Зарплата и налоги

"АйСи Групп", 2010 ЗАРПЛАТА И НАЛОГИ Е.В.Карсетская ОТ АВТОРА Каждая организация выплачивает зарплату своим работникам. Помимо заработной платы, часто производятся выплаты, как предусмотренные трудовым законодательством, трудовым договором, так и осуществляемые просто по приказу руководителя. Данная книга поможет бухгалтеру разобраться, в каких случаях выплаты работникам включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а в каких нет. С 1 января 2010 г. изменилась привычная система налогообложения выплат работникам. Вместо единого социального налога работодатель уплачивает теперь взносы во внебюджетные фонды. Отдельная глава книги посвящена подробному анализу новых правил исчисления и уплаты взносов. Кроме того, с выплат работникам необходимо удерживать НДФЛ. В этой книге вы найдете все, что нужно для того, чтобы правильно рассчитать сумму подлежащего удержанию НДФЛ с учетом всех полагающихся работнику вычетов. Обратите внимание! Книга актуальна также и для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Ведь расходы на оплату труда учитываются в "упрощенке" по тем же правилам, что и при применении общего режима налогообложения. Кроме того, "упрощенцы", как и все остальные работодатели, должны удерживать с работников НДФЛ, а также исчислять и уплачивать взносы во внебюджетные фонды. При подготовке книги учтены все последние изменения законодательства, а также приведена позиция Минфина России и налоговых органов по всем сложным и неоднозначным вопросам, связанным с оплатой труда работников. С уважением, Елена Карсетская Глава 1. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ 1. Общие принципы признания расходов на оплату труда При учете расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли налогоплательщики руководствуются ст. 255 НК РФ. В расходы на оплату труда включаются: - любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; - стимулирующие начисления и надбавки; - компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; - премии и единовременные поощрительные начисления; - расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Примечание. Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым. И это вполне логично, поскольку законодателю сложно перечислить все возможные выплаты, производимые работодателем в пользу своих работников. Пункт 25 ст. 255 НК РФ позволяет организации уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на любые виды расходов, произведенных в пользу работников, если эти расходы предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами. Но при этом нужно понимать, что в отношении этих расходов должны соблюдаться два условия: 1) соответствующие расходы не должны быть упомянуты в ст. 270 НК РФ, в которой содержится перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения;

2) произведенные расходы должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ. Примечание. Расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль в составе расходов нельзя учесть следующие выплаты, производимые работодателем в пользу работников: - в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ); - в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ); - в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ); - на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ); - в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25 ст. 270 НК РФ); - на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ); - на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ); - на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28 ст. 270 НК РФ); - на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ). Примечание. При учете расходов на оплату труда следует помнить об общих принципах признания расходов, изложенных в ст. 252 НК РФ. Если произведенные расходы не удовлетворяют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то их нельзя учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вопрос: Можно ли учесть в целях налога на прибыль расходы на оплату труда при отсутствии письменного трудового договора с работником?

Для включения организацией затрат в состав расходов на оплату труда необходимо, чтобы данные расходы были предусмотрены законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Таково требование ст. 255 НК РФ. Трудовым законодательством установлено, что трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами (ст. 67 ТК РФ). При этом трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к исполнению своих обязанностей работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе. При отсутствии письменного трудового договора с работником налоговый орган практически наверняка будет настаивать на том, что у организации нет права относить выплаченное работнику вознаграждение к расходам на оплату труда, мотивируя это тем, что в этом случае отсутствует документальное подтверждение произведенных расходов, т.е. не выполняются требования, установленные ст. ст. 252 и 255 НК РФ. Анализ арбитражной практики показывает, что суды в подобных спорах встают на сторону налогоплательщиков, считая, что отсутствие письменных трудовых договоров не влияет на право налогоплательщика учесть произведенные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль при фактическом их несении. При этом в качестве документального подтверждения произведенных расходов могут быть представлены: справка о выплаченной заработной плате, расходные кассовые ордера и платежные ведомости. Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2007 N А33-15270/06-Ф02-6504/07. Тем не менее, несмотря на то что арбитражные суды встают в подобных ситуациях на сторону работодателей, рекомендуем не нарушать требования трудового законодательства и не доводить дело до судебного разбирательства. Значительно проще заключать с работниками письменные трудовые договоры. 2. Заработная плата 2.1. Общие правила признания расходов на выплату заработной платы Первым пунктом в перечне расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ совершенно логично идет заработная плата. В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки согласно принятым у налогоплательщика формам и системам оплаты труда. Трудовой кодекс определяет эти понятия следующим образом. Тарифная ставка - это фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда определенной сложности (квалификации) за единицу времени без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат. Оклад (должностной оклад) - это фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат. Заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ). Для включения суммы выплаченной заработной платы в состав расходов на оплату труда необходимо наличие трудовых отношений между работником и работодателем. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом РФ (ст. 16 ТК РФ). Трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.

Работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Об этом говорится в ст. 56 ТК РФ. Таким образом, заработная плата работника будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только при наличии трудового договора между работником и работодателем. При отсутствии письменного трудового договора налоговый орган, скорее всего, будет настаивать на том, что выплаты работнику не могут учитываться в расходах в целях налогообложения прибыли (см. с. 12). Отметим, что, если между организацией и физическим лицом заключен гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), выплаты физическому лицу по такому договору также включаются в состав расходов, но уже на ином основании (см. с. 145). Если работник в течение трудового времени выполняет не непосредственно свои трудовые обязанности, а иное задание работодателя, заработная плата, выплачиваемая за это время, также включается в состав расходов на оплату труда. Примером может служить ситуация, когда работник, являющийся материально ответственным лицом, участвует в проведении инвентаризации. Заработная плата, выплачиваемая работнику за этот период, включается в состав расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/81135). Существуют ситуации, когда работник по медицинским показаниям может быть переведен на другую должность с сохранением средней заработной платы по прежней работе. Например, согласно ст. 254 ТК РФ беременным женщинам в соответствии с медицинским заключением и по их заявлению снижаются нормы выработки, нормы обслуживания либо эти женщины переводятся на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, с сохранением среднего заработка по прежней работе. В такой ситуации расходы организации по оплате труда беременной сотрудницы, переведенной по ее просьбе на другую работу, признаются в целях налогообложения прибыли исходя из ее среднего заработка по прежнему месту работы и фактически отработанного времени (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/4/41). 2.2. Заработная плата в натуральной форме По общему правилу, установленному ст. 131 ТК РФ, выплата заработной платы должна производиться в денежной форме - в рублях. Вместе с тем трудовое законодательство разрешает часть заработной платы выплачивать в неденежной форме. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы. Кроме того, выплата работнику части зарплаты в неденежной форме возможна только при соблюдении следующих условий: - в трудовом или коллективном договоре должна быть предусмотрена возможность выплаты части заработной платы в натуральной форме; - есть письменное заявление работника на получение части заработной платы в натуральной форме. Заметим, что работодатели далеко не всегда соблюдают перечисленные выше условия и ограничения. Нередко доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, превышает 20%. Имейте в виду: и Минфин России, и налоговые органы настаивают на том, что при выплате заработной платы в натуральной форме соответствующие расходы учитываются в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 20% суммы заработной платы (Письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/2/223, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 N 21-08/001105@). Пример 1.1. В соответствии с трудовым договором размер заработной платы работника составляет 10 000 руб. в месяц. Плюс согласно трудовому договору работодатель оплачивает за работника стоимость аренды квартиры, в которой он проживает. Данная оплата является составной частью заработной платы. В январе работнику была начислена заработная плата в сумме 10 000 руб. Кроме того, организация в январе оплатила аренду квартиры, в которой проживает работник, в сумме 3000 руб. Таким образом, общая сумма заработной платы - 13 000 руб., в том числе в денежной форме - 10 000 руб., в натуральной форме - 3000 руб. В данной ситуации в состав расходов на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли, работодатель может включить всю сумму заработной платы в

денежной форме - 10 000 руб., а также часть зарплаты в неденежной форме в сумме 2600 руб. (13 000 x 20%). Часть зарплаты в натуральной форме в размере 400 руб. в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль не включается. 2.3. Оплата труда за нерабочие праздничные дни Несмотря на то что в нерабочие праздничные дни, как правило, все работники отдыхают, трудовое законодательство обязывает работодателей выплачивать работникам вознаграждение и за эти дни. В соответствии со ст. 112 ТК РФ сдельщикам за нерабочие праздничные дни, в которые они не привлекались к работе, выплачивается дополнительное вознаграждение. Размер и порядок выплаты указанного вознаграждения определяются коллективным договором, соглашениями, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором. Конкретный размер выплачиваемого вознаграждения должен быть установлен трудовым (коллективным) договором или локальным нормативным актом организации. Суммы расходов на выплату дополнительного вознаграждения за нерабочие праздничные дни относятся к расходам на оплату труда в полном размере. Наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не является основанием для снижения заработной платы работникам, получающим оклад (должностной оклад) (ст. 112 ТК РФ). При этом вся сумма заработной платы, начисленная работникам, в полном объеме будет признаваться расходами на оплату труда в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 255 НК РФ). 2.4. Оплата труда работников собственных столовых Нередко организации для обеспечения питания работников организуют на своей территории столовые. В таких ситуациях, несмотря на то что работники столовых не задействованы в основной производственной деятельности, они наравне с другими работниками состоят в штате организации-работодателя. Никаких исключений для учета расходов в целях исчисления налога на прибыль на заработную плату работников собственных столовых Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Поэтому, если работники столовой состоят в штате организации, расходы по выплате заработной платы работникам столовой учитываются по правилам ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173). 2.5. Заработная плата иностранному работнику Работником организации может быть и иностранный гражданин. При этом на трудовой договор с иностранным работником распространяются нормы российского трудового законодательства. Сумма заработной платы иностранного работника также включается в состав расходов на оплату труда на общих основаниях (п. 1 ст. 255 НК РФ). Однако в отношении заработной платы иностранных работников имеется один нюанс. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" работодатель и заказчик работ (услуг) вправе привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Иностранный гражданин вправе осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу. То есть работодатель вправе легально иметь трудовые отношения с иностранными работниками только при наличии соответствующих разрешений. Вопрос: Если в организации работает иностранный гражданин, у которого нет разрешения на работу либо срок действия разрешения истек, вправе ли организация включать зарплату такого работника в состав расходов при исчислении налога на прибыль? Минфин России и налоговые органы (Письма Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/444, УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 N 16-15/012340) считают, что для целей налогообложения прибыли неважно, имеется ли у работодателя разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника.

Важно, чтобы между организацией и иностранным гражданином имелся трудовой договор. Если иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность в российской организации на основании трудового договора, то работодатель - российская организация вправе учитывать затраты, связанные с оплатой труда этого работника, с исчисленными в соответствии с принятыми у российской организации формами и системами оплаты труда в составе расходов на оплату труда независимо от наличия соответствующих разрешений. 2.6. Удаленная работа В последнее время все большее распространение получает заключение трудовых договоров с работниками, проживающими в других городах. По условиям таких договоров работник работает в том городе (в той местности), где он проживает (т.е. вне места нахождения организации). Данное явление получило название "удаленная работа". Основной вопрос, связанный с заключением таких договоров, касается необходимости постановки организации на налоговый учет по месту жительства работника. Ответ на этот вопрос зависит от того, образуется ли по месту жительства работника стационарное рабочее место. Если да, то заключение трудового договора с иногородним работником приводит к образованию обособленного подразделения и, как следствие, у организации возникает обязанность встать на налоговый учет по месту жительства такого работника. Позиция Минфина России по данному вопросу такова (см. Письмо от 03.11.2009 N 03-02-07/1-493). Согласно ст. 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Исходя из арбитражной практики, под оборудованностью стационарного рабочего места подразумеваются создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Если обязанности работника в соответствии с трудовым договором таковы, что он их выполняет самостоятельно (например, дома с использованием собственного имущества) и организация никакого стационарного рабочего места для него не создает, то у организации не возникает обязанности вставать на учет в налоговых органах по месту выполнения таких работ. Таким образом, сам факт заключения трудового договора с работником, живущим и работающим в другой местности, не может расцениваться как создание обособленного подразделения. При этом затраты организации по выплате заработной платы такому работнику учитываются в составе расходов на оплату труда в общем порядке. 2.7. Аутстаффинг В последнее время все большую популярность приобретает такое явление, как аутстаффинг. Аутстаффинг (договор предоставления персонала) имеет место в ситуации, когда организация не принимает на работу собственных работников, а привлекает для выполнения работ работников специализированных организаций. Договор предоставления персонала представляет собой соглашение, по которому одна сторона, являющаяся работодателем, оказывает другой стороне услугу, предоставляя "своих" работников для выполнения трудовой функции в интересах заказчика. Таким образом, по договору предоставления персонала заказчик получает возможность использовать труд работников сторонней организации, не становясь по отношению к ним работодателем. В данной ситуации организация, использующая в своей деятельности труд таких "чужих" работников, заработную плату им не выплачивает. По договору предоставления персонала она оплачивает услуги организации-исполнителя. Соответственно, оплачивая труд приглашенных работников, организация не может включить данные затраты в расходы на оплату труда. Затраты организации по оплате услуг по договору аутстаффинга (предоставления персонала) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). 2.8. Выплаты членам совета директоров 1 января 2009 г. поставлена точка в многолетнем споре относительно возможности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат членам совета директоров организации.

В соответствии с п. 48.8 ст. 270 НК РФ, введенным в гл. 25 НК РФ с 1 января 2009 г., суммы вознаграждений и иных выплат членам совета директоров налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. При этом неурегулированным остался один нюанс. Как правило, выплаты членам совета директоров осуществляются на основании устава организации. Однако, учитывая тот факт, что вознаграждение членам совета директоров составляет достаточно значительные суммы, организации пытаются включить их в состав расходов при исчислении налога на прибыль следующим образом. С членами совета директоров заключаются трудовые договоры, и соответствующие должности вводятся в штатное расписание. Имейте в виду: данная схема не принесет желаемого результата. Минфин России разъяснил, что расходы в виде вознаграждений, указанных в п. 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в расходах для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются. Согласно п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Таким образом, если вознаграждение выплачивается члену совета директоров за исполнение им своих функций, то независимо от того, выплачивается оно на основании трудового договора, гражданско-правового договора или устава, оно не может включаться в состав расходов (Письма Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-07/12, от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166). При этом, если член совета директоров помимо возложенных на него функций выполняет иную работу в данной организации на основании трудового или гражданско-правового договора, то затраты организации на выплату вознаграждения по данному договору включаются в состав расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123). Пример 1.2. Гражданин А. является членом совета директоров ООО "Альфа". Помимо этого, на основании трудового договора между ООО "Альфа" и гражданином А. он является коммерческим директором ООО. В данной ситуации заработная плата, получаемая гражданином А. в качестве коммерческого директора, включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. Вознаграждение, получаемое гражданином А. за исполнение функций члена совета директоров, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. 2.9. Выплаты по гражданско-правовым договорам Многие организации предпочитают заключать с работниками не трудовые, а гражданско-правовые договоры на выполнение работ (оказание услуг). Несмотря на то что в такой ситуации термин "работники" применять некорректно, НК РФ использует именно это понятие. В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ в состав расходов включаются затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Исключение из этого правила составляет ситуация, когда гражданско-правовой договор заключается с индивидуальным предпринимателем. Если договор заключен с индивидуальным предпринимателем, расходы организации по такому договору в состав расходов на оплату труда не включаются, а уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отметим, что упоминание в п. 21 ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей гл. 25 НК РФ. Данная норма применяется с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 2936/08, ФАС Уральского округа от 25.02.2009 N Ф09-731/09-С2). Например, суммы вознаграждения, выплачиваемые медицинскому работнику на основании гражданско-правового договора за проведение предрейсовых медицинских осмотров водителей, включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 21 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2009 N 03-03-06/1/357). А выплаты массовику-затейнику за проведение корпоративного праздника в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учесть нельзя, поскольку данные затраты не

являются расходами, связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. И следовательно, экономически оправданными такие расходы признать нельзя (Письмо Минфина России от 11.09.2006 N 03-03-04/2/206). Пункт 21 ст. 255 НК РФ предусматривает включение в состав расходов вознаграждения по гражданско-правовым договорам физическим лицам, не состоящим в штате организации. Однако такой договор может быть заключен и с работником организации. То есть, помимо трудовых обязанностей, установленных трудовым договором, работник может выполнять какие-то виды работ на основании гражданско-правового договора. Чаще всего такая схема применяется в ситуации, когда работник выполняет работу временно отсутствующего работника или работу по вакантной должности. Ранее представители Минфина России высказывались за то, что выплаты штатным работникам, с которыми заключен гражданско-правовой договор, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Обосновывалась эта позиция п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382). Однако в последние годы позиция финансового ведомства изменилась. Сейчас чиновники уже не спорят с тем, что выплаты по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов. Однако они настаивают на том, что такие выплаты учитываются в целях налогообложения прибыли не в составе расходов на оплату труда, а в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7). Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2009 N А32-10162/2008-58/190, ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-15619/2006, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-15297/08). 2.10. Заработная плата совместителя Совместительство представляет собой выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ТК РФ). Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и у других работодателей. При этом продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников (ст. 284 ТК РФ). Оплата труда совместителей производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором (ст. 285 ТК РФ). На основании изложенных выше норм ТК РФ Минфин России пришел к выводу, что расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором для совмещаемой штатной единицы (Письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50). Пример 1.3. В организации по совместительству работает бухгалтер. Заработная плата по данной должности, установленная штатным расписанием, составляет 12 000 руб. Совместителю выплачивается заработная плата в размере 10 000 руб. В данной ситуации с учетом позиции Минфина и того факта, что работа по совместительству не может превышать половины месячной нормы рабочего времени, организация вправе включить в состав расходов на оплату труда заработную плату бухгалтера-совместителя в размере 6000 руб. (12 000 руб. x 50%).

Заметим, что, на наш взгляд, с позицией Минфина России можно поспорить. В соответствии со ст. 285 ТК РФ оплата труда совместителей производится на условиях, определенных трудовым договором. В свою очередь, ст. 255 НК РФ разрешает включать в состав расходов вознаграждения, начисленные работникам в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. Из этого можно сделать вывод, что выплачиваемая работнику-совместителю заработная плата, установленная трудовым договором, должна полностью включаться в состав расходов на оплату труда. С этой позицией согласились, например, судьи ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 02.05.2006 N А56-18935/2005). Однако нужно учитывать, что такой подход может не найти понимания со стороны налоговых органов. Между тем ситуация, когда организация выплачивает совместителю вознаграждение, превышающее 50% размера заработной платы, установленной штатным расписанием, не является редкостью. Чтобы включать вознаграждение совместителю в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, в полном объеме и при этом не рисковать с точки зрения возникновения спора с налоговым органом, можно предложить следующие варианты. Самый простой выход - повысить оклад для должности, занимаемой совместителем (так, чтобы зарплата совместителя составляла не более 50% оклада). Если этот вариант по каким-либо причинам не подходит, заплату совместителю можно установить в размере 50% оклада, а оставшуюся часть заработной платы выплачивать ему в виде премии. 3. Премии 3.1. Общие правила В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе: - премии за производственные результаты; - надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ). В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Таким образом, премии в качестве стимулирующих выплат являются составной частью заработной платы. Системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). В соответствии со ст. 252 НК РФ все расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, должны быть подтверждены документами. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены такие формы документации по учету кадров, как приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N N Т-11 и Т-11а). Данные формы применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе. Они составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник. Примечание. Унифицированные формы N N Т-11 и Т-11а являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами. Оформление форм N N Т-11 и Т-11а позволит организации избежать споров с налоговыми органами, которые считают, что оформление этих форм является обязательным условием для включения премий в состав расходов на оплату труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132).

3.2. Виды премий В п. 2 ст. 255 НК РФ говорится о премиях за производственные результаты, т.е. стимулирующих премиях, и надбавках к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, иные подобные показатели. К премиям за производственные результаты, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, можно, в частности, отнести следующие выплаты (см. Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/719): - за эффективный добросовестный труд; - за высокие профессиональные достижения; - за стабильные производственные показатели. В каждой организации по-своему решается вопрос о том, как и за что поощрять тех или иных сотрудников. Например, довольно часто работодатели выплачивают работникам премии к отпускам, праздникам, юбилеям и т.п. Назовем такие выплаты "праздничные премии". Вопрос: Могут ли "праздничные премии" уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль? Налоговые органы, как правило, такие премии в состав расходов не принимают. Минфин России также считает, что налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают только стимулирующие премии. Например, в Письме Минфина России от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208 указано, что премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам и т.п. не относится к выплатам стимулирующего характера и, следовательно, такие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя. Эту позицию поддерживают и многие арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 24.04.2008 N А13-2423/2007 указал, что не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу. Если выплаты обусловлены не производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением определенного события - юбилейной или праздничной даты, они не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом тот факт, что данные премии выплачиваются на основании трудовых (коллективных) договоров, не влияет на возможность отнесения их в состав расходов, поскольку выплату этих премий нельзя признать экономически обоснованной. То есть даже в том случае, если такие "праздничные премии" предусмотрены положением о премировании и трудовым (коллективным) договором, учесть их в составе расходов на оплату труда нельзя. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-988/2007(31959-А46-25). Похожее решение можно найти и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2009 N А44-1563/2008. В нем указано, что премии, выплаченные работникам в связи с праздничными датами и ростом цен на товары и услуги, не подлежат включению в состав расходов на оплату труда, поскольку они не обусловлены производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде. Нельзя не сказать, что в арбитражной практике встречаются и иные решения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2008 N А44-3266/2006-9 указано, что премии к 8 Марта и профессиональному празднику предусмотрены коллективным и трудовым договорами и относятся к выплатам стимулирующего характера. Следовательно, они включаются в состав расходов на оплату труда. ФАС Московского округа в своем Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 также признал, что "праздничные премии" носят стимулирующий характер, поскольку возможность их получения работник учитывает при оценке целесообразности труда у конкретного работодателя. Поэтому они должны включаться в состав расходов на оплату труда. При этом судьи сослались в том числе и на п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому в состав расходов на оплату труда включаются другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами. Таким образом, можно сделать вывод о том, что включение "праздничных премий" в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли с большой долей вероятности закончится спором с налоговым органом. При этом организации придется доказывать экономическую оправданность таких премий и их связь с трудовой деятельностью работников. Заметим, что на практике доказать экономическую оправданность "праздничных премий" весьма проблематично. Часто организации выплачивают премии к профессиональным праздникам.

Включение таких премий в расходы тоже, как правило, приводит к спорам с налоговыми органами. Например, в Письме УФНС России от 16.02.2009 N 16-15/013724 указано, что премии в виде ценных подарков, выданные работникам к профессиональному празднику, не являются расходами на оплату труда, так как не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Суды смотрят на эту проблему иначе. Так, например, организация выплатила работникам премии в честь празднования Дня шахтера и добычи 500-тысячного рубежа тонн угля. Налоговый орган посчитал, что такие премии нельзя учесть в целях налога на прибыль. Однако арбитражный суд признал их премиями за производственные и трудовые показатели и, следовательно, подлежащими включению в состав расходов на оплату труда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37)). К аналогичному мнению пришел ФАС Поволжского округа относительно премии, выплаченной работникам к 10-летию организации. Суд указал, что выплаты работникам были произведены на основании локального акта, а также предусмотрены коллективным договором и трудовыми контрактами с работниками. Поэтому данная премия признается расходом несмотря на то, что она была выплачена в связи с 10-летием организации, так как это не меняет характер выплаты - за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2005 N А55-8485/04-44). Похожий вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2008 N А39-3808/2006. Рассматривая вопрос о премиях, обратим внимание вот на какую проблему, возникшую с 1 января 2010 г. Раньше, до 1 января 2010 г., когда выплаты работникам облагались ЕСН, в налогооблагаемую базу по этому налогу не включались суммы, не отнесенные к расходам при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поэтому вопрос с учетом "праздничных премий" в целях налогообложения стоял не так остро. Если организация, выплачивая такие премии, не относила их к расходам в целях налогообложения прибыли, то она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не начисляла на эти премии ЕСН. С 2010 г. вместо ЕСН организации уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды. Включение тех или иных выплат в базу по взносам уже никак не связано с тем, учитываются они в целях налогообложения прибыли или нет (подробно этот вопрос рассмотрен на с. 181). Таким образом, при выплате "праздничных премий" вы можете оказаться в ситуации, когда налоговый орган не примет эти выплаты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, при этом с этих сумм придется в полном объеме заплатить взносы в ПФР, ФСС и фонды медицинского страхования. 3.3. Премии, предусмотренные и не предусмотренные трудовым договором Как правило, премии выплачиваются на основании приказа руководителя. Однако одного такого приказа в целях отнесения затрат на выплату премий в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, недостаточно. Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в целях налогообложения затраты организаций на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Отсюда можно сделать вывод, что, для того чтобы организация могла без проблем учесть суммы выплаченных премий в составе расходов, необходимо, чтобы они были предусмотрены трудовым договором. Примечание. Для включения премий в состав расходов на оплату труда недостаточно того основания, что премии выплачиваются за производственные результаты, необходимо, чтобы выплата таких премий была предусмотрена системой премирования организации и трудовым (коллективным) договором. Минфин России в своем Письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92 также указал на то, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается ссылка на это положение. Эту позицию разделяют и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2009 N А32-14829/2008-4/250, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А56-15358/2007, ФАС Западно-Сибирского от 18.08.2008 N Ф04-4912/2008(9623-А45-25)).

