определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета; 4.
определить,
соблюдены
ли
соответствующие
положения
налогового
законодательства; 5. в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования. Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами. Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта. Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что: •
первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;
123
•
финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на 99 «Прибыли и убытки». При этом выполняются следующие процедуры: 1. аудитор получает список объектов основных средств, выбывших в течение
отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверяет данные полученной информации с данными по кредиту счета 01 «Основные средства», дебету счета 02 «Износ основных средств», данными счета 01 субсчет «Выбытие основных средств», 99 «Прибыли и убытки» и счета 91 «Прочие доходы и расходы»; 2. аудитор проверяет наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление; 3. проводится анализ по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно), правильность списания основных средств и определения финансового результата. В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема-передачи основных средств, данные аналитического учета. Аудитор должен выяснить, использует ли предприятие для учета операций по выбытию основных средств счет 01 субсчет «Выбытие основных средств» и счет 91 «Прочие доходы и расходы», и проверить правильность отражения записей по дебету и кредиту этих счетов и определения финансового результата от реализации и прочего выбытия основных средств. Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета. Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли124
продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается налог на доходы физических лиц. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства, а принимающая - налога на прибыль. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж. Аудитор должен учесть, что в случае реализации основных средств по цене продажи ниже остаточной НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет со стоимости основных средств не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 99 «Прибыли и убытки», аудитор должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами. Следующим этапом аудитор проверяет правильность начисления амортизации. На данном этапе аудита осуществляется: 1.
проверка
соблюдения
положений
учетной
политики
предприятия
по
амортизации основных средств; 2. проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств; 3. проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений; 4. проверка своевременности и правильности их отражения в учете. Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на основании ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого подвергаются проверке положения приказа по учетной политике предприятия; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств. Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности с 125
истекшими нормативными сроками эксплуатации; по которым амортизация не начисляется; находящихся на консервации и другие. Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор должен учесть, что по основным средствам амортизация начисляется одним из четырех методов (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод по сумме чисел лет, метод пропорционально выполненным работам). Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного
использования.
Однако
для
целей
налогообложения
начисление
амортизационных отчислений следует производить в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. То есть для расчета налогов основные средства поделены на десять групп, в зависимости от срока службы, и для каждой группы установлена норма амортизации. В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли. Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных
отчислений
отчетного
периода
и
установление
нормы
амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг). Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации. Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений. Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, – на счет прочих доходов и расходов. 126
При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры, то есть сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений; сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды. Заключительным этапом аудита учета основных средств является проверка операций по восстановлению основных средств. Восстановление основных средств осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего, капитального), а также модернизации и реконструкции. Осуществляя проверку операций по ремонту основных средств, аудитор должен особое внимание уделить правильности их документального оформления. При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята предприятием по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки. На предприятии затраты по ремонту основных средств могут списываться: •
непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;
•
за счет созданного резерва на ремонт основных средств;
•
с отнесением затрат на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на себестоимость. Если согласно учетной политике организация производит начисление резерва на
ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств (здания, оборудование и так далее) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован. При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств списаны на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам - отнесены за счет собственных источников. Аудитор проверяет, каким способом проводились ремонтные работы: подрядным или хозяйственным.
127
Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы. Предприятие в отчетном периоде могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет в этом случае учитывались ли затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации. Результаты проверки учета основных средств отражаются в рабочей документации аудитора.
3.3.2 Проверка учета нематериальных активов
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты: 1. документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости; 2. организацию аналитического и синтетического видов учета нематериальных активов; 3. правильность начисления амортизации на нематериальные активы; 4.
правильность
списания
объектов
нематериальных
активов
с
баланса
предприятия; 5.
соответствие
данных
синтетического
и
аналитического
видов
учета
нематериальных активов и их амортизации записям в Главной книге и балансе. При проверке нематериальных активов аудитор должен руководствоваться ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 года № 91н. Аудит учета нематериальных активов начинается с проверки наличия и сохранности нематериальных активов на предприятии.
128
Для этого аудитор знакомится с приказом об учетной политике предприятия и выясняет, какие объекты учитываются на предприятии как нематериальные активы. Это является важным моментом, так как ПБУ 14/2000 ограничивает перечень нематериальных активов. Затем
аудитор
проводит
проверку
учета
операций
по
поступлению
нематериальных активов. Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания, погашения дебиторской задолженности, компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Нематериальные активы, поступившие на предприятие в качестве вклада в уставный
капитал,
отражаются
в
бухгалтерском
учете
по
дебету
счета
04
«Нематериальные актины» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Другим вариантом поступления нематериальных активов ни предприятие является их приобретение за плату и создание. В
настоящее
время
приобретение
и
создание
нематериальных
активов
осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Стоимость приобретенных нематериальных активов, согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счетов 60, 76 . Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете 08 отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эти операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов». Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления». Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.
129
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и другие. Это позволяет сделать вывод,
что
указанные
приобретения
произведены
с
соблюдением
требований
действующего законодательства. Если аудитор установит нарушения в учетных записях по перечисленным выше операциям
поступления
нематериальных
активов,
то он
указывает
работникам
бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений. Следующим
этапом
аудита
является
проверка
учета
амортизации
нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию
в
запланированных
целях.
Они
переносят
равномерно
свою
первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования. Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов: 1. Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных
активов к сроку
полезного их использования, установленного
соответствующим договором. 2. Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объектов нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах
применяется
понятие
"долговременный".
В
этом
случае
величина
амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных
активов к сроку
полезного их использования, установленного
предприятием. 3. Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия). Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации 130
нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства»,
25
«Общепроизводственные
расходы»,
26
«Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования и амортизация начисляется ежемесячно. Затем
аудитор
проверяет
правильность
учета
операций
по
выбытию
нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного
использования;
в результате
морального
износа;
в счет погашения
кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки. Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов. По кредиту этого счета отражаются выручка от реализации нематериальных активов, а также сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия. Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Проводя проверку операций по выбытию нематериальных активов аудитору, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия: 1. независимо от характера выбытия нематериальных актинов все они получили отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; 2. выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан на счет 99 «Прибыли и убытки»;
131
3.
полностью
соблюдены
требования
действующего
законодательства
по
налогообложению в части налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Особое внимание аудитор обращает внимание на налогообложение операций по движению нематериальных активов. При рассмотрении вопросов налогообложения в операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи). В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль. Аудитору следует проверить первичные документы по операциям с нематериальными активами; произвести встречную проверку с учетными регистрами.
Глава 3.4 Проверка учета и сохранности производственных запасов
Целью проверки материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы»
и
о
соответствии
применяемой
на
предприятии
методики
учета
и
налогообложения операций с материально-производственными запасами нормативным документам Российской Федерации. Проверка учета запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их часть существенна. В процессе проверки аудитор должен установить: •
реальность наличия материально-производственных запасов;
•
все ли операции с материальными запасами отражены в бухгалтерском учете;
•
является ли предприятие собственником всех материальных ценностей;
•
правильность оценки материальных запасов и связанных с ними обязательств;
•
правильно ли выбраны и применялись варианты учета материальных запасов. Источниками проверки учета материально-производственных запасов являются: 1. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждено приказом
Министерства Финансов от 9 июня 2001 года № 44н и другие нормативные документы по учету материальных ценностей. 2. Приказ об учетной политике предприятия. 3. Первичные документы по наличию и движению материальных ценностей (приходный ордер, акт приемки материалов, карточка учета материалов, лимитнозаборная карта, требование-накладная и другие). 132
4. Учетные регистры по операциям материальных ценностей. 5. Бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс и приложения к балансу). Проверка учета материально-производственных запасов начинается со знакомства с учетной политикой предприятия, в которой указаны варианты учета материальных ценностей. Так как в зависимости от выбранного способа учета предприятие может воздействовать на финансовый результат своей деятельности. Аудиторская проверка материальных ценностей происходит в следующей последовательности: 1. изучение учетной политики предприятия; 2. оценка надежности системы внутреннего контроля в отношении материальнопроизводственных запасов. Для этого аудитор обследует склад и складские помещения, а также выясняет степень ответственности и отчетности материально-ответственных лиц; 3. проанализировать состав запасов на отчетную дату; 4. определить объем выборочной инвентаризации; 5. анализ движения МПЗ; 6. проверка правильности оценки запасов; 7. проверка данных синтетического и аналитического учетов. Проверка складского хозяйства и сохранности МПЗ является важнейшей из аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности предприятия аудитор обследует склады, кладовые, цехи и другие места хранения запасов, проверяя условия их хранения, состояния противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранность материальных ценностей. В ходе аудита особое внимание уделяется контролю за работой материальноответственных лиц по ТМЦ, находящимся у них в подотчете. Одним из условий обеспечения сохранности запасов является инструктаж материально-ответственных лиц. При осмотре мест хранения материальных запасов, по документам материальноответственных лиц аудитор проверяет своевременность отражения операций по приему и отпуску материальных ценностей. А также выясняет, когда производятся записи в книгу учета материалов и карточки учета материалов. В результате неправильного учета материальных ценностей кладовщиком могут образовываться излишки. Как правило, это происходит в результате: •
замены сырья при изготовлении продукции;
133
•
неправильного подсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности;
•
обвеса, обмера, обсчета покупателей при отпуске им готовой продукции;
•
необоснованного
оформления
актов
на
потери
материалов
при
их
транспортировке или хранении на складах. Неучтенные излишки материалов обычно хранятся отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации. Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материалов в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности ТМЦ и разработать профилактические мероприятия. Фактическое
наличие
материальных
ценностей
проверяется
при
помощи
инвентаризации. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о предыдущих инвентаризациях, анализирует структурные и количественные изменения запасов, а также исследует организацию проведения инвентаризаций. Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками предприятия в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо проследить поступление и выбытие запасов в период после проведения инвентаризации до отчетной даты. Для этого выполняется выборочная проверка накладных, счетовфактур, таможенных деклараций и других документов. Предприятие может иметь несколько складов. В этом случае инвентаризация проводится на всех складах одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. При проведении инвентаризаций у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные технологическими особенностями. Для решения этой проблемы аудитор может привлекать экспертов - специалистов. Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, если на момент заключения договора на проведение обязательного аудита инвентаризация уже проведена на предприятии. В этом случае аудитор может применить математические
134
методы, которые с определенной степенью точности позволяют определить величину запасов. Или аудитор может провести частичную инвентаризацию ТМЦ. После проверки складского учета аудитор проводит проверку учета МПЗ в бухгалтерии. При аудите полноты оприходования запасов аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям. Обоснованность операций по поступлению и оприходованию материальных ценностей
аудитор
проверят
на
основании
договоров
с
поставщиками
и
сопроводительных документов (товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других). Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле. Если материальные ценности приобретены у физических лиц за наличный расчет, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность заполнения закупочных актов. Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты и другие документы в зависимости от принятого груза. Приступая к проверке полноты оприходования поступивших материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материалов, данным других учетных регистров. По данным регистра по счету 60 «Расчеты с поставщиками», а также по первичным документам аудитор определяет количество поступивших материалов. Для этого оплаченные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, актами приемки материалов, а также записями в карточках учета материалов. Проверяя полноту оприходования материалов, аудитор параллельно исследует реальность кредиторской задолженности. Для этого он сверяет записи в регистрах с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате. Материальные ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров, учитываются на забалансовых счетах. Материальные
ценности,
принятые
на
ответственной
хранение,
а
также
давальческое сырье и материалы должны храниться и учитываться отдельно от собственных запасов предприятия. Такие ценности учитываются на забалансовых счетах 135
002»Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку». Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Такое поступление материальных ценностей отражается в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками
и
подрядчиками»
по
условной
цене,
причем
вместо
номера
сопроводительного документа должна ставиться буква «н» (неотфактурованно). Аудитору следует уточнить, какие были сделаны в учете записи по поступлению таких ценностей, так как в следующем месяце, по мере поступления документов от поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения. Если за отчетный год на предприятии имели место неотфактурованные поставки, то аудитор проверяет: 1. как соблюдался порядок составления актов приемки материалов; 2.
