Abschlussprüfung und Geschäftsrisiko - Normative Anforderungen an die Abschlussprüfung und ihre Erfüllung durch einen geschäftsrisikoorientierten Prüfungsprozess

Robert Link Abschlusspriifung und Gesch~iftsrisiko --. "-~ m "~ N ~o -~ _~ C: N . .~" ,-4- 0 i'D __ ~ ~" ...

Author: Robert Link

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Robert Link Abschlusspriifung und Gesch~iftsrisiko

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Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet tiber abrufbar.

Dissertation Universit~t Frankfurt am Main, 2005

1. Auflage Mai 2006

Alle Rechte vorbehalten 9 Deutscher Universit~its-Verlag I GWV Fachverlage GmbH,Wiesbaden 2006 Lektorat: Brigitte Siegel/Sabine SchSIler Der Deutsche Universit~ts-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.duv.de ~ / ~ ~ ~ ~ /

gas Werk einschlier~lich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschLitzt. Jede Verwertung aul~erhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verla.gs unzuliJssig und strafbar. Das gilt insbesonderefor Vervielfiiltigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wiiren und daher von jedermann benutzt werden d~irften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Druck und Buchbinder: Rosch-Buch, Scher~litz Gedruckt auf s~iurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN-IO 3-8350-0281-3 ISBN-13 978-3-8350-0281-4

Meinen Eltern und meiner Frau Susanne

VII

Geleitwort Anfang der 1990er Jahre befanden sich die intemationalen B6rsen in einer scheinbar nicht enden wollenden Boomphase. Die Anleger konnten in nahezu jedes Unternehmen investieren und Kursgewinne schienen programmiert. In dieser imagin~iren Modellwelt erftillte die gesetzliche Abschlusspriifung keine wesentliche Funktion mehr. Sie verk6rperte vielmehr nur noch ein austauschbares ,,Commodity", das lediglich einen Kostenfaktor ohne eigentlichen Nutzen darstellte. Vorst~inde und Aufsichtsr~ite zeigten vielfach wenig Interesse an einer ausschliel3lichen Priifung der Rechnungslegung und verlangten einen dariiber hinausgehenden erkennbaren Mehrwert (,,added value") for das gepriifte Unternehmen. Als Reaktion auf diese Forderungen passten die grol3en intemationalen PriifungsgesellschaRen ihre Priifungstechnik an, indem sie ihr Vorgehen verst~irkt an den Gesch~iftsrisiken des zu prfifenden Unternehmens ausrichteten (sog. gesch~iftsrisikooriemierte Abschlusspriifung). Nach den Bilanzskandalen der jiingeren Vergangenheit, wie bspw. bei Enron, Worldcom und Parmalat, hat sich diese Sichtweise wieder ge/indert. Die Bedeutung einer ordnungsgem/iBen Rechnungslegung ist wieder zuriick im 6ffentlichen Bewusstsein. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass neben der Abschlusspriifung in nahezu allen westlichen L ~ d e m fiir kapitalmarktorientierte Untemehmen mittlerweile ein zus~itzliches Enforcement der Rechnungslegung eingeftihrt wurde. Aul3erhalb der 6ffentlichen Aufmerksamkeit und auch der wissenschaffiichen Diskussion blieb bislang allerdings die nahe liegende Frage, welchen Nutzen die gesch/iffsrisikoorientierte Abschlusspriifung hinsichtlich der Pfiifung der Ordnungsm/if3igkeit der Rechmmgslegung tats~ichlich zu leisten vermag. Hier setzt die Arbeit von Herin Link an, indem er untersucht, welche Chancen und Risiken mit der Ausrichtung der Abschlusspriifung an der Gesch/iftst/itigkeit des Untemehmens sowie der daraus resultierenden Gesch/if~srisiken verbunden sind. Herr Link entwickelt zudem ein Konzept, das die grundlegenden Entscheidungsprozesse hinsichtlich der Berficksichtigung der Gesch~iftst/itigkeit und insbesondere der daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken modelliert und damit bestens zur Aufdeckung von Effektivit/its- und Effizienzsteigerungspotenzialen geeignet ist. Zusammenfassend ist festzustellen: Die vorliegende Arbeit besticht in vielerlei Hinsicht. So basieren die Ausftihnmgen nicht nur auf dem neuesten Stand der Wissenschaf~ und der zu beachtenden Regularien, sie besitzen auch besonderen Tiefgang. Herr Link beschr/inkt sich zudem nicht auf anspruchsvolle modelltheoretische l]berlegungen, sondem setzt seine Kenntnisse auch gewinnbringend ftir die Praxis um. Entstanden ist hierdurch eine innovative Arbeit mit vielen neuen l)-berlegungen und vor allem praxistauglichen Handlungsempfehlungen. Es ist Herin Link gelungen, einen wesentlichen Beitrag zur Theorie der Abschlusspriifung zu lei-

viii

sten und mit seinem Modell der Wissenschat~ und Praxis neue, wertvolle Einblicke zu gew/ihren. Diese Arbeit ist als Pflichtlektiire allen Beteiligten an der AbschlusspriJftmg und der Corporate Governance dringend zu empfehlen.

Prof. Dr. Hans-Joachim B6cking

IX

Cum res animum occupavere, verba ambiunt. (Seneca der Altere, Controv., III)

Vorwort Die vorliegende Arbeit entstand w~ihrend meiner T~itigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter bei Herin Prof. Dr. Hans-Joachim B6cking an der Professur for Wirtschaftspriifung und Corporate Governance der Johann Wolfgang Goethe-Universit~it Frankfurt am Main. Sie wurde vom Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Johann Wolfgang Goethe-Universit~it im November 2005 als Dissertation angenommen. Mein herzlicher Dank gilt meinem akademischen Lehrer, Herin Professor Dr. Hans-Joachim B6cking, der mir die M6glichkeit zur Promotion gab und die Entstehung der Arbeit mit groBem Interesse und Engagement verfolgte und unterstiitzte. Bedanken m6chte ich mich auch bei Herin Prof. Dr. Michael Hommel ftir die freundliche ljbernahme des Zweitgutachtens. Besonders danken m6chte ich darfiber hinaus der KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft, namentlich Helm Prof. Dr. Harald Wiedmann, Herrn Prof. Dr. Rolf Nonnenmacher und Herin Dr. Joachim Schindler, die mir einen zur Promotion parallelen Berufseinstieg erm6glichten und das Promotionsprojekt wesentlich unterstiJtzten. GroBen Anteil am Gelingen der Arbeit haben auch meine Kolleginnen und Kollegen vom Lehrstuhl. Bei Ihnen m6chte ich mich ftir ihre Diskussionsbereitschaft und die vielen sch6nen gemeinsamen Stunden bedanken. Vor allem Frau Dr. Katrin Miiller, Frau Dr. Anke MiiBig, Hen'n Dr. Andreas Dutzi und Herrn Benjamin Rausch danke ich sehr herzlich ftir das Korrekturlesen und die iiberaus konstruktive Kritik. Fiir die stete Diskussionsbereitschaft und das Korrekturlesen danke ich zudem Herrn Holger Herbel sehr herzlich. Mein gr6Bter Dank gilt meiner Familie. Ohne ihren Riickhalt und ihre Unterstiitzung ware die Fertigstellung der Arbeit nicht m6glich gewesen. Herausstellen m6chte ich insbesondere meine Eltern Ingeborg und Peter Link, die mich in beruflicher wie auch pers6nlicher Hinsicht auf meinem bisherigen Lebensweg stets bedingtmgslos untersttitzt haben, und zum anderen meine Frau Susanne Link, die mich w/ihrend der gesamten Promotionszeit motiviert hat und die durch ihr Verst~indnis und ihre Riicksichtnahme entscheidend zur erfolgreichen Vollendung dieser Arbeit beigetragen hat. Ihnen ist diese Arbeit gewidmet. Robert Link

Xl

Inhaltsiibersicht 1 Einleitung .............................................................................................................................. 1 2 Grundlagen der Untersuchung ............................................................................................... 7 3 Entwicklung eines Gesch~iftsrisikoverst~indnisses ............................................................... 27 4 Untersuchung der gesetzlichen Priifungsnormen vor dem Hintergrund eines geschgftsrisikoorientierten Prtifungsprozesses ................................................................... 63 5 Untersuchung ausgew~ihlter bemfsst/indischer Verlautbarungen hinsichtlich der Beriicksichtigung der Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken im Rahmen der Abschlusspriifung ................................... 87 6 Untersuchung bedeutender Entwicklungen der Corporate Governance und ihrer Auswirkungen auf die Abschlusspriifung in Deutschland .................................................. 57 7 Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse in einem Grundmodell des gesch~iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses und kritische Wiirdigung ......................... 189 8 Ausblick: das iiberarbeitete Audit Risk-Modell des IAASB ............................................ 243 9 Thesenf'6rmige Zusammenfassung ................................................................................... 265

XIII

I n h altsv e rzeic hnis

Inhaltsiibersicht .......................................................................................................................

XI

Abkiirzungsverzeichnis ........................................................................................................

XIX

Abkiirzungsverzeichnis der Zeitschriften ........................................................................... XXIII Tabellenverzeichnis ............................................................................................................. Abbildungsverzeichnis .....................................................................................................

XXV XXVII

1 Einleitung ............................................................................................................................. 1 1.1 Problemstellung .............................................................................................................

1

1.2 Gang der Untersuchung .................................................................................................

4

2 Grundlagen tier Untersuchung ...........................................................................................

7

2.1 Theoretische Ausgangsbasis ..........................................................................................

7

2.1.1 Unternehmen als Koalition von Stakeholdem ...................................................... 7 2.1.2 Bedeutung von Rechnungslegung und Abschlussprtifung ................................... 9 2.1.3 Prim/ire und sekund/ire Funktionen der Abschlussprtifung ................................ 10 2.1.4 Notwendigkeit regulativer MafSnahmen .............................................................

11

2.2 Prtifungsnormen und ihre rechtliche Bindungswirkung .............................................. 13 2.2.1 Systematisierung der Priifungsnormen ...............................................................

13

2.2.2 EU-Richtlinien und gesetzliche Priifungsnormen .............................................. 14 2.2.3 Berufsst/indische Prtifimgsnormen ..................................................................... 2.2.3.1 Richtlinien und Berufssatzung der W P K .............................................. 2.2.3.2 Verlautbarungen des IDW .....................................................................

15 15 16

2.2.4 Fachtechnische Verlautbarungen der IFAC ....................................................... 17 2.2.5 Sonstige Priifungsnormen ...................................................................................

19

2.2.6 Grundsatze ordnungsm/igiger Abschlusspriifung (GoA) ................................... 19 2.3 Definition des Gesch/iftsrisikos ...................................................................................

22

2.3.1 Betriebswirtschaftliche Risikobegriffe ............................................................... 22 2.3.2 Gesch/iftsrisikobegriffe im Priifungswesen ........................................................ 24 2.3.3 Gesch/iftsrisikodefinition im Rahmen der Arbeit ............................................... 25

3 Entwicklung eines Gesch~iftsrisikoverst~indnisses .......................................................... 27 3.1 Ziele des Unternehmens ...............................................................................................

27

3.1.1 Zielbildungsprozess ............................................................................................

27

3.1.2 Zielsystem ...........................................................................................................

28

3.1.3 Zielklassifikationen ............................................................................................

30

3.1.4 Ergebnisse der empirischen Zielforschung ........................................................ 32

xIv

3.2 Entstehungsursachen des Gesch/i~srisikos .................................................................. 34 3.2.1 Unternehmensexteme Entstehungsursachen ...................................................... 34 3.2.1.1 Makroumwelt ........................................................................................ 34 3.2.1.2 Branchenumwelt .................................................................................... 37 3.2.2 Unternehmensinteme Entstehungsursachen ....................................................... 41 3.3 Anforderungen an ein Risikomanagement im U n t e m e h m e n ....................................... 43 3.3.1 Risikomanagementsystem versus Risikofrfiherkennungssystem ....................... 43 3.3.2 Bemfsst/indische Interpretation der Mal3nahmen nach w 91 Abs. 2 AktG (IDW PS 340) ..................................................................................................... 46 3.3.3 Mal3nahrnen der Risikosteuerung ....................................................................... 49 3.4 Eintritt des Gesch/iftsrisikos ........................................................................................ 52 3.4.1 Untemehmenskrisen als Prozess ........................................................................ 52 3.4.2 Phasen der Untemehmenskrise ........................................................................... 54 3.4.2.1 Phasen-Modell nach Krystek ................................................................ 54 3.4.2.2 Phasen-Modell nach Mfiller .................................................................. 57 3.5 Zwischenergebnis ........................................................................................................ 59

4 Untersuchung der gesetzlichen Priifungsnormen vor dem Hintergrund eines geschfiftsrisikoorientierten Priifungsprozesses ............................................................... 63 4.1 Vorgehcnsweise ............................................................................................................ 63 4.2 Priifungspflicht und Gegenstand der Abschlussprfifung .............................................. 63 4.3 Art und Umfang der Abschlussprfifung (w 317 HGB) ................................................. 65 4.3.1 Priifung des Jahres- und Konzemabschlusses .................................................... 65 4.3.2 Priifung des Lageberichts und Konzemlageberichts .......................................... 68 4.3.3 Prfifung des Risikofrilherkennungssystems ........................................................ 73 4.4 Prfifungsbericht (w 321 HGB) ...................................................................................... 74 4.4.1 Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter ........................ 74 4.4.2 Darstellung entwicklungsbeeintr~ichtigender und bestandsgef~ihrdender Tatsachen ........................................................................ 75 4.4.3 Berichterstattung fiber Unregelm~iBigkeiten ....................................................... 76 4.4.4 Berichterstattung zur Rechnungslegtmg ............................................................. 77 4.4.5 Berichterstattung fiber die Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems ............. 80 4.5 Best~itigungsvermerk (w 322 HGB) ............................................................................ 80 4.5.1 Formen des Prfifungsurteils ................................................................................ 80 4.5.2 Prfifungsaussagen zur Rechnungslegung ........................................................... 82 4.5.3 Hinweis auf Bestandsgefiihrdungen ................................................................... 83 4.6 Zwischenergebnis ......................................................................................................... 84

xv

5 Untersuchung ausgewfihlter berufsstfindischer Verlautbarungen hinsichtlich der Beriicksichtigung der Geschfiftstfitigkeit des zu priifenden Unternehmens und daraus resultierender Geschfiftsrisiken im Rahmen der Abschlusspriifung ............... 87 5.1 Auswahl relevanter IDW P r ~ g s s t a n d a r d s ............................................................... 87 5.2 Bemfsst/indische Interpretation der Ziele, Prtifungsausrichtung und Verantwortung der Abschlussprtifung .......................................................................... 5.2.1 Ziele und allgemeine Grunds~itze fiir die Durchfiihrung von Abschlusspriifungen .................................................................................... 5.2.2 Verantwortung der Abschlussprtifung zur Aufdeckung von Unregelm/il3igkeiten .................................................................................... 5.2.3 Konzept der Einholung der Priifungsnachweise ................................................. 5.2.4 Prfifungshandlungen zur Einholung von Prtifungsnachweisen ........................ 5.2.4.1 Analytische Priifungshandlungen ........................................................ 5.2.4.2 Systempriifungen ................................................................................. 5.2.4.3 Einzelfallprtifungen .............................................................................

94 97 100 100 103 104

5.3 Rahmengrundsatz zu den erforderlichen Kenntnissen fiber die Gesch~iftst~itigkeit sowie das wirtschaflliche und rechtliche Umfeld des zu priifenden Unternehmens ......................................................................................

105

5.4 Priifungsrisikomodell als Grundlage eines risikoorientierten Prtifungsprozesses auf Basis der IDW Prfifungsstandards ....................................................................... 5.4.1 Prfifungsrisiko und seine Komponenten ........................................................... 5.4.2 Darstellung des Prfifungsrisikomodells ............................................................ 5.4.3 Einordnung des Gesch~iftsrisikos in das Prtifimgsrisikomodell ....................... 5.4.4 Kritik am Prfifungsrisikomodell .......................................................................

109 109 114 116 118

5.5 Leitlinien zur Berticksichtigung der Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens und daraus resultierender Gesch~iflsrisiken im Priifungsansatz auf Basis der IDW Prtifungsstandards ....................................................................... 5.5.1 Grunds~itze der Planung von Abschlussprfifungen. .......................................... 5.5.2 Beurteilung der Fortfiihrtmg der Untemehmenst~itigkeit ................................. 5.5.3 Festlegung der Wesentlichkeit ......................................................................... 5.5.4 Risikobeurteilungen .......................................................................................... 5.5.5 Prtifimg des internen Kontrollsystems (IKS) ................................................... 5.5.6 Festlegung des Entdeckrungsrisikos .................................................................. 5.5.7 Zus~itzliche Prfifungshandlungen zum Lagebericht ..........................................

122 122 127 131 132 136 149 151

5.6 Zwischenergebnis .......................................................................................................

152

91 91

xvI

6 Untersuchung bedeutender Entwicklungen der Corporate Governance und ihrer Auswirkungen auf die Abschlusspriifung in Deutschland .......................................... 157 6.1 Dcutschcr Corporate Governance Kodcx (DCGK) ................................................... 6.1.1 Formcn dcr Normicmng der Corporate Governance ........................................ 6.1.2 Funktion, Inhalt und Geltungsbercich des DCGK ........................................... 6.1.3 Inhalt, Umfang und Publizit/it der Entsprechenserkl/inmg gem. w 161 AktG ......................................................... 6.1.4 Priifungs- und Berichtspflichten hinsichtlich des DCGK ................................

157 157 159 161 162

6.2 Etablierung eines Audit Committee als Adressat der Abschlusspriifung ................... 6.2.1 Audit Committee als Bestandteil der aktienrechtlichen Corporate Governance ...................................................................................... 6.2.2 Aufgabe und Verantwortung des Audit Committee ......................................... 6.2.3 Informationspflichten von Vorstand und Abschlusspriifer ..............................

176 176 178 182

6.3 Zwischenergebnis .......................................................................................................

186

7 Zusammenfassung tier Untersuchungsergebnisse in einem Grundmoden des

gesch/iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses und kritische Wiirdigung ................. 189 7.1 Vorbemerkungen ........................................................................................................

189

7.2 Rahmenkonzept ..........................................................................................................

190

7.3 Grtmdmodell des gesch/iftsrisikoorientierten Pri.ifungsprozesses .............................. 194 7.4 Erl/iuterungen zu den einzelnen Phasen des Grundmodells des gesch~iftsrisikoorientierten PriJfungsprozesses .......................................................... 7.4.1 Allgemeine Priifungsplanung (Phase 1) ........................................................... 7.4.2 Analyse der wesentlichen verbleibenden Gesch/iftsrisiken (Phase 2) .............. 7.4.3 Analyse der wesentlichen Gesch/iftsvorf~ille (Phase 3) .................................... 7.4.4 Pri.ifung der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse (Phase 4) ..... 7.4.5 Aussagebezogene Priifungshandlungen (Phase 5) ........................................... 7.4.6 Gesamtpriiferische Durchsicht und Ableitung des Priifungsurteils (Phase 6) .................................................................................. 7.5 Kritische Wiirdigung .................................................................................................. 7.5.1 Potenzielle Auswirkungen auf die Priifungsqualit/it ........................................ 7.5.1.1 Komponenten der Priifungsqualit/it ..................................................... 7.5.1.2 Beriicksichtigung der Erwartungen der Stakeholder ........................... 7.5.1.2.1 Erwartungen an die Abschlusspriifung ............................... 7.5.1.2.2 Ph~inomen der Erwartungsliicke .......................................... 7.5.1.3 Erfassung von Risiken beziiglich der Untemehmensfortfiihnmg .......

201 201 203 208 209 211 212 213 213 213 216 216 217 220

XVII

7.5.1.4 Aufdeckung von Falschdarstellungen in der Rechnungslegung ......... 221 7.5.1.4.1 Zusammenhang zwischen Gesch~iftsrisiko und Fehlerrisiko ......................................................................... 221 7.5.1.4.2 Verschiebung der Priifungsschwerpunkte ........................... 222 7.5.1.4.3 Ganzheitliche Risikobeurteilung ......................................... 223 7.5.1.4.4 Ausweitung der Priifung des IKS ........................................ 224 7.5.1.4.5 ,,Neue Rolle" der analytischen Prfifungshandlungen .......... 226 7.5.1.4.6 Aufdeckung von VerstSBen ................................................. 228 7.5.1.4.7 Priifung des Lageberichts .................................................... 230 7.5.1.4.8 Verl~isslichkeit der Priifungsnachweise ............................... 231 7.5.1.5 Wahrnehmung der Prfifungsqualit~it .................................................... 231 7.5.1.5.1 Generierung eines Mehrwerts ............................................. 231 7.5.1.5.2 Unabh~gigkeit des Abschlussprfifers ................................ 232 7.5.1.5.3 MSglichkeit zur Produktdifferenzierung ............................. 233 7.5.2 Potenzielle Auswirkungen auf die Effizienz der Abschlusspriifung ................ 233 7.5.2.1 Entwicklung der Gesamtstundenzahl .................................................. 233 7.5.2.2 Strukturienmgsgrad des Priifungsprozesses ........................................ 234 7.5.2.3 Reduzierung der Einzelfallpriifungen ................................................. 236 7.5.3 Nutzbarkeit der eingeholten Priifungsnachweise ............................................. 237 7.5.4 Operationalisierung der gesch/ifisrisikoorientierten Abschlusspriifung ........... 238 7.5.4.1 Anforderungen an den Abschlussprfifer .............................................. 238 7.5.4.2 Anforderungen an das zu prfifende Unternehmen ............................... 239 7.5.5 Potenzieller Einfluss auf die Erwartungslficke ................................................. 240 8

Ausblick: das iiberarbeitete Audit Risk-Modell des IAASB ....................................... 243

8.1 Entstehungsgeschichte ............................................................................................... 243 8.2 Darstellung der neuen ISAs ....................................................................................... 247 8.2.1 0berblick .......................................................................................................... 247 8.2.2 ISA 200 ,,Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements" (n.F.) ............................................................... 248 8.2.3 ISA 315 ,,Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement". .............................................. 249 8.2.4 ISA 330 ,,The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks". ............ 255 8.2.5 ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.F.) ..................................................................... 260 9

Thesenf'6rmige Zusammenfassung ................................................................................ 265

Literaturverzeichnis ............................................................................................................... 273 Quellenverzeichnis ................................................................................................................ 337 Rechtsprechungsverzeichnis ................................................................................................. 345

xIx

Abkiirzungsverzeichnis aA. Abb. Abs. Abschn. a.F. AG AICPA AktG AMEX Anm. Anm. d. Verf. APAG APB AR ASB Art. BaFin BGH BilKoG BilReG

BiRiLiG

BMF BMJ BR BS bspw. BT bzw. CICA COSO d.h. DAX DCGK DHS DPR DRS DRSC

anderer Auffassung Abbildung Absatz Abschnitt alte Fassung Aktiengesellschat~(en) American Institute of Certified Public Accountants Aktiengesetz American Stock Exchange Anmerkung Anmerkung des Verfassers Gesetz zur Fortentwicklung der Berufsaufsicht fiber Abschlusspriifer in der Wirtschaftspriiferordnung (Abschlusspriiferaufsichtsgesetz - APAG) UK Auditing Practices Board (Grol3britannien) Risiko aus analytischen Priifungshandlungen Auditing Standards Board des AICPA Artikel Bundesanstalt ftir Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesgerichtshof Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlfissen (Bilanzkontrollgesetz- BilKoG) Gesetz zur Einftihnmg internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualit~it der Abschlussprfifung (Bilanzrechtsreformgesetz-BilReG) Gesetz zur Durchftihrung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europ/iischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz) Bundesministerium der F inanzen Bundesministerium der Justiz Bundesrat Berufssatzung der Wirtschaftspri.ifer und vereidigten Buchprfifer (der WPK) beispielsweise Bundestag beziehungsweise Canadian Institute of Chartered Accountants Commitee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission das heiBt Deutscher Aktienindex Deutscher Corporate Governance Kodex Deloitte Haskins & Sells International Deutsche Prfifstelle ftir Rechnungslegung e.V. Deutscher Rechnungslegungs Standard Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

XX

DSR DVFA e.V. ED E-IPS EPS ER EU FASB FEE FG FGCG Fn. GCCG gem. Ges. GmbH GoA GoB GoP GoW GWG h.M. HFA HGB HGrG hrsg. Hs. Ld.F. Ld.R. i.e.S. I.R. i.R.d. 1.S. i.S.d. i.S.v. i.w.S. IAASB IAPC lAPS IAS IASB IDW IFAC IFRS IKS InsO

Deutscher Standardisierungs Rat (des DRSC) Deutsche Vereinigung ftir Finanzanalyse und Asset Management eingetragener Verein Entwurf (,,exposure draft") Entwurf Priifungsstandard zur ISA-Erg~inzung (des IDW) Entwurf eines Priifungsstandards (des IDW) Entdeckungsrisiko Europ/iische Union Financial Accounting Standards Board F6d6ration des Experts Comptables Europ6ens Fachgutachten (des IDW) Frankfurter Grundsatzkommission Corporate Governance FuBnote German Code of Corporate Governance gem/iB Gesellschaft Gesellschaft mit beschr~.nkter Haftung Grunds/itze ordnungsm/iBiger Abschlusspriifung Grunds~itze ordnungsm/iBiger Buchfiihrtmg Grunds~itze ordnungsm/iBiger Priifung Grunds/itze ordnungsm/iBiger Wirtschaftspriifung Geldw/ischegesetz herrschende(r) Meinung Hauptfachausschuss (des IDW) Handelsgesetzbuch Haushaltsgrunds/itzegesetz herausgegeben Halbsatz in der Fassung in der Regel im engeren Sinne lm Rahmen lm Rahmen der/des lm Sinne lm Sinne der/des lm Sinne von lm weiteren Sinne International Auditing and Assurance Standards Board (der IFAC) International Auditing Practice Committee (der IFAC) International Auditing Practice Statement International Accounting Standard(s) International Accounting Standards Board Institut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e.V. International Federation of Accountants International Financial Reporting Standard(s) internes Kontrollsystem Insolvenzordnung

XXI

IR ISA(s) ISAEs ISAEPSs ISQCs ISREs ISREPSs IT JWG Kap. KonTraG KR LSL MDAX m.w.N. NASD NASDAQ n.F. Nr. NYSE OECD PAR PCAOB PEST PH PIMS PS QPR Rdn. RE RH ROI ROS RS S. SAS SEC Sec. SGE SOA sog. Sp. SWOT Tab. TransPuG

inh/irentes Risiko International Standard(s) on Auditing (der IFAC) International Standards on Assurance Engagements International Assurance Engagement Practice Statements International Standards on Quality Control International Standards on Review Engagements International Review Engagement Practice Statements Informationstechnologie Joint Working Group Kapitel Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Kontrollrisiko Lincoln Savings and Loan Deutscher Aktienindex ftir Mid-Caps mit weiteren Nachweisen National Association of Securities Dealers National Association of Securities Dealers Automated Quotation System neue Fassung Nummer New York Stock Exchange Organisation ftir wirtschaftliche Zusammenarbeit trod Entwicklung (,,Organisation of Economic Cooperation and Development") Profit Analysis Report Public Company Accounting Oversight Board Political, Economical, Social, Technological(-Analysis) Priifungshinweis (des IDW) Profit Impact of Market Strategy Prfifungsstandard(s) (des IDW) Quasi Peer Review Randnummer Risiko aus Einzelfallpriifungen Rechnungslegungshinweis (des IDW) Return on Investment Return on Sales Stellungnahme zur Rechnungslegung (des IDW) Seite/Satz (im Zusammenhang mit Gesetzen) Statement on Auditing Standards Securities and Exchange Commission Section strategische Gesch~iftseinheit Sarbanes Oxley Act of 2002 so genannte(r/s/n) Spalte Strengths-Weaknesses-Opportunities-Threats(-Analysis) Tabelle Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizit~it (Transparenz- und Publizit/itsgesetz)

xxII

Tz. u.a. u.U. v. vgl. VO VorstOG

Wpi-ic WPK WPO z.B.

Textziffer(n) unter andere(n/m) unter Umst/inden von vergleiche Stellungnahme des Vorstandes des IDW und der WPK Gesetz fiber die Offenlegung der Vorstandsvergiitungen (Vorstandsvergiittmgs-Offenlegungsgesetz- VorstOG) Gesetz fiber den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) Wirtschaflspriiferkammer Gesetz fiber eine Berufsordnung der WirtschaflspriJfer (Wirtschaflsprfiferordnung) zum Beispiel

xxiIi

Abkiirzungsverzeichnis der Zeitschriften

Abacus AG Auditing Australian CPA BB BGB1. BFuP BuW CA Magazine DB DBW DStR EG-Abl. FB FN-IDW HBR IStR JoA KoR NJW NZG RGB1. RWZ StuB WPK-Mitt. WiSt WlSU WPg ZfB ZfbF ZfgK ZFC ZGR ZHR ZIP ZwF

Abacus- Journal of Accounting, Finance and Business Studies Die Aktiengesellschaft Auditing: A Journal of Practice & Theory Australian Certified Public Accountants Betriebs-Berater Bundesgesetzblatt Betriebswirtschaffiiche Forschung und Praxis Betrieb und Wirtschaft Chartered Accountant Magazine Der Betrieb Die Betriebswirtschaft Deutsches Steuerrecht Amtsblatt der Europ~iischen Gemeinschaften Finanz Betrieb Fachnachrichten des IDW Harvard Business Review Internationales Steuerrecht Journal of Accountancy Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Neue Juristische Wochenzeitung Neue Zeitschrift ftir Gesellschaftsrecht Reichsgesetzblatt Osterreichische Zeitschrift ftir Rechnungswesen Steuem und Bilanzen Wirtscha~spriiferkammer-Mitteilungen Wirtschaftswissenschaftliches Studium Das Wirtschaftsstudium Die Wirtschaftspriifung Zeitschrift ftir Betriebswirtschaft Schmalenbachs Zeitschrift ftir betriebswirtschat~liche Forschung Zeitschrift Eir das gesamte Kreditwesen Zeitschrift ftir Controlling Zeitschrift for Untemehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift ftir das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Zeitschrift ftir das Wirtschaftsrecht CIM-Zeitschrift ftir wirtschaftliche Fertigung und Automatisierung

Der iiberwiegende Teil der englischsprachigen Literatur wurde nicht abgekiirzt (siehe Literaturverzeichnis).

xxv

Tabellenverzeichnis

Tab. 1.

Umernehmensziele der Industrie ............................................................................. 33

Tab. 2.

Informationsquellen zur Erlangung der erforderlichen Kenntnisse gem. IDW PS 230 .................................................................................................

109

Tab. 3.

Einflussfaktoren auf die Prfifungsstrategie nach IDW PS 240 ............................ 124

Tab. 4.

Anforderungen an das Prfifungsprogramm nach IDW PS 240 ............................ 126

Tab. 5.

Umst~inde nach IDW PS 270, die gegen die Annahme der Untemehmensfortftihrung sprechen ................................................................. 128

Tab. 6.

Bedeutende PNfungsaktivit~iten im Falle erheblicher Zweifel an der Untemehmensfortffihn.mg nach IDW PS 270 ....................................................... 130

Tab. 7.

Indizien ftir m6gliche Unrichtigkeiten und Verst6fSe nach IDW PS 210 .............. 134

Tab. 8.

Bedeutende Einflussfaktoren auf das inh~irente Risiko nach IDW PS 260 ........... 135

Tab. 9.

Beurteilungskriterien zur Einsch~itzung des IKS .................................................. 146

Tab. 10. Empfehlungen und Anregungen des Deutschen Corporate Governance Kodex und ihr Bezug zur Abschlusspriifung nach IDW PS 345 ..................................... 166 Tab. 11. Aufgabenbereiche eines Audit Committee ........................................................... 181 Tab. 12. Uberblick zum Grundmodell des gesch~iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses .................................................................................................

195

Tab. 13. Einflussfaktoren auf die Priifungsqualit/it nach Sutton ......................................... 215 Tab. 14. Neue und bisherige Standards zum Priifungsrisikomodell nach den ISAs .......... 248 Tab. 15. Jahresabschlussaussagen nach ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.F.) ......................... 262

XXVII

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1.

Zielsystem des Unternehmens .................................................................................

30

Abb. 2.

Konzept der ftinf Wettbewerbskr~ifte nach Porter ................................................... 40

Abb. 3.

Wertkette nach Porter ..............................................................................................

Abb. 4.

Abgrenzung des RisikofiSiherkennungssystems ..................................................... 46

Abb. 5.

Mal3nahmen der Risikosteuerung ............................................................................

51

Abb. 6.

Phasenmodell nach Krystek ....................................................................................

55

Abb. 7.

Phasenmodell nach Miiller ......................................................................................

58

Abb. 8.

Auswahl der zu untersuchenden IDW Priifungsstandards ...................................... 90

Abb. 9.

Ziele trod allgemeine Grunds~itze nach IDW PS 200 .............................................. 94

43

Abb. 10. Oberblick zum Begriff der Unregelm~iBigkeiten .....................................................

95

Abb. 11. Vom Prfifungsnachweis zur Priifungsaussage ........................................................

99

Abb. 12. IDW PS 230 als Rahmengrundsatz ftir andere ausgewahlte IDW Priifungsstandards ........................................................................................

106

Abb. 13. Priifungsrisiko und seine Komponenten ...............................................................

112

Abb. 14. Zusammenhang zwischen Gesch~iftsrisiko und Priifungsrisiko ............................ 117 Abb. 15. Regelungsbereiche des IKS nach IDW PS 260 .....................................................

137

Abb. 16. Komponenten des IKS nach IDW PS 260 ............................................................

139

Abb. 17. Tendenzieller Umfang aussagebezogener Priifungshandlungen in Abh~ingigkeit von inh~irentem Risiko und Kontrollrisiko ...................................... 150 Abb. 18. Priifung der Vorg~inge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag .................................................................................

152

Abb. 19. Grobstruktur eines Prfifungsprozesses auf Basis der IDW Prfifungsstandards ..... 155 Abb. 20. Gesch~iRsmodell zur Abbildung der Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens ........................................................................... 202 Abb. 21. Exemplarische Darstellung von Gesch~iftsrisiken in einer Risiko-Matrix ............ 205 Abb. 22. Potenzielle Auswirkungen der risikosteuemden MaBnahmen auf die Beurteilung der Gesch~iftsrisiken durch den Abschlussprfifer am Beispiel ,,Forderungsausfallsrisiko". ............................................................... 207 Abb. 23. Strukturmodell der Erwartungsliicke nach Porter ................................................. 219

1 Einleitung 1.1

Problemstellung

Als Arthur Levitt, ehemals Chairman der US-amerikanischen Securities and Exchange Commission (SEC), in seiner Rede ,,The Numbers Game" im Jahre 1998 auf die Bedeutung eines effektiven Prfifungsprozesses hinwies, waren die spektakul~iren Unternehmensskandale der jfingeren Vergangenheit noch Jahre entfernt. 1 Die Kapitalm/irkte befanden sich inmitten einer trfigerischen, nicht endenwollenden Hausse und das wirtschaftliche Umfeld der Abschlussprfifung schien einen grundlegenden Wandel erfahren zu haben. 2 Es bestand nur noch wenig Interesse an einer Prfifung der Rechnungslegung und auch die Berichterstattung des Abschlussprfifers gait als versp~itet und wenig nfitzlich. Die Abschlussprfifung war in den Augen vieler Kapitalmarktteilnehmer ein austauschbares ,,Commodity", das lediglich einen Kostenfaktor ohne wirklichen Nutzen verk6rperte. 3 Unternehmensleitungen und Aufsichtsr/ite forderten daher vom Abschlussprfifer einen fiber die Priifung der Rechnungslegung hinausgehenden erkennbaren Mehlavert •r das geprfifte Unternehmen (,,added value"). 4 Die grol3en intemationalen Prfifungsgesellschaften reagierten auf diese Forderungen, indem sie ihre Prfifungsans/itze verst/irkt an den Gesch~iflsrisiken des zu pfiifenden Unternehmens ausrichteten. 5 Schlagworte in diesem Zusammenhang hiefSen ,,from auditing the financial statements to auditing the business ''6 oder ,,vom ~financial audit)) zum ,business audit)~''7. Im Mittelpunkt der Abschlussprfifung sollten fortan nicht mehr nur die Rechnungslegung, sondern die Gesch~iftst/itigkeit und die daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken des zu prfifenden Unternehmens stehen. 8 Dementsprechend hat sich fiir ein derartiges Pfiifungsvorgehen in der wis-

1

2 3 4 5 6 7 8

,,I need not remind auditors they are the public's watchdog in the financial reporting process. We rely on auditors to put something like the good housekeeping seal of approval on the information investors receive. The integrity of that information must take priority over a desire for cost efficiencies or competitiveadvantage in the audit process. (...) We cannot permit thorough audits to be sacrificed for re-engineered approaches that are efficient, but less effective.", Levitt (Game, 1998). Vgl. Dyckerhoff(Entwicklungstendenzen, 2001), S. 115-116. Vgl. D6mer (Untemehmensberatung, 1998), S. 302 und S. 308; Wiedmann(Fortentwicklung, 1998), S. 341; Schmidt (Beruf, 1998), S. 319; Bavly (Accountability, 1999), S. 183; Eilifsen/Knechel/Wallage(Application, 2001), S. 194; Fogarty (Realities, 2000), S. 45. Vgl. Moser/Lindegger(Risiken, 2000), S. 1185; Ruhnke (Revolution, 2002), S. 437; Stevens (Audit, 2000), S. 18-21. Vgl. Jeppesen (Reinventing, 1998), S. 520-521. Langenbucher(Umfang, 1997), S. 69. D6rner(Unternehmensberatung, 1998), S. 308. Vgl. auch Weber (Erweiterung, 1997), S. 793. Vgl. F6rschle (Anforderungen, 1999), S. 87-88.

senschaftlichen Diskussion auch die Bezeichnung ,,gesch~iftsrisikoorientierte Abschlusspriifung" gebildet. 9 Die verst~irkte Einbeziehtmg nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogener Bereiche in die Abschlusspriifung sowie die umfassende Auseinandersetzung mit den Gesch~iftsrisiken des zu priifenden Untemehmens wurden in Deutschland zudem durch Ver/inderungen in den normativen Rahmenbedingungen wie dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) und sp/iter dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizit~it (TransPuG) begiinstigt, l~ Mit den Bilanzskandalen der jfingeren Vergangenheit zeigte das von Levitt beschriebene ,,Numbers Game" seine negative Seite. Die F~ille Enron, Worldcom sowie eine Reihe weiterer Betrugsf'~ille erschiitterten das Vertrauen der Anleger in die Rechnungslegung weltweit. 11 Vor diesem Hintergrund hat die Bundesregierung im Jahr 2003 ein 10-Punkte-Programm zur Verbesserung der Untemehmensintegrit/it und des Anlegerschutzes vorgestellt, 12 dessen wesentliche, die Abschlussprfifung beeinflussende Vorschl~ige mit dem Gesetz zur Einftihrung intemationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualit/it der Abschlussprfifung (BilReG) sowie dem Gesetz zur Kontrolle von Untemehmensabschliissen (BilKoG) umgesetzt wurden. Insbesondere die Einftihrung eines Enforcement ftir kapitalmarktorientierte Unternehmen 13 unterstreicht die Bedeutung einer extemen Priifung der Rechnungslegung zur

9

10 11

12 13

Vgl. Ruhnke (Revolution, 2002), S. 437. Demgegeniiber konnte sich in der Berufspraxis bisweilen keine einheitliche Bezeichnung durchsetzen. So gibt es bspw. den ,,Business Measurement Process" bzw. das ,,KPMG Business Audit" (beide KPMG), das ,,Performance Audit" (PWC) oder auch das ,,Business Audit" (ehemals Arthur Andersen). Die Bezeichnung ,,Business Audit" ist allerdings keine Erfindung des Berufsstands. So forderte Drucker bereits 1991 in seinem Artikel ,,Reckoning with the Pension Fund Revolution" ftir bestimmte Untemehmen eine Priifung der Gesch~it~st~itigkeit,die er als ,,Business Audit" bezeichnete. ,,I suspect that in the end we shall develop a formal business-auditpractice, analogousperhaps to the financialaudit practice of independent professional accountingfirms.", Drucker (Pension Fund, 1991), S. 114. Vgl.B6cking/Orth(Vorschritien, 1998), S. 1241-1246;Ernst (Entwicklungen, 1998), S. 1028; Ruhnke (Einfliisse, 2002), S. 162. Vgl.Nonnenmacher(Abschlusspriifung, 2003), S. 292-293. Auch wenn von den grol3enUntemehmensskandalen insbesondere der US-amerikanische Kapitalmarkt betroffen war, ftihrten die Ereignisse, auch aufgrund der bis zu diesem Zeitpunkt bestehenden weltweiten Vorbildfunktion des US-amerikanischen Systems, zu einer globalen Vertrauenskrise. Vgl. Salzberger(Sarbanes-Oxley, 2003), S. 165. Vgl.Knorr/Hiilsmann(Mal3nahmenkatalog,2003), S. 567-573. Als kapitalmarktorientierte Untemehmen gelten in diesem Zusammenhang s~imtliche Unternehmen, die Wertpapiere i.S.v. w2 Abs. 1 S. 1 WpHG an einer inl~indischenB6rse zum Handel im amtlichen oder geregelten Markt ausgegeben haben (w342b Abs. 2 S. 2 HGB).

Sicherstellung glaubwiirdiger Unternehmensinformationen. 14 Damit ist auch die origin~ire Zielsetzung der Abschlusspriifung - die Prfifung der Ordnungsm~il3igkeit der Rechnungslegung dutch einen unabh~ingigen unternehmensexternen Sachverst~indigen -

wieder in den

Mittelpunkt des 6ffentlichen Bewusstseins zurfickgekehrt. 15 Weniger im 6ffentlichen Fokus befindet sich dagegen die Art und Weise der priifungstechnischen Umsetzung der Abschlusspriifung. Derzeit gilt dabei insbesondere ein gesch/iftsrisikoorientiertes Vorgehen als effektive und effiziente Form der Priifung der Rechnungslegung. Die gesch/iftsrisikoorientierte Abschlusspriifung hat sich damit zum ,,State of the Art" entwickelt, ohne - im Unterschied zu frfiheren Entwicklungen der Priifungstechnik- allzu umfassend Bestandteil der wissenschaftlichen Diskussion gewesen zu sein. 16 Diesem Defizit tritt die vorliegende Arbeit entgegen, indem sie untersucht, welchen spezifischen Nutzenbeitrag ein gesch/iftsrisikoorientierter Priifungsansatz vor dem Hintergrund des gesetzlichen Priifungsauftrags und ausgew~ihlter berufsst~indischer Priifungsnormen hinsichtlich der Prfifung der Rechnungslegung zu leisten vermag. Ein weiteres zentrales Anliegen der Arbeit besteht darin, die Neuausrichtung der Abschlussprfifung in bestehende prfifungstechnische Konzeptionen zu integrieren und darauf aufbauend ein normenkonformes Grundmodell des gesch~iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses zu entwerfen. Dieses soil zeigen, wie der in den Priifungsnormen enthaltene Ermessensspielraum zur Ausgestaltung des Priifungsprozesses i.S. einer Ausrichtung an der Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Unternehmens und den daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken genutzt werden k6nnte.

14 Der deutsche Gesetzgeber hat sich hierbei fiir ein zweistufiges Enforcement-Verfahrenentschieden. Es sieht vor, dass auf einer ersten Stufe eine privatrechtlicheInstitution fiir die 13berwachungder Rechnungslegung verantwortlich ist und erst bei Erreichen einer zweiten Stufe eine staatliche Stelle mit 6ffentlich-rechtlichen Befugnissen eingreit~. Gem/il3dem Anerkennungsvertragmit dem Bundesministerium der Justiz (BMJ) im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) wurde die Deutsche Prfifstelle ftir Rechnungslegung e.V. (DPR) am 30. M~irz2005 als zust/indige privatrechtlichorganisierte Einheit ftir Deutschland anerkannt. Vgl. DPR (Anerkennungsvertrag,2005), S. 1. Die Kompetenzen der zweiten EnforcementStufe wurden kraft Gesetzes an die Bundesanstalt Rir Finanzdienstleistungsaufsicht(BaFin) iibertragen, lm Rahmen des Enforcement wird gepriift, ob der zuletzt festgestellte Jahresabschluss und der zugeh6rige Lagebericht oder der zuletzt gebilligte Konzernabschluss und der zugeh6rige Konzernlagebericht eines kapitalmarktorientierten Unternehmens den gesetzlichen Vorschriften einschliel31ich der Grunds/itze ordnungsm/iBigerBuchfiihrung oder den sonstigen durch Gesetz zugelassenenRechnungslegungsstandardsentspricht (w 342 Abs. 2 S. 1 HGB bzw. w37n WpHG). Im Einzelnen vgl. auch BR-Drucksache 15/3421; B6cking (Audit, 2003), S. 683-706; Henrichs (Enforcement, 2004), S. 383-413; Mock (Enforcement-Verfahren, 2005), S. 987-990. 15 Demgegeniibertrat die mit der Einfiihrung der gesch~iftsrisikoorientiertenAbschlusspriifung verst/irkt proklamierte Beratungsfunktion des Abschlusspriifers wieder in den Hintergrund. Dies wird anhand der vielen kritischen Stimmen deutlich, insbesondere aul]erhalb des Berufsstands, die sich gegen eine gleichzeitige Priifung und Beratung durch den Abschlusspriiferaussprechen. Vgl. Ring (Trennung, 2002), S. 1354. 16 Vgl.Higson (Developments, 1997), S. 198; O'Donnell/Schultz(Assessment, 2003), S. 1.

1.2 Gang der Untersuchung Nach einer Einfiihnmg in die theoretischen und normativen Gnmdlagen der Untersuchung (Kap. 2) befasst sich die vorliegende Arbeit zun/ichst mit dem im Weiteren ben6tigten Gesch/iffsrisikoverst~dnis (Kap. 3). Schwerpunkte bilden in diesem Zusammenhang die Er6rterung m6glicher Entstehungsursachen und Determinanten des Gesch/iftsrisikos, die grundlegenden MaBnahmen des Risikomanagements sowie die mit dem Eintritt des Gesch/iftsrisikos verbundenen m6glichen Folgen ftir das jeweilige Untemehmen. Ein normenkonformes Grundmodell des gesch/iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses ist so auszugestalten, dass die gesetzlichen und berufsst~dischen Prfifungsnormen erfiillt werden. Aufgrund ihres maximalen Bindungspotenzials untersucht die vorliegende Arbeit zuerst die fachtechnischen Normen des Handelsgesetzbuches (Kap. 4). Die Analyse fokussiert sich hierbei auf die Frage, ob sich die Abschlusspriifung bereits aufgrund gesetzlicher Priifungsnormen an der Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Untemehmens sowie den daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken auszurichten hat. Als rechnungslegendes Untemehmen wird wegen der herausragenden Bedeutung fiir die Kapitalm/irkte eine b6rsennotierte Aktiengesellschaft (AG) unterstellt. Da eine eigenst/indige Bestimmung des Begriffs ,,b6rsennotiert" im HGB nicht vorhanden ist, soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit auf die Legaldefinition des AktG zuriickgegriffen werden. 17 Eine AG gilt demnach als b6rsennotiert, wenn ihre Aktien an einem Markt zugelassen sind, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und iiberwacht wird, regelm/iBig stattfindet und fiir das Publikum mittelbar oder unmittelbar zugS.nglich ist (w 3 Abs. 2 AktG). Unter die Norm fallen somit alle Untemehmen, deren Aktien im amtlichen Handel bzw. im geregelten Markt gefiihrt werden. Der Handel im Freiverkehr ist indes nicht inbegriffen. 18 Weitergehende wirtschaffszweigs-, rechtsform- oder gesellschaftsspezifische Vorschriften f'mden grunds/itzlich keine Beachtung, wobei (gesetzliche) Regelungen ftir die AG h/iufig auch eine Ausstrahlwirkung auf andere Rechtsformen wie bspw. die GmbH besitzen. 19 Die gesetzlichen Priifungsnormen werden dutch die berufsst/indischen Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftspriifer (IDW), insbesondere die IDW Priifungsstandards, n/iher konkretisiert. Die Untersuchung ausgew/ihlter berufsst~discher Verlautbanmgen (Kap. 5) dient somit im Wesentlichen der Gewinnung weitergehender Anhaltspunkte hinsichtlich der Ausgestaltung des Priifungsprozesses. Dariiber hinaus sollen hierdurch Anforderungen sowie Verhal-

17 Vgl.B6cking/Orth(Risikomanagement,2000), S. 244-245. 18 Vgl.Heider(Bfrsennotiert,2000), w3 AktG, Rdn. 40. 19 In Bezugauf w91 Abs. 2 AktG vgl. BT-Drucksache13/9712,S. 15.

tensleitlinien in Bezug auf die Berficksichtigung der Gesch/itist/itigkeit des zu prfifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken identifiziert und analysiert werden. Die Abschlusspriifung kann als elementarer Bestandteil einer effektiven Untemehmensleitung und -kontrolle gesehen werden. Hierbei kommt ihr zwar keine origin/ire, aber zumindest eine das l~rberwachungsorgan unterstiitzende Funktion zu. Es ist somit auch zu analysieren, inwiefern sich bedeutende Entwicklungen der Corporate Governance wie der Deutsche Corporate Governance Kodex (DCGK) und die Einrichtung eines Audit Committee bei b6rsennotierten Aktiengesellschaften auf die Abschlusspriifung und den damit verbundenen Priifungsprozess auswirken (Kap. 6). Die Ergebnisse aus den dargestellten Untersuchungen bilden die Ausgangsbasis fiir die Entwicklung eines Grundmodells des gesch/iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses (Kap. 7). Hierbei werden zun/ichst aus dem Schrifftum die wesentlichen Eckpunkte der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung herausgearbeitet und in einem Rahmenkonzept zusammengefasst. Darauf aufbauend werden die einzelnen Phasen des Grtmdmodells dargestellt und naher erl/iutert. Dem folgt eine kritische Wiirdigung der potenziellen Vor- und Nachteile des gesch/iftsrisikoorientierten PriJfungsansatzes im Hinblick auf die Priifungsqualit/it und die Priifungseffizienz. Mit der Darstellung des iiberarbeiteten Priffungsrisikomodells der ISAs enth/ilt die Arbeit zudem einen Ausblick auf m6glicherweise ldinRige berufsst~dische Anfordenmgen mit tmmittelbarem Bezug zum Priifimgsprozess (Kap. 8). Sie schliefSt mit einer thesenf'6rmigen Zusammenfassung (Kap. 9).

2 Grundlagen der Untersuchung 2.1 Theoretische Ausgangsbasis 2.1.1 Unternehmen als Koalition von Stakeholdern Die Funktionen der Abschlusspfiifung k6nnen nicht losgel6st von den Zielen und Zwecken des Prfiftmgsobjekts, dem Jahresabschluss 2~ bzw. dem Lagebericht, gesehen werden. Die Ziele des Prfifungsobjekts variieren mit den unterschiedlichen Adressaten der Rechnungslegung. Theorien hinsichtlich der Adressaten der Rechnungslegung mfissen indes ihrerseits parallel zu den Entwicklungen der Untemehmenstheorie verlaufen, sofern die Unternehmensrechnung bzw. deren Berichterstattung nicht losgel6st vom Unternehmen 21 entstehen soll. 22 ,,Diese Parallelitat der Untemehmenstheorie und Rechnungslegungstheorie hat dazu gefiihrt, dal3 sich mit der Weiterentwicklung der Unternehmung auch die Auffassungen fiber die Zieltr/iger des Jahresabschlusses [und des Lageberichts; Anm. d. Verf.] neu gestellt haben. ''23 Demzufolge bildet zun/ichst die Frage nach einer Theorie des Untemehmens den Ausgangspunkt. Es gibt eine Vielzahl unterschiedlicher untemehmenstheoretischer Konzepte. 24 Als Griinde fiir die grofSe Anzahl verschiedener Ans/itze k6nnen insbesondere realgeschichtliche Einflfisse sowie ideengeschichtliche Entwicklungen angeffihrt werden. 25 Denmach dienten untemehmenstheoretische Konzepte stets auch zur L6sung praxisnaher Fragestellungen und als Erkl/irungsmuster for wirtschaffiiches Handeln, womit sie sich auf Problemstellungen und Entwickltmgen der jeweiligen Zeit beziehen. Daneben werden sie auch durch das vorhandene theoretische Rfistzeug sowie das mathematische Instrumentarium gepr/igt. 26 Nahezu allen Theorien ist gemeinsam, dass sie sich ,,mit dem Verhalten von Untemehmen auf M/irkten in im Prinzip marktwirtschaftlich verfal3ten Wirtschaftsordnungen (...) befassen ''27. Die in den 1920er Jahren aufgekommene Theorie vom ,,Unternehmen an sich", 28 wonach ein Untemehmen einen von den Aktion~iren unabh~ingigen Eigenwert besitzt und ein selbstst/indi20 Die Bezeichnung ,,Jahresabschluss" bezieht im Folgenden auch den Einzelabschluss nach w325 Abs. 2a HGB und den Konzemabschluss mit ein, sofem nicht anders vermerkt. Dementsprechend umfasst der Begriff,,Lagebericht" auch den Konzemlagebericht. 21 Die Begriffe ,,Untemehmen"und ,,Unternehmung"werden in der vorliegendenArbeit synonymverwendet. 22 Vgl.Szyperski (Untemehmungsrechnung,1964), S. 275. 23 Coenenberg(Jahresabschluss, 2000), S. 1070. 24 Die i.R. der Arbeit angefiihrten und dargestellten untemehmenstheoretischenKonzeptionen stellen somit einen selektiven und zweckbezogenen Auszug aus der Fiille vorhandener untemehmenstheoretischer Ans/itze dar. 25 Vgl.Wentges(Stakeholder-Ansatz,2002), S. 8. 26 Vgl.Schauenberg(Theorien, 1993), Sp. 4169-4170. 27 Schauenberg(Theorien, 1993), Sp. 4170. 28 Vgl.Haussmann (Aktienwesen, 1928), S. 27-35.

ges Interesse wahrnimmt, kann als gescheitert angesehen werden. 29 Eine Organisation ist vielmehr Mittel zum Zweck der dahinter stehenden Personen. 3~ ,,Wenn also vom Interesse des Untemehmens gesprochen wird, so verbergen sich dahinter Interessen von Personen(gruppen).,,31 Diesem Gedanken folgt auch die aufBarnard und Simon zuriickgehende ,,Theorie des organisatorischen Gleichgewichts" (Anreiz-Beitrags-Theorie). 32 Nach dieser kann ein Unternehmen als Ansammlung bzw. Koalition von Personen gesehen werden. Dabei erhalten die Koalitionsmitglieder ftir ihre Teilnahme an dem Unternehmen materielle und immaterielle Anreize, woftir sie im Gegenzug bestimmte Beitr~ige zu leisten haben. Im Falle der AnreizBeitrags-Theorie ist eine Person bereit, ein Vertragsverh/iltnis mit dem Unternehmen einzugehen, wenn sich durch den Eintritt ihr (subjektiver) Nutzen erh/Sht. Eine Person verbleibt in dem Unternehmen, wenn ihr Netto-Nutzen aus erhaltenen Vergiitungen und eingesetzten Beitr/igen gr613er ist als der Netto-Nutzen bei einem Ausstieg. 33 Da das Unternehmen durch die Handlungen seiner Teilnehmer und die damit zusammenh/ingende Struktur seiner Vertragsbeziehungen charakterisiert werden kann, sind Ein- und Austritte einzelner Personen m/Sglich, ohne dass sich das Geftige des Unternehmens grunds/itzlich/indert. 34 Cyert/March betonen in ihrer verhaltenswissenschat~lichen Unternehmenstheorie insbesondere die in der Koalition bestehenden unterschiedlichen Interessens(gruppen). Auch wenn eine abschliefSende Aufz/ihlung aller beteiligten Untergruppierungen nicht m6glich ist, da die Koalition grunds/itzlich als ein offenes System flit" jeden zug/inglich bleibt, lassen sich bei einer Fokussiertmg auf einen bestimmten zeitlichen und ftmktionalen Ausschnitt die wesentlichen Klassen der beteiligten Koalitionsmitglieder identifizieren. 35 Genannt werden in diesem Zusammenhang u.a. Eigenkapitalgeber/Eigentiirner, Fremdkapitalgeber, Management, Mitarbeiter, Kunden sowie Lieferanten. Diese Gruppen k/Snnen unter den Begriff der Stakeholder zusammengefasst werden. Nach Freeman werden als Stakeholder Personengruppen oder Individuen bezeichnet, die das Untemehmen beeinflussen oder die durch die Erreichung der Unternehmensziele beeinflusst werden. 36

29 30 31 32 33 34 35

Vgl.Coenenberg(Jahresabschluss,2000), S. 1071. Vgl.Passow ( S ~ a n d e l , 1930), S. 5. Richter(Aktienamt, 1975), S. 10. Vgl.March/Simon(Organisation, 1976), S. 81-85. Vgl.Simon(Comparison, 1952), S. 42; Bamard (Functions, 1968), S. 140. Vgl.Sunder(Theory, 1997), S. 18-19;Berger/Bernhard-Mehlich(Entscheidungstheorie,2002), S. 135-136. Vgl.CyeWMarch(Theorie, 1995), S. 29-30. Der Darstellungdes Unternehmensals Koalitionfolgen auch Vogel (Anlagewerte, 1982), S. 66-69; Binz (Kritik, 1985), S. 65-74; Kubin (Aktienkunde, 1998), S. 528533. 36 Vgl.Freeman(StrategicManagement, 1984), S. 25. Stakeholderi.e.S, sind ,,(a)ny identifiablegroup or individual on which the organizationis dependentfor its continuedsurvival", Freeman/Reed(Approach, 1983), S. 91.

2.1.2 Bedeutung von Rechnungslegung und Abschlusspriifung Die Koalitionsmitglieder des Untemehmens ben6tigen ftir ihre Entscheidungen hinsichtlich Eintritt, Verbleib oder Austria aus der Koalition Informationen. Manche Koalitionsmitglieder haben ohne eine gezielte Kommunikation durch das Unternehmen Zugang zu diesen Informationen (interne Koalitionsmitglieder), wohingegen andere Koalitionsmitglieder keinen Zugriff auf entscheidungsrelevante Information besitzen (exteme Koalitionsmitglieder). 37 Es kommt somit zu einer asymmetrischen Informationsverteilung38 zwischen internen und extem Koalitionsmitgliedem. Mit dem Rechnungswesen des Untemehmens lassen sich u.a. die Beitr/ige sowie Vergtittmgen der Koalitionsmitglieder messen, erfassen und mit den vertraglichen Vereinbarungen abgleichen. Durch eine Offenlegung der im Rechnungswesen gesammelten Daten h/itten die Koalitionsmitglieder somit die M6glichkeit, sich tiber die Vertragserfiillung der anderen Koalitionsmitglieder zu informieren und festzustellen, inwieweit die gemeinsamen Zielvereinbarungen eingehalten wurden. Informationsasymmetrien zwischen intemen und extemen Koalitionsmitgliedem k6nnten auf diese Weise verringert werden. Da eine vollst/indige Ver6ffentlichung aller Daten des Rechnungswesens zu umfangreich, untibersichtlich und zudem unwirtschafllich ware, werden diese Daten in aggregierter Form in der externen Rechnungslegung des Untemehmens offengelegt. Die exteme Rechnungslegung ist somit eine wichtige Informationsquelle zur Generierung entscheidungsrelevanter Informationen fiir die Koalitionsmitglieder. 39 Da in der Rechnungslegung unbeabsichtigte Fehler enthalten sein k6nnen und die sehr enge Stellung der internen Koalitionsmitglieder zur Informationsquelle die Gefahr birgt, dass sie die Offenlegtmg der Informationen in ihrem Sinne beeinflussen, besteht eine Nachfrage nach einer Prtifung der ver6ffentlichten Informationen. 4~ Dabei sprechen die bestehenden Informationsasymmetrien, die r/iumliche und institutionelle Trennung zwischen intemen und externen Koalitionsmitgliedem sowie der hohe Komplexit~itsgrad der Informationen gegen eine Prtifung durch die Koalitionsmitglieder selbst und ffir eine Prtifung durch einen unabhangigen, sachkompetenten Dritten. 41 Die Prtifung kann dabei grunds/itzlich von einem intemen oder einem extemen Sachverst/indigen wahrgenommen werden, wobei der Vorteil einer extemen l]berwachung (Abschlussprtifung) in der zumindest vermeintlich h6heren Unabh/ingigkeit des Prtifers zum Pr/ifungsobjekt liegt. 42

37 38 39 40 41 42

Vgl.Binz (Kritik, 1985), S. 71. Zur asymmetrischenInformationsverteilungvgl.Akerlof(Market, 1970), S. 488-500. Vgl.Egner(Bilanzen, 1974), S. 5. Vgl.Bausback(Erwartungsliicke, 1997), S. 1I. Vgl.Gloeck/deJager (SouthAfrica, 1993), S. 2 (m.w.N.). Vgl.Kunz/Vesper(Outsourcing, 1997), S. 258.

2.1.3 Primfire und sekundfire Funktionen der Abschlusspriifung Im Schfifttmn werden fiir die Abschlusspriifung eine Reihe unterschiedlicher, teils auch fiberschneidender, Funktionen diskutiert. Hauptmotiv und somit Ausgangspunkt der prim~iren Prfifungsfimktionen ist die Sicherstellung der Rechnungslegungsfunktionen. 43 Diese l~isst sich direkt aus den dargestellten Uberlegungen ableiten, wonach die Abschlussprfifung zwar keinen eigenst~digen Nutzen besitzt, aber mit ihrem Instrumentalcharakter die Zweckerftilltmg der Rechnungslegung unterstiitzt. 44 Demzufolge kann die Prfifung die Werthaltigkeit grunds~itzlich nutzloser Informationen nicht erhfhen, sondem nur nutzenstiftenden Informationen das ben&igte Mal3 an Glaubwiirdigkeit verleihen. 45 Hierzu hat der Abschlussprfifer zun~ichst die Einhaltung der Rechnungslegungsnormen und damit

die Ordnungsm~il3igkeit der ver6ffent-

lichten Daten sicherzustellen (Kontrollfunktion). 46 Normabweichungen in der Untemehmensberichterstattung k/Snnen indes aufgrund prophylaktischer Effekte aus der Ankiindigung einer Priifung (Pr~iventivfunktion) 47 oder durch Veranlassung von Korrekturen durch den Abschlusspriifer

(Reglerfimktion) 48

vermieden

werden.

Nach

DurchfiJhamg

der

Abschlussprfifung sind die Priifungsergebnisse zu kommunizieren (Informationsfunktion). 49 Entsprechend den unterschiedlichen Adressaten der Priifungsergebnisse kfnnen hierbei erg~inzende Informationen an das untemehmensinteme l]berwachungsorgan sowie erweiterte Pr/ifungs- und Berichtspflichten zur Unterstfitzung von Aufsichts~imtem unterschieden werden. 5~ Einen weiteren Bestandteil der Informationsfunktion des Abschlussprfifers verk6rpert die Berichterstattung fiber bei der Priifung identifizierte entwicklungsbeeintr~ichtigende bzw.