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем отразить все предполагаемые к выплате премии в положении о премировании, а также предусмотреть возможность их выплаты в трудовом и коллективном договорах (в том числе в виде ссылки на положение о премировании). Заметим, что если выплаченная премия явно носит стимулирующий характер и ее выплата, без сомнения, обусловлена производственными результатами, то включение такой премии в состав расходов может и не вызвать претензий со стороны налоговых органов, даже если эта премия не предусмотрена трудовым договором. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-11/4 указано, что премии за производственные результаты в коммерческой деятельности носят стимулирующий характер. Если организация не предусмотрела такого рода выплаты в трудовом договоре, это не опровергает их стимулирующего характера и такие выплаты сохраняют признаки оплаты труда, поименованные в ст. 255 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения они квалифицируются как расходы, снижающие налоговую базу по налогу на прибыль. Однако гарантировать такой лояльный подход со стороны налоговых органов, конечно же, нельзя. Поэтому настоятельно рекомендуем все премии предусматривать в трудовом (коллективном) договоре либо в положении о премировании (при этом в трудовом договоре достаточно сделать ссылку на то, что работнику выплачиваются премии, предусмотренные положением о премировании). Для бесспорного отнесения премий в состав расходов необходимо, чтобы они выплачивались на основании приказа руководителя, были предусмотрены трудовым и коллективным договорами, а также локальным нормативным актом, например положением о премировании (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 N А44-3344/2008). Если выплата премий производится на основании только приказа руководителя и при этом выплата премий не предусмотрена положением о премировании и трудовым (коллективным) договором, она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.3008 N Ф04-1042/2008(739-А27-25)). Примечание. Если премии установлены коллективным договором или иным локальным нормативным актом (например, положением о премировании), в трудовых договорах должна быть ссылка на соответствующий коллективный договор или локальный нормативный акт. В этом случае проблем с налоговыми органами быть не должно (см. Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81). Если премии установлены только положением о премировании и (или) коллективным договором (без соответствующих ссылок на эти акты в трудовом договоре), то риск спора с налоговым органом существенно повышается. При этом суды относятся к этому вопросу более лояльно. Например, ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что в трудовом (коллективном) договоре достаточно указать, что работодатель вправе поощрять работников за добросовестный и эффективный труд, а в положении о премировании уже предусмотреть конкретные условия выплаты определенных премий (Постановление от 28.05.2008 N Ф04-3301/2008(5690-А27-26), Ф04-3301/2008(6234-А27-26)). А ФАС Московского округа пришел к выводу, что в состав расходов включаются премии, если они выплачиваются на основании приказа руководителя и коллективного договора (Постановление от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09). 3.4. Премия руководителю Обычной практикой во многих организациях является премирование руководителей по результатам работы (обычно за год, но бывает и чаще, например поквартальное премирование). При этом размер премий, выплачиваемых руководителям, как правило, значительный. Если премия предусмотрена трудовым договором с руководителем и выплачивается за производственные результаты, то затраты организации на ее выплату включаются в состав расходов на оплату труда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-73/2009(19266-А81-15)). Пример 1.4. С генеральным директором ООО "Радуга" заключен трудовой договор. В соответствии с условиями договора генеральному директору по итогам работы ООО за полугодие и за год выплачивается вознаграждение, размер и порядок выплаты которого определяются общим собранием участников.

По итогам финансово-хозяйственной деятельности ООО за 2009 г. общим собранием учредителей принято решение выплатить генеральному директору вознаграждение в размере 100 000 руб. Учитывая, что выплата вознаграждения генеральному директору предусмотрена трудовым договором, производится за производственные результаты, затраты на ее выплату относятся к расходам на оплату труда. Отдельного внимания заслуживает вопрос относительно возможности включения в состав расходов премии, выплачиваемой руководителю унитарного предприятия. Дело в том, что п. 4 Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, установлено, что вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за вычетом средств, направленных на потребление. Минфин России разъяснил, что названное Постановление применяется в части, не противоречащей действующему законодательству. А действующим законодательством предусмотрено, что к расходам на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. При этом установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Таким образом, если премия выплачивается руководителю унитарного предприятия на основании трудового или коллективного договора за результаты финансово-хозяйственной деятельности, выплата учитывается в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть в период начисления такого вознаграждения (Письма Минфина России от 14.05.2009 N 03-03-05/88, от 21.11.2008 N 03-03-06/4/85). 4. Стимулирующие и компенсационные выплаты В состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, которые применяются для того, чтобы компенсировать работникам (п. 3 ст. 255 НК РФ): - работу в ночное время; - работу в многосменном режиме; - совмещение профессий; - расширение зон обслуживания; - работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда; - сверхурочную работу; - работу в выходные и праздничные дни. Для включения этих выплат в состав расходов необходимо, чтобы они производились в соответствии с законодательством Российской Федерации. Трудовой кодекс предусматривает немало случаев, когда за работу в условиях труда, отклоняющихся от нормальных, работодатель обязан выплатить работнику вознаграждение в повышенном размере. 4.1. Работа в ночное время Статьей 96 ТК РФ ночное время определено в интервале с 22 часов до 6 часов. Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 154 ТК РФ). Примечание. Трудовое законодательство устанавливает только минимальный размер повышения оплаты труда в ночное время, максимальный же размер законодательством не ограничен.

Минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов) составляет 20% часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время"). Конкретные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором. Отметим, что упомянутое выше Постановление N 554 вступило в силу 07.08.2008. С этого времени размер доплат за работу в ночное время не может быть менее установленного размера. Поэтому доплаты, произведенные за работу в ночное время в минимальном размере, установленном Постановлением N 554, признаются расходами при исчислении налога на прибыль независимо от того, отражены они в трудовом (коллективном) договоре и (или) локальном нормативном акте. Примечание. Если трудовым (коллективным) договором доплата за работу в ночное время установлена в размере, превышающем минимальный, вся сумма доплаты учитывается в расходах на оплату труда. Если же доплата производится в повышенном размере, но это не закреплено в трудовом (коллективном) договоре, размер доплаты, превышающий минимальный, в состав расходов не включается. Пример 1.5. В организации применяется многосменный режим работы. В трудовых договорах с работниками закреплено, что оплата за работу в ночное время производится в повышенном размере. При этом размер повышения оплаты в трудовом договоре не указан. Фактически доплата за работу в ночное время в организации составляет 30% оклада. В данной ситуации организация вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль доплату в минимальном размере, установленном законодательством, т.е. в размере 20% оклада. Для включения в состав расходов всей суммы доплаты организации необходимо внести дополнения в трудовые договоры с работниками и предусмотреть, что размер доплаты за работу в ночное время составляет 30% оклада. Если повышенный размер надбавки за работу в ночное время установлен не трудовым (коллективным) договором, а локальным нормативным актом организации, например правилами внутреннего распорядка, в составе расходов учитывается надбавка, установленная данным документом. Такая позиция изложена в Письме УФНС России от 28.03.2008 N 20-12/030157. Объясняется это тем, что правила внутреннего трудового распорядка - это локальный нормативный акт, регламентирующий в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у данного работодателя. Об этом сказано в ст. 189 ТК РФ. Примечание. Расходы на выплату надбавки за работу в ночное время должны быть документально подтверждены графиком сменности, формами N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда" и N Т-13 "Табель учета рабочего времени", утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. 4.2. Сверхурочная работа Сверхурочная работа - работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального числа рабочих часов за учетный период (ст. 99 ТК РФ). Продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника. Вопрос: Основная проблема связана с тем, что у Минфина и налоговых органов до сих пор нет единой позиции относительно того, вправе ли организация включать в состав расходов оплату сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год. В данном случае налицо нарушение трудового законодательства, но влечет ли оно налоговые последствия?

Долгое время Минфин России разъяснял, что оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в этом случае нарушаются положения ст. 99 ТК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102). Этой позиции придерживались налоговые органы на местах. Причем им даже удавалось отстаивать правомерность такого подхода в судах (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 08.10.2007 N А08-4438/06-27, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2006 N Ф04-5008/2006(25216-А75-40)). Впоследствии Минфин изменил свою позицию и пришел к следующему выводу (см. Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724). Сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам. По заключению Федеральной службы по труду и занятости, нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу. Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно, в том числе и с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, т.е. экономически оправданны и направлены на получение дохода. Поэтому оплату сверхурочной работы следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как обоснованный расход. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда. В арбитражной практике есть примеры, поддерживающие этот подход (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2008 N Ф04-5432/2008(11097-А75-25)). Однако, к сожалению, вопрос до сих пор до конца не урегулирован. Несмотря на изменившуюся в пользу налогоплательщиков позицию Минфина России, проблема с налоговым органом все же может возникнуть. Например, московские налоговики продолжают настаивать на том, что оплата сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, не включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025787.1). Имеется еще один момент, на который необходимо обратить внимание. Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором (ст. 152 ТК РФ). Вопрос: Можно ли учесть в расходах на оплату труда доплаты за сверхурочную работу в размерах, превышающих установленные Трудовым кодексом РФ? В 2005 г. Минфин России указал, что расходы на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные ТК РФ (то есть больше чем в полуторном размере за первые 2 часа и больше, чем в двойном размере за последующие часы сверхурочной работы), не учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90). При этом в том же 2005 г. ФНС России выпустила письмо, в котором высказала мнение о том, что расходы на оплату труда за сверхурочное время, в том числе превышающие минимальный размер оплаты, установленный ТК РФ, в размере, установленном в коллективном или трудовом договоре, могут учитываться в целях налогообложения при условии, что для данного работника не установлен ненормированный рабочий день (Письмо ФНС России от 28.04.2005 N 02-3-08/93). Заметим, что никаких более поздних официальных разъяснений на этот счет нет. По нашему мнению, организация вправе учесть в составе расходов затраты на оплату сверхурочных работ в размере, предусмотренном трудовым (коллективным) договором, поскольку трудовое законодательство предусматривает только минимальный размер оплаты за сверхурочную работу, а конкретный размер устанавливается названными документами. 4.3. Совмещение профессий

С письменного согласия работника ему может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) за дополнительную оплату. Поручаемая работнику дополнительная работа по другой профессии (должности) может осуществляться путем совмещения профессий (должностей). Иными словами совмещение имеет место тогда, когда работник выполняет дополнительную работу у того же работодателя по другой профессии (должности). Срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем устанавливаются работодателем с письменного согласия работника (ст. 60.2 ТК РФ). При совмещении профессий (должностей) работнику производится доплата. Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ст. 151 ТК РФ). Отметим, что при совмещении профессий новый трудовой договор не заключается, а доплата отражается в действующем трудовом договоре. Примечание. Совмещение не следует путать с совместительством. Совместительство - это выполнение работником другой регулярно оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ТК РФ). Причем работать по совместительству работник может как по месту основной работы, так и в другой организации, заключив трудовой договор. Для работы по совместительству ст. ст. 284 и 285 ТК РФ установлены временные ограничения. При совмещении должностей (профессий) никаких ограничений по времени совмещения должности или профессии законодательством не установлено, поскольку такое совмещение происходит в рамках продолжительности рабочего времени, предусмотренного для основной работы. На этом основании, по нашему мнению, организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда доплату за совмещение должностей (профессий), установленную трудовым договором, в полном объеме. 4.4. Надбавка за работу вахтовым методом Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод представляет собой особую форму осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности. Надбавка за вахтовый метод работы выплачивается взамен суточных работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно (ст. 302 ТК РФ). В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, выплачивается надбавка взамен суточных за дни: - пребывания на вахте, предусмотренные графиком работ; - нахождения в пути до места выполнения работ и обратно; - задержки в пути из-за метеорологических условий или по вине транспортной организации. Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод в организациях, не относящихся к бюджетным, устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором. Надбавка за вахтовый метод работы, установленная трудовым (коллективным) договором или локальным нормативным актом, включается в состав расходов на оплату труда в полном объеме (Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-01/313, от 26.01.2009 N 03-04-06-02/3). Помимо надбавки за вахтовый метод работы, работникам выплачивается компенсация за календарные дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций.

Размер такой компенсации за каждый день определен в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки). Суммы компенсации, выплачиваемые за время нахождения в пути к месту работы и обратно, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям, также включаются в состав расходов на оплату труда, но уже на основании п. 17 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58). В соответствии с п. 17 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. Для применения положения, предусмотренного п. 17 ст. 255 НК РФ, необходимо соблюдение следующих условий: - суммы начисляются в размере тарифной ставки или оклада; - выплата данных сумм предусмотрена коллективными договорами. Помимо этого, в состав расходов включаются суммы, выплачиваемые за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. 4.5. Надбавка за тяжелые и вредные условия труда В соответствии со ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В повышенном размере оплачивается также труд работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями. При этом оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором (ст. 147 ТК РФ). Минимальные размеры повышения оплаты труда установлены Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда". Данным Постановлением предусмотрено повышение оплаты труда - не менее 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда. При этом трудовым (коллективным) договором или локальным актом организации может быть предусмотрена надбавка за вредные условия труда в большем размере. В соответствии с Постановлением N 870 повышенные размеры заработной платы устанавливаются по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда. С 1 сентября 2008 г. аттестация рабочих мест проводится по правилам, установленным Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569 "Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда". Отметим, что аттестацию рабочих мест работодатель может проводить как самостоятельно, так и с привлечением специализированной организации. Привлечение специализированной организации необходимо, если вредные или опасные производственные факторы, воздействующие на работников, подлежат количественным измерениям, а работодатель не имеет возможности провести такие измерения самостоятельно. Помимо повышенной оплаты труда, ст. 219 ТК РФ предусматривает выплату дополнительных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда. Данные компенсации устанавливаются коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором. Примечание. Основанием для установления доплаты и предоставления компенсаций служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.).

Поэтому учесть данные выплаты в составе расходов на оплату труда работодатель вправе только в том случае, если наличие вредных факторов и тяжелых условий работы будет подтверждено аттестацией рабочих мест (Письмо Минфина России от 12.09.2006 N 03-05-02-04/143). 4.6. Работа в праздничные дни Всем работникам предоставляются выходные дни (еженедельный непрерывный отдых). При пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю (ст. 111 ТК РФ). Общим выходным днем является воскресенье. Второй выходной день при пятидневной рабочей неделе устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка. Оба выходных дня предоставляются, как правило, подряд. У работодателей, у которых приостановка работы в выходные дни невозможна по производственно-техническим и организационным условиям, выходные дни предоставляются в различные дни недели поочередно каждой группе работников согласно правилам внутреннего трудового распорядка. Нерабочие праздничные дни в Российской Федерации названы в ч. 1 ст. 112 ТК РФ: 1, 2, 3, 4 и 5 января - Новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 1 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День народного единства. Работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере: - сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; - работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки; - работникам, получающим оклад (должностной оклад), - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени. Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором (ст. 153 ТК РФ). Примечание. Трудовое законодательство устанавливает минимальный размер доплаты за работу в выходные и праздничные дни. Организация может производить такие доплаты в размере, превышающем минимальный. Доплаты за работу в выходные и нерабочие праздничные дни включаются в расходы на оплату труда, в том числе в размерах, превышающих установленные в ст. 153 ТК РФ и предусмотренных локальными нормативными актами организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2008 N 21-18/252). Примечание. Если организация производит доплаты в повышенном размере, чтобы учесть в целях налогообложения прибыли этот факт (повышенный размер доплат), необходимо отразить это в трудовом (коллективном) договоре или локальном нормативном акте организации. В противном случае часть доплаты, превышающую минимальный размер, установленный ТК РФ, включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль нельзя. Обратите внимание! Как правило, выходными днями являются суббота и воскресенье. Если же суббота или воскресенье не являются для работника выходными днями, а выходные дни предоставляются ему в другие дни недели, работа в субботу и воскресенье оплачивается в одинарном размере.

Пример 1.6. В организации введен сменный режим работы: два рабочих дня чередуются с двумя выходными днями. В том случае, если рабочие дни выпадают на субботу или воскресенье, они оплачиваются в одинарном размере. Если же работник привлекается к работе в день, являющийся для него выходным, оплата работы в этот день производится в двойном размере. В ситуации, когда рабочий день совпадает с нерабочим праздничным днем, оплата труда в этот день производится в двойном размере. Возможна ситуация, когда работник оправляется в командировку или прибывает из командировки в выходной день. В соответствии с п. 5 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством РФ. Трудовым законодательством, как мы уже сказали, предусмотрено, что оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни производится в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). В этой связи затраты, связанные с выплатой работникам компенсации за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. необходимость выезда в командировку (возврата из командировки) в выходной день необходимо обосновать и надлежащим образом оформить). Обязательным условием для включения такой компенсации в расходы является установление правилами внутреннего распорядка, утвержденными руководителем организации, возможности привлечения к работе в выходные и праздничные дни (Письмо Минфина России от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39). 4.7. Разъездной характер работы В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Тем не менее ст. 168.1 ТК РФ установлено, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); - иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками вышеуказанных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Данные затраты организации в размере, установленном трудовым (коллективным) договором, включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Единственный вопрос в этой ситуации: включаются ли такие затраты в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) или в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ)? Письма Минфина по данному вопросу не содержат единой позиции. Так, в одних письмах Минфин разъясняет, что, поскольку служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, затраты организации на возмещение расходов работников относятся в состав расходов на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ) (Письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/346, от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344). В других письмах Минфин настаивает на том, что возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-05/87).

По нашему мнению, более логичным в данной ситуации является включение затрат организации в состав прочих расходов (по аналогии с расходами на командировки). 4.8. Компенсации, не связанные с режимом работы и условиями труда Помимо компенсаций, связанных с режимом работы и условиями труда, работодатель может выплачивать и другие компенсации, предусмотренные законодательством. Примером могут служить компенсации за задержку выплаты заработной платы и компенсации морального вреда при незаконном увольнении работника. Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора (ст. 237 ТК РФ). Примечание. Компенсация морального вреда не является компенсацией, связанной с режимом работы и условиями труда, на этом основании затраты на ее выплату не включаются в состав расходов на оплату труда. Отметим, что, по мнению Минфина России, сумма компенсации морального вреда вообще не может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, т.к. возмещение морального вреда (в частности, за необоснованное увольнение работника) не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/22). В этой связи нельзя не сказать, что позиция Минфина России не является единственно возможной. Компенсация морального вреда работнику действительно нельзя учесть в составе расходов на оплату труда. Но такие компенсации можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно этому подпункту к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Правомерность такого подхода подтверждает и арбитражная практика. Например, ФАС Северо-Западного округа посчитал, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как и не содержится запрет на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда (Постановление от 03.04.2009 N А42-6526/2007). Однако нужно понимать, что налоговые органы, скорее всего, будут следовать позиции, которую занимает Минфин России. При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя (ст. 236 ТК РФ). Примечание. Компенсация за задержку выплаты зарплаты не связана с режимом работы или условиями труда, поэтому, по мнению Минфина России, она не включается в состав расходов на оплату труда. Имейте в виду, Минфин России настаивает на том, что компенсацию за задержку заработной платы вообще нельзя учесть в расходах при исчислении налога на прибыль, в том числе и в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38). Однако и с этой позицией, как показывает арбитраж, можно спорить. Так, например, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 11.03.2009 N КА-А40//1267-09 пришел к выводу, что компенсация за задержку заработной платы должна включаться в состав расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ. А ФАС Волго-Вятского округа решил, что компенсация за задержку заработной платы учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку данная норма не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов

в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 N А29-5775/2007). При этом нужно понимать, что налоговый орган, руководствуясь позицией Минфина России, будет настаивать на неправомерности включения компенсации за задержку выплаты зарплаты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. 5. Бесплатное жилье 5.1. Общие правила Организация вправе включить в состав расходов на оплату труда стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ: - коммунальных услуг; - бесплатного жилья; а также суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг (п. 4 ст. 255 НК РФ). Из данной нормы следует, что если законодательством Российской Федерации предусмотрено бесплатное предоставление жилья работникам организации, то затраты на оплату жилья работникам организации учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Примечание. Пункт 4 ст. 255 НК РФ применяется только в том случае, когда обязанность по предоставлению и оплате жилья возложена на организацию законодательством. На сегодняшний день бесплатное предоставление жилья предусмотрено законодательством только для работников бюджетных организаций. Что касается коммерческих организаций, то в качестве примера бесплатного предоставления жилья можно было бы привести норму ст. 327 ТК РФ, в соответствии с которой гарантии и компенсации в области социального страхования, пенсионного обеспечения, жилищных правоотношений и другие устанавливаются лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления. Однако разд. IV "Регулирование жилищных отношений" Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", обязывающий работодателей обеспечивать работников жилой площадью, с 1 января 2005 г. утратил силу. Таким образом, на сегодняшний день в законодательстве нет норм, которые бы обязывали коммерческую организацию предоставлять работникам бесплатное жилье. 5.2. Бесплатное жилье предусмотрено трудовым договором В рамках "социального пакета", предоставляемого работникам отдельными работодателями, может быть предусмотрена обязанность работодателя обеспечить работника жилым помещением или возмещать работнику его затраты по найму жилого помещения. Эти обязанности работодателя закрепляются в трудовом (коллективном) договоре. Может ли организация учесть свои расходы на предоставление работнику бесплатного жилья (компенсацию работнику затрат на жилье) в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль? Нужно учитывать, что в целом Минфин России и налоговые органы возражают против включения в состав расходов затрат организации по обеспечению жильем своих работников. Но возможность попытаться учесть такие расходы все же существует. Статьей 131 ТК РФ установлено, что в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. С учетом этого расходы, связанные с предоставлением жилья работникам, при условии их документального подтверждения можно учесть для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда. Но, как считают чиновники Минфина России, в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109).

То есть Минфин России предлагает рассматривать затраты организации на оплату жилья для работников как часть заработной платы, выплаченной в натуральной форме. С этим подходом согласны и московские налоговики (см. Письма УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382, от 21.05.2008 N 21-11/048965@). Пример 1.7. В организации работает иногородний работник. Его заработная плата составляет 80 000 руб. Кроме того, трудовым договором предусмотрено, что организация за счет собственных средств оплачивает за работника аренду жилья. Арендная плата за жилье, в котором проживает работник, составляет 30 000 руб. в месяц. В данной ситуации арендную плату следует рассматривать как часть оплаты труда в неденежной форме. С учетом мнения Минфина и налоговых органов организация вправе ежемесячно учесть в составе расходов сумму арендной платы в размере 22 000 руб. ((30 000 + 80 000 руб.) x 20%). Примечание. Если обязанность работодателя по предоставлению бесплатного жилья (возмещению затрат на жилье) в коллективном (трудовом) договоре не предусмотрена, организация не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на соответствующие расходы. Отметим, что суды, как правило, подход налоговых органов не поддерживают. Судьи приходят к выводу, что расходы организации на возмещение работнику затрат по найму жилого помещения учитываются в составе расходов на оплату труда в полном объеме в том случае, если соответствующая обязанность работодателя закреплена в трудовом (коллективном) договоре (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006, ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1). Ведь в ст. 255 НК РФ указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в соответствии с п. 25 данной статьи перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым. Однако, если вы не готовы к судебному разбирательству, учитывайте в своей работе приведенную выше позицию Минфина России и налоговых органов. 5.3. Предоставление жилья иностранным работникам Приглашая на работу иностранных работников, многие организации предоставляют этим работникам жилье за свой счет. Дело в том, что в соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации. Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством Российской Федерации. Согласно пп. "г" п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 "О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации", гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ. На основании изложенного выше налоговые органы делают вывод о том, что организация, приглашающая иностранного работника, обязана обеспечить его жильем, но совсем не обязательно за свой счет (т.е. она не обязана оплачивать проживание работника в предоставляемом ему жилом помещении). В частности, в Письмах УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382 и от 26.11.2007 N 21-08/112070@ указано, что законодательством РФ не предусмотрена оплата аренды помещения для проживания работников иностранных представительств. Поэтому оплата аренды

жилого помещения для работника за счет средств представительства не включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В Письмах УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@ и от 16.04.2007 N 20-12/035156 также указывается на то, что расходы на оплату жилья носят социальный характер и не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль как расходы, прямо не связанные с оплатой труда. С данной позицией согласен и Минфин России (см. Письмо от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874). Отметим, что если оплата жилья работнику названа в трудовом договоре формой оплаты труда, то у организации есть возможность учесть расходы на оплату жилья работника в составе расходов на оплату труда как затраты на выплату заработной платы в неденежной (натуральной) форме. Однако нужно учитывать позицию налоговых органов, согласно которой зарплата в натуральной форме учитывается в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% начисленной месячной заработной платы работника (см. с. 16). 6. Бесплатное питание В соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость предоставляемого работникам бесплатного питания и продуктов в том случае, если это предусмотрено законодательством РФ. Законодательство, а именно ст. 222 ТК РФ, обязывает работодателей предоставлять бесплатное питание работникам, занятым на работах с вредными и особо вредными условиями труда. 6.1. Бесплатное питание на работах с вредными условиями труда На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н (Приложение N 1). Норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 литра за смену независимо от продолжительности смены. Работникам, контактирующим с неорганическими соединениями цветных металлов, дополнительно к молоку выдается 2 г пектина в составе обогащенных им пищевых продуктов: напитков, желе, джемов, мармеладов, соковой продукции из фруктов и (или) овощей и консервов (фактическое содержание пектина указывается изготовителем). Допускается замена этих продуктов натуральными фруктовыми и (или) овощными соками с мякотью в количестве 300 мл. Работникам, занятым производством или переработкой антибиотиков, вместо свежего молока выдаются кисломолочные продукты, обогащенные пробиотиками (бифидобактерии, молочнокислые бактерии), или приготовленный на основе цельного молока колибактерин. Примечание. Если молоко или другие равноценные продукты выдаются сотрудникам, работающим во вредных условиях, по установленным нормам, стоимость этих продуктов включается в состав расходов на оплату труда. Отметим, что ст. 222 ТК РФ разрешает заменять выдачу продуктов денежной компенсацией. Для этого необходимо письменное заявление работников. Компенсационная выплата устанавливается в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных продуктов. При этом размер компенсационной выплаты принимается эквивалентным стоимости молока жирностью не менее 2,5% или равноценных пищевых продуктов в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта РФ. Работникам, получающим вместо молока равноценные пищевые продукты, размер компенсационной выплаты устанавливается исходя из стоимости равноценных пищевых продуктов (п. 2 Порядка осуществления компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н (Приложение N 2)).