правильность
и
полноту
оприходования
ценностей,
поступивших
без
документов; 3. правильность установления цен на неотфактурованные поставки; 4. правильность записей «красным сторно» при поступлении документов от поставщика (для этого аудитор сверяет записи в акте приемки с данными поступивших документов поставщика). Если у предприятия имеются за отчетный год материальные ценности в пути, то аудитору необходимо убедиться, что эти ценности впоследствии были получены и оплачены или отражены как кредиторская задолженность на дату составления баланса. Аудитор проверяет наличие задолженности по материалам в пути, поскольку в следующем отчетном периоде, после прибытия материальных ценностей, записи по ним должны быть сторнированы. Объектами проверки становятся учетные записи в регистре по счету 60 «Расчеты с поставщиками». По каждому расчетному документу, по которому не поступили материальные ценности, аудитор тщательно проверяет транспортную накладную и другие документы для предъявления счета к оплате. При необходимости аудитор проводит встречную сверку первичных документов и учетных регистров. При проверке поступивших материальных ценностей аудитор проверяет порядок отражения в учете налога на добавленную стоимость. Предъявленные предприятию к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков, учитывают на дебете счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредите счета 60 «Расчеты с поставщиками».
136
Дебетовое сальдо по счету 19 означает сумму НДС, относящуюся к поступившим, но еще не оплаченным ценностям. Эта сумма отражается по статье «НДС по приобретенным ценностям» во 2 разделе баланса. Аудитор проверяет порядок списания НДС по оплаченным ценностям. Так как НДС по ценностям производственного назначения списывается в зачет бюджету и отражается проводкой: Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 19 «НДС по приобретенным ценностям». А НДС по ценностям непроизводственного назначения погашается за счет средств предприятия и отражается проводкой: Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 19 «НДС по приобретенным ценностям», но сумма не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. НДС по приобретенным ценностям подлежит погашению из бюджета при выполнении следующих условий: •
НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах;
•
материальные ценности фактически оприходованы;
•
материальные ценности приобретены для производственных нужд;
•
задолженность перед поставщиками за материальные ценности погашена. В некоторых случаях НДС по поступившим материальным ценностям может
включаться в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда: •
запасы используют для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых НДС;
•
запасы покупают за наличный расчет у предприятий розничной торговли и населения;
•
в счете-фактуре и расчетных документах НДС не выделен. При проверке материальных ценностей аудитор особое внимание обращает на их
оценку. Материальные ценности отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в фактическую себестоимость МПЗ включаются затраты на заготовку и доставку материальных запасов, содержание складского хозяйства, оплату процентов по кредитам и займам, связанным с приобретением запасов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и другим организациям, таможенные пошлины. Аудитор должен проверить ведет ли предприятие учет материалов на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов и по каждому наименованию в разрезе аналитических счетов. Также он устанавливает, имеется ли на предприятии номенклатура-ценник, в 137
соответствии с которым каждому виду материальных ценностей присваиваются номенклатурные номера. Если на предприятии материальные ценности учитываются по учетным ценам (ценам приобретения или плановой себестоимости), то аудитор проверяет правильность распределения отклонений или транспортно-заготовительных расходов между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов. Для этих целей аудитор должен сразу выяснить, каким образом учитываются эти расходы. Возможно два варианта: на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» или на отдельном субсчете счета 10 «Материалы». Финансовые показатели деятельности предприятия зависят от выбранного варианта оценки израсходованных запасов При
определении
фактической
себестоимости
материальных
ценностей,
отпущенных в производство или другим предприятиям, в бухгалтерском учете используется один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости, ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок), ЛИФО (по себестоимости последних по времени закупок), по себестоимости каждой единицы. Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по видам запасов. А также правильность и целесообразность их применения. При ошибочном или умышленном завышении себестоимости, за счет использования того или иного метода, искусственно увеличиваются затраты на производство и снижается прибыль. Раз в году коммерческое предприятие имеет право переоценить свои материальнопроизводственные запасы. В этом случае разница, возникшая в результате переоценки, относится на финансовые результаты. Обязательным для предприятия является проведение уценки устаревших материальных ценностей. Чтобы
провести
проверку
израсходованных
материальных
ценностей
на
производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомится с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления. Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям, составляемым на основании расходных первичных документов (лимитно-заборных карт, требований-накладных). Предприятие может продавать материальные ценности. Аудитор устанавливает целесообразность таких операций, правильность оформления документов – договоров, 138
доверенностей, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других первичных документов. Операции по продаже материальных ценностей отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом делаются проводки: № Содержание операции
Проводка Д
К
1.
Отгружены материалы покупателям и предъявлены счета
62
91
2.
Списывается себестоимость реализованных материалов
91
10
3.
Начислен НДС на реализацию
91
68
4.
Определен результат реализации: прибыль
91
99
убыток
99
91
При безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность расчета налогов, так как эта операция облагается налогом на добавленную стоимость. При списании ценностей должна быть сделана проводка: Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 10 «Материалы». Особо тщательно аудитор должен проверить операции по недостачам, порче и уценке материальных запасов. Недостачи и потери в пределах и сверх норм естественной убыли списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя предприятия в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости. Заключительным моментом проверки является аудит хозяйственного инвентаря и принадлежностей, которые в соответствии с Планом счетов учитываются на субсчете 10/9 «Хозяйственный
инвентарь
и
принадлежности».
Аудитор
должен
установить
обеспечивает ли учет: •
контроль за своевременным и полным оприходованием хозяйственного инвентаря и принадлежностей;
•
правильность определения фактической себестоимости ценностей;
•
состав хозяйственного инвентаря и принадлежностей;
•
распределение материальной ответственности за данные ценности;
•
правильность оформления документов и записей по хозяйственному инвентарю и принадлежностям.
139
Ошибки по учету инвентаря и принадлежностей приводят к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности.
Глава 3.5 Аудит расчетов по оплате труда
Аудиторская проверка расчетов по оплате является трудоемким этапом аудита бухгалтерской отчетности предприятия. На средних и крупных промышленных предприятиях, его целесообразно выделить в отдельный раздел. На небольших предприятиях и фирмах он подлежит проверке в составе расчетных операций. Аудит расчетов по заработной плате аудитор начинает с проверки соблюдения на предприятии трудового законодательства. При этом аудитор руководствуется Трудовым кодексом Российской Федерации от 30 декабря 2001 года № 197-ФЗ. Аудитор должен проверить, как ведется оформление сотрудников при приеме и увольнении, учет рабочего времени сотрудников, как построена система оплаты труда и другое. Правильность оформления (прием на работу работников и оформление) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Что касается применяемых систем оплаты труда, то в основном на предприятиях применяются сдельная и повременная системы оплаты труда. Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима работы и начисления заработной платы работающим, состоящим на повременной оплате труда, организуется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т-12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему, включая отработанное время, дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и другие. При проведении проверки ведения учета по рабочим-сдельщикам аудитор выясняет, как оформлены первичные документы (наряды, маршрутные листки и другие), правильность применения норм и расценок, наличие подписей должностных лиц, заполнение всех реквизитов, обращает внимание на имеющиеся исправления. Особое внимание уделяется расчетам сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса итоговых сумм по работающим в расчетно-платежные ведомости. Целесообразно проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным нарядам.
140
Контроль аналитического учета расчетов по оплате труда может быть сплошным или выборочным. Обычно применяют выборочный метод контроля. Вначале проверяют правильность справочных данных (льготы по налогу на доходы физических лиц, данные по другим удержаниям, размер оклада и другие), далее проверяют правильность расчета начислений и удержаний. Для этой цели аудитор использует алгоритмы расчета по соответствующим видам оплат и удержаний. По начисленным видам оплат можно проверить: начисление повременной оплаты, расчеты по среднему заработку, за дни пребывания в отпуске, премий и других видов оплат. По удержаниям с работников необходимо проверить: правильность исчисления налога на доходы физических лиц, расчета удержаний по исполнительным листам, расчетов по прочим видам удержаний. Если после выполнения этих процедур аудитор выявляет несовпадение данных в бухгалтерских записях, то он устанавливает причину расхождения, и если выяснится, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, отмечает ошибки, исправления и предупреждает о необходимости пересчета начисления и по другим работающим. При контроле начислений, которые рассчитываются с использованием среднего заработка, прежде всего, необходимо становить, правильно ли определен средний заработок. Если ошибки не обнаружены, то дальнейшие расчеты можно не проверять. При проверке правильности удержания налога на доходы физических лиц аудитор руководствуется Налоговым кодексом РФ главой 23 «Налог на доходы физических лиц». Необходимо уточнить величину льгот, статус работника (штатный или совместитель), проверить правильность расчета налога. Согласно 23 главе НК РФ, на предприятиях применяется, в основном ставка налога 13 %. Она распространяется на доходы граждан Российской Федерации. Что касается ставок 30 % и 35 %, то они применяются в случаях установленных 23 главой. Например, по ставке 30 % удерживается налог на доходы с доходов иностранных граждан. Бухгалтерия предприятия, при исчислении налога, совокупный доход работника уменьшает на стандартные вычеты (на детей и на самого работника) и имущественные. Социальные вычеты осуществляет налоговая инспекция в конце каждого года. Удержания
по
исполнительным
листам
аудитор
проверяет,
используя
исполнительные листы и данные о доходах работника. Проверка других видов удержаний не представляет сложности. К прочим видам относятся: удержания за товары, приобретенные в кредит; удержания по выданным ссудам и кредитам; удержания подотчетных сумм и др. 141
Особое внимание при проверке аналитического учета расчетов по оплате труда аудитору следует обратить на формирование совокупного дохода работников. Помимо прямых начислений (основной и дополнительной заработной платы), в совокупный доход должны быть включены: стоимость натуральной оплаты, вознаграждения по результатам работы
за
год,
стоимость
проезда
к месту
отдыха
работников
предприятий,
расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока, стоимость бесплатно предоставляемого питания и продуктов, единовременные вознаграждения за выслугу лет и другие. Синтетический учет расчетов по оплате труда предусматривает проверку данных по счету 70 «Расчеты с персоналом но оплате труда» и корреспондирующих счетов. При этом проверяют обороты по кредиту этого счета по данным соответствующего регистра, а дебетовые данные по счету 70 (выдача заработной платы, удержания и другие ) – по данным журналов-ордеров № 1 по счету 50 «Касса», № 2 по счету 51 «Расчетный счет», учетным регистрам по счетам учета расчетов с бюджетом, депонентам и другим. Для контроля расчетов по оплате труда используются следующие документы: первичные документы по учету выработки и заработной платы, расчетные (расчетноплатежные) ведомости, лицевые счета работающих, платежные ведомости и другие. Прежде всего, проверяется соответствие итогов в ведомостях цехов, отделов общему итогу по предприятию. Далее контролируется правильность отнесения начисленной заработной платы на соответствующие счета затрат. Так начисленная заработная плата относится на счета затрат и оформляется проводкой Д 20, 25, 26, 44 К 70. Единовременные выплаты относятся на счет нераспределенной прибыли. Наряду с проверкой аналитических и синтетических данных расчетов по оплате труда, важное значение имеет работа по улучшению организации деятельности этого участка учета. Для этой цели аудиторская фирма может порекомендовать следующее: применять унифицированные формы первичных документов, уточнить правильность выполнения
расчетов,
применить
наиболее
рациональные
бухгалтерского учета по начислению зарплаты работникам и другое.