43 Vgl.L/ick (Pr/ifung, 1999), S. 1-2; Ruhnke (Normierung, 2000), S. 21-26. Zur Bedeutung der unterschiedlithen Rechnungslegungsfunktionenim Zuge der intemationalen Harmonisierung der Rechnungslegungvgl. B/Scking(IAS, 2001), S. 1433-1440. 44 Vgl.Ewert (Grundmodell, 1993), S. 717; Wagenhofer/Ewert(Untemehmensrechnung,2003), S. 378. 45 Vgl.Stachuletz(Komplexit~it, 1988), S. 16. 46 Vgl.Weber(Erweiterung, 1997), S. 789; Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar, 2000), 9 316 HGB, Rdn. 1718. 47 Vgl.Egner (Programm, 1970), S. 773; Steiner (Priifungsbericht, 1991), S. 257; Quick (Risiken, 1996), S. 2. 48 Vgl.Egner (Pr/ifungslehre, 1980), S. 17; Leffson (Wirtscha~sprfifung, 1995), S. 326; Quick (Risiken, 1996), S. 2; Liick (Funktionen, 1998), S. 631. 49 Vgl.Egner (Priifungslehre, 1980), S. 17; Hunger (Wirtschaftspr/ifer; 1981), S. 175; Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 327; Liick (Priifung, 1999), S. 2; Adler/Dfiring/Schmaltz (Kommentar, 2000), 9 316 HGB, Rdn. 19-21. 50 Eine Berichterstattung an Dritte ist aufgrund der Verschwiegenheitspflicht des Abschlusspr/ifers (9 43 Abs. 1 WPO, 9 323 HGB, 9 203 StGB) grunds~itzlichnicht m6glich. Allerdings bestehen gesetzlicheAusnahmeregelungen ftir bestimmte Priifungen (bspw. 9 29 Abs. 2 KWG oder 9 57 Abs. 1 VAG), bei denen der Abschlussprfifer an die Bundesanstalt ftir Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zu berichten hat. Unter bestimmten Umst~inden gibt es zudem eine Pflicht zu Verdachtsanzeige in Bezug auf Geldw~che (9 11 GWG). Danebenkann der Abschlusspriifungaber auch durch das zu priifende Untemehmenvon seiner Verschwiegenheitspflichtentbunden werden. Vgl. IDW PS 210.56.

bestandsgef~ihrdende Tatsachen (Kfisenwamfunktion). 51 Datiiber hinaus werden die Ergebnisse der Prtifung der Rechnungslegung ftir die 0ffentlichkeit in Form eines Testats zu einem Gesam~trteil verdichtet (Beglaubigungsfunktion). 52 Neben diesen aus der origin/iren Zielsetzung der Abschlusspriifung ableitbaren Funktionen ergeben sich noch weitere sog. Zusatznutzenfunktionen (sekund~ire Priifungsfunktionen). 53 Diese entwickeln sich u.a. als Nebenprodukte einer sachgerechten Priifungsdurchfiihnmg, indem der Abschlusspriifer die i.R. der Priifung gewonnenen Erkenntnisse, insbesondere in den Bereichen Rechnungslegung und Risiko~iberwachung, ftir beratende T/itigkeiten nutzt (Beratungsfunktion). Der Realisierung yon Synergieeffekten54 aus Priifung und Beratung stehen allerdings schwerwiegende Bedenken hinsichtlich einer Beeintr/ichtigung der Unabh~ingigkeit des Abschlusspriifers entgegen. 55 Ein weiterer zus/itzlicher Vorteil ftir die Adressaten der Abschlusspriifung ergibt sich durch die auf nationalen Rechtsnormen basierende H a t ~ g des Abschlussprfifers. In bestimmten Fallen r/iumen Haftungsnormen gesch~idigten Jahresabschlussadressaten ein Recht auf Schadenersatz ein und erm/Sglichen so die Erstattung entstandener Verluste (Versicherungsfunktion). 56 Auch wenn keine Schadenersatzpflicht gegeniiber den Adressaten der Rechnungslegung besteht, sehen sich Priifungsgesellschaften aufgrund des /Sffentlichen Drucks u.U. dennoch gezwungen, Entsch/idigungen zu zahlen.

2.1.4 Notwendigkeit regulativer Maflnahmen Trotz vielf~iltiger BeweggriJnde fiir eine freiwillige Pr/ifung der ver/Sffentlichten Jahresabschlussinformationen durch einen externen, unabh/ingigen Sachverst/indigen bestehen regulative Mal3nahmen, die eine Pflichtm/il3igkeit der Abschlusspriifung ftir bestimmte Untemehmen konstituieren. Als Grund hierftir lassen sich der quasi-6ffentliche Auftrag der Abschlusspriifung 57 sowie 6konomische lSPoerlegungen anftihren. Das 6ffentliche Interesse an der Abschlusspriifung basiert auf der Sicherstellung einer zuver1/issigen Untemehmensberichterstattung. Die Abschlusspriifung verk6rpert hierbei ,,eine ver51 Vgl.Wolz(Krisenwarnfunktion, 1996), S. 2. 52 Vgl. Glade (Praxishandbuch, 1995), S. 290; R/ichardt (Qualit~tsmanagement, 1995), S. 10-11; L/ick (Priifung, 1999), S. 2; Adler/D/iring/Schmaltz(Kommentar,2000), w316 HGB, Rdn. 22. 53 Vgl.Ruhnke (Normierung,2000), S. 26-27; Ruhnke/Schmidt(Kommentar,2002), w316 HGB, Rdn. 7. 54 Vgl.B6cking/L6cke(Beratung, 1997), S. 466. Zu den unterschiedlichenArten m6glicherEffizienzvorteile vgl. Simunic (Independence, 1984), S. 680; Vogel(Beratung, 1988), S. 636; Kaminski/Marks(Diskussion, 1995), S. 277. Daneben ergeben sich Synergieeffekteaus einer gemeinsamenPriifung und Beratung, die zu einer Verbesserungder Abschlusspriifungftihren k6nnen. Vgl. Sch~iuble(Stellung, 1971), S. 34-35. 55 Vgl.Bormann(Unabh~ingigkeit,2002), S. 191.AA. Ewert (Priifung, 2003), S. 528-539 (m.w.N.). 56 Vgl.Menon/Williams(Hypothesis, 1994), S. 327; Ruhnke (Normierung,2000), S. 28-30. 57 Vgl.Schr6rs (Berater, 1977), S. 94-95.

trauenschaffende Institution, die u.a. helfen [soil; Anm. d. Verf.], Reibungsverluste auf Kapitalm~kten zu begrenzen." Dabei verhindem testierte Jahresabschliisse, dass ,,durch eine falsch dargestellte wirtschaRliche Lage des gepriiRen Untemehmens Ressourcen fehlgeleitet werden. ''58 Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlussp15ifung k6nnen in diesem Kontext als Schutzvorschriften interpretiert werden, die allen Stakeholdem ein Mindestmaf3 an zuverl/issigen Untemehmensinformationen sichem und so helfen, Kapitalmarktrisiken zu reduzieren. 59 Der quasi-/)ffentliche Charakter der Pflichtpriifung manifestiert sich zudem in der Formulierung als Vorbehaltsaufgabe fiir den Berufsstand der WirtschaftspriJfer.60 Eine Regulierung der Abschlusspriifung ist/Skonomisch sinnvoll, wenn die Inanspruchnahme von Prfifungsleisttmgen aufgrund individueller Kosten-Nutzen-l)'berlegungen vonder ftir den Markt optimalen Nachfrage abweicht. Ein rational handelnder AuRraggeber wird ftir die Bestellung eines Abschlusspriifers pl/idieren, sofem sein erwarteter Nutzen durch die Priifung mindestens den entstehenden Kosten entspricht. Allerdings erwachsen bei der Inanspruchnahme von Priifungsleistungen Kosten, denen zun/ichst kein direkter Ertrag zuordenbar ist. Dariiber hinaus ist der mit einer Erh6hung der Glaubwiirdigkeit der Informationen einhergehende Nutzen (bspw. dutch eine kiinftige Reduzienmg der Kapitalkosten) unsicher, schwer quantifizierbar sowie meist zeitlich verz6gert. Im Falle eines risikoaversen Auftraggebers wird so eine ausreichende Nachfrage nach Priifungsleistungen ohne regulative Verpflichtung nicht entstehen. 61 Die fehlende Nachfrage kann auch aus den mit einer Abschlusspriifung verbundenen extemen Effekten resultieren. Denn bei der Interpretation der Abschlusspriifung als 6ffentliches Gut, bei dem nicht nur der AuRraggeber einen Nutzen aus der Priifung zieht, sondem auch andere Stakeholder, besteht ftir einen rational handelnden potenziellen Nachfrager keine Motivation fiir die Inanspruchnahme von Priifungsleistungen. Eher wird er bestrebt sein, kostenlos an der Priifung eines anderen zu partizipieren. 62 Fiir die Abschlusspriffung ergibt sich durch die Regulierung von Zielsetzung und P~fungsumfang auch eine Normiertmg bzw. Standardisierung des (minimalen) Leistungsspektrums. Die

58 Hachmeister(Priifungsmarkt, 2001), S. 18 (alle Zitate). Vgl. auch Wiedmann/Schurbohm(Priifungsprozess, 2001), S. 242. 59 Vgl.Streim(Bilanzierung, 1988), S. 22-23. 60 Vgl. Schmidt (Beruf, 1998), S. 319; Nonnenmacher(Wirtschaftspriifung, 2002), Sp. 2143. Daneben darf auch ein vereidigterBuchprifferdie Rechnungslegungeiner mittelgrofSenGmbH oder einer PersonengeseUschaft i.S.d. w 264a HGB priifen. Der Berufsstand der vereidigten Buchpriifer wurde allerdings mit der 5. WPO-Novellegeschlossen. 61 Vgl.Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftspriifung, 2003), S. 36. 62 Vgl.Buckley/O'Sullivan(Accounting, 1980), S. 44-46; Grossman/Hart(Free-Rider, 1980), S. 42-64.

daraus resultierenden Kostenvorteile 63 liegen dabei nicht nur auf Seiten des Anbieters, der durch die Standardisierung bspw. Erfahrungskurveneffekte realisieren kann, 64 sondem auch auf Seiten des Nachfragers, fill" den der kostspielige und aufw~dige Einigungsprozess hinsichtlich des (minimalen) Prfifungsgegenstands und Prfifungsumfangs entf~illt. Dies fiihrt zu einer Reduziertmg der Transaktionskosten fiir Anbieter und Nachfrager der Abschlusspriilung. 65 Daneben verk6rpem gesetzliche Regelungen Rahmenbedingungen fiir Wettbewerb, denen i.d.R, ein st/irkeres Vertrauen entgegengebracht als einer vergleichbaren individuellen vertraglichen Vereinbarung. 66

2.2 Priifungsnormen und ihre rechtliche Bindungswirkung 2.2.1 Systematisierung der Priifungsnormen S/imtliche Regelungen, die das Verhalten des Abschlusspriifers steuern sollen, lassen sich als Priifungsnormen bezeichnen. 67 Die Konkretisierung der Priifungsnormen kann hierbei vom Gesetzgeber, altemativ oder erg/inzend von einer privatrechtlichen Organisation oder einer nachgeordneten Beh6rde, iibemommen werden. 68 Die geltenden Normen k6nnen zwischen den einzelnen Nationen unterschiedlich ausgestaltet sein, so dass eine Analyse der Anforderungen an die Abschlusspriifung eine Untersuchung der relevanten nationalen und intemationalen Bestimmungen voraussetzt. Eine Ann~iherung der unterschiedlichen nationalen Regelungen zur Abschlusspriifung ist jedoch u.a. durch die Harmonisierungsinitiativen der Europ~iischen Union (EU) sowie der International Federation of Accountants (IFAC) gegeben. 69 Die deutschen Priifungsnormen lassen sich entsprechend der normsetzenden Institution in gesetzliche, berufsst/indische und sonstige Normen klassifizieren. 7~ Dariiber hinaus k6nnen sie entsprechend ihrer unterschiedlichen Regelungsbereiche wie folgt unterteilt werden: 71

63 Durchdie Standardisierung von Vertr~igenlassen sich im Vergleich zu individuell und frei ausgestaltbaren Vertr~igenKosteneinsparungenrealisieren. Vgl. Dietl/Picot(Regulation, 1995), S. 41. 64 Vgl.Benston (Market, 1985), S. 48. 65 Vgl.Schildbach (Markt, 1986), S. 91; Walz(Regulierungstheorien, 1993), S. 94. 66 Vgl.Hachmeister(Prfifungsmarkt, 2001), S. 20. 67 Vgl.Jacob (Fortentwicklung, 1998), S. 164; Ruhnke (Normierung,2000), S. 12. 68 Vgl.Orth (Abschlusspriifung,2000), S. 15. 69 Vgl. Combarros (Harmonization, 2000), S. 643-654; LiJck/Bungartz/Henke(Internationalisierung, 2002), S. 1086-1090. Zu den derzeitigen Pl~inender EU zur Harmonisierung der Prfifungsnomen siehe auch den Vorschlag fiJr eine EU-Richtlinie fiber die Priifung des Jahresabschlusses und des konsolidiertenAbschlusses und zur ,g,nderung der Richtlinien 78/660/EWGund 83/349/EWGdes Rates (Vorschlagftir eine EU-Priifungsrichtlinie). 70 Zur Systematisierungvgl. Egner (Prfifungslehre, 1980), S. 70-75. 71 Vgl.Ruhnke (Priifungsnormen,2002), Sp. 1845-1846.

9 Normen zur Zielsetzung der Abschlusspriifung und zum Priifungsprozess (fachtechnische Normen), 9 Normen zu moralischen Wertvorstellungen innerhalb des Berufsstands und gegeniiber der Offentlichkeit (ethische Normen), 9 Normen zum Berufszugang der Wirtschat~sprfifer sowie deren Weiterbildungserfordemisse (Ausbildungsnormen), 9 Normen zur intemen Qualit~itssicherung der Wirtschaftspriiferpraxis sowie der extemen Qualit/itskontrolle (Qualit/itsnormen), 9 Normen zur Berufsaufsicht und Haffung des Abschlusspriifers (Durchsetzungsnormen)72.

Da die vorliegende Arbeit sich schwerpunktm/il3ig mit der Ausgestaltung des Priifungsprozesses unter Beriicksichtigung der Zielsetzungen der Abschlussprfifung befasst, fokussiert sich die weitere Untersuchung der Pffifungsnormen im Wesentlichen auf die Analyse der fachtechnischen Normen in Deutschland.

2.2.2 EU-Richtlinien und gesetzliche Priifungsnormen Wesentlichen Einfluss auf die Ausgestaltung der gesetzlichen Priifungsnormen haben die vom Rat der Europ/iischen Union erlassenen Richtlinien (EU-Richtlinien). Die EU-Richtlinien erlangen erst nach Umsetzung in nationales Recht eine Bindungswirkung ftir den Abschlusspriifer.73 Mit der sog. Modemisiertmgsrichtlinie vom 18. Juni 2003 iJberarbeitete die EU ihre bestehenden Richtlinien 74 zur Einfiihnmg der intemationalen Rechnungslegungsgrunds/itze. Im Zuge dieser ,~tnderungen konkretisierte sie auch die Bestimmungen zur Priifung des Jahres- und Konzemabschlusses. 75 Fill" den Bereich der fachtechnischen Priifungsnormen sind die Regelungen in den EU-Richtlinien aber weiterhin nur bmchstiickhat~ vorhanden. So sieht Artikel 51 Abs. 1 der Vierten EU-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) vor, dass alle der Richtlinie unterliegenden Gesellschaften verpflichtet sind, ihren Jahresabschluss durch eine oder mehrere Personen priifen zu lassen, die nach einzelstaatlichem Recht zur P14ifung des Jah72 Die Durchsetzungennormenwurden zuletzt mit dem Gesetz zur Fortentwicklungder Berufsaufssicht fiber Abschlusspriifer in der Wirtschaftsprfiferordnung(Abschlusspriiferaufsichtsgesetz-APAG) ~iberarbeitet. Dariiber hinaus besteht in Deutschland eine mittelbare Oberwachungder Ordnungsm/iBigkeitder durchgefiihrtenAbschlusspriifungdurch das mit dem BilKoGeingeftihrtezweistufigeEnforcement. 73 Vgl.Achleitner(Normierung, 1995), S. 75. 74 Mit der Modemisierungsrichtliniewerden die Vierte und Siebente EU-Richtlinie sowie die Banken- und Versicherungsrichtlinieangepasst. 75 Vgl.B6cking/Herold/Wiederhold(Modemisierung,2003), S. 394.

resabschlusses zugelassen sind. Dabei hat der Abschlusspffifer auch zu prfifen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss des betreffenden Gesch~iftsjahrs in Einklang steht. In dem durch die Modemisienmgsrichtlinie eingeftigten Artikel 5 l a pr~izisiert die EU zudem spezifische Anforderungen an den Aufbau und die Form des Best~itigungsvermerks. Mit Artikel 37 der Siebenten EU-Richtlinie (Konzembilanzrichtlinie) werden diese Verpflichtungen ftir von der Richtlinie erfasste Gesellschaften auf den Konzernabschluss bzw. Konzernlagebericht ausgedehnt. Entsprechende Pffifimgsvorschriften wurden auch fiir Banken und Finanzinstitute sowie Versicherungsuntemehmen erlassen. 76 In Bezug auf die Berufsausfibung des Abschlusspriifers legt die Achte EU-Richtlinie (P~ferrichtlinie) in Artikel 23 fest, dass Prfifungen mit beruflicher Sorgfalt durchzufiihren sind. Sie gibt allerdings keine weiterftihrenden Hinweise, wie eine Abschlusspriifung ausgestaltet sein sollte. Die gesetzlichen Pffifungsnormen zur Abschlusspriifung finden sich in den w167 316 bis 324 HGB und den Haffungsnormen der w167 332 und 333 HGB sowie den w167 43 bis 56 WPO. Darfiber hinaus sind u.U. wirtschaftszweigspezifische,

sowie rechtsformbezogene oder auch

gesellschafterbezogene Vorschriften zu befficksichtigen. 77 Diese durch staatliche Autorit~it verabschiedeten Gesetze hat der Abschlusspriifer verpflichtend einzuhalten.

2.2.3 Berufsst~indische Priifungsnormen 2.2.3.1 Richtlinien und Berufssatzung der WPK Mit dem In-Kraft-Treten der WPO im Jahre 1961 wurde die Selbstverwalttmg des Bemfsstands der Wirtschaftspriiferkammer (WPK) iibertragen (w 4 Abs. 1 WPO). Die WPK ist eine K6rperschaft des 6ffentlichen Rechts (w 4 Abs. 2 WPO), deren Aufgabe es ist, die bemflichen Belange der Gesamtheit der Mitglieder zu wahren und die Erftillung der bemflichen Pflichten zu fiberwachen (w 57 Abs. 1 WPO). Ffir alle Wirtschaftspriifer und WirtschaftspriJfungsgesellschaften sowie deren gesetzliche Vertreter, die nicht Wirtschaftspriifer sind, besteht eine Pflichtmitgliedschaft (w 58 Abs. 1 WPO). Die WPK besitzt das Recht, die allgemeine Auffassung fiber Fragen der Bemfsausfibung des Wirtschaftsp~fers in Richtlinien, nach Anh6mng der Arbeitsgemeinschafl fiir das wirtschaftliche Prfifungswesen, festzustellen (w 57 Abs. 2 Nr. 5 WPO). 78 Dariiber hinaus hat die WPK die M6glichkeit, eine eigene Berufssatzung zur Konkretisierung der allgemeinen und besonderen Bemfspflichten zu erlassen (w 57 Abs. 3

76 Vgl.Art. 1 Bankenrichtlinie;Art. 1 Versicherungsrichtlinie. 77 Vgl. IDW PS 201.27, z.B. erg~inzendePriifungsnormenfiir Versicherungsuntemehmen(w341k HGB), f'fir Kreditinstituteund Finanzdienstleistungsinstitute(w340kHGB) oder die Erweiterungder Abschlusspriifung nach w51 HGrG. 78 Vgl.Lichtner/Korfmacher(Berufsrechte, 1993), S. 102-103.

WPO). Von diesem Recht machte die WPK Gebrauch und ver6ffentlichte im Jahr 1996 ihre Berufs-satzung der Wirtschaftspriifer und vereidigten Buchprfifer (BS), die die bis dato bestehenden Richtlinien abl6sen sollte. 79 In der Berufssatzung werden die nach w 43 WPO bestehenden Berufspflichten n/iher erl/iutert. Sie ist fiir alle Mitglieder der WPK verbindlich und besitzt aufgrund der Pflichtmitgliedschaf~ nahezu gesetzes/ihnlichen Charakter. 8~

2.2.3.2 Verlautbarungen des IDW Neben der WPK wird der Berufsstand der Wirtschaftspr/ifer in Deutschland auch durch das Institut der Wirtschaftspr/ifer in Deutschland e. V. (IDW) vertreten. Das IDW ist ein privatrechtlich organisierter Verein, der Wirtschaftspriifer und Wirtschaftspriifungsgesellscha~en auf freiwilliger Basis vereint. Dabei setzt es sich u.a. fiir einheitliche Gnmds/itze der unabh/ingigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaf~en Berufsausiibung ein und versucht dies fiir seine Mitglieder sicherzustellen. 81 Dafdr hat das IDW u.a. einen st/indigen Hauptfachausschuss eingerichtet, zu dessen Aufgaben die Er6rterung fachlicher Probleme geh6rt und dem die Erstattung von Stellungnahmen und Fachgutachten des IDW vorbehalten ist. 82 Dariiber hinaus k6nnen jedoch vom Vorstand zus/itzliche Fachausschiisse eingesetzt werden. Die Verlautbarungen unter Mitwirkung des IDW umfassen fiir den Bereich der Prtifungsnormen insbesondere fachliche ~,uBemngen in Form von IDW Pr/ifungsstandards (IDW PS), IDW Priifungshinweisen (IDW PH) und IDW Fachgutachten (IDW FG) sowie verschiedene Stellungnahmen des Hauptfachausschusses bzw. anderer Fachausschiisse des IDW. 83 Da das IDW als

79 Im Vorwortzur Berufssatzung formuliert die WPK: ,,Gleichzeitigmit der Verabschiedungder Berufssatzung der WirtschaftspriJferkammerhat der Beirat am 11. Juni 1996beschlossen, die Richtlinienftir die Berufsaus/ibung der Wirtschaftspr/ifer und vereidigtenBuchpr/ifer (Berufsrichtlinien), zuletzt festgestelltam 12. M/irz 1987, zu dem Zeitpunkt aufzuheben, zu dem die Berufssatzung in Kraft tritt. Die Berufsrichtliniensind demgem/if3am 15. September 1996 auBer Kraft getreten.", WPK (Berufssatzung, 1996), S. 6. Dementgegen stehen die Ausfiihrungen in der Begriindung zum Dritten WPO-Andemngsgesetz: ,,Soweit die Richtlinien lediglich Standesauffassungen feststellen und nicht in die Freiheit der Berufsausfibung eingreifen, k6nnen sie auf der Grundlage der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichtsauch kiinftig als Auslegungshilfe fortbestehen.", BT-Drucksache 12/5685, S. 31. Ruhnke sieht daher auch weiterhin einen ,,empfehlenden Charakter" der Berufsrichtlinien fiir gegeben. Vgl. Ruhnke (Normierung, 2000), S. 58. 80 Danebenhat die WPK zusammen mit dem lnstitut der Wirtschaftspriifer in Deutschland e.V. (IDW) auch eine gemeinsame StellungnahmeVO 1/1995: ,,Zur Qualit/itssicherungin der Wirtschaftsp~ferpraxis" ver6ffentlicht. Die gemeinsame Stellungnahmewird zurzeit fiberarbeitet. Vgl. Entwurf VO 1/2005. 81 Vgl.IDW (Satzung, 2003), w2. 82 Vgl.IDW (Satzung, 2003), w 12. 83 Das IDW ver6ffentlicht auch die IDW Stellungnahmenzur Rechnungslegung(IDW RS), IDW Rechnungslegungshinweise (IDW RH) und die sog. IDW Standards. Daneben gibt es die Obersetzung des ISA 240 (n.E) und den Entwurf IDW Pr/ifungsstandard zur ISA-Erg/inzung: Die Verantwortung des Abschlussprfifers zur Ber/icksichtigungvon Verst6Ben(fraud) im Rahmen der Abschlussprfifung (IDW E-IPS 240). Mit Ver6ffentlichung des Entwurfs der Neufassung des IDW Pr/ifungsstandards: Zur Aufdeckung von Unregelm/iBigkeiten im Rahmen der Abschlusspriifung (IDW EPS 210 n.F.) wurde der IDW E-IPS 240 allerdings wieder zuriickgezogen.Vgl. Einleitung zum IDW EPS 210. n.E

privatrechtliche Organisation keine Autorit~t zur Verabschiedung yon Rechtsnormen besitzt, besteht grunds~itzlich keine gesetzliche Bindungswirkung der Verlautbarungen. Auch hat das IDW keine der WPK entsprechende Kompetenz zur Feststellung von Berufsrichtlinien. Eine 13bertragung der 6ffentlich-rechtlichen Kompetenzen seitens der WPK auf das IDW entbehrt aufgrund fehlender gesetzlicher Befugnis einer rechtlichen Grundlage. 84 Formell verk6rpem die Verlautbamngen des IDW somit lediglich ,,Meinungs/iul3emngen eines eingetragenen Vereins ''85, die kraft Satzung fiir die Mitglieder des IDW bindend sind. Allerdings setzt der Berufsgrundsatz der Gewissenhafligkeit und Eigentverantwortlichkeit voraus, dass Wirtschaftsprfifer bei der Erfiillung ihrer Aufgaben neben der Beachtung des Gesetzes auch fiber die flit" ihre Bemfsausfibung geltenden Bestimmungen untemchtet sind und diese sowie die fachlichen Regeln beachten (w 4 Abs. 1 S. 1 BS i.V.m. w 43 Abs. 1 WPO). Damit sind gnmds/itzlich auch die Verlautbanmgen des IDW zu beriicksichtigen. Daneben besitzen die IDW Priifungsstandards und Priifungshinweise eine fiber das FachschriRtum hinausgehende faktische Bindungswirkung. 86 Diese beruht fiberwiegend auf ihrer Berficksichtigung als Entscheidungshilfe im Falle gerichtlicher Auseinandersetzungen, 87 bei denen der Abschlussprfifer ein abweichendes Vorgehen rechtfertigen muss. 88

2.2.4 Fachtechnische Verlautbarungen der IFAC Die IFAC wurde 1977 gegrfindet und fungiert mit ihren Verlautbamngen als Standard Setter im Bereich intemationaler Priifungsnormen. 89 Zu den Mitgliedem der IFAC geh6ren 163 nationale Bemfsverb/inde, die fiber 2,5 Mio. ,,Accountants" repr~isentieren.9~ Der deutsche Bemfsstand wird hierbei durch das IDW und die WPK vertreten. 91 Die Facharbeit der IFAC wird in unterschiedlichen Komitees geleistet, wobei fiir die Abschlussprfifimg das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) 92 von wesentlicher Bedeutung ist.

84 Vgl.Ruhnke (Normierung,2000), S. 59. 85 Ruhnke(Normierung,2000) S. 61. 86 Vgl. Hirsch (Bedeutung, 1990), S. 199. Zur normativen Kraft des Faktischen vgl. Jellinek (Staatslehre, 1966), S. 339. 87 Trotzdes fehlendenRechtsnormcharakterswerdendie Verlautbarungenyon der Rechtsprechungals ,,taugliche Erkenntnisquelle"(BGH-Urteilv. 21.4.1997, S. 2179) herangezogen,da sie die Auffassung des Berufsstands widerspiegeln.Vgl. Ebke (Vereinbarkeit, 1998), S. 78. 88 Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w323 HGB, Rdn. 23. Die IDW Verlautbarungenerfiillen allerdingsnicht die Anforderungeneines antizipiertenSachverst~indigengutachtens.Vgl. Hirsch (Bedeutung, 1990), S. 184-189. 89 Vgl.Ruhnke (Normen, 1997), S. 78-79. 90 Vgl.IFAC (Report, 2004), S. 3. Zu den aktuellenInformationentiber die Mitgliedsorganisationenvgl. http:/ /www.ifac.org/About/. 91 Vgl.Baetge/Sell(Prtifungsgrunds~itze,1999), S. 518. 92 Bis zur Griindungdes IAASB am 1. April 2002 InternationalAuditingPractices Committee(IAPC) genannt.

Das IAASB fungiert als unabh~giger Standard Setter unter der Schimaherrschaft der IFAC. S~imtliche Verlautbarungen des IAASB mfissen daher im Einklang mit dem IFAC Code of Ethics for Professional Accountants stehen. Ihre Einhaltung wird zudem durch die vom IAASB selbst festgelegten International Standards on Quality Control (ISQCs) sichergestellt. 93 Fachtechnische Prfifungsnormen in Bezug auf die Abschlusspriifung finden sich in den International Standards on Auditing (ISAs). Daneben ver6ffentlicht das IAASB weiterhin die International Standards on Review Engagements (ISREs) zur prfiferischen Durchsicht (,,review") und die International Standards on Assurance Engagements (ISAEs), die sich auf alle weiteren Arten von Prfifungen (,,assurance engagements") beziehen, sowie die International Standards on Related Services (ISRSs), mit denen Anforderungen an verwandte Dienstleistungen, wie individuell vereinbarte Feststellungen (,,agreed upon procedures") oder AuRr/ige zur Zusammenstellung von Rechnungslegungsdaten (,,engagements to compile financial information") normiert werden. Die ISRSs beziehen sich im Unterschied zu den ISAs, ISREs und ISAEs auf Dienstleistungen, die nicht als ,,assurance engagement" gelten und damit nicht dem International Framework for Assurance Engagements unterliegen. 94 Die jeweiligen Standards werden - mit Ausnahme der ISQCs - durch sog. Practice Statements weiter konkretisiert. 95 Das IDW und die WPK haben sich durch ihre Mitgliedschaft in der IFAC verpflichtet, nach besten Kr~iften ftir eine Beachtung der IFAC-Normen zu sorgen und die Berufsangeh6rigen fiber die einzelnen Verlautbarungen der IFAC zu unterrichten. 96 Dabei hat sich das IDW entschieden, die internationalen Prfifungsnormen sukzessiv in nationale Standards zu transformieren. 97 Nach Ver6ffentlichung der nationalen Norm ist somit grunds/itzlich diese anzuwenden. 98 Falls jedoch die internationalen Prfifungsnormen fiber die nationalen Verlautbarungen hinausgehen, hat ein gem. w 43 Abs. 1 WPO gewissenhaft agierender Abschlussprfifer auch sonstige anerkannte fachliche Regelungen und somit ebenfalls die Verlautbarungen der IFAC

93 Vgl.IFAC (Handbook, 2004), S. 6. 94 Als ,,assurance engagement" gilt ,,an engagement in which a practitioner expresses an conclusion designed to enhance the degree of confidence of the intended users other than the responsible party about the outcome of the evaluation or measurement of a subject matter against criteria", Vgl. IFAC(Handbook, 2004), Framework 7. Fiir eine detaillierte Erl/iuterung der einzelnen Merkmale eines ,,assurance engagement" siehe IFAC (Handbook, 2004), Framework20-60. 95 Vgl.IFAC(Handbook, 2004), S. 115. Siehe im Einzelnen InternationalAuditing Practice Statements (IAPSs 1000-1999), International Standards on Review Engagements Practice Statements (IREPSs 2700-2999), International Assurance Engagement Practice Statements (IAEPSs 3700-3999) sowie International Standards on Related Services Practice Statements (IRSPSs4700-4999). 96 Vgl.Fliess (Fortentwicklung, 1997), S. 128; B6cking/Orth/Brinkmann (Anwendung, 2000), S. 220. 97 Vgl. IDW (Darstellung, 1998), S. 1. Zum Transformationsprozess vgl. Jacob (Transformation, 2001), S. 237-244; Mertin/Schmidt (Harmonisierung, 2001), S. 326-327. Die Transformation der ISAs in IDW PS ist gr6Btenteilsabgeschlossen. Vgl. IDW (Bericht, 2003), S. 239. 98 Vgl.IDWPS 201.20.

in seine 0-berlegungen mit einzubeziehen. 99 Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der Bestrebungen der Europ/iische Kommission fiir die Durchfiihrung von Abschlusspriifungen in der EU die Anwendung der ISAs verbindlich vorzuschreiben. 1~176 Daneben ist eine freiwillige bzw. zus/itzliche Prtifung unter Anwendtmg intemationaler Pfiifungsnormen jederzeit m6glich, so dass trotz fehlender Rechtsverbindlichkeit eine Auseinandersetzung mit den Verlautbarungender IFAC fiir den Berufsstand sinnvoll erscheint. 1~

2.2.5 Sonstige Priifungsnormen Das Verhalten des Abschlusspriifers kann dafiiber hinaus auf unterschiedliche Weise beeinflusst werden. 1~ Dementsprechend wirken auch Verlautbarungen anderer Institutionen, wie bspw. fachlicher Arbeitskreise, regierungsnaher Kommissionen oder einzelner Ministerien fiir den AbschlusspriJfer normativ. 1~ Bei neu aufkommenden Pr/ifungsfragen dienen vor allem Ver6ffentlichungen in der einschl/igigen Fachliteratur als (u.U. einzige) Leitlinie ftir die Berufspraxis. 1~ Daneben sind von den Abschlusspr/ifern h~iufig auch betriebsinteme Standards einzuhalten. Diese sind allerdings nur fiir die Mitarbeiter der jeweiligen Priifungsgesellschafien bindend. 1~ Vereinbart der Auftraggeber bestimmte freiwillige (zus/itzliche) Priifungshandlungen, so verpflichtet dies den Abschlussp~fer ebenso. Auch die Rechtsprechung hat verhaltenssteuemde Wirkung. Ein Gerichtsurteil ist zwar grunds/itzlich nur fiir die am Verfahren beteiligten Personen bindend, kann aber auch Ausstrahlwirkung auf kiinftige Pr/ifungen besitzen. 106

99 Vgl.Gehringer(Gewissenhaftigkeit, 2002), S. 276; Ruhnke/Schmidt(Priifung, 2002), S. 139. 100 Vgl. IDW (Pflicht, 2004), S. 622. Siehe auch Artike126 des Vorschlagsfiir eine EU-Priifungsrichtlinie.Dieses Vorhaben wird auch vonder F6d6ration des Experts Comptables Europ6ens (FEE) der europ~iischen lnteressensvertretungdes Berufsstands ausdr/icklich unterstiitzt.Vgl.FEE (Press, 2004), S.2. 101 Vgl. Kirsch/Dohrn(Assurance, 2001), S. 426-427. 102 Die Darstellungder sonstigen Priifungsnormenkann daher nicht abschlieBendsein. 103 Exemplarisch hierzu sei der Arbeitskreis ,,Externe und interne Oberwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft fiir Betriebswirtschafl e.V. oder auch die Regierungskommission Corporate Governance genannt. 104 Vgl. Ruhnke (Normierung,2000), S. 51. 105 Vgl. Schindler(Pr/ifungsnormen, 1997), S. 163. 106 Vgl. Schulzezur Wiesch (Grunds~itze, 1963), S. 58-59.

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2.2.6 Grundsfitze ordnungsmfifliger Abschlusspriifung (GoA) Neben den gesetzlichen sowie berufsst/indischen Priifungsnormen sind vom Abschlusspriifer auch die sog. ,,Grtmds/itze ordnungsm/il3iger Abschlusspriifung" (GoA) 1~ zu beachten. Die Einordnung der GoA in das System der Priifungsnormen sowie deren rechtliche Bedeutung ist in der wissenschaftlichen Diskussion nicht eindeutig gekl~irt. 108 Das Gesetz schreibt eine Einhaltung der GoA nicht explizit vor. 109 Im Unterschied zu den Grunds/itzen ordnungsm~il3iger Buchfiihnang (GOB) bilden die GoA somit mangels Nennung in den gesetzlichen Priifungsnormen keinen Rechtsbegriff. Damit verk6rpem sie allenfalls Regeln zur Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe. 110 Dennoch ist die Bedeutung der GoA in der revisionswissenschaftlichen Diskussion unbestritten, bestimmen sie doch ,,den Inhalt dessen, was eine ~gewissenhafte>> Priifung

ausmacht ''111. Sie tragen somit unzweifelhaft

zur Verhaltenssteuerung des

Abschlusspriifers bei und verk6rpem somit ex definitione Priifungsnormen. 112 Allerdings repr~isentiert nicht jede Priifungsnorm einen Priifungsgrundsatz. 113 Grunds/itze besitzen somit einen besonderen Normcharakter. 114 Ein wesentliches Merkmal der GoA ist dabei ihr Systemcharakter. 115 Auch erfordert die Anerkennung einer Norm als Prfifungsgrundsatz zumindest einen gewissen Konsens. 116 Daneben entspringt der besondere Charakter der GoA auch den Methoden ihrer Ermittlung. Unterschieden werden in diesem Zusammenhang die induktive, deduktive, hermeneutische und autorit/ire Ermittlung. 117

107 Altemativ ist in der Literatur auch von den ,,Grunds~itzenordnungsm/il3igerPriifung" (GoP) und ,,Grunds~itzen ordnungsm~iger Wirtschaftspriifung" (GoW) die Rede. Vgl. Buchner (Prfifungswesen, 1997), S. 75, Fn. 1. AA. Leffson, der die GoA als Untergrunds~itzeder GoW sieht. Vgl. Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 101. 108 Zu den unterschiedlichen lnterpretationendes Begriffs der GoA vgl. Pougin (Grunds/itze, 1960), S. 8; Glade (Rechnungslegung, 1986), S. 246-248; Claussen/Korth (K61ner Kommentar, 1991), w317 HGB, Rdn. 33; Leuschner (Priifungstechnik, 1996), S. 360. Nicht zuletzt erhebt das IDW ~ sich den Anspruch, mit seinen Priifungsstandards, Fachgutachten und anderen von Fachausschiissenverabschiedeten Stellungnahmenzur Priifung, deutsche GoA festzustellen. Vgl. IDW PS 201.28. 109 Vgl. Biener (lJbemahme, 1997), S. 643. 110 Vgl. Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 101; Ruhnke (Normierung, 2000), S. 75. 111 Ewert(Analyse, 1999), S. 95. 112 Riickle definiert die GoA als ,,System iiberindividueller Normen, die das Verhalten von Abschlusspriifem steuem sollen.", Riickle (GoA, 2002), Sp. 1026. 113 Vgl. Schade (Konkretisierung, 1982), S. 41-42. 114 Vgl. Ruhnke (Normierung, 2000), S. 76. 115 Vgl. Leffson (Wirtschafisprfifung, 1995), S. 103. 116 Vgl. Ruhnke (Normierung, 2000), S. 76. 117 Vgl. Riickle (GoA, 2002), Sp. 1030-1032.

Bei der induktiven Methode werden die GoA auf Basis von statistischen Erhebungen in der Priifungspraxis ermittelt. Zugrunde gelegt wird allerdings die Berufsausiibung von ,,ehrbaren und ordentlichen Priifem", so dass auf allgemeine Grunds~itze geschlossen werden kann. 118 Neben damit zusammenh~genden Abgrenzungsproblemen l~il3t sich die gew~lte Bezugsgr6Be des ,,ehrbaren und ordentlichen Prfifers" nur deduktiv ermitteln. 119 Folglich beinhaltet auch die induktive Methode deduktive Elemente. Bei der induktiven Methode obliegt die Verantwortlichkeit zur Entwicklung der GoAder berufsst~indischen Praxis. Damit einhergehend ist das Risiko, dass durch eine entsprechende Berufsausiibung die GoA zur Durchsetzung von Interessen der Priifungspraxis genutzt wird. 12~ Weiterhin problematisch ist die Anwendung in den Fallen, in denen sich noch keine allgemeine Berufspraxis entwickelt hat. 121 Nicht zuletzt sollen Prfifungsgrunds~itze Aufschluss geben, wie die Berufsausiibung durchgefiihrt werden sollte und nicht, wie sie tats~ichlich ausgeiibt wird. 122 Demgegeniiber werden bei der deduktiven Methode die GoA aus den jeweiligen Zielsetungen der Abschlusspriifung abgeleitet. Dabei sind auch die vom Gesetzgeber bevorzugten Adressaten der Rechnungslegung einzubeziehen. 123 Bei der Deduktion werden somit logische Beziehungen zwischen den Zielen der Abschlussprfifung und den Mitteln zur Zielerreichung analysiert, entwickelt und auch nachgewiesen. 124 Analog zur teleologischen Gesetzesinterpretation werden ,,bereits vorhandene Ideen und Vorstellungen, die in Wissenschaft und Praxis ermittelt worden sind, auf ihre logische Ableitbarkeit aus den Zielen der Abschlusspriifung untersucht ''125. Die Mittel zur Zielerreichung mfissen daher in der Priifungspraxis bereits vorhanden sein, wodurch die deduktive Ermittlung auch eine empirische Komponente besitzt. 126 Ein wesentlicher Kritikpunkt bei der deduktiven Ermittlung wird in dem Fehlen einer hinreichend fundierten Prfifungstheorie gesehen. Demnach k6nnen Beziehungen zwischen Priifungshandlungen und den Zielen der Abschlusspriifung u.U. nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden. 127

118 Vgl. Ebke (Dritthaftung, 1983), S. 19; Riickle/Klatte(Diskussionsstand, 1994), S. 139; Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 76; Gehringer(Gewissenhafligkeit,2002), S. 75. 119 Vgl. Gehringer(Gewissenhafligkeit,2002), S. 76. 120 Vgl. Kicherer(Grunds~itze, 1970), S. 53; Otte (Priifungstheorie,1986), S. 17-18. 121 Vgl.Buchner(Beruf, 1985), S. 205; von Wysocki(Grunds~itze,1977), S. 179. 122 Vgl. Ruhnke (Normierung,2000), S. 77. In Bezug auf die GoB vgl. D611erer(Bilanzierung, 1959), S. 654. 123 Vgl. Prickle (GoA, 2002), Sp. 1031. 124 Vgl. Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 76; in Bezug aufdie GoB vgl. Leffson (GOB, 1987), S. 30. 125 Gehringer(Gewissenhafligkeit,2002), S. 76. 126 Vgl. Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaflspriifung,2003), S. 97. 127 Vgl. von Wysocki(Grunds~itze,1977), S. 179.

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Die hermeneutische Ermittlung beinhaltet induktive und deduktive Verfahren und versucht durch die Einbeziehung weiterer Faktoren 128 eine ganzheitliche Interpretation zu erm6glichen. 129 Konkrete Richtlinien oder Handlungsanweisungen lassen sich aus der Hermeneutik allerdings nicht gewinnen, 13~ so dass allenfalls eine begriindete Entscheidung fiir ein bestimmtes Priifungsvorgehen ableitbar ist. TM Auf die institutionelle Gestaltung der GoA bezieht sich der Vorschlag der autorit/iren Methode. Demnach soil die Kompetenz zur Festlegung der GoA durch eine autorisierte Institution ausgeiibt werden. 132 Da allerdings auch eine solche Einrichttmg zumindest teilweise auf induktive oder deduktive Methoden bei der Ermittlung der GoA angewiesen ist, stellt die autorit/ire Ermittlung keinen eigenen Ansatz zur Ermittlung der GoA dar. 133

2.3 Definition des Geschfiftsrisikos 2.3.1 Betriebswirtschaftliche Risikobegriffe Im Zentrum der Neuausrichtung der Abschlusspriifung steht das Gesch/it~srisiko des zu priifenden Untemehmens, TM das zun/ichst terminologisch abgegrenzt werden soil. Trotz zahlreicher Definitionsversuche im betriebswirtschafflichen Schritttum hat sich hierfiir allerdings kein einheitlicher Risikobegriff durchgesetzt. 135 Die Begriffsbestimmungen variieren vielmehr in Abh/ingigkeit von Untersuchungsgegenstand bzw. wissenschaftlicher Teildisziplin der Autoren. 136 Nach Braun lassen sich trotz dieser Vielfalt zwei grunds/itzliche Str6mungen von Risikodefinitionen identifizieren. Demnach erl~iutert der eine Teil des Schrifttums den Begriff ,,Risiko" durch die dem Risiko zugrunde liegenden Ursachen (ursachenbezogene Risikodefini-

128 Als hermeneutisch bedeutsame Umst~indewerden u.a. Zusammenh~inge,Wortlaut und Wortsinn der Normen, Anlass der Normentwicklung oder auch die eigenen Kenntnisse beriicksichtigt. Vgl. Larenz (Methodenlehre, 1991), S. 204-214; Ruhnke (Normierung, 2000), S. 78-79. 129 Vgl. Wild (Methodenlehre, 1975), Sp. 2657-2658; Baetge/Fischer (Kommentierung, 1990), w317 HGB, Rdn. 23; Riickle/Klatte (Diskussionsstand, 1994), S. 140. 130 Vgl. Wild (Methodenlehre, 1975), Sp. 2658. 131 In Bezug auf die GoB vgl. Baetge/Kirsch(Grunds~itze, 1995), GoB, Rdn. 261. 132 Vgl. von Wysocki (Grunds~itze, 1977), S. 181; Riickle (Diskussion, 1980), S. 65; Riickle/Klatte (Diskussionsstand, 1994), S. 140. 133 Vgl. Ruhnke (Normierung, 2000), S. 79. AA. von Wysocki (Grunds/itze, 1977), S. 181. 134 Vgl. D6mer (Priifungsansatz, 2002), Sp. 1748-1749. 135 Vgl. Imboden (Risikohandhabungsverfahren, 1983), S. 39. 136 Vgl. Neubiirger (Risikobeurteilung, 1989), S. 28-30. Aufgrund der Vielzahl unterschiedlicher Begriffsabgrenzungen erscheint eine vollst~indigeBestandsaufnahme s~imtlicherRisikodefinitionen i.R.d. Arbeit nicht zweckdienlich. Die nachfolgende Darstellung ausgew~lter Risikobegriffe dient daher ausschliel31ichzur Entwicldung einer theoretischen Grundlage fiir das im Weiterenvertretene Risikoverst~indnis.

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tionen), wohingegen der andere Teil die mit dem Eintritt des Risikos verbundenen 6konomischen Auswirkungen in den Mittelpunkt seiner Begriffsbestimmungen (wirkungsbezogene Risikodefinitionen) stellt. 137 Die ursachenbezogenen Risikodefinitionen haben ihre Ausgangsbasis in der Tatsache, dass Wirtschaftssubjekte nur unvollkommene Informationen fiber kiinftige Umweltzust/inde besitzen. Aufgrund dieses Informationsdefizits k6nnen einzelne Entscheidungsaltemativen nicht sicher einem bestimmten Ergebnis zugeordnet werden. 138 Schneeweifl sieht in Risiken demzufolge ,,UngewiBheitssituationen, die sich durch Angabe einer Wahrscheinlichkeitsverteilung beschreiben lassen ''139. ,~dmlich definiert auch Farny das Risiko als ,,Wahrscheinlichkeitsverteilung der Ergebnisse des wirtschaftlichen Handels ''14~ H/iufig wird das Risiko auch einer bestimmten messbaren Art von Unsicherheit zugeordnet. Demnach bezeichnet Knight, auf den die ursachenbezogenen Risikodefinitionen zur/ickgehen, 141 mit dem Begriff ,,Risiko" s/imtliche Unsicherheiten, denen objektive bzw. statistisch messbare Wahrscheinlichkeiten zugeordnet werden k6nnen. 142 Ausschliel31ich auf die 6konomischen Auswirkungen abzielende Risikodefinitionen finden sich in der Risikoauffassung der frfihen deutschsprachigen Betriebswirtschaffiehre. Demnach bezeichnet das Risiko die ,,Gefahr des Misslingens einer Leistung" und gilt damit als ,,Begleiterscheinung jeder Leistungserbringung". 143 Der Ursprung dieser Art von Risikodefinitionen ist eng verbunden mit der traditionellen Unternehmenstheorie, die u.a. die vollkommene unternehmerische Voraussicht fiber kiinftige Ereignisse bei ihrem Modell unterstellt. 144 Aus diesem Grund enthalten diese frfihen Risikobegriffe auch keinerlei Bezug zur Entscheidungsfindung des Unternehmers. 145 Die fiberwiegende Mehrheit der wirkungsbezogenen Risikodefinitionen berticksichtigt allerdings auch entscheidungsbezogene Aspekte. Charakteristisch ftir diese Art von Begriffsbestimmungen ist, dass sie eine negative Abweichung von einem zuvor festgeleg-

137 Vgl. Braun (Risikomanagement, 1984), S. 26-27; Fasse (Risk-Management, 1995), S. 45-56; Schulze (Berichterstattung, 2001), S. 18-19. F/ir eine alternative Systematisierungdes Risikobegriffs vgl. Imboden (Risikohandhabungsverfahren, 1983), S. 41. 138 Vgl. Braun (Risikomanagement, 1984), S. 24. 139 SchneeweiB(Entscheidungskriterien, 1967), S. 2. 140 Farny(Grundfragen, 1978), S. 16. 141 Vgl. Schulze(Berichterstattung, 2001), S. 21. 142 Vgl. Knight (Uncertainty, 1964), S. 197-232. 143 Imboden (Risikohandhabungsverfahren, 1983), S. 42 (alle Zitate). lmbodenspricht i.R. seiner Analyse der Definitionen von einer ,,schicksalhaften Verknfipfung von wirtschaftlicher T~itigkeitund Risiko", lmboden (Risikohandhabungsverfahren, 1983), S. 43. 144 WeiterePr~imissensind die unterstellteGewinnmaximierungals Untemehmenszielsowie das Zusammenfallen von Eigentumund Untemehmensftihrung.Vgl. Imboden (Risikohandhabungsverfahren, 1983), S. 5. 145 Vgl. Wolf/Runzheimer(Risikomanagement,2003), S. 29.

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ten Bezugspunkt beschreiben. 146 Das Risiko wird somit als Gefahr einer falschen Entscheidung 147, der M6glichkeit des Misslingens von P1/inen148 bzw. der M6glichkeit einer negativen Zielverfehlung 149 definiert (Risiko i.e.S.). :5~ Der Beschr/inkung des Risikos auf negative Zielverfehlungen folgen indes nicht alle Autoren. Demnach wird mit dem Begriff,,Risiko" vereinzelt auch die M6glichkeit positiver und negativer Abweichungen von einem Wert beschrieben (Risiko i.w.S.). 151 Eine ObererEillung der Zielvorgaben wird von den Vertretem des Risikos i.e.S, separat als ,,Chance" bezeichnet. 152 Die dargestellten betriebswirtschattichen Risikobegriffe bilden die Gnmdlage zur nachfolgenden Analyse der prtifungsspezifischen Gesch/iftsrisikodefinition.

2.3.2 GeschMtsrisikobegriffe im Priifungswesen Der Begriff,,Gesch/it~srisiko" ist auch im prtifimgswissenschafilichen Schrifltum nicht eindeutig definiert. So werden unter dieser Bezeichnung sowohl das ,,Gesch~it'tsrisiko des Wirtschaftspriifers" als auch das ,,Gesch~iftsrisiko der zu priifenden Gesellscha~" diskutiert. 153 Entsprechend der Zielsetzung der vorliegenden Arbeit fokussiert sich der nachfolgende l]berblick ausschliefSlich auf letztgenannte Definition.

Lemon/Tatum/Turley stellten in ihrer Untersuchung ,,Developments in the Audit Methodologies of Large Accounting Firms" fest, dass das Gesch/iftsrisiko (,,business risk") von den groBen Priifimgsgesellschaften als ,,the risk that the audited entity will fail to achieve its objectives ''154 defmiert wird. Einer nahezu gleichen Abgrenzung folgt auch Ruhnke, wobei er Risiko als Gefahr interpretiert. Demnach bezeichnet er das Gesch~iftsrisiko als ,,Gefahr, dass ein Untemehmen (Mandant) seine Ziele nicht erreicht ''155. In der Definition von Ddrner wird zus~itzlich der Zusammenhang von Untemehmenszielen und der Strategie aufgezeigt. So ist unter dem Gesch~iftsrisiko die Gefahr zu verstehen, ,,dass das Untemehmen die mit seinen Strategien verfolgten Ziele nicht erreicht '':56. Erste Anhaltspunkte fiir m6gliche Risikoquellen

146 Vgl. Koch (Kostenrechnung, 1994), S. 16. 147 Vgl. Krelle (Unsicherheit, 1957), S. 633; Wittmann (Information, 1959), S. 189, Fn. 358; Zellmer (Risikomanagement, 1990), S. 12. 148 Vgl. Eucken(National6konomie, 1965), S. 139. 149 Vgl. SchneeweiB(Entscheidungskriterien, 1967), S. 71; Streitferdt (Risikotheorie, 1973), S. 7; Neubiirger (Risikobeurteilung, 1989), S. 29. 150 Vgl. Braun (Risikomanagement, 1984), S. 22-23. 151 Vgl. G6ppl/Schlag(Risk Management, 1995), Sp. 1667; Neubeck (Priifimg, 2003), S. 22-23. 152 Vgl. SchneeweiB(Entscheidungskriterien, 1967), S. 71. 153 Vgl. hierzu exemplarischD6mer (Priifungsansatz, 2002), Sp. 1745. 154 Lemon/Tatum/Turley(Methodologies,2000), S. 1. 155 Ruhnke(Revolution,2002), S. 438. 156 D6mer(Priifungsansatz, 2002), Sp. 1749.

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liefert Knechel, wenn er das Gesch/ittsrisiko als ,,any external (strategic) or internal (process) threat that could impact the ability of an organization to achieve its objectives ''157 beschreibt. Daneben sehen Moser/Lindegger das Gesch~iftsrisiko als Sammelbegriff fiir ,,Risiken allgemeiner Natur (...), die vonder Aktivit/it des Untemehmens, dem wirtschaftlichen Umfeld und der Art und Weise, wie die Gesch~ifte abgewickelt werden, abh/ingen ''158. Das Gesch/iftsrisiko ist dabei nicht auf eine bestimmte Untemehmensebene beschr~inkt. Daher bestimmt Williams: ,,This is the risk that the business faces at all levels within the operation regardless of its size, structure or nature, or the industry that it operates in."159 In einer weiteren Strukturierung ordnet er die Gesch~iftsrisiken bestimmten Klassen zu. Demnach geh6ren Gesch/iftsrisiken entweder zu den finanziellen Risiken (,,financial risks"), den operationalen Risiken (,,operational risks") oder den rechtlichen Risiken (,,compliance risks"). 16~ Eine /iufSerst umfassende Begriffsabgrenzung liefern die Autoren Bell/Marrs/Solomon/Thomas: ,,Client business r i s k the risk that an entity's business objectives will not be attained as a result of the external and internal factors, pressures, and forces brought to bear on the entity and, ultimately, the risk associated with the entity's survival and profitability - can be viewed from a systems perspective in terms of the strenghts of the connections between an organization's strategies and business processes and its external environment. That is, any external or internal force that threatens to weaken an organization's connections to its external environment poses a business risk,,161. Aufbauend auf den prfifungsspezifschen Gesch/iftsrisikobegriff soil nun die im Rahmen der vorliegenden Untersuchung zugrunde gelegte Gesch~iftsrisikodefinition herausgearbeitet werden. 2.3.3 Gesch~iftsrisikodefinition im Rahmen der Arbeit

Trotz vereinzelter Unterschiede im Detail sind die dargestellten Gesch/iftsrisikodefinitionen aus dem Priifungswesen inhaltlich weitgehend deckungsgleich. Demnach bezieht sich das Risiko in den Begriffsbestimmungen in fast allen Fallen auf die ,,Ziele des Untemehmens". Das Risiko wird in diesem Zusammenhang als M6glichkeit einer Zielverfehlung (,,will fail to achieve its objective") gesehen. Es besteht somit ein grunds~itzlicher Konsens dariiber, dass unter dem Gesch~iftsrisiko das Risiko, dass das Untemehmen seine Ziele nicht erreicht, zu verstehen ist. Dieser Definition soll auch i.R. der vorliegenden Arbeit gefolgt werden.

157 158 159 160 161

Knechel(Auditing, 2001), S. 124. Vgl. auch Gay (Dynamic, 2002), S. 66. Moser/Lindegger(Risiken, 2000), S. 1186. Williams(Business Risk, 2001), S. 140. Vgl. Williams(Business Risk, 2001), S. 140. Bell/Marrs/Solomon/Thomas(Auditing, 1997), S. 15.

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Wie die Darstellung der betriebswirtschaftlichen Risikodefinitionen gezeigt hat, setzt sich das Risiko aus zwei Bestandteilen zusammen. 162 W~rend die ursachenbezogene Komponente die Griinde ftir die Problematik einer korrekten Antizipation kfinftiger Ereignisse (der Eintritt bestimmter Ereignisse ist eben unsicher) beschreibt, stellt der wirkungsbezogene Teil auf das m6gliche negative Ergebnis ab (die Ziele sind verfehlt). Fiir die Definition des Gesch/iftsrisikos i.R. dieser Arbeit soil sowohl auf die ursachenbezogene als auch die wirkungsbezogene Risikokomponente Bezug genommen werden. Das Gesch/iftsrisiko bezeichnet den Fall, dass die vom Untemehmen angestrebten Ziele nicht erreicht werden. Eine (Ober-)Erftilhmg der Zielvorgaben wird damit nicht erfasst, so dass es sich um ein Risiko i.e.S, handelt. Die M6glichkeit einer Zielerreichung bzw. ZieliJberschreitung wird daher im Folgenden als ,,Chance" bezeichnet. Ein Ziel soil dabei als verfehlt gelten, wenn die Zielvorgabe (ex ante) ex post nicht erreicht wird. Ziele sind stets das Ergebnis von Entscheidungen der am Zielbildungsprozess beteiligten Personen(gruppen). Damit handelt es sich bei dem Gesch/iRsrisiko um ein entscheidungsbezogenes Risiko, dass von den subjektiven Zielen und Werten der Entscheidungstr/iger abh/ingig ist.

162 Vgl.auch Boritz (Approaches, 1990), S. 13.

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3 Entwicklung eines Gesch~iftsrisikoverst~indnisses 3.1 Ziele des Unternehmens 3.1.1 Zielbildungsprozess Ein Unternehmen wird von den Interessen, Einstellungen sowie Werten der jeweils dahinter stehenden Personengruppen beeinflusst. 163 Die im Zusammenhang mit den Definitionen des Gesch~iflsrisikos gew~ihlte Formuliertmg von den ,,Zielen des Unternehmens" ist somit unpr~izise, 164 da ein Untemehmen per se keine Ziele haben kann, sondem lediglich die am Zielbildtmgsprozess des Unternehmens beteiligten Personengruppen. 165 Ziele verk6rpem angestrebte Zust~inde und k6nnen sich zwischen den einzelnen Stakeholdern unterscheiden. 166 Die Bandbreite sowie die Wahrscheinlichkeit ftir eine Zielerreichung seitens des Unternehmens h~ingt somit auch wesentlich v o n d e r Verhandlungsst~irke der jeweiligen Anspruchsgruppen ab. 167 Die Zielbildung ist unproblematisch, wenn die Interessen der Stakeholder fibereinstimmen, komplement~ir oder indifferent sind und diese somit gemeinsam als Ziele des Unternehmens berficksichtigt werden k6nnen. Bestehen konflikt~ire Zielvorstellungen zwischen den einzelnen Anspruchsgruppen, so haben die am Zielbildungsprozess beteiligten Personen(gruppen) zu entscheiden, inwieweit sie die konfligierenden Anspruchsgruppen beeinflussen k6nnen bzw. inwieweit diese die Zielerreichung des Unternehmens beeinflussen. Dementsprechend brauchen nicht alle Stakeholder bei der Zielbildung beachtet werden. 168 In der wissenschaffiichen Auseinandersetzung haben sich zwei scheinbar widersprfichliche Auffassungen fiber den tats~ichlichen bzw. gewfinschten Zielbildungsprozess eines privatwirtschaftlichen Unternehmens herauskristallisiert. Demnach geht ein Teil der Literatur davon aus, dass sich die Zielbildung und damit auch das oberste Unternehmensziel an den Interessen aller Stakeholder des Unternehmens orientieren soil (Stakeholder Ansatz). Zielgr6fSe ware somit die Maximiertmg einer interpersonalen Gesamtnutzenftmktion aller am Unternehmen interessierten Personengruppen (Stakeholder Value). 169 Demgegenfiber favorisiert ein anderer Teil der 163 164 165 166

SieheKap. 2.1.1 ,,Untemehmenals Koalitionvon Stakeholdem" SieheKap. 2.3.2 ,,Gesch~iflsrisikobegriffeim Pr/ifungswesen" Vgl. Kirsch (Determinanten, 1964), S. 138-140. Vgl. Hamel (Zielplanung, 1989), Sp. 2302. Der Zielbegriffist in der betriebswirtschafllichenLiteraturnicht einheitlich festgelegt. Ftir eine 13bersichtzu unterschiedlichenZieldefinitionenvgl. Macharzina(Unternehmensfiihrung, 1999), S. 155. 167 Vgl. Miiller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 174. 168 Vgl. M/iller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 176. In den Zielbildungsprozesssind i.d.R, nicht alle an dem UntemehmenbeteiligtenPersonen(gruppen)involviert.Ein Teil der Personen erh~ilti.d.R, sog. Ausgleichszahlungen (,,side payments") von den anderen Gruppen des Unternehmens. Im Gegenzug fiir den Erhalt dieser Ausgleichszahlungensind diese bereit, auf eine aktive Rolle in der Zielformulierungzu verzichten. Vgl. CyeWMarch(Ziele, 1975), S. 72-76. 169 Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 26.

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Autoren die Orientiertmg der Zielbildung an den Interessen der Eigenkapitalgeber/Aktion/ire (Shareholder-Ansatz). Oberstes Untemehmensziel ist somit die Maximierung des Untemehmenswertes der Eigenkapitalgeber (Shareholder Value). Insofem/ihnelt der Shareholder ValueAnsatz dem klassisehen Konzept der langfristigen Gewinnmaximierung. 17~ Die Orientierung am Shareholder Value soil allerdings nicht nur die Interessen der Eigenkapitalgeber befriedigen, sondem auch die 6konomische Gesamtleistung des Untemehmens verbessem und somit auch allen anderen Personen(gruppen) Nutzen stiffen. Die Eigenkapitalgeber sind die einzige Personengruppe, die keine sichere vertragliche Regelung hinsichtlich des Entgelts besitzen. Ihre Vergiittmg entspricht der Residualgr6Be nach Aufwendungen fiir alle anderen Koalitionsteilnehmer, womit sie als Eigentfimer letztendlich den GroBteil des unternehmerischen Risikos des Unternehmens tragen. 171 Folglich haben sie ein Interesse an einer optimalen Allokation der Ressourcen und einer optimalen Positionierung des Untemehmens im Markt, um ihre Residualgr6Be zu maximieren. 172 Eine langfristige Steigerung des Shareholder Value ist dabei nur gew/ihrleistet, wenn aueh die Interessen der anderen Stakeholder im Unternehmen Beriicksichtigung finden und in den Zielbildungsprozess einflieBen. Daher I/isst sich das oberste Unternehmensziel im Shareholder Value-Ansatz in einer Maximierung des Werts des Eigenkapitals unter der Restriktion der Befriedung der Interessen der anderen Stakeholder zusammenfassen, womit letztendlich allen gedient w/ire. 173

3.1.2 Zielsystem Untemehmen verfolgen als komplexe Gebilde eine Vielzahl unterschiedlicher Ziele, die in ihrer Gesamtheit ein nach explizit oder implizit festgelegten Kriterien geordnetes Zielsystem bilden. 174 Die Elemente eines solchen Zielsystems k6nnen dabei in vertikaler oder horizontaler Beziehung stehen. 175 Das vertikale Beziehungsgeflecht ist durch eine Ziel-Mittel-Hierarchie gekennzeichnet. Diese besagt, dass Ziele sowohl Ziel- als auch Mittelcharakter besitzen. Ein Ziel dient somit i.d.R, stets auch als Mittel zur Erreichung einer fibergeordneten Zielset-

170 Vgl. W6he (Betriebswirtschattslehre,2000), S. 94. Fiir eine Ausrichtung am ShareholderValue sprechen laut B6cking insbesondere folgende Griinde: ,,Ansprfiche anderer Stakeholder (Anspruchgruppen) [, die keine Shareholdersind; Anm. d. Verf.] lassen sich nur schwer operationalisierenund bewerten; es existiert keine gleichermaBenakzeptierte untemehrnerischeZielfunktion; konfligierendeoder konkurrierende Interessen aller Stakeholder verhindern prinzipiell einen ~ffairem~ Interessenausgleich.", B6cking/Wesner (Untemehmensfiberwachung,2004), S. 99. 171 Eigenkapitalgeberwerden daher auch als ,,Restbetragsbeteiligte"bezeichnet.Alle anderenbeteiligtenPersonengruppen im Untemehmen stellen demgegenfiber,,Festbetragsbeteiligte"dar. Vgl. W6he (Betriebswirtschaftslehre, 2000), S. 100. 172 Vgl. O'Sullivan(Enterprise, 2000), S. 395. 173 Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 28. 174 Vgl. Heinen (Zielsystem, 1966), S. 24. 175 Vgl. Schneider(Ziele, 1995), Sp. 1686-1688.

