Налоговое регулир. трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве(Автореферат)

На правах рукописи

НЕПЕСОВ Курбанмурат Аманмурадович

НАЛОГОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В РОССИЙСКОМ И ЗАРУБЕЖНОМ ПРАВЕ

Специальность 12.00.14 – «Административное право; финансовое право; информационное право»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва – 2005

2 Диссертация выполнена на кафедре правового обеспечения государственного управления Факультета руководящих работников органов государственной власти и местного самоуправления ГОУ Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации Научный руководитель:

доктор юридических наук, профессор Чаадаев Сергей Григорьевич

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Юсупов Виталий Андреевич кандидат юридических наук, доцент Казаков Вячеслав Валентинович

Ведущая организация:

Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится 8 ноября 2005 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета К 504.001.02 при ГОУ Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации по адресу: 119571, Москва, просп. Вернадского, 82, зал заседаний ученого совета. С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации. Автореферат разослан «6» октября 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета К 504.001.02, к.ю.н., доцент

Л.А. Тищенко

3 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. В мировой практике избежание (avoidance) налога, осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой деятельности. Одним из основных и наиболее эффективных средств налогового планирования является гражданско-правовой договор. Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет право его участникам по своему усмотрению определять условия договора, в частности, его цену. Несмотря на действие объективных рыночных механизмов, побуждающих субъектов оборота формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить из субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения (evasion) от налогообложения. При уклонении от налога должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответственности. Структура инструментов избежания налога более значительна в странах, в которых возможности уклонения от налога ограничены. Необходимость в сложных механизмах налогового планирования отсутствует в тех юрисдикциях, правовой климат в которых предоставляет возможности для минимизации налогов без существенных рисков, когда уклонение от налогов становится относительно дешевым. Трансфертное ценообразование (искажение цен сделок) как способ избежания (минимизации) налога характерно практически для всех стран мира. В результате применения норм, позволяющих снизить налоговое бремя за счет ценовой манипуляции, государство недополучает причитающиеся налоговые платежи, которые бы оно получило в случае использования налогоплательщиками правильных (свободных) цен. Таким образом, возникает необходимость государственного регулирования в виде своеобразного способа фактического ограничения свободы сторон по установлению цен сделок для целей правильного исчисления налогов, база которых искажается в результате ценового манипулирования. При этом особо актуальным является учет элементов субъективной стороны деяния, влекущего занижение налоговой базы. Если мотив или цель избежания налога отсутствует, а искажение цены обусловлено объективными причинами, но не недобросовестностью налогоплательщика, то «наказывать» его в виде доначисления обязательных платежей неправомерно. «Не допустимо доначислять налоги тем предприятиям, которые оказались менее успешными по сравнению с другими, когда отсутствие успеха объясняется коммерческими факторами»1. Использование в названии работы термина «трансфертное ценообразование» обусловлено общепринятой международной практикой, согласно которой данная категория рассматривается как комплексный экономико-правовой институт налогового права. Анализ зарубежного опыта показывает, что исправлению может подвергаться не только цена сделки, но более широкий круг объектов. В национальном праве отдельных стран можно встретить нормы, в которых прямо перечисляются показатели, которые могут быть исправлены согласно законодательству о трансфертном ценообразовании (США, Пакистан). Более того, в отдельных международных договорах некоторых стран об избежании двойного налогообложения говорится не о распределении прибыли контрагентов, а доходов, вычетов и расходов. Замена термина, происходящая в последние десятилетия, по существу не меняет содержание соответствующей нормы, а скорее носит юридико-технический характер. В деловой практике встречаются случаи, когда в качестве одного из приемов трансфертного ценообразования используются сделки, цены которых вовсе отсутствуют или в процессе исполнения которых не происходит реализации товаров, услуг или 1

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Committee on Fiscal Affairs, 27.06.1995, Paris (далее - Руководство ОЭСР) (п. 3.4).

4 нематериальных активов. Так, в мировой практике широко применяется институт соглашений о распределении расходов, заключаемые с целью распределения между его сторонами расходов и рисков, связанных с совместной разработкой, производством или приобретением активов, услуг или имущественных прав, и определения характера и доли участия каждой стороны в соответствующих активах, услугах или правах. Мотивом участия в таких соглашениях могут быть налоговые соображения, например, в виде перевода большей части полученных доходов в пользу того участника, который находится в более благоприятном налоговом режиме. Отсюда следует, что искажение налоговой базы в результате трансфертного ценообразования может происходить не только в результате ценового манипулирования в рамках «прямых» (кредитор - должник) договоров, но также иных соглашений, в которых возможна манипуляция не только ценой, но расходами или доходами. Для обозначения подобных отношений и установления предмета правового регулирования в мировой практике разработан термин трансфертное ценообразование. Нормативное регулирование порядка формирования цен сделок, и как следствие – налоговой базы, носит компенсационно-стимулирующий характер. При этом процесс коммерческого ценообразования не является предметом такого регулирования. Фактически государство косвенным образом понуждает субъектов оборота устанавливать цены, максимально приближенные к нормативно закрепленному стандарту, применяя в противном случае налоговые меры, не носящие сами по себе карательного характера, но выполняющие функцию негативного стимулирования. Другими словами, стороны по-прежнему остаются свободными в определении условий сделки, но при превышении законодательно дозволенных лимитов государство в лице органов налоговой администрации сохраняет за собой право пересмотреть в целях налогообложения фактические цены исходя из «pretium justum» (справедливой цены). В этой связи можно говорить о реализации свойств реальных налогов, которые могут облагать не действительно полученный, а предполагаемый доход. Налоговое законодательство РФ, регулирующее порядок налогообложения при манипулировании ценой, включая случаи применения трансфертных цен, характеризуется дефектами концептуального порядка, которые порождают проблемы в правоприменении. Избыточное количество оценочных категорий, неопределенность терминов, коллизии между правовыми нормами и иные дефекты, а также наличие неоправданных препятствий, заложенных в нормах права, для эффективного противодействия механизму трансфертного ценообразования, широко применяемому российскими интегрированными деловыми структурами, в целом позволяет говорить о неработоспособности налоговых мер, предназначенных для борьбы с указанным явлением. Указанные обстоятельства указывают на актуальность темы диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования состоит в определении правовой природы налогового регулирования трансфертного ценообразования, эффективных способов и приемов сохранения налоговой базы в условиях ценового манипулирования, а также обеспечении соблюдения принципа справедливости и равных условий хозяйствования в отношении добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободного установления цены. Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования: - изучение общих начал налогового регулирования трансфертного ценообразования; - определение оснований и порядка налогового контроля и корректировки цен сделок; установление особенностей налогового регулирования трансфертного ценообразования в случаях реализации нематериальных активов (НМА) и услуг, при «недостаточной капитализации», неосуществлении права и отказе от права (прощении долга); - исследование проблемы бремени доказывания обоснованности цены, составления оправдательной документации, а также ответственности за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование;

5 - разработка предложений по совершенствованию института пересмотра цен сделок в российском налоговом праве. Объектом исследования являются регулятивные правоотношения по искажению налоговой базы и охранительные правоотношения по сохранению надлежащей налогооблагаемой базы. Предмет исследования составляет налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве. Методологической базой исследования являются методы системного, логического, сравнительно-правового и исторического анализа. Теоретическую основу диссертации составили труды ряда зарубежных и российских ученых и практиков в области права и экономики, в частности, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, В.П. Грибанова, С.В. Жесткова, С.В. Земляченко, С.Г. Пепеляева, С.В. Разгулина, Н.И. Тургенева, И.В. Хаменушко, С.Д. Шаталова, Д.А. Шубина, Д.М. Щекина, П. Андерсона, Н. Боидмана, А. Вайхенридера, Р.Л. Дернберга, А. Кесли, Дж. Р. Кинга, Г. Маисто, Дж. МакКартена, Д. Райта, Х. Хамэкерса, В. Хеллерштайна, М. Хит, Д. Чуа и др. Практическую основу диссертации составили законы и иные нормативные правовые акты России и других стран, международные соглашения в области налогообложения, рекомендации и указания международных организаций (ООН, ОЭСР, ЕС). В работе проанализирована и обобщена практика Конституционного суда РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов РФ, а также исследованы материалы правоприменительной практики зарубежных стран. Научная новизна исследования заключается в том, что впервые в России осуществлен комплексный сравнительно-правовой анализ мирового опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования, на его основе сделаны принципиальные выводы и разработаны конкретные предложения по совершенствованию института налогового пересмотра цен сделок в российском налоговом праве. При этом, принимая во внимание необходимость интеграции России в мировое сообщество в условиях глобализации, целесообразность приближения отечественного налогового права к международным стандартам2 на пути унификации мировых налоговых систем, при выработке предложений по совершенствованию порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России, автором учтены особенности национальной системы права, уровень развития экономики, а также традиции нормотворчества, правоприменения и научной доктрины. Степень разработанности темы исследования в налоговом праве России является крайне низкой. Несмотря на множество исследований проблемы налогового регулирования трансфертного ценообразования за рубежом они практически не изучены российскими учеными, а правоприменительная практика судов РФ не всегда соответствует принципам пересмотра цен сделок в целях налогообложения и международным стандартам. Исходя из этого, диссертантом предпринята попытка комплексного изучения данной проблемы и проведен анализ возможности адаптации к российским условиям правовых механизмов налогового регулирования трансфертного ценообразования, применяемых в международной практике, с учетом особенностей налоговой системы РФ. На защиту выносятся следующие основные положения, полученные в результате исследования: 1. Для приближения российского законодательства к международным стандартам налогового регулирования трансфертного ценообразования перечень оснований контроля цены следует ограничить совершением сделок между «связанными» лицами. Для этого необходимо разграничить и определить формальные признаки фактического и юридического контроля в целях ст. 20 НК РФ. 2

Согласно ст. 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС от 24.06.1994 Россия стремится к постепенному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообщества.