Примечание. Поскольку выдача денежной компенсации взамен молока предусмотрена законодательством, то при наличии письменного заявления работника затраты организации на выдачу компенсации также учитываются в составе расходов по налогу на прибыль. Обратите внимание! Законодательство обязывает работодателя выдавать бесплатное питание только тем сотрудникам, которые заняты на работах с вредными условиями труда. Несмотря на то что ТК РФ не устанавливает правил, в соответствии с которыми рабочие места имеют признаки вредных условий труда, на практике для того, чтобы установить наличие вредных условий труда, необходимо провести аттестацию рабочих мест. Аттестация рабочих мест по условиям труда - это оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569. Примечание. Если наличие вредных условий труда не подтверждено аттестацией, то расходы на выдачу бесплатного питания (денежных компенсаций взамен питания) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Такой позиции придерживается Минфин России, который в Письме от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104 пришел к выводу: если рабочие места не признаны вредными по результатам аттестации, то налоговая база по налогу на прибыль на затраты организации по бесплатной выдаче питания не уменьшается. Однако этот вывод, на наш взгляд, слишком категоричен, учитывая, что перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является закрытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются иные расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. Статьей 41 ТК РФ закреплено, что в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями. Поэтому работодатель вправе установить для своих работников более благоприятные условия по сравнению с условиями, установленными действующим законодательством. Соответственно, организация вправе самостоятельно установить перечень должностей, которым будет выдаваться молоко или лечебно-профилактическое питание. Если выдача молока или лечебно-профилактического питания работникам соответствующих должностей будет предусмотрена трудовым или коллективным договором, то затраты организации на выдачу такого питания могут быть включены в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Именно к такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 29.11.2007 N А65-10093/2007-СА1-37 (правомерность выводов суда подтверждена Определением ВАС РФ от 13.02.2008 N 490/08). 6.2. Бесплатное питание на работах с особо вредными условиями труда На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ). Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, также Рационы лечебно-профилактического питания и Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 46н. Если лечебно-профилактическое питание выдается сотрудникам, поименованным в вышеназванном Перечне, затраты на питание включаются в состав расходов на оплату труда. Обратите внимание! Статья 222 ТК РФ не предусматривает возможности замены лечебно-профилактического питания денежной компенсацией. Более того, в п. 11 Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России N 46н, специально указано, что не допускается выплата денежных

компенсаций за не полученное своевременно лечебно-профилактическое питание, за исключением случаев неполучения лечебно-профилактического питания вследствие действий работодателя. Порядок возмещения работникам не полученного своевременно лечебно-профилактического питания вследствие действий работодателя разрабатывается с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и включается в коллективный (трудовой) договор. Примечание. Работодатель не вправе заменить выдачу лечебно-профилактического питания денежной компенсацией. Если работодатель в нарушение трудового законодательства все же производит такие выплаты, затраты на них в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включаются. Отметим, что, если выдача лечебно-профилактического питания установлена не нормами действующего законодательства, а трудовым или коллективным договором, организация вправе включить соответствующие затраты в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 14718/08)). В этом случае следует применять те же подходы, что были рассмотрены выше на с. 72 - 73. 6.3. Бесплатное питание предусмотрено трудовым (коллективным) договором Пункт 4 ст. 255 НК РФ предусматривает включение в состав расходов на оплату труда стоимости бесплатного питания, выдаваемого работникам, если это предусмотрено действующим законодательством. Однако многие работодатели организуют для своих работников бесплатное питание или питание по льготным ценам независимо от наличия вредных факторов на рабочих местах. Можно ли в этом случае включить затраты на питание в состав расходов на оплату труда? Пункт 25 ст. 255 НК РФ разрешает включать в состав расходов и другие виды выплат, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. На основании этого пункта организация может учесть в расходах любые выплаты, предусмотренные трудовым или коллективным договором при условии, что они удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ и не упомянуты в ст. 270 НК РФ. В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами). Таким образом, если трудовым или коллективным договором предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению работника бесплатным питанием (питанием по льготным ценам), организация вправе отнести затраты на питание работников к расходам на оплату труда. Обратите внимание! По разъяснению Минфина России (Письмо от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133), расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль, только если они являются частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением ЕСН (после 01.01.2010 взносов), НДФЛ). Такой подход предполагает персонифицированный учет расходов на питание каждого конкретного работника. В случае отсутствия персонифицированного учета расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. В таком случае указанные расходы не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Примечание. Если организация не может обеспечить учет доходов каждого работника, полученных в виде бесплатного питания, то затраты на питание в расходах в целях налогообложения прибыли включить нельзя. С этим подходом согласны и московские налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@). 7. Бесплатная выдача форменной одежды Затраты организации на выдачу сотрудникам бесплатно или по льготным ценам форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации, включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ. Данное правило распространяется на ситуации, когда одежда и обувь выдаются работникам в личное постоянное пользование (предоставляется в собственность). Если форменная одежда в собственность работникам не передается и числится на балансе организации, налогоплательщик может учесть затраты на приобретение форменной одежды на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве материальных расходов (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43). Заметим, что возможность учета форменной одежды в качестве материальных расходов Минфин признал только в 2009 г. До этого чиновники настаивали на том, что расходы на форменную одежду могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только на основании п. 5 ст. 255 НК РФ, что предполагает обязательную передачу ее в собственность работникам. Если же форменная одежда остается в собственности организации, то, как разъяснял Минфин России, ее стоимость нельзя учесть в составе расходов, в том числе и на основании ст. 254 НК РФ (см. Письма Минфина России от 16.12.2008 N 03-03-06/2/169, от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102). Однако в настоящее время Минфин согласился с тем, что независимо от факта передачи форменной одежды в собственность работников затраты на ее приобретение учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При этом если форменная одежда передается в собственность работников, то затраты учитываются в качестве расходов на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ), а если остается в собственности организации, то в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Отметим, что налоговые органы на практике такой подход применяют давно (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 21-11/13287). В некоторых организациях вместо централизованного приобретения форменной одежды работникам выдают денежные компенсации на приобретение одежды, соответствующей корпоративному стилю организации. Такую компенсацию можно учесть в целях налогообложения прибыли. Но при этом нужно учитывать следующее разъяснение Минфина России. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете. Таким образом, по мнению Минфина России, денежная компенсация на приобретение одежды, соответствующей корпоративным стандартам, может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли только в том случае, если данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к данной организации (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207). Пример 1.8. В трудовом договоре с работниками предусмотрено, что им 1 раз в год выдается денежная компенсация в сумме 8000 руб. на приобретение одежды, соответствующей корпоративным стандартам. В соответствии с корпоративными стандартами одежда должна отвечать следующим требованиям: - пиджак (цвет черный или серый) стоимостью не менее 5000 руб.; - брюки или юбка (цвет черный, серый или коричневый) стоимостью не менее 3000 руб. Логотип организации на одежду не наносится. В данной ситуации организация не вправе включить затраты на выплату компенсации в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, поскольку данная одежда не содержит информации о принадлежности работника к конкретной организации. 8. Средний заработок, сохраняемый на время выполнения

государственных обязанностей 8.1. Общие правила Пунктом 6 ст. 255 НК РФ определено, что в состав расходов на оплату труда включается сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде. Действие данного пункта распространяется на все случаи сохранения работодателем среднего заработка, когда это предусмотрено трудовым законодательством. Например, за время простоя по вине работодателя работникам выплачиваются две третьих средней заработной платы (ст. 157 ТК РФ), членам комиссий по трудовым спорам предоставляется свободное от работы время для участия в работе указанной комиссии с сохранением среднего заработка (ст. 171 ТК РФ) и т.д. Пунктом 7 ст. 19 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" установлено, что аспиранты, обучающиеся в аспирантуре по заочной форме обучения, имеют право на один свободный от работы день в неделю с оплатой его в размере пятидесяти процентов получаемой заработной платы. Такие выплаты также уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании п. 6 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-04-06-02/13). 8.2. Командировки Трудовое законодательство предоставляет работникам, направляемым в командировки, ряд гарантий. В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Данные затраты работодателя являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако, помимо возмещения данных расходов, работодатель обязан сохранить место работы командированного работника и средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Средний заработок, выплачиваемый работнику за дни командировки, исчисляется в соответствии со ст. 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Сумма среднего заработка, выплачиваемая работникам за время нахождения их в командировке, включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342, УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001854.1). 8.3. Военные сборы За время нахождения работника на военных сборах ему выплачивается средний заработок по месту работы (пп. 4 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704). Средний заработок за время прохождения военных сборов выплачивается за счет средств федерального бюджета военными комиссариатами. Он перечисляется работодателю, который выплачивает средний заработок своему работнику. Как видно, организация не несет расходов по выплате среднего заработка такому работнику, поскольку фактически она передает работнику деньги, полученные ею на эти цели от военкомата. В этой связи ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 пришел к выводу, что суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, за счет федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей. Поэтому у организации нет оснований для включения названных выплат работникам в расходы на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ (правомерность этого вывода подтверждена Определением ВАС РФ от 12.02.2007 N 522/07).

В то же время нельзя не сказать, что, по мнению Минфина России, затраты организации на выплату среднего заработка работнику, призванному на военные сборы, на основании п. 6 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда (Письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13, от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346). Кроме того, Минфин России указывает на то, что полученная организацией из бюджета компенсация на выплату работнику среднего заработка относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 251 НК РФ. Заметим, что, на наш взгляд, позиция Минфина России основана на формальном прочтении и не учитывает тот факт, что в данном случае средний заработок действительно выплачивается не за счет средств организации, а за счет средств федерального бюджета. Поэтому выплаченные работнику суммы среднего заработка не могут быть признаны расходом организации. При этом полученная из бюджета компенсация не может быть признана доходом организации, поскольку в данном случае отсутствует экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). 9. Расходы на выплату отпускных, оплату стоимости проезда в отпуск и обратно, оплату перерывов в работе и времени прохождения медосмотров В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда учитываются: - расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ; - доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; - расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка; - расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. Помимо того, в расходы включаются затраты организации на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций. 9.1. Прохождение медосмотров Статьей 213 ТК РФ перечислены категории работников, которые обязаны проходить медосмотры. Медосмотры могут быть предварительными (проводятся при поступлении на работу) и периодическими. Так, работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования). Такие же медосмотры проходят и работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других работодателей в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний. Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых производятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83. Этим же Приказом утвержден и Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования). Кроме того, работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 695.

Статьей 213 ТК РФ предусмотрено, что указанные выше медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя. Поскольку организация обязана проводить осмотры работников, то и расходы, понесенные в связи с этим, она вправе учесть при налогообложении прибыли (Письмо УМНС по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1401). Согласно ст. 212 ТК РФ за время прохождения медицинских осмотров за работниками сохраняется средний заработок. Соответственно, если обязанность проведения медосмотра работников закреплена законодательно, расходы организации на оплату времени, связанного с прохождением медосмотров, включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 7 ст. 255 НК РФ. Если же такая обязанность установлена не законом, а трудовым (коллективным) договором, то, по нашему мнению, затраты организации на оплату времени, связанного с таким медосмотром, в расходы не включаются. Заметим, что иные расходы организации на проведение обязательных медицинских осмотров, например расходы на оплату услуг медицинского учреждения, проводившего осмотр (при наличии у него лицензий и сертификатов), а также затраты на получение санитарных (медицинских) книжек учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), как расходы, касающиеся обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности (Письмо Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638). 9.2. Оплата отпуска Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). При предоставлении работнику отпуска оформляются следующие первичные документы по учету труда: - приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-6); - записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60). Обе формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Если организация считает налог на прибыль по методу начисления и период отпуска приходится на два отчетных периода, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (Письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463). 9.3. Оплата дополнительного отпуска Помимо ежегодного оплачиваемого отпуска, предусмотренного ст. 114 ТК РФ, ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются: работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; работникам, имеющим особый характер работы; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; в других случаях, предусмотренных настоящим ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 116 ТК РФ). То есть трудовым законодательством установлена обязанность работодателя предоставлять дополнительные отпуска, в частности: - работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда ст. 117 ТК РФ. Минимальная продолжительность такого отпуска составляет 7 календарных дней (п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.11.2008 N 870); - за особый характер работы (ст. 118 ТК РФ); - работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ). Минимальная продолжительность отпуска в этом случае составляет 3 календарных дня. Примечание. Конкретный размер дополнительного отпуска устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего распорядка. Он не может быть меньше минимального размера, установленного законодательством. Максимальный размер дополнительного отпуска законодательством не ограничен (за исключением отдельных случаев предоставления отпуска за особый характер работы). Оплата дополнительных отпусков в случаях, когда предоставление таких отпусков предусмотрено трудовым законодательством, при соблюдении порядка их предоставления

учитывается в составе расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869). В частности, в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату дополнительного отпуска для работников Крайнего Севера, предусмотренного законодательством РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/79). Организация может предоставлять своим работникам дополнительные отпуска и в иных случаях, не предусмотренных ТК РФ. Согласно ч. 2 ст. 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. По мнению Минфина России, если организация предоставляет дополнительный отпуск не на основании закона, а в соответствии с условиями трудового (коллективного) договора, она не может отнести расходы на оплату таких отпусков к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689). Эта позиция обосновывается тем, что в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Пример 1.9. В коллективном договоре предусмотрено ежегодное предоставление работникам дополнительных отпусков за многосменный режим работы. Продолжительность отпуска составляет 3 календарных дня. В данной ситуации затраты организации на оплату дополнительного отпуска не включаются в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль. 9.4. Оплата проезда к месту отпуска Начнем с того, что норма п. 7 ст. 255 НК РФ, предусматривающая возможности включения в состав расходов затрат организации на оплату проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, сформулирована не очень удачно. В ней не указано, что данные затраты включаются в расходы только при условии, что организация расположена в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Отсюда и многочисленные вопросы, возникающие на практике. Примечание. Минфин России настаивает на том, что данное положение распространяется только на организации, расположенные в районах Крайнего Севера. Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на оплату проезда работников и членов их семей к месту отпуска и обратно организациями, расположенными в иных местностях РФ, НК РФ не предусмотрено. Эта позиция изложена, в частности, в Письмах Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/37, от 27.03.2009 N 03-03-05/50. Объясняет Минфин свою позицию следующим образом. Действующим законодательством, а именно ст. 325 ТК РФ, компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно предусмотрены для лиц, работающих в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Так, ч. 8 ст. 325 ТК РФ установлено, что размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов РФ, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами. Поскольку возможность компенсации стоимости проезда к месту отпуска и обратно предусмотрена законодательством только в отношении работников Крайнего Севера, то, по мнению Минфина, именно об этих расходах идет речь в п. 7 ст. 255 НК РФ. Заметим, что в Письме от 27.03.2009 N 03-03-05/50 Минфин России просит ФНС довести эту позицию до сведения налоговых органов. В то же время такая трактовка рассматриваемой нормы п. 7 ст. 255 НК РФ не является единственно возможной, о чем свидетельствует и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А74-546/06-Ф02-4562/06-С1).

Сомнения в правильности позиции Минфина возникли и у налоговых органов. Своим Письмом от 05.05.2009 N 3-2-06/50 ФНС просит Минфин еще раз вернуться к рассмотрению вопроса о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов по оплате проезда работников к месту использования отпуска и обратно в связи с уточнением позиции Минфина в отношении коммерческих организаций. ФНС в своем Письме указывает, что прямая норма, поименованная в п. 7 ст. 255 НК РФ, позволяет отнести к расходам на оплату труда расходы на оплату проезда к месту использования отпуска на территории РФ работников организации, не финансируемой из соответствующих бюджетов, независимо от места ее расположения. Насколько нам известно, единой точки зрения по данной проблеме у контролирующих органов до сих пор нет. Поэтому включение расходов на оплату проезда работников к месту отпуска и обратно в состав затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли, однозначно не вызовет возражений со стороны налоговиков только в том случае, если речь идет об организациях, расположенных в районах Крайнего Севера. Для остальных организаций возможность учета таких расходов в целях налогообложения прибыли остается под вопросом. В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы организации включаются затраты на оплату проезда к месту использования отпуска и обратно не только самих работников, но и лиц, находящихся у этих работников на иждивении. В соответствии со ст. 179 ТК РФ иждивенцами признаются нетрудоспособные члены семьи, находящиеся на полном содержании работника или получающие от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. То есть к иждивенцам однозначно относятся несовершеннолетние дети работника. Если детям уже более 18 лет, но они являются студентами, обучающимися по очной форме в образовательном учреждении, суды приходят к выводу, что и они являются иждивенцами и, соответственно, оплата организацией их проезда к месту проведения отпуска включается в состав расходов на оплату труда (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 N Ф04-5052/2006(25215-А75-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 13.01.2005 N 03-03-01-04/1/7). Однако, поскольку этот вопрос на нормативном уровне не урегулирован, спор с налоговым органом исключить нельзя. Например, московские налоговики считают, что данная норма распространяется только на несовершеннолетних детей (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60152). Неработающие супруги (муж, жена) также являются иждивенцами. При этом статус иждивенца не зависит от того, является ли неработающий супруг пенсионером. Данное мнение разделяют как налоговые органы, так и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1). Обратите внимание! Налоговые органы настаивают на том, что оплата стоимости проезда иждивенцев к месту проведения отпуска и обратно может включаться в состав расходов только в том случае, если они выезжают к месту использования отпуска работника в период нахождения самого работника в отпуске. Если же поездка осуществляется иждивенцами без самого работника или не совпадает с местом отдыха работника территориально и по времени отдыха, оплата стоимости проезда иждивенцев в расходы не включается (Письмо ФНС от 12.09.2006 N ВЕ-6-16/918@ "О порядке применения положений статьи 325 Трудового кодекса Российской Федерации"). Однако отдельным налогоплательщикам удается доказать в судебном порядке, что льгота по оплате проезда применяется независимо от времени и места проведения отпуска работником и членами его семьи, поэтому право работодателя компенсировать расходы сотруднику не ставится в зависимость от одновременности использования отпуска этими лицами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2007 N А58-7943/06-Ф02-9004/07). В расходы на оплату труда включаются затраты организации по оплате проезда работников и членов его семьи - иждивенцев к месту использования отпуска на территории РФ и обратно. Однако довольно часто работники проводят отпуск за границей. Вопрос: Если работник проводит отпуск за границей, может ли организация, оплатившая его проезд в отпуск, включить данные затраты в состав расходов? Если может, то в каком размере? В 2009 г. Минфин России согласился с тем, что организация вправе включить в состав расходов на оплату труда стоимость проезда до российского аэропорта, ближайшего к месту пересечения границы.

Это правило действует и в случае выезда работника за границу воздушным транспортом без остановки в ближайшем к месту пересечения границы пункте и, соответственно, без оформления проездного документа до этого пункта (Письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/183). При этом Минфин России настаивает на том, что для включения в состав расходов стоимости проезда до ближайшего к границе аэропорта обязанность такой оплаты должна быть предусмотрена трудовым (коллективным) договором. Заметим, что ранее Минфин занимал по этому вопросу совсем иную позицию, которая заключалась в том, что, если отпуск проводится за границей, в состав расходов при исчислении налога на прибыль можно включить только стоимость оплаты проезда до аэропорта, открытого для международных сообщений. То есть, если, например, работник приобрел билет на авиарейс Нижневартовск - Москва Донецк (Украина) и таможню проходит в Москве, в целях реализации п. 7 ст. 255 НК РФ организация отражает в составе расходов на оплату труда документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта в г. Москве, в котором работник осуществляет вылет к месту отдыха, расположенному за пределами РФ (Письмо Минфина России от 20.12.2005 N 03-03-04/1/431). Если же работник направляется к месту отдыха в иностранное государство прямым авиарейсом, например Сургут - Киев, без промежуточной посадки, пунктом пропуска через Государственную границу РФ следует считать здание аэропорта г. Сургута, открытого для международных сообщений (Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242). Соответственно, в этом случае в расходы можно включить только стоимость проезда до аэропорта г. Сургута. Однако Минфин все же изменил свою позицию, и во многом это обусловлено сложившейся арбитражной практикой. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 22.08.2007 N А42-328/2007 пришел к следующему выводу. В ст. 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" содержится определение границы, в соответствии с которым Государственная граница РФ есть линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) РФ, то есть пространственный предел действия государственного суверенитета РФ. То есть территорией РФ является все пространство, находящееся внутри линии Государственной границы. Следовательно, государственная территория России заканчивается не в пункте пропуска аэропорта, а при пересечении воздушным судном вертикальной поверхности воздушного пространства, проходящей над линией Государственной границы РФ. Таким образом, работнику должны компенсироваться расходы по проезду к месту проведения отпуска и обратно не до пункта пропуска в аэропорту, а до пересечения воздушным судном государственной границы, то есть до ближайшего к месту пересечения границы аэропорта на территории РФ. В такой ситуации организация вправе отнести на расходы оплату проезда работников до ближайшего к Государственной границе аэропорта России. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-6988/2006-217. Вопрос: Какими документами можно подтвердить расходы на проезд при приобретении электронных билетов? В Письме Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/59 разъясняется, что при приобретении работником авиабилета, оформленного в бездокументарной форме, - электронной маршрут/квитанции электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) для поездок на территории Российской Федерации и за рубеж подтверждающими документами являются в части: а) произведенных расходов по оплате: - чек контрольно-кассовой техники; - слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковский карты, держателем которой является подотчетное лицо; - подтверждение кредитного учреждения, в котором открыт подотчетному лицу банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета; - или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности; б) факта произведенной перевозки: - распечатка электронного документа - электронная маршрут/ квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным

представлением посадочного талона, подтверждающего указанному в электронном авиабилете маршруту.

перелет

подотчетного

лица

по

10. Компенсации за неиспользованный отпуск В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются денежные компенсации, выплачиваемые работодателем работникам, за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. 10.1. Выплата компенсации при увольнении Начнем с того, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск чаще всего выплачивается при увольнении работника. В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. В п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169 (далее - Правила), определено следующее. При увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск, ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. При этом увольняемые по каким бы то ни было причинам работники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, получают полную компенсацию. Таким образом, затраты в виде суммы выплачиваемой при увольнении работника компенсации за неиспользованный отпуск (отпуска) учитываются в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025787.2). Примечание. Трудовое законодательство не содержит ограничений на выплату компенсации в зависимости от количества неиспользованных отпусков, а также от их продолжительности. Если работнику не был предоставлен отпуск в течение нескольких лет, то при увольнении работодатель обязан выплатить работнику компенсацию за все неиспользованные отпуска. Отметим, что в соответствии со ст. 124 ТК РФ запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд. Если работнику в течение более чем двух лет не был предоставлен отпуск, это является нарушением трудового законодательства, за которое работодатель может быть привлечен к административной ответственности. Тем не менее, несмотря на нарушение трудового законодательства, работодатель в такой ситуации должен выплатить работнику при увольнении компенсацию за все неиспользованные отпуска. При этом вся сумма выплаченной компенсации включается в состав расходов на оплату труда. Если работник отработал в организации менее 11 месяцев, при увольнении ему выплачивается компенсация, рассчитываемая пропорционально отработанному времени (п. 28 Правил). При этом на каждый полный месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). В силу п. 35 Правил, если сотрудник отработал меньше половины месяца, этот месяц исключают из подсчета, а если работник отработал не меньше половины, то округление идет до полного месяца. Пример 1.10. Работник приступил к работе 19 января 2009 г. 1 октября 2009 г. трудовой договор был расторгнут. Отпуск за время работы работнику не предоставлялся. Определим количество календарных дней, за которые необходимо выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск. Работник отработал 8 полных месяцев (февраль - сентябрь). В январе 2009 г. работник отработал меньше месяца, поэтому этот месяц исключается из подсчета. Итак, работнику выплачивается компенсация за 18,64 календарных дня (8 месяцев x 2,33 календарных дня). Размер компенсации определяется исходя из размера среднего заработка, который определяется в порядке, установленном Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления

суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). В случае если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период и до начала расчетного периода, средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Выплачиваемая работнику компенсация за неиспользованный отпуск, рассчитанная по данным правилам, включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль. 10.2. Выплата компенсации не связана с увольнением Трудовое законодательство разрешает заменять денежной компенсацией только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающего 28 дней (ст. 126 ТК РФ). При этом по общему правилу, установленному ст. 115 ТК РФ, продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Более продолжительные отпуска устанавливаются только для отдельных категорий работников. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 116 ТК РФ). Соответственно, только работникам, продолжительность отпуска которых превышает 28 календарных дней, часть отпуска, превышающая 28 дней, может быть заменена денежной компенсацией (Письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189). Обратите внимание! Замена денежной компенсацией ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях не допускается (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) (ст. 126 ТК РФ). Поскольку замена отпуска денежной компенсацией лицам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, запрещена трудовым законодательством, такие выплаты не могут включаться в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27), от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29)). В соответствии со ст. 126 ТК РФ при суммировании ежегодных отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. Пример 1.11. Работнику с ненормированным рабочим днем установлен дополнительный отпуск продолжительностью 3 календарных дня. В 2008 г. ни основной, ни дополнительный отпуска работнику не предоставлялись. В 2009 г. работник написал заявление о предоставлении ему основного и дополнительного отпусков за 2009 г., а отпуск за 2008 г. попросил заменить денежной компенсацией. Организация удовлетворила заявление работника и заменила отпуск (основной и дополнительный) за 2008 г. денежной компенсацией. В данной ситуации организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда только компенсацию за дополнительный отпуск (3 календарных дня) за 2008 г. 10.3. Компенсация дополнительного отпуска, предоставляемого на основании трудового договора

В соответствии со ст. 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. Таким образом, работодатели вправе самостоятельно принимать решение о предоставлении работникам дополнительных отпусков, не предусмотренных трудовым законодательством. В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Поскольку оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, не учитывается в целях налога на прибыль, то и компенсации таких дополнительных отпусков не будут признаваться расходами. Такого мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689). Пример 1.12. В коллективном договоре предусмотрено ежегодное предоставление работникам дополнительных отпусков за многосменный режим работы. Продолжительность отпуска составляет 3 календарных дня. По просьбе работника организация заменила дополнительный отпуск денежной компенсацией. Затраты на выплату такой компенсации организация не вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль. 11. Выплаты при увольнении 11.1. Увольнение в связи с ликвидацией, реорганизацией, сокращением численности (штата) работников В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Трудовое законодательство обязывает работодателей при увольнении работников по определенным основаниям выплачивать выходные пособия (ст. 178 ТК РФ). При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). При этом в исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Трудовым или коллективным договором может быть установлен повышенный размер выходного пособия. Примечание. Если организация выплачивает выходное пособие при расторжении трудового договора в связи с вышеприведенными обстоятельствами, данное пособие включается в состав расходов на оплату труда в размере, установленном ст. 178 ТК РФ, или в размере, указанном в трудовом или коллективном договоре. Отметим, что о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. При этом работодатель имеет право расторгнуть трудовой договор до истечения этого срока. Для этого необходимо: - во-первых, получить письменное согласие работника; - во-вторых, выплатить работнику дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Сумма данной компенсации также включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54).

11.2. Увольнение по другим основаниям Статья 178 ТК РФ предусматривает и иные случаи, когда работодатель выплачивает увольняемому работнику выходное пособие при расторжении трудового договора, а именно если увольнение связано со следующими обстоятельствами: - отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ); - призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ); - восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ); - отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ); - признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ); - отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ). Выходное пособие в перечисленных случаях выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка. При этом трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Если организация выплачивает выходное пособие при расторжении трудового договора на условиях и в размере, установленном ст. 178 ТК РФ, затраты на выплату пособия включаются в состав расходов на оплату труда. Если трудовым (коллективным) договором установлены дополнительные основания расторжения трудового договора, при которых выплачивается выходное пособие, затраты на выплату такого пособия также включаются в состав расходов на основании ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73). Пример 1.13. Трудовым договором предусмотрена выплата выходного пособия в размере среднего месячного заработка в случае расторжения договора по соглашению сторон. При расторжении договора по данному основанию выходное пособие, выплаченное работнику в указанном договоре размере, включается организацией в состав расходов на оплату труда. Затраты на выплату выходного пособия учитываются при исчислении налога на прибыль и в том случае, если основания выплаты выходного пособия прописаны в дополнительном соглашении к трудовому договору. С этим согласен и Минфин России (см. Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73, от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289, от 19.03.2009 N 03-03-06/2/55). Отметим, что дополнительное соглашение к трудовому договору заключается в письменной форме, подписывается сторонами трудового договора и является неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 ТК РФ). По мнению Минфина России, если выходное пособие будет предусмотрено соглашением о расторжении трудового договора, то и в этом случае затраты на выплату такого пособия будут включаться в состав расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/789, от 16.04.2009 N 03-03-06/2/86). Объясняется это тем, что соглашение о расторжении (прекращении) трудового договора фактически является дополнительным соглашением к трудовому договору. Случаются ситуации, когда работодатели выплачивают увольняемым работникам выходное пособие, выплата которого не предусмотрена ни ст. 178 ТК РФ, ни трудовым (коллективным) договором (так называемые отступные). Такая выплата не уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании п. 21 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38, УФНС России по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/1189). Пример 1.14. Трудовым договором не предусмотрены дополнительные случаи выходного пособия, помимо установленных ст. 178 ТК РФ.