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zung. ,,Letztlich baut sich auf Basis dieser Ziel-Mittel-Beziehungen ein hierarchisches Zielsystem auf, das in der Literatur vielfach als Zielpyramide dargestellt wird [siehe Abb. 1 auf Seite 30; Anm. d. Verf.] trod bei dem jedes Zielelement, je tiefer es in dieser Zielpyramide angesiedelt ist, einen immer kleiner werdenden Geltungsbereich bei einer gleichzeitig zunehmenden Konkretisierung beansprucht. ''176 Horizontale Zielbeziehungen bestehen zwischen Zielen der gleichen Zielhierarchieebene. Sie resultieren tiberwiegend aus der Tatsache, dass Auswirkungen aus MaBnahmen zur Zielerreichung sich sachlich und zeitlich off nicht pr/izise absch~itzen und abgrenzen lassen. 177 Die oberste Position in dieser Zielhierarchie hat der Unternehmenszweck inne, der auch als ,,Unternehmensvision" oder ,,Unternehmensphilosophie" bezeichnet wird. Es handelt sich hierbei um den ,,Ursprung und die Leitidee der unternehmerischen T~itigkeit''178, die ,,eine weit in die Zukunft gerichtete Orientierung markiert, also richtungsweisend ist"179. Der Unternehmenszweck besitzt das h6chste Abstraktionsniveau in der Zielhierarchie und liefert den Handlungsrahmen ftir s~imtliche Aktivit~iten im Unternehmen. Er wird h~iufig auch in schriftlich niedergelegten Unternehmensgrunds/itzen180 festgehalten. 181 Die bisher abstrakt und vage formulierten Ziele werden durch die Ableitung von Zielvorgaben auf Unternehmensebene (Unternehmensziele) und auf Ebene der einzelnen strategischen Gesch~iftseinheiten (SGEZiele) weiter konkretisiert. Als Funktionalziele werden hierbei die Vorgaben des operativen Managements (Art, Menge, Zeit, Ort) fiir die einzelnen Funktionsbereiche (z.B. Personal, Marketing, Finanzen oder Forschung und Entwicklung) bezeichnet. 182 Auf der untersten Ebene des Zielsystems finden sich schliel31ich nur noch Ziele ohne eigenen Zielcharakter, die Instrumentalziele. 183

176 Nieschlag/Dichtl/H6rschgen(Marketing, 2002), S. 162. 177 Vgl.Nieschlag/Dichtl/H6rschgen(Marketing, 2002), S. 163. 178 Hungenberg(Management,2001), S. 22. 179 BeaJI-Iaas(Management,2001), S. 67. 180 H~iufigauch als ,,Mission" oder ,,Unternehmensleitbild"bezeichnet. 181 Vgl.Homburg/Krohmer(Marketingmanagement,2003), S. 343. 182 Vgl.Miiller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 476. 183 Vgl.Homburg/Krohmer(Marketingmanagement,2003), S. 347.

30

Abb. 1. Zielsystem des Unternehmens 184

B

0

3.1.3 Zieiklassifikationen

Im Schrifltum werden unterschiedliche Zielklassifikationen vorgeschlagen. So lassen sich Ziele entsprechend ihrer Zuordnung zu den unterschiedlichen hierarchischen Ebenen innerhalb des Untemehmens in Ober-, Zwischen- und Unterziele differenzieren. Bei deduktiver Zielentwicklung miissten Ober-, Zwischen- und Unterziel stets in einer komplement/iren Zielbeziehung stehen. Demgegeniiber w/iren im Falle horizontaler Zielbeziehungen sowohl komplement/ire, konflikt~ire als auch indifferente Zielbeziehungen m6glich. Da die Ziele jedoch zwischen den einzelnen Stakeholdem eines Unternehmens variieren, k6nnen Zielkonflikte oder Zielindifferenzen auch zwischen den einzelnen Hierarchieebenen nicht vollst/indig ausgeschlossen werden. 185 Die Ziele auf den einzelnen Hierarchiebenen werden entsprechend ihrer relativen Bedeutung in Haupt- und Nebenziele unterteilt. 186

184 Quelle:Homburg/Krohmer(Marketingmanagement,2003), S. 343. 185 Vgl. Nieschlag/Dichtl/H6rschgen (Marketing, 2002), S. 163-165. Zu den Zielbeziehungen im Einzelnen siehe auch Schneider(Ziele, 1995), Sp. 1688-1689. 186 Vgl.Raff6e (Grundprobleme, 1974), S. 122.

Weiterhin werden Ziele in Formal-, Sach- und Sozialziele unterschieden. 187 Formalziele verk6rpem vergleichweise abstrakte Zielvorgaben, zu deren Konkretisierung unterschiedliche MaBnahmen durchgeftihrt werden k6nnen. Sie werden i.d.R, in Form von 6konomischen Gr6Ben, wie bspw. anzustrebende Umsatzzahlen, Rentabilit~itskennzahlen oder Cashflows formuliert. 188 Demgegeniiber betreffen Sachziele MaBnahmen zur Erreichung der iibergeordneten Formalziele. Sie bestimmen die zu erbringenden Leistungen des Unternehmens nach Art, Menge und Zeitpunkt; bspw. durch Vorgaben zur Bearbeitung bestimmter M/irkte, Marktanteile oder Marktnischen. 189 Sachziele k6nnen sich aber auch auf die Produkte des Unternehmens in Form von Vorgaben hinsichtlich ihrer Erstellung sowie der Zusammensetzung des eigentlichen Produkt- bzw. Dienstleistungsprogramms beziehen. 19~ Als Sozialziele werden schlieBlich Ziele bezeichnet, die sich sowohl auf die Mitarbeiter des Unternehmens als auch auf die Erfiillung gesellschaftlicher Bediirfnisse, die weder Sach- noch Formalzielen zuzurechnen sind, beziehen. Es handelt sich bspw. um Sozialleistungsziele, unternehmenskulturbezogene Ziele oder auch Umweltschutzziele. 191 Daneben lassen sich Ziele auch nach dem ZielausmaB, d.h. dem von dem Untemehmen in Bezug auf den Zielinhalt verfolgten Anspruchsniveau, unterscheiden. Demnach k6nnen die Entscheidungstr/iger gewillt sein, bei der Zielauswahl die beste Alternative vor dem Hintergrund des jeweiligen Wertesystems auszusuchen (Optimierungsverfahren). Das ermittelte Ziel verk6rpert somit die optimale L6sung. Demgegenfiber kann es aber auch sein, dass die Entscheidungstr~iger die L6sungssuche bei Auffinden einer befriedigenden L6sung abbrechen (Satisfizienmgsverfahren). 192 H/iufig werden Ziele auch hinsichtlich ihres Zeitbezugs differenziert. Durch die Festlegung bis zu welchem Zeitpunkt ein Ziel erreicht werden soil, bestimmt sich auch der ftir die Zielerftillung zur Verfiigung stehenende Zeitraum. 193 In der Regel wird zwischen lang-, mittel- und kurzfristigen Zeitr~iumen unterschieden. Analog hierzu werden h~iufig auch die Begriffe ,,strategische", ,,taktische" bzw. ,,operative" Ziele genutzt. Auch wenn keine einheitliche Definition

187 Die Oberg~ingezwischenFormal-,Sach- und Sozialzielensind teilweiseflieBend. 188 Vgl.Kubicek(Untemehmensziele,1981),S. 460. 189 Vgl. Raffle (Grundprobleme, 1974), S. 123;Andr~i(Zielhierarchie,1975), S. 35; Hahn/Hungenberg(PuK, 2001), S. 17. 190 Vgl.Hahn/Hungenberg(PuK, 2001), S. 18. 191 Vgl.Hahn/Hungenberg(PuK, 2001), S. 19. 192 Vgl.Bartscher/Martin(Entscheidungstheorie,1995),S. 65. 193 Vgl.Macharzina(Untemehmensfiihrung,1999),S. 156.

32

der einzelnen Zeitbeziige normiert wurde, geht das Schrifttum davon aus, dass langfristige Ziele innerhalb von fiinfbis zehn Jahren, mittelfristige Ziele in einem Zeitraum von bis zu fiinf Jahren und kurzfristige Ziele in dem jeweiligen Gesch/iftsjahr erreicht werden sollen. 194

3.1.4 Ergebnisse der empirischen Zielforschung Die empirische Zielforschung hat sich eingehend mit der Untersuchung von konkreten Zielinhalten auseinander gesetzt. Die im Schrifltum als ,,/iltere Untersuchungen" aus den Jahren 1958 bis 1979 bezeichneten empirischen Studien zeigen sowohl bei nationalen als auch bei intemationalen Untemehmen eine dominierende Ausrichtung der Untemehmensziele an 6konomischen bzw. ertragswirtschafllichen Zielen, wie bspw. Gewinnzielen. 195 Demgegeniiber kommen die ,,neueren Untersuchungen" aus den Jahren 1985 bis 1992 zu einem differenzierteren Bild. Tabelle 1 auf Seite 33 fasst die Untersuchungsergebnisse der empirischen Studien von Tb'pfer sowie der Forschergruppen um Raff~.e zusammen. Abgesehen von vereinzelten Verschiebungen innerhalb der Rangfolgen stellten die Untersuchungen eine verst/irkte Orientierung der Untemehmensziele an bestimmten Bezugsgruppen und Wettbewerbsfaktoren fest. 196 Dagegen scheint die Bedeutung vergangenheits- und gegenwartsorientierter ertragswirtschafflicher Zielgr613en zur Steuerung des Untemehmens fiir die Entscheidungstr~iger im Untersuchungszeitraum abzunehmen. 197 Eine Realisierung der angestrebten Ziele ist i.d.R. 198 allerdings nur dann m6glich, wenn der Fortbestand des Untemehmens gesichert ist. Dementsprechend verk6rpert die Existenzsicherung (,,Sicherung des Unternehmensbestandes") unabh/ingig von den vom Untemehmen verfolgten individuellen Zielen,/ihnlich wie das Verdienstziel, eine stets zu beriicksichtigende Zielsetzung. 199

194 Vgl. Schulze (Berichterstattung, 2001), S. 52-53. Schulze relativiert die konkrete Angabe von Zeitr~iumen allerdings wie folgt: ,,Die Zuordnung bestimmter Zeitbez/ige als strategisch, taktisch bzw. operativ ist von der konkreten Untemehmenssituation(z.B. L~ingedes Produktlebenszyklusses)abh~ingig.Die Angaben k6nnen daher nur als Anhaltspunkte dienen.", Schulze (Berichterstattung, 2001), S. 52, Fn. 132. 195 Vgl. Macharzina(UntemehmensfiJhrung, 1999), S. 169-170. 196 Vgl. Wolf(Ergebnisse, 1991), S. 914. 197 Vgl. Macharzina(Untemehmensfiihrung, 1999), S. 173. 198 Die Zielsetzung der Existenzsicherung entfiillt, sofem ein Untemehmen unter bewusster Inkaufnahme des Insolvenzrisikos gefiihrt wird, wie dies bspw. bei zur Durchfiihrung von Spekulationsgesch~iflengegriindeten Untemehmender Fall sein kann. Vgl. Heinen (lndustriebetriebslehre, 1991), S. 16. 199 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele(Bilanzen, 2002), S. 6.

33

Tab. I. Unternehmensziele der lndustrie2~176

Tiipfer (1985) 196 Unternehmen

Rang

Fritz/Fiirster/ Raff6e/Silberer

Raff6e/FOrster/

Raff6e/Fritz

(1985) 43 Unternehmen

Krupp (1987) 53 Unternehmen

( 1992) 144 Unternehmen

Sicherung des Unternehmensbestands

Sicherung des Unternehmensbestands

Wettbewerbsfahigkeit

Kundenzufriedenheit

angemessener Gewinn

Qualit~it des Angebots

Qualit~it des Angebots

Sicherung des Unternehmensbestands

Gewinn

Sicherung des Unternehmensbestands

Wettbewerbsfiihigkeit

Benutzerfreundlichkeit der Produkte

Deckungsbeitrag

qualitatives Wachstum

Qualit/it des Angebots

Erhaltung der Marktposition

soziale Verantwortung

Ansehen in der Offentlichkeit

langfristige Gewinnerzielung

Erhaltung der Arbeitspl/itze

Ansehen in der Offentlichkeit

Verbraucherversorgung

Gewinnerzielung insgesamt

Umweltfreundlichkeit der Produkte

Untemehmenswachstum

Deckungsbeitrag

Kosteneinsparungen

Verbraucherversorgung

Gewinn

gesundes Liquidit~itspolster

Marktanteil

soziale Verantwortung

Kundenloyalit~it

10.

Macht und Einfluss auf dem Markt

Umweltschutz

Kapazit~itsauslastung

11.

Umweltschutz

Verbraucherversorgung mit umweltfreundlichen Produkten

Rentabilit~it des Gesamtkapitals

12.

Unabh/ingigkeit

Produktivit~itssteigerungen

13.

Umsatz

finanzielle Unabh/ingigkeit

14.

Marktanteil

Mitarbeiterzufriedenheit

15.

quantitatives Wachstum

Umsatz

16.

Macht und Einfluss auf den Markt

Erhaltung und Schaffung von Arbeitspl/itzen

Verbesserung der Marktposition i i

200 Quelle: Macharzina (Untemehmensftihrung, 1999), S. 172 (Hervorhebung nicht im Original).

34

W~arend sich Untersuchungen der empirischen Zielforschung i.d.R, auf eine direkte Befragung der mit dem Zielbildungsprozess beteiligten Personen(gruppen) beziehen, untersuchte Werner die Lageberichte deutscher Rfickversicherungs-untemehmen aus den Jahren 1974 bis 1985 auf Basis einer Wortfeldanalyse. In ihrem Forschungsergebnis stellt sie u.a. fest, dass in den Zielsystemen der Untemehmen eine branchenweite Aufwertung des Themenkomplexes ,,Sicherheit" zu beobachten ist, wohingegen das zwar weiterhin dominierende Gewinnziel an Bedeuttmg verliert. 2~ Der Aussagegehalt der Untersuchungsergebnisse wird jedoch aufgrund der methodischen Vorgehensweise stark angezweifelt. Insbesondere der Ansatz, durch Auswertungen von Wortfeldem auf die Bedeutung von Untemehmenszielen zu schlieBen, wird heRig kritisiert. 2~ Mangels empirischer Untersuchungen in der jfingeren Vergangenheit lassen sich aktuelle Tendenzen in Bezug auf die Ausgestaltung von Untemehmenszielen ftir Deutschland nur vermuten. Es ist jedoch anzunehmen, dass der Shareholder Value-Gedanke, der seit Mitte der 1990er Jahre zunehmend an Bedeutung gewonnen hat, sich auch vermehrt in den Zielsetzungen, insbesondere von b6rsennotierten Untemehmen, wiederfindet. 2~

3.2 Entstehungsursachen des Gesch/iflsrisikos 3.2.1 Unternehmensexterne Entstehungsursachen 3.2.1.1 Makroumwelt Die Makroumwelt umfasst s~imtliche Einflussfaktoren, die die Gesch~iftst~itigkeit der Unternehmen fiber die einzelnen Branchengrenzen hinweg beeinflussen. Charakteristisch ftir die Makroumwelt ist, dass sie fiir das Unternehmen weitestgehend vorgegeben ist. 2~ Zu ihr geh6ren somit Sachverhalte, die im Rahmen des Zielbildungsprozesses als exogene Variablen zu berficksichtigen sind.

201 Vgl. Wemer(Zielforschung, 1990), S. 1034. 202 Zur Diskussion der Forschungsmethode vgl. Wolf (Ergebnisse, 1991), S. 914-916; Wemer (Artikulation, 1991), S. 917-922. 203 Diese Vermutungbasiert auf der empirischen Erkenntnis, dass bereits Ende der 1990er Jahre zahlreicheb6rsennotierte UnternehmenwertorientierteF/ihrungs- bzw. Controllingsystemeimplemementierthatten. Vgl. Bfihner (Management, 2002), S. 239. Daneben sieht bspw. auch der Deutsche Corporate GovernanceKodex explizit vor, dass die Untemehmensftihrung einer Steigerung des nachhaltigen Unternehmenswerts verpflichtet ist. Vgl. DCGK, Tz. 4.1.1. Siehe auch Macharzina (Untemehmensf'tihrung,2003), S. 206. 204 Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 344.

35

Die Makroumwelt l~isst sich in folgende Bereiche unterteilen: 2~ 1. die politisch-rechtliche Umwelt, 2. die 6konomische Umwelt, 3. die technologische Umwelt, 4. die gesellschaftliche Umwelt, 5. die 6kologische Umwelt. Zu 1. die politisch-rechtliche Umwelt Die politisch-rechtliche Umwelt bezieht sich auf die von staatlicher Seite getroffenen rechtlichen und wirtschaffiichen Rahmenbedingungen, in denen sich das Unternehmen bewegt. 2~ Sie werden von den investierenden Untemehmen h~iufig als Investitionsumfeld (,,investment climate") umschrieben. 2~ Diesbeziigliche Risiken ergeben sich insbesondere bei gr6Beren politischen Umw~ilzungen (z.B. Regimewechseln) oder auch aus dem Ergebnis demokratischer Prozesse (z.B. Wahlen). 2~ Sie k6nnen aber auch aus der jeweiligen Regierungsarbeit resultieren. Insbesondere unvorhersehbare finanzwirtschaftliche Reformen, Preiskontrollen, Handelsbarrieren sowie fiir das Untemehmen nachteilige Gesetzgebungsverfahren k6nnen die Zielerreichung beeinflussen. 2~ Risiken aus dem Gesetzgebungsverfahren der Regierung werden unter den rechtlichen Risiken zusammengefasst. Diese k6nnen entsprechend ihres Wirkungsbereichs in kommunale, regionale, einzelstaatliche oder supranationale Risiken differenziert werden. 210 Zu 2. die 6konomische Umwelt Das Unternehmen ist als wirtschaftliche Einheit zu weiten Teilen auch von den volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen abh~ingig. Risiken ergeben sich hierbei insbesondere aufgrund von Schwankungen der gesamtwirtschaffiichen Aktivit~it sowie der Preise. Preisrisiken beziehen sich auf Gefahren, resultierend aus Ver~inderungen der allgemeinen Preissteigerungsrate, der Realpreise von Produktionsfaktoren einschliel31ich der Arbeitskr~ifte sowie von Waren

205 Vgl. Hungenberg(Management, 2001), S. 341. In Abweichungzur Political, Economical, Social, Technological-Analyse (PEST-Analyse) werden in der Makroumwelt auch 6kologische Risiken erfasst. Zur PESTAnalyse vgl. Ellis/Williams(Analysis, 1993), S. 30-33; IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1732, R 148. 206 Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 340-342. 207 Vgl. Kobrin (Assessment, 1982), S. 35. 208 Vgl. Shubik (Political Risk, 1983), S. 110. 209 Vgl. Kobrin (Assessment, 1982), S. 38-39. 210 Ffireine Diskussion verschiedenerrechtlicherRisiken vgl. Meyding/Fabian(Risiken, 2000), S. 287-293.

36

und Dienstleistungen. 211 Daneben k6nnen 6konomische Risiken auch aus W/ihnmgskursschwankungen oder Zinssatz/inderungen resultieren. 212 Die 6konomische Umwelt hat wesentlichen Einfluss auf die Wettbewerbsintensit~it und den Kostendruck in den einzelnen Branchen. 213 Zu 3. die technologische Umwelt Unternehmen werden i.d.R, durch technologische Entwicklungen beeinflusst. Neuerungen k6nnen sich hierbei in ver/inderten Arbeitsprozessen niederschlagen und so zu einer Verbessenmg der Effizienz im Unternehmen fiihren. 214 Daneben k6nnen technologische Innovationen auch zu einschneidenden Ver/inderungen in den bestehenden M/irkten fiihren und somit zur Begr/indung neuer Branchen beitragen, die zu Risiken ftir etablierte Unternehmen fiihren k6nnen. 215 Unsicherheiten ergeben sich insbesondere aufgrund der Unkenntnis der Untemehmen hinsichtlich des Zeitpunkts und der Art der vonder Konkurrenz eingesetzten technologischen Innovationen. 216 Zu 4. die gesellschaf~liche Umwelt Die gesellschaRliche Umwelt basiert auf den in der Bev61kerung vorhanden Werten, Einstellungen und Verhaltensweisen, die sich noch nicht in der aktuellen Regienmgsarbeit oder der Gesch/if~spraxis manifestiert haben. 217 Die Stakeholder des Unternehmens sind Bestandteil der Gesellschaft, womit das Unternehmen auch gesellschaftlichen Risiken ausgesetzt ist. 218 Diese Risiken beruhen iiberwiegend auf der Schwierigkeit, den der Bev61kerung innewohnenden Wertewandel vorhersagen zu k6nnen. 219 Zu 5. die 6kologische Umwelt Die 6kologische Umwelt umfasst die natiirlichen Gegebenheiten rund um das Untemehmen. Sie ist somit durch die geografische Lage des Unternehmens vorgegeben und determiniert damit die Verfiigbarkeit von vor Ort erh/iltlichen Rohstoffen. 22~ Risiken aus der 6kologischen

211 212 213 214 215 216 217 218 219 220

Vgl.Miller(Framework, 1992), S. 315. Vgl. Oxelheim/Wihlborg(Uncertainty, 1987), S. 9. Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 342. Vgl. M/iller-Stewens(Management,2003), S. 205-206. Vgl. Hungenberg(Management, 2001), S. 342-343. Vgl. Miller (Framework, 1992), S. 318. Vgl. Dunn (Country Risk, 1983), S. 140-143. Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 343. Vgl. Miller (Framework, 1982), S. 315. Vgl. Hungenberg(Management,2001), S. 344.

Umwelt beruhen auf 6kologischen Ereignissen oder Gegebenheiten, die den 6konomischen Output negativ beeinflussen k6nnen. Von wesentlicher Bedeutung sind hierbei unvorhersehbare Wetterschwankungen oder Naturkatastrophen wie Stiirme, Oberschwemmungen oder Erdbeben, die verheerende Folgen fiir die dort ans~issigen Untemehmen sowie den Handel in den betroffenen Regionen haben k6nnen. 221 Die 6kologische Umwelt steht dabei in starker Interdependenz mit der politisch-rechtlichen sowie gesellschaftlichen Umwelt. So haben Untemehmen (u.a.) auch Vorschriften im Zusammenhang mit Risiken aus Umweltbelastungen durch Schadstoffausst613e oder Unffille zu ber/icksichtigen. 222 3.2.1.2 Branchenumwelt In der Branchenumwelt werden jene Faktoren zusammengefasst, die nur fiir Untemehmen einer bestimmten Branche von Bedeutung sind. Unter einer Branche soil hierbei eine Gruppe von Unternehmen verstanden werden, ,,die Produkte herstellen, die sich gegenseitig nahezu ersetzen k6nnen ''223. Im S c h r i ~

gibt es eine Reihe von Modellen zur Analyse von Bran-

chen, die sich dadurch auszeichnen, ,,dass sie vor dem Hintergrund theoretischer 0-berlegungen oder praktischer Beobachtungen versuchen, die wichtigsten Einflussgr6Ben des Wettbewerbs zu systematisieren''224. Grundannahme der meisten Konzepte ist, dass der Erfolg eines Untemehmens (und damit auch die Erreichung seiner Ziele) von zentralen Einflussfaktoren der Branche abh/ingig ist, die ihrerseits das Verhalten des Unternehmens festlegen. 225 Die industrie6konomische Forschung der 1970er Jahre sah insbesondere in der Wettbewerbsintensit~it der Branche den entscheidenden Faktor fiir die Zielerreichung von Untemehmen. Darauf aufbauend entwickelte Porter sein ,,Konzept der fiinf Wettbewerbskrfifte" zur Analyse der Branchenstruktur, das zu den weitverbreitesten und bedeutendsten Instrumenten der Branchenanalyse z/ihlt. 226

221 Vgl.Miller (Framework, 1982), S. 316. 222 Fiir einen l]berblick produktionsbedingterUmweltrisikenvgl. Eyerer/Sch6ch/Betz(Umweltrisiken,2000), S. 423. 223 Porter (Wettbewerbsstrategie,1999), S. 35. 224 Hungenberg(Management,2001), S. 84. 225 Vgl. Bain (Barriers, 1956), S. 1-41. Daneben belegenempirischeUntersuchungendie Bedeutungder Branthe. McGahan/Porter konnten nachweisen, dass 19% der Varianz der Profitabilit~iteines Untemehmens durch die BranchenstrukturerklLrtwerden kann. Vgl. McGahan/Porter(Matter, 1997), S. 24. 226 Vgl. M/iller-Stewens/Lechner(Management, 2003), S. 189. Das Konzept der Rinf Wettbewerbskr~iftenach Porter hat bereits Eingang in die PriJfungstechnik gefunden. Vgl. IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1733, R 149.

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Nach Porter geh6ren zu den entscheidenden Wettbewerbskr/if~en und damit potentiellen Risikoquellen (siehe Abb. 2 auf Seite 40): 227 1. die Bedrohung durch neue Konkurrenten, 2. der Grad der Rivalit~it unter den bestehenden Wettbewerbem, 3. die Bedrohung durch Ersatzprodukte, 4. die Verhandlungss~rke der Lieferanten, 5. die Verhandltmgsmacht der Abnehmer. Zu 1. die Bedrohung durch neue Konkurrenten Durch den Eintritt neuer Marktteilnehmer wird i.d.R, das Produktangebot ausgeweitet, wodurch die Preise sinken und/oder sich die Kosten ftir die anderen Wettbewerber erh6hen k6nnen. Damit einher geht die Gefahr, dass sich die Rentabilit~it der Branche verringert. Die Wahrscheinlichkeit von Markteintritten wird insbesondere dutch die vorhandenen Eintrittsbarrieren sowie die vorhersehbaren Reaktionen der etablierten Wettbewerber beeinflusst. Bei hohen Eintrittsbarrieren bzw. harten GegenmaBnahmen durch die etablierten Untemehmen ist die Gefahr eines Markteintritts relativ gering. 228 Als wesentliche Markteintrittsbameren werden genannt: Betriebsgr6Benerspamisse (,,economies of scale"), Produktdifferenziemng, Kapitalbedarf, Umstellungskosten229, Zugang zu den Vertriebskan/ilen, gr6Benunabh/ingige Kostennachteile, staatliche Politik sowie erwartete VergeltungsmaBnahmen der etablierten Marktteilnehmer. 23~ Zu 2. der Grad der Rivalit~it unter den bestehenden Wettbewerbem Der Grad der Wettbewerbsintensit/it einer Branche ergibt sich aus einer Reihe interdependenter Faktoren, zu denen auch die anderen vier Wettbewerbskr/ifte geh6ren. Die Rivalit/it steigt, wenn sich mindestens ein Unternehmen gezwungen sieht oder die M/Sglichkeit wahrnimmt, seine Position im Wettbewerb zu verbessem. Eine hohe Rivalit/it herrscht nach Porter insbesondere bei Auftreten folgender Faktoren: zahlreiche oder gleich ausgestattete Wettbewerber,

227 Vgl. Porter (Wettbewerbsstrategie,1999), S. 34. 228 Vgl. Porter (Wettbewerbsstrategie,1999), S. 37. 229 Als Umstellungskostenwerden einmaligeKostendes Abnehmersflit den Wechselyon einem Lieferantenzu einem anderenbezeichnet. Vgl. Porter (Wettbewerbsstrategie,1999), S. 41. 230 Vgl. Porter(Wettbewerbsstrategie,1999), S. 37-46.

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langsames Branchenwachstum, hohe Fix- oder Lagerkosten, fehlende Differenzierung oder Umstellungskosten, groBe Kapazit/itserweiterungen, (strategisch) heterogene Wettbewerber, hohe strategische Eins/itze sowie hohe Austrittsbarrieren. 231 Zu 3. die Bedrohung durch Ersatzprodukte Ersatzprodukte (Substitute) erffillen grunds~itzlich die gleiche oder zumindest ~ihnliche Funktionen wie die Gfiter der Branche und stehen somit in einem Konkurrenzverh~ilmis mit ihnen. Substitute begrenzen das Preissteigerungspotenzial der Branche, indem sie implizit auch eine Preisobergrenze fiir das Urspnmgsprodukt festlegen. 232 Die Gefahr durch Ersatzprodukte ist besonders hoch, wenn Substitute zu einem besseren Preis-Leisttmgsverh~iltnis als das Originalprodukt angeboten werden und dadurch eine Ver~inderung des Einkaufsverhaltens der Abnehmer wahrscheinlich erscheint. 233 Sie schlagen sich insbesondere in Risiken im Absatzbereich nieder. Zu 4. die Verhandlungsst~irke der Lieferanten Lieferanten versorgen das Unternehmen mit den ben6tigten Input-Faktoren. Risiken k6nnen somit grunds~itzlich entstehen, wenn die Input-Faktoren nicht in der ben6tigten Menge bzw. Qualit~it verftigbar sind oder sich die Einkaufpreise nachteilig entwickeln. 234 Die Verhandlungsst~ke der Lieferanten ist dabei insbesondere vom Konzentrationsgrad der Zulieferbranche und dem Standardisierungsgrad der ben6tigten Input-Faktoren abh~ingig. Mit abnehmender Zahl der Lieferanten und zunehmender Differenzierung der Input-Faktoren erh6ht sich die Abh~ingigkeit von den Zulieferern. Eine besonders starke Position besitzen hierbei Lieferanten, bei denen die M6glichkeit zur Vorw~irtsintegration (l~lbemahme eines Abnehmers) besteht oder fiir die die Branche des Unternehmens nur von untergeordneter Bedeutung ist.235 Unsicherheiten in Bezug auf die Lieferanten ergeben sich insbesondere im Falle von Lieferantenwechseln und wenn die Erh~iltlichkeit der ben6tigten Input-Faktoren vonder Nachfrage anderer (gr6Berer) Wettbewerber abh~ingig ist.236

231 232 233 234 235 236

Vgl.Porter (Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 50-54. Vgl.Porter (Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 56-57. Vgl.Porter (Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 58. Vgl.Miller(Framework, 1992), S. 316. Vgl.Porter (Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 61-63. Vgl.Miller(Framework, 1992), S. 317.

40

Abb. 2. Konzept derj~nf Wettbewerbskriifie nach Porter 237

Potenzielle neueKonkurrenten Bedrohung durch neue Konkurrenten

Verhandlungsmacht der Lieferanten

Wettbewerberin der Branche

(.__)

Lieferanten

Verhandlungsmacht der A bnehmer

Abnehmer

Rivalit~it unter den bestehenden Unternehmen Bedrohung durch Ersatzprodukte und -dienste

Ersatzprodukte

Zu 5. die Verhandlungsmacht der Abnehmer ,,Abnehmer ~&onkurrierem~ mit der Branche, indem sie die Preise driicken, h6here Qualit/it oder bessere Leistung verlangen und Wettbewerber gegeneinander ausspielen (...).,,238 Dementsprechend besitzen sie eine starke Verhandlungsposition bei einem geringen Konzentrationsgrad der Anbieter und einer hohen Standardisienmg der Produkte. Auch sehen sich Abnehmer in einer gest/irkten Position, wenn sie die M6glichkeit zur Riickw/irtsintegration (l]bemahme eines Lieferanten) besitzen oder die Bedeutung der Branche ftir sie eher gering einzustufen ist.239 Risiken in Bezug auf die Abnehmerseite bestehen insbesondere durch unerwartete Schwankungen in der Nachfrage nach den Produkten bzw. Dienstleistungen des Unternehmens. Solche Nachfrage/indemngen k6nnen das Resultat von Ver~inderungen in den Kundenpr/iferenzen sowie in den Absatzzahlen eines komplement~iren Guts begriindet sein. 24~

237 238 239 240

Quelle:Porter(Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 34. Porter(Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 58. Vgl.Porter (Wettbewerbsstrategie, 1999), S. 58-61. Vgl.Miller(Framework, 1992), S. 317.

3.2.2 Unternehmensinterne Entstehungsursachen Der Erfolg eines Unternehmens wird nicht nur durch die vorhandenen Umweltfaktoren bestimmt, sondern h/ingt zu grol3en Teilen auch vom Unternehmen selbst ab. Der ressourcenorientierte Ansatz geht davon aus, dass Erfolgsunterschiede zwischen Unternehmen durch Effizienzunterschiede in den Ressourcen 241 begriindet sind (,,resource-based view"). 242 Aufbauend auf diesen Oberlegungen entwickelte sich die Ansicht, dass jedoch weniger die Ressource an sich, sondern vielmehr die F/ihigkeit des Unternehmens, die Ressource zu nutzen, den unternehmerischen Erfolg determiniert. Die F/ihigkeit eines Unternehmens kann als ,,ability to integrate, build, and reconfigure internal and external competences to adress rapidly changing environments ''243 definiert werden. F/ihigkeiten schlagen sich insbesondere in organisatorischen Routinen TM nieder, in denen Handlungsmuster gespeichert sind, mit denen bestimmte Probleme erfolgreich gel6st werden. 245 Erfolgsunterschiede zwischen Unternehmen lassen sich demnach auf unterschiedliche F/ihigkeiten zurtickftihren, die Effizienzunterschiede in der Nutzung der Ressourcen zur Folge haben (,,capability-based view"). 246 Unzureichende F/ihigkeiten eines Unternehmens k6nnen somit eine bedeutende Risikoquelle fiir unbeabsichtigte Zielverfehlungen bilden. Allerdings besteht auch die Gefahr, dass Ziele aufgrtmd bewusster Handlungen unternehmensinterner Individuen oder Personengruppen nicht erreicht werden. Diese Risiken resultieren h/iufig aus den unterschiedlichen Interessen und Erwarttmgen der am Unternehmen beteiligten Personen(gruppen). 247 Zielkonflikte innerhalb des Untemehmens k6nnen somit zu suboptimaler Leistungserbringung, aber auch zu T/iuschungen, Verm6genssch/idigungen, sowie Gesetzesverst613en ftihren. Eine Systematisierung der Aktivit/iten und damit m6glicher Risikobereiche eines Unternehmens bietet die sog. ,,Wertkette" von Porter, die in Abb. 3 auf Seite 42 dargestellt ist. In diesem Konzept werden die Aktivit/iten eines Unternehmens zun/ichst in prim/ire und sekund/ire Aktivit/iten unterteilt. Prim/ire Aktivit/iten beziehen sich auf die physische Herstellung des Produkts, dessen Verkauf und Obermittlung an den Abnehmer, w/ihrend sekund/ire Aktivit/iten zur

241 Eine Ressourcekann als Anh/iufung potentiellerFaktoren im Eigentum oder unter Kontrolledes Untemehmens gesehenwerden. Vgl. Amit/Schoemaker(Assets, 1993), S. 35. 242 Vgl. M~ller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 357. 243 Teece/Pisano/Shuen(Capabilities, 1997), S. 516. 244 Nelson~Winterdefinieren eine organisatorischeRoutine wie folgt: ,,It may refer to a repetitive of activity in an entire organization, to an individual skill, or, as an adjective, to the smooth uneventful effectivenessof such an organizationalor individual performance.", Nelson/Winter(Theory, 1982), S. 97. 245 Vgl. Miiller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 360. 246 Vgl. M/iller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 361. 247 Die Bedeutung der unternehmensinternenAnspruchsgruppen sollte nicht untersch/itzt werden, ,,da deren Interessen keineswegsimmer mit den Interessendes gesamtenUnternehmenstibereinstimmen,ja bisweilen drastisch auseinanderlaufen k6nnen", Miiller-Stewens/Lechner(Management,2003), S. 177.

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Aufrechterhaltung der prim/iren Aktivit/iten dienen. 248 Nach Porter z/ihlen zu den prim~iren Aktivit/iten Eingangslogistik, Operationen 249, Ausgangslogistik, Marketing und Vertrieb sowie Kundendienst. Zu den sekund/iren Aktivit/iten geh6ren die Beschaffung, Technologieentwicklung, Personalwirtschaft sowie die zugrunde liegende Untemehmensinfrastmkttr. Jede Art von Aktivit/it l/isst sich dariiber hinaus in direkt an der Wertbildung fiir den K/iufer beteiligte Aktivit/iten (direkte Aktivit~ten), die Ausiibung der direkten Aktivit/iten gew~.hrleistende Aktivit/iten (indirekte Aktivit/iten) und qualit/itssichemde Aktivit/iten (Qualit/itssicherung) unterscheiden. 25~ Als unmittelbare Risikoquellen kommen demnach insbesondere direkte und indirekte Aktivit/iten in Betracht, da die Qualit/itssichenmg mit ihren Aktivit/iten ,,Oberwachen, Giitepriifung, Testen, Kontrollieren, Anpassen und l]berarbeiten ''251 iiberwiegend der Kontrolle bzw. der Fehlerbehebung der anderen Aktivit/iten dient. Abb. 3. Wertkette nach Porter 252

Untemehmensinfrastruktur |

|

i

i

!

!

Porsonalwirtschaft !

Tech~ologieentwicklung Beschaffung

Eingangslogistik

Operationen

Ausgangslogistik

/

Marketing & Vertrieb

/

Kunden- ~ ~ / dienst

Prim?ire Aktivit~iten

248 Vgl. Porter (Wettbewerbsvorteile, 2000), S. 69. 249 Unter die ,,Operationen" fallen s~ritliche Aktivit/iten in Zusammenhang mit der Umwandlung der Inputs in die endgiiltige Produktform. Hierzu geh6ren Mal3nahmen wie: ,,maschinelle Bearbeitung, Verpackung, Montage, Instandhaltung der Ausrfistung, Prfifverfahren, Drucken und Betrieb der Anlage", Porter (Wettbewerbsvorteile, 2000), S. 70. 250 Vgl. Porter (Wettbewerbsvorteile, 2000), S. 70-76. 251 Porter (Wettbewerbsvorteile, 2000), S. 75. 252 Quelle: In Anlehnung an Porter (Wettbewerbsvorteile, 2000), S. 78.

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3.3 Anforderungen an ein Risikomanagement im Unternehmen 3.3.1 Risikomanagementsystem versus Risikofriiherkennungssystem Die Analyse der Ursachen ftir Gesch~iftsrisiken hat gezeigt, dass vielf~iltige Sachverhalte einer Realisierung der Ziele des Untemehmens entgegenstehen k6nnen. 253 Die Art und Weise des Umgangs mit den Gesch/iftsrisiken wird durch das Risikomanagement festgelegt. Risikomanagement kann hierbei als ein fortlaufender Regelkreislauf beschrieben werden, der sicherstellt, dass Gesch/iftsrisiken frfihzeitig erkannt (Risikoidentifikation), beurteilt (Risikobeurteilung), gesteuert (Risikosteuerung) und kommuniziert (Risikokommunikation) werden sowie gew/ihrleistet, dass sich das Unternehmen an ver~inderte Umweltbedingungen anpasst und risikopolitische Grunds~itze254 bzw. MaBnahmen von den Mitarbeitem eingehalten werden (Risikoiiberwachung). 255 Die Festlegung der Untemehmensziele sowie der Untemehmensstrategie obliegen der Unternehmensleitung, 256 die mit ihren Entscheidungen auch die grunds/itzliche Risikoposition und Risikostrategie des Untemehmens bestimmt. 257 Dem Risikomanagement kommt in diesem Zusammenhang nun eine die Untemehmensfiihnmg unterstiitzende Funktion zu, indem es dem Management hiltt, der Risikosituation des Untemehmens in angemessener Weise gerecht zu werden. 258 Es kann hiermit nach herrschender Meinung im Schrifttum wesentlich zu einer Steigerung des Marktwerts des Eigenkapitals (Shareholder Value) beitragen. 259 Dieser Wertbeitrag ergibt sich insbesondere dadurch, dass mit dem Risikomanagement die Wahrscheinlichkeit ftir den Eintritt von Untemehmenskrisen verringert wird und damit Kosten ftir Krisenbew/iltigungen bzw. Opportunit/itskosten aus den in diesem Zeitraum nicht genutzten unternehmerischen M6glichkeiten vermieden werden. 26~ Da untemehmerischen Risiken grunds/itz-

253 Siehe Kap. 3.2 ,,Entstehungsursachendes Gesch~iftsrisikos". 254 In den risikopolitischenGrunds/itzensind die vonder Untemehmensleitungfestgelegtenuntemehmerischen Richtlinien in Bezug auf die Risikopr/iferenzsowie den Umgang mit Risiken dokumentiert.Vgl. Diederichs (Risikocontrolling, 2004), S. 17-18. 255 Vgl. Liick (Umgang, 1998), S. 1926; Orth (Abschlusspriifung, 2000), S. 319; Lachni~Miiller(Risikomanagement 2001), S. 369-377; Zimmer/Sonneborn (Absichten, 2001), S. 49; Wall (Kompatibilit~t, 2003), S. 458. 256 Siehe Kap. 3.1.1 ,,Zielbildungsprozess". 257 Vgl. Braun (Risikomanagement, 1984), S. 45. 258 Vgl. Diederichs (Risikocontrolling,2004), S. 11-12. 259 Vgl. Pollanz (10berlegungen, 1999), S. 394. Allerdings ist aus finanztheoretischer Sicht bei unterstelltem perfekten Kapitalmarktdas Risikomanagementvon Untemehmenfiir einen Investor grunds~itzlichunbedeutend, da dieser unternehmensspezifischeRisiken durch eine entsprechende Diversifikation seines AktienPortfolios vollsta'ndigeliminierenkann. Vgl. Schlienkamp(Allocation, 1998), S. 321-327. 260 Vgl. Culp (Innovations,2002), S. 16 (mit einer Zusammenstellungweiterer Griinde ftir die lmplementierung eines Risikomanagementsim Untemehmen).

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lich auch Chancen gegenfiberstehen, ergeben sich aus der Analyse der Risiken i.d.R, auch Anhaltspunkte ftir k/inttige Zielsetzungen. 261 Gem/iB w 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand einer AG geeignete Mal3nahmen zu treffen, insbesondere ein l)'berwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefiihrdende Entwicklungen frfih erkannt werden. 262 Die Regelung soil dabei fiber den rechtlichen Geltungsbereich hinaus Berficksichtigung finden und auch eine Ausstrahlungswirkung auf andere Rechtsformen, insbesondere ftir die GmbH, entwickeln. 263 Da fortbestandsgef~ihrdende Entwicklungen auch als Risiken aufgefasst werden k6nnen, 1/isst sich aus dem Gesetzeswortlaut die Pflicht zur Durchfiihnmg von Mal3nahmen zur Risikofifherkennung ableiten. Eine sachgerechte Risikofrfiherkennung kann allerdings nur in Form einer systematischen Vorgehensweise erfolgen, womit sich durch w 91 Abs. 2 AktG eine Pfiicht zur Einfiihrung eines Risikofriiherkennungssystems ergibt. Der Vorstand hat neben dem Risikofriiherkennungssystem auch ein internes Oberwachungssystem einzurichten, wodurch sich die Frage ergibt, in welcher Beziehung beide zueinander stehen. Die Formulierung ,,insbesondere" sowie die Stellung des Einschubs im Gesetzestext weisen darauf hin, dass es sich bei dem intemen Uberwachungssystem nicht um ein fibergeordnetes Gesamtsystem handelt. 264 Das interne 12berwachungssystem w/ire somit als gleichwertiges System bzw. Subsystem zu verstehen, das die Wirksamkeit des Risikofriiherkennungssystems sicherzustellen hat. Die vom Vorstand zu treffenden MafSnahmen i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG sollen gew/ihrleisten, dass risikobehaftete Gesch/ifte, Unrichtigkeiten in der Rechnungslegung sowie Verst6f3e gegen gesetzliche Vorschrit~en, die sich wesentlich auf die Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft oder den Konzem auswirken, entdeckt werden. 265 Damit unterstreicht w 91 Abs. 2 AktG bereits bestehende allgemeine Leitungsaufgaben (w 76 Abs. 1 AktG) und Sorgfaltspflichten des Vorstands (w 93 Abs. 1 S. 1 AktG). 266 Die Gesetzesbegrfindung belegt, dass mit der

261 Zur Forderung eines analog zum Risikomanagementaufgebauten Chancenmanagementsvgl. L~ick(Chancenmanagementsystem,2001), S. 2312-2315. 262 Das Fehlen geeigneter MaBnahmen nach w91 Abs. 2 AktG stellt in dem Urteil des LG Berlin v. 3.7.2002 einen wichtigen Grund dar, der zur fristlosen Kiindigung eines Vorstands der Hypothekenbank in Berlin geftihrt hat. Vgl. das Urteil des LG Berlin v. 3.7.2002, S. 682-684. 263 Vgl. BT-Drucksache 13/9712, S. 15. F/Jreine Analyse der Rechtspflicht zur Einrichtung eines Risikofriiherkennungssystemsbei der GmbH bzw. der KGaAsiehe Claussen/Korth(Anforderungen, 2000), S. 337-341; Hillebrand (l~erwachungssystem, 2005), S. 88-128. 264 Vgl. Neubeck (Priifung, 2003), S. 32-33. 265 Vgl. BR-Drucksache 872/97, S. 36. 266 Vgl. Brebeck/Herrmann(Konsequenzen, 1997), S. 382; Ludewig (Sicherung, 1997), S. 483; Claussen (Aktiengesetz, 1998), S. 181; Ernst (Entwicklungen, 1998), S. 1026; Bitz (Abgrenzung, 2000), S. 232; Adler/ Diiring/Schmaltz(Erg~inzung,2001), w91 AktG, Rdn. 1. Zu den Sorgfaltspflichten eines GmbH-Gesch/ittsfiihrers vgl. auch BGH-Urteil v. 20.2.1995, S. 560.

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Vorschrift die Pflicht des Vorstands zur Implementierung eines angemessenen Risikomanagements und einer angemessenen Internen Revision betont werden soll. 267 Die gew/ihlte Formulierung ,,Risikomanagement" erscheint allerdings ungenau, da der Funktionsumfang eines solchert Systems fiber die nach dem Gesetzeswortlaut geforderte Erkennung bestandsgefiihrdender Risiken hinausgeht. 268 Das Risikomanagement verk6rpert einen kontinuierlichen Prozess, dessen Kern die Phasen Risikoidentifikation, Risikobeurteilung (Risikoanalyse und -bewertung), Risikosteuerung, Risikokommunikation und Risikofiberwachung bilden. Ein Risikomanagementsystem kann daher als ,,nachvollziehbares, alle Unternehmensaktivit~iten umfassendes System, das auf Basis einer definierten Risikostrategie ein systematisches und permanentes Vorgehen''269 zur Durchfiihrung der einzelnen Phasen gew~ihrleistet, gesehen werden. Da nach dem Gesetzeswortlaut jedoch lediglich MaBnahmen zur RisikofriJherkennung, nicht jedoch zur Risikobew~iltigung gefordert werden, 270 unterscheidet der Berufsstand im IDW Prfifungsstandard: ,,Die PriJfung des Risikofrfiherkennungssystems nach w 317 Abs. 4 HGB" (IDW PS 340) zwischen dem Risikomanagementsystem, das die ,,Gesamtheit aller organisatorischen Regelungen und MaBnahmen zur Risikoerkennung, und zum Umgang mit den Risiken unternehmerischer Bet~itigtmg ''271 beinhaltet und dem ,,Risikofrfiherkennungssystem", das lediglich ,,auf die FriJherkennung bestandsgef~u'dender Entwicklungen ''272 ausgerichtet ist (siehe Abb. 4). Nach Auffasstmg des Berufsstands ist nut das Risikofriiherkennungssystem, einschlieBlich des internen Oberwachungssystems, Gegenstand der Mal3nahmen nachw 91 Abs. 2 AktG. 273

Abb. 4. Abgrenzung des Risikofriiherkennungssystems 274

Risikofrtiherkennungssystem

Risikomanagementsystem

-I

MaBnahmen der Risikosteuerung

267 Vgl. BT-Drucksache 13/9712, S. 15. 268 Vgl. Schindler/Rabenhorst(Priifung, 2001), S. 160. Aus der Gleichstellungvon Risikomanagementund lnterner Revision in der Gesetzesbegrfindungwird die oben dargestellteGesetzesinterpretationdahingehend gestiitzt, dass es sich bei dem internen 0berwachungssystemnicht um ein das Risikofrfiherkennungssystem umfassendes RisikoOberwachungssystemhandelt. Vgl. Neubeck(Priifung, 2003), S. 36. 269 DRS 5.9. 270 Vgl. Jacob (Entwiirfe, 1998), S. 1045. 271 IDW PS 340.4. 272 IDWPS 340.5. 273 Vgl. IDW PS 340.7-18; Bitz (Abgrenzung, 2000), S. 237; AA. LOck (Umgang, 1998), S. 1930. Kritisch auch: B6cking/Orth(Risikomanagement,2000), S. 250-251. 274 Quelle:B6cking/Orth(Risikomanagement,2000), S. 249.

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Die weitere Ausgestaltung der Mal3nahmen des w 91 Abs. 2 AktG iiberl~isst der Gesetzgeber der Wissenschaft und der Untemehmenspraxis. 275 Sie ist dabei auch von den unternehmensindividuellen Charakteristika und den spezifischen Risikopr~iferenzen der gesetzlichen Vertreter abhfingig. 276 Zur weiteren Konkretisienmg des Risikofriiherkennungssystems i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG soll im Folgenden IDW PS 340 untersucht werden. 3.3.2 Berufsstfindische Interpretation tier Maflnahmen nach w 91 Abs. 2 AktG (IDW PS 340) 277 Den Ausgangspunkt der Risikoidentifikation bildet eine umfassende Bestandsaufnahme s~imtlicher fiir das Untemehmen bedeutender Gesch~iftsrisiken (sog. Risikoinventur). 278 Hierzu schl~igt IDW PS 340 zun~ichst die Festlegung sog. Risikofelder vor. In einem Risikofeld werden gleichartige Risiken aus den Untemehmensbereichen (betriebliche Funktionen oder Prozesse) zusammengefasst, von denen in besonderem Mal3e entweder bestandsgefiihrdende Risiken (u.U. auch kumuliert mit anderen Risiken) ausgehen k6nnen oder auf die entsprechenden Risiken aus der Untemehmensumwelt einwirken. Da Risiken grunds~itzlich iiberall im Unternehmen auftreten k6nnen, sind in die Risikofelderbildung alle Prozesse und Funktionsbereiche sowie s~imtliche Hierarchiebenen einzubeziehen. Jedes Untemehmen hat hierzu untemehmensspezifische Definitionen der relevanten Risiken bzw. Risikoarten zu entwickeln und fortlaufend zu priifen, welche Risikofelder einzeln oder kumuliert mit anderen Risikofeldem zu bestandsgefiihrdenden Entwicklungen ftihren k6nnen. 279 Hierzu sind zum einen bereits identifizierte Risikofelder zu beriicksichtigen (Risiko-Monitoring) und zum anderen bisher dem Untemehmen verborgene Risiken in einem systematischen Prozess zu suchen (Risiko-Scanning). 28~ Die identifizierten Risiken(felder) sind im n~ichsten Schritt hinsichtlich ihres Gefahrenpotenzials fiir das Untemehmen zu analysieren, zu bewerten und zu klassifizieren (Risikobeurteilung). 281 Der Standard fordert zun~ichst eine Beurteilung der Einzelrisiken, die hinsichtlich

275 Vgl. Jacob (Entwiirfe, 1998), S. 1045. Kritisch hierzu D6mer (Anforderungen, 1998), S. 2. 276 Vgl. Bitz (Abgrenzung, 2000), S. 240; Pollanz (Paradigmenwechsel,2001), S. 1317; Schindler/Rabenhorst (Priifung, 2001), S. 164. 277 Im Rahmen des Kapitels werden die im IDW PS 340 genanntenMaBnahmenden einzelnenPhasen des Risikomanagementszugeordnet. 278 Vgl. Liick (Risikomanagementsystem,1999), S. 24. 279 Vgl. IDW PS 340.7-8. 280 Vgl. Hahn/Krystek(FriJherkennungssysteme,2000), S. 75-76. 281 Vgl. Pollanz (Oberlegungen, 1999), S. 396.

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ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit (ursachenbezogene Komponente) sowie quantitativen Schadensh6he (wirkungsbezogene Komponente) zu bewerten sind. 282 Es ist auch zu untersuchen, inwieweit ftir Risiken, auf die bereits reagiert wurde, weitere MaBnahmen zur Risikosteuerung oder Risikokommunikation ergriffen werden mfissen. Die Risikobeurteilung hat damit sowohl Risiken ohne Beachtung bereits eingeleiteter oder geplanter risikosteuemder MaBnahmen (Bruttorisiken) als auch unter Berficksichtigung von MaBnahmen zur Risikobew~iltigung (Nettorisiken) zu umfassen. 283 In eine Nettobetrachtung der Risiken sind - entgegen der grunds~itzlich vom IDW vertretenen M e i n u n g - zwangsl~iufig auch risikosteuemde MaBnahmen einzubeziehen. 284 Neben der Bewertung der Einzelrisiken sieht IDW PS 340 auch eine Pflicht zur Ermittlung der Gesamtrisikoposition des Unternehmens vor.285 Dementsprechend ist zu untersuchen, inwiefem Einzelrisiken, die ftir sich allein unwesentlich sind, in Aggregation mit anderen Risiken oder durch Kumulation im Zeitablauf bestandsgef'~ihrdend werden k6nnen. 286 Um die Gesamtauswirkung der Risiken, einschlieBlich bestehender Risikoaggregationen, Risikointerdependenzen und Risikokompensationen, ermitteln zu k6nnen, hat ein untemehmensbereichsfibergreifender Informationsaustausch stattzufinden. 287 Eine wesentliche Komponente der Risikofrfiherkennung bildet ein angemessenes Risikobewusstsein aller Mitarbeiter im Untemehmen (Risikokultur288). 289 Zur Schaffung und Fortentwickltmg einer ad~iquaten Risikokultur ist es Notwendigkeit, dass die risikopolitischen Grunds~itze und durchzufiihrenden MaBnahmen vonder Untemehmensleitung klar und eindeutig an die Mitarbeiter des Unternehmens kommuniziert werden. Demgegenfiber sind yon den Mitarbeitem Informationen fiber bedeutende nicht bew/iltigte Risiken vollst~indig und zeitnah an die zust~ndigen Entscheidungstr~iger weiterzuleiten. 29~ Durch die Festlegung spezifischer Schwellenwerte, deren Oberschreimng eine interne Berichtspflicht ausl6sen, kann hierbei sicherge-

282 Vgl. IDW PS 340.10; Brebeck/Herrmann(Konsequenzen, 1997), S. 384. Zu den Instrumentenzur Beurteilung von Einzelrisikenvgl. Diederichs (Risikocontrolling,2004), S. 142-155. 283 Vgl. Diederichs (Risikocontrolling,2004), S. 139. 284 Vgl. Giese (Priifung, 2000), S. 472. 285 In der aktuellenDiskussion werden insbesonderedie Kennzahlen,,Value-at-Risk"bzw. ,,Cashflow-at-Risk" zur Ermittlung einer Gesamtrisikoposition des Untemehmens genannt. Vgl. Merbecks/Stegemann/Frommeyer (Risikomanagement,2004), S. 113-134. Zu diesen Verfahren sowie weiteren Methoden zur Ermittlung der Gesamtrisikopositioneines Untemehmensvgl. Diederichs(Risikocontrolling,2004), S. 155-187. 286 Vgl. Brebeck/Herrmann(Konsequenzen, 1997), S. 385; Giese (Priifung, 2000), S. 472-473. 287 Vgl. IDW PS 340.13-14. 288 ,,Die Risikokulturumfasst das bestehende gemeinsameNormen- und Werteger0stder Organisationsmitglieder eines Untemehmens,auf deren Basis die Risiken im Unternehmengehandhabtwerden.", LOck(Managementrisiken, 2000), S. 1477. 289 Vgl. IDW PS 340.9; LiJck/Bungartz(Risikoberichterstattung,2004), S. 1789-1790. 290 Vgl. LachniffM011er(Risikomanagement2001), S. 372; Wolz(Umsetzung,2001), S. 792.

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stellt werden, dass nicht bew~iltigte Einzelrisiken, die ffir sich allein unbedeutend sind, nicht zusammen mit anderen Risiken (unentdeckt) bestandsgef'~ihrdend werden. 291 Neben dieser zumeist formalen und institutionalisierten Berichterstattung hat das Risikofriiherkennungssystem auch eine flexible Risikokommunikation zu erm6glichen, so dass im Falle wesentlicher Risiken auch eine verkiirzte interne ad-hoc-Berichterstattung m6glich ist. 292 Gem~iB w 91 Abs. 2 AktG ist von den gesetzlichen Vertretem auch ein Oberwachungssystem einzurichten, das die Funktionsf'~ihigkeit des Risikofrfiherkennungssystems sicherzustellen hat. Die Oberwachung soil hierbei sowohl auf prozessintegrierte OberwachungsmaBnahmen (bspw. die Oberwachung der Einhaltung von Meldegrenzen, die EDV-gestfitzte Oberwachung der Einhaltung von Terminen, die Genehmigung und Kontrolle der Risikoberichterstattung und der Vergleich von intemen Daten mit extemen Quellen) als auch auf prozessunabhangige Prfifungen (Interne Revision) zurfickgreifen. 293 Als Prfifungsschwerpunkte der Intemen Revision nennt IDW PS 340 exemplarisch: vollst~indige Erfassung aller Risikofelder des Untemehmens, Angemessenheit der eingerichteten MaBnahmen zur Risikoerfassung und Risikokommunikation, kontinuierliche Anwendung der MaBnahmen sowie die Einhaltung der integrierten Kontrollen. 294 Fiir eine dauerhafte, personenunabh~ingige Funktionsf'~ihigkeit und Oberwachung des Risikofrfiherkennungssystems, einschlieBlich des Oberwachungssystems, ist eine angemessene Dokumentation zu erstellen. 295 Diese Dokumentation gilt dariiber hinaus als Nachweis, dass der Vorstand seine Pflichten nach w 91 Abs. 2 AktG erfiillt hat. Das IDW PS 340 empfiehlt die Erstellung eines Risikohandbuches, 296 in dem die organisatorischen Regelungen und MaBnahmen zur Einrichtung und Oberwachung des Risikofrfiherkennungssystems (Risikorichtlinien) 297 festgehalten sind. Daneben sollen aber auch die Arbeitsunterlagen, z.B. zur Risikoerkennung, -analyse und-kommunikation, als Nachweis ftir die kontinuierliche Anwendung der getroffenen MaBnahmen aufbewahrt werden. 298 Eine unvollst~indige oder fehlende Dokumentation begriindet grunds~itzlich Zweifel an der dauerhatten Funktionsf~ihigkeit des eingerichteten Systems. 299

291 292 293 294 295 296 297 298 299

Vgl. IDW PS 340.11; Vogler/Gundert(Hinweise, 1998), S. 2381. Vgl. IDW PS 340.12; Schindler/Rabenhorst(Priifung, 2001), S. 165-166. Vgl. Wolz(Umsetzung,2001), S. 793. Vgl. IDW PS 340.15-16. Vgl. IDW PS 340.17, Claussen (Anforderungen,2000), S. 334-335. Vgl.D6mer/Dolecik(Priffung, 2000), S. 203; Wolz(Umsetzung,2001), S. 792. Vgl. Brebeck/Herrmann(Konsequenzen, 1997), S. 389. Vgl. Schindler/Rabenhorst(Meinungsspiegel,2000), S. 281. Vgl. IDW PS 340.17-18, Schindler/Rabenhorst(Auswirkungen, 1998), S. 1892.

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3.3.3 Maflnahmen der Risikosteuerung Mit der Risikosteuertmg versucht das Untemehmen die i.R. der Risikoidentifikation und-beurteilung analysierten Risiken zu beeinflussen. Als MafSnahmen der Risikosteuerung werden im Schrifttum grunds/itzlich die Risikovermeidung, die Risikoverminderung, die Risikoabw~ilzung und die Risikoiibemahme unterschieden (siehe Abb. 5 auf Seite 51).3~176 Im Falle der Risikovermeidung werden bestimmte mit Risiken behaftete Aktivit/iten zum Zwecke der Risikoeliminierung nicht unternommen. 3~ Das Untemehmen weicht damit potentiellen Risikoquellen und risikoerzeugenden Faktoren aus. Dies erscheint insbesondere dann sinnvoll, wenn mit der Durchfiihnmg von Aktivit/iten bestandsgefdhrdende Risiken einhergehen, die durch andere risikosteuernde MaBnahmen des Untemehmens nicht auf ein akzeptables MaB reduziert werden k6nnen. Existenzbedrohende Gesch~ifte sollten daher grunds~itzlich vermieden werden. 3~ Mit der Vermeidung eines Risikos geht i.d.R, aber auch ein Verzicht auf die Nutzung der mit dem Gesch/ift verbundenen Chancen einher, 3~ so dass eine vollst/indige Vermeidtmg jeglicher untemehmerischer Risiken keine generelle risikosteuernde MaBnahme sein kann. 304 Zudem k6nnen durch die Aufgabe bestimmter Aktivit/iten u.U. weitere Risiken entstehen, die einer Zielerreichung des Untemehmens entgegenstehen k6nnen. 3~ MaBnahmen zur Risikoverminderung tragen dazu bei, den erwarteten Schaden aus dem Eintritt eines Gesch/i~srisikos zu verringern. Die Risikoverminderung erlaubt somit das Eingehen des risikobehafteten Gesch/iftes bei gleichzeitiger Durchftihrung risikosteuernder MaBnahmen. 3~ Diese k6nnen sich zum einen auf eine Beeinflussung der Eintrittswahrscheinlichkeit (ursachenbezogene MaBnahmen), und zum anderen auf eine Begrenzung der maximalen Schadensh6he (wirkungsbezogene MaBnahmen) beziehen. 3~ Eine Reduzierung der Eintrittswahr-

300 Vgl. Schuy (Risiko-Management, 1989), S. 132; Steger/Antes/Feess-D6rr(Untemehmensstrategie, 1991), S. 19; Fasse (Risk-Management, 1995), S. 87; LiJck(Risikomanagmentsystem,1999), S. 26. 301 Vgl. Sauerwein(Industrie, 1989), S. 45-46; Lfick(Managementrisiken,2000), S. 1476. 302 Vgl. Saitz (Untemehmensleitung,1999), S. 79. 303 Vgl. Zellmer(Risikomanagement, 1990), S. 56. 304 Vgl. Rogler(Risikomanagement,2002), S. 25. 305 Vgl. Baetge/Jerschensky(Risikomanagement,1999), S. 172. 306 Vgl. Homung/Reichmann/Diederichs(Ans~itze, 1999), S. 321. 307 Vgl. Siepe (Risikoanalysesystem,1994), S. 245.

scheinlichkeit von Risiken ist insbesondere durch die Einrichtung bzw. Verbessenmg von Mal3nahmen im Zusammenhang mit dem internen Kontrollsystem (IKS) 3~

insbesondere

auch durch Risikorichtlinien, m6glich. 3~ Dariiber hinaus 1/isst sich die das Untemehmen bedrohende Schadensh6he durch eine geeignete Risikostreuung (Risikodiversifikation) begrenzen. 31~ Bei der Risikostreuung wird eine wirtschaftliche Aktivit~it in einzelne Teilaktivit/iten zerlegt, die sich bspw. in sachlichen, r/iumlichen, personellen oder zeitlichen Aspekten unterscheiden. Durch die Aufteilung der wirtschaffiichen Aktivit/it in m6glichst unabh/ingige Teilaktivitgten wird zum einen die maximale Schadensh6he pro Aktivit~it vemngert und zum anderen bei einer entsprechend ausgew/ihlten Diversifikation die Wahrscheinlichkeit erh6ht, dass negative Folgen aus einer Teilaktivit~t durch positive Entwicklungen in einer anderen Teilaktivit/it kompensiert werden. 311 Bei der Risikoabw/ilzung versucht das Untemehmen durch die Ausgestaltung faktischer Gegebenheiten bzw. durch vertragliche Regelungen seine Gesch/iftsrisiken teilweise oder vollst~indig auf andere Wirtschaftssubjekte zu iibertragen. 312 Das bestehende Risiko wird somit nicht verringert oder eliminiert, sondem wechselt nur seinen Risikotr/iger. Die ursprtinglichste Form der Risikoabw/ilzung verk6rpert die Versicherung von Risiken. 313 Dartiber hinaus k6nnen Risiken aber auch auf andere Vertragspartner transferiert werden. 314 Der Umfang der Risikoabw~ilzung obliegt hier insbesondere auch der Verhandlungsmacht der beteiligten Unternehmen. Im Unterschied zu einer Versichertmg schlagen sich die Risikokosten nicht in Form einer Pr/imie nieder, sondem sind vielmehr Bestandteil der ausgehandelten Einkaufs- bzw. Verkaufspreise.315

308 Mit dem Begriff,,intemes Kontrollsystem"soil im Folgenden der im UntemehmenimplementierteProzess bezeichnet werden, ,,der darauf abzielt, die Zuverl~sigkeit der Rechnungslegung (financial reporting), zweckm~il3igund effizient ausgeftihrteArbeitsabl~iufeund die Einhaltung relevanter Gesetze und Vorschriften hinreichend sicher zu erreichen", H6mberg (Kontrollsystem, 2002), Sp. 1231. Synonym zum Begriff ,,internes Kontrollsystem" wird auch die Bezeichnung ,,interne Kontrollen" genutzt. Im Einzelnen siehe Kap. 5.5.5 ,,Priifungdes intemen Kontrollsystems(IKS)". Zum intemen Kontrollsystemim Einzelnensiehe Kap. 5.5.5 ,,Priifungdes intemen Kontrollsystems(IKS)". 309 Vgl. Scharpf/Epperlein(Finanzinstrumente, 1995), S. 220. 310 Das Konzept der Risikostreuung geht auf die Portfoliotheoriezurfick, nach der durch die Kombinationnicht vollstfindig miteinander korrelierenderAnlagealtemativenin einem Portfolio sich die Summe der zugeh6rigen Einzelrisikenteilweise neutralisieren. Vgl. Braun (Risikomanagement, 1984), S. 261. 311 Vgl. Wolf/Runzheimer(Risikomanagement,2003), S. 90-93. 312 Vgl. Neubeck (Priifung, 2003), S. 99. 313 Vgl. Lfick (Umgang, 1998), S. 1928. Die tats/ichliche Risikoabw/ilzung bei einer Versicherung wird allerdings erst im Schadensfalle deutlich. 314 Vgl. Freidank(Risiken, 2000), S. 364. 315 Vgl. Diederichs (Risikocontrolling,2004), S. 193.