6 Сделки, совершение которых сопряжено высокой долей вероятности искажения налоговой базы (бартер, внешнеторговые сделки, операции с участием резидентов офшорных зон, доверительное управление, простое товарищество и т.п.), могут тщательно проверяться в рамках общих процедур налогового контроля. При этом для упрощения налогового администрирования целесообразно закрепить право устанавливать факт «связанности» за налоговыми органами, за исключением случаев, когда требуется доказывание спорных или неоднозначных фактических обстоятельств (например, совершение сделок с использованием в качестве промежуточного звена формально независимых лиц, или при наличии фактического контроля). 2. Исходя из принципа формального равенства налогоплательщиков, необходимо расширить субъектный состав ст. 20 НК РФ. При этом в целях международного налогообложения целесообразно включить в число таких субъектов подразделения единого лица. Распространение равного налогового режима на лиц, находящихся в аналогичных экономических обстоятельствах, обеспечит экономическую нейтральность налогообложения. Расширение субъектного состава за счет физических лиц - непредпринимателей предполагает внесение соответствующих изменений в ст. 39 НК. 3. С целью эффективного противодействия злоупотреблению правом свободно устанавливать цены и иные условия договора, искажающие налоговую базу, в ст.ст. 20 и 40 НК РФ следует закрепить возможность использования основных налогово-правовых доктрин («единая цель», «сделки по шагам», «существо над формой», «недобросовестность» и др.). При этом целесообразно установить формальные признаки, указывающие на недобросовестность налогоплательщика. Такой подход даст возможность законодательно разграничить налоговое планирование и уклонение от налога. При новом формулировании норм ст. 40 НК необходимо заложить имманентный принцип, что корректировка цены производится только в случае, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу путем злоупотребления ценой, а деловой мотив (цель) сделки отсутствует. 4. Исходя из доктрины «существо над формой» приоритет при налогообложении должен отдаваться фактическим (действительным) отношениям сторон. Поэтому, понятие «сделка» в ст. 40 НК РФ должно пониматься широко, и в частности, включать случаи, когда она признается недействительной, но осуществляется возмещение стоимости фактически предоставленных (потребленных) экономических благ. Налоговому контролю должна подвергаться не цена сделки (договора), а цена каждого предмета реализации по сделке (договору). При этом для соблюдения принципа экономической нейтральности налога необходимо расширить перечень предметов реализации (ст.ст. 39, 40 НК) за счет включения таких оборотоспособных объектов гражданских прав, как информация, результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность), имущественные права. В целях налогообложения «возвратные» сделки целесообразно приравнять к оказанию услуг. 5. Основным юридическим фактом, порождающим правоотношения по контролю цены сделки, является реализация товара, работы, услуги (ст. 39 НК). Поэтому, институт налогового пересмотра цен сделок должен применяться в случае, когда совершается безвозмездная сделка, в процессе которой происходит передача права собственности, оказание услуги и т.д. Вместе с тем действующая глава 25 НК РФ не позволяет увеличить в таких случаях налоговую базу на сумму прироста стоимости фактически переданного блага, в связи с чем требует исправления. Многообразие оснований возникновения материальных гражданских прав, злоупотребление которыми может предоставить налоговые преимущества недобросовестному налогоплательщику, порождает необходимость расширения сферы налогового регулирования. В эту сферу должны быть включены юридические факты, вследствие которых налогоплательщик приобретает субъективные имущественные права, но от осуществления которых сознательно отказывается исходя из мотива минимизации

7 налогов. Налогообложение должно быть экономически нейтрально к объективной форме реализации деяния (действие или бездействие) в случае, когда имеет место аналогичный эффект в виде причинения вреда интересам иных налогоплательщиков и (или) фиска. 6. С учетом достижений мировой практики целесообразно изменить применяемый в ст. 40 НК РФ стандарт рыночной цены на «свободные цены» (принцип «вытянутой руки»). При этом рыночные цены могут применяться только при соблюдении сопоставимости сравниваемых сделок (лиц). Для этого следует установить в ст.40 НК все признаки сопоставимости, в частности, разграничить «условия рынка» и «условия сделок». Учитывая несовершенство рынков, в которых одни и те же объекты могут реализовываться по разным ценам, необходимо законодательно предусмотреть возможность использования диапазона цен (прибылей), а не единственной абсолютной величины. При этом целесообразно предусмотреть, что если диапазон сформирован исходя из результатов применения различных методов определения цен (прибылей), то в целях налогообложения применяется медианное (среднее) значение. 7. Необходимо ввести обязанность налогоплательщиков исчислять налоги исходя из применимого стандарта в случае нарушения установленных правил. Такой порядок позволит исчислять пени и взыскивать штраф не с момента вынесения решения о доначислении налогов, а по окончании отчетного периода, в котором имело место искажение цены сделки. В результате такого подхода налогоплательщик получит возможность самостоятельно исправить налоговую базу и доначислить налоги и пени. Для обоснования фактических цен или проведенных исправлений целесообразно ввести в ст. 40 НК норму о составлении и ведении налогоплательщиками (за исключением малого бизнеса) оправдательной документации, определив состав документации, предельные сроки ее составления, и установив обязанность предоставлять ее по требованию налогового органа. Также должна быть предусмотрена обязанность уточнять сведения в оправдательной документации по окончании отчетного периода по соответствующему налогу. 8. Исходя из того, что реализация косвенных методов определения рыночной цены носит исключительный характер, следует уточнить терминологию этих методов, а также ввести методы, основанные на анализе и распределении прибыли, в качестве субсидиарных методов. При этом иерархия применения методов должна быть упразднена, а использоваться должны методы, для применения которых имеется достаточная информация, и которые в большей степени соответствуют фактическим обстоятельствам. В целях создания возможности эффективно применять методы определения цены (прибыли), необходимо расширить перечень допустимых источников информации, в частности, за счет данных самого налогоплательщика, сопоставимых третьих лиц, отчетов оценщиков. Информацию публичных органов власти разрешить использовать только в случае обеспечения сопоставимости сравниваемых сделок. При этом возможность использования установленных источников информации должна распространяться применительно к показателям, применяемым в целях косвенных методов. 9. Поскольку увеличение налоговой базы в результате корректировки цены может выполнять карательные функции, помимо возможности наложения штрафа целесообразно ограничить возможность уменьшения суммы корректировки на (некоторые) налоговые вычеты. Корреспондирующее исправление налоговой базы контрагента налогоплательщика может быть поставлено в зависимость от его добросовестности. 10. Несогласованность ст. 40 с нормами второй части НК говорит о несоблюдении законодателем принципа единства налоговой политики. Недостаточно четкое определение сферы действия и порядка применения ст. 40 и других налоговых норм создает почву для их конкуренции и позволяет различным судам по-разному квалифицировать однородные правовые явления и факты. Такая практика в свою очередь нарушает принцип единообразия правоприменительной деятельности на территории России. Изменение ст.ст. 20, 40 НК РФ предполагает внесении изменений в другие статьи Кодекса. В частности, необходимо согласовать ст. 40 НК с нормами второй части Кодекса,

8 касающимися определения налоговой базы НДС, налога на доходы и налога на прибыль. При этом должен распространяться один и тот же налоговый режим на возмездные операции, т.е. действовать опровержимая презумпция соответствия фактических цен уровню свободных цен. Оценка безвозмездной реализации (передачи), определение оправданности величины расходов, должны осуществляться исходя из применимого в ст. 40 НК стандарта. Законодатель регламентирует отношения по налогообложению в условиях трансфертного ценообразования и «недостаточной капитализации» в отрыве друг от друга, а не в системной и концептуальной связи, как того требуют принципы эффективного налогового регулирования. Необходимо предусмотреть в ст. 269 НК привязку к ст. 20 НК как основанию контроля размера вычитаемых процентов. Для соблюдения принципа недискриминации целесообразно распространить правила о контролируемой задолженности на долговые обязательства перед резидентами. Теоретическая значимость исследования определяется его направленностью на установление принципов налогового регулирования трансфертного ценообразования, выявление наиболее проблемных с точки зрения правового регулирования аспектов исследуемой темы и выражается в разработке научно обоснованных подходов для разрешения поставленных задач. Практическая значимость исследования определяется разработкой конкретных предложений по совершенствованию порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в налоговом праве России. Сформулированные в процессе исследования правовые позиции и полученные в его результате выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности, а также в учебных целях. Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и были одобрены на заседании кафедры правового обеспечения государственного управления Факультета руководящих работников органов государственной власти и местного самоуправления Академии народного хозяйства при Правительстве РФ. Наиболее существенные научно-практические результаты исследования нашли отражение в ряде периодических изданий, научных трудах ИЭПП, сборнике научных работ Юридического факультета им. М.М. Сперанского АНХ при Правительстве РФ и монографии. Автором разработан законопроект по внесению изменений и дополнений в некоторые статьи Налогового кодекса РФ, касающийся совершенствования порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России. Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются цели и задачи, устанавливается объект и предмет исследования, характеризуется его теоретическая и практическая основа, научная новизна, описывается степень разработанности темы исследования, выявляется теоретическая и практическая значимость, а также формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования. Первая глава «Общие начала налогового регулирования трансфертного ценообразования» посвящена краткому обзору истории возникновения трансфертного ценообразования и правовым средствам его государственного (международного) регулирования, рассмотрению понятия трансфертного ценообразования, установлению целей и способов применения его приемов, анализу принципов налогового регулирования трансфертного ценообразования, а также определению сферы действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование.