При расторжении трудового договора работник и работодатель пришли к устному соглашению, что работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Затраты работодателя на выплату данного пособия не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Чтобы учесть данную выплату в составе расходов, необходимо внести дополнение в трудовой договор или заключить дополнительное соглашение о расторжении трудового договора. 12. Вознаграждения за выслугу лет В состав расходов на оплату труда включаются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (п. 10 ст. 255 НК РФ). В соответствии с законодательством РФ доплата за выслугу лет выплачивается, в частности: - гражданским служащим (п. 5 ст. 50 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации"); - сотрудникам некоторых федеральных органов исполнительной власти (п. 6 ст. 1 Федерального закона от 30.06.2002 N 78-ФЗ "О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиях перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов Российской Федерации на иные условия службы (работы)"); - сотрудникам наркоконтроля (п. 120 Указа Президента РФ от 05.06.2003 N 613 "О правоохранительной службе в органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ"). Коммерческие организации тоже могут поощрять своих сотрудников единовременными вознаграждениями за выслугу лет (надбавками за стаж работы по специальности). Отметим, что прямые нормы законодательства, устанавливающие право на вознаграждение за выслугу лет работникам коммерческих организаций, отсутствуют. Но при этом согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат, надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Следовательно, выплаты вознаграждения за выслугу лет можно отнести к выплатам за труд. Для того, чтобы работодатель мог отнести затраты на выплату таких вознаграждений в состав расходов, необходимо, чтобы порядок, размер и условия их выплаты были предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами (Письма Минфина России от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5, УФНС России по г. Москве 19.12.2008 N 19-12/118853, от 17.09.2007 N 20-12/088086.2). Это объясняется тем, что в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Имейте в виду: если такая доплата предусмотрена только локальным актом организации (например, положением о системе оплаты труда) и не отражена в трудовом или коллективном договоре, расходы организации на выплату такой доплаты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 23.10.2007 N Ф09-6542/07-С2). Пример 1.15. Положением о системе оплаты труда предусмотрена выплата единовременного вознаграждения работникам, стаж которых в данной организации достигнет 7 лет. Ни в трудовом, ни в коллективном договорах данное положение не отражено, поэтому при выплате организацией такого вознаграждения она не вправе отнести затраты на расходы при исчислении налога на прибыль. Для того чтобы эти затраты можно было включить в состав расходов, необходимо внести дополнение в трудовой или коллективный договор. При этом достаточно в трудовом

(коллективном) договоре сделать ссылку на соответствующие нормы положения о системе оплаты труда. 13. Районные надбавки В соответствии с п. 11 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются районные надбавки, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях. 13.1. Надбавки за работу в районах Крайнего Севера Районные коэффициенты выплачиваются работникам, которые трудятся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей утвержден Постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 N 1029. Статьей 316 ТК РФ установлено, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, должны устанавливаться Правительством РФ. Однако в настоящее время Правительством РФ соответствующий нормативный акт не издан. Согласно ст. 423 ТК РФ, до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории РФ, в соответствие с ТК РФ законы и иные правовые акты РФ, а также законодательные и иные нормативные правовые акты бывшего СССР действуют на территории РФ в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией РФ. Соответственно, до тех пор, пока Правительство не утвердит соответствующий документ, применяются коэффициенты, установленные до введения в действие Трудового кодекса РФ, в том числе установленные законодательством СССР (Письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/1/546, УФНС России по г. Москве от 01.09.2008 N 20-12/083100). Об этом говорится и в Постановлении Правительства РФ от 17.04.2006 N 216 "О районных коэффициентах, применяемых при установлении трудовых пенсий и пенсий по государственному пенсионному обеспечению лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в районах с тяжелыми климатическими условиями". Таким образом, до тех пор, пока не будут утверждены единые районные коэффициенты, нужно применять районные коэффициенты, установленные ранее утвержденными нормативными актами, включая акты бывшего СССР, в частности Постановления Совмина СССР от 23.09.1988 N 1114, Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 17.10.1988 N 546/25-5. Кроме того, нужно учитывать, что Верховный Суд РФ в своем Определении от 10.02.2009 N КАС08-757 указал на то, что подлежат применению и те акты бывшего СССР, которые не были официально опубликованы, но были доведены до всеобщего сведения в установленном на то время порядке. К таким актам, в частности, относится Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 21.10.1969 N 421/26 "О размере районного коэффициента к заработной плате рабочих и служащих предприятий, организаций и учреждений, расположенных в Красноярском крае и Иркутской области, для которых этот коэффициент в настоящее время не установлен, и о порядке его применения". Заметим, что для удобства работодателей все установленные районные коэффициенты были сведены воедино в Информационном письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.06.2003 N 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19.05.2003 N 670-9, ПФР от 09.06.2003 N 25-23/5995. Районный коэффициент начисляется на заработную плату. При этом максимальный размер заработной платы, на которую начисляется районный коэффициент, не установлен. Поэтому районный коэффициент начисляется на всю сумму заработной платы работника, который трудится в районах Крайнего Севера. В соответствии со ст. 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Следовательно, в зарплату, на которую начисляется этот коэффициент, включаются все выплаты в пользу работающих лиц, носящие характер заработной платы, в том числе вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам работы за год. В то же время в зарплату, на которую начисляется районный коэффициент, не включаются суммы следующих выплат в пользу работников:

- процентной надбавки за стаж работы на Крайнем Севере; - материальной помощи; - единовременных поощрительных выплат, не предусмотренных системой оплаты труда; - прочих выплат, не относимых в установленном порядке к заработной плате. Обратите внимание! Суммы оплаты простоя относятся к выплатам по оплате труда (заработной плате), поэтому на них необходимо начислять районный коэффициент. Это объясняется тем, что время простоя включается в рабочее время и оплачивается по правилам ст. 157 ТК РФ. При этом нужно учитывать такой нюанс. Если простой произошел по независящим от работника и работодателя причинам, он оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). В этом случае на сумму оплаты простоя начисляется районный коэффициент. Если простой возник по вине работодателя, он оплачивается в размере средней заработной платы. В такой ситуации районный коэффициент начислять не надо, так как он уже учтен при расчете среднего заработка. 13.2. Районные надбавки при командировках и вахтовом методе работы Трудовой кодекс прямо предусматривает, что работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 302 ТК РФ). Кроме того, ст. 302 ТК РФ предусмотрено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. Поскольку эта надбавка не является составной частью заработной платы, районный коэффициент на сумму надбавки за вахтовый метод работы не начисляется. С командированными работниками ситуация складывается несколько иная. В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Соответственно, поскольку местом работы командированного работника является место нахождения организации-работодателя, то "северные" надбавки командированному работнику не выплачиваются. Однако организация имеет право принять решение о выплате надбавок работникам, которые командируются в районы Крайнего Севера. По мнению Минфина России (Письмо от 05.09.2006 N 03-03-04/1/647), если организация такие надбавки выплачивает, то она вправе включить их в состав расходов на оплату труда, но только при соблюдении следующих условий: - выплата надбавки должна быть предусмотрена системой оплаты труда, принятой в организации; - выплата надбавки в период командировки в районы Крайнего Севера должна быть отражена в трудовом или коллективном договоре. Пример 1.16. Работник ООО "Плюс" с 10 по 20 ноября 2009 г. находился в служебной командировке в Ненецком автономном округе. В трудовом договоре с работником указано, что на время командировок в районы Крайнего Севера работнику устанавливается надбавка к окладу в размере 500 руб. за каждый день нахождения в командировке в районах Крайнего Севера. За весь период командировки работнику была выплачена надбавка в размере 5500 руб. Так как надбавка является обоснованной и предусмотрена трудовым договором, то организация вправе учесть ее в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль за 2009 г. 13.3. Работа в филиале, расположенном в районах Крайнего Севера Возможна ситуация, когда в районах Крайнего Севера находится филиал организации, при этом сама головная организация расположена вне "северных" районов.

Существует мнение, что применение "северных" льгот зависит от места регистрации организации, которым определяется ее расположение. Дело в том, что согласно ст. 1 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" действие этого Закона распространяется на лиц, работающих постоянно или временно в организациях, расположенных в данных районах и местностях. Кроме того, ст. 316 ТК РФ установлено, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ. Однако, по нашему мнению, в данном случае под местом расположения организации следует понимать не только ее место регистрации или местонахождение головной организации, но и все районы, в которых находятся филиалы, представительства и другие ее обособленные структурные подразделения. Ведь согласно ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре должно быть обязательно указано место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенной в другой местности, - место работы с указанием такого подразделения и его местонахождения. Если из трудового договора следует, что место работы сотрудника находится в районах Крайнего Севера, по нашему мнению, такой работник имеет право на соответствующие гарантии и компенсации, предусмотренные Законом N 4520-1 и ТК РФ для лиц, работающих в таких районах, независимо от того, где расположена головная организация. Помимо этого заметим: в преамбуле Закона N 4520-1 говорится, что он устанавливает государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат граждан в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера. То есть применение льгот законодатель связывает, прежде всего, именно с местом их работы. Поэтому в ситуациях, когда работники осуществляют свои трудовые обязанности в обособленных подразделениях организации, расположенных в районах Крайнего Севера либо приравненных к ним местностях, организация должна выплачивать им зарплату с учетом районных коэффициентов, законодательно установленных для данной местности и действующих в настоящее время. Соответствующие расходы на выплату районных коэффициентов будут учитываться в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда. Примечание. Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем начисление районного коэффициента к заработной плате работников подразделений, находящихся в районах Крайнего Севера, предусмотреть в заключаемых с ними трудовых договорах. В этом случае у налоговых органов не будет оснований отказать организации в праве учесть затраты на выплату коэффициентов в составе расходов на оплату труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121863). 14. Надбавки за стаж работы в районах Крайнего Севера Помимо районных коэффициентов, начисляемых на заработную плату работникам Крайнего Севера, в расходы на оплату труда включаются надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ). В отличие от районного коэффициента процентная надбавка напрямую зависит от непрерывного трудового стажа. В соответствии со ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Аналогичная норма закреплена в ст. 11 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Трудовой стаж, дающий право на получение процентных надбавок к заработной плате, суммируется независимо от сроков перерыва в работе и мотивов прекращения трудовых отношений, за исключением увольнения за виновные действия (п. 1 Постановления Правительства РФ от 07.10.1993 N 1012). Статьей 317 ТК РФ определено, что надбавки относятся к расходам на оплату труда в полном размере.

Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются в порядке, определяемом ст. 316 ТК РФ для установления размера районного коэффициента и порядка его применения. Статьей 316 ТК РФ предусматривается, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ. Учитывая, что до настоящего времени Правительством РФ соответствующий нормативный правовой акт не утвержден, организациям следует руководствоваться размерами районных коэффициентов к заработной плате, установленными решениями органов государственной власти СССР или федеральных органов государственной власти (см. подробнее с. 111). В настоящее время для определения размера процентной надбавки следует руководствоваться следующими документами: - п. 16 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2; - п. 6 Инструкции о порядке предоставления работникам предприятий, учреждений и организаций, расположенных в Архангельской области, Карельской АССР, Коми ССР в составе РСФСР, в южных районах Дальнего Востока, Красноярского края, Иркутской области, а также в Бурятской АССР, Тувинской АССР и Читинской области, социальных гарантий и компенсаций в соответствии с Постановлением ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 06.04.1972 N 255, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 3; - Распоряжением Правительства РСФСР от 26.12.1991 N 199-р, отменившим ограничения размера заработка, на который начисляются процентные надбавки; - Решением Верховного Суда РФ от 17.07.2000 N ГКПИ00-315. Примечание. Если процентные надбавки выплачиваются работникам без учета их стажа работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, то они под действие п. 12 ст. 255 НК РФ не подпадают. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 11.08.2006 N 03-03-04/1/626. Также следует учитывать, что в составе расходов при исчислении налога на прибыль учитывается только процентная надбавка, установленная действующим законодательством. Если трудовым договором предусмотрена процентная надбавка за стаж работы в районах Крайнего Севера в размере, который превышает сумму, установленную законодательством, то выплата данной суммы осуществляется налогоплательщиком за счет чистой прибыли (Письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-04-06-02/23). 15. Расходы на переезд работников Крайнего Севера Трудовым кодексом предусмотрены гарантии для работников Крайнего Севера в случае их переезда в другую местность. В соответствии со ст. 326 ТК РФ работникам бюджетных организаций и членам их семей в случае переезда их к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора оплачиваются стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. Данное правило не действует, если трудовой договор расторгается в связи с виновными действиями работника. Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами. Для небюджетных организаций, оплачивающих уволенным работникам стоимость проезда к новому месту жительства на условиях, определяемых трудовым (коллективным) договором, данные затраты включаются в состав расходов на оплату труда (п. 12.1 ст. 255 НК РФ). При этом нужно учитывать следующие правила и ограничения: - оплата проезда производится не только работнику, но и членам его семьи; - для оплаты стоимости проезда не имеют значения основания расторжения трудового договора (за исключением увольнения за виновные действия). В случае смерти работника стоимость проезда оплачивается членам его семьи; - стоимость проезда учитывается по фактическим расходам, но не выше тарифов, установленных для перевозок железнодорожным транспортом;

- стоимость провоза багажа учитывается из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. В случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/59). Таким образом, если коллективным договором, принятым в организации, предусмотрены размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом работника к новому месту жительства в другую местность, то такие затраты могут быть отнесены в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме с учетом НДС (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-03-06/1/329). 16. Расходы на учебный отпуск В состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль включаются затраты работодателя (п. 13 ст. 255 НК РФ): - на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика; - на оплату проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ). Трудовое законодательство предоставляет работникам, совмещающим работу с обучением, ряд гарантий (ст. ст. 173, 174 ТК РФ). При обучении в высшем учебном заведении работнику предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для следующих целей: - прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней); - подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; - сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц. Необходимым условием для предоставления дополнительных отпусков является соблюдение следующих условий: - образовательное учреждение имеет государственную аккредитацию, при этом организационно-правовая форма образовательной организации не имеет значения; - обучение проводится по заочной или очно-заочной (вечерней) формам; - работник должен учиться успешно (вероятно, имеется в виду, что студент не должен иметь "хвостов"). Помимо дополнительных отпусков, работникам, обучающимся в высших учебных заведениях, при соблюдении вышеуказанных условий один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно. Если работник получает не высшее, а среднее профессиональное образование, ему также предоставляется дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка для следующих целей: - прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов - по 40 календарных дней; - подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца; - сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц. Условия для предоставления данных гарантий аналогичны вышеперечисленным для получающих высшее образование. Кроме того, работникам, обучающимся в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда. Поскольку оплата дополнительного отпуска и проезда (части стоимости проезда) к месту обучения и обратно предусмотрены трудовым законодательством, суммы, затраченные работодателем на эти цели, включаются в состав расходов на оплату труда. Обратите внимание! Трудовое законодательство не ставит обязательность предоставления работодателем учащемуся работнику данных льгот в зависимость от того, связано ли получаемое работником образование с его трудовыми обязанностями.

Даже если работник обучается специальности, не соответствующей его трудовым обязанностям, работодатель обязан предоставить такому работнику дополнительный отпуск и оплатить стоимость проезда (часть стоимости проезда) к месту учебы и обратно. Таким образом, и при несовпадении профиля обучения со специальностью работника соответствующие затраты работодателя включаются в состав расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/389). Обратите внимание! Согласно ст. 177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Между тем ст. 177 ТК РФ предусматривает, что указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме. Например, работник уже имеет высшее образование, но в процессе трудовой деятельности работодатель принимает решение о направлении работника на обучение для получения им второго высшего образования. В этом случае стороны вправе предусмотреть в трудовом договоре или в соглашении об обучении условие о том, что работодатель принимает на себя предоставление гарантий, указанных в ст. ст. 173 и (или) 174 ТК РФ. Таким образом, если работник получает образование соответствующего уровня впервые, то расходы работодателя на оплату учебного отпуска и проезд к месту учебы и обратно в размерах, определенных ТК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены соответствующие гарантии трудовым (коллективным) договором или нет. Если же работник уже имеет профессиональное образование соответствующего уровня, то расходы работодателя на оплату учебного отпуска и проезд к месту учебы и обратно могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только в том случае, если соответствующие гарантии закреплены в трудовом (коллективном) договоре или соглашении об обучении, указанном в ст. 177 ТК РФ (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169). Пример 1.17. В организации работает бухгалтер, имеющий высшее техническое образование и закончивший курсы по бухгалтерскому учету. Работодатель принимает решение о направлении бухгалтера на обучение с целью получения им высшего финансового образования. В этой связи издается приказ и вносится дополнение в трудовой договор, обязывающее работодателя предоставить работнику гарантии, предусмотренные ст. 173 ТК РФ. В данной ситуации затраты работодателя на оплату учебного отпуска и стоимости проезда к месту учебы и обратно включаются в состав расходов на оплату труда. Обратите внимание! Если организация оплачивает и само обучение работника, данные затраты тоже учитываются в целях налогообложения, но не как расходы на оплату труда, а как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в порядке, установленном п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для того чтобы расходы можно было учесть при исчислении налога на прибыль, они должны быть документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Примечание. Для оформления учебного отпуска работник должен представить в отдел кадров выданную в учебном заведении справку-вызов с указанием продолжительности учебного отпуска. Форма справки-вызова утверждена для лиц, обучающихся: - в высшем учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию, - Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию"; - в среднем специальном учебном заведении - Приказом Минобразования России от 17.12.2002 N 4426 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного оплачиваемого отпуска и других льгот, связанных с обучением в среднем специальном учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию". Справка-вызов состоит из двух частей: справки-вызова и справки-подтверждения.

Примечание. По окончании учебного отпуска работник должен принести в отдел кадров по месту работы заполненную справку-подтверждение. Помимо справки-вызова, рекомендуем взять у работника заявление в свободной форме о предоставлении учебного отпуска. На основании указанных документов работник отдела кадров оформляет соответствующий приказ о предоставлении отпуска по форме N Т-6, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2001 N 1. Если работодатель оплачивает стоимость проезда к месту учебы и обратно, работник должен представить в бухгалтерию организации проездные документы, подтверждающие стоимость проезда. Поскольку законодатель не оговаривает, какой вид транспорта подлежит оплате работодателем для проезда работника к месту учебы и обратно, это может быть любой вид транспорта, выбранный работником. При приобретении работником проездных документов в электронном виде в целях документального подтверждения расходов можно руководствоваться теми же правилами, которые рассмотрены на с. 95. Если работник намерен после окончания сессии провести свой основной отпуск в месте нахождения учебного заведения, дата возврата из отпуска не будет совпадать с датой завершения сессии. Соответственно, даты, указанные в справке-вызове и в проездном документе на возврат из отпуска, будут различаться. Однако это не помешает организации, оплатившей работнику стоимость проезда к месту учебы и обратно, включить данные затраты в состав расходов. Объясняется это следующим. Согласно ст. 177 ТК РФ к дополнительным (учебным) отпускам, предусмотренным ст. ст. 173 - 176 ТК РФ, по соглашению работодателя и работника могут присоединяться ежегодные оплачиваемые отпуска. Ежегодные оплачиваемые отпуска, в свою очередь, могут предоставляться как до начала учебного отпуска, так и после него. Поэтому организация вправе учесть расходы, связанные с оплатой стоимости проезда от места нахождения учебного заведения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если к дополнительному (учебному) отпуску по согласованию с работодателем был присоединен очередной отпуск (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/4/24). Пример 1.18. Учебный отпуск по справке учебного заведения с 1 апреля 2010 г. по 20 апреля 2010 г., далее с 21 апреля 2010 г. по 13 мая 2010 г. - ежегодный оплачиваемый отпуск. Работник вылетел в отпуск 30 (31) марта, а возвращается из отпуска 14 мая 2010 г., что подтверждается датами вылета (прилета) в проездном документе (билете). В данном случае организация имеет право включить стоимость проезда в отпуск и обратно в состав расходов на оплату труда, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. 17. Расходы на оплату за время вынужденного прогула или перевода на нижеоплачиваемую работу В соответствии с п. 14 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Статья 234 ТК РФ обязывает работодателя возместить работнику не полученный им заработок, если он не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу. Кроме того, ст. 182 ТК РФ предусматривает, что при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, в предоставлении другой работы, на другую нижеоплачиваемую работу у данного работодателя за ним сохраняется средний заработок по прежней работе в течение одного месяца со дня перевода, а при переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, - до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника. В случае признания увольнения работника или его перевода на другую нижеоплачиваемую работу незаконными, ему выплачивается средний заработок за все время вынужденного прогула или разница в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы (ст. 394 ТК РФ).

Данные выплаты включаются в состав расходов на оплату труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.09.2008 N 09-17/086275). При этом для целей налогообложения не имеет значения, производится оплата вынужденного прогула на основании решения комиссии по трудовым спорам или на основании решения суда. Отметим при этом, что при обращении в суд для признания увольнения незаконным работник мог воспользоваться услугами адвоката. В случае решения спора в пользу работника суд обяжет работодателя, помимо выплаты среднего заработка за время вынужденного прогула возместить работнику расходы на услуги адвоката. Имейте в виду, что расходы по возмещению работникам оплаты услуг адвокатов не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как экономически обоснованные расходы и не учитываются для целей налогообложения прибыли. Кроме того, выплаты, осуществляемые работодателем в счет компенсации морального вреда за незаконное увольнение работника, налоговую базу по налу на прибыль также не уменьшают (Письмо Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6). 18. Доплаты до фактического заработка при временной нетрудоспособности 18.1. Порядок, действовавший до 1 января 2010 г. До 1 января 2010 г. в ст. 255 НК РФ был п. 15, предусматривавший включение в состав расходов на оплату труда расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. В соответствии со ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами. До 2010 г. максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности ограничивался федеральными законами о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), действовавший в 2007 - 2009 годах Период, на который установлен размер пособия 2009 г.

Максимальный размер пособия за полный календарный месяц, руб. 18 720

2008 г.

17 250

2007 г.

16 125

Основание

Подпункт 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ Подпункт 1 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ Пункт 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ

Многие работодатели в целях поощрения своих работников в случае их болезни принимают на себя обязательства по доплате пособия по временной нетрудоспособности до фактического заработка? Возникает вопрос: можно ли расходы на такую доплату учесть в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению Минфина России, отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/248, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62). При этом отметим, что в 2008 г. Минфин России был не так категоричен и считал, что доплата работодателем до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности включается в состав расходов на оплате труда на основании п. 15 ст. 255 НК РФ, независимо от того, содержится ли соответствующее условие в трудовом (коллективном) договоре (Письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/1/724, от 24.12.2008 N 03-03-06/1/720).

Заметим, что, несмотря на позицию Минфина России, налоговые органы на практике зачастую отказывают организациям в праве учесть доплаты по больничным в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Такие отказы обосновываются ссылками на позицию Президиума ВАС РФ, которая отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 16-15/017266). Дело в том, что ВАС РФ пришел к выводу: действующим законодательством доплаты работникам до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности вообще не предусмотрены. По мнению Президиума ВАС РФ, п. 15 ст. 255 НК РФ мог применяться только до 01.01.2005 и только к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. С 01.01.2005 обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки исключена из ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Поэтому с 01.01.2005 доплата до фактического заработка, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, в состав расходов на основании п. 15 ст. 255 НК РФ не включается. Учитывая такие противоречивые разъяснения, сложно дать практические рекомендации по учету доплат по больничным до фактического заработка в целях налогообложения прибыли в период до 1 января 2010 г. С одной стороны, Минфин России занимает сторону налогоплательщика. Однако разъяснения Минфина не являются обязательными для налоговых органов, поэтому они могут придерживаться иного мнения. При этом нужно понимать, что, при рассмотрении спора по данному вопросу в арбитражном суде, суд, скорее всего, будет решать вопрос с учетом позиции Президиума ВАС РФ. 18.2. Порядок, действующий с 1 января 2010 г. С 1 января 2010 г. п. 15 ст. 255 НК РФ утратил силу (пп. "а" п. 3 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). При этом максимальный размер пособия и в 2010 г. ограничивается законом. С 2010 г. максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам ограничивается так. Средний дневной заработок, используемый при расчете данных пособий, не может превышать среднего дневного заработка, исчисленного следующим образом: предельная величина базы для начисления страховых взносов, разделенная на 365 (п. 3.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Предельная величина базы для начисления страховых взносов в 2010 г. составляет 415 000 руб. Таким образом, максимальный размер дневного заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам в 2010 г. составляет 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 дней). По мнению Минфина России, с 2010 г. организации могут учитывать доплаты по больничным до размера среднего заработка исключительно на основании п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов в пользу работников, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами. Соответственно, учет этих доплат в расходах в целях налога на прибыль возможен только в том случае, если доплата до фактического заработка предусмотрена трудовым или коллективным договором (Письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/158, от 23.12.2009 N 03-03-05/248). 19. Взносы на обязательное и добровольное страхование работников 19.1. Общие правила В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования. Эти расходы для целей налогообложения никак не нормируются (их размер не ограничивается). Кроме того, п. 16 ст. 255 НК РФ позволяет учесть в составе расходов на оплату труда платежи по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) работников. Такие расходы для целей налогообложения прибыли нормируются. Кроме того, в п. 16

ст. 255 установлены условия, которым должны удовлетворять заключаемые договоры, чтобы расходы по ним можно было учесть в целях налога на прибыль. 19.2. Добровольное страхование работников На основании п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются следующие платежи: - суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"; - суммы платежей (взносов) по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников. Примечание. Совокупная сумма перечисленных платежей учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда (без учета сумм страховых взносов, перечисленных в п. 16 ст. 255 НК РФ). В случаях долгосрочного страхования жизни взносы, уплаченные работодателем, относятся к расходам на оплату труда при соблюдении следующих условий: - срок, на который заключается договор страхования жизни, должен быть 5 лет и более; - в течение этих пяти лет договор не предусматривает страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица; - в качестве страховщика должна выступать российская организация, имеющая лицензию на ведение соответствующего вида деятельности. При заключении договора с негосударственным пенсионным фондом (НПФ) обязательным условием для учета платежей в расходах является наличие у НПФ лицензии, выданной в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующего вида деятельности. Для включения в состав расходов взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения дополнительно необходимо выполнение следующих условий: - пенсионные взносы должны учитываться на именных счетах участников НПФ; - договор должен предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет, или пожизненно. Обращаем внимание, что взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, не соответствующие вышеприведенным требованиям, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 7 ст. 270 НК РФ). По договорам добровольного пенсионного страхования суммы взносов относятся в состав расходов на оплату труда, если согласно договору выплата пенсии начинается с момента наступления пенсионных оснований, установленных для назначения государственной (трудовой) пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры добровольного пенсионного страхования должны предусматривать выплату пенсий пожизненно. В п. 16 ст. 255 НК РФ названы следующие случаи, когда ранее включенные в состав расходов суммы признаются подлежащими налогообложению: - внесение изменений в условия договора страхования жизни (договора добровольного пенсионного страхования, договора негосударственного пенсионного обеспечения) в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать вышеприведенным требованиям; - расторжение указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников). В такой ситуации взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения. Исключение из этого правила составляют случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами. Отметим, что обстоятельства непреодолимой силы - это чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников экономического соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнить принятые ими обязательства. Возникновение этих обстоятельств освобождает участника - исполнителя договора от ответственности за выполнение принятых им обязательств.