Gesch~it~srisiken, die durch risikosteuernde MaSnahmen nicht vermieden, verringert oder abgew~ilzt werden konnten, sind letztlich vom Unternehmen zu fibemehmen. 316 Ein Untemehmen tendiert grundsiitzlich dazu, ein Risiko selbst zu tragen, wenn es in direkter Beziehung zu seinen Kemaktivit~iten steht, kein organisierter bzw. liquider Markt ftir einen Risikotransfer vorhanden ist, das aggregierte Risiko durch eine vergleichweise hohe Eigenkapitalausstattung gedeckt ist, Frequenzschiiden zu einer geringen Schadensh6he ftihren sowie der eigene Schadenserwartungswert (bei bestehender Informationsasymmetrie) in Bezug auf das Risiko unter dem Erwarttmgswert anderer (gleichartiger) Untemehmen eingesch~itzt wird. 317 Das Unternehmen kann ftir einen m6glichen Risikoeintritt Vorsorge leisten, indem es Reserven bildet (Selbstversicherung) und damit seine Standfestigkeit verbessert. 318 Abb. 5. Maflnahmen der Risikosteuerung319

vermeiden

.,~

"~

selbst tragen

eq

1

1

316 Vgl. LOck (Umgang, 1998), S. 1928. 317 Vgl. Gleil3ner (Risikopolitik, 2000), S. 1626. 318 Vgl. Fries (Betriebswirtschaftslehre, 1995), S. 134. Die Bedeutung einer sachgerechten Risikovorsorge wird auch dutch die Erfordernis der Abbildung kfinftiger Risiken in der Rechnungslegung deutlich. Diese ergibt sich bspw. Rir den handelsrechtlichen Jahresabschluss aus w252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, wonach alle vorhersehbaren Risken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berficksichtigt werden mfissen. 319 Quelle: In Anlehnung an Diederichs (Risikocontrolling, 2004), S. 189 (m.w.N.).

52

3.4 Eintritt des Geschfiftsrisikos 3.4.1 Unternehmenskrisen als Prozess

Mit dem Eintritt signifikanter Gesch/iftsrisiken wird insbesondere das Auftreten von Untemehmenskrisen verbunden. Diesen Zusammenhang verdeutlicht auch die Definition der Untemehmenskrise nach Krystek: ,,Untemehmungskrisen sind ungeplante und ungewollte Prozesse von begrenzter Dauer und BeeinfluBbarkeit sowie mit ambivalentem Ausgang. Sie sind in der Lage, den Fortbestand der gesamten Untemehmung substantiell und nachhaltig zu gefahrden oder sogar unm6glich zu machen. Dies geschieht durch die Beeintr/ichtigung bestimmter Ziele (dominanter Ziele), deren Gef~ihrdung oder gar Nichterreichung gleichbedeutend ist mit einer nachhaltigen Existenzgef~ihrdung oder Existenzvemichtung der Untemehmung als selbst~indig und aktiv am WirtschafisprozeB teilnehmende Einheit mit ihren bis dahin gtiltigen Zweck- und Zielsetzungen. ''32~ Das Gesch/iftsrisiko und die Untemehmenskrise sind somit beide auf die Nichterreichung bestimmter Untemehmensziele zurfickzufiihren. Allerdings beschreibt die Untemehmenskrise im Unterschied zum Gesch/iftsrisiko nicht die M6glichkeit, ein Ziel zu verfehlen, sondem den Zustand des Untemehmens, wenn wesentliche Ziele nicht erreicht wurden bzw. nicht mehr erreicht werden k6nnen. Eine Unternehmenskrise kann damit als Folge des Eintritts von Gesch~iftsrisiken gesehen werden. Nach Weisel resultieren Unternehmenskrisen aus dem Zusammenwirken einer unendlich groBen Anzahl untemehmensintemer Faktoren sowie Umweltfaktoren. In seinem integrierten Bezugsrahmen systematisiert er die Krisenursachen in extrasystemische (umweltbedingte) und intrasystemische (untemehmensinteme) Faktoren, wobei letztgenannte aufgrund willentlicher oder unwillentlicher Handlungen der am Untemehmen beteiligten Personen zur Untemehmenskrise beitragen. 321 Die Systematisierung nach Weisel deckt sich somit grunds~itzlich mit der Darstellung der unterschiedlichen Risikoquellen, so dass auf Kap. 3.2 ,,Entstehungsursachen des Gesch/iftsrisikos" verwiesen werden kann. Der Eintritt einer Untemehmenskrise i s t - abgesehen von Schadensf~illen oder Naturkatastrop h e n - durch einen 1/ingeren Prozess gekennzeichnet. Die scheinbar geringe Vorlaufzeit ist somit eher das Ergebnis aus der Kombination von Unwissen und Ungl/iubigkeit der Untemehmensverantwortlichen. 322 Nach Pohl kann der Krisenprozess eines Unternehmens durch einen Anfangs-, Wende- sowie Endpunkt charakterisiert werden. 323 Der Anfangspunkt verk6rpert 320 321 322 323

Krystek(Untemehmungskrisen,1987), S. 6-7. Vgl. auchMartin/Bar(Grundztige,2002), S. 11-12. Vgl.Weisel(Ans~itze, 1982), S. 249. Vgl.Bickel/Steinberger(Restmkturierungsmanagement,2003), S. 14. Vgl.Pohl (Krisen, 1977), S. 76.

53

hierbei die Ausgangslage des Untemehmens. In der Phase zwischen Anfangspunkt und Wendepunkt ist das Untemehmen einer zunehmenden Bedrohung durch Gesch~iftsrisiken ausgesetzt. Der Wendepunkt markiert hierbei die entscheidende Phase, in der die Reaktionen des Managements entweder zur Rettung des Untemehmens fiihren oder aber eine Insolvenz zur Folge haben. 324 Anfangs- und Endpunkte unterliegen hierbei den subjektiven Wahrnehmtmgen der betroffenen Stakeholder.325 Der Anfang einer Untemehmenskrise besteht i.S.v. Pohl, wenn fftir die am Zielbildungsprozess beteiligten Stakeholder die Veranlassung besteht, Entscheidungspr/imissen als gegeben anzunehmen, die nicht mehr mit den Oberzielen des Untemehmens vereinbar sind. 326 DemgegeniJber ist das Ende einer Krise erreicht, ,,wenn fiir einen Aktor [betroffenen Stakeholder; Anm. d. Verf.] die eine Ausnahmesituation konstituierende schwerwiegende Betroffenheit wegf~illt''327. Der Wendepunkt kennzeichnet somit die Situation im Krisenprozess, in der der ,,ambivalente Charakter" der Krise entf~illt und sie einen ,,(endgiiltig) positiven oder negativen Verlauf annimmt (Wiedererreichung oder Aufgabe von Basiszielen der Umemehmung)". 328

324 325 326 327 328

Vgl. Leker(Friihdiagnose, 1993), S. 14. Vgl.Krystek(Untemehmungskrisen,1987),S. 11. Vgl.Pohl (Krisen, 1977), S. 100. Pohl (Krisen, 1977), S. 100. Krystek(Untemehmungskrisen,1987), S. 12 (alle Zitate).

54

3.4.2 Phasen der Unternehmenskrise 3.4.2.1 Phasen-Modell nach

Krystek

Nach einer eingehenden Untersuchung unterschiedlicher Strukturierungsans~itze ftir den Verlauf von Untemehmenskrisen kommt Krystek zu dem Schluss, dass Untemehmenskrisen gem. der Merkmale ,,Aggregatzust~inde" und ,,Beeinflussbarkeit" in vier Phasen eingeteilt werden k6nnen (siehe Abb. 6 auf Seite 56): 329 1. potenzielle Untemehmenskrise, 2. latente Untemehmenskrise, 3. akut/beherrschbare Untemehmenskrise, 4. akut/nicht beherrschbare Untemehmenskrise. Zu 1. potenzielle Untemehmenskrise In der Phase der potenziellen Untemehmenskrise kann noch nicht von einer realen Krise gesprochen werden. Vielmehr handelt es sich um eine Phase der ,,normalen" Gesch~iftst~itigkeit, bei der noch keine Krisensymptome wahrnehmbar sind. In dieser Phase des Normalzustands linden sich allerdings bereits erste Ursachen fiir die sp@ere Entstehung von Krisen (vorgelagerte Krisenursachen). 33~ In Bezug auf die Steuerbarkeit schl~igt Krystek vor, dass ,,durch gedankliche Vorwegnahme m6glicher Untemehmenskrisen und eine darauf aufbauende Ableitung von Maflnahmen fiir den Fall ihres Eintritts ein wesentlicher Beitrag zur Reduktion der Krisenbew~iltigtmgsanfordemngen in zeitlicher und sachlicher Hinsicht ''331 geleistet werden k6nnte. Zu 2. latente Untemehmenskrise Die latente Krise markiert die friiheste Phase einer m6glichen Krisenerkennung. Allerdings bleibt sie den Stakeholdem mangels geeigneter Instrumentarien h~iufig verborgen. 332 Dennoch ist eine Untemehmenskrise entweder verdeckt vorhanden oder zumindest h6chst wahrschein-

329 Vgl. Krystek(Untemehmungskrisen, 1987), S. 29. Der Einteilungnach Krystek folgen auchjiingere Ver6ffentliehungen. Vgl. Bergauer(Krisenmanagement,2001), 12. Eine ahnliche Einteilung w/ihlen auch Leker und Hauschildt. Leker unterscheidet zwischen den Phasen latente Krise, manifeste Krise, Sanierung und Insolvenz. Vgl. Leker (Friihdiagnose, 1993), S. 16-27. Hauschildt hingegen unterteilt die Unternehmenskrise in vorgelagerte Krisenursachen, latente Krise, manifeste Krise sowie Insolvenz. Vgl. Hauschildt (Untemehmenskrisen,2000), S. 3. 330 Vgl. Hauschildt(Untemehmenskrisen,2000), S. 2-3. 331 Krystek(Untemehmungskrisen,1987), S. 29-30. 332 Vgl. R6dl (Frfiherkennung, 1979), S. 46.

55

lich. Die latente Krise hat noch keine offensichtlichen Auswirkungen auf den Untemehmenserfolg. Untemehmenskrisen k6nnen in dieser Phase durch pr/iventive MafSnahmen, ftir die ein noch relativ grol3er Handlungsrahmen vorhanden ist, vermieden werden. Zu 3. akut/beherrschbare Untemehmenskrise Im Gegensatz zur latenten Krise ist in der Phase der akut/beherrschbaren Krise aufgrund der auttretenden, destruktiven Wirkungen der einzelnen Krisenursachen untemehmensintemen sowie Teilen der untemehmensextemen Stakeholder die Krise bekannt. 333 Die Krise schl~igt sich insbesondere in einem signifikanten R~ickgang des Untemehmenserfolgs nieder und kann durch die Unternehmensleitung nun nicht mehr verheimlicht werden. Die im Zeitablauf sich steigemde Intensit~it der destruktiven Wirkungen ftihrt zu einem erh6hten Entscheidungszwang bei den Untemehmensverantwortlichen bei gleichzeitig zur/ickgehendem Handlungsspielraum. Dennoch ist noch vonder M6glichkeit, die Krise beherrschen zu k6nnen, auszugehen. Das Untemehmen befindet sich quasi am Wendepunkt, an dem entscheidende Mal3nahmen zur Krisenbewfiltigung getroffen werden miissen. Eine Krisendiagnose ist m6glich, da die ,,Unternehmen im Vorfeld von manifesten Krisen (...) der H6he nach beschreibbare erfolgswirtschaflliche St6rungen im Leistungsprozel3 aufweisen, die sie von unauff'~illigen Vergleichstmtemehmen unterscheiden ''334. Zu 4. akut/nicht beherrschbare Untemehmenskrise Die Untemehmenskrise ist mit dem Eintritt der akuten/nicht beherrschbaren Phase fiir alle Stakeholder evident. Auch deshalb, weil das Unternehmen zur Krisenbew/iltigung auf die Unterstiitzung unternehmensextemer Stakeholder angewiesen ist, was zus/itzliche Risiken mit sich bringt. Hauschildt bemerkt hierzu, dass in aller Regel insbesondere die Reaktionen der Gesch/iftspartner, z.B. durch die Ktindigung von Krediten oder den Wunsch nach Vorkasse, den schnellen l]bergang zur Insolvenz bewirken. 335 Das Erkennen der akut/nicht beherrschbaren Krise ist aufgrund der eingetretenen Bedrohung und der dramatischen Erfolgslage unkritisch. 336 So zeigen Unternehmen im Vorfeld einer akut/nicht beherrschbaren Krise sowohl deutliche Ertragsschw/ichen als auch eine Reihe von finanzwirtschai~lichen Schwachstellen im Vergleich zu ihren unauff'~illigen Vergleichsuntemehmen. 337

333 334 335 336 337

Vgl. Leker (Fr/ihdiagnose, 1993), S. 18. Leker(Friihdiagnose, 1993), S. 313. Vgl. Hauschildt(Untemehmenskrisen,2000), S. 3. Vgl. Leker (Fr/ihdiagnose, 1993), S. 23 (m.w.N.). Vgl. Leker (Fr/ihdiagnose, 1993), S. 313.

Abb. 6. Phasenmodell nach Krystek J38

Fa 1. Phase

I

2. Phase

4. Phase ]

3. Phase

IW Kb Kv

1

l~p I Potentielle

akut/nicht beherrschbare/ / Untemehmungskrise/ /

]IL ~jatte~leehmungskri se

Frilherkennungsa~derungen(Fa)

Krisenvermeidungs-/ Krisenbew/tltigungspotential(Kp) (herkSmmliches) Identifikationspotential (Ip),,~ ~,,f

Wir~ngen~

[~_.__

]

~--~t

Die von Krystek vorgenommene Einteilung der Untemehmenskrise 1/isst den Aspekt der Insolvenz aul3er Acht. Der Eintritt eines Untemehmens in ein Insolvenzverfahren ist dabei nicht gleichbedeutend mit seiner Liquidation. Vielmehr kann auch die Untemehmenserhaltung bzw. Sanierung ein probates Mittel zur gleichm/il3igen Gl~iubigerbefriedigung darstellen und damit den Verfahrenszweck der Insolvenz erfiillen. 339 Die Er6ffnung eines Insolvenzverfahrens hat bei einer Aktiengesellschaft grunds/itzlich durch den Vorstand zu erfolgen. Gem/if3 w 92 Abs. 2 AktG hat dieser im Falle der Zahlungsunf'~igkeit bzw. der l]berschuldung die Er6ffnung eines Insolvenzverfahrens zu beantragen. Bei den Begriffen ,,Zahlungsunf'~higkeit" und ,,lJberschuldung" handelt es sich um Legaldefinitionen der Insolvenzordnung (InsO). 34~ Demnach besteht

338 Quelle: Krystek (Untemehmungskrisen, 1987), S. 30. Die Bezeichnung ,,Untemehmungskrise"in Abb. 6 wird synonymzu dem bisher gebrauchtenBegriff,,Untemehmenskrise"verwendet. 339 Vgl. Stiimer(MiinchenerKommentar,2001), Einleitung,Anm. 1-5. 340 Kritischzu den einzelnendie Insolvenzausl6sendenTatbest~ndenHommel. Vgl. Hommel(l]berschuldungsmessung, 1998), S. 297-322.

57

Zahlungsunf~igkeit, wenn der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, die f~illigen Zahlungsverpflichtungen zu erftillen (w 17 Abs. 2 S. 1 InsO). 341 l]-berschuldung wird hingegen angenommen, wenn das Verm6gen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt (w 19 Abs. 2 S. 1 InsO). Daneben kann bei drohender Zahlungsunf~ihigkeit das Insolvenzverfahren durch den Schuldner beantragt werden (w 18 Abs. 1 InsO). 342 3.4.2.2 Phasen-Modell nach Mi~ller Eine an der Art der bedrohten Untemehmensziele und damit verst/irkt an den Krisenursachen ansetzende Einteilung von Untemehmenskrisen liefert das Phasen-Modell nach Miiller. Dieses baut gr6fStenteils auf den Erkenntnissen des PIMS (Profit Impact of Market Strategy)-Programms auf, das versucht, bedeutende Wirkungszusammenh/inge fiir die strategische Unternehmensplanung empirisch zu belegen und zu quantifizieren. 343 Eine Erkenntnis des PIMSProgramms ist, dass das sog. strategische Profil eines Unternehmens, das fiberwiegend durch die Faktoren relativer Marktantei1344, relative Produktqualit/it 345 und Intensit/it der Kapitalbindung 346 charakterisiert ist, rund 70% der Rentabilit~itsentwicklung erkl/irt. 347 Demgegeniiber tragen St/irken und Schw/ichen im operativen Bereich nur zu 20% zum Unternehmenserfolg bei, wohingegen das dispositive Geschick, die Reaktion auf zufallsbedingte bzw. unvorhersehbare Ereignisse insbesondere im Finanzbereich nur 10% der Unterschiede zwischen erfolgrei-

341 Der BGH nimmt bei einer Liquidit~itslficke von zehn Prozent der Gesamtverbindlichkeiten Zahlungsunfiihigkeit an, wenn diese nicht innerhalb von drei Wochen geschlossen werden kann. Vgl. BGH-Urteil v. 24.5.2005, S. 1616. 342 Anforderungen hinsichtlich der Priifung der Untemehmensfortfiih~ng siehe Kap. 5.5.2 ,,Beurteilung der Fortfiihrung der Untemehmenst~itigkeit". Zur Prfifung eingetretener oder drohender Zahlungsunf~ihigkeitbei Unternehmen siehe IDW Pr/ifungsstandard: ,,Empfehlungen zur Priifung eingetretener oder drohender Zahlungsunf'~igkeit bei Untemehmen" (IDW PS 800). 343 Aus dem urspr/inglichen Forschungsprojekt des Marketing Sciences Institute der Harvard Business School wurde mittlerweile ein weltweit t~itigesBeratungsunternehmen. Vgl. http://www.pimsconsulting.co.uk. 344 Nach dem PIMS-Programm tr~igt ein hoher Marktanteil zum Unternehmenserfolg bei. Vgl. Buzzel/Gale (PIMS, 1989), S. 65-75. 345 Die Produktqualit~it ist als relative, durch die Kunden wahrgenommene Produktqualit~it festgelegt. Es besteht eine positive Beziehung zwischen Produktqualit~it und Rentabilit~it. Vgl. Buzzel/Gale (PIMS, 1989), S. 91-106. 346 Die Intensit/it der Kapitalbindung ist definiert als Investitionen relativ zum Umsatz. Sie steht in einer negativen Beziehung zur Rentabilit~it. Vgl. Buzzel/Gale (PIMS, 1989), S. 117-118. 347 Diese ergibt sich aus dem sog. ,,Profit Analysis Report" (PAR). In diesem wird in einer multiplen Regressionsanalyse der Zusammenhang zwischen dem ,,Return on Investment" (ROI) und den unabh~ingigen Erfolgsdeterminanten berechnet. Vgl. Eschenbach/Eschenbach/Kunesch (Konzepte, 2003), S. 282.

chen und erfolglosen Untemehmen 348 ausmachen. 349 Ausgehend von diesen Erkenntnissen unterscheidet Miiller zwischen der strategischen Krise, der Erfolgskrise und der Liquidit/itskrise (vgl. Abb. 7 auf Seite 59). 350 Eine Gesellschatt befindet sich demnach in einer strategischen Krise, wenn ,,Aufbau oder Verfiigbarkeit des Erfolgspotentials der Untemehmung emsthafl gef'~.hrdet ''351 sind. Als Erfolgspotenzial wird ,,das gesamte Gefiige aller jeweils produkt- und marktspezifischen erfolgsrelevanten Voraussetzungen, die sp/itestens dann bestehen mfissen, wenn es um die Erfolgsrealisienmg geht ''352, bezeichnet. Demgegenfiber zeichnet sich die Erfolgskrise durch wesentliche Unterschreitungen von Formalzielen wie Gewinn-, Rentabilit/its- oder Umsatzzielen aus.

Bergauer nennt als Grund fiir die Erfolgskrise die Zielverfehlung im Hinblick auf die ,,Erzielung eines Mindestgewinns fiber einen 1/ingeren Zeitraum, um Investitionen zu t/itigen oder Dividenden auszuschfitten ''353. Mit anderen Worten: Das Untemehmen ist nicht in der Lage, fiber einen l~.ngeren Zeitraum sein erforderliches Verdienstziel zu erftillen, also genug Geld zu verdienen, um seinen Fortbestand langfristig zu sichem. Als m6gliche Gr/inde nennt Miiller eine falsche Produktpolitik, unrentable Fertigungsverfahren oder auch gr613ere Fehlinvestitionen. Eine Liquidit/itskrise besteht, wenn dem Untemehmen die Zahlungsunf~ihigkeit bzw. l]berschuldung droht. Die Liquidit~itskrise fiihrt somit i.d.R, zur Einleitung des Insolvenzverfahrens. 354

348 Als Erfolgskennzahlen dienen dem PIMS-Programm die Rentabilit~t und der Cashflow einer strategischen Gesch~iftseinheit. Fiir die Rentabilit~t werden hierfiir zwei Gr6Ben berechnet. Zum einen der ROI, der als Nettobetriebsgewinn (vor Steuem und Zinsen aufdas Fremdkapital) in Prozent des investierten Kapitals (= Anlagevermfgen zu Buchwerten plus Working Capital) definiert ist und zum anderen der ,,Return on Sales" (ROS), bestimmt als Nettobetriebsgewinn (vor Steuem und Zinsen) in Prozent des Umsatzes. Vgl. Eschenbach/Eschenbach/Kunesch (Konzepte, 2003), S. 279. 349 Vgl. Miiller (Krisenmanagement, 1986), S. 31. 350 Vgl. Miiller (Krisenmanagement, 1986), S. 53-55. 351 Mtiller(Krisenmanagement, 1986), S. 54. 352 G/ilweiler(Untemehmensfiihrung, 1987), S. 26. 353 Bergauer(Krisenmanagement, 2001), S. 5. 354 In der Darstellung werden nur die Phasen bis zur Einleitung des Insolvenzverfahrens dargestellt. Die Phase Konkurs/Vergleich wird aufgrund einer mittlerweile ge~indertenlnsolvenzordnung nicht betrachtet.

59

Abb. 7. Phasenmodell nach Miiller355

I

Strategische Krise

Zeitachse

Bcdrohungdcr Effolgspotcnzialedes Untemehmens

f

Erfolgskrise Bedrohungder Formalziele des Unternehmens (Gewinnziele,Umsatzzieleusw.)

I

Liquiditlitskrise Gefahrder llliquidit~itund/oderder Uberschuldungdes Untemehmens

Insolvenz 3.5

Zwisehenergebnis

Ex definitione ergeben sich Gesch~iftsrisiken durch das Aufeinandertreffen von Untemehmenszielen und Faktoren, die einer Zielerreichung entgegenstehen. Die Ziele des Untemehmens werden insbesondere durch die am Zielbildungsprozess beteiligten Personen(gruppen) bzw. die Interessen der Stakeholder beeinflusst. Trotz der daraus resultierenden (vermeintlich) untemehmensindividuellen Zielbildung ergeben sich entsprechend den Erkennmissen der empirischen Zielforschung bei Unternehmen h/iufig gleichartige Zielsetzungen, die im Zeitablauf variieren. Davon unabh~ingig verfolgen privatwirtschaftliche Untemehmen i.d.R, ein Verdienstziel und sind bestrebt, den Untemehmensfortbestand zu sichern. Die Zielerreichung des Untemehmens und damit auch die Gefahr einer Zielverfehlung wird durch eine Reihe untemehmensextemer und -interner Faktoren beeinflusst. Erstere lassen sich insbesondere dadurch charakterisieren, dass sie vom Untemehmen weitestgehend nicht steuerbar sind und folglich als exogene Gr6Ben in den Zielbildungsprozess eingehen. Die Analyse der extemen Entstehungsursachen von Gesch~iftsrisiken zeigt, dass Untemehmensziele durch Entwicklungen in der Makro- und der Branchenumwelt negativ beeinflusst werden k6nnen.

355 Quelle:In Anlehnungan Miiller (Krisenmanagement,1986),S. 56.

60

Demgegeniiber erwachsen untemehmensinteme Ursachen von Gesch/iftsrisiken, wenn Unternehmen nicht fiber die F/ihigkeiten bzw. Ressourcen verfiigen, um die angestrebten Untemehmensziele zu erreichen, oder Individuen und Personengruppen aufgrund konfligierender Zielvorstellungen zu Handlungen motiviert werden, die sich negativ auf die Zielerreichung des Untemehmens auswirken. Eine Auseinandersetzung mit den Gesch/iftsrisiken in Form eines Risikomanagements ist daher fiir die Fiihrungsebenen eines Untemehmens von zentraler Bedeutung. Mit der Bezeichnung ,,Risikomanagement" soil der Regelkreislauf zusammengefasst werden, mit dem das Untemehmen seine Gesch/il~srisiken identifiziert, analysiert und bewertet, steuert, kommuniziert sowie die Funktionsf~higkeit der einzelnen Phasen sicherstellt. Gem/il3 w91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand einer Aktiengesellschaft Mal3nahmen zu treffen, insbesondere ein lJberwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefiihrdende Entwicklungen friih erkannt werden. Nach Auffassung des Berufsstands der Wirtschat~spriifer im IDW PS 340 ist damit die Pflicht zur Einrichtung eines Risikofrfiherkennungssystems, einschliel31ich eines intemen 13berwachungssystems, verbunden. Mal3nahmen zur Risikobew/iltigung sind damit grunds/itzlich nicht Gegenstand der gesetzlichen Regelung. Da ftir eine sinnvoile Risikoidentifikation und-beurteilung sowohl Brutto- als auch Nettorisiken beriicksichtigt werden miissen, sind in die Risikofriiherkennung jedoch auch Auswirkungen aus risikosteuemden Mal3nahmen einzubeziehen. Durch die Anwendung von MaBnahmen wie die Risikovermeidung, die Risikoverminderung sowie die Risikoabw/ilzung kann ein Untemehmen seine identifizierten und beurteilten Risiken steuem und so sein Gesamtrisiko auf ein akzeptables Mal3 begrenzen. Sofem Risiken nicht eliminiert oder transferiert werden, sind diese vom Untemehmen selbst zu tragen (Risikoiibemahme). Im Falle des Eintritts wesentlicher Gesch/iffsrisiken und einer geringen Risikovorsorge beim Untemehmen kann es hierbei zu Untemehmenskrisen kommen. Untemehmenskrisen stellen ungeplante und ungewollte Prozesse mit ambivalentem Ausgang dar, wobei die Gefahr einer wesentlichen Entwicklungsbeeintr/ichtigung und Bestandsgef'~ihrdung des Untemehmens gegeben ist. Untemehmenskrisen verlaufen demnach i.d.R, in einem l~geren Prozess, der entsprechend der bedrohten Untemehmensziele in eine strategische Krise, eine Erfolgskrise sowie eine Liquidit~itskrise unterteilt werden kann. Die yon Krystek

und Miiller identifizierten (idealtypischen) Krisenverl/iufe356 verdeutlichen, dass sich eingetre-

356 Vgl. MiJller(Krisenmanagement, 1986), S. 56. Ffir eine Ubersicht ausgew~ihlterKrisenf~ille,die u.a. nicht vollst~ndigden beschriebenenKrisenverl/iufenfolgtenvgl. T6pfer (Unternehmenskrisen,1999),S. 103-117.

tene Gesch/iftsrisiken erst mit zeitlicher Verz6gerung erfolgswirksam im Untemehmensergebnis niederschlagen. Dementsprechend sind ftir eine friihzeitige Erkennung von Untemehmenskrisen insbesondere die Strategie des Untemehmens sowie die MaBnahmen zu ihrer Umsetzung zu untersuchen. Basierend auf dem dargestellten Gesch~ittsrisikoverst/indnis soil nun im Folgenden untersucht werden, inwiefem sich bereits aufgrund der fachtechnischen gesetzlichen Priifungsnormen eine Notwendigkeit zur Beriicksichtigung des Gesch~iftsrisikos bei der Abschlusspriifung ergibt.

4 Untersuchung der gesetzlichen Priifungsnormen vor dem Hintergrund eines geschfiftsrisikoorientierten Priifungsprozesses 4.1 Vorgehensweise Die fachtechnischen Prfifungsnormen haben ihren Ausgangspunkt in den Regelungen des Handelsgesetzbuchcs. Dementsprechend sind fiir eine Ableitung der

Anfordemngen an die

Abschlussprfifung sowic einer daraus resultierenden Notwendigkeit zur Ausrichtung des P~fungsprozesses an den Gesch/iftsrisiken des Untemchmens die handelsrechtlichen Prtifungsnormen zu analysieren. Anforderungen an die Ausgestaltung des Prfifungsprozesses k6nnen hierbei unmittelbar aus den gcsetzlichen Rcgelungen zur Zielsetzung und dem Gegenstand der Abschlussp~fimg resultieren oder mittelbar dutch die vom Abschlussprfifer zu f'allenden P~fungsaussagen im Rahmen seiner Berichterstattung entstehen. Folglich sind w 317 HGB (Gegenstand und Umfang der Prfifung), w 321 HGB (Prfifungsbericht) und w 322 HGB (Best/itigungsvermerk) zu untersuchen. Der Abschlussprfifer hat dariiber hinaus auch an den Verhandlungen des Aufsichtsrats oder eines Ausschusses aus seiner Mitte fiber den Jahresabschluss und Konzemabschluss (Bilanzsitzung) teilzunehmen (w 171 Abs. 1 S. 2 AktG) und dort fiber wesentliche Ergebnisse seiner Priifung mfindlich zu berichten. Art und Umfang dieser mfindlichen Berichterstattung sind gesetzlich nicht geregelt. 357 Ebenso finden sich keine gesetzlichen Anhaltspunkte ftir den in der Praxis h/iufig anzutreffenden ,,Management Letter" und die ,,Schlussbesprechung" (mit der Untemehmensleitung), die fiberwiegend der Information der gesetzlichen Vertreter dienen. 358 Folglich wurde auf eine n/ihere Untersuchung der genannten Kommunikationsinstrumente i.R. des vorliegenden Kapitels verzichtet.

4.2 Priifungspflicht und Gegenstand der Abschlusspriifung Gem/if3 w 316 Abs. 1 S. 1 HGB sind der Jahresabschluss und der Lagebericht von gapitalgesellschaften, die nicht kleine i.S.d. w 267 Abs. 1 HGB sind, von einem Abschlussprfifer zu prfifen. In die Prfifung des Jahresabschlusses ist hierbei auch die Buchfiihnmg einzubeziehen (w 317 Abs. 1 S. 1 HGB). Eine Gesellschaft gilt nicht als klein, sofem sie zwei der drei Gr6357 Die miindliche Berichterstattung hat sich allerdings an dem Inhalt des Priifungsberichts, in dem s~mtliche wesentlichen Feststellungen enthalten sein miissen, zu orientieren. Siehe auch Kap. 6.2.3 ,,Informationspflichten von Vorstandund Abschlussprfifer". 358 ,,Ein Management Letter enth~ilterg/inzende lnformationen, mit denen der APr [Abschlusspriifer; Anm. d. Verf.] getrenntzum PrB [Priifungsbericht;Anm. d. Verf.] organisatorischeoder sonstige Hinweise aus AnlaB der Priifung gibt.", IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1415, Q 50. Demgegeniiberverfolgt die Schlussbesprechung insbesondere das Ziel, ,,demVorstand eine Zusammenstellungder wichtigsten Prfifungsfeststellungen sowie ein Bild vonder allgemeinenOrdnungsm~igigkeitder Rechnungslegungzu vermitteln.", IDW (WPHandbuch, 2000), S. 1852, R 694. Vgl. auch Buchner (Priifungswesen, 1997), S. 242.

64

13enmerkmale des w 267 Abs. 1 HGB an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Gesch/ittsjahren iiberschreitet (w 267 Abs. 4 S. 1 HGB). Daneben sind kapitalmarktorientierte Untemehmen stets als grof3e Kapitalgesellschaften zu klassifizieren (w 267 Abs. 3 S. 2 HGB). Die Abschlusspriifung ist Voraussetzung zur Feststellung des Jahresabschlusses (w 316 Abs. 1 S. 2 HGB). Die Priifung hat dabei den gesetzlichen Mindestanforderungen zu geniigen. Allerdings ist es ftir die Feststellung grunds/itzlich unerheblich, ob es zu Einwendungen gegen das Pr/ifungsobjekt gekommen ist. 359 Eine Pflicht zur Priifung des Konzemabschlusses und des Konzemlageberichts besteht fiir Kapitalgesellschaften, die einen Konzemabschluss nach w167 290-293 HGB aufstellen miissen (w 316 Abs. 2 S. 1 HGB). Gr613enabh/ingige Befreitmgen von der Aufstellungspflicht k6nnen sich aus w 293 Abs. 1 und 4 HGB ergeben. Hiervon ausgenommen sind jedoch kapitalmarktorientierte Konzeme 36~ die in jedem Fall einen Konzemabschluss aufzustellen haben (w 293 Abs. 5 HGB). Fiir die Billigung des Konzemabschlusses wird analog zur Feststellung des Jahresabschlusses eine Abschlusspri.ifung vorausgesetzt (w 316 Abs. 2 S. 2 HGB). Aufgrund der Regelung des w 317 Abs. 4 HGB hat der Abschlusspriifer bei einer b6rsennotierten AG auch das vom Vorstand einzurichtende Risikofrfiherkennungssystem i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG zu pr/ifen. Trotz der generellen Pflicht zur Einrichtung eines solchen Systems ftir jede AG sieht der Gesetzgeber eine explizite PriJfungspflicht nur ftir die b6rsennotierte AG vor.361 Der Gegenstand der Abschlusspri.ifung ftir die weitere Untersuchung umfasst somit folgende Bestandteile: 9 Jahres- und Konzemabschluss (einschliel31ich der Buchftihrung), 9 Lagebericht und Konzemlagebericht, 9 Risikofr/iherkennungssystem i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG.

359 Vgl. Niedner (Heidelberger Kommentar, 1999), w316 HGB, Rdn. 3. 360 Ein Konzem soil hierbei als kapitalmarktorientiert gelten, wenn das Mutterunternehmen oder ein in den Konzemabschluss des Mutteruntemehmens einbezogenes Tochteruntemehmen am Abschlussstichtag einen organisierten Markt i.S. des w2 Abs. 5 WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere i.S. des w2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist (8 293 Abs. 5 HGB). 361 Bis zum In-Kraft-Treten des TransPuG in 2002 bestand eine gesetzliche Priifungpflicht in Bezug auf die Mal3nahmeni.S.d. w91 Abs. 2 AktG nur ftir amtlich notierte Gesellschaften (w317 Abs. 4 HGB i.d.F. 1998). Das ehemalige B6rsensegment ,,Neuer Markt" war damit nicht vonder Regelung erfasst.

65

Bei einer AG, die sich in einem Abh~ingigkeitsverh~iltnis befindet und bei der kein Beherrschungsvertrag

vorliegt,

ist

zudem

auch

der

Abh~ingigkeitsbericht

gem.

w 313

Abs. 1 S. 1 AktG pr/ifimgspflichtig. Die Aufstellung und Prfifung des Abh~ingigkeitsberichts sind eng mit der Prfifung des Jahresabschlusses und des Lageberichts verkniipft. So hat der Vorstand mit dem Jahresabschluss und dem Lagebericht auch gleichzeitig den Abh~gigkeitsbericht zur Priifung vorzulegen. Darfiber hinaus ist die Schlusserkl~inmg des Vorstands aus dem Abh~ingigkeitsbericht in den Lagebericht aufzunehmen (w 312 Abs. 3 S. 3 AktG). Nicht zuletzt schlagen sich Benachteiligungen aus einem Abh~ingigkeitsverh~iltnis zumeist auch erfolgswirksam im Jahresabschluss nieder. Der Inhalt des Abh~ingigkeitsberichts ist somit bereits bei der Priifung des Jahresabschlusses und des Lageberichts zu berficksichtigen. Aus diesem Gnmd wird der AbhS.ngigkeitsbericht sowie seine Pr/ifung nicht gesondert erl~iutert. Der durch das Gesetz festgelegte Prfifungsumfang kann weder durch den Abschlussprfifer noch durch vertragliche Vereinbartmgen zwischen Abschlussprfifer und Auftraggeber eingeschr~inkt werden. Demgegeniiber ist eine Ausweitung fiber den gesetzlichen Prfifungsumfang hinaus durch den Auftraggeber m6glich. Eine entsprechende Erweitertmg des Prfifungsauftrags ist Bestandteil der Abschlusspr/ifung. 362

4.3 Art und Umfang der Abschlusspriifung (w 317 HGB) 4.3.1 Priifung des Jahres- und Konzernabschlusses Gem~il3 w 317 Abs. 1 S. 2 HGB hat sich die Prfifung des Jahresabschlusses bzw. Konzemabschlusses darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschri~en und die sie ergLnzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Die Abschlusspriifimg ist dabei so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verst613e gegen die in w 317 Abs. 1 S. 2 HGB genannten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach w 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage des Untemehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Bemfsaustibung erkannt werden (w 317 Abs. 1 S. 3 HGB). 363 Im Unterschied zu fiiiheren Formulierungen l~isst der Gesetzgeber often, welche gesetzlichen Vorschriflen vom Abschlusspriifer in seine Prfifung einzubeziehen sind. 364 Unproblematisch

362 Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w317 HGB, Rdn. 22-23. 363 Eine entsprechende Priifungsausrichtung gilt auch f'tir im Konzernabschluss zusammengefassteJahresabschlfisse, die der Priifungspflicht gem. w317 Abs. 3 HGB unterliegen. 364 Die derzeitige Fassung des w317 Abs. 2 HGB geht auf das Bilanzrichtliniengesetz(BiRiLiG) 1985 zurfick. Bis zu dessen Einfiihrung war in den Formulierungendes Gesetzgebers stets ein unmittelbarer Bezug zu Vorschriften iiber die Rechnungslegungvorhandengewesen.

66

ist diese Frage in Bezug auf die angewandten Rechnungslegungsnormen, da sich diese unmittelbar auf die Abbildung der Gesch/iflsvorf~ille im Abschluss auswirken. Die Priifimg des Jahresabschlusses erstreckt sich somit auf s/imtliche Normen der angewandten Rechnungslegungsgrtmds/itze, einschlieBlich der nicht kodifizierten GoB. 365 Schwieriger wird die Entscheidtmg der Beriicksichtigung von Gesetzesverst6Ben, wenn sich diese nur mittelbar oder gar nicht auf den Abschluss auswirken. So k6nnen durch Gesetzesverst6Be u.U. wesentliche Risiken entstehen, die im Jahresabschluss abzubilden sind. Ist dies der Fall, so ist die Einhaltung entsprechender Vorschriften in die Abschlussprtifung einzubeziehen. 366 Allerdings wird der Abschlussprfifer nicht die Einhaltung s~imtlicher (vom Untemehmen) zu beriicksichtigender Gesetze iiberpriifen k6nnen, sondem sich auf Vorschriften konzentrieren, von denen iJblicherweise eine Riickwirkung auf den Jahresabschluss zu erwarten ist. 367 Eine Ausrichtung der Abschlusspfiifung auf Gesetzesverst6Be ohne wesentliche Auswirkungen auf den Abschluss ist vom Gesetzgeber nicht weiter geregelt. 368 Die Prfifung der Einhaltung der erg~inzenden Bestimmtmgen des Gesellschaftsvertrags sowie der Satzung hat sich entsprechend der Beachtung der gesetzlichen Vorschriften auf jene Regelungen zu konzentrieren, die einen Einfluss auf den Abschluss ausiiben k6nnen. 369 Demzufolge kann die Abschlusspfiifung als eine Gesetzes-, Satzungs- und Ordnungsm/iBigkeitspriifung des Jahres- bzw. Konzemabschlusses interpretiert werden. 37~ Mit der Einfiihrtmg des w 317 Abs. 1 S. 3 HGB bezweckte der Gesetzgeber eine verst~kte Problemorientierung der Abschlussprfifung, da Unrichtigkeiten und Verst6Be nicht mehr nur ,,im Rahmen der Pr/ifung", sondem ,,mittels der Pr/ifung" aufgedeckt werden sollen. 371 Der Abschlussprfifer ist somit unmissverst/indlich zu einer systematischen Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verst6Ben mit Auswirkung auf den Jahresabschluss verpflichtet. 372 Die Neuregelung fiihrte jedoch zu keiner materiellen Ver/indemng der Verantwortung des 365 Die Berficksichtigung der GoB ergibt sich fiber w243 Abs. 1 HGB, wonach der Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen ist. Zudem wird im Best~itigungsvermerkexplizit die Beachtung der GoB angesprochen (9 322 Abs. 1 S. 3 HGB). Vgl. Morck (Kommentierung, 1999), w317 HGB, Rdn. 2; Adler/Dfiring/Schmaltz (Kommentar, 2000), w317 HGB, Rdn. 26. 366 Vgl. Claussen/Korth, (K61ner Kommentar, 1991), w 317 HGB, Rdn. 24; Morck (Kommentierung, 1999), w317 HGB, Rdn. 2. 367 Vgl. Mertin/Schmidt (Unregelm~iBigkeiten,2001), S. 1303; Zimmer (Staub Kommentar, 2002), w 317 HGB, Rdn. 10. 368 Demgegen/iber hat der Gesetzgeber Berichtspflichten allerdings diesbeziigliche Berichtspflichten in w321 Abs. 1 S. 3 HGB geregelt. Siehe hierzu Kap. 4.4.3 ,,Berichterstattungfiber Unregelm~iBigkeiten". 369 Vgl. Adler/Dfiring/Schmaltz(Kommentar, 2000), w317 HGB, Rdn. 111; Wiedmann (Prfifungsgegenstand, 2001), w317 HGB, Rdn. 14. 370 Vgl. Hense (Prfifungsbericht, 1995), S. 296; Baetge (Pr/ifungsansatz, 1997), S. 438-439; Gelhausen (Reform, 1997), S. 22; Herrmann (Heymann, 1999), w317 HGB, Rdn. 3. 371 Vgl. BR-Drucksache 872/97, S. 71; B6cking/Orth (Qualit~it, 1999), S. 422-423. 372 Vgl. Mattheus (Rolle, 1999), S. 697.

Abschlusspriifers, 373 auch wenn die zur damaligen Zeit bestehenden Interpretationen zur Verantwortung des Abschlusspriifers in einigen berufsst~indischen Verlautbarungen als nicht mehr mit der Gesetzeslage vereinbar angesehen wurden. 374 Die Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verst6Ben ist vom Gesetzgeber auf das sog. Einblickspostulat des w 264 Abs. 2 HGB begrenzt, womit der Abschlusspriifer nicht ftir Defizite in den Rechnungslegungsgrunds/itzen verantwortlich gemacht werden kann. Die Pl'fifimg bezieht sich somit nicht auf die Darstellung der tats/ichlichen Verh/iltnisse, sondern nur auf die ordnungsm/iBige Abbildung gem. den maBgeblichen Rechnungslegungsnormen. 375 Die Pflicht zur Aufstellung einer verl/isslichen und ordnungsm/iBigen Rechnungslegung ist eine vom Gesetzgeber normierte Anforderung bzw. Zielsetzung ftir das rechnungslegende Untemehmen. 376 Unter dem Gesch/iftsrisiko ist definitionsgem/iB die Gefahr, dass ,,das Unternehmen seine Ziele nicht erreicht ''377 zu verstehen. Die M6glichkeit des Nichterreichens des Unternehmensziels einer verl/isslichen und ordnungsm~iBigen Rechnungslegung verk6rpert damit ein Gesch/iftsrisiko. Durch den gesetzlichen Prtifungsauftrag und die darin enthaltene problemorientierte Ausrichtung hat sich die Abschlussprtifung unmittelbar an diesem Gesch/ittsrisiko in Bezug auf die Rechnungslegung zu orientieren. Der Gesetzeswortlaut des w 317 Abs. 1 S. 3 HGB verlangt vom Abschlusspriifer nur die Aufdeckung von Verst6Ben und Unrichtigkeiten, die sich auf die Darstellung der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage des Jahresabschlusses wesentlich auswirken. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die Abschlusspriifung nicht auf Unrichtigkeiten und Verst6Be auszurichten ist, sofem diese nicht wesentlich sind. 378 Durch die Begrenzung auf wesentliche Unrichtigkeiten und Verst6Be wird eine Untergrenze ftir die zu berticksichtigenden Gesch/iftsrisiken mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung festgelegt.

373 Vgl. Langenbucher/Blaum (Aufdeckung, 1997), S. 443; Moxter (Vorschritten, 1997), S. 724; D6mer (Anforderungen, 1998), S. 1; Kimberger(Kommentar, 1999), w317 HGB, Rdn. 5. AA. Hauser (Wirtschaftskriminalit/it, 2000), S. 85. 374 Vgl. Lenz/Ostrowski(Institution, 1997), S. 1526. 375 Vgl. Moxter (Verm6genslage, 1986), S. 348; Kirsch (Best/itigungsvermerk, 1997), S. 961-962; Hense/ Schellhorn (Beck Kommentar, 2003), w264 HGB, Rdn. 26-28. 376 Diese Zielsetzungergibt sich ftir den Vorstand einerAG, aus seiner Verantwortungl'tirdie Rechnungslegung (w91 Abs. 1 AktG) und den daran ankntipfenden handelsrechtlichenRegelungen, einschlieBlichder Pflicht zur Beriicksichtigung der GoB, sowie durch weitere (u.U.) zu beachtende nationale sowie intemationale Rechnungslegungsstandards. Die International Financial Reporting Standards (IFRS) weisen in ihrem Framework z.B. explizit auf die Anforderung einer verl~isslichen Berichterstattung (,,reliability") hin. Vgl. IASB (IFRS, 2004), F. 31-38. 377 Siehe Kap. 2.3.3 ,,Gesch/itisrisikodefinitionim Rahmen der Arbeit".. 378 Vgl. Adler/Dfiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w317 HGB, Rdn. 142-143.

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4.3.2 Priifung des Lageberichts und Konzernlageberichts Die Priifung des Lageberichts bzw. Konzemlageberichts soll sicherstellen, dass der Lagebericht mit dem Jahresabschluss und der Konzemlagebericht mit dem Konzemabschluss sowie mit den bei der Priifung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlusspr~ifers in Einklang steht (w 317 Abs. 2 S. 1 HGB). Die Einklangspriifung mit dem Abschluss gew~ihrleistet hierbei, dass das im Lagebericht vermittelte Bild der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage grunds~itzlich dem des Abschlusses entspricht. Ihr Anwendungsbereich beschr~inkt sich allerdings im Wesentlichen aufAussagen, die sich sowohl im Lagebericht als auch im Abschluss wiederfinden. 379 Bezieht sich die Einklangsprfifung allerdings auf zus/itzliche Angaben des Lageberichts, wie bspw. erganzender prognostischer Informationen oder Sch~itzungen,38~ so hat der Abschlusspriifer u.U. weitergehende Informationen, einschliefSlich der ffir die Beurteilung der Prognosen und Sch/itzungen relevanten Gesch/it~srisiken des Untemehmens, einzuholen. Durch die Erlangung diesbeziiglicher Informationen erweitem sich auch die bei der Priifung gewonnen Erkenntnisse, mit denen der Lagebericht ebenfalls in Einklang stehen muss. 381 Neben der Priifung einzelner Bestandteile der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage hat der Abschlusspriifer den Lagebericht auch hinsichtlich seiner Gesamtaussage zu priifen. Demnach hat er zu beurteilen, ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung vonder Lage des Untemehmens vermittelt (w 317 Abs. 2 S. 1 HGB). 382 Damit tr/igt der Gesetzgeber der Tatsache Rechnung, dass auch individuell richtige Angaben in ihrer Gesamtheit zu einer irreftihrenden Aussage Rihren k6nnen. In Erweiterung zur Einklangspriifung hat der Abschlusspriifer daher auch subjektive Einsch/itzungen der gesetzlichen Vertreter bei seiner Priifung zu beriicksichtigen. 383 Fiir die Beurteilung der Gesamtaussage hat der Abschlussprfifer zu entscheiden, ob der Lagebericht einer ,,gewissenhaften und getreuen Rechenschaft entspricht und eine funktionsentsprechende Berichterstattung darstellt ''384. Der Gesetzgeber betont in w317 Abs. 2 S. 2 HGB zudem die Priifung der zutreffenden Darstellung der Chancen und Risiken der kiinftigen Entwicklung. Die explizite Einbeziehung der ,,Chancen der ~int~igen Entwicklung" bei der Prfifung des Lageberichts hat ihren Ursprung im

379 380 381 382

Vgl. Wiedmann(Priifungsgegenstand,2001), w317 HGB, Rdn. 16. Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w317 HGB, Rdn. 165. Vgl.Herrmann(Heymann, 1999), w317 HGB, Rdn. 165. Zu den Anforderungenan die Darstellungdes Gesch/iftsverlaufsund der wirtschaftlichenLage im Einzelnen vgl. B6ckin~iifSig (Lagebericht,2002), w289 HGB, Rdn. 51-90. 383 Vgl.Ellrott(Lagebericht,2003), w289 HGB, Rdn. 3. 384 Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w317 HGB, Rdn. 171.

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BilReG, 385 mit dem der Gesetzgeber (u.a.) die Vorschriften zum Lage- bzw. Konzemlagebericht an die Vorgaben der Modemisienmgs- und Fair-Value-Richtlinie der EU angepasst und in Teilbereichen auch darfiber hinaus erweitert hat. 386 Gem~iB dem neu gefassten w289 Abs. 1 HGB sind im Lagebericht der Gesch~it~sverlauf einschlieBlich des Gesch~iftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tats~ichlichen Verh~iltnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Der Lagebericht hat hierbei eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexit~it der GeschM~st~itigkeit entsprechende Analyse des Gesch~iftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu enthalten, wobei in die Analyse die ftir die Gesch~iftst~itigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Betr~ige und Angaben zu erl~iutem sind. Darfiber hinaus ist die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erl~iutem, wobei die zugrunde liegenden Annahmen anzugeben sind. Die Lageberichterstattung bei groBen Kapitalgesellschaften ist zudem um nichtfinanzielle Leistungsindikatoren wie Informationen fiber Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, soweit sie fiir das Verst~indnis des Gesch~iftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind, zu erweitem (w 289 Abs. 3 HGB). Nach der Gesetzesbegrfindung sind auch andere als die im Gesetz genannten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren, wie bspw. die Entwicklung des Kundenstamms, das Humankapital, der Bereich Forschung und Entwicklung, MaBnahmen des Sponsorings oder karitative Zuwendungen, die der gesellschaftlichen Reputation des Unternehmens dienen, einzubeziehen. 387 Analog zu w289 Abs. 1 und 3 HGB wurden auch die Regelungen zum Konzernlagebericht (w 315 Abs. 1 HGB) angepasst, wobei Konzerne stets tiber nichtfinanzielle Leistungsindikatoren zu berichten haben. 388 In dem ebenfalls durch das BilReG neu eingefiihrten w289 Abs. 2 Nr. 2 HGB wurden die Pflichten zur Risikoberichterstattung in Bezug auf Finanzinstrumente, die von der Gesellschat~ verwendet werden und die ftir die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung bedeutend sind, n~iher geregelt. Der Gesetzgeber verlangt darin ein Eingehen auf (a) die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaf~ einschlieBlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von SichenmgsgeschM~en erfasst werden, sowie (b) die Preis~inderungs-, Ausfalls- und Liquidit~itsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt

385 Vgl.BR-Drucksache326/04, S. 5. Eine freiwillige BerichterstattungfiberChancenwar aber auch schon vor der Einftihrungdes BilReGm6glich. Vgl. B6cking/Miissig(Lagebericht,2002), w289 HGB, Rdn. 71. 386 Vgl. BR-Drucksache326/04, S. 1. F/Jr eine l]bersicht fiber die mit dem BilReG verbundenen,2iLnderungen siehe auch Gabriel/Ernst (Untemehmensintegrit~it,2004), S. 102-109. 387 Vgl.BR-Drucksache326/04, S. 65; Meyer(Neuerungen,2004), S. 972. 388 Vgl.Wendlandt/Knorr(Referentenentwurf,2004), S. 47.

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ist. 389 Der Nachtragsbericht (,,Vorg~ge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Gesch/iRsjahres eingetreten sind"; Nr. 1), der Forschungs- und Entwicklungsbericht (,,den Bereich der Forschung und Entwicklung"; Nr. 3) und der Zweigniederlassungsbericht (,,die bestehenden Zweigniederlassungen der Gesellschat~"; Nr. 4) bleiben erhalten. 39~ Mit dem Gesetz fiber die Offenlegung der Vorstandsvergiitungen (VorstOG) wurde w 289 Abs. 2 HGB fiir b6rsennotierte Gesellschatten zudem um ein Eingehen auf die Gnmdziige des Vergiitungssystems der Gesellschat~ ftir die in w 285 S. 1 Nr. 9 HGB genannten Gesamtbeziige erweitert (w 289 Abs. 2 Nr. 5 S. 1 HGB). 391 Die Vorschriften zum Konzemlagebericht (w 315 Abs. 2 HGB) entsprechen ansonsten, abgesehen von dem Verzicht auf einen Niederlassungsbericht, weitgehend den Bestimmungen des Lageberichts (w 289 Abs. 2 HGB)392. 393 Der Konzemlagebericht verk6rpert allerdings ein eigenst~indiges Informationsinstrument der Konzemrechmmgslegung und stellt den Konzem als wirtschaftliche Gesamtheit dar.394 Er kann somit nicht als ,,Kumulation der Lageberichte der einzelnen Konzemuntemehmen angesehen werden ''395 .

389 Vgl. B6cking (Grundprinzipien, 2004), S. 181. 390 Zur Bezeichnungder einzelnen Berichtsbestandteilevgl. Kiiting/HiJtten(Risiken, 1997), S. 251. 391 Sofem dabei auch Angaben entsprechend w285 S. 1 Nr. 9a S. 5-9 HGB gemacht werden, k6nnen diese im Anhang unterbleiben (w289 Abs. 2 Nr. 5 S. 2 HGB). Vgl. auch BT-Drucksache 15/5577, S. 8. 392 Inwiefem die als Soll-VorschriftformuliertenBerichtsbestandteiledes w289 Abs. 2 HGB verpflichtendsind, ist in der Fachliteraturumstritten. Vgl. Lange (MiinchenerKommentar, 2001), w289 HGB, Rdn.7. Die herrschende Meinung geht davon aus, dass ~iber die Angaben gem. w289 Abs. 2 HGB ,,im Regelfall berichtet werden mul]", Lange (MiJnchenerKommentar, 2001), w289 HGB, Rdn. 10. 393 Vgl. Kindler (Staub Kommentar, 2002), w315 HGB, Rdn. 9. 394 Vgl. B6cking~iiBig (Konzemlagebericht,2002), w315 HGB, Rdn. 5. 395 IDW RS HFA 1.5. Eine Zusammenfassung des Konzemlageberichtsmit dem Lageberichtdes Mutterunternehmens ist indes m6glich (w 315 Abs. 3 HGB). Allerdings empfiehlt der DSR: ,,Im lnteresse der Klarheit und Ubersichtlichkeit sollten der Konzemlageberichtund der Lageberichtdes Mutterunternehmensnicht zu einem Bericht zusammengefasstwerden.", DRS 15.21.

Die gesetzlichen ,~tndenmgen sind auch vor dem Hintergrund der Deutschen Rechnungslegungs Standards Nr. 5 ,,Risikoberichterstattung" (DRS 5) und Nr. 15 ,,Lageberichterstattung" (DRS 15) zu sehen. 396 Denn mit diesen Rechnungslegungstandards werden insbesondere die Anforderungen an die zukunftsorientierte Berichterstattung im Konzernlagebericht 397 weiter konkretisiert. 398 Demnach hat die Untemehmensleitung

im Konzernlagebericht ,,fiber die

wesentlichen Chancen und Risiken, die in der Zukunft die Gesch~iftst~itigkeit bestimmen werden, zu berichten", wobei ,,alle Sachverhalte, die aus Sicht der Untemehmensleitung einen wesentlichen Einfluss auf die H6he des Unternehmenswertes nehmen k6nnen ''399 zu beschreiben und zu analysieren sind. Hinsichtlich der Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung des Konzems sind damit u.a. auch ,,Aussagen fiber ,~mderungen der Gesch/iftspolitik, die ErschlieBung neuer Absatzm/irkte, die Verwendung neuer Verfahren, z.B. in der Beschaffung, Produktion oder beim Absatz, und das Angebot neuer Produkte oder Dienstleistungen ''4~176

396 Neben den die Konzemrechnungslegung betreffenden gesetzlichen Vorschriften sind in Deutschland auch die Empfehlungen des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) zu beachten. Gem/il3 w342 Abs. 1. S. 1 HGB ist das Bundesministerium der Justiz (BMJ) berechtigt, eine privatrechtlich organisierte Einrichtung durch Vertrag anzuerkennen und ihr die Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grunds~itze ftir die Konzemrechnungslegung (deutsche Rechnungslegungsstandards), die Beratung des BMJ bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in intemationalen Standardisierungsgremien zu iibertragen. Vgl. Hommelhoff/Schwab (Staub Kommentar, 2002), w342 HGB, Rdn. 34-40. Mit dem Vertrag vom 3.9.1998 wurde der DSR als nationaler Standardsetter durch das BMJ anerkannt. Vgl. Wiedmann (Rechnungslegungsgremium, 2001), w342 HGB, Rdn. 2. Tr/igerverein des DSR ist das Deutsche Rechnungslegungs Standardisierungs Committee (DRSC). Die vom DSR entwickelten Rechnungslegungsstandards werden vom BMJ bekannt gemacht und erlangen somit GoB-~ihnlichen Charakter. w342 Abs. 2 HGB fiihrt dazu w6rtlich aus: ,,Die Beachtung der die Konzemrechnungslegung betreffenden Grunds~itze ordnungsm/iBiger Buchfftihrung wird vermutet, soweit vom Bundesministerium der Justiz bekanntgemachte Empfehlungen einer nach Absatz 1 Satz 1 anerkannten Einrichtung beachtet worden sind." Die Rechnungslegungsstandards des DSR sind somit kraft w342 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 Nr. 1 HGB gegen~iber anderen nationalen Rechnungslegungsstandards in ihrer formalen Stellung privilegiert. Vgl. B6cking/Dutzi (Rechnungslegungsgremium, 2002), w342 HGB, Rdn. 67. Dariiber hinaus bestehen RiJckwirkungen auf die GoB des Einzelabschlusses. Vgl. B6cking/Orth (Fragen, 1998), S. 1877. Daneben wurden bislang in der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: ,,Aufstellung des Lageberichts" (IDW RS HFA 1) die einzelnen Berichtsbestandteile des Lageberichts n/iher erl~iutert. Neben der Darstellung der Grunds/itze der Lageberichterstattung wie Vollst/indigkeit, Richtigkeit, Klarheit und 0bersichtlichkeit gab die Stellungnahme konkrete Anhaltspunkte und Hinweise zur Ausgestaltung der einzelnen Berichtsteile. Vgl. Lange (MiJnchener Kommentar, 2001), w289 HGB, Rdn. 7. Der IDW RS HFA 1 wurde bereits vor Verabschiedung des BilReG ver6ffentlicht und stellte damit nicht mehr die aktuelle Gesetzeslage dar. Er wurde nach Ver6ffentlichung des DRS 15 vom IDW zur/Jckgezogen. Zur Risikoberichterstattung im intemationalen Vergleich vgl. Dobler (Risikoberichterstattung, 2004), S. 129-162. 397 Mangels Zust/indigkeit kann der DSR eine Anwendung ftir den Lagebericht nach w289 HGB nur empfehlen. Vgl. DRS 5.8 und DRS 15.5. Kritisch hierzu B6cking/Dutzi (Rechnungslegungsgremium, 2002), w342 HGB, Rdn. 29. Vgl. auch B6cking (Verh/iltnis, 2005), S. 6. 398 In Fragen der Risikoberichterstattung verweist der DRS 15 auf den DRS 5 ,,Risikoberichterstattung", der die Darstellung der ldinftigen Risiken f'tir den Konzemlagebericht gem. w 315 Abs. 1 Hs. 2. HGB n/iher erl/iutert. Vgl. DRS 15.83. Der DRS 5 stellt die berichtspflichtigen Risiken dar und regelt die Struktur sowie den Detaillierungsgrad der Berichterstattung. Vgl. Kajiiter (Risikoberichterstattung, 2001), S. 206-208. 399 DRS 15.3 (beideZitate). 400 DRS 15.84.