9 В первом параграфе «Понятие трансфертного ценообразования, цели и способы его применения» раскрывается содержание понятия трансфертного ценообразования. Учитывая доктринальный характер данного термина, диссертант предлагает понимать под трансфертным ценообразованием манипулирование с целью получения налоговых преимуществ ценой сделки, расходами и доходами в сделках между «связанными» лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях. Для внутреннего трансфертного ценообразования, так же как и для международного, характерно использование его механизмов в основном для целей минимизации налоговых платежей. Целью публично-правового регулирования при этом является налогообложение прибыли на уровне налогоплательщика, реально получившего соответствующий финансовый результат или имеющего право на его получение при отсутствии налоговых мотивов. Тем не менее, применение трансфертных цен может быть обусловлено не только налоговыми причинами, но и целью избежания ограничений валютного регулирования или требованиями финансового менеджмента компании. Однако основным мотивом применения трансфертных цен являются налоговые соображения. Автор доказывает, что, учитывая многообразие практических способов реализации механизма трансфертного ценообразования, не все соответствующие правовые формы могут быть урегулированы в рамках налогового права. Так, в целях противодействия использованию «фирм-однодневок» и несуществующих компаний в целях избежания или уклонения от налога, главным образом, должно совершенствоваться административное законодательство, регулирующее порядок создания и прекращения деятельности юридических лиц. Дополнительные меры могут быть предусмотрены в налоговом и гражданским законодательстве для защиты интересов участников соответствующих правоотношений. Однако недопустимо размывание границ предмета регулирования указанных отраслей права. Учитывая, что трансфертное ценообразование может использоваться в качестве инструмента избежания налога, особую значимость приобретает проблема разграничения избежания налога от уклонения от налога. Предел осуществления субъективного права налогового планирования должен ограничиваться сферой, в пределах которой налоговой экономии сопутствует хозяйственная цель (результат) сделки. При нарушении этой границы имеет место неправомерное сокращение объема налоговых обязанностей (уклонение от налога), для борьбы с которым используются различные статутные, административные и судебные механизмы. В западных странах широко распространено применение налогово-правовых доктрин, разработанных в рамках судебного права, реализация которых парализует действительность или структуру совершенных сделок в целях налогообложения, но при этом их гражданскоправовой статус может не затрагиваться. Напротив налоговое право России практически не содержит аналогичных институтов, которые могут быть использованы в целях эффективного противодействия искажению налоговой базы. При этом попытки судов применять налоговые доктрины не всегда являются удачными, что обусловлено недостаточным пониманием их природы, отсутствием определенных в законе формальных критериев этих доктрин, а также запретом судебного нормотворчества с учетом недостаточной прозрачности судебной системы. Во втором параграфе «Принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования» исследуются основные начала института пересмотра цен сделок. Налоговое регулирование трансфертных цен направлено на обеспечение взимания налогов с надлежащей налоговой базы путем игнорирования искаженной цены. В связи с тем, что такое регулирование осуществляется в целях налогообложения, оно само по себе не влияет на договорные отношения сторон. Манипулирование ценами сделок не может быть основанием для признания их недействительными, если оно не нарушает нормы гражданского законодательства (п. 1 ст.

10 166, ст. 422 ГК РФ). При этом определяющим является признание сделки недействительной в порядке и на условиях, предусмотренных законом, а не в силу того, что сделка вызывает чье-либо порицание. Для оценки законности сделки не могут приниматься во внимание те последствия, которые лежат за пределами содержания сделки3. В качестве средства определения факта применения трансфертных цен осуществляется сравнение с условиями и (или) результатами деятельности аналогичных налогоплательщиков. Применение государствами принципа «вытянутой руки» должно поставить независимых и «связанных» лиц в равное с точки зрения налогообложения положение, чем обеспечивается соблюдение принципа равенства налогообложения. Имеется объективная необходимость установления в законодательстве мер правового воздействия применительно к случаям, когда субъективные права осуществляются в противоречии с их назначением или в нарушение защищаемых законом интересов. В качестве доказательства данного тезиса автор отмечает, что правовые средства, позволяющие пересмотреть фактические условия сделки, характерны не только для налогового, но и гражданского права (например, ст. 333 ГК РФ). Как и в ст. 40 НК РФ в гражданском законодательстве содержится стандарт, исходя из которого определяется применимая цена (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Диссертант доказывает, что основное отличие подхода, заложенного в ГК РФ, состоит в том, что в гражданском праве вмененная цена используется только в случае установления возмездного характера договора исходя из анализа воли сторон. В налоговом же праве воля сторон учитывается частично, а вмененная цена применяется в любых случаях нарушения установленного стандарта, если закон не предусматривает исключений. Это связано с тем, что налогообложение должно исходить из экономической сущности правоотношений и быть нейтральным к субъективному произволу налогоплательщиков. Несмотря на то, что налоговое регулирование трансфертного ценообразования оказывает косвенное влияние на волеизъявление субъектов оборота, диссертантом обосновывается соответствие такого регулирования конституционным принципам при соблюдении ряда условий. Во-первых, для определения факта и степени вмешательства государства как налогооблогающего субъекта в частные дела следует руководствоваться не принципами гражданского, а налогового права, поскольку последнее базируется на собственных основных началах. Во-вторых, в целях соблюдения принципа сбалансированности частных и публичных интересов должен быть осуществлен правовой анализ совместимости налогового регулирования трансфертного ценообразования с Конституцией РФ. Соглашаясь с отдельными замечаниями специалистов (А. Сеидов, Д.А. Шубин), доказывающих противоречие ст. 40 НК РФ Конституции РФ, автор придерживается позиции о конституционности института налогового пересмотра цен сделок как такового. Учитывая, что налог представляет собой форму ограничения права собственности налогоплательщика (ст. 35 Конституции), такое ограничение должно быть соразмерно конституционно значимым целям (публичным интересам), указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции. Следовательно, правовое регулирование по ст. 40 НК признается соответствующей Конституции РФ в той части, в которой ограничение прав налогоплательщиков в виде исправления налоговой базы и доначисления налогов отвечает требованиям справедливости, является адекватным, пропорциональным, соразмерным и необходимым для защиты конституционно значимых ценностей4. В данном случае основными такими ценностями являются сохранение надлежащей базы налога исходя из назначения налога как средства обеспечения деятельности государства, а также равенство экономических условий хозяйствования для находящихся в одинаковом положении налогоплательщиков. Таким образом, выполняется как фискальная, так и регулирующая функция налога. 3 4

Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. Москва. МЦФЭР, 2004. С. 18. Постановление КС РФ от 30.10.2003 № 15-П.

11 Регулирование цен в целях налогообложения направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы5. Поэтому, налоговый контроль и корректировка цен сделок не нарушают принцип свободы договора и установления цен по усмотрению сторон (ст.ст. 421, 424 ГК РФ), вытекающий из ч. 1 ст. 34 Конституции. Учитывая то, что фактическое ограничение права свободно формировать цены осуществляется косвенными экономическими (налоговыми) мерами, а не юридическим ограничением, то не допустимо исходить из ч. 3 ст. 56 Конституции, предусматривающей запрет ограничения прав, предусмотренных в ч. 1 ст. 34 Конституции. Исходя из допустимости распространения ч. 3 ст. 17 Конституции на налоговые правоотношения, предел осуществления налогоплательщиком субъективного гражданского права свободно устанавливать цены ограничивается конституционным правом государства взимать справедливую долю налоговых платежей исходя из экономической сущности сделки без учета правовой формы. Вытекающей из ст. 57 Конституции РФ обязанности платить законно установленные налоги корреспондирует право государства взимать налоги, при этом соответствующее право распространяется на все элементы юридического состава налога, в т.ч. на порядок исчисления налога исходя из справедливых цен. Анализируя вопрос о нарушении ст. 40 НК РФ ст. 35 Конституции РФ обращается внимание на формальное противоречие выводов КС РФ, изложенных в принятых им решениях, когда суд, с одной стороны, признает защиту права собственности налогоплательщика от государственного ограничения в виде налогообложения имущества (дохода, прибыли), с которого налоги уплачены, а с другой - фактически позволяет перенести налоговое бремя на это же имущество вследствие пересмотра цен сделок и доначисления дополнительных налогов на экономически отсутствующий объект. Отмечая, что в налоговом праве встречаются и другие случаи налогообложения фактически отсутствующего дохода, автор пытается устранить указанное противоречие исходя из следующей аргументации. Во-первых, взыскание налога за счет капитала нарушает право собственности только добросовестных налогоплательщиков, к которым не относятся лица, искусственно занижающие налоговую базу6. Во-вторых, налогоплательщик, искусственно занизивший налогооблагаемую базу в результате ценового манипулирования, был вправе получить справедливое вознаграждение за реализованный объект, однако сознательно отказался от него с целью получения налоговых преимуществ. Как отмечал Н.И. Тургенев, вследствие искажения цены продажи капиталов и земель может нарушаться принцип равного распределения налогов7, и, предлагал при налогообложении таких лиц учитывать фактически скрытые (завуалированные) доходы. В-третьих, согласно Протоколу № 1 от 20.03.1952 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 гарантии права частной собственности не умаляют право государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов (ст. 1). Исходя из этого, автор приходит к выводу о допустимости ограничения права собственности в целях взимания налогов исходя из справедливой налоговой базы. Несмотря на необходимость применения условных методов расчета налоговой базы при ценовом манипулировании имплементация соответствующего института в том виде, как он установлен в ст. 40 НК, представляется диссертанту дефектной. Недостаточно формализованный порядок расчета рыночной цены, использование множества юридически неопределенных терминов и наличие многих других пороков нарушает принцип стабильных условий хозяйствования и единообразия правоприменительной деятельности в РФ. 5

Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О. Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О. 7 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов// У истоков финансового права. М.: Статут, 1998. С. 170. 6

12 В третьем параграфе «Правовые инструменты международного и национального регулирования» рассматриваются основные правовые средства, используемые для борьбы с трансфертным ценообразованием: акты международных организаций, международные налоговые соглашения и положения национального права. Обращается внимание на то, что национальное право обладает широким набором правовых инструментов, к числу которых относятся: общие нормы против избежания налога, специальные нормы против трансфертного ценообразования и нормы, регламентирующие порядок налогообложения доходов иностранных контролируемых лиц. Характерным для налогового права развитых стран является широкое применение различных налогово-правовых доктрин. Поскольку налоговое бремя в развитых странах является относительно высоким, существует проблема налогообложения доходов, формирующихся формально на уровне подконтрольных иностранных организаций. Исходя из этого, в национальном праве предусматривается возможность учитывать в составе налоговой базы резидента доходов, полученных подконтрольными ему нерезидентами, находящимися на территории «налоговых гаваней». По мнению диссертанта, основное отличие норм «антиофшорного» законодательства от собственно правил о трансфертных ценах состоит в том, что в первом случае регулирующее воздействие оказывается не на юридическое основание налоговой базы (цену), а на результат (доход). Таким образом, теоретически налоговый контроль и доначисление налога производится на более поздней стадии налогообложения. Одной из причин неразвитости законодательства о трансфертном ценообразовании развивающихся стран является то, что жесткое налоговое регулирование может стать причиной сокращения объема инвестиций в их экономику. Более того, из-за относительной неэффективности налогового администрирования в таких странах издержки на уклонение от уплаты налогов могут быть ниже расходов на налоговое планирование путем использования сложных механизмов трансфертного ценообразования. Отдельную категорию составляют оффшорные страны (зоны). Поскольку они привлекают инвестиции и расширяют потенциальную налогооблагаемую базу, то, как правило, не подвержены выводу прибыли изпод их юрисдикции. Основной задачей для них является обеспечение соблюдения правил пользования льготным налоговым режимом. Анализируя историю развития института налогового пересмотра цен сделок в РФ, автор обращает внимание на необоснованность налогового регулирования, существовавшего до 01.01.1999, когда налоговые органы имели право корректировать налоговую базу НДС и налога на прибыль в случае реализации по цене не выше себестоимости. Такое регулирование не стимулировало снижать производственные издержки и необоснованно наказывало добросовестных налогоплательщиков, которые в силу объективных причин не могли реализовать продукцию по цене выше ее себестоимости. Применялся одинаковый масштаб к налогоплательщикам, злоупотребляющим правом по свободному установлению цены, и добросовестным лицам. Вместо того чтобы обеспечить правовое воздействие на недобросовестных лиц и уравнять их в налоговом режиме с другими налогоплательщиками, законодатель избрал противоположный подход, когда воздействие оказывается на добросовестных лиц. Таким образом, нарушался принцип учета фактической способности к уплате налога, и, в конечном счете, принцип справедливости налогообложения. Несмотря на введение с 1999 г. ст. 40 НК, ее прямое действие фактически имело место до вступления в силу глав второй части Кодекса, регулирующих порядок определения базы НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц (01.01.2001) и налога на прибыль организаций (01.01.2002). Сопоставляя налоговое регулирование в РФ и зарубежных странах, отмечается, что не все развитые страны содержат специальное законодательство о трансфертном ценообразовании (Бельгия, Австрия). Однако даже в этом случае в национальном праве предусматриваются институты, позволяющие бороться с искажением налоговой базы. Так, во многих западноевропейских странах используется доктрина «скрытого распределения прибыли» и «скрытого капитального взноса», когда соответствующая сумма не принимается

13 в уменьшение налоговой базы лица, осуществляющего такое распределение или взнос. Спецификой отношений «участник-компания» является то, что фактические сделки могут прикрывать иные юридические факты. При этом одним из основных мотивов участников таких отношений может быть получение налоговых преимуществ в связи с изменением правовой формы, хотя конечной целью может оставаться получение дивидендов или взнос в уставный капитал. На примере Германии и Франции автор показывает, какими правовыми средствами может осуществляться борьба с трансфертным ценообразованием. Помимо специальной нормы о трансфертных ценах налоговое право Франции содержит нормы, запрещающие использование искусственных схем по минимизации налогов, а также такие доктрины, как «злоупотребление законом» (abuse of law) и «ненормальные действия управления» («abnormal acts of management»). Объясняется причина широкого использования налоговых доктрин по сравнение со специальной нормой против трансфертного ценообразования, в частности, сферой действия соответствующей нормы (применяется только к международным сделкам) и издержками на налоговое администрирование (выгодное для налоговой администрации распределение бремени доказывания). Исходя из анализа «принципа Хикмана», разработанного в рамках судебного права Австралии, в целях более полного соблюдения принципа сбалансированности публичных и частных интересов, а также уменьшения административного произвола диссертантом предлагается ввести в налоговое право России принципа запрета злоупотребления правом не только со стороны налогоплательщиков, но и органов налоговой администрации. Отсутствие в административном (налоговом) законодательстве РФ норм, запрещающих злоупотребление правом со стороны публичных органов власти, представляется существенным социальноправовым дефектом. Применяя историко-правовой метод и метод сравнительного анализа, обращается внимание на недостатки налогового регулирования трансфертного ценообразования в отдельных странах. Так, если с середины 1999 г. соответствующее законодательство Великобритании перестало носить наступательный характер (не предусматривающий возможность корреспондирующего исправления налоговой базы контрагента налогоплательщика), то с 1996 г. испанский законодатель изменил охранительное законодательство на наступательное. Автор приходит к выводу, что зачастую цели налоговой политики (целесообразность) превалируют над принципами налогового регулирования трансфертного ценообразования (законностью). В параграфе четвертом «Сфера действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование» исследуется проблема определения сферы действия соответствующих норм по субъектному составу и юридическому факту, виду и стоимости сделок, и по виду налогов. Исходя из Руководства ОЭСР 1995 г. национальное право некоторых стран регулирует порядок налогообложения применительно только к сделкам с «иностранным элементом» (Аргентина, Италия, Франция, Австралия, Новая Зеландия, Япония). Между тем на примере Германии автор показывает, что при относительно более жестком налоговом регулировании внешнеэкономических сделок может возникнуть проблема соответствия такого регулирования международным обязательствам страны. Как отметил Европейский Суд Справедливости, вне зависимости от гармонизации прямого налогообложения в рамках ЕС национальное законодательство стран ЕС ограничивается правом ЕС в целом8. При этом повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого9. Таким образом, было отмечено, что наступательный характер национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб 8

European Court of Justice, 28 October 1999, Rs. C-55/98, Vestergaard, HFR 2000, at 66; European Court of Justice, 28 April 1998, Rs. C-118/96, Safir, EWS 1998, at 349; European Court of Justice, 14 February 1995, Rs. C-279/93, Schumacker, IStR 1995, at 126. 9 European Court of Justice, 26 October 1999, Rs. C-294/97, Eurowings, HFR 2000, at 68.