142
системы
ведения
Модуль
4.
отчетности.
Аудиторская Обобщение
проверка
бухгалтерской
результатов
аудиторской
проверки
Глава 4.1 Проверка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции 4.1.1 Аудиторская проверка затрат на производство Целью аудиторской проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является установления соответствия применяемого порядка учета и налогообложения указанных операций на предприятии нормативным документам Российской Федерации. Для проведения проверки аудитор пользуется следующими нормативными документами: 1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 5 августа 2000 № 117-ФЗ (часть вторая) глава 25 «Налог на прибыль организаций». 2. ПБУ 10/99 «Расходы организаций», утверждено приказом Министерства Финансов РФ от 6.05.99 № 33н. 3. ПБУ 9/99 «Доходы организаций», утверждено приказом Министерства Финансов РФ от 6.05.99 № 32н. В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость как элемент налогообложения является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данное расхождение
бухгалтерского,
финансового
и
налогового
учетов
не
только
терминологическое, но и количественное, так как в себестоимость, исчисляемую для налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности, с учетом установленных государством норм (лимитов) и ограничений. Затраты на производство включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Они группируются по экономическому содержанию на пять элементов: 1. материальные затраты; 2. затраты на оплату труда; 143
3. отчисления на социальные нужды; 4. амортизация основных средств; 5. прочие затраты. Аудитор проводит проверку по элементам затрат. Его задачей является подтверждение
наличия
оправдательных
документов
по
затратам
и
проверка
правильность отражения этих затрат в бухгалтерском учете. При проверке материальных затрат аудитор обращает внимание на следующие моменты: 1. По элементу «материальные затраты» расходы группируются как сырье, материалы, топливо, энергия, прочие материалы. Аудитор должен убедится, что стоимость этих материальных ресурсов отражена в бухгалтерском учете по фактическим затратам, а списание их на затраты производства осуществляется одним из методов оценки материалов (ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы). 2. Аудитор проверяет правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой на предприятии учетной политики. В соответствии с Планом счетов, предприятия могут отражать этот процесс, используя счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов». 3. Имели ли место на предприятии факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве или случаи списания на производственные счета налога на добавленную стоимость. Например, затраты, связанные с доставкой материалов транспортом и персоналом предприятия, не подлежат включению в материальные затраты, они должны относится в элементы затрат «расходы на оплату труда», «амортизация основных средств». 4. Правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции. Для проверки норм на предприятии аудитор вправе потребовать контрольного запуска материалов. 5. Аудитор проверяет правильность оценки и списания возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются по цене их возможного использования. При этом не относятся к отходам попутная продукция и материалы, которые можно использовать как полноценные для производства других видов продукции. 6. Особое внимание аудитор обращает на затраты на подготовку и освоение новых видов продукции.
144
7. Аудитор проверяет первичные документы по списанию на себестоимость материальных затрат (лимитно-заборные карты, требования-накладные и другие). 8. При проверке расходов на оплату труда аудитор обращает внимание на виды заработков, включаемых в себестоимость продукции. Существуют единоразовые выплаты, которые не относятся на себестоимость, такие как оплата дополнительных отпусков, материальная помощь, надбавки к пенсиям и другие. При аудите первичных документов (табелей, нарядов, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально-культурное обслуживание и тому подобное). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. К элементу затрат «Отчисления на социальные нужды» относят единый социальный налог (ЕСН). Порядок его исчисления закреплен 23 главой Налогового кодекса РФ. ЕСН предприятия уплачивают в Пенсионный фонд РФ (20 %), в Фонд социального страхования РФ (3,2 %), в фонды обязательного медицинского страхования РФ (2,8 %). При проверке правильности отнесения на себестоимость продукции единого социального налога аудитор обращает внимание на соблюдение источника его начисления. То есть, каков источник выплаты, таков и источник уплаты налога, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства. При проверке амортизации основных средств аудитору необходимо установить правильность начисления амортизации по основным средствам. Элемент затрат «амортизация основных средств» предназначен для группировки затрат, связанных с использованием основных средств, которые не изменяют свою форму в процессе деятельности предприятия и переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт частями. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом МФ РФ от 30 марта 2001 года № 26н, предприятия могут применять один из следующих способов начисления амортизации: •
линейный способ;
•
способ уменьшаемого остатка;
•
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
•
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). 145
Применение одного из способов списания по группе однородных объектов основных средств, производится в течение всего их срока полезного использования. Срок полезного использования определяется предприятием при принятии объекта к учету. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока использования, кроме случаев их нахождения на реконструкции, модернизации и консервации (если этот период превышает три месяца). Годовая сумма начисленной амортизации определяется: •
при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;
•
при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости основного средства на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;
•
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости основного средства и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы основного средства. В течение отчетного года амортизационные отчисления по основным средствам
начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. Выше описанный порядок учет амортизации действует в рамках бухгалтерского финансового учета. Для налогообложения амортизируемое имущество делится на десять групп: первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
146
пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Конкретный перечень имущества относящегося к каждой из групп, установлен постановлением Правительства РФ от 1.01.02 № 1 «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы». В рамках налогового учета амортизация начисляется линейным и нелинейным методом. Предприятие применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям,
передаточным
устройствам,
входящим
в
восьмую
–
десятую
амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный методы. Аудитор должен обратить внимание на порядок начисления амортизации на предприятии и отразить результаты проверки в рабочей документации. При проверке элемента затрат прочие затраты аудитор обращает внимание на следующее. К прочим затратам в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся: •
налоги и сборы;
•
платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;
•
оплата работ по сертификации продукции;
•
затраты на командировки;
•
плата сторонним организациям за сторожевую и пожарную охрану;
•
плата за подготовку и переподготовку кадров;
•
затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;
•
оплата услуг связи, банков;
•
расходы по аренде основных средств;
•
амортизация по нематериальным активам; 147
•
другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), не относящиеся к ранее перечисленным затратам. Рассмотрим порядок аудиторской проверки некоторых затрат. При проверке налогов и сборов аудитору необходимо установить правильность
начисления
налогов,
сборов,
производимых
в
соответствии
с
действующим
законодательством. Особое внимание следует обратить на источник выплаты налогов, так как за счет себестоимости уплачиваются только некоторые налоги. Подробнее порядок проверки налогов описан в параграфе «Проверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами». Платежи за выбросы представляют собой компенсацию за экономический ущерб от загрязнения окружающей среды. В настоящее время действуют нормативы платы за выбросы загрязняющих веществ в природную среду. В пределах допустимых выбросов загрязняющих веществ в природную среду предприятия осуществляют платежи за счет себестоимости продукции (работ, услуг), платежи за превышение их – за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. Многие
из
затрат,
отражаемых
в
составе
прочих
расходов,
являются
нормируемыми затратами. Например, командировочные расходы, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров. Аудитор тщательно проверяет порядок включения этих затрат в себестоимость и отражение их на счетах бухгалтерского учета.
Потому
что
эти
расходы
для
целей
налогообложения
корректируют
налогооблагаемую прибыль.
4.1.2 Проверка правильности калькулирования себестоимости продукции
Калькуляция – это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или всей товарной продукции. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую
себестоимости
продукции
(работ,
услуг)
на
любом
уровне
производственного процесса. Таким образом, важной составляющей аудита затрат является проверка правильности калькулирования, то есть определения себестоимости единицы продукции. Аудитору следует знать, что по статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав расходов в каждой отрасли экономики различен 148
и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями. При проверке калькулирования себестоимости продукции аудитор устанавливает правильность: •
классификации затрат на производство продукции;
•
учета и списания (распределения) затрат по статьям калькуляции;
•
определения потерь от брака и потерь от простоев;
•
определения незавершенного производства;
•
распределения косвенных расходов;
•
применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
•
составления бухгалтерских записей по учету затрат на производство;
•
ведения
синтетического
и
аналитического
сводного
учета
затрат
на
производство; •
а также соответствие записей аналитического и синтетического учета по счетам затрат записям в главной книге и балансе. Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. В отраслях промышленности применяют
следующие
методы
калькулирования
продукции:
простой,
нормативный, позаказный и попередельный. Одна из задач аудиторской проверки - подтверждение обоснованности выбранного метода калькулирования. По способу отнесения на производство затраты делятся на прямые, которые непосредственно относятся на данный вид продукции, и косвенные, связанные с производством многих изделий одновременно. Косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными
видами
продукции
пропорционально
какому-либо
показателю,
устанавливаемому в приказе об учетной политике. Исходя из отраслевой специфики, организация самостоятельно определяет метод распределения косвенных расходов пропорционально: •
основной заработной плате рабочих основного производства;
•
сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования;
•
массе и объему продукции;
•
количеству отработанных рабочими человеко-часов;
•
количеству машино-часов оборудования.
149
Задача аудитора – подтвердить правильность применяемого метода распределения косвенных расходов, закрепленного в приказе об учетной политике. В аудиторской практике часто встречается ситуация, когда организация, осуществляющая несколько видов деятельности (выпускающая различную продукцию), не распределяет косвенные расходы между ними. В этом случае происходит искажение себестоимости
различных
видов
продукции,
скрываются
реальные
финансовые
результаты. При проверке калькулирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) аудитор обращает внимание на незавершенное производство. Так как себестоимость готовой продукции рассчитывается по следующей формуле: Себестоимость продукции (работ, услуг) = Незавершенное производство на начало периода + Затраты, произведенные за период – Незавершенное производство на конец периода К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки. Существуют
различные
способы
оценки
незавершенного
производства:
фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и другие. В массовом или серийном производстве остатки незавершенного производства на конец отчетного периода оцениваются по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Методы оценки незавершенного производства определяются в приказе об учетной политике организации. Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства. В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы: •
состояние учета;
•
своевременность и правильность инвентаризации;
•
достоверность отражения результатов инвентаризации;
•
соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки. Аудиторская
практика
показывает,
что
инвентаризация
незавершенного
производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не 150
отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей. Если в процессе хозяйственной деятельности организации имели место случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов, аудитор должен проверить, как использовались оставшиеся ценности, как определены и отражены в бухгалтерском учете потери по аннулированным заказам. Отметим, что затраты по аннулированным производственным заказам включаются в состав внереализационных расходов. В заключение проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции аудитор делает вывод о существенности ошибок и их влиянии на достоверность отчетности.