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berichtspflichtig.

Die

Anfordenmgen in DRS 5 und DRS 15 verdeutlichen, dass die

Abschlusspriffung kiint~ig nicht nur die wesentlichen Gesch~ittsrisiken zu beriicksichtigen hat, sondem sich auch mit den im Lagebericht dargestellten etwaigen positiven Entwicklungen der Gesellschaft sowie verst/irkt auch mit nichtfinanziellen Aspekten der Gesch/ittst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens befassen muss. 4~ Da die im Lagebericht dargestellten Chancen und Risiken auf Einsch/itzungen der Gesch/iftsleitung beruhen, hat der Abschlusspriifer zudem zu priifen, ob die Gesch/iftsleitung alle relevanten Informationen beriicksichtigt hat, die grundlegenden Annahmen realistisch und in sich widerspruchsfrei sind sowie die Prognoseverfahren korrekt angewandt wurden. 4~ In diesem Zusammenhang ist auch die Vollst~indigkeit der dargestellten Chancen und Risiken sicherzustellen,4~ wofiir profunde Kenntnisse fiber das Untemehmen und dessen Branche ben6tigt werden. 4~ Die Ermittlung der Chancen und Risiken setzt eine systematische Erfassung und Beurteilung voraus. In Bezug auf die Gesch~iftsrisiken kann hierbei i.d.R, auf die Ergebnisse des Risikofriiherkennungssystems i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG zuriickgegriffen werden. 4~ Demgegeniiber besteht keine explizite gesetzliche Verpflichtung zur Erkennung untemehmerischer Chancen. Allerdings zeigt sich, dass Unternehmen i.R. ihres Risikomanagements heutzutage, wie seit langerem im Schrifttum gefordert, 4~ vergleichsweise h~iufig neben Risiken auch Chancen in ihre Analyse einbeziehen. 4~ Sofem nicht auf die Ergebnisse eines derartigen Systems zurfickgegriffen werden kann, sind vom Untemehmen alternative Mal3nahmen zur Erlangung der ben6tigten Informationen durchzufiihren.

401 Vgl. Kajiiter (Berichterstattung, 2004), S. 432. 402 Vgl. BR-Drucksache 872/97, S. 71-72; Morck (Kommentierung, 1999), w317 HGB, Rdn. 3. Zur Priifung von prognostischen Informationenvgl. auch Schmalenbach-GeseUschaft(Prognosepriifung, 2003), S. 105111. 403 Vgl. Forster (Regiemngsentwurf, 1998), S. 46. 404 Vgl. Schindler/Rabenhorst (Auswirkungen, 1998), S. 1891; Schruff (Untemehmensfiberwachung, 2001), S. 153. 405 Vgl. Baetge/Linl]en (Beurteilung, 1999), S. 370; B6cking/Orth (Risikokommunikation, 2001), S. 663; Lachnit/Miiller (Risikomanagement, 2001), S. 369. Die enge Verzahnung von Risikoberichterstattung und Risikomanagementberiicksichtigt der DRS 5, indem er von den Konzemenauch eine angemesseneDarstellung ihres Risikomanagementsfordert. Vgl. DRS 5.28; Rodewald (Investor-Relations,2001), S. 2159. Eher kritisch hierzu Kajiiter (Risikoberichterstattung,2001), S. 208. 406 Vgl. Weber/WeiBenberger/Liekweg(Ausgestaltung, 1999), S. 1710-1716; Lfick (Chancenmanagementsystem, 2001), S. 2312-2315; Wolf (Potenziale, 2002), S. 1729-1733. 407 Nach einer Umfrage der KPMG unterscheiden 57,9% der befragten Unternehmen klar abgegrenzte Beschreibungenbzw. Wertgrenzenftir Chancen und Risiken beim Risikomanagement.Ffir weitere 32,2% ist das Risiko als wertneutrale Planabweichung der Ziele (Risiko i.w.S.) definiert. KPMG (Umfrage, 2003), S. 13.

4.3.3 Priifung des Risikofriiherkennungssystems Der Abschlusspfiifer hat bei b6rsennotierten Aktiengesellschaflen zu beurteilen, ob der Vorstand seinen Verpflichtungen gem. w 91 Abs. 2 AktG in geeigneter Form nachgekommen ist und ob das danach einzurichtende Uberwachungssystem seine Aufgaben erfiillen kann (w 317 Abs. 4 HGB). Die zugeh6rige Gesetzesbegrfindung zum KonTraG konkretisiert die Anforderungen an die Abschlussprfifung, indem sie vom Abschlussprfifer ein Urteil verlangt, ,,ob die erforderlichen Mal3nahmen getroffen und zweckentsprechend sind sowie wirksam ausgefiihrt werden und das l)berwachungssystem w~ihrend des gesamten zu prfifenden Zeitraums bestanden hat ''4~ Demzufolge hat der Abschlussprfifer die Existenz, die Zweckm~iBigkeit und die Wirksamkeit des Risikofrilherkennungssystems zu prfifen. 409 Die Existenz eines Risikofrfiherkennungssystems wird dabei grol3teils durch Einsicht in die Dokumentation der getroffenen Mal3nahmen (z.B. Risikohandbuch) geprfift. 410 Ist die Dokumentation unzureichend oder nicht vorhanden, so hat sich der Abschlussprfifer durch alternative Prfifungshandlungen vonder Existenz eines Risikofriiherkennungssystems zu fiberzeugen. Eine fehlende oder unvollst~ndige Dokumentation begrfindet allerdings erhebliche Zweifel an der dauerha~en Funktionsf'fihigkeit des eingerichteten Systems. 411 Die Beurteilung der Zweckentsprechung ist aufgrund der unternehmensindividuellen Ausgestaltung und dem Nichtvorhandensein eines normierten Prfifungsobjekts besonders schwierig. Eine Priifung im Sinne einer Normenkongruenz ist somit nicht m6glich. 412 Die Analyse des Abschlussprfifers hat vielmehr den Charakter einer gutachterlichen Beurteilung, 413 die fundierte betriebswirtschaftliche Fachkenntnisse erfordert. 414 So ist das Risikofrfiherkennungssystem auch vor dem Hintergrund der Unternehmensstrategie und den Zielen des Unternehmen zu beurteilen. 415 Der Abschlusspriifer hat sich zudem von der Wirksamkeit des eingerichteten 13"berwachungssystems zu fiberzeugen. Dazu fiberprfift er anhand einer Stichprobenauswahl die kontinuierliche Anwendung des Systems sowie die Funktionsf~igkeit und Effektivit/it der getroffenen Mal3nahmen. In die Prfifung des Risikofrfiherkenntmgssystems sind s~imtliche Untemehmensabl/iufe einzubeziehen. 416

408 409 410 411 412 413 414 415

BR-Drucksache872/97, S. 72. Vgl. Emmerich(Anforderungen, 1999), S. 1079. Vgl. Morck (Kommentiemng, 1999), w317 HGB, Rdn. 5. Vgl. Schindler/Rabenhorst(Auswirkungen, 1998), S. 1892. Vgl. Giese (Priifung, 2000), S. 475. Vgl. Schindler/Rabenhorst(Prfifung, 2001), S. 161. Vgl.D6mer/Schwegler()~mdemngen,1997), S. 287; B6cking/Orth (Qualit~it, 1999), S. 425. Vgl. Morck (Kommentiemng, 1999), w317 HGB, Rdn. 5; Wiedmann (Prfifungsgegenstand,2001), w317 HGB, Rdn. 27. 416 Vgl. D6mer/Schwegler()imdemngen, 1997), S. 287.

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Mit der Priifungspflicht gem. w 317 Abs. 4 HGB hat der Gesetzgeber den Gegenstand der Abschlusspriifung bei b6rsennotierten Untemehmen fiber die Rechnungslegung hinaus, um das Risikofrfiherkennungssystem i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG erweitert. Die Ergebnisse des Risikofrfiherkennungssystems bilden die Grundlage ftir die Berficksichtigung wesentlicher Gesch~iffsrisiken dutch die gesetzlichen Vertreter im Jahresabschluss bzw. Lagebericht. 417 Dementsprechend kann w 317 Abs. 4 HGB auch als gesetzliche Verankemng einer diesbezfiglichen Systempriifimg interpretiert werden.

4.4 Priifungsbericht (w 321 HGB) 4.4.1 SteHungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter Der Abschlussprfifer hat schriftlich fiber Art und Umfang sowie tiber das Ergebnis der Prfifung zu berichten (w 321 Abs. 1 S. 1 HGB). In diesem Prfifungsbericht ist vorweg gem. w 321 Abs. 1 S. 2 HGB zur Beurteilung der Lage des Untemehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei auf den Fortbestand und die ldinffige Entwicklung des Untemehmens unter Berficksichtigung des Lageberichts einzugehen ist. Mit der Stellungnahme des Abschlussprtifers zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter sollen die teils auf erheblichen Ermessensentscheidungen basierenden Aussagen im Lagebericht fiir die Berichtsadressaten418 best/itigt bzw. relativiert werden und so zu einer Objektiviemng der vermittelten Informationen beitragen. 419 Der Abschlusspriifer ist hierbei nicht verpflichtet, eine eigene Darstellung der Lage des Untemehmens anzufertigen und damit etwaige Informationsdefizite bzw. M/ingel in der Berichterstattung der gesetzlichen Vertreter auszugleichen. 42~ Mit der Betonung der Berichtspflicht fiber den Fortbestand und die ldinftige Entwicklung erh/ilt die Stellungnahme eine verst/irkt zukunffsorientierte Komponente. 421 Diese schlieBt auch eine Beurteilung der wesentlichen im Lagebericht dargestellten Gesch~iffsrisiken mit ein. Folglich besteht eine Berichterstattungspflicht des Abschlussprfifers insbesondere, ,,wenn die gesetzlichen Vertreter bei der Bilanziemng v o n d e r Untemehmensfortfiihmng ausgehen und an der Voraussetzung 417 Vgl. Aus diesem Grund sehen B6cla'ng/Miissig auch eine indirektePriifungspflichtftir nicht b6rsennotierte Gesellschat~enfiir gegeben. Vgl. B6cking/Miigig(Lagebericht,2002), 8 289 HGB, Rdn. 66. 418 Der Priifungsberichtdient im Falle einer b6rsennotiertenAG insbesonderedem Aufsichtsrat als Ausgangsbasis fiir seine eigenePriifung der Rechnungslegungund der zugeh6rigen Stellungnahmeim Rahmenseiner Berichterstattungan die Hauptversammlung(8 171 Abs. 1 AktG) sowie zur Unterstiitzungbei der Uberwachung des Vorstands (8 111 Abs. 1 AktG). Daneben sind zu einem (erweiterten) Empf~ingerkreisauch bestimmte Institutionen wie bspw. die Kreditinstitutedes gepriiften Untemehmens zu z~hlen. Vgl. Hense (Priifungsbericht, 1995), S. 288-289. Gem~ 8 321 Abs. 5 HGB hat der Abschlusspriiferden Priifungsbericht den gesetzlichenVertretemvorzulegen. Hat der Aufsichtsrat den Prtifungsauftrag erteilt, so ist der Bericht ihm vorzulegen,wobei dem Vorstandvor ZuleitungGelegenheitzur Stellungnahmezu geben ist. 419 Vgl. Baetge/Schulze(Objektiviemng, 1998), S. 938; Hommelhoff(Kraflfeld, 1998), S. 2570-2571. 420 Vgl. Gelhausen(Reform, 1997), S. 27; B6cking/Orth(Qualit~it, 1999), S. 427. 421 Vgl. Hense/Poullie(Beck Kommentar,2003), 8 321 HGB, Rdn, 15.

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aufgrund bestandsgef~ihrdender Risiken Zweifel bestehen. ''422 Die Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter bedingt eine Einbeziehung eigener Risikoeinsch/itzungen sowie Plausibilitfits- und Vollstandigkeitsfiberlegungen seitens des Abschlusspriifers. 423 Allerdings hat diese ausschlieBlich im Rahmen des Umfangs und des Gegenstands der Abschlussprfifung gem. w 317 HGB zu erfolgen. 424 Dies wird insbesondere durch die gesetzliche Einschr/inkung deutlich, wonach der Abschlussprfifer Stelltmg zu nehmen hat, soweit die geprfiften Unterlagen, der Lagebericht oder der Konzemlagebericht eine solche Beurteilung erlauben. 425 Als ,,geprfifte Unterlagen" gelten die einzelnen Bestandteile der Rechnungslegung sowie alle weiteren Unterlagen, die bei der Abschlussprfifung berficksichtigt wurden. 426

4.4.2 Darstellung entwicklungsbeeintr~ichtigender und bestandsgef'dhrdender Tatsachen Der Abschlussprfifer hat fiber bei der Durchftihnmg der Prfifung festgestellte Tatsachen, die den Bestand des Untemehmens oder des Konzerns gef~ihrden oder seine Entwicklung wesentlich beeintr/ichtigen k6nnen, zu berichten (w 321 Abs. 1 S. 3 HGB). 427 Damit besteht ftir den

422 Hense/Poullie (Beck Kommentar, 2003), w321 HGB, Rdn. 19. 423 Vgl. B6cking/Orth (Erwartungsliicke, 1998), S. 359; Hachmeister (Rolle, 1999), S. 1456; Graf (Stratbarkeitsrisiken, 2001), S. 565. 424 Vgl. Ludewig (Gedanken, 1998), S. 598; Theisen (Grunds/itze, 2002), S. 24. 425 Vgl. BT-Drucksache 13/9712, S. 28; Forster (Lagebeurteilung, 1997), S. 944; D6mer (Anforderungen, 1998), S. 3. 426 Vgl. Hense/Poullie (Beck Kommentar, 2003), w321 HGB, Rdn. 16. 427 Die Pflicht zur Darstellung entwicklungsbeeintr~ichtigender und bestandsgef~trdender Tatsachen geht zurfick auf die durch das Aktiengesetz 1965 (AktG 1965) eingefiihrte sog. ,,grofSeRedepflicht" (w 166 Abs. 2 AktG i.d.F. 1965). Darin wurde der Abschlusspriifer erstmalig gesetzlich verpflichtet, sofem er bei Wahrnehmung seiner Aufgaben Tatsachen feststellt, die den Bestand des Untemehmens gef'ahrden oder die Entwicklung des Unternehmens wesentlich beeintr~ichtigen k6nnen oder die schwerwiegende Verst61]e des Vorstands gegen Gesetz und Satzung erkennen lassen, fiber diese zu berichten.Vgl. Deutsche Bank (Erl/iuterung, 1965), S. 119-120. Eine gesonderte Uberpriifung hinsichtlich der Berichtstatbest~inde wurde vom Gesetzgeber allerdings nicht verlangt. Vgl. Br6nner (GroBkommentar, 1970), w 166 AktG, Anm. 9. Die groBe Redepflicht hat ihren Ursprung in dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 15.12.1954, wonach der Abschlussprfifer seine ,,Stimme wamend zu erheben [hat; Anm. d. Verf.], wenn ihm bei der AbschluBpriifung schwerwiegende Bedenken gegen die Gesch~iftsftihrung, die Rentabilit~it oder Liquidit~it kommen.", BGH-Urteil v. 15.12.1954, S. 140. Der BGH begriindete diese Informationspflicht aus der bestehenden Treuepflicht des Abschlusspriifers gegeniiber der Gesellschaft. ,,Da diese Entscheidung [BGH-Urteil v. 15.12.1954; Anm. d. Verf.] nicht ohne Widerspruch aufgenommen wurde und da es sich hier um eine fiir die Gesellschaft sehr wichtige Frage handelt, erscheint eine gesetzliche Regelung notwendig.", Auszug aus der Regierungsbegriindung zit. nach Kropff (Aktiengesetz, 1965), S. 271. Die grol3e Redepflicht wurde durch das BiRiLiG 1985 um die sog. ,,kleine Redepflicht" (w 321 Abs. 1 S. 4 HGB i.d.F. 1985) erg~inzt. Demnach waren nachteilige Ver~inderungen der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage gegeniiber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflusst haben, im Prfifungsbericht aufzufiihren und ausreichend zu erl~iutem. Vgl. Bayerische Treuhand-Aktiengesellschaft (BiRiLiG, 1986), S. 23. Die ,,kleine Redepflicht" entsprach der damals iiblichen Berufspraxis und wurde durch das KonTraG 1998 wieder abgeschafft. Die aktuelle Fassung der Redepflicht findet sich in w321 Abs. 1 S. 3 HGB und wird im Rahmen der vorliegenden Arbeit entprechend ihrer beiden Komponenten getrennt in Kap. 4.4.2 ,,Darstellung entwicklungsbeeintr/ichtigender und bestandsgefahrdender Tatsachen" und in Kap. 4.4.3 ,,Berichterstattung fiber Unregelm/iBigkeiten"behandelt.

Abschlussprfifer die Pflicht eigenst~dig fiber entwicklungsbeeintr/ichtigende und bestandsgef'~Jardende Gesch/iftsrisiken zu berichten, d.h. unabhangig vom Bekanntsein der jeweiligen Tatsachen, dutch eine Offenlegung im Lagebericht oder auch im Falle einer dadurch bedingten Einschr~dctmg des Testats. 428 Die Anfordertmgen an die Berichterstattung gem. w 321 Abs. 1 S. 3 HGB werden durch den Zusatz, dass die berichtspflichtigen Tatsachen ,,bei Durchftihrtmg der Priiftmg" entdeckt werden mfissen, relativiert. Ffir die Erftillung der Berichtspflicht hinsichtlich entwicklungsbeeintr/ichtigender trod bestandsgef~ihrdender Tatsachen sind grunds~itzlich keine zus/itzlichen Prfifungshandlungen erforderlich. 429 Es mfissen somit nur Tatsachen berichtet werden, die bei einer ordnungsm/il3igen Prfifungsdurchftihnmg festgestellt werden. 430 Die Berichterstattung fiber entwicklungsbeeintr/ichtigende und bestandsgef'fihrdende Tatsachen des Abschlusspriifers ist eng verkniipff mit der Priifung der Risikoberichterstattung im Lagebericht sowie der Priifung des Risikofrfiherkennungssystems i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG. Es ist daher anzunehmen, dass der Abschlussprfifer bereits im Rahmen der Durchftihnmg der Abschlusspriifung entsprechende Informationen erlangt hat.

4.4.3 Berichterstattung fiber Unregelm~iBigkeiten Der Abschlussprfifer hat aul3erdem fiber bei der Priifung festgestellte Unrichtigkeiten und Verst613e gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen zu berichten, die schwerwiegende Verst613e der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen (w 321 Abs. 1 S. 3 HGB). Bei wortlautgetreuer Auslegtmg des Gesetzes erscheinen die beiden Berichtspflichten zun~ichst redundant. Der Ausdruck ,,gesetzliche Vorschriffen" wird vom Gesetzgeber jedoch stets im Zusammenhang mit Regelungen zur Prfifung der Rechnungslegung verwandt. So wird die Formulierung bei der Ausrichtung der Prfifung (w 317 Abs. 1 S. 2 HGB) ebenso wie bei der Feststellung der Ordnungsm~il3igkeit der Rechnungslegung (w 321 Abs. 2 S. 1 HGB) genutzt. Vor diesem Hintergrund lassen sich die ,,gesetzlichen Vorschriften" als Normen mit Auswirkung auf die Rechnungslegung interpretieren. Demgegenfiber beinhaltet die Berichterstattung fiber Verst6f3e der gesetzlichen Vertreter und Arbeitnehmer gegen Gesetz, Satzung oder Gesellschaffsvertrag Normverst613e ohne wesentliche Auswirkungen auf die Rechnungslegung. 431 Es sind grunds~itzlich alle festgestellten Unrichtigkeiten und Verst613e berichtspflichtig, sofem sie ffir die l)'berwachungsfunktion des Aufsichtsrats von Bedeutung sind. Schwerwiegende 428 Vgl.Jacob (Entwiirfe, 1998), S. 1050. 429 Vgl. Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w 321 HGB, Rdn. 69. AA. LiJck (Redepflicht, 2001), S. 406. 430 Vgl.von Wysocki(Priifungsgrunds~itze,2003), S. 257. 431 Vgl.Pfitzer(Priifungsbericht, 1999), S. 669.

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Verst613e der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung sind zu berichten, sobald sie erkannt werden. Eine abschlieBende rechtliche Bewertung berichtspflichtiger Sachverhalte ist somit nicht vonn6ten, was eine frfihzeitige Berichterstattung impliziert. Gesetzesverst613e ohne wesentliche Auswirkungen auf die Rechnungslegung werden erst berichtspflichtig, sofem sie als schwerwiegend einzustufen sind. 432 Sie unterliegen zudem grunds~itzlich nicht der Berichtspflicht, wenn sie nur die Privatsph/ire der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer betreffen.433 Analog zur Berichterstattung fiber bestandsgefiihrdende und entwicklungsbeeintr/ichtigende Tatsachen beschr/inken sich die Berichtspflichten ebenfalls lediglich auf ,,bei der Durchftihrung der Priifung" festgestellte Sachverhalte. Die Gefahr von Unrichtigkeiten und Verst613en kann als Gesch~iftsrisiko in Bezug auf die Rechnungslegung gesehen werden. Im Falle der Berichterstattung im Prfifungsbericht ist ein diesbeziigliches Risiko allerdings schon eingetreten, da der Abschlusspriifer nur fiber festgestellte Sachverhalte zu berichten hat. ,~mlich verh/ilt es sich mit der Berichterstattung fiber Tatsachen, die schwerwiegende Verst613e gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen, sofem sie die Untemehmenssph/ire betreffen. Diese Gesetzesverst613e verk6rpern allerdings Gesch/iftsrisiken ohne Auswirkung auf die zu priifende Rechnungslegung. Insgesamt kann die Berichterstattung fiber festgestellte Unregelm/il3igkeiten gem. w 321 Abs. 3 HGB somit als eine auf ausgew/ihlte Bereiche spezifizierte Darstellung eingetretener Gesch~it~srisiken durch den Abschlussprfifer gesehen werden. 4.4.4 Berichterstattung zur Rechnungslegung Im Hauptteil des Prfifungsberichts ist festzustellen, ob die Buchfiihrung und die weiteren gepriiften Unterlagen, der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Konzemabschluss und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den erg~inzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen (w 321 Abs. 2 S. 1 HGB). Die Ordnungsm~il3igkeit der Rechnungslegung bezieht sich insbesondere auf die ordnungsm~il3igeAbleitung aus der Buchfiihrung und den weiteren geprfiften Unterlagen sowie die Beachtung der mal3geblichen Rechnungslegungsnormen. 434 Im Rahmen der Berichterstattung zur Ordnungsm~iBigkeit der Rechnungslegung sind nicht nur Einwendungen darzustellen, die letztendlich zu einer Einschr~inkung oder Versagung des Best/itigungsvermerks ftihren. Vielmehr sind auch

432 Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w321 HGB,Rdn. 73. 433 Vgl.Liick(Redepflicht,2001), S. 406. 434 Vgl. Schindler/Rabenhorst(Auswirkungen, 1998),S. 1940;Plendl (Prfifungsbericht,2002), Sp. 1784.

Beanstandungen zu berichten, die nicht zur Einschr~inkung oder Versagung des Best~itigungsvermerks gefiihrt haben, soweit dies fiir die 0berwachung des geprfiften Untemehmens und dessen Gesch/iftsfiJhrtmg von Bedeutung ist (w 321 Abs. 2 S. 2 HGB). Gem/iB w 321 Abs. 2 S. 3 HGB hat der Abschlusspriifer auch darauf einzugehen, ob der Abschluss insgesamt unter Beachtung der GoB oder sonstiger mafSgeblicher Rechnungslegungsgrtmds/itze ein den tats/ichlichen Verh/iltnissen entsprechendes Bild der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage der KapitalgesellschaR oder des Konzems vermittelt. Der Gesetzgeber reagiert hiermit auf die Problematik, dass der Jahresabschluss trotz Beachtung der GoB u.U. nur ein unzureichendes Bild vonder tats/ichlichen Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln kann. 435 In diesem Falle hat der Abschlussprfifer die Aufgabe, etwaige Darstellungsdefizite der Rechnungslegung im Rahmen seiner eigenen Berichterstattung im Prfifungsbericht zu erl/iutem. Die besondere Eignung des Abschlussprfifers zur Beurteilung der Darstellung gem. w 264 Abs. 2 HGB resultiert dabei aus der Tatsache, dass ihm nach Prfifungsdurchfiihnang grunds/itzlich korrekte Daten zur Verftigung stehen und er zudem fiber bilanzpolitische MafSnahmen informiert ist. 436 Bei der Beurteilung durch den Abschlussprfifer sind alle Berichtsbestandteile gemeinsam zu berficksichtigen,437 d.h. Darstellungsdefizite in einem Teil k6nnen durch einen verbesserten Einblick in einem anderen Teil des Jahresabschlusses geheilt werden. 438 Entsprechend der Prfifungsausrichtung wird die Verantwortlichkeit des Abschlussprfifers bei der Berichterstattung durch den Vorbehalt ,,unter Beachtung der Grunds~itze ordnungsm/iBiger Buchfiihrung" relativiert. Durch die Bezugnahme auf die GoB ist gew~ihrleistet, dass die hier geforderte Beurteilung des Abschlussprfifers sich nicht auf den Lagebericht bezieht und auch nicht fiber die Darstellungspflicht gem. w 264 Abs. 2 HGB hinausgeht. 439 Um auch den Adressaten des Prtifungsberichts eine Beurteilung der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage zu erm6glichen, hat der Abschlusspriifer dariiber hinaus die Bilanzpolitik der Gesellschaft zu erl/iutem. Unter der Bilanzpolitik sollen hierbei alle Magnahmen zusammengefasst werden, die w/ihrend des Gesch/iftsjahrs und bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zur Gestaltung des Jahresabschlusses angewandt wurden. 44~ Der Abschlusspriifer hat in die-

435 Vgl.Baetge(Friiherkennung,2002), S. 2281. 436 Vgl.Wolz(Erwartungsl/icke, 1998),S. 124. 437 Diesergibtsich aus der gesetzlichenFormulierung,wonachder Abschluss ,,insgesamt"ein den tats~ichlichen Verh~iltnissenentsprechendesBild der Verm6gens-,Finanz- und Ertragslageliefem soil. Vgl. Baetge/Zfilch (Friihwamung, 2001), S. 8. 438 Vgl. Schindler/Rabenhorst(Auswirkungen, 1998),S. 1940. 439 Vgl.Plendl (Priifungsbericht,2002), Sp. 1784. 440 Vgl.Peem611er(Bilanzpolitik,2001), S. 2.

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sem Zusammenhang im Prtifungsbericht auf wesemliche Bewertungsgrundlagen einzugehen sowie darzustellen, welchen Einfluss ,/~uaderungen in den Bewertungsgrundlagen einschliefSlich der Ausfibung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielr~iumen sowie sachverhaltsgestaltende MafSnahmen insgesamt auf die Darstellung der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage haben (w 321 Abs. 2 S. 4 HGB). 441 Die verbalen Ausfiihrungen sind zum Zweck der besseren Einsicht in die Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage auch durch Aufgliederungen und Erl/iutenmgen der Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses, soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind, zu erg/inzen (w 321 Abs. 2 S. 5 HGB). Diesbezfigliche Informationen mfissten nach der Oberarbeitung der w167 289, 315 HGB durch das BilReG aufgrund der neu eingeftihrten gesetzlichen Pflicht zur Analyse des Gesch~iftsverlaufs (einschiefSlich des Gesch~iffsergebnisses) und der Lage der Gesellschafl bzw. des Konzems vermehrt auch Bestandteil der Lageberichterstattung der Untemehmensleitung sein. Die Gesetzesbegr~dung zum w 321 Abs. 2 S. 4 HGB stellt die Berichtspflicht bei schlechter wirtschafdicher Lage des zu prfifenden Untemehmens in den Vordergrund. 442 Die Erl/iutenmgen gem. w 321 Abs. 2 S. 4 und 5 HGB haben sich somit insbesondere auf negative Entwicklungen zu konzentrieren (imparit/itische Berichterstattung). 443 Durch die Offenlegung der bilanzpolitischen MafSnahmen wird damit insbesondere das Ausmaf5 im Berichtszeitraum eingetretener Gesch/ittsrisiken ersichtlich. Dafiiber hinaus erhalten die Berichtsadressaten aus dem weitergehenden Einblick in die Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage auch zus/itzliche Informationen fiber die Bestandsfestigkeit des Unternehmens hinsichtlich ldinftiger Gesch~iftsrisiken.

441 Die Beurteilung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ist auch eine wichtige Aufgabe des Aufsichtsrats. Vgl. Forster (Fragen, 1997), S. 84-86. 442 Demnachsoll mit der Regelungeine ,,wesentlicheSteigerungder Aussagekratt und Problemorientierungdes Priifungsberichtes (...) erreicht werden. (...) Damit wird der Abschlussprtifer insbesondere bei schlechter wirtschaitlicher Entwicklung vorgenommeneAbschreibungenoder auch das Unterlassen von Abschreibungen zu erl~iutemhaben, soweit dies nicht unwesentlich ist. Dabei kann auch die Angemessenheitder vom Vorstand zugrunde gelegten Ertragsaussichten zu berticksichtigen sein, die ihrerseits wiederum fiir den Verkehrswert von Verm6gensgegenstJindenvon Bedeutung sind. Ebenso wird kiinftig im Prtifungsbericht darzustellen sein, wenn Rtickstellungen in gr613erem Umfang aufgel6st worden sind und dies auf einer ge~indertenBeurteilung der Wahrscheinlichkeitder Inanspruchnahmeberuht. Auch sachverhaltsgestaltende Maf3nahmen,wie z.B. Sale-and-lease-back-Gesch~iftesind kiinftig ggf. darzustellenund zu erl~iutem.",BRDrucksache 109/02, S. 72. 443 Vgl. Hoffmann/Ltidenbach(Berichterstattung,2003), S. 782.

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4.4.5 Berichterstattung fiber die Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems Bei b6rsennotierten Aktiengesellschaften hat der Abschlusspriifer im Priifungsbericht auch fiber seine Priifungsergebnisse in Bezug auf das RisikofiSiherkennungssystem zu berichten (w 321 Abs. 4 HGB). Entsprechend w 317 Abs. 4 HGB hat der Abschlussprfifer somit darzulegen, ob die gesetzlichen Vertreter die Mal3nahmen i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG in geeigneter Form getroffen haben und ob das eingerichtete interne 13berwachungssystem seine Aufgaben angemessen erftillen kann. 444 w 321 Abs. 4 S. 2 HGB fordert vom Abschlusspriifer zudem eine Beurteilung, ob Mal3nahmen erforderlich sind, das interne 0berwachungssystem zu verbessere. 445 Der Gesetzgeber verlangt allerdings keine konkreten Verbesserungsvorschl/ige, sondem lediglich eine Nennung der verbesserungsbediJrftigen Bereiche, wobei die zugeh/Srigen Ausftihrungen im Priifungsbericht nicht das Ausmal3 eines detaillierten Organisationsgutachtens annehmen miJssen. Ebenso ist eine Darstellung des Risikofriiherkennungssystems nicht erforderlich. 446 Die Berichtspflicht korrespondiert im Wesentlichen mit der Zielsetzung der Priifung des RisikofiSJherkennungssystems in w 317 Abs. 4 HGB. Aus der Darstellung des Ergebnisses der Priifung des Risikofriiherkennungssystems sowie der Nennung verbesserungswiirdiger Bereiche ergeben sich im Regelfall keine zus/itzlichen Anforderungen an die Abschlusspriifung.

4.5 Best~itigungsvermerk (w 322 HGB) 4.5.1 Formen des Priifungsurteils Der Abschlusspriifer ist verpflichtet, das Ergebnis seiner PriJfung zum Jahresabschluss und Konzemabschluss in einem Best/itigungsvermerk zusammenzufassen (w 322 Abs. 1 S. 1 HGB). Mit dem Best~itigtmgsvermerk kommuniziert der AbschlusspriJfer in formelhafter und verkehrsf~ihiger Art und Weise sein Pr/ifungsurteil ftir alle Stakeholder. 447 Der Best/itigungsvermerk hat eine Beurteilung des Priifungsergebnisses zu enthalten (w 322 Abs. 1 S. 2 HGB), die allgemeinverst~indlich und problemorientiert unter Beriicksichtigung des Umstandes erfolgt, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben (w 322 Abs. 2 S. 2 HGB).

444 Vgl. Hense/Poullie(Beck Kommentar,2003), w321 HGB, Rdn. 69. 445 Vgl. Schinder/Rabenhorst(Priifung, 2001), S. 170. 446 Vgl. D6mer (Untemehmensberatung, 1998), S. 305. Siehe auch die RegierungsbegriJndung,wenn sie ausftihrt: ,,Gegebenenfalls sind Hinweise auf M/ingel zu geben und Mal3nahmenzu nennen, die das interne Oberwachungssystemverbessemk6nnen.", BT-Drucksache 13/9712, S. 29. 447 Vgl. Gelhausen(Best/itigungsvermerk,2002), Sp. 303.

Gem~il3 w 322 Abs. 2 S. 1 HGB muss das Priifungsurteil zweifelsfrei ergeben, ob 9 ein uneingeschr/inkter Best~itigungsvermerk erteilt (Nr. 1), 9 ein eingeschr/inkter Best/itigungsvermerk erteilt (Nr. 2), 9 der Best/itigungsvermerk auf Grund von Einwendungen versagt (Nr. 3) oder, 9 der Best/itigungsvermerk deshalb versagt wird, weil der Abschlusspriifer nicht in der Lage ist, ein Priifungsurteil abzugeben (Nr. 4).

Sofem ein Priifungsurteil (w 322 Abs. 2 S. 1 Nr. 1-3 HGB) gef~illt werden kann, ist vom Abschlusspriifer festzustellen, ob Einwendungen gegeniiber dem Prtifungsobjekt bestehen. Unter Einwendungen sind wesentliche Beanstandungen oder Priifungshemmnisse hinsichtlich Buchftihnmg, Jahres- bzw. Konzemabschluss und Lagebericht bzw. Konzemlagebericht zu verstehen. 448 Falls keine Einwendungen bestehen, hat der Abschlussprtifer einen uneingeschr/inkten Best/itigungsvermerk zu erteilen. Mit dem uneingeschr/inkten Testat best/itigt der Abschlusspriifer somit die Ordnungsm/il3igkeit der durch die gesetzlichen Vertreter vorgelegten Rechnungslegtmg. 449 Bestehen hingegen Einwendungen, so ist der Best/itigungsvermerk einzuschr/inken oder zu versagen (w 322 Abs. 4 S. 1 HGB). Ein eingeschr/inkter Best/itigungsvermerk darf nur erteilt werden, wenn der geprtifte Abschluss unter Beachtung der vom Abschlusspriifer vorgenommenen, in ihrer Tragweite erkennbaren Einschr/inkung ein den tats~ichlichen Verh/iltnissen im Wesentlichen entsprechendes Bild der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt (w 322 Abs. 4 S. 4 HGB). Ist aufgrund von Einwendungen kein entsprechender Positivbefund zur Rechnungslegung mehr m6glich, so ist vom Abschlussprtifer der Best/itigungsvermerk zu versagen. 45~ Der Gesetzgeber betont, dass die Versagung auch dann zu erteilen ist, wenn der Abschlussprtifer nach Aussch6pfung aller angemessenen M6glichkeiten zur K1/inmg des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ein Prtifungsurteil abzugeben (w 322 Abs. 5 S. 1 HGB). Die Einschr/inkung oder Versagung ist durch den Abschlussprtifer zu begriinden (w 322 Abs. 4 S. 3 HGB).

448 Vgl. Gelhausen(Best~itigungsvermerk,2002), Sp. 310. 449 Die Best~itigungder Ordnungsm/il3igkeitbezieht sich auch ohne explizite Erw/ihnung im Gesetz auf den Lagebericht. Vgl. Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w322 HGB, Rdn. 139. 450 Vgl. F6rschle/KiJster(Beck Kommentar,2003), w322 HGB, Rn. 55.

4.5.2 Priifungsaussagen zur Rechnungslegung Der Best~itigungsvermerk enth/ilt ein auf die Rechnungslegung bezogenes Urteil tiber die Normenkonformitat des Prtifungsgegenstands mit den ftir das gepr/ifte Untemehmen mal3geblichen Rechnungslegungsnormen. 451 Nach w322 Abs. 2 HGB hat der Abschlusspr/ifer in einem uneingeschr/inkten Best/itigungsvermerk zu erkl/iren, dass die von ihm nach w 317 HGB durchgefiihrte Priifung zu keinen Einwendungen geftihrt hat und dass der von den gesetzlichen Vertretem der Gesellschaft aufgestellte Jahres- oder Konzemabschluss auf Grund der bei der Prfifung gewonnenen Erkenntnisse nach seiner Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der GoB oder sonstiger mal3geblicher Rechnungslegungsgrunds/itze ein den tats/ichlichen Verh/iltnissen entsprechendes Bild der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage des Untemehmens oder des Konzems vermittelt. Die Prtifungsaussagen im Best/itigungsvermerk entsprechen damit dem gesetzlichen P~fungsauftrag sowie der analogen Berichterstattung im Prtifungsbericht. Auch wenn der Gesetzgeber auf eine ausdrfickliche Erw~.nung der Einhaltung der Satzung und des Gesellschaftsvertrags im Gesetzestext verzichtete, so wird doch durch die Best/itigung, dass die ,,durchgeffihrte Prfifung zu keinen Einwendungen" gefiihrt hat, eine gleichwertige Aussage get/itigt. 452 Abgesehen von Sonderf~illen (z.B. bei Pr/ifung einer Liquidit~itsbilanz) wird damit auch die Annahme der Untemehmensfortfiihnang der gesetzlichen Vertreter ffir das geprti~e Untemehmen durch den Abschlussprfifer best/itigt. 453 Die Gesetzesformulierung macht deutlich, dass die Feststellung ,,nach seiner Beurteilung", also aufgrund des pflichtgem/il3en Ermessens des Abschlussprfifers getroffen wird und somit subjektive Elemente enth/ilt.454 Dariiber hinaus steht es dem Abschlussprtifer frei, zus/itzliche Hinweise auf Umst~de in den Best~itigungsvermerk aufzunehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam machen will, ohne dass diese zu einer Einschr/inkung des Pr/ifungsurteils fiihren (w 322 Abs. 3 S. 2 HGB). Analog zur Prtifungsausrichtung hat der Abschlusspr/ifer gem. w 322 Abs. 6 S. 1 HGB zu best/itigen, dass der Lagebericht oder der Konzemlagebericht nach dem Urteil des Abschlusspriifers mit dem Jahresabschluss oder mit dem Konzernabschluss in Einklang steht und insgesamt eine zutreffende Vorstellung vonder Lage des Untemehmens oder des Konzems vermittelt. Er hat auch darauf einzugehen, ob die Chancen und Risiken der zukiinftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (w 322 Abs. 6 S. 2 HGB)

451 452 453 454

Vgl.Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftspr/ifung,2003), S. 411. Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w322 HGB,Rdn. 138. Vgl.Aschfalk(Redepflicht, 1992), Sp. 1633;Baetge/Ziilch(Friihwamung,2001), S. 12. Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w321 HGB,Rdn. 148.

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Mit der Neufassung des w 322 Abs. 6 HGB durch das BilReG hat der Abschlussprfifer nicht mehr nur im Best/itigungsvemerk auch darauf einzugehen, ob der Lagebericht und der Konzemlagebericht nach der Beurteilung des Abschlussprfifers eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Untemehmens oder des Konzems vermitteln (w 322 Abs. 3 S. 1 HGB i.d.F. 2003). Vielmehr hat sich die Beurteilung des Prfifungsergebnisses gem~il3 der neuen Formulierung

auch daraufzu erstrecken (w 322 Abs. 6 S. 1 HGB), wodurch der Gesetzgeber die gestiegene Bedeutung des Lageberichts und der darin enthaltenen finanziellen und nichtfinanziellen Angaben fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens ~ r das Prfifungsurteil des Abschlussprfifers unterstreicht. Mit dem BilReG wurde zudem die Prfifungsaussage um die Einklangsprfifung mit dem Jahresabschluss erweitert. Damit bleibt sie weiterhin hinter dem eigentlichen Prfifungsumfang, der zudem eine Einklangsprfifung mit den bei der Prfifung gewonnenen Erkenntnissen vorsieht, zurfick. Nach h.M. ist diese Einklangspriifung allerdings bereits in der Best~itigung eines ,,zutreffenden Bildes vonder Lage des Untemehmens oder des Konzerns" enthalten. 455 Auch wenn der Abschlusspriifer kein Gfitesiegel hinsichtlich der wirtschaftlichen Lage des Untemehmens erteilt, fordem die Prfifungsaussagen im Best~itigungsvermerk dennoch, dass ,,er sich ein genaues Urteil fiber die wirtschaftliche Lage unter Einschlul3 der [Chancen und; Anm. d. Verf.] Risiken der kfinfligen Entwicklung gebildet hat ''456. 4.5.3 Hinweis auf Bestandsgefiihrdungen

Aufgrtmd bestehender Informationsdefizite im Jahresabschluss werden Untemehmenskrisen fiir exteme Stakeholder h~iufig erst ersichtlich, wenn s~imtliche stillen Reserven aufgebraucht sind. 457 Demgegenfiber erh~ilt der Abschlussprfifer i.d.R, frfiher Anzeichen fiir eine bestehende Untemehmenskrise, 458 womit ihm auch eine besondere Verantwortung gegenfiber der Offentlichkeit zukommt. Gem~iB w 322 Abs. 2 S. 3 HGB hat der Abschlusspriifer daher auf Risiken, die den Fortbestand des Untemehmens oder eines Konzernuntemehmens, gef~ihrden, im Best~itigungsvermerk gesondert einzugehen. Sofern die Risiken aus der Bestandsgef'~ihrdung des Tochteruntemehmens ftir die Vermittlung eines den tats~ichlichen VerhS.ltnissen entsprechenden Bildes der Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage des Konzems nur von untergeordneter Bedeutung sind, kann von einem Hinweis im Best~itigungsvermerk abgesehen werden (w 322 Abs. 2 S. 4 HGB). Der Hinweis aufbestandsgef~ihrdende Risiken verk6rpert keine Einschr~inkung des Prfifungsurteils fiber den Jahresabschluss oder Lagebericht. Er repr~isentiert vielmehr 455 456 457 458

Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w322 HGB, Rdn. 158-162. Vgl.Baetge/Linl3en(Beurteilung, 1999),S. 374. Vgl.Baetge/Zfilch(Friihwamung,2001), S. 10. Vgl. G6tz (Unternehmenskrisen,1995),S. 341-344.

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eine eigenst/indige Berichtspflicht des Abschlusspriifers, die die Adressaten der Rechnungslegung auch bei Fehlen einer ordnungsm/il3igen Berichterstattung im Lagebericht vor bestandsgef'~Ju'denden Risiken wamt. 459 In diesem Zusammenhang sei auch auf die Gefahr einer Selffulfilling Prophecy hingewiesen, wonach dutch den Warnhinweis des Abschlussprfifers die Bestandsgef~u'dung ausgeltist bzw. beschleunigt werden ktinnte. 46~ Eng verbunden mit den bestandsgef~ihrdenden Risiken ist die Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems. Allerdings findet das Prfifungsergebnis zum Risikofrfiherkennungssystem keinen unmittelbaren Niederschlag im Best/itigungsvermerk.461 Haben M~ingel im Risikofriiherkennungssystem indes wesentliche Auswirkungen auf die Ordnungsm/if3igkeit der Rechnungslegung, so ist indes eine Einschr/inkung des Best/itigungsvermerks bzw. die Erteilung eines Versagungsvermerks erforderlich.

4.6 Zwischenergebnis Gem~if3 dem gesetzlichen Priifungsau~rag hat sich die Abschlusspriifung an dem Gesch/i~srisiko einer nicht verl/isslichen und ordnungsm~il3igen Rechnungslegung zu orientieren. Die Abschlussprfifung erfolgt damit nicht losgel6st vom zu prfifenden Untemehmen und seiner Gesch/it~st/itigkeit, sondern fungiert vielmehr als Unterstfitzung ftir die Erreichung der Unternehmensziele im Bereich der Rechnungslegung. Ffir die Priifung der Ordnungsm/il3igkeit des Jahresabschlusses sind entsprechend der problemorientierten Prfifungsausrichtung in w317 Abs. 1 S. 3 HGB s/imtliche Gesch/iftsrisiken zu berficksichtigen, die zu wesentlichen Unrichtigkeiten und Verst6fSen in der Rechnungslegung f~ihren k6nnen. Die Beschr/inkung der Verantworttmg des Abschlussprfifers auf die Aufdeckung wesentlicher Unrichtigkeiten und Verst613e definiert hierbei gleichzeitig die Untergrenze der ben6tigten Kenntnisse fiber Gesch/i~srisiken mit Auswirkung auf die Rechnungslegung. Dariiber hinaus erfordert die Prfifung des Lageberichts bzw. Konzemlageberichts vom Abschlusspriifer nicht nur eine Auseinandersetzung mit den wesentlichen Gesch~iftsrisiken des Untemehmens, sondem- insbesondere aufgrund der Pflicht zur Prfifung der zutreffenden Darstellung der Chancen und Risiken der k~Rigen Entwicklung - auch eine Beurteilung m6glicher positiver Entwicklungen sowie verstarkt auch nichtfinanzieller Aspekte, die mit den angestrebten Zielsetzungen und Strategien des Untemehmens verbunden sind. Demzufolge werden ftir eine sachgerechte Beurteilung diesbezfiglicher Prognosen und Einsch~itzungen der gesetzlichen Vertreter im Lagebericht bzw. Konzemlagebericht vom Abschlussprfifer umfassende

459 Vgl.Adler/DiJring/Schmaltz(Kommentar,2000), w322 HGB, Rdn. 189-192. 460 Vgl.Wolz(Erwartungsliicke,1998), S. 131. 461 Vgl.hierzumit kritischenAnmerkungenB6cking/Orth(Risikomanagement,2000), S. 253-255.

Kenntnisse fiber die Geschfiftstfitigkeit des zu prfifenden Untemehmens ben6tigt. Mit der Pflieht zur Prtifung des Risikofrfiherkennungssystems hat der Gesetzgeber zudem das von den gesetzliehen Vertretem einzurichtende System zur Ermittlung der in der Reehnungslegung abzubildenden Gesch/iftsrisiken ftir die b6rsennotierte AG als Prtifungsgegenstand normiert. Eine mittelbare Notwendigkeit zur Auseinandersetzung mit den Gesch/iftsrisiken des zu prfifenden Untemehmens ergibt sich aus der Berichterstattung des Abschlusspriifers. Demnach hat der Abschlussprfifer wNtrend der Prfifung entdeckte entwicklungsbeeintr/ichtigende und bestandsgeffihrdende Tatsachen im Prfifungsbericht darzustellen. Da ftir diese Berichtspflicht grundsfitzlich keine zus/itzlichen Prfifungshandlungen durchzufiihren sind, scheint der Gesetzgeber der Auffassung zu sein, dass entsprechende Risiken bereits i.R. einer normgerechten Durchftihnmg der Abschlusspriifung erkannt werden k6nnen. Diese Auffassung wird auch durch die Tatsache unterstfitzt, dass der Abschlussprfifer nach seiner Prtifung gem. w317 HGB grunds/itzlich in der Lage sein muss, zur Berichterstattung der gesetzlichen Vertreter im Lagebericht, insbesondere auch hinsichtlich der darin enthaltenen Angaben zum Fortbestand und der ldinftigen Entwicklung des Untemehmens, Stellung nehmen zu k6nnen. Die M6glichkeit wesentlicher Unrichtigkeiten und Verst613e in der Rechnungslegung sowie die Gefahr sonstiger schwerwiegender Gesetzesverst613e lassen sich aus Sicht des zu prtifenden Unternehmens ebenfalls als Gesch/iftsrisiken interpretieren. Diese Gesch/iftsrisiken sind vom Abschlussprfifer zu berichten, sofern sie im Rahmen der Priifung festgestellt wurden und damit bereits eingetreten sind. Durch die imparit/itische Offenlegung der bilanzpolitischen Mal3nahmen i.R.d. Berichterstattung gem. w321 Abs. 2 S. 4 u. 5 HGB tr/igt der Abschlussprtifer zudem dazu bei, dass die Berichtsadressaten einen Eindruck von dem ,,tats/ichlichen" Ausmaf5 der eingetretenen Gesch/iftsrisiken erhalten und damit auch die Bestandsfestigkeit ihres Unternehmens hinsichtlich kfinttiger Risiken besser beurteilen k6nnen. Mit dem Best/itigtmgsvermerk kommuniziert der Abschlussprfifer sein Urteil fiber die Ordnungsm/il3igkeit der Rechnungslegung. Im Falle eines uneingeschr/inkten Best/itigungsvermerks berichtet er implizit auch, dass gegen das Untemehmensziel einer verl/isslichen und ordnungsm/il]igen Rechnungslegung keine wesentlichen Beanstandungen bestehen. Dies beinhaltet auch die Aussage, dass seiner Meinung nach kein wesentliches (eingetretenes) Gesch/ittsrisiko in Bezug auf die gepriifte Rechnungslegung besteht. Daneben ist der Abschlusspriifer verpflichtet, die Offentlichkeit mit einem eigenst/indigen Vermerk auf bestandsgefS.hrdende Gesch/iftsrisiken hinsichtlich des zu prtifenden Untemehmens sowie bedeutender Konzemunternehmen hinzuweisen.

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5 Untersuchung ausgew~ihlter berufsst~indischer Verlautbarungen hinsichtlich der Beriicksichtigung der Geschiiftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken im Rahmen der Abschlusspriifung 5.1 Auswahl relevanter IDW Priifungsstandards Die Umsetzung der Abschlussprtifung durch die Berufspraxis hat sich in dem durch die gesetzlichen Anfordenmgen festgelegten Rahmen zu bewegen. Gem/il] w 323 Abs. 1 S. 1 HGB sind der Abschlusspriifer und seine Gehilfen hierbei zu einer gewissenhaften Prtifung verpflichtet. Die gesetzlichen Regelungen beinhalten jedoch keine genaueren Bestimmungen zur Umsetzung der Abschlussprtifung. Es obliegt somit den Entscheidungen des Abschlussprtifers, wie die Priifung n/iher auszugestalten ist. Anhaltspunkte hierzu finden sich in den bemfsst/indischen Verlautbarungen, insbesondere in den IDW Prtifungsstandards. 462 In diesen legt das IDW die Berufsauffassung dar, nach der sich Wirtschaftspriifer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit zu verhalten haben. 463 Fiir eine effektive und effiziente Durchffihrung der Abschlusspriifung miissen die einzelnen Prtifungshandlungen in einem bestimmten Zeit- und Sachzusammenhang (Prtifungsprozess) bearbeitet werden. 464 Der Prozess der Abschlussprtifung besteht somit aus einer Vielzahl miteinander verbundener und aufeinander abgestimmter Aktivit/iten, die darauf ausgerichtet sind, die Priifungsaussagen auf m6glichst wirtschaftliche Weise zu erlangen. 465 Nach H6mberg besteht der Priifungsprozess aus den beiden Teilprozessen Prtifungsplanung und Prtifungsdurchffihnmg (Priifungsprozess i.e.S.). 466 Buchner erg~inzt darfiber hinausgehend die Teilprozesse der Priifungskontrolle und der Dokumentation. 467 Da der Priifungskontrolle und der Dokumentation nur eine die anderen Teilprozesse untersttitzende Funktion zukommt, k6nnen diese als Teilbereiche einer ordnungsm/il3igen und sachgerechten Prtifungsplanung bzw. Prtifungsdurchftihnmg angesehen werden. Das IDW bezieht in den Prtifungsprozess auch die Phase der Berichterstattung ein (Prtifungsprozess i.w.S.). 468 Dem soil im Rahmen dieser Arbeit nicht gefolgt werden, da die Berichterstattung durch detaillierte gesetzliche und berufsst/indische Prtifungsnormen, deren Anforderungen unabh/ingig vom angewandten Priifungsansatz zu erftillen sind, geregelt ist. Folglich konzentrieren sich die nachfolgenden Ausfiihrungen

462 463 464 465 466 467 468

Vgl.IDW PS 201.28. Vgl. exemplarischIDW PS 210.1. Vgl.Loitlsberger(Treuhandwesen, 1966),S. 67-68. Vgl.Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 157. Vgl.H6mberg(Prtifungstechnik, 1994),S. 15, Rdn. 9. Vgl.Buchner(Priifungswesen, 1997),S. 158. Vgl. IDW (WP-Handbuch,2000), S. 1703,R 33.

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auf den Priifungsprozess i.e.S, und damit auf die Phasen der Prfifungsplanung und Prfifungsdurchftihnmg. Die Untersuchung der gesetzlichen fachtechnischen Prfifungsnormen hat gezeigt, dass sich die Abschlusspriifung mit der Gesch~iftst~itigkeitdes zu prfifenden Untemehmens und den daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken auseinandersetzen muss. Dementsprechend sollen im Folgenden diesbeziigliche Anforderungen und Leitlinien der IDW Prfifungsstandards analysiert werden. Die Ausffihnmgen bezwecken allerdings keine abschlieBende Darstellung s~imtlicher im Rahmen der Abschlussprfifung zu beachtender Bestimmungen, sondem dienen vielmehr der Herausarbeitung wesentlicher Eckpunkte ftir die Ausgestaltung eines gesch~iftsrisikoorientierten Prfifungsprozesses. Die zentrale bemfsst/indische Verlautbarung hinsichtlich des Untersuchungsgegenstands verk6rpert derzeit 9 IDW Prfifungsstandard: ,,Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeitsowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu priifenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprfifung" (IDW PS 230).

Vor dem Hintergrtmd der Entwicklung eines normenkonformen gesch~iftsrisikoorientierten Prfifungsprozesses sind weitere berufsst/indische Verlautbarungen zu beriicksichtigen. Der Fokus soil hierbei auf den grundlegenden Standards des IDW Priifungsansatzes liegen. Zu diesen z~len noch: 469 9 IDW Priifungsstandard: ,,Ziele und allgemeine Grunds/itze der Durchftihrung von Abschlussprfifungen" (IDW PS 200), 9 IDW Priifungsstandard: ,,Grunds/itze der Planung von Abschlussprfifungen" (IDW PS 240), 9 IDW Prfifungsstandard: ,,Das Interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprfifung" (IDW PS 260),

469 Vgl.IDW (Berichte,2001), S. 2, ThemaA.

89

9 IDW Priifungsstandard: ,,Priifungsnachweise im Rahmen der AbschlufSprfifung" (IDW PS 300) sowie 9 IDW Prfifungsstandard: ,,Analytische Prfifungshandlungen" (IDW PS 312). 470

Gem/il3 dem gesetzlichen Priifungsauftrag liegt die prim/ire Zielsetzung der Abschlussprfifung in der Aufdeckung wesentlicher Unrichtigkeiten und Verst613e im Jahresabschluss. 471 Folglich sind die Verlautbarungen 9 IDW Prfifungsstandard: ,,Zur Aufdeckung von Unregelm/igigkeiten im Rahmen der Abschlusspriifung" (IDW PS 210) und 9 IDW Prfifungsstandard: ,,Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprfifung" (IDW PS 250)

ebenfalls einzubeziehen. Es hat sich weiterhin gezeigt, dass aus der Prfifung des Lageberichts und der Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG Anforderungen an die Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken entstehen. 472 Daher sind auch 9 IDW Prtifungsstandard: ,,Die Prfifung des Risikofriiherkennungssystems nach w 317 Abs. 4 HGB" (IDW PS 340) und 9 IDW Prfifungsstandard: ,,Prfifung des Lageberichts" (IDW PS 350) 473

zu untersuchen.

470 Auf eine Untersuchung der ebenfalls in diesem Zusammenhang erw~ihnten IDW Pr/.ifungsstandard: ,,Rechnungslegungs- und Prfifungsgrunds/itze" (IDW PS 201), IDW Prfifungsstandard: ,,Grunds~itze for die ordnungsm~ige Erteilung von Best~itigungsvermerken bei Abschlugpriifungen" (IDW PS 400) sowie IDW Prfifungsstandard: ,,Grunds/itze ordnungsm/igiger Berichterstattung bei Abschlussprfifungen" (IDW PS 450) wurde verzichtet. IDW PS 201 befasst sich ausschlieglich mit der Frage der fOr die Abschlusspriifung rechtsg/iltigen Rechnungslegungs- und Priifungsnormen. Diesbez/igliche ftir die Arbeit relevante Aspekte wurden bereits in Kap. 2.2 ,,Prfifungsnormen und ihre rechtliche Bindungswirkung" behandelt. IDW PS 400 und IDW PS 450 betreffen die Berichterstattung und sind daher dem Prfifungsprozess i.e.S, nicht zuzurechnen. 471 Siehe Kap. 4.3.1 ,,Pr/ifung des Jahres- und Konzemabschlusses". 472 Siehe Kap. 4.3.3 ,,Pr/ifung des Risikofrfiherkennungssystems" bzw. Kap. 4.3.2 ,,Pr/ifung des Lageberichts und Konzemlageberichts". 473 Aufgrund der gesetzlichen Neuerungen zum Lagebericht durch das BilReG wird IDW PS 350 derzeit durch das IDW/iberarbeitet.

90

Der Eintritt wesentlicher Gesch/iftsrisiken kann zur Entwicklungsbeeintr/ichtigung bzw. Bestandsgefghrdung beim zu prtifenden Untemehmen fiihren und damit die Untemehmensfortfiihrung gef~.hrden.474 Dementsprechend muss auch 9 IDW Prtifungsstandard: ,,Die Beurteilung der Fortftihnmg der Untemehmenst/itigkeit im Rahmen der Abschlussprtifung" (IDW PS 270)

analysiert werden. Abb. 8 fasst die zu untersuchenden berufsst/indischen Verlautbarungen zusammen und ordnet sie dem System der IDW Priifungsstandards zu. Abb. 8. Auswahl der zu untersuchenden IDW Priifungsstandards

IDWPS 100

,,Zusammenfassender Standard"

IDWPS 120-199 ,,Qualititssicherung"

IDW PS 200-249 ,,Prtlfungsgegenstandund Pr0fungsauftrag" I

IDWPS200

[

IDWPS 250

I

DW PS 210

I

IDWPS 260

IDW PS 230

I

IDWPS 270

IDWPS240

]

[

IDW PS 300-399 ,,PrllfungsdurchfUhrung"

IDW PS 400-499

IDW PS 312

[

[

IDWPS340

[

[

IDWPS350

l

IDW PS 500-799

,,Bestlltigungsvermerk, ,,Abschluflpr0fungyon Unternehmenbestimmter Prtlfungsbericht und Branchen" Bescheinigungen"

IDW PS 300

474 Siehe Kap. 3.4 ,,Eintritt des Gesch/iftsrisikos".

IDW PS 250-299 ,,PrOfungsansatz"

IDW PS 800-999 ,,andere ReportingAuflrltge"

5.2 Berufsst~indische Interpretation der Ziele, Priifungsausrichtung und Verantwortung der Abschlusspriifung 5.2.1 Ziele und allgemeine Grunds~itze fiir die Durehfiihrung von Abschlusspriifungen475 Mit IDW PS 200 verdeutlicht das IDW seine Berufsauffassung zu den von den Wirtschaftsprfifern bei der Durchfiihnmg von Abschlussprfifungen zu beachtenden Zielen und allgemeinen Grunds/itzen. Zudem werden der Offentlichkeit Inhalt und Grenzen derartiger Priifungen erl/iutert. 476 Mit der Abschlussprfifung soll demnach grunds~itzlich die Verl/isslichkeit der im Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen erh6ht werden. 477 ,,Der Wirtschat~sprfifer fiihrt die Abschlusspriifung mit dem Ziel durch, die Aussagen fiber das Prfifungsergebnis (Prfifungsaussagen) unter Beachtung des Grundsatzes der Wirtschafdichkeit mit hinreichender Sicherheit treffen zu k6nnen. Die Priifungsaussagen des Abschlussprfifers werden im Priifungsbericht und im Best~itigungsvermerk getroffen u n d -

sofem ein Aufsichtsrat

besteht- in der Bilanzsitzung erl~iutert.''478 IDW PS 200 betont, dass in die Prfifung auch die Ordnungsm/iBigkeit der Informationen eingeschlossen ist. 479 Nicht mehr in den Prfifungsaussagen enthalten ist hingegen eine ,,Gew/ihr fiir die ldinftige Lebensf'~ihigkeit des Untemehmens oder die Effektivit/it und die Wirtschaftlichkeit der Gesch/iftsfiihrung ''48~ Planung und Durchfiihnang der Abschlussprfifung haben nach IDW PS 200 mit einer kritischen Gnmdhaltung zu erfolgen. Der Abschlussprtifer muss sich somit bewusst sein, dass Umst/inde bestehen k6nnen, aufgrund derer der Jahresabschluss oder Lagebericht wesentliche Falschdarstellungen enthalten kann. Er darf daher nicht ohne weiteres vonder Glaubwfirdigkeit der Ausldinfte der gesetzlichen Vertreter oder anderer Mitarbeiter ausgehen, sondem muss sich diese belegen lassen. 48: Die erlangten Nachweise sind einer kritischen Wfirdigung- auch vor dem Hintergrund der Gesch~iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens - zu unterziehen. 482 Dementsprechend bilden die Kenntnisse fiber die Gesch~iftst/itigkeit und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken eine wesentliche Grtmdlage ftir die Beurteilung der Prfifungsnach475 Auf eine emeute Darstellung der ebenfalls im IDW PS 200 genanntengesetzlichenPrfifungsnormenwurde verzichtet. DiesbeziiglicheAnforderungen wurden bereits in Kap. 4 ,,Untersuchung der gesetzlichenPriifungsnormenvor dem Hintergrundeines geschhftsrisikoorientiertenPriifungsprozesses"analysiert. 476 Vgl. IDW PS 200.3. 477 Siehehierzu auch Kap. 2.1.3 ,,Prim~e und sekund/ireFunktionender Abschlusspriifung". 478 IDW PS 200.9. 479 Vgl. IDW PS 200.8. 480 IDW PS 200.15. 481 Art und Umfang der einzuholendenPriifungsnachweisewerden in IDW PS 300 geregelt. Siehe hierzu auch Kap. 5.2.3 ,,Konzept der Einholung der Prfifungsnachweise". In Bezug auf die AuskiJnfte der gesetzlichen Vertreter siehe auch IDW Prfifungsstandard: Erkl/irungen der gesetzlichen Vertreter gegenfiber dem Abschlusspriifer (IDW PS 303). 482 IDW PS 200.17.