14 другим странам, при отсутствии обязательства производить корреспондирующую корректировку, нарушает право ЕС. Применение к международным сделкам более обременительного налогового режима по сравнению с аналогичными операциями между резидентами может нарушать принцип недискриминации, предусмотренный в ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР о налоге на доходы и капитал10. В Великобритании данный аргумент был положен в основу распространения норм, регулирующих трансфертное ценообразование, не только на международные, но и внутренние сделки. Автор приходит к выводу о нарушении пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, предусматривающим ценовой контроль в случае совершения внешнеторговых сделок, принципа недискриминации. Вопреки предложению МВФ проверять цены только в случае совершения международных сделок, предлагается применять институт пересмотра цен сделок, как при осуществлении международных, так и внутренних операций между «связанными» лицами. Налогоплательщики, находящиеся в аналогичной экономической ситуации, не должны дискриминироваться в зависимости от национального статуса (резидентства). Исходя из сравнительного анализа национальных законодательств, автор предлагает расширить сферу действия ст.ст. 20, 40 НК РФ: - по субъектному составу за счет включения физических лиц и некорпоративных образований (некоммерческие организации, подразделения единой организации в целях международного налогообложения). Данным изменением будет соблюден принцип формального равенства налогоплательщиков, а также нейтральность налогообложения к организационной форме ведения предпринимательской деятельности. В противном случае создаются необоснованные возможности для налогового планирования; - по юридическому факту, когда не только реализация (ст. 39 НК РФ), но и сознательный отказ от осуществления субъективных материальных прав, возникших из иных юридических фактов, исходя из мотива избежания налога, должны стать основанием возникновения охранительных правоотношений по проверке и корректировке налоговой базы. Налогообложение должно быть экономически нейтрально к объективной форме реализации деяния (действие или бездействие) в случае, когда имеет место аналогичный эффект в виде причинение вреда интересам фиска. В целях ст. 40 НК правовое значение должно придаваться не юридической действительности сделки, а фактическому результату правоотношения, в частности, когда он выражен в потреблении благ, предоставленных по недействительной сделке. В целях соблюдения принципа экономической нейтральности налога предлагается расширить перечень объектов реализации по ст. 40 НК за счет иных оборотоспособных объектов гражданских прав. Анализируя проблему действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование, по виду сделок автор обращает внимание на специальный прием, используемый законодателем применительно к оплате труда в натуральной форме, товарообмену, безвозмездным операциям в целях различных налогов. Так, определение услуги, данное в НК (п. 5 ст. 38), охватывает труд работника, однако не признается реализацией согласно ст. 39 НК. Отсюда следует, что при натуральной оплате труда реализацию осуществляет работодатель. Таким образом, трудовое правоотношение (оплата труда в натуральной форме) регулируется специфическим образом: вместо применения условий общей нормы ст. 40 для определения обоснованности цены переданных работнику благ, законодатель выбирает удобный механизм, при котором определение налоговой базы НДС осуществляется без установления оснований ценового контроля (п. 2 ст. 154), но определение применимой цены производится по ст. 40. Аналогичный подход применяется в отношении товарообменных (бартерных), безвозмездных операций, передачи предмета залога в счет погашения долга, срочных сделок. В этих случаях корректировка цены в целях НДС осуществляется без учета оснований контроля и корректировки цен. 10

Model Tax Convention on Income and Capital (2003). Transfer Pricing Database. International Organizations. OECD//www.ibfd.org; www.oecd.org.

15 Анализируя понятие «цены, определяемые в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40», используемое в целях разных налогов, автор приходит к выводу, что речь идет о рыночной цене. Исходя из того, что законодателем применяется единый масштаб к фактически разнородным (возмездным и безвозмездным) сделкам, делается заключение о неприменении законодателем презумпции соответствия фактических цен рыночному уровню (п. 1 ст. 40 НК) в целях НДС и некоторых других налогов. Так, доходы физических лиц в натуральной форме определяются исходя из рыночных цен по ст. 40 независимо от возмездного характера сделки (п. 1 ст. 211). Таким образом, сложность администрирования норм ст. 40 НК компенсируется благодаря специальным регулятивным нормам второй части Кодекса. Однако такое положение нарушает принципы законности, равенства, экономической нейтральности налога и единой налоговой политики. Автор приходит к выводу, что наиболее полно они соблюдены в отношении налога на прибыль, когда полученные в результате возмездных операций доходы в натуральной форме учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 (пп. 4, 5 ст. 274 НК), а доходы, полученные на безвозмездной основе, учитываются по рыночной цене (п. 8 ст. 250 НК). Однако дифференцированный в зависимости от субъекта налога порядок оценки аналогичных доходов нарушает принцип равенства и экономической нейтральности налога. Он нарушается также потому, что материальная выгода организаций не облагается налогом. Между тем дифференциация налоговых режимов не может устанавливаться по неэкономическим мотивам11. В связи с тем, что в ст. 40 НК говорится о цене сделки, ее применение в случае осуществления безвозмездных операций затруднительно. Учитывая, что цена является средством определения объема встречного предоставления12, которое отсутствует при безвозмездной операции, а также указание в п. 1 ст. 39 НК на то, что безвозмездная реализация признается только в случаях прямо указанных в Кодексе, действующее законодательство о налогообложении прибыли предоставляет возможности избежания налогообложения суммы прироста стоимости при совершении безвозмездной передачи (ст.ст. 247, 271, 274 НК). Закон только запрещает принимать к вычету стоимость переданного объекта и расходы на передачу (п. 16 ст. 270). Между тем в международной практике налогообложение прироста стоимости реализуемого имущества давно стало нормой. Более того, в зарубежных странах возмездность сделки не имеет правового значения для целей корректировки, поскольку распространение правил о трансфертных ценах только на сделки, в которых установлена цена, создает возможности для налогового планирования. Не случайно, например, в законодательстве Новой Зеландии прямо предусмотрено применение соответствующих норм к безвозмездным сделкам. Таким образом, действующее законодательство РФ нарушает принцип экономической нейтральности налога, поскольку признание безвозмездных операций реализацией для целей косвенных налогов и непризнание – для прямых, означает применение разного режима к фактически аналогичным аспектам определения налоговой базы. Между тем цель регулирования трансфертных цен состоит в предотвращении бюджетных потерь за счет корректировки искаженной налоговой базы вне зависимости от правовой формы (цены) с учетом экономической сущности сделки и ее цели. Учитывая, что применение ст. 40 НК для увеличения налоговой базы лица, осуществляющего безвозмездную реализацию (передачу), когда эта сумма облагается также на уровне получателя дохода13, влечет двойное налогообложение, предлагается установить возможность полной (частичной) интеграции налогов в форме налогового кредита (вычета) при доказанности добросовестности реципиента и экономической оправданности сделки. Несогласованность норм общей и специальной части НК, а также институтов гражданского и налогового права РФ, автор показывает на примере налогообложения 11

Постановление КС РФ от 23.12.1999 № 18-П. Виниченко С.И. Цена как условие гражданско-правового (предпринимательского) договора. Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 6. 13 Пп. 1,2 п. 2 ст. 211 и п. 8 ст. 250 НК. 12

16 «возвратных» сделок14. Обосновывается тезис о необходимости изменения п. 2 ст. 248 НК, который позволяет избежание налога при совершении «возвратных» сделок, поскольку возмездность определяется исходя из наличия встречного обязательства, а встречного предоставления как в п. 1 ст. 423 ГК. Исходя из анализа правоприменительной практики и правовой позиции КС РФ, признающей аренду оказанием услуг, и учитывая, что наем и ссуда являются однородными с арендой сделками, диссертант допускает распространение на них данной позиции. Между тем обращается внимание на неоднозначность налогового статуса таких операций, как заем, кредит, банковский вклад. Положение усугубляется спорностью гражданско-правовой природы банковского вклада. Различный налоговый режим для однородных возвратных обязательств не соответствует принципу экономической нейтральности налога и не способствует единообразному правоприменению. Неправомерным является также применение различных правовых оснований для квалификации обязательства в качестве оказания услуги. Так, если аренда считается таковой согласно ст. 38 НК, то хранение, банковский вклад и доверительное управление – согласно п. 2 ст. 779 ГК, хотя в соответствии с гражданским законодательством аренда (ссуда, наем) признается отношением по передаче имущества в пользование15. Поэтому предлагается внести дополнение в п. 5 ст. 38 НК путем включения «возвратных» обязательств, которые будут признаваться оказанием услуг. При аренде, ссуде, найме, займе, кредите, банковском вкладе исполнителем следует считать первоначального собственника (владельца) имущества (денежных средств), а при хранении, доверительном управлении – хранителя, доверительного управляющего. Исследуя сферу действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование, по виду налогов отмечается, что в большинстве стран они распространяются на налоги на доходы (прибыль). В целях косвенных налогов действуют специальные казуальные нормы, предусматривающие возможность корректировки цены исходя из применимого стандарта. В таможенных целях применяются методы таможенной оценки. Критикуется попытка некоторых стран (Италия) разработать единую для всех налогов норму, регулирующую вопросы трансфертного ценообразования, поскольку каждый налог имеет собственную цель, принципы и структуру. Поэтому применимый стандарт должен быть адаптирован для каждого налога с учетом цели правового регулирования и указанных факторов. Анализ международного опыта показывает, что пересмотр цен в целях налога на доходы (прибыль) может оказывать опосредованное влияние на порядок исчисления косвенных налогов, например, в связи с тем, что применение вычета по НДС связывается с отнесением расходов в состав затрат по налогу на доходы (прибыль). Использование в налоговом праве РФ привязки к цели приобретения материальных ценностей в качестве условия для вычета НДС не дает возможность исправить сумму НДС вследствие корректировки величины затрат в целях налога на доходы (прибыль). Особое внимание уделяется самостоятельности налоговой и таможенной оценки, неприменении ст. 40 НК РФ в целях исчисления таможенных пошлин. Сказанное, однако, не исключает полное или частичное использование данных таможенной оценки в целях налогообложения дохода (прибыли). Вторая глава «Механизм налогового регулирования трансфертного ценообразования» посвящена сравнительному анализу оснований и порядок контроля и корректировки цен, особенностям налогового регулирования в случаях, когда предметом сделки являются нематериальные активы или услуги, имеет место «недостаточная капитализация» или неосуществление права и отказ от права (прощение долга). В этой же главе рассматривается проблема бремени доказывания и составления оправдательной документации, а также вопросы привлечения к ответственности за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование. 14 15

Аренда, наем, ссуда, заем, кредит, банковский вклад, хранение, доверительное управление. См.: абз.3 п.1 ст.2 ГК, п.2 ст.167 ГК.