Учитывая, что в законодательстве нет четкого перечня обстоятельств непреодолимой силы, московские налоговики рекомендуют в договорах при их заключении подробно указать, какие именно события стороны считают обстоятельствами непреодолимой силы (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2008 N 19-12/112985.2). В состав расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ включаются также расходы на добровольное личное страхование работников, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (расходы на добровольное медицинское страхование работников). Договор добровольного медицинского страхования должен быть заключен сроком на 1 год и более. Если организация заключает договор добровольного медицинского страхования работников на срок не менее года и при этом оговаривает возможность изменять число застрахованных лиц, расходы по такому договору также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению Минфина России, также могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. С данной позицией согласны и московские налоговики (Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007403). В Письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11 также указано, что если договор заключен на срок не менее одного года и при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников срок остается прежним, то суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли. Кроме расходов на добровольное медицинское страхование с 1 января 2010 г. организации получили возможность учитывать в составе расходов на оплату труда расходы по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников. При этом есть два условия: - договор должен быть заключен с медицинской организацией, имеющей лицензию на осуществление медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством РФ; - срок действия договора должен составлять год и более. Примечание. Общая сумма платежей по договорам добровольного медицинского страхования и договорам на медицинское обслуживание не должна превышать 6% суммы расходов на оплату труда (без учета сумм страховых взносов, учитываемых в расходах на основании п. 16 ст. 255 НК РФ). Следующий вид договора личного страхования, взносы по которому организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ, - это договор личного страхования работника, который предусматривает выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда застрахованному работнику. Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. Обращаем внимание, что взносы работодателей по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией на основании пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований, установленных данным подпунктом. 20. Расходы по договорам о привлечении рабочей силы Согласно п. 18 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями. Данный пункт ст. 255 НК РФ достаточно специфичен. Дело в том, что в контексте данной нормы договоры на предоставление рабочей силы должны заключаться с государственными организациями. Как правило, такие договоры заключаются в отношении лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы. Соответственно, суммы, выплачиваемые организацией-налогоплательщиком по такому договору с государственной организацией, включаются в состав расходов на оплату труда.

Отдельно отметим, что не следует путать такие договоры с государственными организациями с договорами на предоставление персонала (аутсорсинг), заключаемыми между коммерческими организациями. Расходы по договорам аутсорсинга учитываются не как расходы на оплату труда, а как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. 21. Повышение квалификации В соответствии с п. 19 ст. 255 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров включаются в состав расходов на оплату труда. О повышении квалификации работников говорится в ст. 26 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". В пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов (п. 1 ст. 26 Закона N 3266-1). Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель может производить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям самостоятельно или направить работников для обучения в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ (ст. 196 ТК РФ). Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 утверждено Типовое положение об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов. В соответствии с п. 7 Типового положения повышение квалификации включает в себя следующие виды обучения: - краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата; - тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения; - длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности. Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Соответственно, если работник обучается с отрывом от производства, на период учебы за ним сохраняется средний заработок, который включается в расходы на оплату труда на основании п. 19 ст. 255 НК РФ. Обратите внимание! Если организация выплачивает обучающимся штатным работникам дополнительные стипендии, то, по мнению налоговых органов, такие стипендии не признаются расходами, поскольку не предусмотрены законодательством (Письмо УМНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 26-12/64787). 22. Выплаты работникам-донорам Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови, включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 20 ст. 255 НК РФ.

В день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Указанный день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов (ст. 186 ТК РФ). При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ). Поэтому расходы, связанные с оплатой труда работников-доноров, учитываются в составе расходов на оплату труда в размере их среднего заработка (Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/2/154). Отметим, что ст. 186 ТК РФ возлагает на работодателя обязанность по сохранению за работником среднего заработка только за дни сдачи крови и ее компонентов и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Таким образом, можно сделать вывод, что время прохождения медицинского обследования, если в этот день не состоялась сдача крови, работодатель оплачивать не обязан. Однако данную оплату можно предусмотреть трудовым (коллективным) договором, и тогда ее можно будет учесть в расходах на основании п. 20 ст. 255 НК РФ. 23. Выплаты по гражданско-правовым договорам В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ в состав расходов включаются затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Исключением из этого правила является ситуация, когда гражданско-правовой договор заключается с индивидуальным предпринимателем. 23.1. Договор с физическим лицом, не являющимся штатным работником Как указано в п. 21 ст. 255 НК РФ, затраты организации на выплату вознаграждений физическим лицам, не состоящим в штате организации, по гражданско-правовым договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль. Обратите внимание! Упоминание в п. 21 ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей гл. 25 НК РФ. Указанная норма применяется с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ, который говорит о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 15.07.2008 N 2936/08. Пример 1.19. Организация заключила гражданско-правовой договор с физическим лицом медицинским работником на проведение предрейсовых медицинских осмотров водителей организации. У медицинского работника имеется сертификат медицинского работника, имеющего право проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей. Данный медицинский работник не является индивидуальным предпринимателем. В подобной ситуации расходы на оплату услуг медицинского работника экономически обоснованны, поэтому они включаются в состав расходов на оплату труда. С этим не спорит и Минфин России (Письмо от 01.06.2009 N 03-03-06/1/357). 23.2. Гражданско-правовой договор заключен со штатным работником Гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) может быть заключен и со штатным работником организации, с которым имеется действующий трудовой договор. Возникает вопрос: вправе ли организация учесть затраты по такому гражданско-правовому договору в составе расходов на оплату труда? Вопрос этот совсем не праздный, ведь в п. 21 ст. 255 НК РФ четко указано, что речь идет о выплатах в пользу работников, не состоящих в штате организации.

Ранее Минфин России давал на этот вопрос отрицательный ответ со ссылкой на п. 21 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (см., например, Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382). Однако в настоящее время чиновники занимают иную позицию, которая более выгодна налогоплательщикам. В настоящее время Минфин России разъясняет, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не в составе расходов на оплату труда, а в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом необходимо подтвердить экономическую обоснованность таких расходов (Письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7). Данную позицию поддерживают и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-15619/2006 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-15297/08), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2009 N А32-10162/2008-58/190). 23.3. Выплаты членам совета директоров С 1 января 2009 г. законодатель наконец на нормативном уровне разрешил спорный вопрос о возможности включения в состав расходов выплат членам совета директоров. В соответствии с п. 48.8 ст. 270 НК РФ вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров расходами в целях налогообложения прибыли не признаются. Если же с членом совета директоров заключен гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), затраты по этому договору учитываются в составе расходов на оплату труда <*>. -------------------------------<*> Имеется в виду ситуация, когда член совета директоров не является штатным работником организации. Если же он состоит в штате, тогда выплаты по такому договору можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Важным здесь является то, что по данному договору член совета директоров должен выполнять работы (оказывать услуги), не связанные с управлением организацией. Если же предметом гражданско-правового договора с членом совета директоров будет являться деятельность по управлению организацией, расходы по данному договору налогооблагаемую прибыль не уменьшают (Письма Минфина России от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166, от 14.05.2009 N 03-03-05/88). Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 23. Пример 1.20. Гражданин А. является членом совета директоров ООО "Плюс". При этом в штате ООО "Плюс" он не состоит. С ним заключен гражданско-правовой договор, по которому он оказывает услуги по предоставлению финансовых консультаций работникам бухгалтерии ООО "Плюс". В данной ситуации, поскольку оказываемые членом совета директоров услуги не связаны с управлением организацией, выплаты по данному договору включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 21 ст. 255 НК РФ. 24. Доплаты инвалидам В соответствии с п. 23 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ. Действующее законодательство предусматривает, в частности, следующие льготы и доплаты инвалидам: - для инвалидов I и II групп устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени не более 35 часов в неделю с сохранением полной оплаты труда (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации"); - доплата до размера прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу. Эта доплата осуществляется работодателем работнику-"чернобыльцу" до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности (п. 4 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС").

25. Отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются затраты работодателя в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. Примечание. Создание резерва на оплату отпусков и (или) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли. Если создание соответствующих резервов учетной политикой не предусмотрено, то организация учитывает в составе расходов на оплату труда фактические затраты на оплату отпусков (выплату вознаграждений за выслугу лет). В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ для целей создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов в ПФР, ФСС и на обязательное медицинское страхование с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Пример 1.21. Организация составила специальный расчет (смету) для расчета размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков. Согласно данному расчету: - оплата труда, включая взносы во внебюджетные фонды, - 9 000 000 руб.; - сумма расходов на оплату отпусков, включая взносы во внебюджетные фонды, - 1 000 000 руб. Рассчитаем процент ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков: (1 000 000 руб. : 9 000 000 руб. x 100%) = 11,11%. Следовательно, каждый месяц в резерв на предстоящую оплату отпусков нужно отчислять 11,11% суммы фактических расходов на оплату труда за этот месяц. Таким образом, на основании п. 24 ст. 255 НК РФ организация ежемесячно может уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту. В случае создания резерва в течение года организация ежемесячно включает суммы отчислений в резерв в состав расходов на оплату труда. При этом фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются обособленно. В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом исчисленных взносов). Если фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается во внереализационные расходы. Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день года суммы резерва подлежат обязательному включению в налоговую базу по налогу на прибыль за этот год в составе внереализационных доходов. При этом если в истекшем году не все работники использовали полагающиеся им отпуска, то организация имеет право перенести соответствующий остаток резерва на следующий год. Но для этого остаток резерва необходимо уточнить с учетом данных об отпусках, которые фактически не были использованы. Порядок определения остатка резерва, который может быть перенесен на следующий год, закреплен в п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанному пункту в конце года организация должна рассчитать сумму резерва, приходящуюся не неиспользованный отпуск. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. Пример 1.22. Организация в течение 2010 г. производила отчисления в резерв на оплату отпусков. Общая сумма резерва, созданного за 2010 г., - 1 000 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом взносов в фонды) в 2010 г. составили 850 000 руб. Таким образом, остаток резерва составляет 150 000 руб. Вариант 1. В 2010 г. отпуском не воспользовались три работника. Сумма расходов на оплату этих неиспользованных отпусков по данным на 31 декабря 2010 г. составляет 200 000 руб. (с учетом взносов в фонды). Эта сумма превышает фактический остаток неиспользованного резерва на 50 000 руб. Поэтому 31 декабря 2010 г. организация дополнительно включает в состав расходов на оплату труда сумму в размере 50 000 руб. В итоге на следующий 2011 г. переносится остаток резерва в сумме 200 000 руб. Вариант 2. В 2010 г. все работники использовали полагающиеся им отпуска. В этом случае организация не имеет права перенести неиспользованный остаток резерва на следующий год. 31 декабря 2010 г. организация должна включить неиспользованную сумму резерва в размере 150 000 руб. в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Важно помнить, что учет переходящего остатка возможен только в том случае, если организация закрепила в учетной политике на следующий год свое право на создание резерва на оплату отпусков. Если же организация меняет учетную политику и в следующем году отказывается от создания такого резерва, то весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). 26. Уплата за работников процентов по кредитным договорам и договорам займа В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ с 1 января 2009 г. в состав расходов на оплату труда включаются затраты работодателя на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Примечание. Указанные в п. 24.1 ст. 255 НК РФ расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. При этом Минфин России разъяснил, что общая сумма указанных расходов для целей налогообложения признается в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации, рассчитанной нарастающим итогом с начала года (Письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395, от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336). Примечание. Действие п. 24.1 ст. 255 НК РФ ограничено во времени. Положения данного пункта применяются до 1 января 2012 г. Основным условием для применения данной нормы является факт использования кредита (займа) работником на приобретение или строительство жилого помещения. При этом желательно, чтобы целевое назначение займа (кредита) было отражено в самом договоре займа (кредитном договоре). Однако если в договоре займа (кредитном договоре) цель предоставления заемных средств не обозначена, то это не значит, что организация лишается возможности воспользоваться рассматриваемой нормой. Московские налоговики разъясняют, что в этом случае для включения соответствующих затрат в состав расходов на оплату труда необходимо подтвердить, что заемные средства фактически были направлены на приобретение (строительство) жилья. Подтвердить это можно следующими документами (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714): - договором займа (кредита); - договором на приобретение жилого помещения (документами, подтверждающими право собственности на жилое помещение или на его строительство); - платежными документами. Заемщиком в договоре займа (кредитном договоре) должен быть назван именно работник организации. При этом жилье может быть приобретено в общую долевую или общую совместную

собственность работника и его супруги (супруга) (Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/102, от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615). Чтобы организация имела достаточные основания для возмещения работнику процентов по договору займа (кредита) и, самое главное, для включения возмещенных сумм в расходы на оплату труда, от работника необходимо получить соответствующее заявление. Если руководство решает это заявление удовлетворить, то, на наш взгляд, нужно составить дополнительное соглашение к трудовому договору с данным работником и оговорить в нем все условия возмещения. Из нормы, установленной п. 24.1 ст. 255 НК РФ, можно сделать вывод, что работник самостоятельно должен уплатить проценты по договору заимодавцу. После этого он должен представить документы, подтверждающие факт уплаты процентов, в бухгалтерию организации. На основании этих документов бухгалтерия производит выплату работнику в возмещение фактически понесенных им расходов (Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/2/225). В этой связи следует отметить, что платежный документ должен содержать информацию о сумме уплаченных процентов по кредиту (займу), т.е. сумма процентов должна быть выделена отдельно с указанием, что речь идет именно об уплате процентов. В противном случае можно говорить об отсутствии документального подтверждения того, что уплаченная работником сумма является именно погашением процентов по договору, а не платежом в счет погашения основного долга (суммы займа, кредита). Следует отметить, что дата заключения работником договора займа (кредита) значения не имеет. То есть кредитный договор (договор займа), по условиям которого работник уплачивает проценты в течение 2009 - 2011 гг., может быть заключен и до 1 января 2009 г. (Письма УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714, Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395). Пример 1.23. В ООО "Плюс" трудится работник, который в 2007 г. получил в банке кредит на приобретение квартиры сроком на 10 лет. По условиям договора за пользование кредитом работник уплачивает проценты в размере 13% годовых. Основной долг и проценты погашаются ежемесячно. Организация приняла решение о возмещении работнику затрат на уплату процентов по кредиту начиная с 1 января 2009 г. В декабре 2009 г. работник представил в бухгалтерию организации платежные документы, подтверждающие, что он в январе - декабре 2009 г. уплатил банку проценты в сумме 130 000 руб. На основании этих документов организация выплатила работнику из кассы сумму в размере 130 000 руб. Общая сумма расходов на оплату труда в целом по организации за 2009 г. составила 10 000 000 руб. Максимальная сумма затрат организации на возмещение работникам процентов по займам и кредитам за 2009 г. составляет 300 000 руб. (10 000 000 руб. x 3%). Таким образом, сумма, выплаченная работнику в декабре 2009 г., в полном размере включается организацией в состав расходов на оплату труда в 2009 г. В Письме Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/2/225 перечислены документы, которые потребуются организации для документального подтверждения расходов, учитываемых на основании п. 24.1 ст. 255 НК РФ. Согласно этому Письму, необходимым условием для признания расходов по возмещению работнику затрат по уплате процентов по займам на приобретение жилого помещения для целей налогообложения прибыли является документальное подтверждение расходов работника по уплате процентов и расходов организации по возмещению данных затрат. К документам, подтверждающим уплату процентов, могут быть отнесены, в частности: - копия договора займа; - копии квитанций, подтверждающих оплату работником процентов по договору займа; - расходно-кассовые ордера, платежные поручения, подтверждающие факт возмещения процентов работодателем; - договор работника с работодателем на возмещение расходов по уплате процентов по договору займа; - копия документа, подтверждающего целевой характер использования заемных средств (приобретение жилого помещения); - трудовой или коллективный договор, содержащий условие о возмещении работнику этих расходов. 27. Прочие расходы 27.1. Общий подход к учету прочих расходов

Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является закрытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Однако это не означает, что любые выплаты работникам, предусмотренные трудовым (коллективным) договором, можно автоматически включить в состав расходов. Во-первых, затраты работодателя на выплату вознаграждения работникам должны быть экономически обоснованными, т.е. соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Во-вторых, при применении п. 25 ст. 255 НК РФ необходимо помнить о ст. 270 НК, в которой приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, в частности, не включаются в расходы затраты организации: - в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ); - в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ); - в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ); - на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ); - в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ)); - на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ); - на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ); - на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28 ст. 270 НК РФ); - на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ). Кроме того, чтобы учитывать те или иные выплаты, предусмотренные трудовым (коллективным) договором, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, необходимо, чтобы выплата была непосредственно связана с выполнением работником его должностных обязанностей. Так, например, единовременная выплата работнику, осуществленная после подписания им трудового договора, может учитываться в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если такая выплата предусмотрена трудовым договором (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/217). 27.2. Материальная помощь Пунктом 23 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что не уменьшают налоговую базу затраты работодателя в виде сумм материальной помощи работникам. На основании этой нормы можно, казалось бы, сделать вывод о том, что сумма выплачиваемой работникам материальной помощи не включается в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако ситуация не столь однозначна, как кажется с первого взгляда.

Например, многие работодатели выплачивают своим работникам материальную помощь к отпуску. При этом обязанность работодателя производить данную выплату зачастую закрепляется в трудовом (коллективном) договоре. В этой связи необходимо обратить внимание на следующее. Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами ТК РФ. Как следует из ст. 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Из приведенных норм следует, что организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам на основании приказов руководителя, в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций, то есть фактически являются формой оплаты труда работников. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007. Причем Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Таким образом, если выплата материальной помощи предусмотрена условиями трудового (коллективного) договора, связана с результатами работы (например, материальная помощь выплачивается ежегодно при уходе в очередной отпуск работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии), то организация может отнести затраты на выплату такой материальной помощи в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Но при этом нужно понимать, что налоговая инспекция, скорее всего, не согласится с таким подходом. В итоге организации придется в судебном порядке отстаивать правомерность учета материальной помощи в расходах. В этой связи считаем необходимым рекомендовать организациям при разработке системы оплаты труда и составлении трудовых и коллективных договоров избегать формулировок, в которых бы употреблялся термин "материальная помощь". Вместо формулировки "материальная помощь к отпуску" вполне можно использовать формулировку "ежегодная дополнительная выплата к отпуску". И если такая ежегодная дополнительная выплата будет предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами, то у организации будут все основания учесть ее в целях налога на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. 27.3. Доставка работников к месту работы Многие работодатели организуют за свой счет доставку работников к месту работы. Причем доставка может осуществляться как корпоративным, так и общественным транспортом. Между тем п. 26 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что затраты на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включаются. По мнению Минфина России (Письмо от 04.12.2006 N 03-03-05/21), организация вправе включить затраты на доставку работников в состав расходов только при одновременном выполнении обоих условий: - имеются технологические особенности производства; - обязанность работодателя по доставке работников до места работы и обратно закреплена в трудовом (коллективном) договоре. Однако с данной позицией можно поспорить. На наш взгляд, формулировка п. 26 ст. 270 НК РФ предполагает возможность включения затрат на оплату проезда к месту работы и обратно при выполнении хотя бы одного из указанных выше двух условий. Если обязанность работодателя по доставке работников до места работы и обратно предусмотрена трудовым договором, такие расходы можно рассматривать как выплаты, являющиеся частью системы оплаты труда. И если такие расходы являются частью системы оплаты труда (предусмотрены трудовым (коллективным) договором, локальным актом организации), они уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Заметим, что аналогичная позиция высказана в Письме УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@ <*>. -------------------------------<*> Отметим, что оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно на такси, по мнению московских налоговиков, не включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли (независимо от наличия такого обязательства работодателя в трудовом или коллективном договоре) (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060976). К такому же выводу пришел и ФАС Московского округа (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08). Единственное, что нужно учитывать, - это то, что признание расходов на доставку работников до места работы и обратно расходами на оплату труда предполагает необходимость персонифицированного учета таких выплат. То есть организация должна ежемесячно определять стоимость такой доставки, приходящуюся на каждого конкретного работника. Между тем возможна и обратная ситуация. Доставка работников к месту работу и обратно обусловлена технологическими особенностями производства, но обязанность такой доставки не предусмотрена трудовым (коллективным) договором. В такой ситуации ФАС Московского округа пришел к выводу, что исходя из буквального смысла п. 26 ст. 270 НК РФ, если доставка работников необходима в силу технологических особенностей производства, организация может признавать данные расходы для целей налогообложения независимо от того, предусмотрена ли доставка условиями трудового (коллективного) договора (Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09). Однако нужно иметь в виду упомянутую выше позицию Минфина России. Учитывая отсутствие единого мнения по данному вопросу между финансовыми и налоговыми органами, организации, принявшей решение включить затраты на доставку работников к месту работы и обратно при отсутствии технологических особенностей производства, следует быть готовой к спорам. Глава 2. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ 1. Страховые взносы вместо ЕСН С 1 января 2010 г. вместо ЕСН организации уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, а также в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Правила исчисления и уплаты взносов регулирует специальный Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". При этом гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ с 1 января 2010 г. утратила силу. Обратите внимание! Новые правила исчисления и уплаты страховых взносов не распространяются на порядок исчисления взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Этот вид обязательного страхования, как и прежде, регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Сразу отметим, что новый порядок уплаты взносов принципиально не отличается от прежних правил уплаты ЕСН. Поэтому особых проблем в связи с заменой ЕСН на страховые взносы в фонды у бухгалтеров возникнуть не должно. Обратим внимание на одно обстоятельство. Страховые взносы во внебюджетные фонды налогами не являются. Потому ни Минфин России, ни налоговые органы не могут разъяснять порядок их исчисления и уплаты. Издавать разъяснения по единообразному применению Закона N 212-ФЗ с 1 января 2010 г. вправе Минздравсоцразвития России. Такие полномочия предоставлены ему Постановлением Правительства РФ от 14.09.2009 N 731. Ниже мы подробно рассмотрим новый порядок уплаты страховых взносов для организаций. 2. Объект обложения страховыми взносами Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты в пользу физических лиц, осуществляемые на основании следующих видов договоров: - трудовой договор;

- гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов); - договор авторского заказа; - договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства; - издательский лицензионный договор; - лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. За базу для начисления страховых взносов принимается сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, начисленная за расчетный период, каковым признается календарный год. База для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца. То есть порядок определения базы по взносам в целом аналогичен порядку определения налоговой базы по ЕСН. Однако есть одно существенное отличие. Общая величина базы за год, на которую начисляются взносы, ограничена максимальной суммой. Согласно ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ взносы начисляются до тех пор, пока величина базы для начисления взносов с начала расчетного периода не достигнет 415 000 руб. На суммы выплат, превышающих эту величину, страховые взносы уже не начисляются. Примечание. Предельная величина базы для начисления взносов в 2010 г. составит 415 000 руб. В дальнейшем эта величина будет ежегодно индексироваться в соответствии с ростом средней заработной платы в стране. Датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работников (иных физических лиц) признается день их начисления. Страховые взносы начисляются не только на выплаты в денежной форме, но и на натуральную оплату в виде товаров (работ, услуг). При начислении взносов на выплаты по договорам, связанным с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности, сумма указанных выплат уменьшается на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. Речь идет о выплатах по договорам: - авторского заказа; - об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства; - издательского лицензионного договора; - лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, указанных в таблице 1. Таблица 1 Наименование

1 Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна Создание произведений скульптуры, монументальнодекоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)

Нормативы затрат (в процентах суммы начисленного дохода) 2 20 30 40

30

Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию Исполнение произведений литературы и искусства Создание научных трудов и разработок Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования)

40

25

20 20 30

При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Пример 2.1. По договору авторского заказа на создание литературного произведения, заключенного между гражданином и издательством, гражданину причитается авторский гонорар в сумме 100 000 руб. Поскольку автор не смог документально подтвердить расходы на создание произведения, он написал заявление с просьбой предоставить профессиональный вычет по нормативу. Сумма вычета на создание литературного произведения при нормативе 20% составит 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). База для начисления взносов составит 80 000 руб. (100 000 - 20 000). Отметим, что в данном случае фактически сохранен порядок налогообложения выплаты по авторским договорам, предусмотренный в целях исчисления ЕСН. 3. Выплаты, не облагаемые взносами Страховыми взносами не облагаются выплаты и иные вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или имущественных прав, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). То есть выплаты по договорам купли-продажи и аренды взносами не облагаются. Если российская организация заключает трудовой договор с иностранным гражданином для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, то такие выплаты взносами не облагаются (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). В этой связи обратим внимание на то, что формулировка Закона N 212-ФЗ в этой части несколько отличается от похожей нормы, присутствовавшей в п. 1 ст. 236 НК РФ. В Законе N 212-ФЗ речь идет о трудовых договорах, заключенных с российской организацией для работы в ее обособленных подразделениях, расположенных за пределами РФ. Соответственно, с 2010 г. выплаты в пользу иностранных работников, работающих в подразделениях за пределами РФ, не облагаются взносами, независимо от того, с кем заключен договор (непосредственно с головной организацией или с подразделением, находящимся за пределами РФ). Не облагаются взносами выплаты в пользу иностранцев по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, если работы выполняются за пределами территории РФ. Эта норма полностью аналогична той, что была предусмотрена ст. 236 НК РФ в отношении ЕСН. Перечень выплат, которые не облагаются страховыми взносами, приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Он не слишком отличается от перечня выплат, не облагаемых ЕСН, что видно из таблицы 2. Таблица 2 Выплаты, не облагаемые ЕСН (ст. 238 НК РФ)

Выплаты, не облагаемые страховыми взносами (ст. 9 Закона N 212-ФЗ)

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения - оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия - оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебнотренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях - увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников - расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию Без изменений

Без изменений

- бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения Без изменений

Без изменений

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск - возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников Без изменений

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации

Компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию Компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением: - выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов; - выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы Без изменений

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка

Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому в порядке, установленном законодательством РФ Суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц Суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица -

-

Взносы работодателя, уплаченные в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя

Доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла Без изменений

Без изменений

Без изменений

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения Суммы платежей (взносов) по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ Без изменений

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников Суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период

Суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников

Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения

-

-

Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством РФ Доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства

Суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданскоправовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ Суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством РФ -

-

Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума РФ, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума РФ, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума

Без изменений

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании

При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании

Итак, перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, практически повторяет перечень выплат, не облагаемых ЕСН. Но изменения все же есть. Из принципиальных изменений обратим внимание на следующие. 1. С 1 января 2010 г. компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника облагается страховыми взносами в общем порядке. При этом суммы выходного пособия в пределах, установленных Трудовым кодексом РФ, взносами не облагаются. 2. В перечне выплат, не облагаемых взносами, появился новый вид выплат - платежи по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии <*>. -------------------------------<*> С 1 января 2010 г. организации получили возможность учитывать такие выплаты в расходах на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли (см. с. 140). 3. Еще одно изменение должно положительно сказаться на северянах. В Законе N 212-ФЗ специально уточнено, что если такие работники проводят отпуск за рубежом, то страховыми взносами не облагается стоимость проезда или перелета, рассчитанная по тарифу от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ. 4. Если ЕСН не облагалась материальная помощь, выплачиваемая работникам только бюджетными организациями, то взносами не облагается материальная помощь, выплачиваемая любыми организациями своим работникам в пределах 4000 руб. в год.