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weise. 483 Nichtzuletzt ist die Priifung des Jahresabschlusses in w 2 Abs. 1 WPO auch den betriebswirtschafltichen Priifung zugeordnet. Wie jede privatwirtschattlich organisierte T/itigkeit ist die Abschlusspriifung dem Grundsatz der Wirtschat~lichkeit verpflichtet. 484 Die im IDW PS 200 geforderte Wirtschafdichkeit bezieht sich, wie auch der gr/SBte Teil der Fachliteratur, auf die Abwicklung eines Priifungsauftrags und damit zusammenh~gend auf die optimale Ausgestaltung des Priifungsprozesses. 485 Fiir einen Abschlussprfifer ergibt sich sein Gewinn aus der Differenz zwischen erzielten PriJfungshonoraren trod angefallenen Priifungskosten. Dabei bestehen seine Kosten iJberwiegend aus fixen Bestandteilen (Personalaufwendungen), wohingegen sich das Priifungshonorar i.d.R. am Umfang des Priifungsobjektes orientiert (Zeithonorar). 486 Auch werden teilweise Pauschalhonorare vereinbart, 487 so dass damit bei kostendeckender Priifungsdurchftihrung indirekt die maximale Priifungsdauer festgelegt wird. Ein gewinnmaximierender Abschlusspriifer wird bestrebt sein, sowohl die Priifungshonorare als auch die Priifungskosten zu beeinflussen. Die H/She der Prfifungshonorare wird allerdings durch die Zahlungsbereitschaft der Auftraggeber und somit letztendlich durch den Markt bestimmt, wohingegen die Minimierung der PriJfungskosten durch die zu erzielende Priifungssicherheit eingeschr/inkt wird. In Bezug auf die praktische Umsetzung hat der Abschlusspriifer die Priifung folglich so zu planen, dass ,,mit dem geringstm/Sglichen Aufwand ein unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit ausreichendes Priifungsurteil ''488 erzielt wird. Der Grtmdsatz der Wirtschaftlichkeit gibt somit

483 Vgl. IDW PS 200.20. Der Umfang der erforderlichen Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Unternehmens ist grol3teils in IDW PS 230 normiert. Siehe hierzu auch Kap. 5.3 ,,Rahmengrundsatz zu den erforderlichen Kenntnissen fiber die Gesch/iftst~tigkeit sowie das wirtschafUiche und rechtliche Umfeld des zu priifenden Untemehmens". 484 Vgl. IDW PS 200.9 und 21; Bohr (Wirtschaftlichkeit, 1981), Sp. 1795-1798. Die Bedeutung einer wirtschattlichen und damit effizienten Durchftihrung der Abschlusspriifung ist in den letzten Jahren bedingt durch den intensiven Wettbewerb auf dem Prfifungsmarkt und dem daraus resultierenden hohen Gebfihrendruck stetig gewachsen. Vgl. Higson (Developments, 1997), S. 203-204; Hachmeister (Priifungsmarkt, 2001), S. 316; Sunder (Betrachtungen, 2003), S. 143-144. 485 Vgl. von Wysocki (Wirtschaftlichkeit, 1983), Sp. 1708-10. 486 Vgl. Leffson (Wirtschaftsprfifung, 1995), S. 121. 487 In einer empirischen Studie fiber die Zusammensetzung und H6he der Prfifungshonorare ffir das Gesch/iftsjahr 1997 bzw. 1996/97 in Deutschland stellte Strickmann fest, dass Pauschalhonorarvereinbarungen die ,,am h~iufigstenauttretende Verg~itungsvarianteim Bereich der (pflichtm/il3igen)Jahresabschlul3prfifungdarstellen", Strickmann (Umbruch, 2000), S. 201. Ein Pauschalhonorar darf der Abschlusspriifer gem. w 27 Abs. 2 der Berufssatzung der WPK grunds/itzlich nur vereinbaren, ,,wenn es angemessen ist und wenn festgelegt wird, dass bei Eintritt ftir den Prfifer nicht vorhersehbarer Umstande im Bereich des Auftraggebers, die zu einer erheblichen Erh/Shung des Priifungsaufwandes f'tihren, das Honorar entsprechend zu erh/Shen ist.", WPK (Satzung, 2002), w27. 488 IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1711, R 67. Vgl. auch G/irtner (Anwendung, 1994), S. 951.

implizit die Obergrenze der i.R. der Abschlussprtifung zu erlangenden Kenntnisse fiber die Gesch/iRst~tigkeit des zu priifenden Untemehmens und der daraus resultierenden Gesch/iRsrisiken vor. Die explizite Betonung des Konzepts der hinreichenden Sicherheit in den deutschen Prfifungsnormen wurde erst durch die Transformation des International Standard on Auditing: ,,Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements" (ISA 200) in den IDW PS 200 im Jahr 2000 eingefiihrt. Eine Darstellung der Grenzen der Abschlussprfifung gab es allerdings schon im FG 1/1988 und in HFA 7/1997. 489 Das Konzept der hinreichenden Sicherheit geht davon aus, dass es bei einer Abschlussprtifung nicht m6glich ist, die verlangten Prtifungsaussagen mit absoluter Sicherheit treffen zu k6nnen. Als Grtinde fOr diese Einschr~inkung werden die ,,jeder Abschlussprfifung innewohnenden begrenzten Erkenntnis- und Feststellungsm6glichkeiten" genannt, die auch bei ,,ordnungsm/il3iger Planung und Durchfohrung ein unvermeidbares Risiko" bilden, dass der ,,Abschlusspriifer wesentliche falsche Aussagen nicht entdeckt. ''49~ Dieses Risiko resultiert u.a. aus der Prtifung auf Basis von Stichproben, den bestehenden Grenzen des IKS und des Rechnungslegungssystems sowie den Unzulhnglichkeiten bei den Prfifungsnachweisen, die bspw. nicht unbedingt den Tatsachen entsprechen mfissen bzw. oRmals auch einen eher fiberzeugenden als zwingenden Charakter haben. 491 Darfiber hinaus wird die Sicherheit der Prtifungsaussagen auch in hohem Maf3e durch Entscheidungen und Beurteilungen des Abschlussprfifers i.R. des pflichtgem/il3en Ermessens beeinflusst. 492 Nach derzeitiger allgemeiner Berufsauffassung hat der Abschlusspriifer die Verantwortung for diese Risiken nicht zu iibemehmen. 493 Folglich k6nnen Prfifungsaussagen nur mit ,,hinreichender Sicherheit" getroffen werden. Die immanenten Grenzen und die damit einhergehende Urteilssicherheit hinsichtlich der Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verst613en i.R. der Abschlussprfifung sind gem. Mertin ,,allgemein anerkannt ''494. Dem widersprechen allerdings insbesondere die Reaktionen der Offentlichkeit auf nachtr/iglich festgestellte Falschdarstellungen in der Rechnungslegung. 495 Abb. 9 auf Seite 94 fasst die genannten Ziele und allgemeinen Grunds/itze zusammen.

489 490 491 492 493 494 495

Vgl.IDW (Darstellung, 1998), S. 19. IDW PS 200.25 (alle Zitate) Vgl.IDW PS 200.26. Vgl. IDW PS 200.27. Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar,2000), w317 HGB, Rdn. 149. Mertin(Aufdeckung,2001), S. 272. Vgl.Marschdorf(M6glichkeiten, 1995), S. 11I.

94

Abb. 9. Ziele und allgemeine Grundsiitze nach IDW PS 200

Ziel:Erh6hungder Verl/isslichkeitderRechungslegung

Zielsetzungdes Abschlussp~fers P~fungsaussagenim Priifungsbericht

Prtifungsaussagenim Best/itigungsvermerk

Erl~iutemngderPrilfungsaussagenin der Bilanzsitzung

AllgemeineGrunds~itze Kritische Grundhaltung

Grundsatzder Wirtschafilichkeit

Konzeptder hinreichendenSicherheit

5.2.2 Verantwortung der Abschlusspriifung zur Aufdeckung von Unregelm~ifligkeiten Im IDW PS 210 er6rtert der Bemfsstand die Verantwortung der Abschlusspriifung in Bezug auf die Aufdeckung von Unregelm~iBigkeiten. Die Bezeichnung ,,Unregelm/il3igkeiten" umfasst ,,Unrichtigkeiten", ,,Verst613e" und ,,sonstige Gesetzesverst6Be". Definitionsgem/iB fiihren hierbei Unrichtigkeiten und Verst6Be zu falschen Angaben in der Rechnungslegung, wohingegen sonstige Gesetzesverst6Be keinen Niederschlag im Abschluss bzw. Lagebericht finden. 496 Falsche Angaben in der Rechnungslegung k6nnen dabei unbeabsichtigt sein (Unrichtigkeiten) oder aufgrund beabsichtigter Verst6Be gegen Gesetze oder anderweitige Vorschriften entstehen (Verst6Be). Verst613e werden weiter hinsichtlich ihrer Methodik in T~iuschtmgen und Verm6genssch~idigungen unterteilt. Unter den T~iuschungen werden bewusst falsche Angaben im Abschluss bzw. Lagebericht zusammengefasst, wohingegen als Verm6genssch~idigungen alle auf widerrechtliche Aneignung oder Vermindemng von Gesellschaftsverm6gen sowie auf die Erh6hung der Verpflichtungen der Gesellschat~ zielende Straftaten bezeichnet werden. Nach IDW PS 210 sind explizit auch Auswirkungen von Gesetzesverst6Ben, die keine Verm6genssch/idigtmgen darstellen, und die bewusst nicht zutreffend in der Rechnungslegung dargestellt werden, den Verst613en zuzuordnen. Der Begriff ,,Unrichtigkeiten" entspricht hierbei dem intemationalen Ausdruck ,,error ''497, wohingegen Verst6Be als 496 Vgl.IDW PS 210.7.

95

,,fraud ''498 bezeichnet werden. 499 Je nach Verursacher des Verstoges wird intemational noch zwischen Verst613en der Untemehmensleitung (,,management fraud") und der weiteren Mitarbeiter des Untemehmens (,,employee fraud") unterschieden. 5~176 Die ,,sonstigen Gesetzesverst6Be" beinhalten alle weiteren Handlungen und Unterlassungen, die von gesetzlichen Vertretern oder Mitarbeitern des gepriiften Unternehmens im Widerspruch zu Gesetzen, Gesellscha~svertrag oder Satzung begangen werden und nicht zu Falschdarstellungen in der Rechnungslegung

fiihren. 5~

Unrichtigkeiten und Verst6Be haben hierbei Folgen ftir die

Berichterstatttmg im Prtifungsbericht und im Best/itigungsvermerk, w/ihrend sonstige Gesetzesverst6Be sich grunds/itzlich nur im Prtifungsbericht niederschlagen. Abb. 10 fasst die Begriffsabgrenzungen zusammen.

Abb. 10. Oberblick zum Begriff der Unregelmiifligkeiten 5~

Unregelmilfligkeiten I

1

1 falsche Angabenin der Rechnungslegung

I [ keinefalschenAngabenin der Rechnungslegung

l Unrichtigkeiten (unbeabsichtigt)

Verst6Be (beabsichtigt)

ERROR

FRAUD

T~uschungen

sonstige Gesetzesvers613e (unbeabsichtigt oder beabsichtigt)

Verm6genssch/idigungenund Gesetzesverst6Be

Konsequenzen:for Prafungsberichtund Best~itigungsvermerk

Konsecuenzen: nur for PrOfungsbericht

I

]

I

497 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.5; AICPA(Standards, 2004), AU sec. 312.06. 498 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.6; AICPA(Standards, 2004), AU sec. 316.05. 499 Vgl. Mertin/Schmidt (Unregelm~iBigkeiten,2001), S. 1303-1305. Auf intemationaler Ebene findet sich als Pendant zu den T~iuschungen die Bezeichnung ,,fraudulent financial reporting". Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.8-10; AICPA (Standards, 2004), AU sec. 316.06. Verm6genssch~idigungenwerden demgegenfiber unter ,,misappropriation of assets" behandelt. Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.11; AICPA (Standards, 2004), AU sec. 316.06. 500 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.6. 501 Vgl. IDW PS 210.7. 502 Quelle: IDW PS 210.7.

96

Der Standard stellt klar, dass die Vemntwortung zur Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verst6Ben bei den gesetzlichen Vertretem des zu prfifenden Untemehmens liegt. Diese sind u.a. auch verpflichtet, angemessene organisatorische MaBnahmen zur Verhindenmg von Unregelm/il3igkeiten zu ergreifen, 5~ wobei auch das Aufsichtsorgan eine Verantwortung fiir die wirksame Unternehmensfiberwachung tr/igt. 5~ Demgegenfiber ist die Abschlusspriifung, trotz ihrer Pr/iventivfunktion, nicht ftir die Verhinderung von Unrichtigkeiten und Verst613en zust/indig. 5~ Vielmehr soil durch die Prfifung ,,mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden, ob im vorgelegten Abschluss entweder keine wesentlichen falschen Angaben aufgrund von Um'ichtigkeiten und Verst6Ben enthalten sind, o d e r - soweit im Rahmen der Prfifung wesentliche Unrichtigkeiten oder Verst613e aufgedeckt wurden - diese berichtigt worden sind. 5~ (...) Die Aufdeckung von sonstigen Gesetzesverst6Ben, die nicht zu falschen Angaben im Abschluss oder Lagebericht ftihren, ist nicht Gegenstand der Abschlusspriifung. ''5~ Der Standard schr/inkt die Verantwortung ftir die Aufdeckung von Verst6Ben an anderer Stelle allerdings wieder ein. So hat der AbschlusspriJfer zwar i.R. der Prfifungsplanung Kenntnisse fiber die rechtlichen Rahmenbedingungen des zu prfifenden Untemehmens zu erlangen und zu beurteilen, inwieweit diese vom Untemehmen eingehalten werden, 5~ doch ob letztendlich ,,ein Tun oder ein Unterlassen auBerhalb der Rechnungslegungsvorschrit~en einen VerstoB mit Auswirkung auf den Abschluss oder Lagebericht darstellt, erfordert in vielen Fallen eine rechtliche Beurteilung, die fiblicherweise nicht in der Kompetenz des Abschlussprfifers liegt. ''509 Dementsprechend vertritt der Berufsstand die Auffassung, dass der Abschlusspr/ifer das Risiko einer wesentlichen Falschdarstellung aufgrund von Verst6Ben gegen Gesetzesvorschriften, die im Wesentlichen dem Gesch/iftsbetrieb des geprfiften Untemehmens (ohne direkten Bezug zur Rechnungslegung) zuzurechnen sind, nicht zu verantworten hat. Eine ~ihnliche Ansicht wird auch ftir T/iuschungen und Verm6genssch~idigungen vertreten, bei denen die gesetzlichen Vertreter oder exteme Dritte zusammen mit den gesetzlichen Vertretem oder Mitarbeitem des Untemehmens betrfigerische Handlungen durchfiihren bzw. auch das Aufsichtsorgan in derartige Machenschaften involviert ist. 51~ Nichtsdestotrotz ist der Abschlusspriifer verpflichtet, ,,geeignete Prfifimgshandlungen durchzuftihren, um die Einhaltung von solchen gesetzlichen Vorschriften beurteilen zu k6nnen, die nicht auf die Rechnungslegung bezogen sind, aus denen

503 504 505 506 507 508 509 510

Vgl. IDW PS 210.8. Vgl. IDWPS 210.10. Vgl. IDW PS 210.11. IDW PS 210.35. IDW PS 210.47. Vgl. IDW PS 210.32 IDW PS 210.16. Vgl. IDW PS 210.19.

97

sich aber aus der Sicht des Prfifers erfahrungsgem/il3 wesentliche Rfickwirkungen auf den Abschluss ergeben. ''511 Trotz der dargestellten Einschr/inkungen deckt sich die Priifungsausrichtung im IDW PS 210 grunds/itzlich mit dem Anforderungen aus den gesetzlichen Prfifungsauftrag. 512 Der Standard erweitert durch die explizite Einbeziehung des Lageberichts in die Definitionen der ,,Unrichtigkeiten" und ,,Verst6f~e" die problemorientierte Ausrichtung der Abschlussprfifung fiber den Gesetzeswortlaut hinaus auch auf die Prfifung des Lageberichts.

5.2.3 Konzept der Einholung der Priifungsnachweise Der Abschlussprfifer hat ausreichende und angemessene Prfifungsnachweise einzuholen, um mit hinreichender Sicherheit die geforderten Prfifungsaussagen im Pfiifungsbericht und Best~itigungsvermerk treffen zu k6nnen. Als Prfifungsnachweise werden hierbei s~imtliche Informationen bezeichnet, die die in der Rechnungslegung enthaltenen Angaben stfitzen. 513 Hierzu geh6ren nach IDW PS 300 insbesondere Originalunterlagen, buchhalterische Aufzeichnungen sowie sonstige Unterlagen und Erkenntnisse des Abschlussprfifers. 514 Die in der Rechnungslegung enthaltenen Angaben umfassen explizit abgegebene oder implizit enthaltene Erkl/irungen und Einsch~itzungen der gesetzlichen Vertreter des zu prfifenden Unternehmens. Diese Erkl/irungen und Einsch~itzungen k6nnen nach IDW PS 300 folgende Aussagen in der Rechnungslegung (Rechnungslegungsaussagen) betreffen: 515 9 das Vorhandensein bestimmter Verm6gensgegenst~inde oder Schulden zu einem bestimmten Zeitpunkt (Vorhandensein), 9 die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an bestimmten Verm6gensgegenst/inden oder der bestehenden Verpflichtungen zum Untemehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt (Zuordnung), 9 den Eintritt eines Ereignisses oder Gesch/iftsvorfalls im Untemehmen im zu prfifenden Gesch~iftsjahr (Eintritt),

511 IDW PS 210.46. IDW PS 210 nennt hierbei exemplarischdie Vorschriftendes Steuerrechts,des Sozialversicherungs- und Arbeitsrechts, des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschr/inkungensowie Preisvorschrifien,Vorschril~endes Aul3enwirtschaftsrechts,Verbraucher- und Umweltbestimmungen. 512 Siehehierzu auch Kap. 4.3.1 ,,Prfifungdes Jahres- und Konzemabschlusses". 513 Zu spezielleAnforderungen an bestimmte Prfifungsnachweisevgl. IDW PS 300.39-45, IDW Prfifungsstandard: ,,Prfifung der Vorratsinventur" (IDW PS 301) sowie IDW Priifungsstandard: ,,Best~itigungenDritter" (IDW PS 302). 514 Vgl. IDW PS 300.6. 515 Vgl. IDW PS 300.7.

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9 die Vollst~indigkeit der ausgewiesenen Verm6gensgegenstLnde und Schulden, der Gesch/iftsvorfiille und Ereignisse sowie der geforderten Angaben (Vollst/indigkeit), 9 die Bewertung ausgewiesener Verm6gensgegenst/inde und Schulden (Bewertung), 9 die betragsm/iBig richtige Erfassung von Gesch/iftsvorfiillen und Ereignissen sowie die zutreffende zeitliche Abgrenzung von Ein- und Auszahlungen (Erfassung und Abgrenzung), 9 die Darstellung und Berichterstattung entsprechend der anzuwendenden Rechnungslegungsgrunds/itze (Darstellung und Berichterstattung).

Die Darstellung der einzelnen Rechnungslegungsaussagen in den berufsst~indischen Verlautbarungen des IDW geht auf die Transformation des International Standard on Auditing: ,,Audit Evidence" (ISA 500) in IDW PS 300 im Jahr 2001 zurfick. ISA 500 verwendet hierbei den Ausdruck ,,assertions", mit dem im angloamerikanischen Raum die Ordnungsm~iBigkeitskriterien fiir den Jahresabschluss (Jahresabschlussaussagen) bezeichnet werden. 516 Der Bedeutungsumfang der Jahresabschlussaussagen wurde entsprechend des deutschen Gegenstands der Abschlusspr/ifung in den IDW Pr/ifungsstandards auf die Rechnungslegung (Jahresabschluss, Buchfiihrung und Lagebericht) 517 erweitert. ,,Grtmds~itzlich hat der Abschlussprfifer fiir jede einzelne dieser Aussagen in der Rechnungslegung (...) Prfifungsnachweise einzuholen. ''518 Auf Basis der i.R. der Prfifungsdurchffihrung erlangten Priifungsnachweise gelangt der Abschlusspriifer so zu begrfindeten Schlussfolgerungen fiber den Pri.ifungsgegenstand (Priifungsfeststellungen). Damit diese mit hinreichender Sicherheit getroffen werden k6nnen, mfissen die eingeholten Priifungsnachweise bestimmten qualitativen und quantitativen Anforderungen gerecht werden, d.h. angemessen und ausreichend sein. 519 Die aggregierten Prfifungsfeststellungen bilden dann die Grundlage ftir die Prfifungsaussagen in der Berichterstattung des Abschlusspriifers (vgl. Abb. 11 auf Seite 99).

516 517 518 519

Vgl.H6mberg(Analyse, 1989), S. 1786; Schmidt(Empfehlungen,2000), S. 796. Vgl.hierzuauch IDW PS 260.8. IDW PS 300.35. Die Bezeichnung,,angemessen"bezieht sich auf die qualitativenKomponenten, insbesonderedie Verl~slichkeitund Relevanzder eingeholtenPrfifungsnachweise,w~ihrendder Begriff,,ausreichend"die quantitative Dimensionbeschreibt. Vgl. IDW PS 300.8.

99

Abb. 11. Vom Priifungsnachweis zur Priifungsaussage -s20 Originalunterlagen

buchhalterische Aufzeichnung

sonstige Unterlagen + Erkenntnisse

I

I P~fungsnachweise (IDW PS 300.6)

Vergleich mit einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung (IDW PS 300.6)

Prfifungsfeststellungen (IDW PS 300.6)

Aggregation der Pmfungsfeststellungen

Prufungsaussagen (IDW PS 200.9) I

Bestlitigungsvermerk (IDW PS 400)

Prtifungsbericht (IDW PS 450)

Erl~uterung im Aufsichtsrat (IDW PS 470)

Zur Einholung der ben6tigten Priifungsnachweise nutzt der Abschlusspriifer eine bestimmte Prtifungstechnik. 521 Die Priifungstechnik des Abschlussprtifers 1/isst sich hierbei durch die anzuwendenden Verfahren zur Erlangung von Prtifungsnachweisen (Prtiftmgshandlungen) 522 und die einzelnen MaBnahmen, die einen Soll-Ist-Vergleich mit anschlieBender Urteilsbildung erm6glichen (Prtifungst/itigkeiten) 523 charakterisieren. In Bezug auf die inhaltliche Ausrichtung der PriJfung lassen sich zudem formelle und materielle Prtifungst/itigkeiten unterschei520 Quelle: IDW PS 300.7. 521 Vgl. Lfick (Priifung, 1999), S. 64. Der Abschlusspriifer muss nicht alle Priifungsnachweise selbst einholen, sondern kann sich unter Beriicksichtigung bestimmter Faktoren in Teilbereichen auch auf die Arbeit bzw. Ergebnisse, eines anderen externen Priifers, der Intemen Revision oder eines Sachverst~indigen stiitzen. Zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. IDW Prtifungsstandard: ,,Verwendung der Arbeit eines anderen extemen Priifers" (IDW PS 320), IDW Priifungsstandard: ,,Interne Revision und Abschlusspriifung" (IDW PS 321) bzw. IDW Prtifungsstandard: ,,Verwertung der Arbeit von Sachverst~indigen" (IDW PS 322). 522 Das Schrifttum verwendet in diesem Zusarnmenhang i.d.R, den Begriff,,Prtifungsmethoden". Um eine i.S.d. IDW Prtifungsstandards einheitliche Sprachregelung zu verwenden, wurde hier allerdings der Begriff,,Priifungshandlungen" gew/ihlt. 523 Das Schrifttum verwendet in diesem Zusammenhang i.d.R, den Begriff,,Priifungshandlungen". Dieser wird von den IDW Priifungsstandards jedoch schon zur Bezeichnung der Verfahren zur Erlangung yon Prtifungsnachweisen benutzt, so dass zur weiteren Unterscheidung i.R. der vorliegenden Arbeit der Begriff ,,Prtifungst~itigkeiten" eingefiihrt wird.

I00

den. 524 Formelle Prtifimgst~itigkeiten zielen auf die/iul3ere Ordnungsm/il3igkeit (inkl. der rechnerischen Richtigkeit) ab. 525 Mit den materiellen Priifungst~itigkeiten werden die inhaltliche Richtigkeit und die wirtschaftliche Berechtigung der in der Rechmmgslegung dargestellten bzw. abzubildenden Sachverhalte geprtift. 526 Eine strikte Trennung zwischen formellen und materiellen Priifungst/itigkeiten ist in realiter oft nicht m6glich, 527 so dass die Differenzierung tiberwiegend der theoretischen Stmkturiemng der Durchfiihrung der Abschlusspriifimg dient.

5.2.4 Priifungshandlungen zur Einholung von Priifungsnachweisen 5.2.4.1 Analytische Priifungshandlungen Der Abschlussprtifer soil i.R. der Abschlussprtifung auch auf analytische Prtifungshandlungen zufiickgreifen. IDW PS 312 verdeutlicht die Bedeutung und die Grenzen der aus analytischen Prtifimgshandlungen zu ziehenden Schlussfolgerungen und gibt Leitlinien, in welchen Bereichen analytische Priifimgshandlungen zu nutzen sind. 528 Der Standard verlangt vom Abschlussprtifer den Einsatz analytischer Priifimgshandlungen bei der Priifungsplanung und Prtifungsdurchfiihnmg, einschliel31ich der abschliel3enden Gesamtdurchsicht. 529 Analytische Priifungshandlungen lassen sich allgemein als ,,T/itigkeiten des Abschlul3prtifers zur Anwendung von Plausibilit~itsbeurteilungen''53~ beschreiben. Sie stellen keine Priifimg einzelner Gesch/iftsvorf~ille oder Bestandselemente dar, sondern beziehen sich auf aggregierte Gr613en.531 Dabei werden Gesamtheiten von Gesch/iftsvorf~illen oder Bestandsgr6Ben durch Plausibilit~itsiiberlegungen, Verh~iltniszahlen oder Trends analysiert sowie Beziehungen zwischen priifimgsrelevanten Angaben und anderen Daten aufgestellt. Analytische Priifungshandlungen als indirekte Prtifungen basieren somit auf der Annahme, dass aus bekannten bzw. angenommenen Zusammenh~ingen zwischen dem Priifungsobjekt und einem Ersatztatbestand

524 Vgl. Buchner(Prfifungswesen, 1997), S. 226. 525 Sie beziehen sich somit auf die Abbildungsebeneder Rechnungslegungund im Einzelnenauf die ordnungsm~il3igeErfassung aller Gesch~iftsvorf~illein den Belegen, Btichem und sonstigen Unterlagen, das richtige Verarbeiten des Zahlenmaterialsauf allen Stufen des Rechnungswesens sowie die Beachtung der formalen Ordnungsm/il3igkeit,vorgegeben durch die angewandten Rechnungslegungsnormen.Vgl. Hofmann (Handbuch, 1994), S. 218-219. 526 Diesbetrifft i.d.R, die Priifung, ob die gebuchten und buchungspflichtigenEreignisse und Gesch~iftsvorf~ille vorhanden sind, die Priifung der Dokumentation der buchungspflichtigenTatbest~indein den Belegen, die Priifung der Ubereinstimmung von Beleginhalt und wirtschafUichem Tatbestand sowie die Prtifung der Richtigkeit der Bewertung. Vgl. Seicht (Prtifung, 1992), Sp. 565. 527 Vgl. Liick (Priifung, 1999), S. 71. 528 Vgl. IDW PS 312.1. 529 Vgl. IDW PS 312.16. 530 G~irtner(Priifungshandlungen, 1994), S. 13. 531 Vgl. H6mberg (Analyse, 1989), S. 1783.

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auf die Normkongruenz des Prfifungsgegenstands geschlossen werden kann. 532 Die zum Einsatz kommenden analytischen Prfifungshandlungen k6nnen in konventionelle und mathematisch-statistische Verfahren unterschieden werden. Zu den konventionellen Verfahren z~len u.a. einfache Plausibilit/itsbeurteilungen, Trendanalysen und auch Kennzahlensysteme. Die genannten Verfahren unterliegen zu grol3en Teilen Entscheidungen auf Basis des pflichtgem~iBen Ermessens und damit dem subjektiven Einfluss des Abschlusspriifers. 533 Demgegenfiber verk6rpem mathematisch-statistische Verfahren grunds~itzlich objektivierte Methoden, zu denen u.a. die Regressionsanalyse oder auch die Box-Jenkins-Zeitreihenanalyse geh6ren. 534 Im Rahmen der Priifungsplanung verfolgen die analytischen Priifungshandlungen insbesondere das Ziel, potenzielle Risikobereiche bzw. M~ingel des Prfifungsgegenstands aufzudecken. 535 IDW PS 312 weist darauf hin, dass analytische Prfifungshandlungen in der Planungsphase dem Abschlussprfifer helfen, ,,Kenntnisse fiber die Gesch/iftst~itigkeit und das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld zu vertiefen (...) sowie Hinweise zu gewinnen, ob in dem zu untersuchenden Priiffeld Besonderheiten vorliegen. ''536 Er betont weiterhin, dass sie es dem Abschlusspriifer sowohl bei der Prfifungsplanung als auch bei der Prfifimgsdurchffihnmg erm6glichen, ,,auf bisher unbekannte Aspekte der Gesch/iftstfitigkeit aufmerksam zu werden. ,,537 Bei der Prfifungsdurchfiihnmg bezwecken (aussagebezogene)538 analytische Prfifungshandlungen (in Kombination mit den Einzelfallprfifungen) die Aufdeckung wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung. Durch den Einsatz analytischer Prfifungshandlungen kann hierbei i.d.R. auch der Umfang der erforderlichen Einzelfallprfifungen verringert werden. 539 Aufgrund der vergleichsweise hohen Prfifungsintensit/it540 dieses Verfahrens bietet sich ein Einsatz in einer m6glichst frfihen Phase der Prfifungsdurchffihnmg noch vor den Einzelfallpriifungen an. Bei wesentlichen Posten kann der Abschlusspriifer sich allerdings nicht allein auf Prfifungsnachweise aus analytischen Prfifungshandlungen stiitzen. 541 Vielmehr hat er auch andere Prfifungs-

532 533 534 535 536 537 538

Vgl. Buchner (Prfifungswesen, 1997), S. 232. Vgl. Gartner (Prfifungshandlungen, 1994), S. 101-102. Vgl. G/irtner (Priifungshandlungen, 1994), S. 137; Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 284-285. Vgl. IDWPS 312.17. IDWPS 312.17. IDW PS 312.19. Vgl. auch Schmidt (Abschlusspriifung, 2004), S. 270. Die aussagebezogenen Priifungshandlungen dienen der Einholung von Priifungsnachweisen, die unmittelbar einzelne Aussagen in der Rechnungslegung stiitzen. Hierfiir k6nnen analytische Priifungshandlungen und Einzelfallpriifungen verwendet werden. Vgl. IDW PS 300.18-21. 539 Vgl. IDW PS 312.11. 540 Der Sicherheitsgewinn je Prfifzeiteinheit wird als Prfifungsintensit/it bezeichnet. Vgl. D6mer (Prfifungsansatz, 2002), Sp. 1758. 541 Vgl. IDW PS 312.12.

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nachweise einzuholen. Ffir die Nutzung analytischer Prfifungshandlungen bei der Priifungsdurchfiihnmg werden im IDW PS 312 verschiedene Faktoren aufgez~hlt, die vom Abschlussprfifer zu beriicksichtigen sind. Unter anderem wird bemerkt, dass die ,,Art des Untemehmens" einen Einfluss auf den Einsatz der analytischen Prfifungshandlungen haben kann. 542 Daneben hangt der Grad der Verl/isslichkeit der Ergebnisse bei Nutzung untemehmensintemer Daten u.a. auch vonder Qualit/it des implementierten IKS und damit von unternehmensintemen Faktoren der Gesch/iftst/itigkeit ab. 543 ,,Um zusammenfassend feststellen zu k6nnen, ob der JahresabschluB insgesamt und der Lagebericht mit den Kenntnissen des Abschlussprfifers fiber die Gesch/iftst~itigkeit und das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des Untemehmens in Einklang stehen, sind analytische Prfifungshandlungen auch unmittelbar vor Beendigtmg der Prfifung durchzufiihren. ''544 Damit unterstfitzen sie i.R. der abschliel3enden Gesamtdurchsicht die I]'berprfifung der einzelnen Prfifungsfeststellungen und die Ableitung des Gesamturteils des Abschlussprfifers. Welche analytischen Priifungshandlungen zur Analyse der Gesch/it~st~itigkeit des zu priifenden Untemehmens i.R. der Abschlussprfifung konkret durchgefiihrt werden sollen, l~isst der Standard often. Er weist allerdings daraufhin, dass auch die Prfifung nichtfinanzieller Informationen ,,in Verbindung mit Prfifungshandlungen des Rechnungswesens vorgenommen werden ''545 kann. Aufgrund der durch das BilReG eingefiihrten Verpflichtung zur Einbeziehung nichtfinanzieller Leistungsindikatoren in die Lageberichterstattung der gesetzlichen Vertreter ergibt allerdings zwangsl~iufig die Notwendigkeit einer Ausweitung des Anwendungsbereichs der analytischen Prfifungshandlungen auf Gr613en auBerhalb des Rechnungswesens. 546 Werden durch die analytischen Prfifungshandlungen Auffiilligkeiten oder Inkonsistenzen mit den Erwartungen des Abschlusspriifers oder anderen Prfifungsnachweisen aufgedeckt, so sind weitere sachgerechte Erkl/inmgen bzw. unterstfitzende Prfifungsnachweise einzuholen. 547 Die K1/irtmg der Auff'~illigkeiten erfolgt u.a. auch durch Befragungen der Untemehmensleitung, deren Erl/iuterungen anschlieBend- auch vor dem Hintergrund der Kenntnisse fiber die Gesch/it~st~tigkeit- zu beurteilen sind. 548

542 543 544 545 546 547 548

Vgl.IDW PS 312.21. Vgl.IDW PS 312.25. IDW PS 312.23. IDW PS 312.22. SieheKap. 4.3.2 ,,Prfifungdes Lageberichtsund Konzemlageberichts". Vgl.IDW PS 312.26 Vgl. IDW PS 312.27.

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5.2.4.2 Systempriifungen Die Anwendbarkeit von Systempriifungen zur Gewinnung von Prfifungsnachweisen basiert auf der Annahme, dass die Verarbeitung bestimmter Ereignisse oder Gesch~iftsvorfiille bzw. deren Abbildung in der Rechnungslegung auf Basis eines fest organisierten Verfahrens stattfindet. Ist dies der Fall, so kann der Abschlussprfifer Priifungsnachweise erlangen, indem er das zugeh6rige System von Abl/iufen, Regelungen, Handlungen und Kontrollen prfit~. ,,Dieser Beurteilungsprozess, der sich nicht prim/ir an Einzelsachverhalten orientiert, sondern auf die Gestaltung, die Wirksamkeit und die Funktionsf~ihigkeit des Systems ausgerichtet ist, wird als Systempriifung (systemorientierte Priifung) bezeichnet. ''549 Bei der Systemprfifung untersucht der Abschlussprfifer Teilbereiche des IKS des Untemehmens, um Priifungsnachweise fiber die Ausgestaltung (Aufbauprfifung) und Wirksamkeit (Funktionsprfifung) zu erlangen. 55~ Im Rahmen der Aufbauprfifung sind dabei zun~ichst Informationen fiber die tats/ichlich vorhandenen Kontrollen sowie ihre Ausgestaltung einzuholen (Ermittlung eines Ist-Systems). 551 Nach Erfassung des Ist-Systems hat der Abschlusspriifer den Aufbau der festgestellten internen Kontrollen zu beurteilen. Hierfiir bestimmt er die fiir die sachgerechte Verarbeitung bestimmter Ereignisse oder Gesch/iftsvorfiille bzw. deren ordnungsm/il3ige Abbildung in der Rechnungslegung ben6tigten Kontrollpunkte und Kontrolltechniken (Soil-System). 552 Durch den Vergleich von Soil- und Ist-System k6nnen St/irken und Schw/ichen erkannt und die Zuverl/issigkeit des bestehenden Systems vorl~iufig beurteilt werden. 553 Hat der Abschlussprfifer Mangel in der Systemausgestaltung festgestellt, die zu einer teilweisen oder vollst/indigen Unwirksarnkeit der Kontrollen ftihren, so sind Prfifungsnachweise u.U. ausschliel31ich auf Basis aussagebezogener Priifungshandlungen einzuholen. 554 Mit der Funktionspriifung untersucht der Abschlusspriifer die Wirksamkeit des eingerichteten IKS. 555 Dazu fiberprfift er anhand einer Stichprobenauswahl die kontinuierliche Anwendung

549 Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschafispriifung, 2003), S. 259. 550 Vgl. IDW PS 300.15; LOck(Prfifung, 1999), S. 69; Schmidt (Abschlusspriifung,2004), S. 257. 551 Vgl. IDW PS 260.31. 552 Als Informationsquellendienen dem Abschlussprfifer hierfiir u.a.: Mitglieder der Gesch/iitsleitungund der zust/indigen Uberwachungstr/iger sowie sonstige Mitarbeiter; bestimmte Dokumente (Organisationspl/ine, Arbeitsplatzbeschreibungen, Systembeschreibungen), vom IKS und Rechnungslegungssystemgenerierte Unterlagen sowie die beobachtbaren Aktivit~itenund Arbeitsabl~iufeim Unternehmen. Vgl. Marten/Quick/ Ruhnke (Wirtschaftspriifung, 2003), S. 263-266. 553 Vgl. Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 231. 554 Vgl. IDW PS 260.64. 555 Funktionspriifungen, die ausschlieBlich zur Gewinnung von Priifungsnachweisen fiber das angewandte System dienen, werden als Single Purpose Tests bezeichnet. Durch die Priifung der Verarbeitungsergebnisse gelangt der Abschlusspriifer aber auch zu Pri,ifungsnachweisen, die ihm sowohl i.R. der Funktionspriifungen als auch bei den aussagebezogenenPrfifungsnachweisendienen k6nnen (Dual Purpose Tests). Vgl. Buchner (Priifungswesen, 1997), S. 227.

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des Systems (Transformationsprfifung) sowie die Funktionsf~ihigkeit und Effektivit~it der Kontrollen (Funktionsfahigkeitsprfifung). 556 Priifungsnachweise i.R. der Transformationsprfifung k6nnen aus Beobachtungen der Kontrollhandlungen sowie der Prfifung des Vorhandenseins bestimmter Kontrollvermerke, die die Anwendung der Kontrollen dokumentieren, gewonnen werden. Bei der Funktionsf'~igkeitsprfifung versucht der Abschlussprfifer, aus den Verarbeitungsergebnissen Rfickschlfisse auf die Wirksarnkeit der intemen Kontrollen zu ziehen. In der abschliel3enden Systembeurteilung aggregiert der Abschlussp~fer die Ergebnisse aus den beiden TeilpriJfungen (Transformations- und Funktionsf~ihigkeitspriifung), vergleicht diese mit seiner vorl~iufigen Beurteilung und gelangt so zu seiner endgfiltigen Einsch~itzung fiber die Effektivit~it des eingerichteten Systems. 557

5.2.4.3 Einzelfallpriifungen Bei Einzelfallprfifungen versucht der Abschlusspriifer, durch einen unmittelbaren Soll-Ist-Vergleich von einzelnen Gesch~it~svorf~illen und Best~inden Prfifungsnachweise Rir die Aussagen in der Rechnungslegung zu gewinnen. 558 Einzelfallpriifungen sind insbesondere dann durchzuftihren, wenn durch analytische Prfifungshandlungen keine ausreichende P~fungssicherheit erreicht werden kann. 559 Da die Abschlussprfifung keine lfickenlose P~fung s~imtlicher Gesch~iftsvorf~ille und Best~Saade erfordert, werden Einzelfallpriifungen i.d.R, auf Basis von Stichproben durchgeRihrt. 56~ Bei der Ermittlung des Stichprobenumfangs sind Erkenntnisse aus der Prfifungsplanung und der Durchftihrung der analytischen Prfifungshandlungen zu beriicksichtigen. Grtmds~itzlich kann bei der Ermittlung des Stichprobenumfangs zwischen einer bewussten Auswahl und einer Zufallsauswahl unterschieden werden. 561 Daneben gibt es Ans~itze, die beide Verfahren kombinieren, wie z.B die sog. mustererkennende Stichprobenpriifung. 562 Bei der bewussten Stichprobenauswahl werden die Elemente der Stichprobe nach pflichtgem~em Ermessen des Abschlussprfifers ausgew~lt. Es wird somit eine subjektiv punktuelle Untersuchung durchgeftihrt, wodurch bereits gewonnene Erkenntnisse fiber das Prfiffeld, insbesondere auch aus Kenntnissen fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden

556 Vgl. Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 241. 557 Vgl. Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftspr0fung,2003), S. 267. 558 Vgl. IDW PS 300.23. Als Priifungst~itigkeitenim Zusamenhang mit den Einzelfallpriifungengelten: Einsichtnahme in Dokumente des Untemehmens, Inaugenscheinnahmebedeutender Verm6gensgegenst~inde, Beobachtung von Verfahren bzw. einzelner Mal3nahmen, Befragung und Einholung von Bes~tigungen sowie Berechnungen.Vgl. IDW PS 300.26. 559 Vgl. IDW PS 300.24. 560 Vgl. IDW PS 300.25. Eine PriJfung s~ntlicher Elementeeiner Grundgesamtheitkann u.U. unter wirtschaftlichen Aspekten sinnvoll sein, wenn sich die zu priifende Grundgesamtheitaus einer kleinen Anzahl von Elementenmit jeweils hohem Wert zusammensetzt. Vgl. Schmidt(Abschlusspriifung,2004), S. 272. 561 Vgl. Leffson(Wirtschaftspriifung, 1995), S. 168-199; Schmidt(Stichprobenpriifung,2002), Sp. 2280-2281. 562 Vgl. Mochty(Stichprobenpriifung,2003), S. 185-223.

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Untemehmens und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken,563 in der Stichprobe berticksichtigt werden. Bei der Stichprobenprfifimg mit Zufallsauswahl werden subjektive Elemente weitestgehend ignoriert, indem sowohl die Erhebung als auch die Auswertung der Stichprobe auf Basis mathematisch-statistischer Verfahren durchgeftihrt werden. 564 5.3 Rahmengrundsatz zu den erforderlichen Kenntnissen fiber die Geschfiftstfitigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prfifenden Unternehmens

Der Berufsstand erhebt mit IDW PS 230 den Anspruch, den ben6tigten Umfang der Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des Unternehmens und deren Bedeuttmg fiir den Abschlussprfifer und seine Mitarbeiter in den verschiedenen Phasen der Abschlusspriifung zu erl~iutem, und darzulegen, wie der Abschlussprfifer zu diesen Kenntnisse kommt und sie nutzt. 565 Der Standard weist darauf hin, dass die Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit sowie das wirtschat'tliche und rechtliche Umfeld des Untemehmens ,,den Bezugsrahmen ftir eine pflichtgem/ifSe Ermessensausfibung des Abschlussprtifers im Verlauf der gesamten Abschlussprfifung ''566 bilden. Sie verk6rpem hierbei eine wesentliche Grundlage ftir:567 9 die Risikobeurteilung und die Identifikation m6glicher Problemfelder, 9 die wirksame und sachgerechte Priifungsplanung und -durchftihrung, 9 die Wfirdigung von Prfifungsnachweisen und 9 eine verbesserte Dienstleistung gegenfiber dem Mandanten.

Die Kennmisse fiber die Gesch~iftst/itigkeit des zu pr/ifenden Untemehmens haben damit auch Einfluss auf die Erftillung der Anforderungen anderer IDW Prfifungsstandards. Abb. 12 auf Seite 106 fiihrt die im IDW PS 230 genannten Zusammenhange mit anderen ausgewahlten IDW Prfifungsstandards auf.

563 564 565 566 567

Vgl.Leffson(Wirtschaftsprtifung, 1995), S. 166. Vgl. Schmidt(Abschlusspriifung,2004), S. 272-275. Vgl. IDW PS 230.1. IDW PS 230.7. IDW PS 230.6.

106

Abb. 12. IDW PS 230 als Rahmengrundsatz f~r andere ausgewiihlte 1DW Priifungsstandards 568 Kenntnisse liber die Geschiftstitigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu pr/lfenden Unternehmens im Rahmen der AbschlussprQfung (IDW PS 230) Priifungsplanung (IDW PS 240) Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen und die Beurteilung ihrer Angemessenheit im Verlaufe der Priifung (IDW PS 250) ldentifikation von nahe stehenden Personen oder Untemehmen sowie von Geschaftsvorfallen mit diesen (IDW PS 255) Einsch/ltzung von Fehlerrisiken in der Rechnungslegung (IDW PS 260) Beurteilung der Untemehmensfortf'dhrungsannahmeund der Risiken der k~nfligen Entwicklung (IDW PS 270, IDW PS 350) Beurteilung der Aussagekraft von Prilfungsnachweisen und der Aussagen der gesetzlichen Vertreter im Jahresabschluss und Lagebericht (IDW PS 300) Beurteilung der dem Absehlussprfifer erteilten Auskt~nfte durch die gesetzlichen Vertreter (IDW 303) Durchfahrung gezielter Befragungen und analytiseher Pr0fungshandlungen (IDW PS 312) W~digung von SchAtzungen der gesetzlichen Vertreter, die sich im Jahresabsehluss und Lagebericht niederschlagen (IDW PS 314) Beurteilung des Risikofrilherkennungssystems (IDW PS 340) Beurteilung der Angemessenheit von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie der Angaben in Jahresabschluss und Lageberieht (IDW PS 350, IDW PS 400, IDW PS 450)

Der Berufsstand differenziert im IDW PS 230 zwischen zwei Arten von Wissen, die der Prfifer erlangen soil: ,,grundlegendes Wissen" und ,,spezifisches Wissen". Das grundlegende Wissen umfasst Kenntnisse fiber die ,,allgemeine wirtschaftliche Lage sowie die besonderen Merkmale und Verh/iltnisse- d.h. die bedeutsamen wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen -

der Branche, in der das zu prfifende Untemehmen t/itig ist", wohingegen das spezifische

Wissen sich auf,,die Untemehmensstrategie, die Gesch/iftsrisiken, den Umgang mit den Gesch/i~srisiken, die Abl/iufe bzw. Gesch~it~sprozesse" bezieht. 569 Ob aus der unterschiedlichen Klassifizierung auf unterschiedliche Wissensniveaus oder Detaillierungsgrade der ben6tigten Kenntnisse geschlossen werden kann, bleibt vom Standard unbeantwortet. Einen Eindruck liefem allerdings die im Anhang des Standards aufgefilhrten m6glichen Aspekte zur Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Untemehmens. Hierbei fiberwiegen die Sachverhalte aus dem Bereich ,,Unternehmensspezifische Merkmale" die beiden anderen Bereiche ,,Gesamtwirtschaftliche Entwicklung" und ,,Branchenentwicklung mit Einfluss auf das Untemehmen" zahlenm~il3ig deutlich, so dass davon auszugehen ist, dass der Schwerpunkt der zu erlangenden Kenntnisse im (untemehmens-)spezifischen Wissen liegt.

568 Quelle:IDW PS 230.7 (ge~inderteDarstellungsform). 569 IDW PS 230.2 (alle Zitate).

107

,,Der Abschlussprfifer muss fiber ausreichende Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des Untemehmens verfiigen, um solche Ereignisse, Gesch~iftsvorfiille und Gepflogenheiten erkennen und verstehen zu k6nnen, die sich nach Einsch/itzung des Abschlussprfifers wesentlich auf den zu prfifenden Jahresabschluss und Lagebericht, die Abschlussprtifimg, den Priifungsbericht sowie den Best~itigungsvermerk auswirken k6nnen. ''57~ IDW PS 230 macht damit unmissverst~ndlich deutlich, dass die Erlangung entsprechender Kenntnisse ein Pflichtbestandteil einer ordnungsm/iBigen Abschlusspriifung ist. Der Standard grenzt die erforderlichen Kenntnisse entsprechend den Anfordenmgen aus den gesetzlichen Prfifungsnormen auf Sachverhalte ein, die sich wesentlich in der Rechnungslegung oder der Berichterstattung des Abschlusspriifers niederschlagen k6nnen. Die Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit hat der Abschlussprfifer wirksam zu verwenden, ,,um zu beurteilen, inwieweit sich diese 571 auf den Jahresabschluss und Lagebericht insgesamt auswirken und ob die Darstellung in Jahresabschluss und Lagebericht mit diesen Kenntnissen in Einklang steht. ''572 Der Standard verlangt somit eine Einklangsprfifimg zwischen den i.R. der Analyse der Gesch/iftst/itigkeit gewonnenen Erkenntnissen und dem Jahresabschluss bzw. dem Lagebericht. Die Formuliemng ,,insgesamt auswirken" begrenzt den Umfang der Priifung auf den Einklang eines Gesamtbildes fiber die Gesch~i~st/itigkeit mit der Rechnungslegung. Die fiir die ,,Einklangspriifung" erforderlichen Kenntnisse mfissen dem Abschlussprtifer die Identifikation folgender Sachverhalte erm6glichen: 573 9 Zentrale Einflussfaktoren fiir den Untemehmenserfolg, 9 Untemehmensstrategie, 9 Gesch/ifisrisiken, die den Erfolg der Strategie m6glicherweise gefiihrden, 9 Reaktionen des Untemehmens auf diese Risiken sowie 9 Gesch/iftsprozesse, einschliel31ich ihrer wesentlichen Risiken trod diesbeziiglicher Kontrollmechanismen.

Klarstellend weist IDW PS 230 daraufhin, dass es i.d.R, nicht erforderlich ist, dass der Kenntnisstand des Abschlussprfifers dem der gesetzlichen Vertreter entspricht. 570 IDW PS 230.5. 571 Die Formulierungist missverst~indlich,da die Kenntnissedes Abschlussprtiferssich grunds/itzlichnicht auf den Jahresabschlussund Lageberichtauswirken diJrfen- abgesehenvon Korrekturender Rechnungslegung aufgmnd der Reglerfunktion des Abschlusspriifers. Vielmehr ist wahrscheinlich gemeint, dass der Abschlusspriifer beurteilen soll, inwiefem sich Ereignisse, Gesch/iflsvorfiilleund Gepflogenheitenaus der Gesch/iffst~tigkeitsowie des wirtschafllichenund rechtlichenUmfelds auf den Jahresabschlussund Lagebericht insgesamtauswirken. 572 IDW PS 230.8. 573 Vgl. IDW PS 230.8.

108

Die Erlangung von Kenntnissen fiber die Gesch/if~st/itigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld hat in einem kontinuierlichen Prozess stattzufinden. 574 Bereits vor Annahme des Priifungsauftrags hat der Abschlussprfifer ein vorl/iufiges Bild fiber die Gesch/iftst~tigkeit zu entwickeln. 575 Diese Kenntnisse sind nach der Auftragsannahme dutch den Abschlussprfifer weiter zu vertiefen und fortlaufend bis zur Beendigung der Abschlussprfifung zu erweitern, zu aktualisieren, zu bewerten und zu fiberpriifen. 576 Der AbschlusspriJfer hat zudem daftir Sorge zu tragen, dass die Mitglieder des Prfifungsteams mit ausreichenden Kenntnissen fiber die Gesch/if~st/itigkeit versorgt sind, um die ihnen fibertragenen Aufgaben erftillen zu k6nnen. Auf der anderen Seite haben die Teammitglieder ihrerseits auf neue Informationen zu achten und bedeutende Sachverhalte dem Abschlusspriifer sowie dem restlichen Team zu kommunizieren. 577 Der Standard nennt dem Abschlussprfifer exemplarisch verschiedene Informationsquellen zur Erlangung der erforderlichen Kenntnisse fiber die Gesch/iftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens, die zusammenfassend in Tabelle 2 auf Seite 109 dargestellt werden. Eine m6gliche Informationsquelle verk6rpem die in der Wirtschaftspriiferpraxis bereits vorhandenen Kenntnisse fiber die Gesch/iRst/itigkeit des zu prfifenden Unternehmens. Voraussetzung ftir die personenunabh~.ngige Nutzung dementsprechender Informationen ist, dass der bestehende Kenntnisstand auch in den Unterlagen des Abschlussprfifers ausreichend dokumentiert ist und in den Folgeprfifungen weiter aktualisiert und fiberpriift wird. 578

574 Vgl. IDW PS 230.11. 575 Vgl. IDW PS 230.9. Zur Annahme des Priifungsauftrags durch den Abschlusspriifer siehe auch IDW Priifungsstandard: Beauftragungdes Abschlusspriifers (IDW PS 220). 576 Vgl. IDW PS 230.10 u. IDW PS 230.11. 577 Vgl. IDW PS 230.11. 578 Vgl. IDW PS 230.12.

109

Tab. 2. Informationsquellen zur Erlangung der erforderlichen Kenntnisse gem. ID W PS 230579

Informationsquellen: in der Wirtschaftsprfiferpraxis vorhandene Kenntnisse und Erfahrungen mit dem Untemehmen und der Branche, 9 Gespr~ichemit Personen innerhalb des Unternehmens (z.B. mit den gesetzlichen Vertretem oder leitenden Angestellten), 9 Gespr~iche mit anderen Prfifem oder sonstigen Fachleuten, die fiir das Unternehmen oder in der Branche t~tig waren oder sind, 9 Gespr~ichemit Mitarbeitern der Intemen Revision und Durchsicht von deren Berichten, 9 Gespr~iche mit und Informationen von sonstigen sachkundigen Personen auBerhalb des Untemehmens (z.B. mit Vertretem von Aufsichtsbeh6rden, Kunden und Lieferanten des Unternehmens, Wettbewerbern), 9 Ver6ffentlichungen fiber das Untemehmen oder die Branche (z.B. 6ffentliche Statistiken, Branchenreporte, von Banken und Finanzanalysten ver6ffentlichte Berichte, Finanzzeitungen, Intemet), 9 Informationen von Auskunfteien, 9 Rechtsvorschriffen mit wesentlicher Bedeutung fiir das Unternehmen, 9 Besichtigungen des Untemehmens und seiner Produktionsanlagen, 9 vom Unternehmen erstellte Unterlagen (z.B. Jahresabschlfisse und Gesch~iftsberichte vorhergehender Jahre, Zwischenberichte, Unterlagen f'tirAktion~ire, Aufsichtsrat oder Aufsichtsbeh6rden, Werbeschriften, Protokolle fiber Vorstands-, Aufsichtsrats- und sonstige Sitzungen, strategische und operative Unternehmensplanung, interne Unternehmensberichte und Organisationshandbficher), 9 sonstige Unterlagen (z.B. Handelsregisterauszfige, Grundbuchauszfige, Tarifvertr~ige, Betriebsvereinbarungen, Versorgungszusagen, andere Vertr~ige von wesentlicher Bedeutung).

5.4 Priifungsrisikomodell als Grundlage eines risikoorientierten Priifungsprozesses auf Basis der IDW Priifungsstandards 5.4.1 Priifungsrisiko und seine Komponenten Die Abschlusspriifung ist so zu planen und durchzuffihren, dass die Priifungsaussagen im Priifungsbericht und Best~itigungsvermerk mit hinreichender Sicherheit gefallt werden k6nnen. Zu diesem Zweck ist das Risiko der Abgabe eines Fehlurteils (Priifungsrisiko) auf ein akzeptables MaB zu begrenzen. 58~ Dabei kann es sein, dass der Abschlusspriifer fiilschlicherweise ein negatives Urteil fiber ein ordnungsm~iBiges Prfifungsobjekt f'dllt (sog. et-Fehler) 581 oder eine positive Aussage hinsichtlich eines zu beanstandenden Priifungsobjekts abgibt (sog. 13-Fehler) 582. a - F e h l e r und 13-Fehler sind Begriffe aus der Stichprobentheorie, die m6gliche Fehlentscheidungen beim Test einer (Null-)Hypothese gegen eine konkretisierte Altemativhypothese beschreiben. 583 Sie entstehen bei der Abschlussprfifung durch die Auswahl einer Stichprobe zu priifender Sachverhalte. Das Prfifungsrisiko kann somit auch als Stichprobenrisiko

579 Quelle: IDW PS 230.14 (ge~inderte Darstellungsform). 580 Vgl. IDW PS 260.23; Walz (Model, 1992), S. 61. In einer empirischen Studie von Wolz wurde das akzeptable Priifungsrisiko von fast zwei Dritteln der befragten Abschlussprfifer mit 5% angegeben. Vgl. Wolz (Festlegung, 2004), S. 131. 581 Vgl. Elliott/Rogers (Sampling, 1972), S. 49; BoatsmardCrooch (Tests, 1975), S. 610. 582 Vgl. Pushkin (Risk, 1980), S. 117. 583 Vgl. Bleymiiller/Gehlert/Gfilicher (Statistik, 2000), S. 101.

110

(Sampling-Risk) bezeichnet werden. 584 Die Wahrscheinlichkeit des Auftretens eines a-Fehlers nach abgeschlossener Priifung (ex post) kann als relativ gering eingestuft werden, da das Fehlurteil in der Regel noch w/ihrend der Durchftihnmg der Abschlusspriifung erkannt und auch korrigiert wird. 585 M/Sgliche Konsequenzen bestehen somit weitestgehend in zus~itzlichen Kosten fiir weitere Priifungshandlungen bzw. einer zeitlichen Verz6gerung bis zur Erlangung des korrekten Priifungsergebnisses. Der et-Fehler wird auch als Priifungsauftraggeberrisiko bezeichnet. 586 Der Eintritt eines 13-Fehlers hingegen ftihrt zu einem endgiiltigen Fehlurteil und stellt somit das fiir den AbschlusspriJfer kritischere Szenario dar. 587 Das Risiko eines irrtiimlicherweise positiven Urteils (13 -Fehler) wird daher als Priiferrisiko bezeichnet und verk6rpert das Priifungsrisiko i.e.S. 588 Es bildet die Ausgangsbasis fiir das in den IDW Priifungsstandards immanente Priifungsrisikomodell. Demnach ist das Priffungsrisiko das Risiko, dass der Abschlusspriifer ein positives Priifungsurteil trotz vorhandener und insgesamt wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung abgibt. 589 Im Unterschied zur Transformationsvorlage 59~ International Standard on Auditing: ,,Risk Assessment and Internal Control" (ISA 400) bezieht sich die Priifungsrisikodefinition im IDW PS 260 nicht nur auf den Jahresabschluss (,,financial statement"), sondem auf die gesamte Rechnungslegung. Bei wortlautgetreuer Auslegung ist das Konzept des Prfifungsrisikos somit auch fiir die Priifung des Lageberichts anzuwenden. Ob dies tats~ichlich durch das IDW beabsichtigt ist, bleibt unklar, da der Standard in seiner Darstellung der Abweichungen zu ISA 400 nicht auf die Unterschiede in Bezug auf das Priifungsrisiko bzw. den Anwendungsbereich des Priifungsrisikomodells eingeht. 591 Im Rahmen der Priifungsplanung legt der Abschlussprfifer das akzeptierbare Priifungsrisiko ftir die

PriJfung

der

Rechnungslegung

fest

(geplantes

Gesamtpriifungsrisiko).

Der

Abschlusspriifer hat dabei darauf zu achten, dass das Priifungsrisiko auf einem niedrigen Niveau, das nach seinem pflichtgem/il3em Ermessen geeignet ist, ein Priifungsurteil mit hinrei584 585 586 587 588

Vgl. Elliott/Rogers (Sampling, 1972), S. 46. Vgl. Leffson/Lippmann/Baetge(Wirtschaftlichkeit, 1969), S. 59. Vgl. Schulte (Untemehmungspriifungen, 1970), S. 109; Boatsman/Crooch (Tests, 1975), S. 611. Vgl. Leffson/Lippmann/Baetge(Wirtschaftlichkeit, 1969), S. 59; Boatsman/Crooch (Tests, 1975), S. 612. Vgl. Schulte (Untemehmungspriifungen, 1970), S. 109; Quick (Risiken, 1996), S. 25. Der Eintritt eines 13Fehlers muss nicht zwangsliiufig mit Folgen ftir den Abschlusspriifer verbunden sein, da zum einen nicht jedes Fehlurteil aufgedeckt wird und zum anderen nicht in jedem Fall der Abschlusspriifer zur Verantwortung zu ziehen ist. Fehlurteile werden h~iufigdann aufgedeckt, wenn sich die Adressaten der Abschlusspriifung durch das Testat (finanziell) gesch/idigt fiihlen. Vgl. Stibi (Priifungsrisikomodell, 1995), S. 50. 589 Vgl. IDW PS 260.23. Definitionsgem~ wird das Priifungsrisiko zum einen durch seine Komponenten und zum anderen durch die zugrunde gelegte Wesentlichkeitsgrenzebeeinflusst. Es gilt: ,,Je h6her die maximal tolerierbare Fehlerschwelle (Wesentlichkeitsgrenze)gew~lt wird, desto geringer ist ceteris paribus das PriJfungsrisiko und umgekehrt.", Wolz (Festlegung, 2004), S. 122. Vgl. auch Wolz (Wesentlichkeit, 2003), S. 83-87. 590 Die Transformation des ISA 400 in den IDW PS 260 fand im Jahr 2001 start. 591 Vgl. IDW PS 260.82.

111

chender Sicherheit zu f~illen, begrenzt bleibt. Der Abschlusspriifer priifl die Rechmmgslegung jedoch nicht als Ganzes, sondem unterteilt das Priiftmgsobjekt in einzelne Priiffelder. Eine ad~iquate Anwendung des Priifungsrisikomodells erfordert somit auch eine Zuordnung des Gesamtpriifungsrisikos auf die einzelnen Priiffelder. Nach berufsst~indischen Verlautbarungen sind grtmds~itzlich ftir jede Aussage in der Rechnungslegung ausreichende und angemessene Priifungsnachweise einzuholen. Eine sachgerechte Planung von Art, Umfang und Zeitpunkt der aussagebezogenen Priifungshandlungen bedarf somit auch einer Beurteilung des Priifungsrisikos und seiner Komponenten auf der Ebene der Rechnungslegungsaussagen. 592 Diese weitere Unterteilung der Priifungsfelder in die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung erlaubt eine genaue Lokalisierung der bestehenden Risiken und damit eine gezielte Auswahl der zur Erlangtmg der Priifungsnachweise ben6tigten Prtifungshandlungen. 593 Dariiber hinaus erm6glicht die Fokussierung der Priifungshandlungen auf besonders risikobehat'tete Aussagen eine effiziente und damit wirtschaftliche Priifungsdurchftihrung. Allerdings scheinen Risikobeurteilungen verschiedener Abschlusspriifer mit abnehmender Aggregationsstufe immer mehr zu differieren. 594 Auch sind entscheidungsrelevante Daten auf Ebene der Rechnungslegungsaussagen nicht immer vorhanden, so dass eine Einsch~itzung manchmal zwangsl~iufig auf Priiffeldebene595 zu erfolgen hat. Das geplante Gesamtpriifungsrisiko ist nach Abschluss der Priifungshandlungen den aggregierten Priifungsrisiken der einzelnen Priiffelder bzw. Aussagen in der Rechnungslegung (realisiertes Gesamtpriifungsrisiko) gegenfiberzustellen. Sofern das realisierte Gesamtpriifungsrisiko kleiner oder gleich dem geplanten Gesamtpriifungsrisiko ist, kann ein Priifungsurteil abgegeben werden; ansonsten sind bei sachgerechter Anwendung des Priifungsrisikomodells weitere Priifungsnachweise einzuholen. 596 Nach IDW PS 260 ist der Abschlusspriifer verpflichtet die Komponenten des Priifungsrisikos zu kennen und zu analysieren. Die Analyse unter erg~inzender Einbeziehung von Untemehmensrisiken verk6rpert die Gmndlage ftir die Entwicklung der Priifungsstrategie und des daraus resultierenden Priifungsprorgramms. 597 Das Priifungsrisiko umfasst grunds~itzlich die in Abb. 13 auf Seite 112 genannten Komponeten.

592 Vgl. IDW PS 260.35. 593 EinegenauereZuordnungder Risiken erscheintsinnvoll,da das Fehlerrisikozwischenden einzelnenAussagen in der Rechnungslegungvariiert. Vgl. Waller(Assessments, 1993),S. 784. 594 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 30 (m.w.N.). 595 Gem~ Buchner sind Priiffelder ,,Zusammenfassungenvon gleichartigenoder ~ihnlichen,d.h. zeitlich, iirtlich und sachlich exakt abgegrenzten Teilgesamtheiten der Grundgesamtheit aller priifungspflichtigen Gesch~iflsvort'~ille.",Buchner(Priifung, 1996),S. 47, Fn. 8. Ein Priiffeldumfasst i.d.R, mehrereRechnungslegungsaussagen. 596 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 33. 597 Vgl. IDW PS 260.23.