17 В первом параграфе «Основания и порядок контроля и корректировки цен» исследуются общие положения об основаниях контроля и корректировки цен, понятие «связанных» лиц, применимый для целей корректировки стандарт, методы определения применимых цен, а также источники информации для их определения. Анализируются такие специальные институты, как переквалификация суммы корректировки и корреспондирующее исправление налоговой базы контрагента. Отмечая тот факт, что в мировой практике главным основанием ценового контроля является «связанность» контрагентов по сделке, обращается внимание на широкий круг оснований, предусмотренных в ст. 40 НК РФ. Исходя из этого, делается вывод, что российское налоговое право регулирует не только трансфертное ценообразование, и опровергается мнение, что закон содержит узкий круг сделок, цены которых могут быть подвергнуты налоговому контролю (С.Д. Шаталов). Несмотря на то, что широкий перечень оснований контроля цены является характерным не только для России, но и многих других стран СНГ и Италии, автор считает целесообразным ограничить его только сделками между «связанными» лицами, при условии устранения недостатков ст. 20 НК РФ. Обращается внимание на проблемы, связанные с отождествлением понятий товарообмен и бартер, и квалификацией натуральной формы встречного предоставления в качестве бартерной операции. Отмечается нарушение принципа формального равенства и недискриминации из-за определения содержания «внешнеторговой сделки» исходя из специального закона, обусловленного различной целью правового регулирования налогового и указанного специального закона. Устанавливаются проблемы, связанные с необходимостью предотвращения практики необоснованного возмещения НДС вследствие манипулирования ценой покупки и последующей продажи товаров на экспорт. Критикуется позиция МВФ, допускающая взимание НДС с покупателей, если поставщики не перечислили налог в бюджет, а покупатели не проверили налоговый статус поставщика. Автор доказывает, что попытки переложить на налогоплательщиков обязанности органов публичной власти по проверке исполнения налоговых обязанностей контрагентов являются неправомерными. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством16. Обращается внимание на уникальность для НК РФ такого основания контроля цен, как существенное (20%) отклонение от уровня цен в пределах непродолжительного периода времени. Исходя из недостаточной определенности данной нормы и неоднозначности практики ее применения, и соответственно, из-за нарушения принципа стабильных условий хозяйствования, предлагается ее упразднить. Исследуя вопрос о возможности самостоятельного доначисления налогоплательщиком налогов исходя из ст. 40 НК, автор отмечает его спорный характер. В сущности, соглашаясь с мнением о такой возможности (Д.М. Щекин) отмечается сложность его реализации на практике, поскольку, во-первых, закон и практика его применения не устанавливают ясный и однозначный порядок расчета рыночной цены; во-вторых, ст. 40 вообще не устанавливает обязанность налогоплательщика уплачивать налоги исходя из рыночной цены. По мнению автора, неотражение, неполное отражение сведений или ошибки, уменьшающие сумму налога (ст. 81 НК), могут быть установлены только на момент вынесения налоговым органом решения о доначислении налога. Исходя из того, что закон не устанавливает обязанность налогоплательщика исчислять налоги исходя из рыночной цены даже при нарушении установленных правил (п. 3 ст. 40 НК), кроме случаев, когда нормами второй части Кодекса предусмотрена такая обязанность, диссертант приходит к выводу о невозможности начисления пени при отсутствии налоговой обязанности. Отмечая несоответствие практики начисления пеней с момента «занижения» налоговой базы «букве» закона, автор признает, 16

Определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О и от 4.12.2000 N 243-О.

18 что такое толкование ст. 40 предоставляет возможности для налогового планирования. Исходя из подхода, установленного в испанском законодательстве, отсчет предлагается вести с момента совершения контролируемой сделки (применения трансфертной цены). При этом необходимо предусмотреть в ст. 40 НК обязанность налогоплательщиков исчислять налоги исходя из применимого стандарта при нарушении установленных правил. Российский законодатель заменил необходимость индивидуального налогового контроля правомерности примененной цены сделки единым правилом пересмотра цены в случае ее несоответствия объективным критериям. Вместе с тем необходимость учета в целях ст. 40 элементов субъективной стороны косвенно вытекает из правовой позиции КС РФ, согласно которой условные методы расчета налоговой базы применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу17, т.е. в нарушение доктрины «деловой цели» и презумпции добросовестности. Однако суды данное обстоятельство не включают в предмет доказывания, а ограничиваются формальными основаниями, указанными в ст. 40. Автор доказывает, что злоупотребление правом есть внешне выраженное деяние, составляющее объективную сторону правонарушения (в широком смысле), и имманентно включающее элемент субъективной стороны – недобросовестность управомоченного субъекта. Вместе с тем нельзя полностью отождествлять недобросовестность и вину налогоплательщика, т.к. вина – признак налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ), а злоупотребление правом само по себе не связано с таким нарушением. Исходя из наличия ограничения на применение норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ), использовать положения ст. 10 ГК РФ для борьбы со злоупотреблениями в сфере налогообложения невозможно. Учитывая вывод КС РФ, что сформулированная им правовая позиция о доктрине недобросовестности применительно к вопросу о моменте уплаты налога не может быть универсализирована18, представляется необоснованной практика ее распространения на все иные налоговые правоотношения. Имея в виду, что в отличие от ГК РФ НК РФ эксплицитно не ставит защиту субъективных прав и гарантий в зависимость от добросовестности налогоплательщика, в целях придания формальных критериев, характеризующих злоупотребление правом (недобросовестность) и ограничения правоприменительного произвола, автор предлагает установить в НК следующие критерии: причинение вреда интересам налогооблагающего субъекта (нарушение публичных интересов) и (или) других налогоплательщиков; отсутствие разумной деловой причины (результата) деяния (кроме избежания/минимизации налога); искусственные действия налогоплательщика; нарушение цели налоговой нормы (воли законодателя), которая определяется исходя из системного толкования нормы с учетом конституционных и налоговых принципов. При этом не должно быть презумпции наличия воли законодателя против налогового планирования, в противном случае, налогоплательщики вынуждены нести неблагоприятные последствия небрежности (упущений) законодателя при формулировании норм права. В любом случае нормотворчества обязательно соблюдение принципа сбалансированности публичных и частных интересов, а также равенства налогоплательщиков. Сопоставляя основания ценового контроля (исправления) в РФ и других странах, отмечаются достоинства австралийско-канадского варианта, когда соответствующим юридическим фактом является нарушение принципа «вытянутой руки», в т.ч. в отношениях между формально независимыми лицами. В отдельных странах совершение сделки с резидентом «налоговой гавани» является дополнительным основанием ценового контроля (Франция, Португалия, Испания, Аргентина, Бразилия). Характерным для таких случаев является применение налоговой доктрины «фиктивных (sham) сделок (лиц)». В законодательстве не всех развитых странах элементу субъективной стороны (налоговому мотиву, цели) придается правовое значение (США, Австралия, Китай) либо он 17 18

Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О. Определение КС РФ от 18.01.2005 N 36-О.