Примечание. Закон N 212-ФЗ не связывает включение тех или иных выплат в базу для начисления взносов с тем, учитываются они в целях налогообложения прибыли или нет. В Законе N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной той, которая была предусмотрена п. 3 ст. 236 НК РФ. Таким образом, начисление страховых взносов не зависит от того, учитываются выплаты работнику при исчислении налога на прибыль или нет. Если выплата работнику включена в перечень выплат, не облагаемых взносами, то взносы на нее не начисляются. Во всех иных случаях взносы начислить придется (если, конечно, речь идет о выплатах, являющихся объектом обложения страховыми взносами). Примечание. Законом N 212-ФЗ сохранен прежний порядок, при котором на выплаты по договорам гражданско-правового характера взносы в ФСС РФ не начисляются. Не надо начислять взносы в ФСС и по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. 4. Ставки страховых взносов Ставки страховых взносов существенно превышают ставку ЕСН. Но в полной мере организации почувствуют это только с 1 января 2011 г. Напомним, что регрессивной шкалы по взносам нет. Но при этом установлен максимальный размер базы для начисления взносов. На 2010 г. он составляет 415 000 руб. в год. После того как сумма облагаемых выплат, начисленных работнику с начала календарного года, превысит 415 000 руб., начисление взносов прекращается. В 2010 г. суммарная ставка всех взносов для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения, соответствует той ставке ЕСН, которая применялась в 2009 г. (ст. 57 Закона N 212-ФЗ): Пенсионный фонд РФ 20%

ФСС РФ Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 2,9% 1,1% 2%

Итого (суммарная ставка) 26%

При этом суммы страховых взносов в ПФР разделяются на две части (страховую и накопительную). Правила распределения закреплены в ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В 2010 г. организации, находящиеся на общем режиме налогообложения, уплачивают страховые взносы в ПФР в следующем порядке: Тариф страхового взноса

На финансирование страховой части трудовой пенсии для лиц 1966 года рождения и старше 20%

20%

для лиц 1967 года рождения и моложе 14%

На финансирование накопительной части трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе 6%

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ, а также для организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, на 2010 г. установлены пониженные тарифы: Пенсионный фонд РФ 15,8%

ФСС РФ Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 1,9% 1,1% 1,2%

При этом страховые взносы в ПФР уплачиваются в следующем порядке:

Итого (суммарная ставка) 20%

Тариф страхового взноса

15,8%

На финансирование страховой части трудовой пенсии для лиц 1966 года рождения и старше 15,8%

для лиц 1967 года рождения и моложе 9,8%

На финансирование накопительной части трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе 6%

Вышеуказанные льготные ставки не распространяются на организации, которые применяют ЕСХН. Эти организации в 2010 г., как и ранее, уплачивают взносы только в Пенсионный фонд РФ по ставке 10,3%. При этом распределение взносов в ПФР осуществляется следующим образом: Тариф страхового взноса

10,3%

На финансирование страховой части трудовой пенсии для лиц 1966 года рождения и старше 10,3%

для лиц 1967 года рождения и моложе 4,3%

На финансирование накопительной части трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе 6%

Следующую категорию льготников составляет большая группа плательщиков. В нее включены: - организации и предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, которые производят выплаты работникам, работающим на территории особой экономической зоны; - организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения; - организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых работникам в связи с ведением данной предпринимательской деятельности); - плательщики страховых взносов, которые выплачивают зарплату и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы. В эту категорию отнесены общественные организации инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональных и местных отделений (далее - общественные организации инвалидов), организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Для таких плательщиков на 2010 г. установлены следующие ставки взносов: Пенсионный фонд РФ 14%

ФСС РФ 0%

Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 0% 0%

При этом распределение взносов в ПФР осуществляется следующим образом: Тариф страхового взноса

14%

На финансирование страховой части трудовой пенсии для лиц 1966 года рождения и старше 14%

для лиц 1967 года рождения и моложе 8%

На финансирование накопительной части трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе 6%

С 2011 г. для организаций, которые не имеют никаких льгот, ставки взносов будут существенно больше:

Пенсионный фонд РФ 26%

ФСС РФ Фонды обязательного медицинского страхования Федеральный фонд Территориальный фонд 2,9% 2,1% 3%

Итого (суммарная ставка) 34%

Заметим, что по таким ставкам с 2011 г. будут уплачивать взносы и организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, и организации, переведенные на уплату ЕНВД. 5. Исчисление и уплата взносов Расчетным периодом по взносам во все фонды признается год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год. Порядок исчисления и уплаты взносов установлен ст. 15 Закона N 212-ФЗ. Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд отдельным платежным поручением. В течение года взносы начисляются ежемесячно нарастающим итогом, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных работникам с начала года. К исчисленной сумме выплат применяют соответствующую ставку взносов, а затем сумму взносов уменьшают на сумму ранее начисленных ежемесячных платежей. В таком порядке исчисляются взносы в каждый из внебюджетных фондов. Взносы во все фонды уплачиваются ежемесячно не позднее 15-го числа следующего календарного месяца. Общая сумма взносов, подлежащая перечислению в каждый из внебюджетных фондов, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. Приведем пример расчета страховых взносов. Для того чтобы рассчитать обязательный платеж по страховым взносам за месяц, вначале вам нужно определить базу по взносам. База для исчисления страховых взносов определяется по каждому физическому лицу отдельно. Рассчитывают ее нарастающим итогом с начала года (ч. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Кроме того, базу нужно определить по каждому виду страховых взносов, так как исчислять и уплачивать взносы в бюджет соответствующего внебюджетного фонда нужно отдельно (ч. 1 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат с начала года по месяц (включительно), за который производится расчет страховых взносов (ч. 1 и 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). С сумм выплат (иных вознаграждений) в пользу работника, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы уже не взимаются. Отметим, что в базу для начисления страховых взносов включаются только выплаты, облагаемые страховыми взносами. Соответственно, только эти выплаты принимаются в расчет при определении максимального размера базы (415 000 руб.). Выплаты включаются в базу в том месяце, когда они были начислены (п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ). Ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам рассчитывается исходя из базы, исчисленной с начала года, с учетом ежемесячных платежей, уплаченных за предыдущие месяцы (ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Пример 2.2. Заработная плата работника составляет 30 000 руб. в месяц. С января по апрель 2010 г. работнику была начислена заработная плата в размере 120 000 руб. Организация применяет общие тарифы страховых взносов: в ПФР - 20%; в ФСС РФ - 2,9%; в ФФОМС - 1,1%; в ТФОМС - 2%. По состоянию на 30 апреля 2010 г. сумма уплаченных за 2010 г. взносов составляет: в ПФР - 18 000 руб., в ФСС РФ - 2610 руб., в ФФОМС - 990 руб., в ТФОМС - 1800 руб. Произведем расчет страховых взносов за апрель 2010 г.

Для расчета взноса в ПФР базу для начисления взносов (120 000 руб.) умножаем на тарифную ставку (20%) и от полученного произведения отнимаем сумму уплаченных взносов за предыдущие месяцы (18 000 руб.). Сумма взносов в ПФР за апрель составит 6000 руб. (120 000 руб. x 20% - 18 000 руб.). Сумма взноса в ФСС РФ за апрель составит 870 руб. (120 000 руб. x 2,9% - 2610 руб.). Сумма взноса в ФФОМС за апрель - 330 руб. (120 000 руб. x 1,1% - 990 руб.). Сумма взноса в ТФОМС за апрель - 600 руб. (120 000 руб. x 2% - 1800 руб.). При расчете суммы взноса, подлежащей уплате в ФСС РФ, необходимо учитывать, что сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащая уплате в ФСС, уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов, осуществляемых за счет средств данного Фонда (ч. 2 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). То есть при исчислении суммы взносов в ФСС в качестве расходов можно учесть выплаты, поименованные в п. 1 ст. 1.4 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"), а именно расходы на выплату: - пособий по временной нетрудоспособности; - пособий по беременности и родам; - единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; - единовременных пособий при рождении ребенка; - ежемесячных пособий по уходу за ребенком; - социальных пособий на погребение. Обратите внимание! Пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ выплачивается начиная в третьего дня болезни работника. Пособие за первые два дня болезни выплачивается за счет собственных средств работодателя (пп. 1 п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ). В этой связи сумму страхового взноса в ФСС РФ можно уменьшить не на всю сумму выплаченного пособия, а только на ту часть, которая выплачивается за счет средств ФСС РФ. 6. Особенности уплаты страховых взносов для организаций, имеющих обособленные подразделения Если организация имеет обособленные подразделения, они самостоятельно исполняют обязанности по уплате страховых взносов и представлению расчетов по месту своего нахождения. Особенности уплаты взносов через обособленные подразделения отражены в ч. 11 - 14 ст. 15 Закона N 212-ФЗ. Отметим, что они не отличаются от правил, применявшихся при уплате ЕСН. Примечание. Обязанность уплачивать взносы и сдавать отчетность по месту нахождения обособленного подразделения возникает только в том случае, если подразделение удовлетворяет требованиям, перечисленным в ч. 11 и 14 ст. 15 Закона N 212-ФЗ. Обособленное подразделение организации самостоятельно уплачивает взносы и сдает отчетность в фонды по месту своего нахождения в том случае, если оно: - имеет отдельный баланс; - имеет расчетный счет; - само начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц; - расположено на территории Российской Федерации. Головная организация, в свою очередь, определяет разницу между общей суммой страховых взносов по всей организации в целом и суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации. После чего уплачивает полученную разницу во внебюджетные фонды (ч. 13 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). В этой связи при создании на территории РФ обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс и расчетный счет, а также самостоятельно производящего выплаты работникам, организация должна зарегистрироваться как страхователь в органах ПФР, ФСС РФ и ТФОМС по месту нахождения этого подразделения. Если обособленное подразделение расположено за пределами РФ, за него уплачивает страховые взносы и представляет расчеты головная организация (ч. 14 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, но не выделенные на отдельный баланс и не имеющие отдельного расчетного счета, также не должны самостоятельно уплачивать взносы и сдавать отчетность. За них это делает головная организация по месту своего нахождения.

7. Учет начисленных и уплаченных страховых взносов Работодатели обязаны вести учет: - сумм начисленных выплат и иных вознаграждений; - сумм страховых взносов в отношении этих выплат. Учет ведется в отношении каждого работника (физического лица - получателя выплаты). Это правило установлено ч. 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ. Для ведения такого учета ПФР совместно с ФСС РФ разработал форму карточки индивидуального учета, которую рекомендуют использовать работодателям (Письмо ПФР, ФСС РФ от 26.01.2010 N АД-30-24/691, от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П). Карточка учета ведется в отношении каждого работника. В нее вносятся сведения о выплатах в пользу работника и суммы начисленных страховых взносов в течение календарного года. Отдельный Порядок установлен для ведения учета страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 18.11.2009 N 908н) (далее - Порядок). Дело в том, что работодатели, помимо учета непосредственно страховых взносов, должны также вести учет расходов на выплату страхового обеспечения. Соответственно, страхователи-работодатели обязаны вести учет: а) сумм начисленных страховых взносов в ФСС РФ, пеней и штрафов; б) сумм уплаченных (перечисленных) страховых взносов, пеней и штрафов; в) сумм произведенных расходов на выплату страхового обеспечения; г) расчетов по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с территориальным органом Фонда по месту регистрации страхователя (сумм, подлежащих уплате в территориальный орган Фонда, и сумм, полученных от территориального органа Фонда). Кроме того, страхователи ведут учет излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов, по которым территориальным органом Фонда приняты решения о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов, а также начисленных процентов на сумму излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов. Эти суммы отражаются страхователем в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они получены от территориального органа ФСС или зачтены на основании решения территориального органа ФСС (п. 10 Порядка). Учет всех этих сумм отражается в расчете (форма-4 ФСС РФ). Учет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в территориальные органы Фонда, осуществляется в полных рублях. Учет сумм начисленных и произведенных расходов на выплату страхового обеспечения осуществляется в рублях и копейках (п. 8 Порядка). 8. Отчетность по страховым взносам С 1 января 2010 г. контроль за полнотой и своевременностью уплаты взносов осуществляют Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ. Плательщики взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производились выплаты и иные вознаграждения, за 2009 г. превышает 100 человек, в 2010 г. отчеты во все фонды должны представлять в электронной форме с электронной цифровой подписью (по телекоммуникационным каналам связи). С 1 января 2011 г. отчеты в электронном виде должны будут сдавать все организации с численностью работников свыше 50 человек. 8.1. Отчет по страховым взносам в ПФР и ФОМС Отчет в Пенсионный фонд РФ должен представляться до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом (п. 1 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Таким образом, в 2010 г. отчеты в ПФР представляются в следующие сроки: - за I квартал 2010 г. - до 1 мая 2010 г.; - за полугодие 2010 г. - до 1 августа; - за 9 месяцев 2010 г. - до 1 ноября; - за весь 2010 г. - до 1 февраля 2011 г. В отчете, представляемом в ПФР, указывают данные о взносах, начисленных и уплаченных в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования.

Отчет представляется в виде расчета по форме РСВ-1 ПФР, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 N 894н. Данный расчет состоит из титульной страницы и пяти разделов: Разд. 1 "Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам". Этот раздел заполняют все страхователи; Разд. 2 "Расчет страховых взносов по тарифу, установленному для плательщика страховых взносов". Раздел заполняют все страхователи; Разд. 3 "Расчет страховых взносов по пониженному тарифу в отношении отдельных работников". Этот раздел заполняют и представляют только те страхователи, которые производят выплаты, облагаемые взносами по пониженному тарифу, а именно: - выплаты работникам-инвалидам; - выплаты в пользу работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД. Обратите внимание! Раздел 3 заполняют только те страхователи, для которых в целом установлен один тариф страховых взносов, но при этом выплаты отдельным работникам облагаются взносами по другому (пониженному) тарифу. Страхователи, для которых установлены пониженные ставки взносов на период 2010 г. (ч. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ) или на период 2011 - 2014 гг. (ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ), данный раздел не заполняют; Разд. 4 "Основания для применения пониженного тарифа". Этот раздел заполняют и представляют страхователи, производящие выплаты работникам-инвалидам, общественные организации инвалидов и компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (п. 2 ч. 2 ст. 57 и п. 4 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ); Разд. 5 "Сведения о состоянии задолженности (переплаты) на обязательное пенсионное страхование, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2009 года". Данный раздел заполняют и представляют страхователи, имеющие задолженность или переплату по страховым взносам, образовавшуюся на 31.12.2009. 8.2. Отчет по страховым взносам в ФСС Сроки представления отчетности в ФСС РФ в 2010 г. остались без изменения. Расчеты по-прежнему нужно представлять ежеквартально до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). Таким образом, в 2010 г. отчеты в ФСС представляются в следующие сроки: - за I квартал 2010 г. - до 15 апреля 2010 г.; - за полугодие 2010 г. - до 15 июля; - за 9 месяцев 2010 г. - до 15 октября; - за весь 2010 г. - до 15 января 2011 г. Отчетность представляется в виде расчета по форме-4 ФСС РФ, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 N 871н. ФСС РФ разработал Рекомендуемый порядок заполнения данного расчета. Этот Порядок размещен на официальном сайте ФСС РФ (www.fss.ru). Расчет заполняется в рублях и копейках. Форма расчета представляется в двух экземплярах - 1-й экземпляр остается в территориальном органе ФСС, 2-й с отметкой территориального органа ФСС о принятии возвращается страхователю. Страхователи заполняют все предусмотренные в расчете показатели. Если какие-либо показатели отсутствуют, в соответствующей графе ставится прочерк. Расчет 4-ФСС РФ состоит из титульного листа и трех разделов: Разд. 1 "Расчет по начисленным, уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и произведенным расходам". Данный раздел включает в себя следующие подразделы: - расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (таблица 1). Заполняется на основе записей в бухгалтерском учете страхователя; - расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (таблица 2). В данной таблице отражаются расходы на цели обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с начала расчетного периода в соответствии с действующими нормативными правовыми актами по обязательному социальному страхованию;

- расчет базы для начисления страховых взносов (таблица 3); - расчет по начисленным и уплаченным пеням и штрафам (таблица 4). В данной таблице отражаются сумма штрафов и пеней, начисленных и уплаченных страхователем в соответствии с решениями территориального органа Фонда о привлечении к ответственности страхователя, а также возврат неправомерно начисленных и перечисленных пеней и штрафов, в том числе зачет суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов в счет погашения задолженности по пеням и штрафам, подлежащим взысканию; Разд. 2 заполняется страхователями-налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы. В разделе отражается следующая информация: - среднесписочная численность работающих (таблица 5). Среднесписочная численность работающих определяется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278; - расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (таблица 6). Заполняется на основе данных учета страхователя; - расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (таблица 7); - расшифровка выплат, произведенных за счет средств федерального бюджета (таблица 8); Разд. 3 "Расчет по начисленным, уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и расходов на выплату страхового обеспечения". В раздел включены подразделы: - среднесписочная численность работающих, база для начисления страховых взносов (таблица 9). Здесь указывается численность работающих, определяемая в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278, с выделением в графе 2 работающих инвалидов, графе 3 - численности работающих, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами; - расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (таблица 10). Заполняется на основе записей в бухгалтерском учете страхователя; - расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с начала года (таблица 11); - расчет по начисленным и уплаченным пеням и штрафам (таблица 12). В данной таблице отражаются сумма штрафов и пеней, начисленных и уплаченных страхователем в соответствии с решениями территориального органа ФСС РФ о привлечении к ответственности, а также возврат неправомерно начисленных и перечисленных пеней и штрафов, в том числе зачет суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов в счет погашения задолженности по пеням и штрафам, подлежащим взысканию; - численность пострадавших (застрахованных) по страховым случаям, произошедшим (впервые установленным) в отчетном периоде (человек) (таблица 13). Эта таблица заполняется на основании актов о несчастных случаях на производстве по форме Н-1 (Приложение N 2 к Положению о расследовании и учете несчастных случаев на производстве, утвержденному Постановлением Минтруда России от 24.10.2002 N 73) и актов о случаях профессиональных заболеваний (Приложение к Положению о расследовании и учете профессиональных заболеваний, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.12.2000 N 967). 8.3. Сведения персонифицированного учета С 2010 г. изменились правила сдачи сведений в части персонифицированного учета. Такие сведения плательщики взносов в Пенсионный фонд РФ подают на основании Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". До 2010 г. сведения подавались раз в год (по итогам года). В 2010 г. сведения придется подавать уже дважды - отдельно за полугодие и за год. Соответствующие изменения внесены в ст. 11 Закона N 27-ФЗ Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ. Крайний срок представления сведений за полугодие 2010 г. - 1 августа 2010 г., за весь 2010 г. - 1 февраля 2011 г. С 2011 г. сведения для персонифицированного учета необходимо будет подавать по окончании каждого квартала, до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом.

Кроме этого, с 1 января 2011 г. всем организациям с численностью работающих 50 и более человек сведения для персонифицированного учета придется подавать в электронной форме. 9. Заполнение платежных поручений на перечисление страховых взносов ПФР в своем Письме от 08.12.2009 N 30/187 приводит образцы заполнения платежных поручений на перечисление страховых взносов в ПФР и фонды медицинского страхования. Кроме того, ПФР разработал Памятку для руководителей и бухгалтерских работников по заполнению расчетных документов. В поле 104 указывается один из следующих кодов: 392 1 02 02010 06 0000 160 - страховые взносы на ОПС, зачисляемые в ПФР на выплату страховой части трудовой пенсии; 392 1 02 02020 06 0000 160 - страховые взносы на ОПС, зачисляемые в ПФР на выплату накопительной части трудовой пенсии; 392 1 02 02080 06 0000 160 - взносы организаций, использующих труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, зачисляемые в ПФР на выплату доплат к пенсии; 392 1 16 20010 06 0000 140 - штрафы за нарушения законодательства РФ о государственных внебюджетных фондах и о конкретных видах обязательного социального страхования, бюджетного законодательства (в части бюджета ПФР); 392 1 16 20050 01 0000 140 - штрафы, налагаемые ПФР и его территориальными органами, в соответствии со ст. ст. 48 - 51 Закона N 212-ФЗ; 392 1 02 02100 08 0000 160 - страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет Федерального фонда ОМС; 392 1 02 02110 09 0000 160 - страховые взносы на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджеты территориальных фондов ОМС. При перечислении страховых взносов в ФСС РФ указывается код 393 1 02 02090 07 1000 160. При заполнении поля 101 "Статус плательщика" необходимо руководствоваться следующим. ПФР считает, что плательщик взносов при заполнении этого поля платежного поручения по своему усмотрению может использовать код 01 (плательщик - юридическое лицо) либо код 14 (плательщик, производящий выплаты физическим лицам) (Письмо ПФР от 29.01.2010 N 30-18/871). ФСС РФ рекомендует при заполнении поля 101 платежного поручения указывать код 08 плательщик иных платежей, осуществляющий перечисления в бюджетную систему РФ (Письмо ФСС РФ от 15.01.2010 N 02-13/08-13157). Учитывая противоречивые разъяснения фондов, можно рекомендовать при заполнении платежного поручения на перечисление страховых взносов руководствоваться разъяснениями того внебюджетного фонда, в адрес которого производится платеж. 10. Признание страховых взносов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль В целях исчисления налога на прибыль расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфин России в своем Письме от 11.02.2010 N 03-03-05/25. Отметим, что Минфин России также указал, что расходы на обязательное страхование налогоплательщики не должны учитывать в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), поскольку они не соответствуют сущности данных расходов. Примечание. Страховые взносы включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль независимо от того, учитываются ли сами выплаты, произведенные работникам, в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Если организация выплачивает работнику суммы, которые не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли, но при этом являются объектом обложения страховыми взносами, сумма взносов, начисленных на такие выплаты, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Примечание. Страховые взносы включаются в состав прочих расходов в месяце начисления зарплаты, на которую они были начислены, а не в том месяце, когда они были фактически перечислены во внебюджетные фонды.

Соответствующие разъяснения даны Минфином России в Письмах от 18.03.2010 N 03-03-06/1/146 и от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140. 11. Дополнительные обязанности плательщиков страховых взносов Закон N 212-ФЗ возлагает на страхователей дополнительные обязанности по информированию органов контроля (ПФР и ФСС РФ) об определенных событиях (ч. 3 ст. 28 Закона N 212-ФЗ). С 2010 г. организация обязана информировать ПФР и ФСС: 1) об открытии (закрытии) счетов в банке в течение 7 рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Оба Фонда уже разработали рекомендуемые формы соответствующих уведомлений. Форма, рекомендованная для уведомления ФСС, приведена в Письме ФСС РФ от 28.12.2009 N 02-10/05-13656. Форма, рекомендованная для уведомления ПФР, размещена на официальном сайте Пенсионного фонда (www.pfrf.ru). Отметим, что обе формы не являются обязательными для применения и организация может уведомить Фонды об открытии (закрытии) счета в банке письменно в произвольной форме; 2) о создании или закрытии обособленного подразделения в течение месяца со дня создания (закрытия) подразделения; 3) о реорганизации или ликвидации в течение 3 рабочих дней со дня принятия соответствующего решения. 12. Контроль за уплатой страховых взносов Закон N 212-ФЗ ввел новый термин - "орган контроля за уплатой страховых взносов", который требует пояснений. До 1 января 2010 г. правильность и своевременность уплаты ЕСН контролировали налоговые органы. После этой даты все контрольные функции переданы фондам, которые Законом и названы органами контроля за уплатой страховых взносов. С 1 января 2010 г. контроль за полнотой и своевременностью уплаты взносов осуществляют: - Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы; - Фонд социального страхования РФ и его территориальные органы. На Пенсионный фонд возложен контроль за уплатой взносов не только на обязательное пенсионное страхование, но и на обязательное медицинское страхование. Обязанности Фонда социального страхования РФ остались прежними. Он контролирует не только уплату взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, но и правильность выплаты организациями и предпринимателями сумм этих пособий. Пенсионный фонд РФ и ФСС РФ теперь могут проводить камеральные и выездные проверки, порядок проведения которых практически аналогичен правилам, установленным НК РФ в отношении налоговых проверок. Камеральная проверка проводится на основе расчета, представленного плательщиком взносов. Период ее проведения ограничен тремя месяцами со дня представления расчета. Выездную проверку проводят на основании решения руководителя (заместителя руководителя) фонда. Причем территориальные органы Пенсионного фонда РФ и ФСС РФ должны разрабатывать ежегодные планы проверок, в соответствии с которыми они будут совместно осуществлять контроль за соблюдением законодательства плательщиками взносов. В рамках выездной проверки может быть проверено не более трех лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о ее проведении. Выездные проверки должны проводиться не чаще, чем раз в три года, и срок их проведения не может быть более двух месяцев начиная со дня вынесения решения о ее назначении (ч. 10 ст. 35 Закона N 212-ФЗ). В ходе выездной проверки органы ФСС РФ проверяют правильность уплаты страховых взносов, а также и правильность расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Органы Пенсионного фонда РФ в ходе выездной проверки проверяют не только правильность начисления и уплаты взносов, но и документы, связанные с предоставлением сведений персонифицированного учета. 13. Ответственность за нарушения

законодательства о страховых взносах Меры ответственности за нарушения, связанные с уплатой страховых взносов, предусмотрены Законом N 212-ФЗ. Они практически не отличаются от санкций, предусмотренных Налоговым кодексом за аналогичные налоговые правонарушения. Так, за несвоевременное представление расчетов по взносам на плательщика налагается штраф в размере 5% суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основе этого расчета, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления. Штраф по этому основанию не может превышать 30% указанной суммы и не должен быть менее 100 руб. Если расчет представлен с опозданием более чем на 180 календарных дней, штраф составит 30% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этого расчета, плюс 10% суммы страховых взносов по этому расчету за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го календарного дня. Но при этом штраф не может быть менее 1000 руб. Эти штрафы установлены ст. 46 Закона N 212-ФЗ. Если плательщик не уплатил взносы в результате занижения базы или иного неправильного их исчисления, на него налагается штраф в размере 20% неуплаченной суммы взносов. Если такие нарушения совершены умышленно, то штраф увеличивается до 40% неуплаченной суммы страховых взносов (ст. 47 Закона N 212-ФЗ). За непредставление в установленный срок документов (копий документов), необходимых для контроля за правильностью исчисления взносов, полнотой и своевременностью их уплаты, организация наказывается штрафом в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 48 Закона N 212-ФЗ). Штрафные санкции за нарушения, связанные с уплатой страховых взносов, предусмотрены для должностных лиц в Кодексе РФ об административных правонарушениях. За нарушение организацией срока регистрации в органах государственных внебюджетных фондов на должностных лиц налагается административный штраф в размере от 500 до 1000 руб. (ст. 15.32 КоАП РФ). Статья 15.33 КоАП РФ посвящена ответственности за нарушения порядка и сроков представления документов и иных сведений в органы государственных внебюджетных фондов. Если нарушен срок представления в органы внебюджетных фондов информации об открытии и закрытии счета в банке, то на должностных лиц налагается штраф в размере от 1000 до 2000 руб. (п. 1 ст. 15.33 КоАП РФ). За нарушение срока представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в соответствующий внебюджетный фонд на должностных лиц могут наложить административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 2 ст. 15.33 КоАП РФ). Оштрафовать могут и за непредставление в установленный срок (за отказ представить) документов и иных сведений, которые необходимы для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов. Такое нарушение влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. В таком же размере накажут и в том случае, если сведения представлены не в полном объеме или в искаженном виде (п. 3 ст. 15.33 КоАП РФ). Наказуемо и непредставление в установленный срок документов и иных сведений в ФСС РФ, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью выплаты пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Это нарушение влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (п. 4 ст. 15.33 КоАП РФ). 14. Возврат переплаты по страховым взносам Законом N 212-ФЗ определен порядок возврата излишне уплаченных страховых взносов, пеней и штрафов (ст. 26 Закона N 212-ФЗ) и излишне взысканных взносов, пеней и штрафов (ст. 27 Закона N 212-ФЗ). Чтобы зачесть суммы излишне уплаченных страховых взносов, страхователь должен подать заявление в орган контроля (ПФР или ФСС РФ) по формам 22-ПФР или 22-ФСС РФ. Эти формы утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 11.12.2009 N 979н. После получения заявления орган контроля в течение 10 рабочих дней принимает решение о зачете суммы излишне уплаченных взносов, пеней или штрафов в счет предстоящих платежей. Примечание. Если организация имеет переплату по взносам в один фонд и недоимку по взносам в другой фонд, то зачесть излишне уплаченные взносы в бюджет одного фонда в счет платежей в бюджет другого фонда нельзя.