Глава 4.2 Аудит реализации продукции и формирования финансовых результатов 4.2.1 Аудит реализации продукции (работ, услуг)
Целью проверки реализации продукции (работ, услуг) является определение достоверности отражения в бухгалтерском учете процесса продажи продукции (работ, услуг). Источниками для проверки являются первичные документы (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и прочие), учетные регистры, бухгалтерская отчетность (отчет о прибылях и убытках, приложение к балансу). В ходе аудиторской проверки реализации продукции (работ, услуг) должно быть подтверждено, что: •
операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
•
на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
•
продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета, суммы продажи правильно классифицированы;
•
стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
•
суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах. Правильность отражения операций по продаже устанавливается в ходе выборочной
проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах 151
предприятия, с первичными документами и наоборот. Такая проверка может быть проведена на предварительном этапе аудита. При этом ее объем будет определяться результатами проверки эффективности системы внутреннего контроля. Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Необходимо проверить соблюдение политики предприятия в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных
в
счетах,
с
данными
соответствующих
документов,
утвержденных
руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов-фактур или товарно-транспортных утвержденными
накладных.
прайс-листами,
Эти
показатели
номенклатурой
могут
быть
сопоставлены
цен,
иными
с
документами,
определяющими порядок и условия реализации. Если
продажные
цены
или
условия
продажи
продукции
определяются
индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим
образом
санкционированы
уполномоченным
на
это
сотрудником
предприятия (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений. Проверка наличия необходимых разрешений на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего контроля, однако объем выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы внутреннего контроля. На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: •
данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;
•
на счетах отражены фиктивные операции. Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению
стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.
152
При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (коносаментов, товарно-транспортных накладных и так далее), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, работы выполнены, услуги оказаны и право собственности на них перешло от исполнителя к заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности. В случае, если факт перехода права собственности не может быть подтвержден непосредственно
из
имеющейся
документации,
необходимо
проанализировать
последующие платежи, полученные от данного заказчика (покупателя) в погашение дебиторской задолженности, и на основании этого сделать заключение о реальности сделки, отраженной на счете 90 «Продажи». Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов. При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей). При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарнотранспортные накладные. Делается выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверяются с данными счетов-фактур и регистра учета продажи. Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, то есть по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете. При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные
153
расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации. Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах. Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы
счетов-фактур
либо
осуществляется
проверка
контрольных
документов,
подготовленных самостоятельно. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах. Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках. В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продажи и правильность разноски по Главной книге. Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) правильно отражены. Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности. Данная задача обычно выполняется в ходе проверки правильности классификации операций по продажам, как это описано выше. При проверке правильности отражения данных регистра учета продажи по счетам Главной книги, необходимо также удостовериться, что эти данные надлежащим образом были отражены на счетах учета дебиторской задолженности. Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных 154
журналов-ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналовордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги. Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с: •
данными других месяцев и всего цикла продажи;
•
ежемесячными прогнозами объемов продажи;
•
данными за соответствующий период прошлых лет. Если анализ проводится на предварительном этапе аудиторской проверки, то
может быть подготовлена оценка общего объема продажи за год. В конце года будет произведено сопоставление оценочной величины объема продажи с фактической суммой. На этапе проверки отражения результатов от продажи продукции (работ, услуг) аудитор определяет правильность отражения прибыли от продажи на счете 99 «Прибыли и убытки». Для этого сверяются записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 90 «Продажи» и соответствие этого показателя данным Отчета о прибылях и убытках. Используя процедуру арифметических подсчетов, аудитор по Главной книге (регистру синтетического учета) по счету 90 проверяет правильность определения показателей: 1. Выручки от продажи продукции (работ, услуг) и себестоимости проданной продукции (работ, услуг). 2. Расходов на продажу. 3. Управленческих расходов. Приведем алгоритм проверки формирования прибыли от продажи продукции, работ, услуг. •
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) = Сумма оборотов по кредиту счет 90 «Продажи» - Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» за отчетный период в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Сумма оборотов по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи»
155
•
Себестоимость проданной продукции = Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» – Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» за отчетный период в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» – Сумма оборотов по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы»
•
Расходы на продажу = Сумма оборотов за отчетный период по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу»
•
Управленческие расходы = Сумма оборотов за отчетный период по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» (применяется для тех предприятий, где счет 26, согласно учетной политике списывается на финансовые результаты). При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг)
аудитору необходимо учитывать, что этот результат по-разному определяется для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки, то аудитор должен проверить соблюдение правил бухгалтерского учета выручки и правил ее определения для целей налогообложения. Порядок учета выручки для целей бухгалтерского учета определен в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Согласно этого положения выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Аудитору следует учесть и те изменения в бухгалтерском учете отражения выручки, которые внесены ПБУ 9/99. В частности, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Для целей налогообложения под выручкой от реализации товаров, работ или услуг согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. Поэтому при использовании кассового метода определения выручки для целей налогообложения аудитор проверяет расчет корректировки бухгалтерской прибыли от реализации продукции и отражение показателей этого расчета в Справке расчета 156
фактической прибыли. Следует помнить, что кассовый метод определения выручки имеют право использовать предприятия, имеющие выручку за квартал не более 1 миллиона рублей. Основная масса предприятий для целей налогообложения использует метод начислений. В случае если организация осуществляет виды деятельности, по которым применяются разные ставки налога на прибыль, аудитор проверяет формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности.
4.2.2 Аудит финансовых результатов
Детальная
аудиторская
проверка
правильности
определения
финансовых
результатов хозяйственной деятельности предприятия значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации. Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период. Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита проверки финансовых результатов сформировать
мнение
о
достоверности
конечного
финансового
результата
и
бухгалтерской отчетности по финансовым результатам. Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконтролировать: •
правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;
•
учет внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы, внереализационные расходы);
•
учет использования прибыли (налоги, финансовые санкции).
157
Источниками проверки финансовых результатов являются первичные документы, подтверждающие доходы и расходы предприятия, учетные регистры, Главная книга, бухгалтерский баланс (форма № 1)и отчет о прибылях и убытках (форма № 2). В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ10/99) доходы и расходы организации в зависимости от характера, условий получения и осуществления направлений деятельности организации подразделяются: Доходы
Расходы
Доходы от обычных видов деятельности
Расходы по обычным видам деятельности
Операционные доходы
Операционные расходы
Внереализационные доходы
Внереализационные расходы
Чрезвычайные доходы
Чрезвычайные расходы
Осуществляя
проверку,
аудитор
должен
учитывать,
что
в
отчетности
формирование финансового результата показывается развернуто. Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг) на счете 90 «Продажи». Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (расходов на продажу). Доходы и расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы», отражаются в Отчете о прибылях и убытках по трем группам: •
доходы, полученные по финансовым вложениям;
•
операционные доходы и расходы;
•
внереализационные доходы и расходы. Состав перечисленных доходов и расходов определен в ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». При проверке учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», устанавливается: •
полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
•
правильность оформления первичных документов;
•
корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.
158
При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных). В качестве примера можно привести следующие виды непреднамеренных ошибок: •
неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;
•
расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
•
ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета. Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в
отношении указанных расходов являются: •
намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
•
намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
•
неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
•
намеренное
завышение
расходов
для
сокрытия
фактов
ненадлежащего
использования денежных средств; •
оплата фиктивных расходов. Детальная проверка операций требует использования следующих процедур: 1. сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов,
учитываемых при налогообложении); 2. проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; 3. анализа данных, отраженных на счетах учета доходов и расходов. При аудиторской проверке сверка с первичными документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы. Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете операционных и внереализационных доходов и расходов следует проверить правильность определения
159
(признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При проверке отражения в учете операционных и внереализационных доходов и расходов необходимо учитывать также следующие положения. Внереализационные доходы и расходы организации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по методу начисления. Перечень указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (по счету 91), ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, содержится в 25 главе Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Поэтому наряду с финансовым результатом проверяются использование и распределение прибыли отчетного года. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение года отражаются подлежащие перечислению в бюджет сумма налога на прибыль, а также штрафные санкции по налогам. В соответствии с принятой методологией бухгалтерского учета выполняются следующие учетные процедуры: 1. закрываются субсчета счета 90 «Продажи»; 2. закрываются субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы»; 3. счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Указанные
записи
составляются
независимо
от
финансового
результата,
отраженного на счете 99. Аудитор проверяет, было ли произведено по завершении года закрытие счетов 90, 91 и 99.
Глава 4.3 Аудит собственного капитала 4.3.1 Проверка учета уставного капитала и расчетов с учредителями
160
Целью аудиторской проверки уставного капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам Российской Федерации. Работу целесообразно начинать с проверки юридического статуса и права осуществления уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления предприятия, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности. Проверка
учредительных
документов,
учетных
и
отчетных
данных
о
формировании уставного капитала осуществляется по следующей программе: •
проверка наличия и формы учредительных документов;
•
соответствие
содержания
учредительных
документов
требованиям
законодательных и нормативных актов; •
полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;
•
проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества;
•
проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;
•
проверка законности видов деятельности;
•
соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;
•
полнота и правильность формирования уставного капитала;
•
соблюдение законодательно установленных сроков для окончательных расчетов по оплате уставного капитала;
•
оценка правильности отражения в учете формирования уставного капитала;
•
установление реальности внесения сумм в уставный капитал;
•
обоснованность изменений величины уставного капитала. Для выполнения поставленных программой задач анализируются следующие
источники: 1. основные законодательные и инструктивные документы, регулирующие правовой статус предприятия, вопросы формирования и учета уставного капитала; 2. учредительные документы; 3. бухгалтерская отчетность; 4. регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала; 5. первичные документы по формированию уставного капитала. 161
При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет: •
какие виды деятельности предусмотрены учредительными документами;
•
соответствуют
ли
осуществляемые
виды
деятельности
учредительным
документам; •
виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности». По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие
лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка. Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями. Полное товарищество и товарищество на вере создаются и действуют на основе учредительного договора, подписанного всеми участниками (полными товарищами). Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения. При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия: •
передачи имущества;
•
участия в деятельности;
•
распределения между участниками прибыли и убытков;
•
управления деятельностью юридического лица;
•
выхода учредителей (участников) из его состава. При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в
нем:
162
1. фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму предприятия; 2.
местонахождение
предприятия,
которое
определяется
местом
ее
государственной регистрации; 3. размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей; 4. цели и виды деятельности предприятия; 5. порядок назначения или избрания исполнительных органов; 6. состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений; 7. наличие представительств и филиалов предприятия; 8. порядок распределения дивидендов; 9.
другие
существенные
вопросы,
как
предусмотренные
действующим
законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству. Следует принимать во внимание организационно-правовую форму организации. Например, в уставе акционерного общества, утвержденном учредителями, помимо сведений о размере уставного капитала должны содержаться условия о категориях выпускаемых обществом акций, их номинальной стоимости и количестве, правах акционеров. Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Сведения об этом должны содержаться в уставе общества, быть зарегистрированы и опубликованы для всеобщего ознакомления. При анализе состава участников обращается внимание на то, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица. Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть граждане и юридические лица. Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере, если иное не установлено законом. При проверке учредительных документов следует учитывать, что ГК РФ устанавливает разные формы ответственности учредителей для каждой организационноправовой формы. При проверке численности учредителей и их долей вкладов в уставном (складочном) капитале организации аудитор учитывает, что максимальная численность 163
учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующего вида. Например, минимальная величина уставного капитала в открытых акционерных обществах равняется тысячекратному размеру минимальной оплаты труда, а в закрытых акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью – стократному размеру минимальной оплаты труда, установленному законодательством на дату регистрации. Выполнение этого требования является одним из условий функционирования предприятия, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. В этих же целях проверяется соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала. Если аудитор установит, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов. В ходе аудита уставного капитала и расчетов с учредителями проверке подвергаются бухгалтерская отчетность , учетные регистры и первичные документы. В бухгалтерской отчетности информация для проверки данного участка содержится: 1. в бухгалтерском балансе (ф. № I): в активе – раздел «Оборотные активы», статья «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» – величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; в пассиве – раздел «Капитал и резервы», статья «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала организации; 2. в Отчете об изменениях капитала (ф. № З): раздел I «Капитал», статья «Уставный (складочный) капитал» раскрывает его наличие и раздел IV «Изменение капитала», который заполняют и представляют в составе бухгалтерской отчетности только хозяйственные товарищества и общества, раскрывает изменения уставного (складочного) капитала. Аудитор проверяет следующие первичные документы. Документы, подтверждающие факты внесения вкладов в уставный капитал, – акты, накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера и другие.