112

Abb. 13. Priifungsrisiko und seine Komponenten 598

P~fungsrisiko

I Fehlerrisiko

I Inh~rentesRisiko

I

Entdeckungsrisiko

I

I

Kontrollrisiko

Risiko aus Einzelfallpriifungen

I

Risiko aus analytischen Priifungshandlungen

Das Fehlerrisiko 1/isst sich als die Wahrscheinlichkeit des Auftretens wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung beschreiben.

Es

steht

somit

auBerhalb

des

Einflussbereichs

des

Abschlusspriifers, der allenfalls seine H6he sch/itzen kann. 599 Durch eine Unterscheidung von Risikoklassen lassen sich i.d.R, mehr Faktoren beri.icksichtigen als bei einer globalen Sch/itzung. 6~176 Demzufolge wird das Fehlerrisiko weiter in die Komponenten inh/irentes Risiko und Kontrollrisiko unterteilt. Das inh~ente Risiko beschreibt die Anf~illigkeit eines Priiffelds ftir das Auftreten wesentlicher Fehler, die ftir sich oder zusammen mit Fehlem in anderen Priiffeldem wesentlich sind, ohne Berficksichtigung des IKS. Es unterliegt damit zum einen Einftissen auf Unternehmensebene, wie bspw. makro6konomischen, branchenspezifischen bzw. mandantenspezifischen Entwicklungen und zum anderen priiffeldspezifischen Faktoren (Priiffeldebene), die sich bspw. aus der Komplexit/it zugrunde liegenden Rechnungslegungsvorschrift ergeben. 6~

IDW PS 260 weist

hierbei daraufhin, dass die inh/irenten Risiken zugleich einen Bestandteil der Gesch~it~srisiken verk6rpem, die vom Unternehmen i.R. der Risikobeurteilungen der Untemehmensleitung identifiziert und analysiert werden. 6~

598 599 600 601

Quelle: Stibi (Prfifungsrisikomodell, 1985), S. 57. Vgl. Diehl (Prfifungsvorgehen, 1991), S. 195. Vgl. Armstrong/Denniston/Gordon(Decomposition, 1975), S. 257. Siehe hierzu auch Tab. 8 ,,Bedeutende Einflussfaktoren auf das inh~irenteRisiko nach IDW PS 260" auf S. 135. 602 Vgl. IDW PS 260.24.

113

Das Kontrollrisiko definiert das Risiko, dass ein Fehler, der in Bezug auf ein Priiffeld oder zusammen mit Fehlern aus anderen Prtiffeldern wesentlich ist, durch das IKS des Untemehmens nicht verhindert, aufgedeckt und korrigiert wird. 6~ Es kann somit als Mar5 ftir die Ausgestaltung, Anwendung und Funktionsf~higkeit des IKS des Unternehmens gesehen werden. 6~ Folglich erlangt der Abschlussprtifer insbesondere durch Systemprtifungen Kenntnisse hinsichtlich des bestehenden Kontrollrisikos. Im Einflussbereich des Abschlussprfifers liegt nur das sog. Entdeckungsrisiko6~ 6~ Es bezeichnet die Gefahr, dass der Abschlusspriifer durch seine Prfifungshandlungen Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die for sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind. 6~ Das Entdeckungsrisiko stellt die einzige vom Abschlussprfifer festzulegende Risikokomponente dar. Entsprechend den anwendbaren aussagebezogenen Priifungshandlungen wird beim Entdeckungsrisiko weiter zwischen dem Risiko aus analytischen Priifungshandlungen und dem Risiko aus Einzelfallpriifungen differenziert. 6~ Dabei bezeichnet das Risiko aus analytischen Priifungshandltmgen das maximal zul~issige Risiko, mit dem analytische Priifungshandlungen einen Fehler in der Rechnungslegung, der fOr sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich ist und der durch das IKS nicht erfasst wurde, nicht entdecken. 6~ Das Risiko aus Einzelfallpriifungen hingegen beschreibt das maximal zul~issige Risiko, mit dem Einzelfallpriifungen einen Fehler in der Rechnungslegung, der for sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich ist, nicht entdecken, wobei der Fehler weder vom IKS noch durch analytische Priifungshandlungen registriert wurde. 610 Es wird unterstellt, dass das Risiko aus Einzelfallpriifungen mit zunehmendem Stichprobenumfang sinkt.

603 Vgl. IDW PS 260.24; Stibi (Priifungsrisikomodell,1995), 76. 604 Vgl. Graham(Part III, 1985), S. 36; Baegte (Priifungsansatz, 1997), S. 442. 605 Entsprechendder Mehrheit der Fachliteratursoil das Risiko im Weiterenals Entdeckungsrisikobezeichnet werden, auch wenn es sich eigentlich um das Nicht-Entdeckungsrisikodes Abschlusspriifers handelt. Vgl. Stibi (Prtifungsrisikomodell,1995), S. 78, Fn. 98. 606 Vgl. Wiedmann (Prtifungsansatz, 1993), S. 17; Leuschner(Priifungstechnik, 1996), S. 363; Buchner (Prtifungswesen, 1997), S. 163. 607 Vgl. IDW PS 260.24. 608 Vgl. Graham(Part IV, 1985), S. 40. 609 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 56. 610 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 58.

114

5.4.2 Darstellung des Priifungsrisikomodells Der Abschlusspriifer hat i.R. der Priifungsplanung festzulegen, mit welcher Kombination von Priifungshandlungen er die erforderliche Prtifungssicherheit herstellen will. Anhaltspunkte ffir die Bestimmung von Art und Umfang der ben6tigten Pffifungshandlungen auf Ebene der Pffiffelder bzw. Aussagen in der Rechnungslegung k6nnen vom Abschlusspffifer durch das sog. ,,Priifungsrisikomodell" gewonnen werden. 611 Das Priffungsrisikomodell hat seinen theoretischen Ursprung in der mathematischen Wahrscheinlichkeitstheorie. Seine weite Verbreitung verdankt es allerdings insbesondere den berufsst/indischen Verlautbarungen des AICPA, mit denen das Pffifungsrisikomodell ,,peu peu" in die Priifungspraxis eingefiJhrt wurde. 612 Von besonderer Bedeutung sind hierbei das Statement on Auditing Standard 39: ,,Audit Sampling" (SAS 39) aus dem Jahre 1981 sowie das Statement on Auditing Standard 47: ,,Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit" (SAS 47) aus dem Jahre 1983, aus denen die nachfolgend diskutierte Variante des Modells hervorgeht. Bei dem Prtifungsrisikomodell handelt es sich um eine Definitionsgleichung, in der das Priifungsrisiko (PR) als multiplikative Verkntipfung seiner Komponenten des inh/irenten Risikos (IR), des Kontrollrisikos (KR) sowie des Entdeckungsrisikos (ER) dargestellt wird: 613 PR = IR.KR.ER

Das Entdeckungsrisiko l~isst sich dabei durch das Risiko aus analytischen Priifungshandlungen (AR) und dem Risiko aus Einzelfallpriifungen (RE) ersetzen: PR = IR'KR'AR'RE

Soil das Pffifungsrisikomodell zur Bestimmung des Stichprobenumfangs der Einzelfallpriifungen genutzt werden, so ist zun/ichst das ben6tigte Risiko aus den Einzelfallprtifungen zu bestimmen. Da das Priifungsrisiko durch den Abschlusspriifer festgelegt wird und ihm das Risiko aus seinen angewandten analytischen Priifungshandlungen- zumindest theoretisch-

611 Vgl.Mochty(Fundierung, 1997), S. 737. 612 Zur Entstehungdes Priifungsrisikomodellsvgl. Wiedmann(Priifungsansatz, 1993), S. 14-15. 613 Vgl.exemplarischfiir viele Quick (Risiken, 1996), S. 69-87.

115

bekannt sein sollte, hat er nur noch das inh/irente Risiko sowie das Kontrollrisiko zu ermitteln, um das zul~issige Risiko aus den Einzelfallprfifungen wie folgt ermitteln zu k6nnen: PR RE = IR.KR.AR

Aus dem zul/issigen Risiko der EinzelfallpriJfungen kann dann bspw. durch die Anwendung einfacher arithmetischer Tabellen der zugeh6rige Stichprobenumfang bestimmt werden. 614 Die formelhafte Darstellung sowie die statistischen Urspriinge des Priifungsrisikomodells legen den Schluss einer Quantifizierung des Priifungsrisikos und seiner Komponenten nahe. Fiir eine Quantifizierung sprechen u.a. die Notwendigkeit einer erh6hten Sorgfalt bei der Ermittlung des Prfifungsrisikos und die damit einhergehende verst/irkte Auseinandersetzung mit den einzelnen Risikokomponenten sowie die M6glichkeit einer direkten Ableitung des Priifungs- bzw. Stichprobenumfangs aus der Risikoanalyse. 615 Auch wird eine Verbesserung der WirtschaRlichkeit und Wirksamkeit der Abschlussprtifung sowie eine vereinfachte Standardisierung der Anforderungen in den berufsst/indischen Verlautbarungen angeftihrt. 616 Aufgrund der relativ schwierigen Umsetzung einer genauen Quantifizienmg des Prtifungsrisikos sowie seiner Komponenten hat sich in der Berufspraxis i.d.R, eine qualitative Interpretation des Pr/ifungsrisikomodells durchgesetzt. 617 Bei der qualitativen Beurteilung des Risikos werden die einzelnen Komponenten nicht exakt ermittelt, sondem in Form von Qualit~itsurteilen (bspw. hoch, mittel, gering) eingesch/itzt. 618 Durch den Wegfall der exakten Bestimmung der einzelnen Teilrisiken besteht verst/irkt die M6glichkeit, risikobeeinflussende qualitative Faktoren, bspw. aus der Gesch/iftst/itigkeit des zu pr/ifenden Unternehmens, bei der Auswahl der optimalen Kombination von Pri.ifungshandlungen zu berficksichtigen. Daher wird i.R. der vorliegenden Arbeit der eher qualitativen Interpretation des Priifungsrisikomodells gefolgt. 619

614 Vgl. Elliott (Methods, 1983), S. 12. 615 Vgl. Konrath(Concepts, 1989), S. 124. 616 Vgl. Holstrum/Kirtland(Framework, 1983), S. 306-307; Boritz/Gaber/Lemon(Audit Risk, 1987), S. 36-37; Quick (Risiken, 1996), S. 31. 617 Vgl. Graham (Part V, 1985), S. 32-33; Boritz/Gaber/Lemon(Audit Risk, 1987), S. 39; Higson (Developments, 1997), S. 211-212. Zudem weist das AICPAin seinen Priifungsstandardsexplizit darauf hin, dass es sich beim Priifungsrisikomodellnicht um eine mathematischeFormelhandelt, in der alle Determinantenzur Festlegung der einzelnen Risikokomponenten beriicksichtigt sind. Vgl. AICPA (Standards, 2004), AU w 618 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 30. 619 Daneben kritisieren zahlreiche Autoren die mangelnde mathematischeFundierung des Pr/ifungsrisikomodells der Abschlusspr/ifung. Siehe hierzu Kap. 5.4.4 ,,Kritik am Prtifungsrisikomodell".

116

5.4.3 Einordnung des Gesch~iftsrisikos in das Priifungsrisikomodell Nach Auffassung des IDW besteht zwischen Gesch~if~srisiken und Priifungsrisiken eine ,,weitreichende Kongruenz''62~ Dieser Auffassung ist insofern zu widersprechen, als sich das Gesch/ittsrisiko nut auf die nicht direkt vom Abschlusspriifer beeinflussbaren Komponenten des Pr/ifungsrisikos beziehen kann: das inh~irente Risiko sowie das Kontrollrisiko. Der AbschlusspriJfer kann durch eine Kombination von analytischen Priifungshandlungen und Einzelfallpriifungen das Priifimgsrisiko verringem, allerdings nicht das Gesch/if~srisiko. ,,Das Prtifungsrisiko darf bei einer normenkonformen Abschlusspriifung ein bestimmtes MaB nicht iiberschreiten und dies gilt unabh~ingig davon, wie hoch das Gesch/iftsrisiko ist. Insofem besteht gerade keine weitgehende Kongruenz zwischen dem Pr/ifungsrisiko und dem Gesch/iftsrisiko. ''621 Diese Kritik an der Aussage des IDW ist allerdings zu relativieren, da wahrscheinlich keine inhaltliche Kongruenz gemeint war, sondem die Aussage lediglich dahingehend zu interpretieren ist, dass ,,die zutreffende Abbildung der Auswirkungen von Gesch~iftsrisiken in JA [Jahresabschluss; Anm. d. Verf.] und LB [Lagebericht; Anm. d. Verf.] auch besondere Anfordertmgen an die Priifung stellt. ''622 Ein Zusammenhang zwischen Gesch/iftsrisiko und Pr/ifungsrisiko kann somit nur in Bezug auf das Fehlerrisiko und seine Risikokomponenten inh/irentes Risiko und Kontrollrisiko bestehen. Definitionsgem~iB verk6rpert das Gesch~iftsrisiko das Risiko, dass das Unternehmen seine Ziele nicht erreicht. 623 Wie Beispiele aus der praktischen Umsetzung der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung zeigen, werden i.R. der Risikobeurteilung des AbschlusspriJfers neben kiinftigen zudem bereits eingetretene Gesch/iftsrisiken beriicksichtigt. 624 Demgegenfiber bezeichnet das Fehlerrisiko die Wahrscheinlichkeit des Auftretens eines Fehlers in der Rechnungslegung. Eine Verbindung von Gesch/iftsrisiko und Fehlerrisiko besteht somit dann, wenn die Gefahr, dass das Untemehmen seine Ziele nicht erreicht (hat), mit dem Risiko eines Fehlers in der Rechnungslegung einhergeht. Dabei wird angenommen, dass mit zunehmendem Gesch~iftsrisiko auch das Fehlerrisiko in der Rechnungslegung steigt. Der Zusammenhang von Gesch~if~srisiko und Fehlerrisiko ist somit von den jeweiligen unternehmensindividuellen Zielsetzungen abh/ingig. Untemehmen verfolgen eine Reihe unterschiedlicher Ziele, wie bspw. die Sicherung des Untemehmensbestands, die Erreichung von Kundenzufriedenheit, die Verbes-

620 621 622 623 624

IDW (WP-Handbuch,2000), S. 1737, R 159. Ruhnke(Revolution,2002), S. 439. IDW (WP-Handbuch,2000), S. 1737, R 159; Vgl. auch Ruhnke(Revolution,2002), S. 439, Fn. 21. SieheKap. 2.3.3 ,,Gesch~iflsrisikodefinitionim Rahmender Arbeit". Vgl. Knechel(Auditing,2001), S. 141-142; Bell/Peecher/Solomon(Approach, 2002), S. 4. Danebenist der Abschlusspr/ifer kraft der gesetzlichen Priifungsnormen zu einer Berichterstattung fiber eingetretene Gesch~iftsrisikenverpflichtet. SieheKap. 4.4.3 ,,BerichterstattungfiberUnregelm~iBigkeiten".

117

senmg der Produktqualit/it oder auch das Ziel einer ordnungsm/ifSigen und verl/isslichen Berichterstatttmg in der Rechnungslegung. Das Fehlerrisiko ist somit konzeptionell im umfassenderen Gesch~iftsrisikobegriff enthalten. 625 Abb. 14. Zusammenhang zwischen Geschdfisrisiko und Priifungsrisiko 626

Gesch~iftsrisiken

1

i

Gesch~ftsrisiko mit Auswirkungenauf die Rechnungslegung I I

1

Faktoren mit Einfluss auf das inh~rente Risiko

Faktoren mit Einfluss auf das Kontrollrisiko

! r . . . . . .

Priifungsrisiko (PR)

=

-I- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

t, inh~rentes Risiko (IR)

x

Kontrollrisiko(KR)

* i

I

x

Entdeckungsrisiko (ER)

i

. . . . . . . . . . . i:~;r~s~o . . . . . . . . . . . . Theoretisch denkbar ware auch die M6glichkeit, dass das zu priifende Untemehmen nicht die Zielsetzung einer ordnungsm/ifSigen und verl/isslichen Rechnungslegung verfolgt, womit das Gesch/it~srisiko lediglich eine Determinante des Fehlerrisikos bzw. des inh/irenten Risikos und des Kontrollrisikos darstellen wiirde. Der Vollst~digkeit halber sei erw~mt, dass nicht alle Gesch/iftsrisiken zu Fehlemsiken filhren. 627 Abb. 14 fasst die dargestellten l~rberlegungen zusammen.

625 Vgl. Stewart (Audit, 2001), S. 23. In Bezug auf die inh/irenten Risiken fiihrt das IDW aus: ,,Die inh~enten Risiken stellen zugleich einen Bestandteil der Untemehmensrisiken dar, die vom Untemehmen im Rahmen der Risikobeurteilungen im intemen Kontrollsystem festgestellt und untersucht werden miJssen.", IDW PS 260.24. Bei inhaltlicher Gleichsetzung von Untemehmensrisiken und Gesch~iftsrisiken weisen die Ausftihrungen des IDW zumindest auf eine Subsumtion der inh/irenten Risiken unter die Gesch~iftsrisiken hin. AA. ist anscheinend Ruhnke (Revolution, 2002), S. 439. 626 Quelle: In Anlehnung an Messier (Approach, 2003), S. 96. 627 Vgl. Wiedmann (Priifungsgrunds/itze, 1999), S. 99.

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5.4.4 Kritik am Priifungsrisikomodell

Das Priifungsrisikomodell wurde im Schrifltum bereits umfangreich kritisch gewiirdigt, 628 so dass an dieser Stelle lediglich eine synoptische Darstellung der wesentlichen Kritikpunkte erfolgen kann. Zu diesen geh6ren: 1. Abh~gigkeiten zwischen den einzelnen Risikokomponenten, 2. Gleichgewichtung der einzelnen Risikokomponenten, 3. mangelnde Prfiffelderidentit/it der Risikokomponenten, 4. Vemachl~issigung der Entstehungsursachen des Fehlerrisikos, 5. fehlende Beriicksichtigung von A-Posteriori-Wahrscheinlichkeiten, 6. unvollst~dige Erfassung des Priifungsrisikos, 7. mangelnde deskriptive Eignung, 8. hoher Grad an Subjektivit~it. Zu 1. Abh~ingigkeiten zwischen den einzelnen Risikokomponenten Eine multiplikative Verkniipfung der einzelnen Teilrisiken ist gem. dem Multiplikationssatz der Wahrscheinlichkeitsrechnung nur bei unabhS.ngigen Ereignissen m6glich. Tats~ichlich bestehen jedoch Abh~ingigkeiten zwischen den einzelnen Teilrisiken. So beeinflusst bspw. ein ineffektives IKS auch die Fehleranf~illgikeit des zugeh6rigen Priiffelds. Denn Mitarbeiter werden bei unwirksamen internen Kontrollen eher verleitet, Vertmtreuungen zu begehen bzw. ihre Aufgaben sorgloser zu erffillen, da die M~ingel durch das IKS nicht aufgedeckt werden. 629 Diese fehlende Berficksichtigung der Interdependenzen der Risikokomponenten fiihrt bei einem ineffektiven IKS zu einer Untersch~itzung des Fehlerrisikos durch den Abschlusspriifer.630 Eine M6glichkeit zur L6sung des Unabhangigkeitsproblem, k6nnte darin bestehen inh~i-

628 Vgl. hierzu exemplarischCushing/Loebbecke(Approaches, 1983), S. 23-41; Quick (Risiken, 1996), S. 87148; Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftspriifung,2003), S. 207-211. 629 Jedochist auch dieser Sachverhaltzu beriicksichtigen, Fiireine detaillierteDiskussionweitererInterdependenzen vgl. Quick(Risiken, 1996),S. 99-111. 630 Vgl.Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftspriifung,2003), S. 207-208.

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rentes Risiko und Kontrollrisiko in Kombination zu sch~itzen.631 Daneben 1/isst es sich u.a. durch die Interpretation der einzelnen Teilrisiken als bedingte Wahrscheinlichkeiten, ftir die der Multiplikationssatz ebenso anwendbar ist, 16sen.632 Zu 2. Gleichgewichtung der einzelnen Risikokomponenten Das PriJfungsrisikomodell geht von einer Gleichgewichtung der einzelnen Risikokomponenten aus. Das akzeptierbare Prfifungsrisiko l/ifStsich durch verschiedene Kombinationen der einzelnen Teilrisiken realisieren. Demnach sind bei gegebenem Priifungsrisiko Konstellationen m6glich, nach denen gem. dem Modell ein Verzicht jeglicher aussagebezogener Priffungshandlungen m6glich ist. Dies entspricht jedoch keiner normkonformen Abschlusspriifung. 633 Es findet somit keine qualitative Unterscheidung hinsichtlich der einzelnen Risikokomponenten statt. Das Priiftmgsrisikomodell l~il3t sich hierzu zwar formal um ein Gewichtungsschema erweitern, 634 dessen praktische Anwendbarkeit und wahrscheinlichkeitstheoretische Fundierung sind jedoch kritisch zu sehen. 635 Zu 3. mangelnde Priiffelderidentit/it der Risikokomponenten Im Priifungsrisikomodell werden die einzelnen Risikokomponenten multiplikativ verkniipfl und damit die gemeinsame Wahrscheinlichkeit ftir ein PriJffeld ermittelt, dass ein wesentlicher Fehler auftritt und dieser vom IKS bzw. den Priifungshandlungen des AbschlusspriJfers unentdeckt bleibt. Voraussetzung hierfiJr ist, dass sich das Pri.ifungsrisiko und dessen Risikokomponenten auf das gleiche Priiffeld beziehen. 636 Allerdings werden zur Erfassung der einzelnen Risikokomponenten unterschiedliche Arten von Priffungshandlungen eingesetzt, deren Prfiffelder in der Regel nicht deckungsgleich sind. So fokussieren sich Systempriifungen im Unterschied zu Einzelfallpriifungen z.B. nicht unmittelbar auf die Priifimg bestimmter Gesch/iftsvorf'~ille. Sie ziehen vielmehr mittelbar aus der Beurteilung des IKS Rfickschlfisse auf die Wahrscheinlichkeit von Fehlem in der Rechnungslegung. 637

631 632 633 634 635 636 637

Vgl. Qick (Prfifungsrisikomodelle,1998), S. 246. Vgl. Lea/Adams/Boykin(Assessment, 1992), S. 152-179;Smieliauskas(Discussion, 1983), S. 325. Vgl. Quick (Priifungsrisikomodelle,1998), S. 247. Vgl. Warren(Technique, 1975), S. 11. Vgl. Ballwieser(Priifungsansatz, 1998), S. 367. Vgl. Meyerzu L6sebeck(Unterschlagungspriifung,1983), S. 286. Vgl. Stibi (Priifungsrisikomodell,1995), S. 168-169.

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Zu 4. Vemachliissigung der Entstehungsursachen des Fehlerrisikos Das IKS ist ein Instrument der Untemehmensleitung, mit dem u.a. die Ordnungsm~iBigkeit und Verliisslichkeit der Rechnungslegung sichergestellt werden soll. 638 Es ist als Hilfsmittel der Untemehmensleitung ungeeignet, deren eigene Tiiuschungen aufzudecken. Steigt das inhiirente Risiko aufgrund makro6konomischer bzw. branchenspezifischer Einfliisse und umgeht die Untemehmensleitung das IKS, so ist eine multiplikative Verkntipfung zwischen inhiirentem Risiko und Kontrollrisiko sinnlos, da ein auftretender Fehler nicht dutch das System offengelegt werden kann. 639 Zu 5. fehlende Beriicksichtigung von A-Posteriori-Wahrscheinlichkeiten Bei dem dargestellten Priifungsrisikomodell handelt es sich um ein Joint-Risk-Modell, bei dem das Priifungsrisiko a priori bestimmt wird. Die eingehenden Teilrisiken werden somit bei der Priifungsplanung ermittelt. Denmach gibt es keine Beriicksichtigung der i.R. der Priifungsdurchfiihnmg gewonnenen Erkenntnisse. Das von dem A-Priori-Risikomodell ermittelte Priifungsrisiko entspricht somit nicht dem Risiko, das der Abschlusspriifer nach positivem Stichprobenergebnis und der damit verbtmdenen Annahme des Priiffelds zu tragen hat. 640 Diesem Umstand tragen die A-Posteriori-Risikomodelle Rechnung, die das Priifungsrisiko unter der Annahme, dass der Abschlusspriifer die Grtmdgesamtheit angenommen hat, ermitteln. 641 Zu 6. unvollstiindige Erfassung des Priifungsrisikos DefinitionsgemiiB findet im Priifungsrisikomodell das Risiko einer irrtiimlichen Ablehnung (a-Fehler) keine Beriicksichtigung, so dass letztendlich Aussagen zur Wirtschaftlichkeit der Abschlusspriifung und damit der optimalen Auswahl der durchzufiihrenden Priifungshandlungen unvollst~ndig bleiben. 642 Weiterhin beschriinkt sich das dargestellte Modell auf die Einbeziehtmg von Stichprobenrisiken, wiihrend Nicht-Stichprobenrisiken (Non-Sampling Risks) 643

638 Vgl. IDW PS 260.5. 639 Formal kann dieser Sachverhalt durch das Gleichsetzendes Kontrollrisikosmit 100% beriicksichtigtwerden. Jedoch verliert dadurch das Modell und die Einschiitzungdes Kontrollrisikoswesentlich an Aussagekraft. Vgl. Ballwieser(Priifungsansatz, 1998), S. 366. 640 Vgl. Leslie/Teitlebaum/Anderson(Guide, 1980), S. 298. 641 Vgl.CICA(Testing, 1980), S. 97. 642 Vgl. Marten/Quick~uhnke (Wirtschaftspriifung,2003), S. 209. 643 Zu den Nicht-Stichprobenrisikengeh6ren alle Risiken, die nicht auf die Auswahl einer Stichprobeaus einer Gesamtheit zuriickzuftihren sind und folglich auch bei Durchffihnmg einer Vollpriifungauftreten wiirden. Vgl. AICPA(Standards, 2004), AU w

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nicht beriicksichtigt werden. 644 Nicht-Stichprobenrisiken betreffen iiberwiegend Risiken der Wirksamkeit der ausgew/ihlten Priifungshandlungen (Wirksamkeitsrisiken), Risiken der sachgerechten Anwendung der Priifungshandlungen (Anwendungsrisiken) sowie Risiken der Interpretation der P~fungsergebnisse (Interpretationsrisiken). 645 Zur formalen Einbeziehung der einzelnen Risikobereiche wird vereinzelt eine additive Erweitemng des Priifungsrisikomodells vorgeschlagen. 646 Zu 7. mangelnde deskriptive Eignung Die multiplikative Verknfipfung im Priifungsrisikomodell entspricht nicht dem tats~ichlichen Verarbeitungsprozess des Abschlusspriifers und bildet die Berficksichtigung der einzelnen Teilrisiken nur unzureichend ab. 647 Daneben stellt die Definition des Prfifungsrisikos eine wesentliche Vereinfachung einer bedeutend komplexeren Entscheidungssituation des Abschlussprfifers dar, denn das Prfifungsurteil besteht in realiter nicht nur aus einem Positivbzw. Negativbefund, sondern verlangt dari.iber hinaus auch Entscheidungen hinsichtlich Einschr~inkungen, Hinweisen und Erg~inzungen. 648 Ebenso ist der diskrete Charakter der einzelnen Risikokomponenten, nach denen entweder kein Fehler oder ein Fehler in H6he der Wesentlichkeitsgrenze vorliegt, unzutreffend, da Fehler vielmehr stetig ab einer Untergrenze von Null bis zu Fehlern fiber der Wesentlichkeitsgrenze auftreten k6nnen. 649 Zu 8. hoher Grad an Subjektivit~it Die in das Priifungsrisikomodell eingehenden Teilrisiken sind mit Ausnahme des Einzelfallprfifungsrisikos durch einen hohen Grad an Subjektivit/it gekennzeichnet. 65~ Sie werden vom Abschlussprfifer nach pflichtgem/iBem Ermessen gesch~itzt und variieren u.a. nach pers6nlichen Erfahnmgen, der Vertrautheit mit der Aufgabe oder der individuellen Vorbildung. 651 Verschiedene Priifer k6nnen demnach bei Einsch~itzung desselben Priifungsobjekts zu unterschiedlich hohen Risikokomponenten gelangen. DariJber hinaus sind Einsch/itzungen, die auf personengebundenen Werturteilen (subjektive Wahrscheinlichkeiten) basieren, intersubjektiv 644 Das Nicht-Stichprobenrisikofindet in den Priffungsrisikomodellengrunds/itzlichkeine BeriJcksichtigung,da es durch ad~iquate MaBnahmen der PriJfungsplanung und Qualit~itssichemng sowie Qualit~itskontrollen gesteuert werdenkann. Vgl. Wallace (Auditing, 1986), S. 252. 645 Vgl. D6mer (PriJfungsansatz, 2002), Sp. 1747. 646 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 125. 647 Vgl. Daniel (Evidence, 1988), S. 177-180; Peters (Model, 1990), S. 84; Dusenbury/Reimers/Wheeler (Model, 2000), S. 105. 648 Vgl. Stibi (Priifungsrisikomodell, 1995), S. 47. 649 Vgl. Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftspriifung, 2003), S. 209. 650 Vgl.Alderman/Tabor(Case, 1989), S. 58. Quick(Risiken, 1996), S. 111;Ballwieser(Prfifungsansatz, 1998), S. 369. 651 Vgl. Pfohl (Wahrscheinlichkeiten, 1977), S. 24.

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nicht nachpriifbar. Nachvollziehbar ist allerdings - bei Offenlegung der subjektiven Vorstellungen bzw. den ihnen zugrunde liegenden Pr~imissen - die logisch konsistente Ermittlung der subjektiven Wahrscheinlichkeit. 652 Damit einhergehend wird die Zul~issigkeit des Rechnens mit subjektiven Wahrscheinlichkeiten grunds~itzlich in Frage gestellt, da diese Werturteile ,,keine Erkenntnisse", sondem lediglich ,,auf psychischen Dispositionen von Individuen basierende Mutmal3ungen ''653 darstellen. 654 5.5 Leitlinien zur Beriicksichtigung der Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken im Priifungsansatz auf Basis der IDW Priifungsstandards 5.5.1 Grunds~itze der Planung von Abschlusspriifungen Planung kann allgemein als ,,die gedankliche Vorwegnahme zukiinftigen Handelns durch Abw~igen verschiedener Handlungsaltemativen und Entscheidung ftir den giinstigsten Weg ''655 definiert werden. Bezogen auf den Priifungsprozess verk6rpert Planung somit ein ,,System zuktmt~sbezogener Entscheidungen fiber den Ablauf einer PriJfung", die den ,,Entwurf einer Ordnung zur Durchftihnmg der P~fung" zum Ziel haben. 656 Die P~fungsplanung erm6glicht dem Abschlusspriifer somit einen zielorientierten, termingerechten und wirtschaftlichen Priifungsablauf. 657 Neben dem 6konomischen Nutzen besteht ftir den Abschlussp~fer auch eine rechtliche Verpflichtung zur Priiftmgsplanung, die sich aus dem Grundsatz der Gewissenhaftigkeit gem. w 323 Abs. 1 HGB ergibt und durch die w167 24a und 24b der Berufssatzung der WPK (BS) n~iher konkretisiert wird. 658 Demgem~il3 ist durch eine sachgerechte Gesamtplanung von P~fungsauftr~igen die Voraussetzung ftir eine ordnungsm~il3ige und zeitgerechte DurchfaJhnmg von bestehenden und ~inftigen Priifungsaut~r~igen zu schaffen. Bei der Planung eines einzelnen Priifungsauftrags hat der Abschlusspriifer sicherzustellen, dass ein den Verh~iltnissen des zu priifenden Untemehmens angemessener Priifungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht m6glich ist. 659 Eine sachgerechte Priifungsplanung tr~igt wesentlich zur Sichertmg einer angemessenen Priifungsqualit~it bei. 66~ Infolgedessen ist sie auch Bestandteil der AusfaJhnangen in der gemeinsamen Stellungnahme der WPK und des IDW: ,,Zur Quali-

652 653 654 655 656 657 658 659 660

Vgl. Marten/Quick~uhnke (Wirtschaftspriifung,2003), S. 208. Quick(Risiken, 1996), S. 115 (alle Zitate). Vgl. Leuschner(PKifungstechnik, 1996), S. 373. W6he(Betriebswirtschat~tslehre,2000), S. 134. Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 158 (alle Zitate). Vgl. Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschat~spriJfung,2001), S. 167. Vgl. Liick (Priifung, 1999), S. 73 (noch mit dem Verweisauf w37 der alten BS). Vgl. WPK (Berufssatzung, 2005), w167 24a und 24b BS. Vgl. Liick (Priifung, 1999), S. 74.

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t~itssichertmg in der Wirtschaftspriiferpraxis" (VO 1/1995). 661 Neben der Planung der i.R. der Abschlusspriifung durchzufiihrenden Priifungshandlungen (Auftragsplanung) und der Koordinierung der Gesamtheit der Priifungsauftr/ige (Gesamtplanung) 662 werden teilweise auch Entscheidungen fiber die Annahme sowie die Fortftihnang eines PriifungsauRrags in die Priifungsplanung mit einbezogen. 663 Entsprechend der Zielsetzung der Untersuchung konzentrieren sich die nachfolgenden Ausfiihrungen ausschliel31ich auf die Auftragsplanung. Nach IDW PS 240 hat die Planung eines Priifungsauftrags in zwei Stufen zu erfolgen. So hat der AbschlusspriJfer zun/ichst eine grunds/itzliche Priifungsstrategie zu entwickeln und darauf aufbauend Art, Umfang und Zeitpunkt der einzelnen Priifungshandlungen festzulegen. 664 Die Priifungsstrategie befasst

sich mit dem prinzipiellen Vorgehen bei der jeweiligen

Abschlusspriifung. 665 Ihre konkrete Ausgestaltung der Priifungsstrategie (Umfang und Inhalt) wird (u.a.) von zahlreichen Faktoren aus der Gesch/iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens beeinflusst. 666 Tabelle 3 auf Seite 124 fasst die im IDW PS 240 genannten Aspekte und Einflussfaktoren zusammen. Von besonderer Bedeutung ftir den Fortgang der Priifungsplanung sind hierbei die Risiko- und Wesentlichkeitseinsch/itzungen, die eine vorl/iufige Beurteilung des Priifungsgegenstands beinhalten, und so die Identifizierung bedeutender Priifungsgebiete 667 erm6glichen.

661 Vgl. VO 1/1995,Abschn. B IV. und C I. 662 Die Gesamtplanungbezieht sich nahezu ausschlieBlich auf die logistische Abwicklung der einzelnen Priifungsauftr/ige i.R. der Organisation der Wirtschaftspriiferpraxis und wird mangels Bezug zum Untersuchungsgegenstandnicht weiter analysiert. 663 Vgl. IDW PS 240.10; H6mberg(Priifungsplanung,2002), Sp. 1853. 664 Vgl. IDW PS 240.11. 665 Vgl. Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 164. 666 Vgl. IDW PS 240.14. 667 ,,Untereinem ~Priifungsgebieb~ist der Kreis der Betriebsvorg/ingezu verstehen, die einer Priifungunterliegen.", Buchner (Priifungswesen, 1997), S. 167.

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Tab. 3. Einflussfaktoren auf die Priifungsstrategie nach IDW PS 240668

Aspekte

Bedeutende Einflussfaktoren auf die Priifungsstrategie

Kenntnisse fiber das Untemehmen und seine T~itigkeit

9 gesamtwirtschaftliche und branchenspezifische Faktoren, soweit sie die Gesch~iftst~tigkeit des zu prfifenden Untemehmens beeinflussen 9 bedeutsame Merkmale des zu priifenden Untemehmens, seiner Gesch~ittst~itigkeit und seiner finanziellen Leistungsf~ihigkeit sowie die Rechnungslegungs- und sonstigen Berichtsanforderungen 9 sachliche und rechtliche Kompetenz der gesetzlichen Vertreter und der leitenden Angestellten

Verst~ndnis ftir das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem

9 die Organisation des Rechnungswesens, die vorhandene interne Kontrollstruktur und das Kontrollbewusstsein der gesetzlichen Vertreter 9 Vorgaben der gesetzlichen Vertreter zur Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 9 Auswirkungen neuer oder ge~inderter Rechnungslegungs- und Prfifungsgrunds~itze 9 Gesamteindruck des Abschlussprfifers vom intemen Kontrollsystem und die demnach erforderliche Gewichtung von Systempriifungen und aussagebezogenen Prfifungshandlungen

Risiko- und Wesentlichkeitseinsch~itzungen

9 eine vorl/iufige Einsch~itzung m6glicher wesentlicher Falschdarstellungen in der Rechnungslegung und die Identifizierung bedeutender Prfifungsgebiete 9 eine vorl~iufige Bestimmung von Wesentlichkeitsgrenzen ftir den Jahresabschluss insgesamt und fiir bedeutsame Priifungsgebiete 9 die Einsch~itzung der Gefahr wesentlicher Falschaussagen in der Buchftihnmg, im Jahresabschluss und im Lagebericht infolge von T/iuschungen oder Verm6genssch/idigungen unter Berficksichtigung von Erfahrungen aus der Vergangenheit 9 eine vorl/iufige Identifizierung von komplexen oder schwierigen Gebieten der Rechnungslegung, insbesondere solchen, bei denen die Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht auf Sch/itzungen beruhen

Art, zeitlicher Ablauf und AusmaB der Prfifungshandlungen

9 m6glicher Wechsel in der Gewichtung bestimmter Priifungsgebiete 9 der Einfluss von Informationstechnologie-Systemen auf die Abschlussprfifung 9 die Arbeit der Internen Revision und deren erwartete Auswirkung auf die Priifungshandlungen

Koordination, Leitung, Uberwachung und Nachschau

9 die Notwendigkeit bzw. M6glichkeit der Verwendung der Ergebnisse anderer PriJfer (z.B. Absehlusspriifer eines Tochterunternehmens, von Teilkonzernen oder von Gesch~it~spartnem) 9 die Heranziehung von Sachverst/indigen 9 die Komplexit/it der Unternehmensstruktur (z.B. Auswirkungen der Anzahl der Niederlassungen oder Tochteruntemehmen) 9 Anforderungen an den Mitarbeitereinsatz

Sonstiges

9 die Beurteilung, ob v o n d e r Fortftihrung der Untemehmenst~itigkeit auszugehen ist 9 gesetzlich oder vertraglich bedingte Besonderheiten des Auftragsverh~iltnisses (z.B. Erweiterungen des Prfifungsgegenstands, Verst~irkung der Priifungsintensit~it in bestimmten Prfifungsgebieten oder Vereinbarung einer besonderen Berichterstattung, die fiber die gesetzlich geforderte hinausgeht) 9 die Identifikation von nahe stehenden Personen oder Untemehmen sowie von Gesch~iftsvorf~illen mit diesen

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Die in der Priifungsstrategie identifizierten umfassenden P15ifungsgebiete beinhalten i.d.R. verschiedenartige Gesch~iftsvorf~ille und Sachverhalte und sind vergleichweise komplex und umfangreich. Daher werden sie weiter in einheitlich zu prfifende Priiffelder unterteilt, die es dem Prfifer erm6glichen sollen, die wesentlichen Sachverhalte leichter zu erfassen. 669 Es liegt hierbei im pflichtgem~il3en Ermessen des AbschlusspriJfers, eine geeignete Aufteilung des Priifungsgebiets vorzunehmen. Bei der Bildung von Priiffeldem kann sich der Abschlusspriifer am Gliederungsschema der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung orientieren, wobei korrespondierende Positionen und die dazugeh6rigen Anhangangaben zu einem PriJffeld zusammengefasst werden (sog. Bilanzpriifung). 67~ Eine andere M6glichkeit stellt die Abgrenzung der Priiffelder gem. den einzelnen T~itigkeitskreisen, z.B. Einkaufszyklus, Lohn- und Gehaltszyklus sowie Absatzzyklus, dar (sog. Transaction Flow Auditing). 671 Die durch die Einteilung in T~itigkeitskreise gewonnenen Prfiffelder erlauben eine unmittelbare Anwendung von SystempriJfimgen, da sie Gesch/iftsvorf~ille umfassen, die vom Untemehmen gleichartig erfasst, kontrolliert und verarbeitet werden. 672 Darfiber hinaus k6nnen sich die Priiffelder auch an den Prozessen des Untemehmens ausrichten. ,,Bei der Entscheidung fiber die Ausgestaltung des risikoorientierten Priifungsansatzes ist die Aufbau- und Ablauforganisation des zu priifenden Unternehmens ausschlaggebend. ''673 Vorraussetzung ist allerdings stets, dass eine dementsprechende Priiffeldbildung ,,eine Beurteilung des Risikos ftir das Auftreten wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung erm6glicht und eine Grundlage fftir die Festlegung der aussagebezogenen Prfifungshandlungen darstellt. ''674 Unabh~gig von der Abgrenzung der Teilpriifungsgebiete hat der Abschlusspriifer fiir jedes PriJffeld eine Beschreibung der jeweiligen Priifungsziele vorzunehmen. 675 Zur Operationalisienmg der Prfifungsstrategie hat der Abschlusspriifer ein sog. Priifungsprogramm zu entwickeln. Das Priifungsprogramm stellt mit seinen Informationen einen ordnungsm/il3igen Prfifungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht sicher. 676 Dazu enthalt es konkrete PriJfungsanweisungen an die Mitarbeiter des Abschlusspriifers und Angaben zur lJberwachung und Dokumentation der Prfifungsdurchfiihrung. Des Weiteren beinhaltet das

668 Quelle:IDW PS 240.17 (ge/inderteDarstellungsform). 669 Vgl. Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 162. 670 Vgl. H6vermann (Grunds~itze, 1979), S. 64-71; Leffson (WirtschaftspriJfung, 1995), S. 162-164. Fiir eine Darstellung mfglicher Priifungshandlungen und -t~itigkeiten f'tir einzelne Bilanzpositionen vgl. Penn6/ Schwed/Janl3en(Bilanzpriifung, 2000), S. 84-204. 671 Vgl. Borchert (Auditing, 1992), Sp. 1940-1943. 672 Vgl. Buchner(Priifungswesen, 1997), S. 169. 673 IDWPS 260.37 674 IDW PS 260.37. 675 Vgl. IDW PS 240.19. 676 Vgl. Leffson (Wirtschaftspriifung, 1995), S. 158.

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Priifungsprogramm A n g a b e n zu Art und U m f a n g der zur U m s e t z u n g der Priifungsstrategie ben6tigten Priifungshandlungen. 677 I D W PS 240 nennt eine Reihe von Aspekten, die bei der Entwicklung des Priifungsprogramms zu beriicksichtigen sind. Sie sind im Einzelnen in Tab. 4 dargestellt.

Tab. 4. Anforderungen an das Priifungsprogramm nach IDW PS 240678

Planungsbereich

Zu beriicksichtigende Aspekte

Sachliche Planung

9 Vorgabe von wesentlichen Prfifungszielen 9 Festlegung von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf der geplanten Prfifungshandlungen unter Berficksichtigung der Erwartungen fiber m6gliche Falschdarstellungen in der Rechnungslegung. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die Priifungshandlungen ftir die Systemprfifungen und das erforderliche Ausmal3 von aussagebezogenen Prfifungshandlungen vorzugeben 9 Abstimmung mit dem Untemehmen im Hinblick auf dessen Prfifungsbereitschaft und die von ihm erwartete Unterstfitzung 9 die Verwendung von Priifungsergebnissen anderer Prfifer und die Einbeziehung von Sachverst~indigen 9 die laufende 0berwachung des Prfifungsablaufs und die Durchsicht der Prfifungsergebnisse zeitnah nach Beendigung der Priifungshandlungen in den einzelnen Priifungsgebieten

Zeitliche Planung

9 die Terminierung der einzelnen Priifungst/itigkeiten (z.B. vor und nach dem Abschlussstichtag) unter Beriicksichtigung der Priifungsbereitschatt des Mandanten bei Beginn der jeweiligen Prfifungst~itigkeit sowie der Verftigbarkeit von Mitarbeitem und ausreichenden Priifungsanweisungen 9 die Vorgabe ausreichender Bearbeitungszeiten ftir die einzelnen Priifungsfelder (einschliel31ich Zeitreserven ftir unerwartete erforderliche Anderungen des Prfifungsvorgehens)

Personelle Planung

9 Qualifikation der Mitarbeiter (Ausbildung, Erfahrung und ggf. Spezialkenntnisse) und ihre Kenntnisse fiber das zu prfifende Untemehmen 9 Kontinuit~it und/oder planm/il3iger Wechsel in der personellen Besetzung des Prfifungsteams (z.B. auch Wechsel des den Best~itigungsvermerk unterzeichnenden WirtschMtsprfifers aufgrund der Vorschriften zur intemen Rotation) 9 zeitliche Verftigbarkeit der Mitarbeiter 9 Unabh~ingigkeit der Mitarbeiter gegenfiber dem zu prfifenden Untemehmen 9 Erfahrungen in der Ffihrung von Mitarbeitem (bei Aufgaben der 0berwachung des Prfifungsablaufs und der Durchsicht der Priifungsergebnisse)

677 Vgl. IDWPS 240.18-19. 678 Quelle: IDW PS 240.20 (ge~inderte Darstellungsform).

127

5.5.2 Beurteilung der Fortfiihrung der Unternehmenst~itigkeit Die ordnungsm/iBige Aufstellung des Jahresabschlusses basiert sowohl nach nationalen als auch intemationalen Rechnungslegungsnormen grunds/itzlich auf der Annahme der Fortftihrung der Untemehmenst~itigkeit (Going Concern). 679 Die Abschlussersteller haben daher ftir jeden Stichtag ,,eine auf den Verh/ilmissen dieses Zeitpunkts beruhende, zukunftsbezogene Einsch/itzung der Existenzfiihigkeit des Unternehmens ''68~ durchzufiihren. Kann nicht mehr von einem Going Concern ausgegangen werden, so sind die daraus resultierenden Auswirkungen auf die anzuwendenden Bewemmgsregeln zu beachten. 681 Ein Abschluss ist unter der Annahme der Untemehmensfortfiihrung aufgestellt, sofem keine gegenteilige Beschlussfassung der Untemehmensleitung besteht und auch rechtliche sowie tats/ichliche Gegebenheiten nicht gegen die Fortftihnmg des Untemehmens sprechen. 682 Die Entscheidung fiber die Going Concem-Annahme ist von der Untemehmensleitung zu flip len, die impliziert, dass sie ,,die l]-berlebensfiihigkeit der Untemehmung fftir die n/ichste Periode zumindest ftir m6glich h/ilt''683. Es sind grtmds/itzlich alle Anhaltspunkte bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses bei der Einsch/itzung der Going ConcemAnnahme durch die Untemehmensleitung zu beriicksichtigen. 684 Als Bezugsperiode fiir die Annahme der Untemehmensfortfiihrtmg gilt grunds/itzlich der von den gesetzlichen Vertretem gew/ihlte Zeitraum, jedoch mindestens zw61f Monate vom Stichtag des geprfiften Gesch/iftsjahres an. 685 FOr die Prtifung der Ordnungsm/iBigkeit des Jahresabschlusses hat der Abschlussprfifer die dem Abschluss zugrunde liegende Annahme der Untemehmensfortfiihnmg zu beurteilen. Zweifel an der Annahme des Going Concern bestehen insbesondere im Falle bestandsgefdhrdender Gesch/iftsrisiken, mit denen sich der Abschlussprfifer folglich auseinandersetzen muss.

679 Vgl. D6mer/Schwegler(,~mdemngen, 1997), S. 286. Die Going Concem-Annahmenach HGB ist in w252 Abs. 1 Nr. 2 HGB geregelt. FiJr die Annahme der Untemehmensfortfiihrungnach IAS/IFRS vgl. IASB (IFRS, 2004), IAS 1.23-24. 680 D6mer/Bischoff(Zweifelsfragen, 1999), S. 448. Vgl. auch Liick (GoingConcern, 2001), S. 1946. 681 Vgl. IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 2064, V 13. 682 Vgl.Adler/DiJring/Schmaltz(Kommentar, 1995), w252 HGB, Rdn. 28-29. 683 Liick(GoingConcern, 2001), S. 1947. 684 Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(Kommentar, 1995), w252 HGB, Rdn. 26. AA. Hense/GeiBler(Beck Kommentar, 2003), w252 HGB, Rdn. 12. 685 Vgl. Janssen (Uberlegungen, 1984), S. 346; Sarx (Grenzf'~ille,1995), S. 571.

128

Tab. 5. Umstdnde nach IDW PS 270, die gegen die Annahme der Unternehmensfortfuhrung sprechen 686

Themenkomplex

Indikatoren

Finanzielle Umstfinde

9 in der Vergangenheit eingetretene oder for die Zukunft erwartete negative Zahlungssalden aus der laufenden Gesch~it~st~itigkeit 9 die Schulden fibersteigen das Verm6gen oder die kurzfristigen Schulden iJbersteigen das Umlaufverm6gen 9 Kredite zu festen Laufzeiten, die sich dem F~illigkeitsdatum n~ihem, ohne realistische Aussichten auf Vedfingerung oder RiJckzahlung 9 iibermfif3igekurzfristige Finanzierung langfristiger Verm6genswerte 9 Anzeichen for den Entzug finanzieller Unterstiitzung durch Lieferanten oder andere Gl~iubiger 9 ungiinstige finanzielle Schliisselkennzahlen 9 erhebliche Betriebsverluste oder erhebliche Wertminderungen bei betriebsnotwendigem Verm6gen 9 Ausschiittungsriickst~nde oder Aussetzen der Ausschiittung 9 Unf~igkeit, Zahlungen an G1/iubiger bei F/illigkeit zu leisten 9 Unf~igkeit, Darlehenskonditionen einzuhalten 9 Lieferantenkredite stehen nicht mehr zur Verftigung 9 Unm6glichkeit, Finanzmittel for wichtige neue Produktentwicklungen oder andere wichtige Investitionen zu beschaffen 9 Unf~igkeit, Kredite ohne Sicherheitenstellung von aul3en zu beschaffen 9 Einsatz von Finanzinstrumenten auBerhalb der gew6hnlichen Gesch/i~st/itigkeit 9 angespannte finanzielle Situation im Konzernverbund

Betriebliche Umst~inde

9 Ausscheiden von Ffihrungskr~iften in SchliJsselpositionen ohne ad~iquaten Ersatz 9 Verlust eines Hauptabsatzmarktes, Verlust von Hauptlieferanten oder wesentlichen Kunden bzw. Kiindigung von bedeutenden Franchise-Vertr~igen 9 gravierende Personalprobleme 9 Engpfisse bei der Beschaffung wichtiger Vorr~ite 9 nicht ausreichend kontrollierter Einsatz von Finanzinstrumenten

Sonstige Ums~nde

9 Verst6f3e gegen Eigenkapitalvorschrit~en oder andere gesetzliche Regelungen 9 anh~ingige Gerichts- oder Aufsichtsverfahren gegen das Untemehmen, die zu Anspriichen ftihren k6nnen, die wahrscheinlich nicht erftillbar sind 9 Anderungen in der Gesetzgebung oder Regierungspolitik, von denen negative Folgen f0r das Untemehmen erwartet werden

Nach I D W 270 ist ,,ein Jahresabschluss (...) unter der A n n a h m e der Fortftihnang der U m e m e h menst~itigkeit (going concern) aufzustellen, wenn aufgrund der wirtschaftlichen und rechtlichen Verh~ilmisse davon ausgegangen werden kann, dass die Fortftihrung der Untemehmenst~itigkeit gegeben ist, und sich keine abweichende Beschlussfassung der U n t e m e h m e n s o r g a n e konkretisiert hat. Das heil3t, dass weder die Absicht noch die N o t w e n d i g k e i t besteht, die Unternehmenst~itigkeit aufzugeben. ,,687 Die A n n a h m e der Untemehmensfortftihrtmg ist grundlegend for die B e w e r t u n g von Verm6gensgegenst~inden und Schulden i.R. der Rechnungslegung. Da die R e c h n u n g s l e g u n g in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter liegt, haben diese

686 Quelle: IDW PS IDW PS 270.11 (ge~inderte Darstellungsform). 687 IDW PS 270.7.

129

auch fiber die Berechtigung zur Annahme des Going Concern zu entscheiden. 688 Der Standard geht davon aus, dass, ,,wenn das Untemehmen in der Vergangenheit nachhaltige Gewinne erzielt hat, leicht auf finanzielle Mittel zurtickgreifen kann und keine bilanzielle 13berschuldung droht''689, grundsiitzlich vom Going Concern ausgegangen werden kann. In diesen ,,offenkundigen Fallen" kann der Abschlusspriifer auch ohne eine Einschiitzung der gesetzlichen Vertreter die Annahme der Untemehmensfortftihnmg unterstellen, sofem anderweitige Priifungshandlungen ergeben haben, dass obengenannte Voraussetzungen zutreffend sind. 69~ IDW PS 270 nennt Umstiinde, die die gesetzlichen Vertreter daran zweifeln lassen k6nnen, ob die Untemehmensfortffihnang noch m6glich ist. Tabelle 5 auf Seite 128 ffihrt die genannten Indizien auf. Dem Abschlusspriifer obliegt nun die Aufgabe, ,,die Angemessenheit der durch die gesetzlichen Vertreter getroffenen Annahme der Fortftihrung der Untemehmenst~itigkeit bei der Planung und Durchffihnmg der Prtifungshandlungen und bei der Abwiigung der Prtifungsaussagen auf ihre Plausibilitiit hin zu beurteilen und zu erwiigen, ob bestehende wesentliche Unsicherheiten hinsichtlich der Fiihigkeit des Untemehmens, die Untemehmenstiitigkeit fortzusetzen, im Jahresabschluss und Lagebericht zum Ausdruck kommen miissen. ''691 Der Abschlusspriifer hat insbesondere i.R. der Priifungsplanung zu beurteilen, ob bestandsgeffihrdende Tatsachen flit das Untemehmen bestehen oder zu erwarten sind. 692 Sofem nicht offenktmdig vom Going Concern ausgegangen werden kann, ist die Annahme der Untemehmensfortffihrung mit den gesetzlichen Vertretem zu besprechen und deren Planungen, respektive eventueller L6sungsansiitze, kritisch durchzusehen bzw. zu er6rtem. 693 Hierbei hat der Abschlusspriifer grundsiitzlich die angewandten Prognoseverfahren, die zugrunde gelegten Annahmen, den Zeitraum der Einschiitzung, die ldinftigen, von den gesetzlichen Vertretem geplanten Vorhaben sowie die Vollstiindigkeit der insgesamt genutzten Informationen einzubeziehen. 694 Auch hat er die M6glichkeit bestandsgef~ihrdender Tatsachen nach dem Prognosezeitraum zu beriicksichtigen. 695 Falls Anhaltspunkte ftir bestandsgef~ihrdende Tatsachen vorliegen, sind vom Abschlussprtifer zusiitzliche Priifungshandlungen durchzuffihren. Den Ausgangspunkt hierffh" bilden die intemen Planungsunterlagen der gesetzlichen Vertreter.696 ,,Ins688 689 690 691 692 693 694 695 696

Vgl.IDW P 270.9. IDW PS 270.9. Vgl.IDW PS 270.44. IDW PS 270.13. Vgl.IDW PS 270.15. Vgl.IDW PS 270.16. Vgl.IDW PS 270.19. Vgl.IDW PS 270.23. Vgl.IDW PS 270.27.

130

gesamt hat sich der Abschlussprfifer ausreichende und angemessene Priifungsnachweise dariiber zu verschaffen, dass diese Planungen umsetzbar sind und das Ergebnis dieser Planungen die Situation verbessem wird. ''697 Der Standard nennt Priifungsaktivit/iten, die im Falle erheblicher Zweifel

hinsichtlich

der Annahme

der Untemehmensfortfiihnmg

ftir den

Abschlusspriifer an Bedeutung gewinnen. Diese sind in Tab. 6 dargestellt. Damit wird deutlich, dass die berufsst/indischen Verlautbanmgen im Falle einer (drohenden) Untemehmenskrise, bereits jetzt eine verst~irkte Auseinandersetzung mit der Gesch/iftst~itigkeit des zu priifenden Untemehmens und den daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken fordem.

Tab. 6. Bedeutende Priifungsaktivitdten im Falle erheblicher Zweifel an der Unternehmensfortfdhrung nach ID W PS 2 70698

Themenkomplex

Priifungsaktivifiiten

Prfifungsaktivit~iten, deren Bedeutung bei erheblichen Zweifeln an der Untemehmensfortftihrung (u.U.) steigt

9 Analyse und Er6rterung der Zahlungsstr6me, des geplanten Ergebnisses und anderer wichtiger Prognosedaten mit den gesetzlichen Vertretem 9 Analyse und Erfrterung des letzten verftigbaren Zwischenabschlusses des Untemehmens 9 Durchsicht der Bedingungen ftir Schuldverschreibungen und Darlehensvertr~ige und Ermittlung etwaiger Verst6fSe gegen die Vereinbarungen 9 kritisches Lesen der Sitzungsprotokolle der Gesellschafterversammlung, der Aufsichtsgremien, der gesetzlichen Vertreter und anderer wichtiger Gremien auf Hinweise auf finanzielle Schwierigkeiten 9 Befragung der Rechtsanw/ilte des Unternehmens zu bestehenden Rechtsstreitigkeiten und Klagen sowie zur Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern vorgenommenen Einsch/itzung der Auswirkungen und der daraus zu erwartenden finanziellen Konsequenzen 9 Best/itigung des Vorhandenseins, der Rechtsgfiltigkeit und der Durchsetzbarkeit von Vertr/igen mit nahe stehenden Personen und Dritten fiber die Bereitstellung oder Aufrechterhalmng finanzieller Unterstfitzung sowie Beurteilung deren finanzieller M6glichkeiten, erforderliche Mittel zur Verftigung zu stellen 9 Beurteilung der Planungen des Untemehmens hinsichtlich nicht mehr ausfiihrbarer Kundenauftr/ige 9 Feststellungen zu Ereignissen nach dem Abschlussstichtag mit dem Ziel, solche Ereignisse zu erkennen, die Einfluss auf die Annahme der Fortfiihrung der Untemehmenst/itigkeit haben

Prfifungsaktivit~iten ftir den Fall, dass die Analyse kfinttiger Zahlungsstr6me wichtig ist

9 Beriicksichtigung der ZuverHissigkeit des diesbeziiglichen Planungssystems 9 Vergleich der zukunftsorientierten Finanzinformationen ftir die unmittelbar vorangegangenen Zeitr~iume mit den jeweiligen Ergebnissen dieser Zeitr~iume (Plan/Ist-Vergleich) 9 Vergleich der zukunftsorientierten Annahmen zur Untemehmensfinanzierung ftir das laufende Gesch~iftsjahr mit den bis zum aktuellen Zeitpunkt erreichten Ergebnissen

697 IDW PS 270.28. 698 Quelle: IDW PS 270.29 (ge~inderte Darstellungsform).

131

5.5.3 Festlegung der Wesentlichkeit Seinen Ursprung hat das Prinzip der Wesentlichkeit in der intemationalen bzw. angloamerikanischen Rechnungslegung, w/ihrend es im deutschen Bilanzrecht bis vor kurzem nur geringe Beachtung fand. 699 So definieren die IAS/IFRS in ihrem Framework die Wesentlichkeit (,,materiality") zun/ichst als rein quantitative Gr6f3e, die die Niitzlichkeit der Rechnungslegungsinformationen (,,relevance") beeinflusst. Eine Information im Jahresabschluss ist demnach wesentlich, wenn ihr Fehlen oder ihre Falschdarstellung die wirtschaftlichen Entscheidungen eines Jahresabschlussadressaten beeinflusst. 7~176 Im Rahmen der Gliederungsvorschriften von IAS 1 wird die Wesentlichkeit allerdings um eine qualitative Komponente erg/inzt. Demnach sind Informationen wesentlich, wenn sie aufgrund ihrer Bedeutung (,,nature") und/ oder ihrer Gr6Be (,,size") entscheidungsbeeinflussend sind. 7~ Wegen der herausragenden Stellung der Einzelstandards im Vergleich zu den Bestimmungen des Frameworks ist ftir die Interpretation der Wesentlichkeit i.R. der IAS/IFRS auf die weite Auslegung des IAS 1 zurfick~greifen. 7~ Der Grundsatz der Wesentlichkeit geht von dem Informationsbediirfnis eines ,,average prudent investor ''7~ aus. 704 Dem dargestellten Konzept der Wesentlichkeit folgt grunds/itzlich auch IDW PS 250, der ausffihrt, dass es bei den aufzudeckenden Unrichtigkeiten und Verst6Ben um solche geht, ,,die wegen ihrer Gr6fJenordnung oder Bedeutung einen Einfluss auf den Aussagewert der Rechnungslegung fiir die Abschlussadressaten haben ''7~ Nach IDW PS 250 gelten Sachverhalte, die aufgrund eines quantitativen Grenzwerts bzw. wegen ihrer Eigenschaft, das Entscheidungsverhalten der Abschlussadressaten zu beeinflussen, als wesentlich. 7~ Der Standard beschr/inkt sich bei seiner Definition allerdings nicht auf die Wesentlichkeit bezfiglich der Gesamtaussage der Rechnungslegung gem. w 264 Abs. 2 HGB. 7~ Vielmehr verlangt er eine differenzierte Wesentlichkeitsbetrachtung ffir die einzelnen Priifungsaussagen

699 700 701 702 703 704 705 706 707

Vgl. Adler/Dfiring/Schmaltz(Kommentar, 1995), w252 HGB, Rdn. 127. Vgl. IASB (IFRS, 2003), IAS E29. Vgl. IASB (IFRS, 2003), IAS 1.31. Vgl.Adler/Diiring/Schmaltz(IntemationaleStandards, 2002), Abschn. 1, Rdn. 67. ,,Ein solcher Anleger entscheidet mit ausreichender Sachkenntnis ohne besondere Pr/iferenzen und Risikoneigungen allein auf der Grundlage der ver6ffentlichten Jahresabschlul3informationenfiber Kauf oder Verkaufvon Wertpapieren.", Buchner (Prfifungswesen, 1997), S. 244. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke(Wirtschaftsprfifung, 2001), S. 151. IDW PS 250.4. AA. Herrmann (Heymann, 1999), w317 HGB, Rdn. 10. Vgl. IDW PS 250. In der Berufspraxis wird hierbei h/iufig ein Wert von 5-10% des Periodenergebnisseszugrunde gelegt. Vgl. Wolz (Festlegung,2004), S. 142.