Этот запрет установлен в ч. 21 ст. 26 Закона N 212-ФЗ. Поэтому если у страхователя имеется переплата по какому-то фонду, то зачесть ее можно только в счет предстоящих платежей в этот фонд. Если страхователь намерен вернуть суммы излишне уплаченных взносов, пеней или штрафов, он должен представить заявление по формам 23-ПФР или 23-ФСС РФ. Эти формы утверждены тем же Приказом Минздравсоцразвития России N 979н. Примечание. Заявление о зачете и возврате излишне уплаченных сумм взносов, пеней и штрафов может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты этих сумм. Для зачета излишне взысканных сумм взносов, пеней и штрафов страхователь должен представить в орган контроля заявление по формам 24-ПФР или 24-ФСС РФ. Эти формы также утверждены Приказом Минздравсоцразвития России N 979н. Обратите внимание! Заявление о зачете излишне взысканных сумм может быть подано в течение одного месяца со дня, когда плательщику взносов стало известно о факте излишнего взыскания, или со дня вступления в силу решения суда (ч. 5 ст. 27 Закона N 212-ФЗ). Если этот срок пропущен, плательщик взносов вправе обратиться в арбитражный суд в пределах общего срока исковой давности - трех лет со дня, когда лицо узнало о факте излишнего взыскания страховых взносов (ч. 6 ст. 27 Закона N 212-ФЗ). Излишне взысканная сумма возвращается плательщику взносов в течение месяца со дня представления заявления. При этом на сумму излишне взысканных взносов (пеней, штрафов) начисляются проценты (со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата). Процентная ставка принимается равной одной трехсотой действовавшей в эти дни ставки рефинансирования ЦБ РФ. Глава 3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ. ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ И УДЕРЖАНИЯ 1. Исполнение обязанностей налогового агента При выплате заработной платы организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в чьи обязанности входит исчислить, удержать из доходов работников и уплатить в бюджет НДФЛ. Налоговые агенты ведут учет доходов физических лиц и НДФЛ, а также налоговых вычетов в налоговых карточках 1-НДФЛ (форма утверждена Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583) (Приказ ФНС от 24.12.2007 N ММ-3-13/693@). Примечание. При расчете суммы НДФЛ, подлежащей удержанию с работника, не забудьте предоставить все причитающиеся ему стандартные налоговые вычеты. Порядок предоставления стандартных налоговых вычетов установлен ст. 218 НК РФ. Примечание. Стандартные налоговые вычеты предоставляются в отношении только тех доходов, которые подлежат налогообложению по налоговой ставке 13%. В этой связи обращаем внимание, что не все доходы физических лиц облагаются НДФЛ по ставке 13%. Есть виды доходов, которые облагаются налогом по иным ставкам. Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих доходов: - стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг. При этом по ставке 35% облагаются только призы и выигрыши, стоимость которых превышает 4000 руб., и только в части этого превышения; - процентные доходы по вкладам в банках; - суммы экономии на процентах при получении гражданами заемных (кредитных) средств на льготных условиях. Налоговая ставка в размере 30% установлена в отношении доходов граждан, не являющихся налоговыми резидентами РФ <*>. -------------------------------<*> Подробно вопросы признания граждан налоговыми резидентами РФ рассмотрены на с. 243. Кроме того, специальные льготные ставки предусмотрены в отношении доходов в виде дивидендов. Дивиденды, выплачиваемые лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ,

облагаются налогом по ставке 15%. Если же получателем доходов является гражданин налоговый резидент РФ, то дивиденды облагаются налогом по ставке 9%. Стандартные налоговые вычеты можно разделить на два вида. Первый вид вычетов - это вычеты, предоставляемые работникам на себя лично. Такие вычеты подразделяются на: - льготные вычеты в размере 3000 руб., право на которые имеют только те лица, которые перечислены в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ; - льготные вычеты в размере 500 руб., право на которые имеют только те лица, которые перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ; - обычные вычеты в размере 400 руб., предоставляемые всем налогоплательщикам. Если работник имеет право на более чем один из перечисленных вычетов, ему предоставляется максимальный из тех, на которые он имеет право (см. с. 221). Второй вид вычетов - это вычеты, предоставляемые работникам, имеющим детей. 2. Вычеты, предоставляемые работникам на себя лично 2.1. Льготный вычет в размере 3000 рублей Право на льготный вычет в размере 3000 руб. имеют только те лица, которые перечислены в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ. Примечание. Вычет в размере 3000 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода (года). При этом ограничение дохода, при котором предоставление данного налогового вычета прекращается, Налоговым кодексом не установлено. То есть этот вычет предоставляется за каждый месяц независимо от размера дохода, полученного гражданином с начала года. Для получения налогового вычета в размере 3000 руб. работник должен представить в бухгалтерию организации документ, подтверждающий его принадлежность к перечисленному ниже кругу лиц. Данный вычет предоставляется только следующим категориям граждан: - лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; - лицам, получившим инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности; - лицам, принимавшим в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятым в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленным или командированным); - военнослужащим, гражданам, уволенным с военной службы, а также военнообязанным, призванным на специальные сборы и привлеченным в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ; - лицам начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, в том числе гражданам, уволенным с военной службы, проходившим в 1986 - 1987 гг. службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС; - военнослужащим, гражданам, уволенным с военной службы, а также военнообязанным, призванным на военные сборы и принимавшим участие в 1988 - 1990 гг. в работах по объекту "Укрытие";

- ставшим инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 - 1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 гг., лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959 - 1961 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на производственном объединении "Маяк" в 1957 г., лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также лица, выехавшие в период с 1949 г. по 1956 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча), лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 мэв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 мэв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности); - лицам, непосредственно участвовавшим в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 г.; - лицам, непосредственно участвовавшим в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; - лицам, непосредственно участвовавшим в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области обороны; - лицам, непосредственно участвовавшим в работах (в том числе военнослужащим) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 г.; - лицам, непосредственно участвовавшим в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ; - инвалидам Великой Отечественной войны. Обратите внимание! Участники Великой Отечественной войны в этот список не включены. Поэтому им не может быть предоставлен налоговый вычет в размере 3000 руб. Участникам ВОВ налоговый вычет предоставляется в размере 500 руб. (Письмо ФНС от 09.04.2007 N 04-1-02/272@); - инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также другим категориям инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих. Обратите внимание! По мнению московских налоговиков, лица, получившие инвалидность при исполнении воинской обязанности на территории Афганистана, вправе получить стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 N 20-14/3/097177@). 2.2. Льготный вычет в размере 500 рублей

Право на льготный вычет в размере 500 руб. имеют только те лица, которые перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Примечание. Вычет в размере 500 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода (года). При этом ограничение дохода, при котором предоставление данного налогового вычета прекращается, Налоговым кодексом не установлено. То есть этот вычет предоставляется за каждый месяц независимо от размера дохода, полученного гражданином с начала года. Для получения налогового вычета в размере 500 руб. налогоплательщик должен представить в бухгалтерию организации документ, подтверждающий его принадлежность к перечисленному ниже кругу лиц. Данный вычет предоставляется только следующим категориям граждан: - Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, а также лицам, награжденным орденом Славы трех степеней; - лицам вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавшим штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лицам, находившимся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии; - участникам Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан; - лицам, находившимся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 г. по 27 января 1944 г. независимо от срока пребывания; - бывшим, в том числе несовершеннолетним, узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; - инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп; - лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику; - младшему и среднему медицинскому персоналу, врачам и другим работникам лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получившим сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 г., а также лицам, пострадавшим в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющимся источником ионизирующих излучений; - лицам, отдавшим костный мозг для спасения жизни людей; - рабочим и служащим, а также бывшим военнослужащим и уволившимся со службы лицам начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, сотрудникам учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, получившим профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС; - лицам, принимавшим (в том числе временно направленным или командированным) в 1957 1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также занятым на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 1956 гг.; - лицам, эвакуированным (переселенным), а также выехавшим добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 г. по 1956 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

- лицам, эвакуированным (в том числе выехавшим добровольно) в 1986 г. из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенным (переселяемым), в том числе выехавшим добровольно, из зоны отселения в 1986 г. и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития; - родителям и супругам военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителям и супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак. Обратите внимание! Право на вычет в размере 500 руб. имеют в том числе родители и супруги военнослужащих, погибших при исполнении обязанностей военной службы в районе боевых действий в Чеченской Республике (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.09.2006 N 28-11/80630); - гражданам, уволенным с военной службы или призывавшимся на военные сборы, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также гражданам, принимавшим участие в соответствии с решениями органов государственной власти РФ в боевых действиях на территории Российской Федерации. Отметим, что до 1 января 2007 г. возникали споры относительно размера стандартного налогового вычета, предоставляемого воинам - участникам боевых действий на территории РФ. С 1 января 2007 г. неясностей в этом вопросе больше нет. С этой даты в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ внесена поправка, согласно которой право на налоговый вычет в размере 500 руб. имеют не только граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, но и граждане, принимавшие участие в соответствии с решениями органов государственной власти РФ в боевых действиях на территории Российской Федерации. Обратите внимание! По мнению Минфина России, граждане, продолжающие военную службу, также имеют право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода. Но только в том случае, если они принимали участие в боевых действиях на территории России. Что касается военнослужащих, принимавших участие в боевых действиях на территории иностранных государств, данный налоговый вычет предоставляется им только после увольнения с военной службы или по окончании военных сборов (Письмо Минфина России от 06.05.2008 N 03-04-06-01/117). Военнослужащие, принимавшие участие в боевых действиях на территории иностранных государств и проходящие военную службу, в период службы права на вычет в размере 500 руб. не имеют (Письмо Минфина России от 04.08.2008 N 03-04-06-01/245). Этой позиции придерживаются и московские налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 02.07.2007 N 28-11/62357 и от 14.11.2007 N 28-11/108635@). Однако будьте внимательны: ФНС занимает иную позицию по данному вопросу. По мнению налогового ведомства, стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. распространяется только на граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, независимо от того, где происходили боевые действия - на территории РФ или за ее пределами (Письмо ФНС от 30.03.2007 N 04-4-06/635@). 2.3. Вычет, предоставляемый всем налогоплательщикам Если работник не имеет права на льготные налоговые вычеты, он вправе получить налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода (года) до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб. Примечание. Поскольку стандартные вычеты предоставляют только в части тех доходов, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%, для определения суммы дохода, который рассматривается при определении возможности предоставления стандартных налоговых вычетов, учитываются только те доходы, которые подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (Письмо ФНС от 05.06.2006 N 04-1-04/300 "Об уплате НДФЛ").

Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет не применяется. Соответственно, если заработная плата сотрудника превышает 40 000 руб. в месяц, данный налоговый вычет ему вообще не предоставляется. Если же доход работника с начала налогового периода составляет ровно 40 000 руб., то стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. должен быть предоставлен за каждый месяц налогового периода, включая месяц, в котором исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода доход составил (не превысил) 40 000 руб. А в последующие месяцы налогового периода указанный налоговый вычет не предоставляется (Письмо Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/134). Пример 3.1. Работник имеет право на стандартный налоговый вычет на себя в размере 400 руб. Заработная плата работника составляет 5000 руб. в месяц. Никаких других доходов в организации он не получает. В августе заработная плата работника, исчисленная нарастающим итогом с начала года, достигнет 40 000 руб., поэтому август - последний месяц, за который работник может получить стандартный вычет в размере 400 руб. Начиная с сентября этот вычет ему уже не предоставляется. Период

Январь Январь - февраль Январь - март Январь - апрель Январь - май Январь - июнь Январь - июль Январь - август Январь - сентябрь Январь - октябрь Январь - ноябрь Январь - декабрь

Совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб. 5 000 10 000 15 000 20 000 25 000 30 000 35 000 40 000 45 000 50 000 55 000 60 000

Вычет, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб. 400 400 x 2 = 800 400 x 3 = 1 200 400 x 4 = 1 600 400 x 5 = 2 000 400 x 6 = 2 400 400 x 7 = 2 800 400 x 8 = 3 200 3 200 3 200 3 200 3 200

Примечание. Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Пример 3.2. Работник имеет право на стандартный льготный налоговый вычет в размере 3000 руб., поскольку он принимал участие в 1986 - 1987 гг. в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ). Работник также имеет право на стандартный льготный налоговый вычет в размере 500 руб., поскольку он является родителем государственного служащего, погибшего при исполнении служебных обязанностей (абз. 15 пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). В данном случае работнику предоставляется налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода независимо от величины полученного дохода. 3. Вычет работникам, имеющим детей 3.1. Общие правила предоставления вычета Граждане, имеющие детей, обладают правом на получение стандартного налогового вычета на детей. Налоговый вычет на детей начинает предоставляться с того месяца, когда родился ребенок, или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью. Вычет предоставляется до конца того года, в котором произошло одно из следующих событий: - ребенок достиг 18-летнего возраста; - учащийся ребенок достиг 24-летнего возраста;

- истек срок действия договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью или этот договор досрочно расторгнут; - смерть ребенка. В ситуации, когда ребенок (не достигший 24-летнего возраста) закончил обучение, налоговый вычет перестает предоставляться с месяца, следующего за месяцем окончания обучения. Если же ребенку, закончившему обучение, не исполнилось еще 18 лет, налоговый вычет предоставляется до конца календарного года, в котором был достигнут 18-летний возраст (Письмо МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@). Примечание. Никаких иных оснований для прекращения предоставления вычета, помимо перечисленных выше, в НК РФ нет. Поэтому в том случае, если ребенок работника вступит в брак, сменит фамилию или будет иметь самостоятельный источник доходов, вычет работнику-родителю все равно предоставляется. МНС России в своем Письме от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ указало, что предоставление стандартных вычетов на содержание ребенка (детей), включая учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, производится независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями. Вычет на содержание детей предоставляется до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (года), превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., вычет не предоставляется. Примечание. Обращаем внимание, что налоговый вычет на детей предоставляется независимо от предоставления работнику других стандартных налоговых вычетов. 3.2. Вычет на содержание детей в однократном размере Стандартный налоговый вычет на содержание детей предоставляется родителям, супругам родителей, опекунам, попечителям и приемным родителям. Вычет предоставляется на: - каждого ребенка в возрасте до 18 лет; - каждого ребенка, являющегося учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом в возрасте до 24 лет. Стандартный налоговый вычет на содержание детей предоставляется работнику в размере 1000 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода до того месяца, когда доход превысил 280 000 руб. Пример 3.3. Работник получает зарплату в размере 5000 руб. в месяц. У работника есть один ребенок в возрасте до 18 лет. Соответственно, работник получает стандартные налоговые вычеты на себя (400 руб.) и на ребенка (1000 руб.). В марте работник получил от организации дивиденды за прошлый год в сумме 6000 руб. Поскольку доходы в виде дивидендов в соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ облагаются НДФЛ по ставке 9%, сумма дивидендов в размере 6000 руб. не включается в расчет величины дохода, по достижении которой перестают предоставляться стандартные налоговые вычеты. В августе совокупный доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала года, достиг 40 000 руб. Поэтому с сентября работнику предоставляется только вычет на ребенка в размере 1000 руб. Период

Совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб.

1 Январь Январь - февраль Январь - апрель Январь - май Январь - июнь

2 5 000 10 000 26 000 31 000 36 000

Совокупный доход, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб. 3 5 000 10 000 20 000 25 000 30 000

Вычет, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб.

4 400 + 1 000 400 x 2 + 1 000 x 2 400 x 4 + 1 000 x 4 400 x 5 + 1 000 x 5 400 x 6 + 1 000 x 6

Январь - июль Январь - август Январь - сентябрь Январь - октябрь Январь - ноябрь Январь - декабрь

41 000 46 000 51 000 56 000 61 000 66 000

35 000 40 000 45 000 50 000 55 000 60 000

400 x 7 + 1 000 x 7 400 x 8 + 1 000 x 8 400 x 8 + 1 000 x 9 400 x 8 + 1 000 x 10 400 x 8 + 1 000 x 11 400 x 8 + 1 000 x 12

Пример 3.4. Работник, получающий заработную плату в размере 10 000 руб. в месяц, имеет право на стандартный льготный налоговый вычет в размере 3000 руб., поскольку он принимал участие в 1986 - 1987 гг. в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ). На содержании работника находятся двое несовершеннолетних детей. Работник состоит в зарегистрированном браке. Вычеты в течение года ему предоставляются в следующем порядке: Период

1 Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь

Совокупный доход, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала года по указанный месяц, руб. 2 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000 80 000 90 000 100 000 110 000 120 000

Вычет за месяц, руб.

3 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000 3 000 + 2 000

Спорным и неурегулированным остается вопрос о порядке предоставления налогового вычета родителю, уплачивающему алименты на содержание детей. Минфин разъяснил, что в случае, если у ребенка имеются оба родителя, как состоящие, так и не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которого находится ребенок. Обязанности родителей по содержанию несовершеннолетних детей определены гл. 13 "Алиментные обязательства родителей и детей" Семейного кодекса РФ. Если выплата алиментов на ребенка осуществляется в соответствии с порядком и в размере, которые установлены Семейным кодексом РФ, родитель вправе воспользоваться налоговым вычетом на ребенка (Письмо Минфина России от 27.07.2009 N 03-04-05-01/589). Однако на практике все не так однозначно. В Письме Минфина России от 21.05.2009 N 03-04-06-01/117 обращается внимание на то, что факт выплаты алиментов на содержание ребенка сам по себе может не означать, что ребенок находится на обеспечении родителя, выплачивающего алименты, в случае, например, если размер алиментов является незначительным и не позволяет обеспечить ребенка необходимыми средствами к существованию. В такой ситуации родитель хоть и уплачивает алименты, но права на вычет не имеет. В этой связи возникает естественный вопрос: кто должен оценивать размер алиментов на предмет того, достаточен ли он для содержания ребенка? Работодатель? Кто конкретно из работников работодателя? Бухгалтер? Или, может быть, директор? Нам представляется, что этой оценкой работодатель заниматься не должен. Вопрос о предоставлении вычета должен решаться в зависимости от самого факта уплаты алиментов. Если работник алименты выплачивает, то он имеет право на вычет. Если же работник не выплачивает алиментов, предусмотренных соглашением между родителями о содержании своих несовершеннолетних детей (соглашением об уплате алиментов), или алиментов, взыскиваемых на несовершеннолетних детей в судебном порядке, это означает, что ребенок не находится на обеспечении родителя, не выполняющего вышеупомянутое

соглашение или судебное решение. И, как следствие, такой родитель не имеет права на налоговый вычет на ребенка. Кроме того, нужно учитывать, что, хотя Минфин России и не возражает против правомерности предоставления вычета родителю, уплачивающему алименты, такие действия могут привести к спору с налоговиками. Дело в том, что московские налоговики, например, вообще не согласны с тем, что родитель, находящийся в разводе и выплачивающий алименты на содержание детей (ребенка), имеет право на налоговый вычет на ребенка (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@). 3.3. Вычет на содержание детей в двойном размере Налоговый вычет в двойном размере предоставляется работникам в следующих случаях: - если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом; - если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. На каждого такого ребенка вычет предоставляется в размере 2000 руб. за каждый месяц. Кроме того, вычет в двойном размере предоставляется единственному родителю (приемному родителю), опекуну или попечителю. К сожалению, ни в ст. 218 НК РФ, ни в иных статьях НК РФ нет разъяснений относительно того, кто может быть признан единственным родителем. Этот пробел восполнен многочисленными разъяснениями Минфина и ФНС России. Согласно разъяснениям чиновников, понятие "единственный родитель" означает отсутствие у ребенка второго родителя, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-05-01/596, ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/721). По мнению ФНС России, в ситуации, когда один из родителей был юридически установлен и на момент обращения второго родителя за вычетом в двойном размере уже умер, единственный и одновременно одинокий родитель (в том числе вдова или вдовец) для целей получения вычета в двойном размере представляет в бухгалтерию работодателя свидетельство о рождении ребенка и свидетельство о смерти второго родителя (Письмо ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@). Понятие "единственный родитель" может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено, в частности: - если сведения об отце ребенка в справке о рождении ребенка по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 N 1274 "Об утверждении форм бланков заявлений о государственной регистрации актов гражданского состояния, справок и иных документов, подтверждающих государственную регистрацию актов гражданского состояния" (форма N 25), вносятся на основании заявления матери; - если по желанию матери ребенка сведения об отце ребенка в запись акта о рождении ребенка не внесены. В перечисленных случаях мать ребенка может получать удвоенный налоговый вычет, предоставление которого прекращается с месяца, следующего за месяцем установления в соответствии с действующим законодательством отцовства ребенка или наступления иных оснований, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-04-05-01/588). Для получения удвоенного вычета работница должна представить в бухгалтерию работодателя копию паспорта и упомянутой выше справки по форме N 25 (Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-5-04/431@). Отметим, что до 1999 г. не было установлено формы документа, подтверждающего факт записи об отце ребенка со слов матери, а справка формы N 25 введена Постановлением Правительства РФ N 1274 только с 1999 г. Поэтому для целей получения удвоенного вычета матерью ребенка может быть представлен иной подобный документ, выданный органами регистрации актов гражданского состояния (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-05-01/852). Неопределенность понятия "единственный родитель", без сомнения, будет приводить к возникновению различных спорных ситуаций, чего не отрицает и сама ФНС (см. Письмо ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/350@). В качестве примера можно привести вопрос о том, является ли родитель единственным в ситуации, когда второй родитель лишен родительских прав. Единой позиции по этому вопросу нет даже среди чиновников. Минфин России считает, что факт лишения одного из родителей родительских прав не означает отсутствие у ребенка второго родителя. То есть в такой ситуации родитель, воспитывающий ребенка не признается единственным родителем, и права на удвоенный вычет не имеет (Письмо Минфина России от 09.02.2010 N 03-04-05/8-36).