164
Документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал, – свидетельства о праве собственности на недвижимость,
земельные
участки,
транспортные
средства,
интеллектуальную
собственность и тому подобное. Организационные документы – свидетельство о государственной регистрации, приказы и распоряжения, переписка с учредителями и акционерами, протоколы о результатах закрытой подписки, об итогах торгов, собраний учредителей, акционеров, справки о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органах статистики и соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов, лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством, независимо от формы учета открытые акционерные общества представляют на проверку реестр акционеров. Проверкой полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала на основании первичных документов аудитор должен установить: 1. сформирован ли полностью уставный капитал; 2. соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов; 3. соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами. При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание
организационно-правовую
форму
проверяемой
организации.
Так,
в
акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, а в обществах с ограниченной ответственностью – из стоимости вкладов его участников. В товариществах складочный капитал составляется из долей (вкладов) участников, а в производственных кооперативах паевой капитал – из паевых взносов членов кооператива. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), а унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, – за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федеральной собственности. Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал.
165
Например, участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть – в сроки, установленные учредительным договором. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение первого года деятельности общества. Открытая подписка на акции акционерного общества не допускается до полной оплаты уставного капитала. Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооператива не менее десяти процентов паевого взноса, а остальную часть – в течение года с момента регистрации. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения,
должен
быть
полностью
оплачен
собственником
до
государственной
регистрации. Аудитору целесообразно проверить соблюдение требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Выявление фактов невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации может быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации неучрежденной (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации. Следует иметь в виду, что средства учредителей, вносимые в уставные капиталы в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц. Взносы в уставный капитал (складочный и паевой каптал, уставный фонд) могут быть произведены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного
общества
производится
по
соглашению
между
учредителями
(участниками) общества, а в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке. Например, если номинальная стоимость вносимого в оплату акций имущества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных
166
размеров оплаты труда, то необходимо установить, проводилась ли независимая экспертная оценка. Следующим этапом проводится проверка учетных записей по формированию уставного капитала. В соответствии с Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия (то есть на дату внесения
вкладов
учредителей
(участников),
предусмотренных
учредительными
документами). Сверка тождества данных о величине уставного капитала проводится по схеме, представленной на рисунке 4.3.1.1.
Рисунок 4.3.1.1 Схема проверки учета уставного капитала предприятия Реальность внесения сумм в уставный капитал устанавливается проверкой наличия и
правильности
оформления
подтверждающих
документов.
Денежные
взносы
подтверждаются кассовыми и банковскими документами. В подтверждающих документах должна быть информация о внесении вкладов в уставный капитал. Это важно не только для целей бухгалтерского учета средств по формированию уставного капитала, но и для целей налогообложения (для обоснованного применения льгот по налогам - НДС). 167
Внесение неденежных вкладов устанавливается проверкой наличия и правильности оформления первичных документов, подтверждающих факты передачи в счет вкладов в уставный капитал имущества, имущественных прав и прав, имеющих денежную оценку (накладных, счетов, актов приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, актов экспертной оценки, актов согласования оценки вкладов в уставный капитал и других). При проверке устанавливается соответствие формы и содержания этих документов требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете» и условиям учредительных документов. По некоторым видам средств, вносимым в счет вкладов в уставный капитал, необходимо наличие документов, подтверждающих право собственности (недвижимость, земельные участки, интеллектуальная собственность, транспортные средства и тому подобное). Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Расчеты с учредителями» по субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо. При
проверке
формирования
уставного
капитала
необходимо
установить
правильность оценки вносимого в оплату акций (вкладов) имущества. Денежная оценка этого
имущества
должна
производиться
по
соглашению
между
учредителями
(участниками), а в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке. Если номинальная стоимость вносимого в оплату акций имущества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходимо, чтобы независимый оценщик оценил это имущество. Уставный капитал, оцененный в учредительных документах в иностранной валюте, должен быть отражен в учете в рублевом эквиваленте по курсу на дату подписания учредительных документов. Реальность взносов в уставный капитал аудитор устанавливает проверкой наличия и
правильности
оформления
документов,
подтверждающих
факты
расчетов
с
учредителями. В подтверждающих документах должна быть ссылка на формирование уставного капитала, что важно не только для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения (для обоснования правильности применения льгот по налогам). 168
По
первичным
документам
(акты
приема-передачи
основных
средств,
нематериальных активов, акты, накладные, счета, кассовые отчеты, выписки банка, платежные поручения и другие) проверяется правильность отражения взносов (вкладов) в уставный капитал по соответствующим счетам (08, 10, 41, 50, 52, 58) в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Целесообразно проведение инвентаризации с участием аудитора. При этом могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные
средства,
производственные
запасы,
непригодные
к
использованию
(неисправные, разукомплектованные, некачественные), и нематериальные активы, не имеющие практической ценности. Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуществляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капитал». Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме безоговорочно положительного или отрицательного аудиторского заключения.
4.3.2 Аудит учета капитала и резервов
Целью проверки учета капитала и резервов предприятия является установление достоверности отражения в бухгалтерской отчетности собственного капитала (резервного капитала, добавочного капитала и резервов). Источники проведения аудита капитала и резервов включают в себя: •
нормативные документы, регулирующие учет капитала и резервов;
•
первичная документация, которой оформляются операции по изменению капитала и резервов (справки и другие);
•
учетные регистры по счетам учета собственного капитала.
169
В ходе проведения проверки учета капитала и резервов аудитор выполняет следующие аудиторские процедуры: 1. Аудитор знакомится с учредительными документами и учетной политикой предприятия и дает оценку соответствия их содержания требованиям законодательства. 2. Он оценивает соответствие организации учета собственного капитала требованиям нормативных актов Российской Федерации. 3. Аудитор проверяет порядок учета добавочного капитала предприятия. То есть он использует для проверки данные счета 83 «Добавочный капитал». При этом следует учитывать, что в соответствии с планом счетов на счете 83 учитываются операции по приросту стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, разница между продажной и номинальной стоимостью акций при их первичном размещении. 4. Аудитор проверяет учет на счете 83 (Д 86 «Целевое финансирование К 83 «Добавочный
капитал»)
сумм
целевого
финансирования,
использованных
на
строительство объектов производственного назначения. 5. Аудитор проверяет правильность отражение в бухгалтерском учете резервного капитала. Для этих целей аудитор использует данные счета 82 «Резервный капитал». Прежде всего, аудитор устанавливает, в каком объеме формируется резервный капитал предприятия. Эту информацию он берет из учредительных документов и учетной политики предприятия. В соответствии с Законом РФ от 26 декабря 1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», резервный капитал должен составлять не менее 15 % от размера уставного капитала. Акционерные общества должны ежегодно отчислять не менее 5 % от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда резервный капитал достигает размера, установленного уставом. При формировании резервного капитала делается запись: Д 84 «Нераспределенная прибыль» К 82 «Резервный капитал». 6. Резервный капитал может быть использован на строго определенные цели (покрытие убытков акционерного общества, выпуск собственных акций, погашение собственных облигаций акционерного общества). Поэтому аудитор проверяет целевое использование средств. 7. Следующим этапом аудитор проверяет резервы предприятия. Для этих целей по учетной политике он устанавливает какие резервы образуются на предприятии ( резервы предстоящих расходов, резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги). 8. Аудитором производится проверка отражения на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» образованных в конце года за счет финансовых результатов резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами на 170
основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. При этом аудитор устанавливает, проводилось ли списание с дебета счета 63 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» суммы резервов сомнительных долгов, созданной в предыдущем году и не использованной в течение отчетного года. 9. Аудитор проверяет данные счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». А именно правильность отражения оценочных резервов в отчетности (в пассиве баланса их сумма не показывается, а в активе дебиторская задолженность и финансовые вложения, по которым созданы резервы, уменьшаются на величину соответствующих резервов без корреспонденции по бухгалтерским счетам). 10. Предприятие для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения может создавать резервы предстоящих расходов и платежей. Наиболее часто на предприятиях имеются резерв на ремонт основных средств и резерв на оплату отпусков.
Аудитор
проверяет
правильность
отражения
в
учете
операций
по
формированию и использованию резервов предстоящих расходов. Для проверки используются данные счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Все выявленные нарушения фиксируются аудитором в рабочей документации.
Глава 4.4 Аудиторское заключение 4.4.1 Ответственность аудиторов и аудиторских фирм
Важное место в аудиторской деятельности занимает ответственность аудиторов и аудиторских фирм. Согласно законодательству Российской Федерации, ответственность аудиторских организаций делится на три вида: •
гражданско-правовая ответственность за причинение вреда (материальная ответственность);
•
административная ответственность;
•
уголовная ответственность. Остановимся на этих видах ответственности поподробнее. Гражданско-правовая
ответственность
возникает
при
обнаружении
неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам для государства или предприятия. В этом случае, с аудиторской организации могут быть взысканы: 171
•
понесенные убытки в полном объеме;
•
расходы на проведение повторной проверки. Данные взыскания налагаются на аудиторскую организацию на основании решения
суда по иску, предъявленному органом, выдавшем лицензию. Стандарт аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности. В частности, руководство предприятия несет ответственность за подготовку, составление и предоставление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации. Предприятия обязаны в случаях, предусмотренных законодательством РФ, заключать договоры с аудиторскими фирмами на проведение обязательного аудита. За не заключение (несвоевременное заключение) такого договора и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке. Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство предприятия от ответственности за выполнение присущих им обязанностей и функций. Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях. При выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности аудиторская организация
обязана
регулирующих
руководствоваться
аудиторскую
требованиями
деятельность
в
нормативных
Российской
документов,
Федерации,
и
профессиональными этическими принципами аудита. В Гражданском кодексе также определена ответственность для аудиторских организаций. В статьях 15 и 393 предусмотрено, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Предприятие – клиент аудиторской организации должно доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и возникшими последствиями. Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом – несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основанием для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договоров, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг. Труднее всего доказать нарушения в тщательности проведения аудиторской проверки. Общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но 172
любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут являться доказательством небрежности в работе аудитора. Проведение проверки в соответствии со стандартами аудиторской деятельности часто служит доказательством невиновности. Степень тщательности более сложно установить в случае оказания сопутствующих услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует. Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты: 1. доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. Поэтому важно, чтобы в договоре были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость. 2. аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности. 3. если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял клиента в письменном виде о необходимости каких-либо изменений в системе бухгалтерского учета или предоставлении ему каких-нибудь документов. Административная
ответственность.