19 имеет субсидиарное значение. Автор доказывает, что абсолютное применение «объективного подхода» является не обоснованным, поскольку пересмотр объема налоговых обязанностей в случае, когда искажение цены обусловлено причинами объективного характера, нарушает принцип справедливости налогообложения (учета фактической способности к уплате налога). Если сделка была совершена добросовестно, то даже отклонение от рыночного уровня не должно квалифицироваться как нарушение налогового закона19. Вместе с тем отсутствие в законе требования учета субъективной стороны может компенсироваться благодаря гибкой практике зарубежных судов. С проблемой трансфертного ценообразования тесно связан вопрос порядка вычета расходов в целях налога на доходы (прибыль). Для эффективного налогового регулирования предлагается разграничить такие аспекты, как обоснованность расходов вообще (обоснованность юридического факта) и оправданность их размера. Если в первом случае соответствующим критерием является «деловая цель», то во втором необходимо применение нормативно установленного стандарта. На примере Германии показывается, что полное игнорирование правовой формы (отсутствие договора) для вычета расходов может нарушать принцип законности, а следовательно, правопорядок. Несмотря на общепризнанное требование о допустимости вычета только фактически понесенных расходов, на основе анализа зарубежной судебной практики, диссертант делает вывод о возможности отдельных исключений (например, в случае корреспондирующего исправления налоговой базы). Применительно к России обращается внимание на то, что ст. 40 НК РФ не достаточно согласована с п. 1 ст. 252 НК, поскольку для корректировки цены (расходов) по ст. 40 требуется выполнение ряда других условий, тогда как для признания любого расхода допустимым необходима его экономическая оправданность. Диссертантом предлагается ограничить размер принимаемых к вычету расходов рамками рыночной цены на основании и в порядке ст. 40 НК. Целесообразно данный подход распространить на НДС, поскольку п. 2 ст. 171 НК не содержит правил, запрещающих вычет НДС с суммы «лишних» расходов. Критерий целевой направленности для вычетов в целях НДС и налога на прибыль необходим в основном для определения оправданности юридического факта, но не решает вопрос обоснованности размера вычета. Понятие «связанных» лиц может иметь различное значение в целях внутреннего и международного налогообложения, разных налогов, отдельных отраслей законодательства и т.п. Автор обосновывает нецелесообразность разработки единого понятия, поскольку, несмотря на очевидное преимущество унификации смежных терминов, при таком подходе, искусственным образом ограничивается возможность эффективного регулирования тех или иных правоотношений. Результатом такой практики может быть недостижение целей правового регулирования. Диссертант обращает внимание на то, что в ст. 20 НК РФ не учитываются корпоративные связи с некоммерческими организациями, чем, во-первых, нарушается принцип формального равенства налогоплательщиков и экономической нейтральности налога к организационной форме предпринимательской деятельности, а во-вторых, создаются неоправданные возможности для налогового планирования. Учитывая распространенность случаев сохранения контроля над предприятием без участия в его капитале, а также результаты сравнительно-правового анализа опыта различных стран, автор приходит к выводу о необходимости законодательного разграничения случаев юридического и фактического контроля с определением в законе их формальных критериев. В целях налогообложения определяющее значение должно придаваться способности существенным образом влиять на волю лица, формирование его волеизъявления в хозяйственной жизни. Выявляя недостатки ст. 20 НК РФ отмечается несовершенство ее терминологии. Из-за использования в п. 2 ст. 20 привязки к «результату сделки» ограничивается возможность признания взаимозависимости до момента совершения сделки (напр.: п. 10 ст. 306 НК). 19

Court of Appeal of England, Sharkey v. Wernher, 36 Tax Cases 294, 7 November 1955, Ac 58.

20 «Результат деятельности» и «результат сделки» не являются синонимами, и соотносятся как общее с частным. Манипулирование ценами в рамках деятельности может не отразиться на налогообложении, но может быть занижение налоговой базы по отдельным сделкам, поэтому необходим контроль цены каждой сделки. Отношения «связанности» носят объективный характер и не должны зависеть от результата сделок или деятельности. Важным упущением российского законодателя является определение взаимозависимости, которое не предоставляет возможность проверять цены сделок, совершаемых через посредников и иных формально независимых лиц. На примере законодательства США, Канады, Великобритании, Новой Зеландии, Кореи, Японии и Индии, автор указывает на возможные способы решения этой проблемы. Предлагается закрепить в ст. 20 НК РФ признаки таких доктрин, как «единая цель», «сделки по шагам» и др. Для упрощения и повышения эффективности налогового администрирования предлагается передать «процедурные» права в ведение налоговой администрации, в частности, право устанавливать факт взаимозависимости, за исключением случаев фактического контроля и спорных или неоднозначных фактических обстоятельств, когда должна применяться судебная процессуальная форма. Анализируя правовую позицию КС РФ, изложенную в Определение от 4.12.2003 № 441-О, автор отмечает, что Суд дал толкование п. 2 ст. 20 НК исходя из принципа сбалансированности публичных и частных интересов, т.к. фактически расширил полномочия налоговых органов (право устанавливать взаимозависимость) и установил гарантию защиты прав налогоплательщиков (основания взаимозависимости должны быть указаны в иных правовых актах). Однако данное толкование породило новую проблему, поскольку не ясно, имеет ли отсылка к иным правовым актам межотраслевое значение, и как решить проблему конкуренции норм, когда они по-разному определяют соответствующие признаки. На примере дела ОАО «НК «Юкос»20 автор показывает, как несовершенство ст. 20 НК может стать причиной необоснованно широкого ее толкования. Исследовав международный опыт, делается вывод, что основным критерием «связанности» является не соответствие отношений формальным критериям, указанным в законе, а отсутствие самостоятельного интереса у стороны отношения, даже на уровне формально независимых лиц, что дает возможность рассматривать их в качестве «связанных» в целях налогообложения. Рассматривая вопрос о применимом в целях корректировки стандарте, автор выявляет, что в основе международного принципа «вытянутой руки» лежат такие налогово-правовые доктрины, как «существо над формой», «деловая цель», «добросовестность», «учет фактических обстоятельств». В результате сопоставления достоинств и недостатков, присущих принципу «вытянутой руки» и его альтернативе – методу стандартных формул (универсального распределения), автор приходит к выводу о целесообразности применения первого. Вместе с тем не исключается использование стандартных формул применительно к определению налоговой базы подразделений единого лица. Однако в научной доктрине и практике нет единого мнения о возможности их использования в отношении самостоятельных лиц. Автор признает возможность их применения в качестве субсидиарного механизма для борьбы с трансфертным ценообразованием. Исходя из Руководства ОЭСР 1995 г. предлагается в НК РФ закрепить признаки сопоставимости и четко разграничить «условия рынка» и «условия сделок». Обращается внимание на неправомерность отождествления понятий «свободная цена» и «рыночная цена». Отмечается, что в национальном праве большинства стран Латинской Америки, СНГ, отдельных стран Восточной Европы и Азии, категория рыночной цены применяется без учета или в нарушение принципа «вытянутой руки». Согласно НК РФ применимым стандартом является рыночная цена (п. 3 ст. 40), а принцип «вытянутой руки» заложен в скрытой форме (п. 8 ст. 40). Однако реализация 20

Постановление АС г. Москвы от 29.06.2004 № А40-17669/04-109-241.

21 данного принципа затруднительна в связи с дефектами юридической техники ст. 40 НК. Закон закрепляет правило об обязательном использовании официальных источников информации (п. 11 ст. 40), что делает практически невозможным учет условий отдельных сделок, т.е. п. 11 делает невозможной реализацию пп. 8, 9 ст. 40 НК. Более того, реализация установленного в международных налоговых соглашениях России принципа «вытянутой руки» (ст. 9) также затруднительна, поскольку соответствующая норма-принцип находит применение через нормы внутреннего права, т.е. ст. 40 НК. Поэтому, предлагается привести положения ст. 40 НК в соответствие с международными договорами России. Принцип «вытянутой руки» в завуалированной форме закреплен в п. 3 ст. 212 НК. Однако в результате применения несимметричного стандарта для корректировки налоговой базы контрагентов (п.3 ст. 40 и п. 3 ст. 212) увеличение налоговой базы происходит на разную величину. Такая асимметрия является необоснованной и нарушает принцип равенства и экономической нейтральности налога. Автор обращает внимание на то, что расчетный метод определения налога (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК) не является стандартом в целях корректировки цены, а является самостоятельным институтом, отличным от ст. 40 НК. Не правомерно их одновременное использование. На основе сравнительного анализа методологии определения применимых цен отмечается закономерность ее относительной неразвитости в законодательстве развивающихся стран. Учитывая ограниченность возможностей или невозможность применения методов, основанных на анализе и распределении прибыли, критикуется установленная иерархия применения методов. Основываясь на германском опыте, автор предлагает использовать тот метод, который в большей степени соответствует фактическим обстоятельствам сделки или применительно к которому есть достаточная информация. Наличие в НК РФ иерархии применения методов, а также строгое ее соблюдение судами, фактически лишает налоговых органов возможности эффективно бороться с ценовым манипулированием исходя из ст. 40 НК. Проблема усугубляется использованием в законе формально неопределенных терминов, как «обычные в подобных случаях затраты» и «обычная для данной сферы деятельности прибыль» (п. 10 ст. 40). В НК РФ не установлена возможность использования показателей затрат и прибылей третьих лиц в целях контроля сделки налогоплательщика. Все виды информации, установленные в ст. 40 (пп. 8, 9, 11), практически применимы только в целях прямого метода. Даже если признать допустимость использования показателей третьих лиц отсутствует порядок внесения поправок в структуру затрат сопоставляемых лиц, а также методика определения прибыли исходя из сопоставимой базы расчета (выручка, расходы, капитал). Такой подход нельзя признать соответствующим международной практике. Необоснованной представляется категоричная норма п. 10 ст. 40, которая фактически делает ст. 40 НК нереализуемой с учетом всех остальных ее дефектов. Официальная информация используется и в мировой практике, однако, наряду с другими доказательствами как одно из средств доказывания (Германия). Положение с применением ст. 40 НК РФ усугубляется неопределенностью понятия «официальные источники информации». Соглашаясь с мотивировкой некоторых судов, что эти препятствия не отвечают задачам судопроизводства, автор полагает нежелательной практику признания допустимыми неофициальных источников информации, т.к. судебное нормотворчество может нарушать принцип разделения властей и единообразия правоприменения. Признается недопустимым использование сведений различных органов (организаций), отражающих средний уровень цен, без учета требований сопоставимости. Вследствие правового «тупика» в ст. 40 НК налоговые органы оказываются в безвыходном положении: с одной стороны они не могут определить рыночную цену исходя из официального источника в связи с неизвестностью такого источника, с другой – не вправе применять косвенные методы, пока не доказано, что они «приложили достаточные усилия