При этом московские налоговики трактуют понятие "единственный родитель" иначе и считают что если один из родителей лишен родительских прав, второй родитель признается единственным (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-15/3/019861@). Разведенный родитель не является единственным родителем у ребенка, и, соответственно, удвоенный налоговый вычет разведенному родителю не предоставляется (Письмо Минфина России от 13.04.2009 N 03-04-05-01/180). Если родители ребенка не состоят в зарегистрированном браке, это тоже не означает, что у ребенка нет второго родителя (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-04-06-01/192). Примечание. Предоставление налогового вычета в двойном размере единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак. С месяца, следующего за вступлением единственного родителя в брак, предоставление ему удвоенного налогового вычета прекращается независимо от того, усыновлен (удочерен) или нет ребенок супругом (супругой) родителя ребенка (Письма Минфина России от 26.02.2009 N 03-04-05-01/76, ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/721). С того месяца, когда единственный родитель вступит в брак, вычет на содержание детей предоставляется ему в однократном размере. Отметим, что, если работник, получающий вычеты в двойном размере, не поставит работодателя в известность о своем вступлении в брак и работодатель будет продолжать предоставлять вычеты работнику как одинокому родителю, работодателя нельзя привлечь к налоговой ответственности. В данной ситуации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ может быть привлечен сам работник-налогоплательщик, поскольку работодатель не обязан запрашивать у работника документы, подтверждающие его семейное положение. С 1 января 2009 г. появилось еще одно основание для предоставления вычета на содержание детей в двойном размере. Примечание. Один из родителей может отказаться от получения стандартного налогового вычета на содержание детей. Тогда второму родителю данный вычет будет предоставляться в двойном размере. Обратите внимание! Позиция Минфина заключается в том, что отказаться от получения налогового вычета может только тот родитель, который имеет на него право. В частности, если один из родителей не работает и не имеет доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, у такого родителя вообще нет основания для получения стандартного налогового вычета и, следовательно, он не может от него отказаться (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/86). Если же один из родителей не работает, но имеет иные доходы, подлежащие налогообложению НДФЛ по ставке 13%, то он вправе отказаться от получения данного налогового вычета в пользу второго родителя (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-04-05-01/85). ФНС России придерживается аналогичного подхода. Например, в Письме ФНС России от 04.03.2009 N 3-5-03/233@ указано, что, если один из родителей находится в отпуске по уходу за ребенком или в отпуске без сохранения заработной платы, он вправе отказаться от налогового вычета в пользу другого родителя. И налоговый агент вправе предоставить стандартный налоговый вычет в двойном размере другому родителю. Если же заявление об отказе от получения стандартного налогового вычета поступило от неработающего родителя, то есть не состоящего в трудовых отношениях ни с каким налоговым агентом, стандартный налоговый вычет в двойном размере другому родителю налоговый агент предоставить не вправе. Объясняется это тем, что отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, если он имеет на него право. Право на получение данного налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого по ставке 13%. При отсутствии дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, права на вычет налогоплательщик не имеет (Письмо Минфина России от 09.02.2010 N 03-04-05/8-37). Примечание. Заявление об отказе от получения вычета предоставляется тому налоговому агенту, который будет предоставлять вычет в двойном размере. То есть родитель, который намерен отказаться от получения стандартного вычета, должен подать заявление об отказе работодателю второго родителя. И при наличии такого заявления

организация, в которой работает второй родитель, будет вправе предоставить ему вычет в двойном размере (Письмо ФНС от 11.03.2009 N 3-5-04/255@). К заявлению прикладываются документы, подтверждающие, что родитель, который отказывается от вычета, имеет на него право. Документами, подтверждающими право на налоговый вычет, в частности, могут быть (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-06-01/199): - копия свидетельства о рождении ребенка; - соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка; - копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака; - справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями); - справка о доходах второго родителя, выданная его налоговым агентом (форма 2-НДФЛ) (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-06-01/199). 4. Порядок предоставления вычетов Примечание. Стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику по месту работы. Организация-работодатель, выплачивающая работнику доходы, признается налоговым агентом по НДФЛ. Однако в ряде случаев организация, являющаяся источником выплаты доходов, не признается налоговым агентом. Например, не признается налоговым агентом организация, выплачивающая доходы: - по операциям с ценными бумагами (ст. 214.1 и п. 1 ст. 226 НК РФ); - физическому лицу за приобретенное у него имущество (пп. 2 п. 1 ст. 228 и п. 1 ст. 226 НК РФ); - индивидуальному предпринимателю (в части доходов, полученных им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности). Обратите внимание! Если физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, работает в организации по трудовому договору, организация, выплачивающая такому работнику заработную плату, будет являться налоговым агентом. Это объясняется тем, что предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают налог только с дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. А в данной ситуации предприниматель признается работником и получает доход не от предпринимательской, а от своей трудовой деятельности; - нотариусам, занимающимся частной практикой; - адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, по суммам доходов, полученным от такой деятельности. Итак, организация-работодатель признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых работникам (за исключением тех доходов, в отношении которых она налоговым агентом не признается). Поэтому при выплате сотрудникам заработной платы она должна предоставлять им стандартные налоговые вычеты. Пример 3.5. Работник трудится в организации по трудовому договору. Заработная плата составляет 10 000 руб. в месяц. В феврале 2010 г. организация приобрела у работника автомобиль по цене 150 000 руб. В данной ситуации организация признается налоговым агентом в отношении выплачиваемой работнику заработной платы. В отношении дохода, полученного от продажи автомобиля, организация-работодатель налоговым агентом не признается. Доход, полученный от продажи автомобиля, не учитывается при подсчете предельного дохода, по достижении которого прекращается предоставление стандартного налогового вычета. В отношении дохода, полученного от продажи автомобиля, работник должен самостоятельно исчислить и уплатить налог. А что делать организации - источнику выплаты дохода, если она не является работодателем по отношению к физическому лицу? Например, организация заключила с физическим лицом договор аренды и выплачивает ему арендную плату. Может ли она предоставлять стандартный налоговый вычет?

Да, может. Это объясняется тем, что доходы, получаемые по договору аренды физическим лицом - налоговым резидентом РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Следовательно, к таким доходам применимы стандартные налоговые вычеты. Такой позиции придерживаются и Минфин России, и налоговые органы (Письма Минфина России от 12.10.2007 N 03-04-06-01/353, ФНС России от 09.10.2007 N 04-1-02/002656@). Получение стандартного налогового вычета - это право налогоплательщика (работника). Чтобы реализовать это право, он должен обратиться с заявлением о предоставлении налогового вычета к работодателю. Работодатель, получив такое заявление и все необходимые документы, обязан этот вычет предоставить. Если работник не намерен получать стандартный налоговый вычет (что тоже является его правом), организация не может настаивать на том, чтобы работник написал заявление на получение вычетов. Примечание. Если работник не представил в бухгалтерию организации заявление на получение стандартных налоговых вычетов, а также подтверждающие документы, организация предоставлять вычет не вправе. Предоставление стандартного налогового вычета без соответствующего заявления работника может явиться основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Таким образом, чтобы избежать претензий налоговиков, нужно требовать от всех работников заявления на предоставление вычетов с приложением необходимых документов. Примерная форма заявления приведена ниже. Генеральному директору ООО "Альфа" Иванову И.В. от Петровой Н.А. Заявление Прошу предоставить мне стандартный налоговый вычет на себя и на моего ребенка 2001 года рождения. Приложения: - копия паспорта; - копия свидетельства о рождении ребенка. 09.01.2010

Подпись _______________________

Отметим, что ежегодно писать заявление на стандартный налоговый вычет не требуется. В бухгалтерию организации представляется так называемое бессрочное заявление, которое и является основанием для предоставления стандартных налоговых вычетов (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105). Вопрос: Если гражданин работает у нескольких работодателей, какой из них предоставляет вычет? Если работник работает у нескольких работодателей, стандартные налоговые вычеты вправе предоставлять только один работодатель. Это распространяется и на ситуации, когда физическое лицо заключает с организацией (организациями) гражданско-правовые договоры. Выбор налогового агента, который будет предоставлять налоговые вычеты, лежит на работнике. Он сам выбирает работодателя, у которого хочет получать налоговые вычеты, и именно этому работодателю представляет заявление на получение стандартных налоговых вычетов вместе с подтверждающими документами (п. 3 ст. 218 НК РФ). Как правило, стандартный налоговый вычет предоставляется по основному месту работы налогоплательщика. Примечание. Работодатель, который предоставляет вычеты, при расчете предельной суммы дохода, по достижении которой вычеты не предоставляются, не учитывает доходы, полученные работником у других работодателей. Пример 3.6. Работник трудится в организации "Альфа", его заработная плата составляет 4000 руб. в месяц.

По совместительству работник трудится в организации "Бета", заработная плата по этому месту работы - 10 000 руб. в месяц. Работник имеет право на получение стандартного налогового вычета на себя в размере 400 руб., а также на троих детей в размере 3000 руб. (1000 руб. x 3). Работник представил заявление на получение стандартных налоговых вычетов в организацию "Альфа". В этом случае бухгалтер организации "Альфа" при расчете НДФЛ учитывает только тот доход, который начислен работнику в организации "Альфа". Заработная плата, полученная в организации "Бета", при подсчете предельной суммы дохода не учитывается. Период

Январь Январь - февраль Январь - март Январь - апрель Январь - май Январь - июнь Январь - июль Январь - август Январь - сентябрь Январь - октябрь Январь - ноябрь Январь - декабрь

Совокупный доход, исчисленный в организации "Альфа", руб. 4 000 8 000 12 000 16 000 20 000 24 000 28 000 32 000 36 000 40 000 44 000 48 000

Вычет за месяц, руб.

Вычет нарастающим итогом с начала года, руб.

Налогооблагаемый доход нарастающим итогом с начала года, руб.

400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 400 + 3 000 3 000 3 000

3 400 6 800 10 200 13 600 17 000 20 400 23 800 27 200 30 600 4 000 37 000 40 000

600 1 200 1 800 2 400 3 000 3 600 4 200 4 800 5 400 6 000 7 000 8 000

Примечание. Если работник оформился на работу не с начала календарного года - это тот единственный случай, когда налоговый агент, предоставляющий стандартные налоговые вычеты работнику, учитывает доходы этого работника, полученные от другого налогового агента. Если работник принят на работу не с начала календарного года, новый работодатель предоставляет стандартные налоговые вычеты с учетом дохода, полученного работником по прежнему месту работы в данном календарном году (п. 3 ст. 218 НК РФ). Поэтому, если работник устроился на новую работу и написал новому работодателю заявление на предоставление стандартных налоговых вычетов, он вместе с этим заявлением должен представить справку по форме 2-НДФЛ, в которой будет указана сумма дохода, полученного по прежнему месту работы в этом году. Имейте в виду: никакой другой документ (например, письменное заявление физического лица о том, что у предыдущего работодателя стандартные вычеты ему не предоставлялись) справку по форме 2-НДФЛ заменить не может. Из п. 3 ст. 218 НК РФ можно сделать вывод о том, что, если работник по каким-либо причинам не может представить новому работодателю справку по форме 2-НДФЛ с прежнего места работы, новый работодатель не вправе предоставлять такому работнику стандартные налоговые вычеты. Если на работу принят работник, который ранее вообще нигде не работал (заключает трудовой договор впервые) либо не работал длительное время, то для предоставления стандартных вычетов достаточно одного его заявления. Справка по форме 2-НДФЛ с предыдущего места работы в этом случае не представляется. А тот факт, что работник раньше нигде не работал (не работал длительное время), подтверждается трудовой книжкой и письменной объяснительной работника (Письмо ФНС России от 30.07.2009 N 3-5-04/1133@). Пример 3.7. Работник заключил трудовой договор с ООО "Альфа" с 25 марта 2010 г. До 20 марта работник работал в другой организации. Согласно данным, указанным в справке 2-НДФЛ, доход работника, полученный у прежнего работодателя за 2010 г., - 32 000 руб. Работник имеет на иждивении двоих несовершеннолетних детей и состоит в зарегистрированном браке. Работник не имеет права на "льготные" стандартные налоговые вычеты.

Заработная плата работника за март 2010 г. составила 10 000 руб. Совокупный доход работника с начала года (январь - март) составил 42 000 руб. (32 000 руб. по прежнему месту работы плюс 10 000 руб. в ООО "Альфа). Соответственно, при расчете налогооблагаемого дохода за март 2010 г. новый работодатель (ООО "Альфа") предоставляет работнику стандартный налоговый вычет на детей в размере 2000 руб. (т.к. доход работника за налоговый период не превысил 280 000 руб.). Стандартный вычет в размере 400 руб. работнику не положен (т.к. доход с начала года уже превысил 40 000 руб.). Вопрос: Кто будет признан виновным в случае, если стандартные налоговые вычеты предоставили работнику несколько налоговых агентов? Может так получиться, что стандартные вычеты будут предоставлены физическому лицу несколькими налоговыми агентами. Такая ситуация может возникнуть как по вине налогоплательщика (физического лица), так и по вине налогового агента. Вина налогоплательщика будет присутствовать, например, в следующих случаях: - физическим лицом скрыт от нового работодателя факт получения в текущем году дохода по предыдущему месту работы, где налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты; - физическое лицо представило письменное заявление о предоставлении налоговых вычетов более чем одному налоговому агенту (например, работник написал заявление на вычеты как по основному месту работы, так и в той организации, где он работает по совместительству). Вина налогового агента имеет место, если: - при смене физическим лицом места работы в течение года новый работодатель предоставил ему вычеты без учета данных, отраженных в справке 2-НДФЛ с предыдущего места работы; - налоговый агент предоставил вычеты без письменного заявления налогоплательщика. Соответственно, в зависимости то того, кто является виновным в данной ситуации, к налоговой ответственности будет привлечен либо налогоплательщик (по ст. 122 НК РФ), либо налоговый агент (по ст. 123 НК РФ). Данной позиции придерживаются как Минфин России, так и налоговые органы (Письмо ФНС России от 10.05.2007 N 04-2-02/000078@). Вопрос: В каком порядке предоставляются стандартные налоговые вычеты при совмещении должностей у одного работодателя? На практике часто встречается внутреннее совмещение должностей (внутреннее совместительство). В случае внутреннего совмещения работник выполняет у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии, должности (ст. 60.2 ТК РФ). Например, главный бухгалтер выполняет также работу рядового бухгалтера или бухгалтер принимает на себя также обязанности кассира. За подобное совмещение должностей работнику производится соответствующая доплата. Поскольку при совмещении должностей источником всех доходов работника является один и тот же работодатель (налоговый агент), стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику исходя из совокупной суммы доходов, полученных им как по основной, так и по совмещаемой должности. Пример 3.8. С 1 января 2010 г. бухгалтер организации совмещает в данной организации должность кассира. Заработная плата бухгалтера - 16 000 руб. в месяц. Доплата за совмещение должности кассира - 5000 руб. в месяц. Бухгалтер имеет право на стандартный налоговый вычет на себя в размере 400 руб. и на ребенка в размере 1000 руб. Доход бухгалтера за январь 2010 г. - 21 000 руб. Следовательно, бухгалтеру в январе предоставляется стандартный налоговый вычет на него (400 руб.) и на ребенка (1000 руб.). Совокупный доход за январь - февраль - 42 000 руб. Поэтому за февраль бухгалтеру предоставляется только стандартный налоговый вычет на ребенка (1000 руб.). 5. Предоставление вычетов иностранным работникам Примечание. Стандартные налоговые вычеты могут предоставляться и иностранному работнику, но только в том случае, если он является налоговым резидентом РФ.

Дело в том, что от того, является работник налоговым резидентом или нет, зависит налоговая ставка, по которой исчисляется и удерживается НДФЛ с его доходов. Ставка для доходов, получаемых нерезидентами, составляет 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). А стандартные вычеты, как было указано выше, предоставляются только по тем доходам, которые облагаются налогом по ставке 13%. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Примечание. Статус физического лица необходимо определять не по итогам года, а каждый раз на дату получения дохода. В расчет берутся 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115). Длительность пребывания в Российской Федерации исчисляется путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/95). То есть физическое лицо совсем не обязательно должно находиться на территории России все 183 дня подряд. Главное, чтобы в течение 12 последних месяцев гражданин пробыл на территории России в совокупности не менее 183 дней. При этом для приобретения статуса резидента РФ иностранному гражданину не обязательно в течение всего времени нахождения на территории РФ иметь трудовые отношения с работодателем. Для приобретения статуса налогового резидента важен только факт пребывания иностранного гражданина на территории РФ. Отметим, что НК РФ не содержит перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранного лица на территории Российской Федерации. В том случае, если иностранный работник работает в организации более 183 дней и в течение этого времени он не выезжал за пределы РФ, подтвердить налоговый статус работника довольно легко. Документом, подтверждающим налоговый статус работника, в этом случае будет являться табель учета рабочего времени. Если же иностранный работник только приступил к работе в данной организации, документами, подтверждающими его налоговый статус, могут быть: - справка с предыдущего места работы, выданная на основании сведений из табеля учета рабочего времени; - копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы; - квитанции о проживании в гостинице; - другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31). В общем случае факт заключения с иностранным работником трудового договора на длительный срок (свыше 183 дней) никакого влияния на налоговый статус работника не оказывает. Налоговый статус такого работника все равно определяется исходя из фактического документально подтвержденного времени нахождения в Российской Федерации. Приобретение налогового статуса по предполагаемому времени нахождения в Российской Федерации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207). Однако указанное выше правило не относится к гражданам Беларуси. В отношении доходов граждан Республики Беларусь - потенциальных налоговых резидентов РФ, полученных от деятельности по трудовому договору, ставка НДФЛ в размере 13% подлежит применению с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации. Одновременно при квалификации граждан Беларуси в качестве потенциальных налоговых резидентов РФ необходимо учитывать сроки заключаемых с ними трудовых договоров (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94). То есть, если организация заключает трудовые договоры с гражданами Республики Беларусь, предусматривающие нахождение их на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, такие белорусские граждане сразу же признаются налоговыми резидентами (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94). Соответственно, доходы, получаемые такими работниками, облагаются НДФЛ по ставке 13%, что позволяет предоставлять им стандартные налоговые вычеты. При выплате доходов иностранным работникам необходимо иметь в виду следующее.

Если по итогам истекшего года, например 2007 г., физическое лицо признано налоговым резидентом Российской Федерации, то на начало следующего года этот работник также будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации (Письмо Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191). Однако в течение года налоговый статус физического лица может изменяться. В таком случае организации необходимо произвести пересчет суммы налога, исчисляемой по окончании налогового периода (года) (Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210). Пример 3.9. Работник (гражданин Украины) на начало 2009 г. являлся налоговым резидентом РФ. При выплате ему заработной платы в январе и феврале организация удерживала НДФЛ по ставке 13% с предоставлением стандартных вычетов. 15 марта работник выехал за пределы РФ и до конца года уже не возвращался. По итогам 2009 г. работник утратил статус налогового резидента РФ. Налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался по ставке 13% исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента. Поскольку по итогам года работник не является налоговым резидентом, сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, должна быть пересчитана по ставке 30% без предоставления стандартных вычетов. Возможна и обратная ситуация. Например, работник - гражданин РФ долгое время находился в командировке за пределами территории РФ и, соответственно, не являлся налоговым резидентом РФ. По возвращении в Российскую Федерацию он не будет являться налоговым резидентом, поскольку 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода в Российской Федерации, он не находился на территории Российской Федерации. Соответственно, его доходы за выполнение трудовых обязанностей на территории Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 30% как доходы нерезидента (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/104) и стандартные вычеты ему не предоставляются. Если в течение года налоговый статус такого работника изменится, налог на доходы подлежит перерасчету по ставке 13% с предоставлением стандартных вычетов. Переплата по НДФЛ, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате перерасчета налога в связи с уточнением налогового статуса физического лица, может быть возвращена налоговому агенту либо направлена налоговым агентом в счет предстоящих платежей по НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420). 6. Предоставление вычетов, если в отдельных месяцах доходов не было В течение нескольких лет спорным являлся вопрос о возможности предоставления вычетов за те месяцы налогового периода, когда у физического лица отсутствовал доход. Налоговые органы на практике, как правило, исходили из того, что вычеты предоставляются только в тех месяцах, в которых у физического лица есть доход. В какой-то период этот подход озвучивался и Минфином России. С этим подходом зачастую соглашались и судьи, которые вслед за налоговиками приходили к выводу, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2007 N А19-19632/06-Ф02-1816/07). Однако в настоящее время в Минфине считают, что, если в течение отдельных месяцев налогового периода у налогоплательщика не было налогооблагаемых доходов, стандартные налоговые вычеты в этом налоговом периоде накапливаются и подлежат суммированию нарастающим итогом (Письма от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655, от 21.07.2009 N 03-04-05-01/574, от 12.02.2009 N 03-04-05-01/54). Если в отдельных месяцах налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода (Письма Минфина России от 14.08.2008 N 03-04-06-01/251, от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118). Отметим, что в последнее время ФНС не спорит с этой позицией. В Письме ФНС России от 09.10.2007 N 04-1-02/002656@ указано, что, если в течение налогового периода доход физическим лицам выплачивается один раз в год, стандартный

налоговый вычет может предоставляться за все месяцы налогового периода, предшествующие выплате дохода, до достижения установленных предельных сумм дохода. Данная позиция согласована с Минфином России. Поскольку в своих последних разъяснениях и Минфин России, и ФНС пришли к единому мнению относительно того, что налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц и при отсутствии дохода в каком-то конкретном месяце, можно предположить, что споры по этому вопросу наконец закончатся. Кроме того, необходимо учитывать, что этот подход поддерживает и Президиум ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09). Суд признал, что Налоговый кодекс не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц. Пример 3.10. Работница с 1 января по 21 апреля 2010 г. находилась в отпуске по уходу за ребенком. Поскольку пособие по уходу за ребенком не подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ), работница в этот период не имела дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%. С 21 апреля 2010 г. работница вышла на работу. За апрель ей была начислена заработная плата в размере 4000 руб. В последующие месяцы заработная плата работницы составляла 12 000 руб. в месяц. Работница имеет право на стандартный налоговый вычет на себя в размере 400 руб. и на ребенка в размере 1000 руб. В данной ситуации в апреле 2010 г. работнице должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты за январь, февраль, март и апрель 2010 г. Общая сумма вычетов за эти месяцы составит 5600 руб. Период

1 Январь

Совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб. 2 0

Январь - февраль

0

Январь - март

0

Январь - апрель Январь - май Январь - июнь Январь - июль Январь - август Январь - сентябрь Январь - октябрь Январь - ноябрь Январь - декабрь

4 000 16 000 28 000 40 000 52 000 64 000 76 000 88 000 100 000

Вычет, руб. за месяц

3 1 400 (накапливается) 1 400 (накапливается) 1 400 (накапливается) 1 400 1 400 1 400 1 400 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000

4 1 400

Облагаемый доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, руб. 5 0

2 800

0

4 200

0

5 600 7 000 8 400 9 800 10 800 11 800 12 800 13 800 14 800

0 9 000 19 600 30 200 41 200 52 200 63 200 74 200 85 200

нарастающим итогом с начала года

7. По итогам года сумма вычетов больше полученных доходов Если сумма налоговых вычетов за год окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению за этот же год, то применительно к этому году (налоговому периоду) налоговая база принимается равной нулю (п. 3 ст. 210 НК РФ). Примечание. Разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, на следующий год не переносится. Пример 3.11. Пенсионер сдал в аренду организации мотоцикл с 1 января по 31 декабря 2009 г. Арендная плата составляет 1500 руб. в месяц. При этом арендная плата выплачивается один раз в квартал.

Пенсионер имеет право на стандартный налоговый вычет на себя в размере 400 руб. Пенсионер имеет двоих детей в возрасте 20 и 22 лет, являющихся учащимися вуза очной формы обучения. Следовательно, ему полагаются стандартные налоговые вычеты на двоих детей - 2000 руб. в месяц. Общая сумма стандартных вычетов - 1600 руб. в месяц. Совокупный доход пенсионера за 2009 г. составил 18 000 руб. (1500 руб. x 12). Данная сумма не превышает 40 000 руб. (предельный размер дохода для предоставления стандартных вычетов в размере 400 руб.), поэтому вычеты предоставляются за каждый месяц года. Совокупная сумма вычетов за год - 28 800 руб. (2400 руб. x 12 мес.). Таким образом, сумма вычетов превышает доход пенсионера за 2009 г. на 10 800 руб. Поэтому весь полученный им в 2009 г. доход не подлежит налогообложению (налоговая база равна нулю). При этом сумма превышения вычетов над доходом (10 800 руб.) на следующий год не переносится. 8. Возврат излишне удержанного налога Бывает, что работники приносят заявления на стандартные вычеты с опозданием. Например, работник работает в организации с января 2010 г., а заявление на вычеты принес в бухгалтерию только в мае 2010 г. В такой ситуации работодатель должен сделать перерасчет налога и вернуть излишне удержанный налог (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-05-01-04/59). Возврат сумм налогов, излишне удержанных с налогоплательщика и уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом, осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которому излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. ФНС России считает, что указанная статья не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, удержанных с других работников организации. Таким образом, по мнению ФНС России, организация вправе вернуть излишне удержанный с работника НДФЛ за счет сумм НДФЛ, удержанных с других работников организации и подлежащих перечислению в бюджет (Письмо ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289). Обратим внимание, что эта позиция ФНС расходится с позицией, которую занимает Минфин России. Минфин в своих письмах неоднократно разъяснял (Письма от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5 и от 28.01.2009 N 03-04-06-01/8), что возврат НДФЛ, излишне удержанного с работника, не может осуществляться за счет сумм налога, удержанных с других работников. По мнению Минфина России, для того, чтобы вернуть налог, работник должен написать заявление работодателю, работодатель, в свою очередь, должен обратиться с заявлением о возврате налога в налоговый орган. И только после того, как налоговый орган вернет налог, работодатель возвращает его работнику. Свои выводы чиновники Минфина обосновывают нормами ст. 78 НК РФ. Однако ФНС считает, что нормы ст. 78 НК РФ при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога не применяются, поскольку указанной статьей регулируются отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом. А право налогоплательщика на возврат излишне удержанного налога не должно ставиться в зависимость от налоговых взаимоотношений налогового агента и налогового органа. ФНС пришла к выводу, что установленный ст. 78 НК РФ общий порядок возврата излишне уплаченных сумм налога касается прежде всего случаев обращения налогоплательщика физического лица непосредственно в налоговый орган при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с приложением заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога. Пример 3.12. Работник принят на работу с 25 декабря 2009 г. Заявление на предоставление стандартных налоговых вычетов на себя и на ребенка он представил в бухгалтерию организации только 20 апреля 2010 г. Заработная плата работника составляет 10 000 руб. в месяц. Поскольку налоговый вычет за январь - март 2010 г. работнику не предоставлялся, бухгалтерия должна сделать перерасчет налога за эти месяцы с учетом суммы стандартных налоговых вычетов.

Обратите внимание! Работодатель вправе сделать перерасчет налога только в том случае, если заявление и подтверждающие документы представлены работником в течение текущего налогового периода (года). Если работник написал заявление по окончании года и стандартные налоговые вычеты за истекший год ему не предоставлялись, вернуть налог можно только через налоговую инспекцию. Для этого по окончании налогового периода (календарного года) налогоплательщик (работник) должен самостоятельно представить в налоговую инспекцию по месту жительства: - налоговую декларацию по НДФЛ за прошедший год; - заявление на получение стандартных налоговых вычетов; - документы, подтверждающие право на вычеты (свидетельство о рождении ребенка, свидетельство о расторжении брака и т.д.). Например, работник в апреле 2010 г. принес в бухгалтерию заявление о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов за 2009 г. В этой ситуации представить вычеты за 2009 г. работодатель не вправе. Для получения стандартных налоговых вычетов за 2009 г. работник должен представить в свою налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ за 2009 г. и приложить к ней заявление на вычеты с необходимыми подтверждающими документами. Налоговая инспекция произведет перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов и вернет излишне удержанную сумму налога в трехмесячный срок. 9. Ответственность налогового агента Работодатель может оказаться в ситуации, когда он предоставил стандартный налоговый вычет, не имея на то оснований. Например, работодатель предоставил налоговый вычет работнику, не получив от него письменного заявления, а работник, в свою очередь, получил стандартный налоговый вычет у другого налогового агента. Статьей 123 НК РФ установлена ответственность для налогового агента за неправомерное уклонение от перечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. В случае совершения данного налогового правонарушения налоговый агент привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Поэтому налоговый агент, предоставивший налоговый вычет без должных оснований или в большем, чем нужно, размере, может быть привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ. Кроме того, на сумму недоимки будут начислены пени. Что делать работодателю, чтобы избежать ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ? Если вычет был предоставлен неправомерно, работодатель должен сделать перерасчет налоговой базы уже без учета данного вычета. Сумма доначисленного налога может быть удержана из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если же у налогоплательщика нет возможности удержать дополнительно исчисленную сумму налога (например, работник уже уволился), налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета, а также указать сумму задолженности физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ). Обратите внимание! Налоговым кодексом не установлена ответственность за непредоставление налоговым агентом стандартных налоговых вычетов физическим лицам. Соответственно, в том случае, когда налоговый агент получил от физического лица заявление на вычет, но налоговый вычет не предоставил, к ответственности его привлечь нельзя. В такой ситуации физическому лицу, оставшемуся без вычетов, придется самостоятельно обращаться в налоговую инспекцию для получения стандартных налоговых вычетов. При этом отметим, что, хотя факт непредоставления физическим лицам стандартных налоговых вычетов сам по себе не наказуем, он может послужить основанием для повышенного внимания со стороны налоговых органов и, как следствие, поводом для проведения выездной налоговой проверки. Подписано в печать 06.05.2010