Основная
форма
административной
ответственности аудиторов и аудиторских фирм заключается в приостановлении действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности или ее аннулировании. Лицензирующий орган может приостановить лицензию, если: •
лицензирующий орган, государственный надзорный или контролирующий орган выявили нарушения лицензионных требований или условий;
•
аудиторская организация не выполнила требования лицензирующего органа об устранении выявленных нарушений. Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной в случае:
•
неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятия решения лицензирующим органом о выдаче лицензии;
•
ликвидации юридического лица или прекращении его деятельности – с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;
•
прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя – с момента прекращения действия свидетельства;
•
вынесения
решения
судом
на
основании
соответствующего
заявления
лицензирующего органа или органа государственной власти. Одновременно с
173
подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие лицензии на период для вступления в силу решения суда. Основанием для подачи заявления в суд являются обнаружение недостоверных или искаженных данных в документах на получение лицензии и неоднократное или грубое нарушение аудиторской организацией лицензионных требований и условий. Решение о приостановлении действия лицензии или о направлении в суд заявления об аннулировании лицензии доводится лицензирующим органом до аудиторской организации в письменной форме с мотивированным обоснованием не позднее, чем через три дня со дня принятия решения. Лицензирующий
орган
обязан
установить
аудиторской
организации
срок
устранения обстоятельств, повлекших за собой приостановление действия лицензии (не свыше 6 месяцев). Если аудиторская организация в установленный срок не устранит обстоятельств, лицензирующий орган обязан подать в суд заявление об аннулировании лицензии. При устранении аудиторской организацией обстоятельств, повлекших приостановление действия лицензии, лицензирующий орган обязан в месячный срок принять решение о возобновлении ее действия. С 1 января 2007 года отменяется лицензирование аудиторской деятельности. Вместо этого будет определен порядок обязательного
членства
аудиторов,
индивидуальных
аудиторов
и
аудиторских
организаций в саморегулируемых аудиторских объединениях. Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В Уголовном кодексе имеется статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами», в соответствии, с которой действуют следующие моменты: «1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, - наказывается штрафом в размере от 500 до 800 минимальных размеров оплаты труда … либо арестом на срок от 3 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 3 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет. 2. То же деяние, совершенное … неоднократно – наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 минимальных размеров оплаты труда … либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенными видами деятельности на срок до трех лет». 174
В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и статья 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций», а также статья 33 «Виды соучастников преступления».
4.4.2 Контроль качества работы аудиторов
Для более эффективного проведения аудиторской проверки, периодически необходимо контролировать работу аудиторов, так как в случае неквалифицированного проведения аудита аудиторскую организацию можно привлечь к ответственности. Существует несколько видов контроля качества работы аудитора: •
контроль ведущего аудитора за работой своих ассистентов;
•
контроль аудиторской фирмы за работой ведущих аудиторов;
•
внешний контроль. Что касается контроля, организуемого внутри аудиторской фирмы, то все
положения, касающиеся его, описаны в стандарте аудиторской деятельности «Внутренний контроль качества аудита». В каждой аудиторской фирме должны быть разработаны требования к организации и функционированию внутрифирменной системе оценки качества аудиторов. Ведущий аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ассистентами. Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить, о деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут повлиять на время и масштаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора является важным элементом для передачи аудиторских полномочий. Контроль аудитора за работой ведущих аудиторов осуществляется следующим образом: •
Посредством обсуждения и проверки обоснованности плана и программы проведения аудита у предприятия;
•
Посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов;
175
•
Некоторые
аудиторские
фирмы
практикуют
повторные,
бесплатные
перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения ведущим аудитором. В каждой аудиторской организации должна быть действовать внутрифирменная система контроля качества работы аудиторов для того, чтобы проводимые этой организацией
аудиторские
проверки
полностью
соответствовали
нормативным
документам, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Система контроля качества работы аудиторской организации подразумевает: •
соблюдение
профессиональными
независимости,
честности,
сотрудниками
объективности,
аудиторской
организации
конфиденциальности
и
профессиональной этики; •
укомплектование
аудиторской
организации
сотрудниками,
обладающими
знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения своих обязанностей; •
поручение
аудиторских
заданий
сотрудникам,
квалификация
которых
соответствует особенностям этих заданий; •
выполнение всех видов работ в ходе аудита на основании указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
•
получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных ситуациях
соответствующих
консультаций,
как
в
самой
аудиторской
организации, так и вне нее; •
разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора клиентов;
•
регулярные
проверки
надежности
и
эффективности
функционирования
внутрифирменной системы контроля качества; •
принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения возложенных на них обязанностей. Внешний контроль качества работы аудиторов осуществляется государственными
органами и делится на два вида – прямой и косвенный. Прямой контроль осуществляется по поручению органа, выдавшего лицензию. То есть
проверку
аудиторской
организации
могут
проводить
как
представители
лицензирующего органа, так и других аудиторских фирм. C 1 января 2007 года контроль
176
за деятельностью аудиторских фирм и аудиторов будут осуществлять саморегулируемые аудиторские объединения. Косвенный контроль производится государственными органами. Их целью не является проверка работы аудиторов. Они проверяют правильность уплаты налогов, обеспечение процедуры ликвидации и другие.
4.4.3 Письменная информация аудитора руководству предприятия по результатам проведения аудита
По результатам аудиторской проверки аудитор обязан подготовить руководству проверяемого предприятия отчет. Данный документ играет большую роль, так как именно на основании этого документа руководство предприятия оценивает работу аудитора (группы аудиторов). Все вопросы, касающиеся порядка составления и предоставления отчета руководству предприятия, регулируются стандартом аудиторской деятельности «Сообщение информации полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника». При проведении обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны подготовить и предоставить письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого предприятия. Помимо основного отчета аудиторы могут предоставлять промежуточный отчет, если это предусмотрено в договоре на проведение аудита. Если аудитор проводит инициативный аудит, то отчет о результатах аудита составляется в следующих случаях: а) если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора; б) если договором на осуществление инициативного аудита не предусматривается подготовка аудиторского заключения, но предполагается подготовка письменной информации аудитора. Данные, содержащиеся в отчете аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемого предприятия сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. А также в письменной информации руководству
предприятия
содержаться
конструктивные
предложения
совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
177
по
Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она содержит лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки. Отчет адресуется руководителям и собственникам предприятия. Он должен быть подписан аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников
аудиторской
фирмы,
то
письменная
информация
подписывается
руководителем всей группы сотрудников и руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев и тому подобное) в составе общей группы. Отчет должен иметь сквозную нумерацию страниц. Его первая страница оформляется на бланке с угловым штампом аудиторской фирмы. Форма отчета разрабатывается каждой аудиторской фирмой самостоятельно, с учетом требований стандарта. Согласно стандарта, в отчете должны содержаться следующие сведения: 1. Реквизиты аудиторской организации, а именно: а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы или фамилия, инициалы и адрес аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно; б) номер и дата регистрационного свидетельства; в) номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности; г) перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита. 2. Реквизиты проверяемого предприятия, а именно: а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица
или
фамилия,
инициалы
и
адрес
физического
лица
индивидуального
предпринимателя; б) номер и дата регистрационного свидетельства; в) перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица. 3. Указание на период времени, к которому относится документация предприятия, проверенная в ходе аудита и дата подписания письменной информации аудитора. 4. Выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и
178
составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность. 5. Результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля предприятия. Помимо обязательных сведений отчет руководству проверяемого предприятия может содержать следующую информацию: 1. Особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором между аудиторской фирмой и предприятием, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки. 2. Данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета. 3. Перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке. 4. Сведения о методике аудиторской проверки; подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе стандартам аудиторской деятельности; указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие – выборочным порядком, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка. 5. Перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых. 6. Оценку количественного расхождения отчетных и налоговых показателей по данным предприятия, и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией. 7. В случае проверки крупных предприятий со сложной организационной структурой – сведения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм; изложение общих результатов таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всего предприятия в целом. 8. При последующих аудиторских проверках – оценку и анализ выполнения или исправления
предприятием,
подлежащим
аудиту,
замечаний,
имевшихся
в
предшествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора. 9. В случае отклонения от требований стандартов аудиторской деятельности (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг) – факты и причины таких отклонений.
179
В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие - нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся
в
аудиторском
заключении.
В
случае
подготовки
аудиторской
организацией условно-положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора. Отчет готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и собственнику предприятия, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки. Письменная информация аудитора составляется в двух экземплярах и передается только следующим лицам: а) лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг; б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре на оказание аудиторских услуг; в) любому другому лицу – в случае письменного указания на то в адрес аудиторской
фирмы,
подписанного
лицом,
подписавшим
договор
на
оказание
аудиторских услуг. Отчет является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками, аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации. Предприятие вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшей по вине или с ведома работников предприятия.
4.4.4 Порядок подготовки, составные части и содержание аудиторского заключения.
Конечным этапом в аудиторской проверке является составление аудиторского заключения. Аудиторское заключение является важным бухгалтерским и юридическим документом,
поэтому
порядок
его
составления
180
регламентируются
стандартом
аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Вывод о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия бухгалтерской отчетности нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение, содержащееся в аудиторском заключении, не может и не должно трактоваться
предприятием
и
заинтересованными
пользователями
аудиторского
заключения как-либо иначе. Аудиторское заключение состоит из трех частей: реквизитной, вводной, аналитической и итоговой. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская, отчетность проверяемого предприятия. Реквизитная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме (аудиторе). Она включает: •
название документа в целом – «Аудиторское заключение»;
•
юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;
•
номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;
•
номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы;
•
номер расчетного счета аудиторской фирмы;
•
фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите. Во вводной части содержится перечень проверенной финансовой (бухгалтерской)
отчетности с указанием отчетного периода и её состава. Здесь же отмечается распределение ответственности аудируемого лица и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности: аудируемое лицо несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, аудиторская фирма – за высказанное мнение о её достоверности. Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности предприятия, а также соблюдения предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть включает: •
название данной части, кому адресована аналитическая часть;
•
наименование предприятия; 181
•
объект аудита, общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;
•
общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;
•
общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть аудиторского заключения должна быть озаглавлена «Отчет
аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, – «Отчет аудитора». Данная часть адресуется руководству предприятия. Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля на предприятии включает: 1. ответственность руководства предприятия за организацию и состояние внутреннего контроля; 2. цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; 3. общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия; 4. описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта. Изложение; общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности предприятия включает: 1. общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, 2. описание, выявленных в ходе аудита существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Изложение
общих
результатов
проверки
соблюдения
предприятием
законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций включает: 1. цель и характер рассмотрения соответствия совершенных предприятием финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам при проведении аудита; 2.
общую
оценку
соответствия
совершенных
предприятием
финансово-
хозяйственных операций законодательству Российской Федерации; 3. описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений законодательства РФ при отражении операций;
182
4. ответственность руководства предприятия за несоблюдение законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Оценка
общих
результатов
проверки
состояния
внутреннего
контроля,
бухгалтерского учета и отчетности предприятия, а также соблюдения предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Она включает в себя следующую информацию: •
название данной части;
•
кому адресована итоговая часть;
•
наименование проверяемого предприятия;
•
объект аудита,
•
указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;
•
распределение ответственности предприятия и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;
•
указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;
•
изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безоговорочно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность предприятия;
•
мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия;
•
дату подписания аудиторского заключения. Итоговая часть аудиторского заключения должна быть озаглавлена «Заключение
аудиторской фирмы», а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, – «Заключение аудитора». Данная часть адресуется учредителям (участникам) предприятия, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным
нормативными документами Российской
Федерации.