22 для поиска иных официальных источников»21. Такое положение не допустимо и требует скорейшего исправления. Анализируя проблему применимых источников информации, автор обращает внимание на неправомерность практики отдельных стран, когда законодатель фактически перекладывает на налогоплательщиков бремя получения информации, находящейся за рубежом, если налоговая администрация не справляется с этой задачей. Налогоплательщик обязан предоставить информацию, касающуюся собственного налогового статуса, и которой он обладает или должен иметь в распоряжении. Принуждать его представлять данные, находящиеся у его зарубежных аффилированных лиц, и которыми он не владеет, неправомерно. Кроме исправления налоговой базы налогоплательщика (первичная корректировка) в отдельном подпараграфе рассматривается проблема налогообложения экономической выгоды фактически полученной контрагентом (вторичная корректировка). В результате реализации предусмотренных в законодательстве юридических фикций (например, переданная выгода рассматривается как дивиденд) обеспечивается соблюдение принципа учета фактической способности к уплате налога. Избежать негативных последствий вторичной корректировки возможно путем нормативного стимулирования репатриации экономической выгоды. Признавая возможность использования аналогичного приема в целях ст. 40 НК РФ автор отмечает, что налогообложение данной выгоды может осуществляться согласно нормам второй части НК. Анализ судебной практики в РФ показывает, что отсутствуют случаи реализации принципа предотвращения двойного налогообложения применительно к ст. 40 НК, что говорит о нарушении принципа равной защиты государственной и частной собственности и сбалансированности публичных и частных интересов. Автор признает допустимость двойного налогообложения в порядке реализации карательных свойств норм, регулирующих трансфертное ценообразование, когда установлена недобросовестность контрагента налогоплательщика. Данная мера не заменяет налоговую ответственность (штраф) за неуплату (неполную уплату) налога в результате неправомерного занижения налоговой базы. Диссертант опровергает мнение, что предметом международного налогового права является проблема избежания только юридического двойного налогообложения. Исходя из сущности принципа «вытянутой руки», позиции ОЭСР и опыта некоторых стран (Норвегия, Португалия) обосновывается теоретическая возможность корреспондирующего (симметричного) исправления налоговой базы даже в случае отсутствия в налоговом соглашении соответствующей нормы. Во втором параграфе «Особенности налогового регулирования трансфертного ценообразования в отдельных случаях» рассматривая особенности налогового регулирования в случаях, когда предметом сделки являются нематериальные активы (НМА), обращается внимание на специфику требований сопоставимости, а когда им являются услуги, отмечается также сложность их разграничения от смежных правовых явлений, обусловленная спецификой правовой природы услуг. Указываются проблемы, связанные с определением юридического факта оказания услуг, и критерий «пользы» для вычета расходов на их приобретение, в т.ч. при оказании централизованных услуг в рамках ТНК. Исследуя проблему «недостаточной капитализации», отмечается, что не все нормы, регулирующие условия вычета процентных расходов, относятся к «недостаточной капитализации». Выявляя однородность трансфертного ценообразования и «недостаточной капитализации» автор обращает внимание на специфику их правовой природы. Так, если непосредственным предметом корректировки при трансфертном ценообразовании является цена товара (услуги, НМА), то при «недостаточной капитализации» цена займа может оставаться нормальной, но его сумма завышается, т.е. решается вопрос не «за сколько брать», а «сколько брать». 21

Постановление ФАС ПО от 19.09.2000 N А 55-2710/00-6.

23 Сопоставляя преимущества и недостатки основных методов, используемых в целях «недостаточной капитализации», и учитывая позицию Европейского Суда Справедливости, диссертант приходит к выводу, что используемый в национальном праве многих стран подход нормативного соотношения долга и капитала в форме неопровержимой презумпции может нарушать принцип «вытянутой руки», и недискриминации, если соответствующая норма распространяется только на займы, полученные от нерезидентов. На примере Германии, Нидерландов, Великобритании, а также Ирландии и Испании, автор показывает, что устранение дискриминации осуществляется различным образом. Если в первой группе стран правила, препятствующие «недостаточной капитализации», равным образом распространяются как на займы от нерезидентов, так и резидентов, то во второй – они не применяются только в случае, когда кредитор находится на территории страны ЕС (за исключением, «налоговой гавани»). Исходя из правила о приоритете норм международных соглашений, ст. 269 НК РФ может быть признана не соответствующей принципу недискриминации, содержащемуся в таком соглашении. Между тем дискриминация нарушает принцип юридического равенства налогоплательщиков. В результате сопоставления ст. 269 НК с нормой ст. 40 НК и выявления недостатков налогового регулирования «недостаточной капитализации» в НК РФ, автор предлагает способы его совершенствования. Специальный подпараграф посвящен вопросу налогообложения, когда налогоплательщик сознательно не осуществляет субъективное материальное право или отказывается от права (прощает долг) исходя из мотива избежания налога. На основе учения В.П. Грибанова автор предлагает рассматривать такие действия как злоупотребление правом в целях налогообложения. Учитывая опыт зарубежных стран, рекомендуется предусмотреть в НК РФ единый порядок корректировки искаженной налоговой базы при причинении вреда интересам фиска независимо от того, основаны субъективные права на договоре, причинении вреда (деликта), законе или иных юридических фактах. В параграфе третьем «Бремя доказывания. Оправдательная документация» проводится сравнительно-правовой анализ порядка распределения бремени доказывания обоснованности (необоснованности) цены между налоговым органом и налогоплательщиком. Несмотря на характер нормативного распределения бремени доказывания показывается, что правоприменительная практика может внести собственные коррективы. Сопоставляя п.1 ст. 40 НК и п.1 ст. 65 АПК РФ и анализируя практику их применения, автор приходит к выводу о целесообразности дробления бремени между сторонами, поскольку такой подход в большей степени соответствует принципу процессуальной состязательности. Презумпция добросовестности налогоплательщика и вытекающая из нее презумпция соответствия фактических цен рыночному уровню, не должны быть барьером для эффективного и справедливого правосудия. Специфическим видом распределения бремени доказывания является обязанность налогоплательщиков составлять оправдательную документацию, подтверждающую правильность применения цен и исчисления налогов. Исходя из анализа зарубежного опыта, предлагается ввести в НК РФ норму о составлении и ведении налогоплательщиками (за исключением малого бизнеса) оправдательной документации. В четвертом параграфе «Ответственность за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование» отмечается, что применение трансфертных цен само по себе не является налоговым правонарушением. Учитывая необходимость доказывания наличия вины для привлечения к налоговой ответственности, делается вывод о неправомерности наложения штрафа исходя из «объективного вменения» (США). Не справедливо привлекать к существенной ответственности при отсутствии вины (мотива избежания налога) и добросовестности налогоплательщика (п. 4.28 Руководства ОЭСР). Доказывая теоретическую возможность привлечения к налоговой ответственности согласно ст.ст. 40, 122 НК РФ, автор обосновывает неправомерность наложения штрафа на момент вынесения решения о доначислении налога. Ст. 40 НК не предусматривает

24 обязанность налогоплательщика применять рыночные цены, налоговая обязанность возникает в момент вынесения решения о доначислении налога, а привлекать лицо к ответственности при отсутствии вины (когда оно могло добросовестно заблуждаться в правильности примененной цены исходя из неопределенности порядка исчисления рыночной цены) не правомерно. Диссертантом предлагается установить в НК РФ всеобщую обязанность исчислять налоги исходя из применимого стандарта при нарушении установленных правил определения цен. Такой подход позволит начислять пени с момента искажения налоговой базы и привлекать к ответственности за неуплату (неполную) уплату суммы налога в момент вынесения решения о доначислении налога. В заключении отмечается нецелесообразность искоренения трансфертного ценообразования как объективного экономико-правового явления, а необходимость его регулирования. Определяются общие задачи по реформированию института пересмотра цен сделок в налоговом праве РФ, решение которых позволит достичь целей налогового регулирования трансфертного ценообразования. По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы автора общим объемом 30,5 п.л.: 1. Регулирование налогообложения при трансфертном ценообразовании в российском и зарубежном законодательстве// Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития. Научные труды № 50-Р. М.: Институт экономики переходного периода. 2002. (в соавт.) (3,5 п.л.). 2. Ценовой контроль// ЭЖ-Юрист. 2005. № 18, 23, 27 (1,4 п.л.). 3. Добросовестность налогоплательщика как условие пересмотра цены сделки// Налоги и налогообложение. 2005. № 7 (1 п.л.). 4. Противодействие искажению налоговой базы. Опыт России и зарубежных стран// Ваш налоговый адвокат, июль – авг. 2005. № 4 (34) (0,9 п.л.). 5. Проблемы определения взаимозависимости в российском и зарубежном праве// Ваш налоговый адвокат, сент. - окт. 2005. № 5 (35) (1 п.л.). 6. К вопросу о сфере действия статьи 40 НК РФ// Ваш налоговый адвокат, ноябрь декабрь 2005. № (6) 36 (0,9 п.л.). 7. Отдельные аспекты налогово-правового регулирования цен сделок// Сборник научных работ. Вып. 2. – М.: Дело, 2005. (1,8 п.л.). 8. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт. А., 2005 (20 п.л.).