183
В целях идентификации отчетность должна быть помечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом. Если в результате аудита выявлены существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению отчетности предприятие должно устранить эти искажения. То есть она должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой. Если аудиторское заключение составляется после представления предприятием бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены предприятием в установленном порядке. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованных аудитором и экономическим субъектом, однако и аудитор, и экономический субъект должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности. Каждый экземпляр вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сброшюрован. Аудиторская
фирма
представляет
заключение
предприятию
в
сроки,
установленные договором. Предприятие несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и другие. Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет право и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения
целиком
или
в
какой-либо
части,
кроме
случаев,
установленных
законодательством Российской Федерации.
4.4.5. Виды аудиторских заключений.
По результатам проведенной аудиторской проверке аудиторская фирма составляет аудиторское заключение. Оно может быть четырех видов: безоговорочно положительное,
184
модифицированное: с привлекающей частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения. Безоговорочно положительное аудиторское заключение представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия и означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. То есть такое заключение означает, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных нарушений
и
ошибок,
а
бухгалтерский
учет
на
предприятии
соответствует
законодательству РФ. Модифицированное аудиторское заключение дается в том случае, если возникли факторы которые: не влияют на аудиторское мнение, но описываются в заключении, чтобы привлечь внимание к какой-либо ситуации, сложившейся в аудируемом объекте и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; влияют на мнение аудитора и приводят к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения, или отрицательному мнению. Модификация достигается путем включения в типовую форму аудиторского заключения, используемую для выражения безоговорочно положительного мнения, части, содержащей модификацию. Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое по мнению аудитора, оказывает или может оказать влияние на достоверность отчетности: имеется ограничение объема работы аудитора, имеются разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода её применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Наличие ограничения объема работы аудитора может привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного
185
акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Такое заключение не может быть представлено в налоговые органы, как и сама отчетность. Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения имеет место в тех случаях когда, ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
4.4.6. Дата подписания аудиторского заключения
Аудиторское заключение должно быть подготовлено в определенные сроки, указанные в письме о проведении аудита и договоре. Поэтому важное место занимает дата подписания аудиторского заключения и события, произошедшие как до нее, так и после. Все эти моменты регулируются стандартом аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности». Аудиторское заключение содержит дату его подписания. После этой даты в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с предприятием. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения. Аудиторы должны подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности предприятия, то есть даты окончания работ по составлению этой отчетности. Подписанное аудиторское заключение означает, что аудитор оценил все существенные моменты, произошедшие на предприятии. Особое внимание обращается на допущение непрерывности деятельности, то есть аудитор должен оценить сможет ли предприятие работать в обозримом будущем и отвечать по своим обязательствам. Аудитору следует оценить неопределенные обязательства предприятия, то есть потенциальные будущие обязательства на не точно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности. К числу неопределенных обязательств относятся следующие:
186
а) незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов предприятия (например, по поводу нарушения патентного права или в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции); б) разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; в) гарантии качества продукции; г) гарантии по обязательствам третьей стороны; д) другие обязательства. Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации (отчете) аудитора руководству предприятия в той степени, в которой позволяют знания о них, и с учетом мнения юристов относительно возможного исхода дела. Аудиторская фирма несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность), но до даты подписания аудиторского заключения. Поэтому аудитору необходимо отразить в аудиторском заключении все существенные обстоятельства, обнаруженные после даты составления бухгалтерской отчетности. Аудиторская фирма не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Она не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство предприятия. Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством предприятия и в случае, если такие события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность. Под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат: а)
дата
передачи
бухгалтерской
отчетности
учредителям,
участникам
юридического лица в соответствии с учредительными документами; б) дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации предприятия; в) дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством Российской Федерации; г) дата опубликования бухгалтерской отчетности. 187
Датой представления бухгалтерской отчетности для предприятия считается день ее фактической передачи или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. Дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности. Если
руководство
бухгалтерскую
отчетность
предприятия после
сочтет
даты
необходимым
составления
внести
бухгалтерской
поправки
в
отчетности,
аудиторской фирме следует убедиться в правильности таких поправок. В этом случае аудиторской фирме надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение. Если руководство предприятия не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской фирмой и носящие существенный характер, то аудитор должен: а) письменно уведомить предприятие о данном факте; б) перенести на руководство предприятия всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения. Аудиторская фирма не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям. Она не обязана проводить какихлибо специальных исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о таких событиях несет руководство предприятия. Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших за период после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством предприятия.
188
Приложение 1 Федеральный закон об аудиторской деятельности 7 августа 2001 года N 119-ФЗ РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Принят Государственной Думой 13 июля 2001 года Одобрен Советом Федерации 20 июля 2001 года (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 N 164-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ, от 30.12.2004 N 219-ФЗ, от 02.02.2006 N 19-ФЗ) Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Статья 1. Понятие аудиторской деятельности 1. Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее – аудируемые лица). 2. Аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом. 3.
Целью
аудита
(бухгалтерской)
является
отчетности
выражение аудируемых
мнения лиц
и
о
достоверности
соответствии
финансовой
порядка
ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. 4.
Аудит
не
подменяет
государственного
контроля
достоверности
финансовой
(бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.
189
5. Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее – индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. 6. Для целей настоящего Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг: 1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение маркетинговых исследований; 10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; 12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью. 7. Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Статья 2. Законодательство Российской Федерации и иные акты об аудиторской деятельности 1. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. 190
Нормы
законодательства
Российской
Федерации
об
аудиторской
деятельности,
содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать настоящему Федеральному закону. Особенности
правового
положения
аудиторских
организаций,
осуществляющих
аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации". 2. Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам. 3. На основании и во исполнение настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, указов Президента Российской Федерации Правительство Российской Федерации вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности. 4. В случае противоречия указа Президента Российской Федерации или постановления Правительства Российской Федерации настоящему Федеральному закону или иному федеральному закону применяется настоящий Федеральный закон или соответствующий федеральный закон. Статья 3. Аудитор 1. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. 2. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. 3. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать
сопутствующие
аудиту
услуги.
Индивидуальный
аудитор
не
вправе
осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Статья 4. Аудиторская организация 1. Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.
191
2. Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности. 3. Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. 4. Не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, – не менее 75 процентов. 5. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. Статья 5. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов 1. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе: 1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; 2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; 3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; 4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; 5) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 2. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны: 192
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом; 2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях
законодательства
Российской
Федерации,
касающихся
проведения
аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; 3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; 4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего
договор
оказания
аудиторских
услуг,
за
исключением
случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации; 5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Статья 6. Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг 1. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе: 1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; 2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг; 3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. 2. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано: 1)
заключать
договоры
на
проведение
обязательного
аудита
с
аудиторскими
организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;
193
2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц; 3) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки; 4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5)
своевременно
оплачивать
услуги
аудиторских
организаций
(индивидуальных
аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам; 6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Статья 7. Обязательный аудит 1. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным
фондом,
государственным
внебюджетным
фондом,
источником
образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими
194
лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 N 164-ФЗ, от 30.12.2004 N 219-ФЗ) 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда; 4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным
предприятием,
основанным
на
праве хозяйственного
ведения,
если
финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены; 5)
обязательный
аудит
в
отношении
этих
организаций
или
индивидуальных
предпринимателей предусмотрен федеральным законом. 2. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 N 164-ФЗ, от 02.02.2006 N 19-ФЗ) 3. Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. (п. 3 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) Статья 8. Аудиторская тайна 1. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. 2. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при 195
осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами. 3. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (далее - уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений. 4. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании настоящего Федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен
договор
оказания
сопутствующих
аудиту
услуг,
предоставляются
исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной
власти
Российской
Федерации
в
случаях,
предусмотренных
законодательными актами Российской Федерации об их деятельности. Статья 9. Правила (стандарты) аудиторской деятельности 1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. 2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
196
внутренние
правила
(стандарты)
аудиторской
деятельности,
действующие
в
профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за
исключением
положений,
в
отношении
которых
указано,
что
они
имеют
рекомендательный характер. 4.
Федеральные
правила
(стандарты)
аудиторской
деятельности
утверждаются
Правительством Российской Федерации. 5. Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. (п. 5 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 6. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. (п. 6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 7. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать
приемы
и
методы
своей
работы,
за
исключением
планирования
и
документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Статья 10. Аудиторское заключение 197
1.
Аудиторское
заключение
–
официальный
документ,
предназначенный
для
пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица
и
соответствии
порядка
ведения
его
бухгалтерского
учета
законодательству Российской Федерации. 2. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Статья 11. Заведомо ложное аудиторское заключение 1. Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. 2. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Статья 12. Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов 1. Аудит не может осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 198
3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций,
имеющих
общих
с
этой
аудиторской
организацией
учредителей
(участников); 6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц. 2. Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Статья 13. Страхование при проведении обязательного аудита При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Статья 14. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов 1. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских 199
проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 2. Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 3. Уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. (п. 3 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 4. В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими
организациями
или
индивидуальными
аудиторами
требований
нормативных правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности,
установленной
настоящим
Федеральным
законом,
вплоть
до
аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности. (п. 4 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) Статья 15. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности 1. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее – аттестация) – проверка
квалификации
физических
лиц,
желающих
заниматься
аудиторской
деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. 2. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:
200
наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих
государственную
аккредитацию,
либо
наличие
документа
о
высшем
экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании; (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом. 3. Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным
органом.
Обучение
по
программам
повышения
квалификации
осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности. Статья 16. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора 1. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если: 1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; 2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; 3) установлен факт несоблюдения требований статей 8 и 12 настоящего Федерального закона; 4) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством Российской Федерации или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; 5) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки; 201
6) установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность; 7) аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное статьей 15 настоящего Федерального закона. 2. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. 3. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение уполномоченного федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. 4.
Лицо,
квалификационный
аттестат
которого
аннулирован
по
основаниям,
предусмотренным подпунктами 1, 3 - 5 пункта 1 настоящей статьи, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Лицо,
квалификационный
аттестат
которого
аннулирован
по
основаниям,
предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда. В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 января 2007 года. Статья 17. Лицензирование аудиторской деятельности 1.
Лицензирование
приостановления законодательством
и
аудиторской
деятельности,
в
том
числе
аннулирования лицензии, осуществляется Российской
Федерации
о
лицензировании
порядок
выдачи,
в соответствии отдельных
с
видов
деятельности. 2. Датой получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии. 3. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации оказание отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии, 202
аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без получения соответствующей лицензии. Статья 18. Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности 1.
Функции
федерального
органа
государственного
регулирования
аудиторской
деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Положение о федеральном органе утверждает Правительство Российской Федерации. 2. Основными функциями уполномоченного федерального органа являются: издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности; организация
системы
надзора
за
соблюдением
аудиторскими
организациями
и
индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий; контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; определение
объема
и
разработка
порядка
представления
уполномоченному
федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебнометодических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным
федеральным
органом,
а
также
предоставление
информации,
содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам; аккредитация профессиональных аудиторских объединений. Статья 19. Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе 1. В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе.
203
Положение о совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. 2. Совет по аудиторской деятельности: принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа; разрабатывает
федеральные
правила
(стандарты)
аудиторской
деятельности,
периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом; рассматривает
обращения
и
ходатайства
аккредитованных
профессиональных
аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа; осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности. 3.
Члены
совета
уполномоченного
по
аудиторской
федерального
деятельности
органа
по
утверждаются
представлению
руководителем аккредитованных
профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской
деятельности
включаются
представители
федеральных
органов
исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту. 4. Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 процента общего состава совета. 5. В состав совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и пользователей аудиторских услуг. Статья 20. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения 1. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила
(стандарты)
аудиторской
деятельности
204
и
профессиональной
этики,
осуществляющее
систематический
контроль
за
их
соблюдением,
получившее
аккредитацию в уполномоченном федеральном органе. (п. 1 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 2. Профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющее указанным в пункте 1 настоящей статьи требованиям, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации. Для целей настоящего Федерального закона под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных аудиторских объединений. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче и отзыва аккредитации, права и обязанности
аккредитованных
профессиональных
аудиторских
объединений
определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований настоящего Федерального закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности. 3. Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения. 4. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право: участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом; в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов; самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц; (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;
205
ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов; ходатайствовать
перед
уполномоченным
федеральным
органом
о
выдаче,
приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов; обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности; содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации; защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах; разрабатывать и издавать литературу и периодические
издания по аудиту
и
сопутствующим ему услугам; представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов; осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом. 5.
При
аннулировании
лицензии
на
осуществление
аудиторской
деятельности
аудиторской организации или индивидуального аудитора эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора. Статья 21. Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите 1. Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом. 2 – 4. Утратили силу. – Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ. Статья 22. Порядок вступления в силу настоящего Федерального закона 206
1. Настоящий Федеральный закон, за исключением пункта 5 статьи 4, статей 9 и 14 и абзаца седьмого пункта 2 статьи 18, вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Положения статей 9 и 14 и абзаца седьмого пункта 2 статьи 18 вступают в силу по истечении одного года со дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Положение пункта 5 статьи 4 настоящего Федерального закона вступает в силу по истечении двух лет со дня вступления в силу настоящего Федерального закона. (п. 1 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 2. Квалификационные аттестаты аудитора, выданные в установленном порядке до вступления в силу настоящего Федерального закона, сохраняют свое действие до окончания предусмотренного в них срока. По истечении указанного срока они могут быть обменены (без проведения повторной аттестации) на аттестаты, предусмотренные настоящим Федеральным законом, в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. 3. Лицензии на осуществление аудиторской деятельности, выданные в установленном порядке до вступления в силу настоящего Федерального закона, сохраняют свое действие до окончания предусмотренного в них срока. По истечении указанного срока новые лицензии могут быть выданы в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о лицензировании. (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 4. Установить, что до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок взимания государственной пошлины, применяется действовавший на 1 августа 2001 года порядок взимания платы за проведение аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и платы за выдачу дубликата квалификационного аттестата аудитора. (п. 4 введен Федеральным законом от 14.12.2001 N 164-ФЗ) 5. В течение трех месяцев со дня вступления в силу настоящего Федерального закона аудиторские организации должны привести свои учредительные документы и кадровый состав в соответствие с требованиями, установленными статьей 4 настоящего Федерального закона. 6. Предложить Президенту Российской Федерации и поручить Правительству Российской Федерации в течение трех месяцев со дня вступления в силу настоящего Федерального закона привести свои нормативные правовые акты в соответствие с настоящим Федеральным законом.
207
Президент Российской Федерации В.ПУТИН Москва, Кремль 7 августа 2001 года N 119-ФЗ
Приложение 2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) Наименование счета
Номе
Номер и наименование субсчета
р счета 1
2
3
Основные средства
01
По видам основных средств
Амортизация основных средств
02
Раздел I. Внеоборотные активы#S
Доходные
вложения
в 03
По 208
видам
материальных
материальные ценности Нематериальные активы
ценностей 04
По
видам
нематериальных
активов Амортизация
нематериальных 05
активов +++++++++++++++..
06
Оборудование к установке
07
Вложения во внеоборотные активы
08
1.
Приобретение
земельных
участков 2.
Приобретение
объектов
природопользования 3.
Строительство
объектов
основных средств 4.
Приобретение
объектов
основных средств 5.
Приобретение
нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7.
Приобретение
взрослых
животных
Раздел II. Производственные запасы Материалы
10
1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия,
конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 209
8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности Животные
на
выращивании
и 11
откорме +++++++++++++++..
12
+++++++++++++++..
13
Резервы под снижение стоимости 14 материальных ценностей Заготовление
и
приобретение 15
материальных ценностей Отклонение
в
стоимости 16
материальных ценностей .............................................................. 17 +++++++++++++++..
18
Налог на добавленную стоимость 19
1.
Налог
по приобретенным ценностям
стоимость
на
добавленную
при
приобретении
основных средств 2.
Налог
на
добавленную
стоимость по приобретенным нематериальным активам 3.
Налог
на
добавленную
стоимость по приобретенным материально-производственным запасам Раздел III. Затраты на производство Основное производство Полуфабрикаты
20
собственного 21
производства +++++++++++++++..
22
Вспомогательные производства
23
+++++++++++++++..
24
Общепроизводственные расходы
25 210
Общехозяйственные расходы
26
+++++++++++++++..
27
Брак в производстве
28
Обслуживающие производства и 29 хозяйства +++++++++++++++..
30
+++++++++++++++..
31
+++++++++++++++..
32
+++++++++++++++..
33
+++++++++++++++..
34
+++++++++++++++..
35
+++++++++++++++..
36
+++++++++++++++..
37
+++++++++++++++..
38
+++++++++++++++..
39
Раздел IV. Готовая продукция и товары Выпуск продукции (работ, услуг)
40
Товары
41
1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия
Торговая наценка
42
Готовая продукция
43
Расходы на продажу
44
Товары отгруженные
45
Выполненные
этапы
по 46
незавершенным работам +++++++++++++++..
47
+++++++++++++++..
48
+++++++++++++++..
49
Раздел V. Денежные средства
211
Касса
50
1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы
Расчетные счета
51
Валютные счета
52
+++++++++++++++..
53
+++++++++++++++..
54
Специальные счета в банках
55
1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета
+++++++++++++++..
56
Переводы в пути
57
Финансовые вложения
58
1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества
Резервы под обесценение вложений 59 в ценные бумаги Раздел VI. Расчеты Расчеты
с
поставщиками
и 60
подрядчиками +++++++++++++++.. Расчеты
с
покупателями
61 и 62
заказчиками Резервы по сомнительным долгам
63
+++++++++++++++..
64
+++++++++++++++..
65
Расчеты
по
краткосрочным 66
По видам кредитов и займов
Расчеты по долгосрочным кредитам 67
По видам кредитов и займов
кредитам и займам и займам Расчеты по налогам и сборам
68
По видам налогов и сборов 212
Расчеты
по
социальному 69
1.
страхованию и обеспечению
Расчеты
по
социальному
по
пенсионному
страхованию 2.
Расчеты
обеспечению 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию Расчеты с персоналом по оплате 70 труда Расчеты с подотчетными лицами
71
+++++++++++++++..
72
Расчеты с персоналом по прочим 73
1. Расчеты по предоставленным
операциям
займам 2.
Расчеты
по
возмещению
материального ущерба +++++++++++++++..
74
Расчеты с учредителями
75
1.
Расчеты
по
вкладам
в
уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов Расчеты с разными дебиторами и 76
1. Расчеты по имущественному
кредиторами
и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам
+++++++++++++++..
77
+++++++++++++++..
78
Внутрихозяйственные расчеты
79
1.
Расчеты
по
выделенному
имуществу 2.
Расчеты
по
текущим
по
договору
операциям 3.
Расчеты
доверительного имуществом
213
управления
Раздел VII. Капитал Уставный капитал
80
Собственные акции (доли)
81
Резервный капитал
82
Добавочный капитал
83
Нераспределенная
прибыль 84
(непокрытый убыток) +++++++++++++++..
85
Целевое финансирование
86
+++++++++++++++..
87
+++++++++++++++..
88
+++++++++++++++..
89
По видам финансирования
Раздел VIII. Финансовые результаты Продажи
90
1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3.
Налог
на
добавленную
стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль/убыток от продаж Прочие доходы и расходы
91
1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 9. Сальдо прочих доходов и расходов
+++++++++++++++..
92
+++++++++++++++..
93
Недостачи и потери от порчи 94 ценностей +++++++++++++++..
95
Резервы предстоящих расходов
96
По видам резервов
Расходы будущих периодов
97
По видам расходов
Доходы будущих периодов
98
1. Доходы, полученные в счет 214
будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3.
Предстоящие
поступления
задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4.
Разница
подлежащей
между
суммой,
взысканию
с
виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей Прибыли и убытки
99
Забалансовые счета Арендованные основные средства Товарно-материальные принятые
на
001
ценности, 002
ответственное
хранение Материалы,
принятые
в 003
переработку Товары, принятые на комиссию Оборудование,
принятое
004 для 005
монтажа Бланки строгой отчетности
006
Списанная в убыток задолженность 007 неплатежеспособных дебиторов Обеспечения
обязательств
и 008
платежей полученные Обеспечения
обязательств
и 009
платежей выданные Износ основных средств Основные
средства,
сданные
010 в 011
аренду
215
по
недостачам
Литература Основная литература 1. Об аудиторской деятельности Закон РФ от 07 августа 2001 г. № 119-ФЗ в редакции Федеральных законов от 14.12.2001г. N164-ФЗ, от 30.12.2001г. N196-ФЗ, от 30.12.2004г. N 219-ФЗ. 2. Гражданский кодекс РФ. 3. Налоговый кодекс РФ. 4. Трудовой кодекс. 5. Кодекс об административных правонарушениях. 6. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности, утвержден на заседании ЦАЛАК МФ РФ протоколом № 4 от 5 июля 1994 г. 7. «О введении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности», утверждены постановлениями Правительства РФ N 696 от 23 сентября 2002 г., N 405 от 04июля 2003 г., N 532 от 07октября 2004 г., N 228 от 16 апреля 2005 г., N 523 от 25 августа 2006 г. 8. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». 9. Подольский В.И. и др. Аудит. – М.: ЮНИТИ, 2006. – 655 с. 10. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с. 11. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. – М.: ИНФРА, 2006. – 359 с. Дополнительная литература 12. Адамс Р. Основы аудита. – М.: ЮНИТИ, 1995. – 650 с. 13. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности и АПК. – М.: ДиС, 2000. – 432 с. 14. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Филинъ, 2000. – 656 с. 15. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: Теория и практика. – СПб.: Лань, 2000. – 320 с.
216
16. Волновой В.М., Игнатущенко Н.А. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности. – М.: Аудитор, 1996. – 250 с. 17. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. – М.: КНОРУС, 2000. – 288 с. 18. Данилевский Ю.А. и др. Аудит. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. – 544 с. 19. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит М.: Приор, 2003. – 317 с. 20. Скораба В.В. Аудит: методология и организация. – М.: Дело и сервис, 1998. – 576 с.
217