132

des Abschlusspriifers. 7~ ,,Je nachdem welcher Aspekt des Abschlusses und des Lageberichts untersucht wird, ergeben sich unterschiedliche Wesentlichkeitsgrenzen. ''7~ Deren Festlegung obliegt hierbei dem pflichtgem/ifSen Ermessen des Abschlusspriifers. 71~ Der Standard erkl/irt dies u.a. damit, dass allgemeine Wesentlichkeitsgrenzen in Form von relativen oder absoluten Betr/igen u.a. auch ,,vonder Lage des Unternehmens und dessen wirtschaftlichem Umfeld abh/ingen. ''711 Dementsprechend verk6rpert auch die Branche des zu p15ifenden Untemehmens einen bedeutenden Einflussfaktor.712 Der Abschlusspriifer ben6tigt somit bereits fiir die Festlegung der Wesentlichkeitsgrenze Kenntnisse fiber die Gesch~if~st/itigkeit des zu priifenden Untemehmens. Gleichzeitig bildet die Wesentlichkeit aber auch die erforderliche Untergrenze zur BeriJcksichtigung diesbeziiglicher Kenntnisse und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken. 713 Der Standard weist daraufhin, dass die Wesentlichkeit von Angaben und Abweichungen u.U. erst durch die Aggregation mehrerer Abweichungen oder unzutreffender bzw. unterlassener Angaben, die fiir sich allein betrachtet unwesentlich sind, erwachsen kann. 714 Demnach hat der Abschlusspr/ifer auch Sachverhalte aus der Gesch/iftst/itigkeit bzw. Gesch/iftsrisiken zu beriicksichtigen, die unter der Wesentlichkeitsgrenze liegen und erst zusammen mit anderen diese tiberschreiten. Daneben kann sich die Wesentlichkeit aber auch allein aus der Bedeutung einer Rechtsnorm ergeben. 715

5.5.4 Risikobeurteilungen Im Rahmen der Priifungsplanung versucht der Abschlusspriifer das Fehlerrisiko zu ermitteln. Dementsprechend hat er darauf zu achten, ob Risikofaktoren vorhanden sind, die auf die M6glichkeit von Unrichtigkeiten und Verst6f3en hinweisen, 716 sowie identifizierten Anzeichen fiir erh6hte Fehlerrisiken nachzugehen. 717 In Bezug auf m6gliche Verst6Be ist ein gesteigertes Risiko zu erwarten, wenn flit" einen vermeintlichen Tater sowohl ausreichend Motivation vorhanden ist als auch die Gelegenheit zur Begehung einer Tat besteht. 718 Die Motivation kann hierbei aus einem (positiven) Anreiz oder einem (negativen) Druck entstehen, wobei der Tater in beiden F/illen auch in der Lage sein muss, seine Tat innerlich zu rechtfertigen bzw. zu ratio-

708 709 710 711 712 713 714 715 716 717 718

Vgl. IDW PS 250.6. IDW PS 250.14. Vgl. IDW PS 250.13. IDWPS 250.9. Vgl. Holstrum/Messier(Materiality, 1982), S. 45-63; Steinhart (Construction, 1987), S. 97-116; Iskandar/ Iselin (Industry, 1996), S. 7. SieheKap. 4.3.1 ,,Pr/ifungdes Jahres- und Konzemabschlusses". Vgl. IDWPS 250.10. Vgl. IDW PS 250.12. Vgl. IDW PS 210.22. Vgl. IDW PS 210.30. IDWPS 210.24.

133

nalisieren. 719 M6gliche Fehlerrisiken sind vom Abschlussprtifer zusammen mit dem Priifungsteam bereits in der Phase der Priifungsplanung zu er6rtem. 72~ Dartiber hinaus verpflichtet IDW PS 210 den Abschlussprtifer, die gesetzlichen Vertreter des zu prtifenden Untemehmens zu m6glichen Fehlerrisiken befragen. Diese Befragung dient insbesondere der Gewinnung von Informationen, um 9 zu verstehen, wie die gesetzlichen Vertreter das inh/irente Risiko einsch/itzen, welche MaBnahmen sie im IKS implementiert haben, um auf dieses zu reagieren, und wie sie selbst die Wirksamkeit dieser MaBnahmen beurteilen, 9 um festzustellen zu k6nnen, ob bereits aufgedeckte Verst6Be bei dem zu prtifenden Untemehmen den gesetzlichen Vertretern bekannt sind bzw. ob sie tiber Untersuchungen informiert sind, die im Zusammenhang mit vermeintlichen Verst/SBen im Untemehmen durchgeftihrt werden bzw. 9 um festzustellen zu k6nnen, ob sie wesentliche Unrichtigkeiten aufgedeckt haben. 721

Auf Basis dieser Befragung ist zu entscheiden, ob einzelne Sachverhalte auch mit dem Aufsichtsorgan zu besprechen sind. 722 Unabh/ingig davon empfiehlt der Standard dem Abschlussprtifer bei Vorhandensein eines Oberwachungsgremiums i.S.d. w 111 AktG eine Kontaktaufnahme noch w~hrend der Phase der Planung, um u.a. auch die Einsch/itzungen der mit der Untemehmenstiberwachung betrauten Personen zur Rechnungslegtmg und der Wirksamkeit des IKS m6glichst fiSJhzeitig beriicksichtigen zu k6nnen. Dar/iber hinaus kann die Befragung der Mitglieder des Aufsichtsorgans auch Anhaltspunkte hinsichtlich der Gefahr von Verst6Ben durch die Untemehmensleitung liefern. 723 Der Standard nennt verschiedene Anzeichen ftir erh6hte Fehlerrisiken, die in Tabelle 7 auf Seite 134 zusammengefasst sind. Die aufgefiihrten Indizien machen deutlich, dass ein GroBteil der Risikofaktoren ihren Ursprung in der Gesch/iftst~itigkeit des zu prtifenden Untemehmens und den daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken haben.

719 Vgl. Buekhoff(Preventing, 2002), S. 64. Als typisehe Rationalisierungengelten hierbei: ,,~Es ist zum Wohl der Firma.>>,~Es ist nur voriibergehend.~>oder ~Es steht mir zu.>>.",Knabe/Mika/M/iller/R/itsch/Schruff (Beurteilung, 2004), S. 1058. 720 Vgl. IDW PS 210.25. 721 Vgl. IDW PS 210.26-27. 722 Fiireine exemplarischeAulTtihrungeinzelnerSachverhaltesiehe IDW PS 210.29. 723 Vgl. IDW PS 210.28.

134

Tab. 7. Indizien f~r m6gliche Unrichtigkeiten und Verst6fle nach IDW PS 210724 Risikobereich

Zweifel an der Integritiit oder Kompetenz der Untemehmensleitung (gesetzliche Vertreter und leitendeAngestellte)

Indizien

9 Beherrschung des Gesch~iftsfiihrungsgremiums durch eine oder wenige Personen, ohne dass ein wirksames Uberwachungsorgan vorhanden ist 9 undurchsichtige Organisationsstrukturen 9 aggressive Ausnutzung von Wahlrechten und Beurteilungsspielffa'umeni.R. der Rechnungslegung durch die Untemehmensleitung fehlende Bereitschaft zur Verbesserung des IKS fehlende Bereitschaft der Untemehmensleitung, unterj~ihrig bekannt gewordene Fehler in der Buchhaltung zeitnah zu korrigieren h~iufiger Personalwechsel in Ffihnmgspositionen dauerhafte personelle Unterbesetzung der Buchhaltungsabteilung h~iufiger Wechsel des Abschlusspriifers

Kritische Untemehmenssituationen

9 schrumpfende, stagnierende oder auch zu stark expandierende Gesch~iftst~itigkeit 9 unzureichende Kapitalausstattung sowie Abh~ingigkeit von einzelnen Kreditgebem 9 ungiinstige Ergebnisentwicklung 9 risikoreiche Ertragsquellen oder steigender Anteil der nicht betrieblichen Ertr~ige 9 die Notwendigkeit, Gewinnminderungen im operativen Gesch~ifl durch Sondermal]nahmen zu kompensieren 9 die Abh~ingigkeit von wenigen Lieferanten oder Kunden

Ungewfhnliche Gesch~ifte

9 Gesch~ifte mit wesentlichen Gewinnauswirkungen (besonders gegen Jahresende) 9 komplizierte Gesch~ifle oder ungew6hnliche Bilanzierung von Gesch~iften 9 Gesch~ifte mit nahe stehenden Personen und Untemehmen 9 im Verh~iltnis zur erhaltenen Leistung iiberh6hte Ausgaben ftir Vermittlungsprovisionen und Rir Rechts- oder Untemehmensberatung

Schwierigkeiten mit der Erlangung von Priifungsnachweisen

9 mangelhafte Buchung oder Dokumentation von Gesch~iftsvorfiillen 9 hohe Zahl von Differenzen zwischen den Ergebnissen der BuchRihamg und den Best~itigungen Dritter 9 schwer priifbare Buchfiihrtmgssysteme 9 ausweichende oder schwer nachvollziehbare Auskiinfte der gesetzlichen Vertreter zu Anfragen des Abschlusspriifers 9 fehlende Bereitschaft der gesetzlichen Vertreter, den vorhergehenden Abschlusspriifer auf Anforderung des Abschlusspriifers vonder Verschwiegenheitsverpflichtung zu befreien

i Sonstige Umst~nde

Computergestiitzte Informationssysteme

9 hohe ergebnisabh~ingige Vergiitungen Rir Mitarbeiter in leitender Funktion 9 eine unangemessen kurze Zeit zur Erstellung des Abschlusses 9 die Untemehmensleitung steht unter einem starken Druck, die eigenen (ggf. bereits ver6ffentlichten) Ergebniserwartungen oder die Erwartungen Dritter zu erftillen (z.B. Ergebniserwartungen von Analysten oder institutionellen Investoren) 9 unzureichende Wirksarnkeit der Intemen Revision 9 fehlende oder veraltete Dokumentation des Aufbaus der Dateien oder der Programme 9 zahlreiche Programm~inderungen, die nicht dokumentiert, genehmigt oder getestet sind

135

Neben den dargestellten Indizien zur Einsch~itzung des Fehlerrisikos werden durch den Berufsstand noch weitere Anweisungen zur Beriicksichtung des inharenten Risikos spezifiziert. So verlangt IDW PS 260, dass der Abschlusspriifer bei der Beurteilung des inh~irenten Risikos sowohl makro6konomische, branchenspezifische und mandantenspezifische Faktoren (Unternehmensebene) als auch in der Natur des Teilprfifungsgebiets liegende Faktoren (priiffeldspezifische Faktoren) einbezieht. 725 Die inharenten Risiken auf Untemehmensebene sollen hierbei insbesondere die Entwicklung der Priifungsstrategie beeinflussen, w~ihrend sich die priiffeldspezifischen

inh~irenten

Risiken

iiberwiegend

auf das

Pr/ifungsprogramm

nieder-

schlagen. 726 Sofern ftir Priiffelder keine Analyse der inh~irenten Risiken vorgenommen wird, ist bei diesen vom Vorhandensein eines hohen inh~irenten Risikos auszugehen. 727 In Tab. 8 sind die in IDW PS 260 genannten Einflussfaktoren entsprechend der unterschiedlichen Risikoebenen aufgefiihrt.

Tab. 8. Bedeutende Einflussfaktoren auf das inhdrente Risiko nach ID W PS 260728

Risikoebene

724 725 726 727 728

Einflussfaktoren

Untemehmensebene

9 Integrit~itund Kompetenz der Untemehmensleitung sowie Kontinuit~it in der Zusammensetzung der gesetzlichen Vertreter 9 ungiinstige Entwicklungen im Untemehmen oder in der Branche, die die Untemehmensleitung zur Anwendung fragw/irdiger bilanzpolitischer MaBnahmen verleiten k6nnten 9 Art und Umfang der Gesch~iftst~tigkeitdes Untemehmens 9 Besonderheiten der Gesch~iftsentwicklung 9 branchenspezifische Faktoren, z.B. neue Technologien, Nachfrage~inderungen und Konkurrenzentwicklungen 9 neue fachliche Standards oder gesetzliche Regelungen, die erstmals in der Rechnungslegung zu beachten sind 9 fachliche Kompetenz der Rir die Rechnungslegung zust~indigen Mitarbeiter

Priiffeldebene

9 Fehleranf~illigkeitvon Posten des Jahresabschlusses 9 Komplexitiit der Gesch~iftsvorf'~ille 9 Beurteilungsspielr~iume bei Ansatz und Bewertung von Verm6gensgegenstiinden und Schulden 9 Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Verm6genswerten, 9 Abschluss ungew6hnlicher oder komplexer Gesch~ifte, insbesondere gegen Ende des Geschiiftsjahres 9 Geschiiftsvorf~ille,die nicht routinemiiBigverarbeitet werden

Quelle: IDW PS 210.31 (ge~inderte Darstellungsform). Vgl. IDW PS 260.27; Graham (Part II, 1985), S. 36-38; Adams (Approach, 1989), S. 121-122. Vgl. IDW PS 260.28-27. Vgl. IDW PS 260.29. Quelle: IDW PS 260.28-29 (ge~inderte Darstellungsform).

136

5.5.5 Priifung des internen Kontrollsystems (IKS) Durch die Priifung des IKS 729 gelangt der Abschlusspriifer zu seiner Einsch/itzung des Kontrollrisikos. Gem/if3 IDW PS 260 730 umfasst das IKS s/imtliche von der Untemehmensleitung im Untemehmen eingeftihrten Grtmds~itze, Verfahren und Mal3nahmen (Regelungen), die darauf abzielen, die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen der Untemehmensleitung ftir folgende Bereiche sicherzustellen: TM

9 die Wirksamkeit und Wirtschat~lichkeit der Gesch/iftst/itigkeit (einschliel31ich des Schutzes von Verm/Sgen), 9 die Ordnungsm/il3igkeit und Verl/isslichkeit der intemen und extemen Rechnungslegung sowie 9 die Einhaltung der fiir das Untemehmen mal3geblichen Vorschriften.

729 Im Folgenden wird die Bezeichnung ,,internal control" mit dem Begriff,,intemes Kontrollsystem" gleichgesetzt. Dies geschieht vor dem Hintergrund, dass der Berufsstand im IDW PS 260 diese lSlbersetzunggew~lt hat. Fiir das weitere Verst~ndnis ist jedoch zu beriicksichtigen, dass die Begriffe ,,to control" und ,,kontrollieren" nicht deckungsgleich sind. Daher steht ,,internal control" ftir einen umfassenderen Uberwachungsbegriff, in dem neben Kontrollen auch organisatorische Sicherungsmal3nahmen (Steuerungssystem) und Priifungen (z.B. durch die Interne Revision) enthalten sind. Die korrekte 13bersetzung m~isste eigentlich ,,internes Uberwachungssystem" lauten. Vgl. Li.ick/Makowski(Control, 1996), S. 157. 730 IDW PS 260 entstand aus der Transformation des ISA 400 ,,Risk Assessments and Internal Control" sowie unter Beriicksichtigung weiterer intemationaler Entwicklungen. Vgl. IDW PS 260.3. Letztgenannte Aspekte beziehen sich insbesondere auf die Ausftihrungen zur Ausgestaltung des IKS, die im Wesentlichen auf dem Rahmenkonzept (,,Framework") des Berichts ,,Internal Control - Integrated Framework" des Commitee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) aus dem Jahr 1992 aufbauen. Vgl. Jacob (Transformation, 2001), S. 241-242. Das COSO wurde ursp~nglich im Jahr 1985 zur finanziellen Unterstiitzung der National Commisson of Fraudulent Financial Reporting, einer unabh~ingigen privaten Initiative unter dem Vorsitz von James C. Treadway (sog. ,,Treadway-Commission"), die sich mit den Ursachen ftir betriJgerische Finanzberichterstattung befasste und Empfehlungen ftir Publikumsgesellschaften, ihre Abschlusspriifer, die SEC und andere Normsetzer sowie Bildungseinrichtungen entwickelte. Vgl. Root (COSO, 1998), S. 114. Eine wesentliche Empfehlung der Treadway-Commission zur Verhinderung von T/iuschungen betraf die Implementierung eines angemessenen IKS fiil"die Finanzberichterstattung: ,,Public companies should maintain internal controls that provide reasonable assurance that fraudulent financial reporting will be prevented or subject to early detection.", Treadway-Commission (Report, 1987), S. 33. Mit dem Rahmenkonzept bezweckte das COSO, zu einer Vereinheitlichung der Begriffiichkeiten und unterschiedlichen Konzeptionen beizutragen. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 1. Weiterhin wurden die strukturellen Zusammenh~inge der einzelnen Komponenten des IKS verdeutlicht. Vgl. L/ick/Makowski (Control, 1996), S. 159. 731 Vgl. IDW PS 260.5; COSO (Framework, 1994), S. 8.

137

Zum IKS geh6ren somit sowohl Regelungen zur Steuerung der Untemehmensaktivit/iten (intemes Steuerungssystem) als auch MaBnahmen zur l)berwachung der Einhaltung dieser Regelungen (internes 15berwachungssystem). Letztere lassen sich in prozessintegrierte 13berwachungsmaBnahmen (organisatorische SicherungsmaBnahmen und Kontrollen) sowie prozessunabh~ingige 13berwachungsmaBnahmen (insbesondere die Interne Revision) unterteilen. 732 Nach IDW PS 260 schliel3t das IKS auch die MaBnahmen der gesetzlichen Vertreter zum Risikofrfiherkennungssystem mit ein. 733 Abb. 15 fasst die einzelnen Regelungsbereiche des IKS zusammen.

Abb. 15. Regelungsbereiche des IKS nach IDW PS 260734 Internes Kontrollsystem i.S.d. IDW PS 260

Internes l~rberwachungssystem(IIJS) Internes Steuerungssystem

Mal]nahmen zur Erkennung bestandsgef~hrdender Entwicklungen (Risikof~herkennungssystem gem/~B w91 Abs. 2 AktG)

Prozessintegrierte Uberwachungsmal3nahmen (Kontrollen)

Prozessunabh~ingige 13berwachungsmaBnahmen (interne Pr0fungen)

Uberwachungssystem gem/iB w91 Abs. 2 AktG

Andere MaBnahmen und Regeln

ProzessProzessunintegrierte abh~ngige ProzessProzess13berwachung integrierte unabhiingige Uberwachung (Kontrolle) l)berwachung Oberwachung (PrOfung) anderer anderer (Kontrolle) (PrOfung) Mal3nahmen MaBnahmen des des und Regeln Risikof~hRisikofrOh- und Regeln erkennungs- erkennungssystems systems

732 Vgl. IDW PS 260.6. 733 IDW PS 260 fiihrt hierzu aus: ,,Das Risikomanagementsystem ist ein Teilbereich des internen Kontrollsystems.", IDW PS 260.10. Zu den unterschiedlichen Ansichten hinsichtlich des Verh~iltnissesvon Risikomanagementsystem und IKS vgl. Chorafas (Internal Control, 2000), S. 8-12. 734 Quelle: Neubeck (Prfifung, 2003), S. 63.

138

Der Abschlussprfifer hat bei seiner Prfifung insbesondere die Bereiche des IKS zu berficksichtigen, die sich direkt auf die Sichenmg der Ordnungsm~iBigkeit und Verl/isslichkeit der Rechnungslegung beziehen bzw. von denen fiblicherweise Rfickwirkungen auf die Rechnungslegung zu erwarten sind (rechnungslegungsbezogenes IKS). Diese beinhalten auch Bereiche des auf die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Gesch~it~st~itigkeit sowie die Einhaltung der sonstigen gesetzlichen Vorschriften ausgerichteten IKS. 735 Als origin/ire priifungsrelevante Bereiche des IKS nennt IDW PS 260 das Rechnungslegungssystem, einschliel]lich des Buchfiihnmgssystems sowie bei b6rsennotierten Aktiengesellschat~en die Bestandteile des Risikofrfiherkennungssystems. Die Prfifung des Risikofriiherkennungssystems geht dabei fiber die Priifung des rechnungslegungsbezogenen IKS hinaus, da auch nicht rechmmgslegungsbezogene Feststellungen zu treffen sind. 736 Als allgemein nicht relevant ftir die Abschlusspriifung gelten hingegen Regelungen zur Einhaltung von Arbeitsschutzbestimmungen bzw. zur Sicherstellung der Wirksamkeit und Wirtschat~lichkeit der untemehmensintemen Abl/iufe oder zur Wirtschaftlichkeit des Produktionsprozesses. 737 Die organisatorische Umsetzung der einzelnen Komponenten des IKS wird durch zahlreiche Faktoren aus der Gesch/it~st/itigkeit des Untemehmens beeinflusst. 738 Dies ist nicht weiter fiberraschend, da die Unternehmensleitung mit der Eirtrichtung eines IKS auf fiir das Unternehmen bedeutende Gesch/it~srisiken reagiert. 739 Da der Abschlusspriifer zur Einsch/itzung des Kontrollrisikos das rechnungslegungsbezogene IKS beurteilen muss und auch zur Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems verpflichtet ist, 74~ ergibt sich auch eine Notwendigkeit zur Erlangung von umfangreichen Kenntnissen fiber untemehmensinterne Aspekte der Gesch/iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens. TM

735 736 737 738 739 740 741

Vgl.IDW PS 260.7-260.9. Vgl.IDW PS 260.10; IDW PS 340.21. Vgl.IDW PS 260.43. Vgl.IDWPS 260.13. Vgl.Liick/Makowski(Control, 1996), S. 158. Vgl.IDW PS 260.21. Vgl.in Bezugauf das RisikofriiherkennungssystemIDW PS 340.20.

139

Nach IDW PS 260 setzt sich das IKS aus folgenden Komponemen zusammen (siehe auch Abb. 16):742 1. Kontrollumfeld, 2. Risikobeurteilungen, 3. Kontrollaktivit/iten, 4. Information und Kommunikation, 5. 13berwachung des IKS. Abb. 16. Komponenten des IKS nach IDWPS 260743

Kontrollumfeld

x~

Zu 1. Kontrollumfeld Im Kontrollumfeld spiegeln sich die Bedeutung von Integrit/it, ethischen Werten und fachlicher Kompetenz im Untemehmen, die Untemehmenskultur- und philosophie sowie das daraus resultierende Werteverst/indnis der Mitarbeiter wider. 744 Es wird insbesondere durch die Grundeinstellungen, Werte und MaBnahmen der Untemehmensleitung sowie des zust~digen C/berwachungsorgans gepr/igt (sog. ,,tone at the top"). 745 Hierzu z/ihlen u.a. der Ffihnmgsstil der Untemehmensleitung, die l~)berwachungst~itigkeit des Aufsichtsorgans, die Zuordnung von Weisungsbefugnissen und Verantworttmgsbereichen sowie die angewandte Personalpolitik. 746 Das Kontrollumfeld bildet den Bezugsrahmen fiir die Ausgestaltung der Gnmds/itze, Verfahren

742 743 744 745

Vgl. IDW PS 260.15; COSO (Framework, 1994), S. 11-12. Quelle:In Anlehnungan Knechel (Auditing, 2001), S. 215. Vgl. IDW PS 260.16. Die Bedeutung des ,,tone at the top" wurde bereits durch die Treadway-Commissionherausgestellt. Vgl. Root (COSO, 1998), S. 120. 746 Vgl.Desax (Behandlung, 2000), S. 212-213.

140

trod MaBnahmen des IKS sowie die Grundlage for die zugeh6rige Anwendung der UberwachungsmaBnahmen im Untemehmen. 747 Der AbschlussprOfer hat sich mit dem Kontrollumfeld auseinanderzusetzen, um insbesondere dessen Auswirkungen auf die anderen Komponenten des IKS einsch~itzen zu k6nnen. Dabei bezieht sich die Beurteilung nicht auf das formale Bestehen bestimmter Regelungen, sondem umfasst insbesondere auch deren tats~ichliche Umsetzung im Untemehmen. 748 Zu 2. Risikobeurteilungen Der Abschlusspriifer hat die Angemessenheit der Risikobeurteilungen im Untemehmen einzusch~itzen. ,,Dazu sind alle wesentlichen Regelungen zu beurteilen, die auf die Feststellung und Analyse von fib" die Rechnungslegung relevanten Risiken gerichtet sind, um zu verstehen, wie die Untemehmensleitung zu Risikobeurteilungen kommt und wie sie fiber die Einrichtung von organisatorischen Regelungen zur Abwendung oder Begrenzung m6glicher Auswirkungen dieser Risiken entscheidet. ''749 Damit sind insbesondere Kenntnisse dariiber zu erlangen, wie im Untemehmen Fehlerrisiken identifiziert und deren Eintrittswahrscheinlichkeit und quantitative Auswirkung bewertet werden. 75~ Die Risikobeurteilungen der Unternehmensleittmg beziehen sich i.d.R, auf Risiken, die die Erreichung der Untemehmensziele 751 gef'~ihrden.752 Definitionsgem~iB handelt es sich hierbei um Gesch~iftsrisiken. Der Standard betont, dass zu diesen GeschM~srisiken auch die Fehlerrisiken der Rechnungslegung geh6ren. 753 Dies best~itigt die Annahme, dass das Fehlerrisiko im umfassenderen Gesch~iftsrisikobegriff enthalten ist. Nach Auffassung des Berufsstands hat der Abschlusspriifer die Verfahren und Ergebnisse der Risikobeurteilungen des Untemehmens for den Bereich Rechnungslegung als Ausgangspunkt fOr

747 748 749 750 751

Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 18; Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 60. Vgl. IDW PS 260.45; Ramos (Environment,2004), S. 76. IDW PS 260.46. Vgl. IDW PS 260.47 Der Definition von Risiko immanent ist die Tatsache, dass fOr eine Risikobeurteilungzun~ichstdie entsprechenden Ziele festgelegtwerden m~issen.Vgl. Root (COSO, 1998), S. 124. 752 Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 28. 753 IDW PS 260 fohrt hierzu w6rtlich aus: ,,Das Untemehmen fOhrt Risikobeurteilungendurch, um Risiken festzustellen und zu analysieren, die der Erreichung der Untemehmenszieleentgegenstehenk6nnen. Hierzu z~hlen auch die Risiken, die zu wesentlichen Fehlem in der Rechnungslegung fohren k6nnen.", IDW PS 260.49.

141

seine eigene Risikoanalyse zu w/ihlen. 754 Der Standard verlangt somit, dass sich die Abschlusspriifung an den vom zu priifenden Unternehmen identifizierten Gesch/iftsrisiken mit Bezug auf die Rechnungslegung zu orientieren hat. Zu 3. Kontrollaktivit~iten Kontrollaktivit/iten verk6rpem die operative Umsetzung der Schlussfolgemngen der Untemehmensleitung aus den Risikobeurteilungen und sind im Wesentlichen Bestandteil der Prozesse, mit denen das Untemehmen seine Ziele verwirklichen will. 755 Die fiir die Abschlusspriifung relevanten Kontrollaktivit~iten sind insbesondere auf die Sicherstellung der einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung ausgerichtet. 756 Hierzu z/ihlen u.a. die Trennung dispositiver, ausfiihrender und iiberwachender Funktionen, die ausschlieBlich gemeinsame Durchfiihrung bestimmter Aufgaben durch mehrere Mitarbeiter, die Genehmigung von Transaktionen und Aktivit~iten, MaBnahmen der angemessenen Dokumentation, physische Kontrollen zur Sicherstellung der Vollst~indigkeit und des Bestands von Verm6gensgegenst~inden, Sicherheitsvorschrit~en, aber auch die Prfifung auf rechnerische und sachliche Richtigkeit von Gesch~iftsvorfiillen. 757 Entsprechend ihrer zeitlichen Integration in den Bearbeitungsprozess lassen sich fehlervermeidende Kontrollaktivit~iten (MaBnahmen des internen Steuerungssystems) oder fehleraufdeckende

Kontrollaktivit~iten

(Mal3nahmen

des

intemen

l]berwachungssystems)

unterscheiden. 758 H6chstm6gliche Kontrollsicherheit ist zu erwarten, wenn ftir einen Gesch~iftsvorfall beide Arten von Kontrollaktivit~iten durchgefiihrt werden. Im Rahmen der Prfifung hat der Abschlussp~fer zu beurteilen, ob die Kontrollaktivit~iten des Untemehmens

754 755 756 757

Vgl. IDW PS 260.49. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 43. Vgl. IDW PS 260.52. Vgl. IDW PS 260.51; Desax (Behandlung, 2000), S. 214-216; Penn6/Schwed/JanBen(Bilanzprfifung,2000), S. 21-22. 758 Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 63. Die fehlervermeidendenKontrollaktivit/itensind dem Arbeitsgang vorgeschaltet, w/ihrenddie fehleraufdeckendenKontrollaktivit~itennach Bearbeitungdes Sachverhalts eingreifen. Vgl. IDW PS 260.53; IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1747, R 190.

142

,,geeignet sind, wesentliche Fehler in der Rechnungslegung zu verhindem bzw. aufzudecken und zu korrigieren. ''759 Hierbei ist es nicht erforderlich, dass der Abschlussprfifer s/imtliche Kontrollaktivit~iten •r alle Aussagen in der Rechnungslegtmg fiberprfift. 76~ Zu 4. Information und Kommunikation Dutch Information und Kommunikation wird sichergestellt, dass die for die Entscheidungen der Untemehmensleitung ben6tigten Informationen in geeigneter und zeitgerechter Form eingeholt, autbereitet und an die zust/indigen Stellen im Untemehmen weitergeleitet werden. 761 Betriebliche Informationen werden i.d.R, mit einem Informationssystem identifiziert, erfasst, verarbeitet und kommuniziert. 762 Das Informationssystem i.S.d, des COSO-Rahmenkonzepts bezieht sich aber nicht nur auf interne Sachverhalte, sondem hat auch exteme Ereignisse, Aktivit/iten und Bedingungen, bspw. aus der Makro- und Branchenumwelt, zu beri.icksichtigen. 763 Eine effektive Informationsversorgung der Entscheidungstr/iger erfordert, dass das Informationssystem rechtzeitig an ver~aderte (Umwelt-)Bedingungen angepasst wird. 764 Ebenso ist es wesentlich, dass die Qualit/it der durch das Informationssystem generierten Informationen ausreicht, um angemessene Entscheidungen zur Untemehmensftihrung und (Jberwachung des Untemehmens fdllen zu k6nnen. 765 Der Informationsfluss hat sowohl v o n d e r Spitze des Untemehmens zu den einzelnen Ebenen als auch von den Mitarbeitem zu den Ffihnmgsebenen bzw. der Untemehmensleitung zu erfolgen. 766 Die MafSnahmen der Kommunikation beziehen sich aber nicht nur auf untemehmensinteme Sachverhalte, sondem beinhalten auch den Informationsaustausch mit extemen Stakeholdem. 767 Hierbei geht es zum einen um die Gewinnung von ftir die Fiihrtmg des Untemehmens relevanten Informationen von extemen Interessensgruppen und zum anderen um eine Informationsversorgung der wesentlichen Stakeholder, damit sich diese ein sachgerechtes Bild des Untemehmens einschliel31ich etwaiger Gesch/iftsrisiken machen k6nnen. 768 Das Rechnungslegungssystem ist Teil dieses Informationssystems und umfasst s/imtliche ,,Methoden und Aufzeichnungen, die die Erfassung und Verarbeitung von Gesch/iftsvorfdllen, den Nachweis fiber die vorhandenen Verm6gensgegenst/inde und

759 760 761 762 763 764 765 766 767 768

IDW PS 260.50. Vgl. IDW PS 260.55. Vgl. IDW PS 260.19. Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 63. Fi.irdie Beriicksichtigungder Informationstechnologie i.R. der Abschlusspriifung siehe IDW Priifungsstandard: ,,Abschlussprfifungbei Einsatz von Informationstechnologie" (IDW PS 330). Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 52. Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 62. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 54. Vgl. Liick/Makowski(Control, 1996), S. 158; Desax (Behandlung,2000), S. 217. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 56-57. Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 64.

143

Schulden sowie die Erfassung der ffir den Anhang und den Lagebericht [sowie sonstiger Berichtsinstrumente; Anm. d. Verf.] erforderlichen Angaben betreffen ''769. Der Abschlusspriifer hat das betriebliche Informationssystem dahingehend zu beurteilen, ob s/imtliche rechnungslegungsrelevanten Informationen erfasst und verarbeitet werden. 77~ Die hierff~ erlangten Kenntnisse mtissen es dem Abschlusspriifer erlauben, festzustellen, 77: 9 welche Arten von Gesch/iffsvorf~illen im Untemehmen vorkommen, 9 wie die Gesch/iftsvorffille ausgel6st werden, 9 welche BuchfiJhrungsunterlagen und Konten gefiihrt werden und 9 wie der Rechnungslegungsprozess, einschliel31ich der Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts, organisiert ist

Daneben hat der Abschlusspriifer sich auch mit den Kommunikationsprozessen auseinanderzusetzen, ,,die den Mitarbeitern ein Verstiindnis ffir ihre Aufgaben und Verantwortlichkeiten im Rahmen der Erfassung und Verarbeitung von Geschiiffsvorf~illen in der Rechnungslegung vermitteln ''772. Zu 5. Oberwachtmg des IKS Das IKS als ein dynamisches System hat sich im Zeitablauf an Ver/inderungen der untemehmensinternen Prozesse sowie aus dem Unternehmensumfeld anzupassen. 773 Mit der Oberwachung wird sicherstellt, dass das IKS weiterhin angemessen ausgestaltet ist und kontinuierlich angewendet wird. 774 Dies kann durch prozessintegrierte Oberwachungsmal3nahmen (,,ongoing monitoring activities") sowie durch prozessunabhiingige lJberwachungsmal3nahmen (,,separate evaluation") geschehen. Erstgenannte beinhalten iiberwachende T/itigkeiten, die in dem normalen Gesch/iffsgang implementiert sind und relativ zeitnah erfolgen. 775 Hierzu geh6ren u.a. auch Priifungen durch einen Vorgesetzten, Vergleiche, Abstimmtmgen oder andere Routinetiitigkeiten. 776 Die prozessunabhiingigen Mal3nahmen erlauben neben einer zus/itzlichen

769 770 771 772 773 774 775 776

IDW PS 260.19. Vgl. IDW PS 260.56. IDW PS 260.57. IDW PS 260.58. Vgl. Desax (Behandlung, 2000), S. 218; Jenatschek(Kontrollmechanismen,2003), S. 64. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 60. Vgl. Desax (Behandlung, 2000), S. 218. Vgl. COSO(Framework, 1994), S. 61.

144

periodischen Beurteilung der Komponenten des IKS auch eine Priifung der Wirksarnkeit der prozessintegrierten 13berwachung. 777 Die wesentlichen MaBnahmen zur Oberwachung sind ebenfalls Bestandteil der PriJfung des IKS i.R. der Abschlussprfifimg. 778 Der Abschlusspriifer hat zun/ichst die angemessene Ausgestaltung des IKS (Aufbaupriifung) zu beurteilen. In Bezug auf das rechnungslegungsbezogene IKS ergibt sich hieraus auch eine vorl/iufige Bewerttmg des Kontrollrisikos. 779 Sch/itzt er den Aufbau des rechnungslegungsbezogenen IKS ganz bzw. teilweise als unwirksam ein, so hat er ftir die zugeh6rigen Priiffelder ein hohes Kontrollrisiko zugrunde zu legen. Geht er hingegen bei seiner Beurteilung davon aus, dass ein geringeres Kontrollrisiko ftir bestimmte Bereiche angemessen sein k6nnte, so hat er zur Stiitzung seiner Einsch/itzung (prfiffeldbezogene) Funktionspriifungen durchzufiihren; ansonsten ist wiederum ein hohes Kontrollrisiko anzunehmen. 78~ Als Ausgangspunkt fiir die Priifung des RisikofriJherkennungssystems hat der Abschlusspriifer in die vom Untemehmen erstellte Dokumentation Einsicht zu nehmen. 781 Sofern keine ausreichende Dokumentation vorhanden ist, sieht der Standard vor, dass das Risikofriiherkennungssystem vom Abschlusspriifer aufzunehmen ist. 782 In Bezug auf die Priifung der Zweckentsprechnung 783 des Risikofi-iiherkennungssystems ist vom Priifer festzustellen, ,,ob durch die MaBnahmen alle potentiell bestandsgef~ihrdenden Risiken so rechtzeitig erfaBt und kommuniziert werden, dab die Unternehmensleitung in geeigneter Weise reagieren kann. ''784. Hierzu hat der Abschlusspriifer zu beurteilen, ob fiir die MaBnahmen eine verantwortliche Stelle im Untemehmen vorhanden ist und ob auf der Gnmdlage seiner eigenen im Verlaufe der Abschlusspriifung gewonnenen Kenntnisse fiber die Risikosituation des Untemehmens alle wesentlichen Risikofelder durch die identifizierten Risiken bzw. Risikoarten erfasst sind. 785

777 Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 62. 778 Vgl. IDW PS 260.59; IDW PS 340.29. 779 Priffungst/itigkeitenzur Erlangung diesbe~glicher Informationen beinhalten die Durchftihrung von Befragungen, die Durchsicht von Dokumentationen oder anderer Unterlagen, die durch das IKS erzeugt werden, die Beobachtung von Aktivit/iten und Arbeitsabl/iufen im Untemehmen (,,walkthrough") sowie der Nachvollzug der Verarbeitung bestimmter Gesch/iftsvorfiilleim Rechnungslegungssystem.Vgl. IDW PS 260.6162. Siehe auch Kap. 5.2.4.2 ,,Systempriifungen". 780 Vgl. IDW PS 260.64 u. 66. 781 Vgl. IDW PS 340.24. 782 Vgl. IDW PS 340.25. 783 Im Falle der Abschlusspriifungbei einem Mutteruntemehmeni.S.d. w290 HGB hat der Abschlussprfiferdie vom Vorstand getroffenen konzernweitenMaBnahmenbei seiner Pr/ifung zu beriicksichtigen. Vgl. IDW PS 340.34-37. 784 IDW PS 340.27. Vgl. hierzu auch BR/Drucksache 13/9712, S. 15. 785 Vgl. IDW PS 340.27

145

Mit den Funktionspriifungen werden Prfifungsnachweise hinsichtlich der regelgerechten und kontinuierlichen Anwendung des IKS im Berichtsjahr eingeholt. 786 Die Beurteilung der Funktionsf~igkeit des rechnungslegungsbezogenen IKS hat hierbei im Hinblick auf die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung zu erfolgen. 787 Die Ergebnisse aus diesen Funktionspriifungen erlauben dem Abschlusspriifer eine abschliel3ende 788 Bestimmung des Kontrollrisikos. 789 In Tabelle 9 auf Seite 146 werden m6gliche Beurteilungskriterien zur Prfifung des IKS n/iher illustriert. Die Zusammenstellung macht deutlich, dass sich der Abschlusspriifer ftir seine Einsch/itzung des Kontrollrisikos in erheblichem Umfang mit der Gesch/iRst/itigkeit sowie den internen Prozessen des zu prfifenden Untemehmens auseinandersetzen muss.

786 Vgl. IDW PS 260.65; IDW PS 340.31. 787 IDW PS 260.66. 788 Die i.R. tier PrfifungsdurehfiihrunggewonnenenErkenntnisse k6nnen allerdings wieder zu einer Modifizierung der Einseh/itzungdes Kontrollrisikosfiihren. Vgl. IDW PS 260.73. 789 Vgl. IDW PS 260.32-33.

146

Tab. 9. Beurteilungskriterien zur Einschdtzung des IKS 790

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Integrit~t und ethische Werte

9 Vorhandensein und Implementierung eines Verhaltenskodex (,,code of conduct") bzw. anderer Richtlinien in Bezug auf angemessene Gesch~iftspraktiken, Interessenskonflikte, erwartete ethische und moralische Standards 9 Angemessenheit der abhilfeschaffenden MaBnahmen im Falle von Verst6gen gegen den Verhaltenskodex oder bei Nichteinhaltung anderer Richtlinien sowie das Ausmal] mit dem die abhilfeschaffenden Mal]nahmen innerhalb des Unternehmens kommuniziert werden 9 Umgang des Untemehmens mit Angestellten, Lieferanten, Kunden, Investoren, Banken, Versicherungen, Wettbewerbem, Abschlussprfifem sowie anderen Stakeholdem 9 Einstellung des Managements in Bezug auf eigene Interventionen in den Gesch/iftsablauf und die Umgehung von Kontrollen (,,management override") 9 Vorhandensein von Druck aufgrund unrealistischer Zielvorgaben, insbesondere fiir kurzfristige Ziele, sowie der Grad, zu welchem Lohn- bzw. Gehaltszahlungen mit der Erfiillung dieser Ziele verbunden sind

Oberwachungst~tigkeit des Aufsichtsorgans

9 Unabh/ingigkeit des 13berwachungsorgans 9 Nutzung von Ausschiissen innerhalb des Uberwachungsorgans, sofem spezielle Sachverhalte oder Themenkomplexe weitergehend analysiert oder beraten werden sollen 9 Kenntnisse und Erfahrungen der Mitglieder des 1211oerwachungsorgans 9 Vollst~indigkeit und Zeitn/ihe der Informationsversorgung des Uberwachungsorgans bzw. seiner Ausschiisse in Bezug auf die Unternehmensziele und Strategien, die Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage sowie bedeutende Vereinbarungen und Regelungen. 9 Vollst/indigkeit und Zeitn/ihe der Informationsversorgung des Uberwachungsorgans bzw. seiner Aussch/.isse in Bezug auf sensible Informationen, wie bspw. Untersuchungen von Aufsichtsbeh6rden oder sonstige bedeutende (Norm-)Verst613e 9 Festlegung der Gehglter des Vorstands(-vorsitzenden) und des Hauptverantwortlichen der Intemen Revision, sowie Magnahmen in Zusammenh..ang mit deren Anstellung und Kiindigung 9 Rolle des Uberwachungsorgans bei der Etablierung eines ,,tone at the top" 9 Reaktionen des Oberwachungsorgans bei festgestellten Defiziten im Rahmen der Untemehmensffihrung

Untemehmenskultur, Untemehmensphilosophie und Ftihnmgsstil tier Untemehmensleitung

9 Art und Umfang der akzeptierten Gesch/iftsrisiken 9 H/iufigkeit von Personalwechseln in Schliisselpositionen 9 Einstellung des Managements in Bezug auf die Datenverarbeitung und das Rechnungswesen sowie dessen Ansichten hinsichtlich der Zuverl/issigkeit der Finanzberichterstattung und dem Schutz des Verm6gens 9 H~iufigkeit der Interaktionen zwischen den verschiedenen Fiihrungsebenen, insbesondere bei geographischem Auseinanderfallen von Standorten 9 Einstellungen und Handlungen in Bezug auf die Finanzberichterstattung, einschlieglich der Anwendung bilanzpolitischer MaBnahmen

147

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Grunds~itze der Personalpolitik

9 Konkretisierungsgrad und Umfang von Richtlinien und MaBnahmen zur Anstellung, Fortbildung, Bef'6rderung und Entlassung von Mitarbeitern sowie zu den Lohn- und Gehaltszahlungen Ausm~, zu welchem Mitarbeiter sich ihrer Verantwortlichkeiten und der Erwartungen an sie bewusst sind Umfang, mit dem die Personalpolitik auf die Einhaltung angemessener ethischer und moralischer Standards eingeht Angemessenheit der Kriterien zur Mitarbeiterbeurteilung und damit einhergehender Bef'6rderungen sowie deren Beziehung zu dem Verhaltenskodex oder anderen Richtlinien

Organisationsstrukur, Aufgabenbereiche und Verantwortlichkeiten

9 Angemessenheit der Organisationsstruktur und F~ihigkeit, die notwendigen Informationen ftir das Management zu generieren 9 Ausmal3 der Anpassungen der Organisationsstruktur in Reaktion auf ver~inderte Umweltbedingungen 9 Festlegung von Verantwortlichkeiten f'tir Schliisselpositionen im Unternehmen sowie das Verantwortungsbewusstsein der Mitarbeiter, die diese Positionen innehaben 9 Kenntnisse und Erfahrungen der Mitarbeiter in Schliisselpositionen 9 Vorhandensein einer ausreichenden Anzahl von Mitarbeitern, insbesondere im Management und den leitenden Funktionen 9 Stellenbeschreibungen oder andere Festlegungen von Aufgaben, aus denen sich bestimmte Stellen zusammensetzen 9 Analysen des Managements hinsichtlich der Kenntnisse und fachlichen Voraussetzungen, die ftir eine angemessene Ausiibung der beschriebenen Stelle ben6tigt werden 9 Abgrenzung von Verantwortungsbereichen und Delegierung von Kompetenzen im Zusammenhang mit der Erftillung organisatorischer Ziele, operativer Aufgaben sowie der Einhaltung normativer Anforderungen; hierzu geh6rt auch die Verantwortlichkeit ftir das Informationssystem, einschliefSlich der Befugnis ftir etwaige Anderungen daran 9 Angemessenheit von Grunds~itzen und Mal3nahmen in Bezug auf die UberwachungsmafSnahmen, einschlieBlich der Stellenbeschreibungen der Mitarbeiter 9 Anzahl fachkompetenter Mitarbeiter, insbesondere in den Bereichen Datenverarbeitung und Rechnungswesen 9 Angemessenheit der Delegierung von Aufgaben im Verh~iltnis zur festgelegten Verantwortlichkeit der jeweiligen Stelle

Unternehmensweite Zielsetzungen

9 Angemessenheit des Konkretisierungsgrads der unternehmensweiten Zielsetzungen 9 Beziehung und Konsistenz zwischen den Strategien und den unternehmensweiten Zielsetzungen 9 Konsistenz der mittel- und kurzfristigen Unternehmensplanung mit den untemehmensweiten Zielsetzungen, strategischen Pl~inen und dem derzeitigen Unternehmensumfeld

790 Quelle: In Anlehnung an COSO (Framework, 1996), S. 25-27, 41-42, 50, 58-59.

148

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Funktionalziele

Festlegung von Zielen, die wesentlich fiir die Erffillung der unternehmensweiten Zielsetzungen sind 9 Einbindung der Ffihrungsebenen in den Zielbildungsprozess sowie das AusmaB, mit dem Teile des Managements zur Erftillung der Ziele verpflichtet werden 9 Verbindung der Funktionalziele mit den unternehmensweiten Zielsetzungen 9 Konsistenz der Zielbeziehungen innerhalb der Funktionalziele 9 Relevanz der Funktionalziele ftir die Gesch~iftsprozesse 9 Genauigkeit von Funktionalzielen 9 Angemessenheit der bereitgestellten Ressourcen zur Erftillung der Zielsetzung

Risiken

9 Angemessenheit des Systems zur Identifikation von Risiken aufgrund extemer Ursachen 9 Angemessenheit des Systems zur Identifikation von Risiken aufgrund interner Ursachen 9 Ausgestaltung des Risikobeurteilungsprozesses, einschlieBlich der Sch~itzung der Bedeutung von Risiken, der Ermittlung der Eintrittswahrscheinlichkeit und der Festlegung notwendiger MaBnahmen

Reaktionen der Unternehmensleitung

Aufbau

Wirksamkeit

Information

Vorhandensein eines Systems zur Antizipation, Identifikation und Reaktion auf Routineereignisse bzw. Aktivit~iten, die die Zielerreichung des Unternehmens oder von Funktionalzielen beeinflussen Vorhandensein eines Systems zur Identifikation und Reaktion auf Ver'~derungen mit entwicklungsbeeintr~ichtigenden oder bestandsgefLlardenden Folgen, die die Beachtung der Unternehmensleitung erfordem 9 Vorhandensein angemessener Richtlinien und MaBnahmen, die zur DurchfiJhnmg der jeweiligen Untemehmensaktivit/it ben6tigt werden 9 Kontrollen sind sachgerecht aufgebaut ! 9 Identifizierte Kontrollen sind im Unternehmen implementiert ] 9 Kontrollen werden regelgerecht durchgefiihrt und sind effektiv 9 Art und Umfang der eingeholten extemen und intemen Informationen, mit denen das Management fiber die finanzielle Entwicklung des Untemehmens sowie die Zielerreichung informiert wird 9 Sicherstellung, dass die jeweiligen Entscheidungstr~iger mit ausreichend detaillierten Informationen rechtzeitig genug informiert werden, um ihre Verantwortlichkeiten effektiv und effizient erftillen zu k6nnen 9 Stand der Entwicklung bzw. lJberprfifung des Informationssystems auf Basis eines strategischen Plans ftir das Informationssystem in Abstimmung mit der Gesamtstrategie des Unternehmens und zur Unterstfitzung der Unternehmens- und Funktionalziele 9 Zurverftigungstellung angemessener finanzieller und personeller Ressourcen fiir die Entwicklung des ben6tigten Informationssystems durch das Management

149

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Kommunikation

9 Effektivit~t, mit der die Pflichten und Verantwortlichkeiten in Bezug auf Kontrollen kommuniziert werden 9 Vorhandensein von Kommunikationskan~ilen ftir Personen, die fiber verd~ichtige Sachverhalte, wie bspw. m6gliche Verst6fSe in der Rechnungslegung, berichten wollen 9 Angemessenheit der Kommunikation innerhalb des Untemehmens (auch zwischen verschiedenen Prozessen) sowie die Vollst~indigkeit und Zeitn~e der Informationen, die es den Mitarbeitem erm6glichen soil, ihre Verantwortlichkeiten zu erftillen 9 Offenheit und Effektivit~it der Kommunikationskan~ile mit Kunden, Zulieferem und anderen extemen Stakeholdem 9 Umfang fiber welchen sich exteme Stakeholder der ethischen Standards des Untemehmens bewusst sind 9 Zeitn~ihe und Angemessenheit der Reaktionen des Managements aufgrund der Kommunikation von Kunden, Verk~iufem, Normsetzero oder anderen extemen Stakeholdem 9 Angemessenheit und Umfang der im regul/iren Prozessablaufeingeholten Priifungsnachweise, die zeigen, dass das IKS funktioniert 9 Art und Umfang der Reaktionen bzw. Beschwerden extemer Partner in Bezug auf intern generierte Informationen 9 Qualit~itder prozessunabh~ingigen Uberwachung 9 Empfmglichkeit und Grad der Umsetzung von Empfehlungen zur Verbesserung des IKS durch externe Sachverst~indige oder die Interne Revision 9 Grad der Unabh~ingigkeit der prozessunabh~ingigen 0berwachung (Interne Revision vs. extemer Prtifer) 9 Art und Umfang der durchgefiihrten prozessunabh~ingigen Prtifungen 9 Angemessenheit der durchgeftihrten Priifungshandlungen 9 Angemessenheit der zugeh6rigen Dokumentation

Prozessintegrierte Oberwachung

Prozessunabh~ingige 13"berwachung

5.5.6 Festlegung des Entdeckungsrisikos Entsprechend der Vorgehensweise im Priifungsrisikomodell hat der Abschlusspriifer bei gegebenem Priifungsrisiko und ermitteltem Fehlerrisiko sein Entdeckungsrisiko festzulegen und darauf aufbauend Art, Umfang und Zeitpunkt der noch ben6tigten aussagebezogenen Priifungshandlungen zu bestimmen. Abb. 17 auf SeRe 150 illustriert den tendenziellen Umfang der erforderlichen aussagebezogenen Priifungshandlungen in Abh/ingigkeit yon inh~entem Risiko und Kontrollrisiko. Sch/itzt der Abschlusspriifer bspw. sowohl das inh~ente Risiko als auch das zugeh6rige Kontrollrisiko fiir ein Priiffeld als hoch ein, so muss er fiir dieses Priiffeld sein Entdeckungsrisiko reduzieren, um weiterhin ein akzeptables MaB an Priifungssicherheit gew~.hrleisten zu k6nnen. Entsprechend Abb. 17 sind hierzu vergleichsweise umfangreiche aussagebezogene Priifungshandlungen durchzufiihren (der Umfang aussagebezogener Priifungshandlungen ist gem/if5 der Tabelle damit ,,sehr hoch"). Demgegeniiber muss der Abschlusspriifer nur vergleichsweise wenige aussagebezogene Priifungshandlungen anwenden, wenn er das fiir ein Priiffeld vorliegende inh~ente Risiko ebenso wie das zugeh6rige

150

Kontrollrisiko als gering einsch/itzt, da zur Sicherstellung des angestrebten Prtifungsrisikos ein relativ hohes Entdeckungsrisiko ftir das Prtiffeld akzeptiert werden kann (gem/if5 der Tabelle ist der Umfang aussagebezogener Prtifungshandlungen entsprechend ,,sehr gering"). Nach Durchfiihnmg der aussagebezogenen Prtifimgshandlungen hat der Abschlussprtifer anhand der erlangten Prtifimgsnachweise zusammen mit den aus den Systemprtiftmgen gewonnenen Erkenntnissen zu beurteilen, ob sie ausreichend und angemessen sind, die Aussagen in der Rechnungslegung der gesetzlichen Vertreter sowie die Prtifungsaussagen in der eigenen Berichterstattung zu stiitzen. 791 Hierbei sind auch die i.R. der Abschlussprtifung festgestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verst6fSe hinsichtlich ihrer Wesentlichkeit zu berficksichtigen. 792 Abb. 17. Tendenzieller Umfang aussagebezogener Priifungshandlungen in Abhdngigkeit von inhdrentem Risiko und Kontrollrisiko793

Einschitzung des KontroHrisikos

hoch

mittel

gering

sehr hoch

hoch

mittel

hoch

mittel

gering

mittel

gering

sehr gering

5.5.7 Zus~itzliche Priifungshandlungen zum Lagebericht

Die Analyse der gesetzlichen Prtifungsnormen hat gezeigt, dass insbesondere durch die prognostischen Angaben 794 im Lagebericht bedeutende Anforderungen an die Kenntnisse tiber die Gesch/it~st~tigkeit des zu prtifenden Untemehmens entstehen. 795 Der Standard sieht die Prti-

791 Vgl. IDW PS 300.34. 792 Vgl. IDW PS 250.20. Zu den nicht bereinigten Verst6Benz~ihlenneben den bei der Priifung festgestellten und nicht korrigierten Unrichtigkeiten auch Auswirkungenvon bei vorhergehendenPriifungen festgestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verst613enauf den zu pr/ifenden Abschluss, einschlieBlichin den Vorjahren begr/indeter und erst bei der laufenden Priifung festgestellerUnrichtigkeiten und Verst6fSesowie eine m6glichst genaue Sch~itzungdes Abschlusspriifers im Hinblick auf weitere, im Einzelnen nicht festgestellte Unrichtigkeitenund Verst6Be. Vgl. IDW PS 250.21-22. 793 Quelle: In Anlehnung an IFAC (Handbook, 2003), ISA 400.51. Siehe auch IDW (WP-Handbuch, 1996), S. 1315, P61. 794 Fiir eine weitergehende Beschreibung der Prfifung von prognostischen Angaben siehe IDW Prtifungsstandard: Die Priifung von gesch~itztenWerten in der Rechnungslegung(IDW PS 314). 795 Siehe Kap. 4.3.2 ,,Prtifung des Lageberichtsund Konzemlageberichts"mit weiterenAusfiihrungen.

151

fung des Lageberichts in engem Zusammenhang mit der Prfifung des Jahresabschlusses. Daher soil der Abschlussprfifer auch s~imtliche Informationen, die er zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage ben6tigt- hierzu geh6ren auch die Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Untemehmens - als Basis ftir seine Beurteilung der zutreffenden Vorstellung von der Lage des Untemehmens im Lagebericht nutzen. 796 Daneben hat er auch die Darstellungsform im Lagebericht zu beurteilen. So ist zu prfifen, dass nicht ,,trotz sachlich zutreffender Einzelangaben durch die gew~ihlte Darstellungsform ein falscher Eindruck vermittelt wird''797. Es wird grunds/itzlich eine vergangenheits- bzw. zukunftsorientierte Prfifung des Lageberichts unterschieden. Ffir die Einsch/itzung der vergangenheitsbezogenen Lage des Unternehmens hat der Abschlussprfifer Aspekte aus der Analyse der Makro- und Branchenumwelt, der unternehmensintemen Erfolgsfaktoren sowie der internen Organisation und Entscheidungsfindung, einschliefSlich des Ergebnisses aus der Beurteilung der MafSnahmen i.S.d. w91 Abs. 2 AktG zu berficksichtigen. 798 Zu Erlangung diesbezfiglicher Kenntnisse sind auch die fiJr die Jahresabschlussprfifung ben6tigten zus/itzlichen Informationsquellen, die wesentlich fiJr die Gesamtsituation des Unternehmens sind, zu nutzen. Im Falle interner Quellen hat sich der Abschlussprfifer auch von deren Glaubwiirdigkeit zu fiberzeugen. Angaben auf Basis unternehmensexterner Quellen mfissen mit Prfifungsnachweisen gestfitzt werden. 799 Bei der zukunftsorientierten Prfifung hat der Abschlussprfifer die prognostischen und wertenden Angaben vor dem Hintergrund der Jahresabschlussangaben hinsichtlich ihrer Plausibilit/it und l]'bereinstimmung mit den bei der Priifung gewonnenen Erkenntnissen zu beurteilen. 8~176 Dementsprechend hat der Abschlussprfifer auch das Planungssystem des Unternehmens, sofem es die Angaben im Lagebericht erfordern, zu berficksichtigen und zu beurteilen, ob die Prognosen und Wertungen im Lagebericht als solche erkennbar sind und ob sie den tats/ichlichen Verh/iltnissen entsprechen. 8~ Die Prfifung der prognostischen Angaben hat zudem sicherzustellen, dass die zugrunde liegenden Annahmen fiber die kiinftige Entwicklung der wesemlichen Einflussfaktoren der wirtschafllichen Lage vor dem Hintergrund der tats/ichlichen Lage am Bilanzstichtag plausibel, widerspruchsfi'ei und vollst/indig sind. 802 Darfiber hinaus ist zu prfifen, ob die Prognose auf ein sachgerecht angewendetes Prognosemodell zur/ickgefiihrt werden kann und ob die zugeh6renden wertenden Aussagen kein irreftihrendes Bild fiber die erwarten-

796 797 798 799 800 801 802

Vgl. IDW PS 350.11. IDW PS 350.12. Vgl.IDWPS 350.10. Vgl. IDW PS 350.11. Vgl. IDW PS 350.13. Vgl.IDW PS 350.15. Vgl.IDW PS 350.16.

152

den Verh/iltnisse erzeugen. 8~ IDW PS 350 beschreibt einzelne Priifungsaktivit~iten in Bezug auf den Nachtragsbericht (siehe Abb. 18). Diese beziehen sich im Wesentlichen auf Sachverhalte aus der Gesch/it~st/itigkeit des zu priifenden Untemehmens. Da allerdings auch fiir die Prfifung des Jahresabschlusses bereits bedeutende Vorg/inge und Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu untersuchen sind, 8~ werden hieraus keine zus/itzlichen Anforderungen an die Kenntnisse des Abschlussprfifers fiber die Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Unternehmens gestellt.

Abb. 18. Priifung der Vorgiinge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag 805

Priifungsaktivitfiten nach IDW PS 350

9 Durchsichtvon Zwischenberichten (Monats- und Quartalsberichten 9 Durchsichtyon ProtokoUenfiber Sitzungen der Verwaltung 9 Befragungender Gesch~iftsftihrungund andererAuskunftspersonenetc. 9 Durchsicht yon Berichten der Intemen Revision 9 Durchsicht der Aufwendungen ftir Rechtsberatung und andere Sachverhalte zwecks Erlangung von Hinweisen auf wichtige Vertr/ige,Prozesse oder sonstige Ereignisse 9 Beschaffung yon neuen Informationenfiber den Stand schwebenderGesch~ifte

5.6 Zwischenergebnis

Der in den IDW Prfifungsstandards verankerte Prfifungsansatz verlangt vom Abschlussprfifer ein risikoorientiertes Prfifungsvorgehen. Demnach darf das Risiko der Abgabe eines fehlerhaften Prfifungsurteils (Prfifungsrisiko) ein akzeptables Mar5 nicht fiberschreiten. Hierzu hat der Abschlusspriifer zun/ichst das Fehlerrisiko (inh/irentes Risiko und Kontrollrisiko) der Rechnungslegung zu beurteilen und das zul/issige Entdeckungsrisiko zu bestimmen. Eine Beziehung zwischen dem Gesch/iffsrisiko des Untemehmens und dem Prfifungsrisiko besteht bezfiglich des Fehlerrisikos. Der konzeptionelle Zusammenhang ist allerdings von den jeweiligen unternehmensindividuellen Zielsetzungen abh~gig. Verfolgt das zu prfifende Untemehmen das Ziel einer ordnungsm/il3igen und verl~isslichen Rechnungslegung, so ist das Fehlerrisiko im umfassenderen Gesch/iftsrisikobegriff enthalten; ansonsten verk6rpert das Gesch/iftsrisiko lediglich eine Determinante des Fehlerrisikos. Im IDW PS 260 wird die Ansicht vertreten, dass das Gesch/it~srisiko das Fehlerrisiko beinhaltet.

803 Vgl. IDW PS 350.18. 804 Dabei handelt es sich um sog. wertaufhellendeEreignisse. Zur Wertaufhellungnach HGB siehe auch Hommel/Bemdt (Wertaufhellung, 2000), S. 1745-1752. Im Einzelnen siehe IDW Priifungsstandard: Ereignisse nach dem Abschlussstichtag(IDW PS 203). 805 Quelle: IDW PS 350.19 (ge/inderteDarstellungsform).

153

Die Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens sowie daraus resultierender GeschM~srisiken verk6rpem den Bezugsrahmen ftir die pflichtgem~iBe Ermessensausfibung des Abschlussprfifers im Verlauf der gesamten Abschlussprfifung. Sie dienen dem Abschlussprfifer somit als Basis ftir eine wirksame und sachgerechte Prfifimgsplanung und -durchffihrtmg. Die IDW Prfifungsstandards fordern bereits vor Annahme des Prfifungsauftrags eine Auseinandersetzung mit der Gesch~ifist~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens. Nach Auftragsannahme sind diesbezfigliche Kenntnisse weiter zu vertiefen und in einem kontinuierlichen Prozess bis zur Beendigung der Prfifung zu erweitern und zu aktualisieren. Nicht zuletzt wird hierdurch eine m6glichst frfihzeitige Identifikation von Zweifeln an der Annahme der Untemehmensfortftihrung der gesetzlichen Vertreter durch den Abschlussprfifer unterstfitzt. Die Untergrenze der erforderlichen Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Unternehmens sowie daraus resultierender Gesch~iflsrisiken ergibt sich aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit, w~ihrend die Obergrenze durch den Grundsatz der Wirtschafllichkeit festgelegt ist. Die Berficksichtigung von GeschM~srisiken bei der Prfifungsplanung hat insbesondere i.R. der Risikobeurteilungen des Abschlussprfifers zu erfolgen. Ausgangspunkt ftir diese bilden nach bemfsst~indischer Auffassung die Verfahren und Ergebnisse der Risikobeurteilungen des Untemehmens in dem Bereich Rechnungslegung. Die Abschlussprfifung hat sich damit zun~ichst an den vom Unternehmen identifizierten Gesch~iftsrisiken mit Bezug zur Rechnungslegung auszurichten. Diese Risikoeinsch~itzungen sind durch eigene Risikobeurteilungen des Abschlussprfifers zu erg~inzen. Es ist hierbei insbesondere auch die M6glichkeit von Verst6Ben zu untersuchen. Zur Erlangung von Kenntnissen fiber die Gesch~iflst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken sowie zur Aufdeckung m6glicher Problembereiche in der Rechnungslegung werden insbesondere analytische Prfifungshandlungen vorgeschlagen. Diese soll der Abschlussprfifer nach Prfifungsdurchftihrung auch bei seiner abschlieBenden Gesamtdurchsicht und der Beurteilung des Einklangs zwischen seinen Kenntnissen fiber die Gesch~iflst~itigkeit des zu prtifenden Untemehmens und der Rechnungslegung nutzen. Die berufsst~indischen Verlautbarungen geben keine konkreten analytischen Prfifungshandlungen vor, betonen allerdings, dass auch die Prfifung nichtfinanzieller Informationen in Verbindung mit Prfifungshandlungen des Rechnungswesens sinnvoll sein k6nnen. Im Rahmen des risikoorientierten Prfifungsansatzes der IDW Prfifungsstandards hat sich der Abschlussprtifer auch mit dem IKS zu befassen. Eine Ausrichtung der Abschlussprfifung am Gesch~iftsrisiko des zu prtifenden Untemehmens bedingt hierbei neben der Prtifung des unmittelbar rechnungslegungsbezogenen IKS auch eine angemessene Berficksichtigung auBerhalb des Rechnungslegungssystems liegender Teilbereiche des IKS. Diese hat der Abschlussprfifer

154

bereits aufgrund seiner gesetzlichen Pflicht zur Priifimg des Risikofrfiherkennungssystems i.S.d. w91 Abs. 2 AktG zu untersuchen. Eine Ausweitung der Prfifung des IKS kann sich daneben durch die Priifung von fiber den Jahresabschluss hinausgehenden Angaben im Lagebericht ergeben, da der Abschlusspriifer hierzu u.U. ebenfalls das zugrundeliegende Informationssystem priifen muss. Der Abschlussprfifer unterteilt sein Prfifungsgebiet in einheitlich zu prfifende Priiffelder. Die berufsst~dischen Verlautbanmgen erlauben eine Ausrichtung am Gliederungsschema der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Bilanzpriifung), an den einzelnen T/itigkeitskreisen (Transaction Flow Auditing) sowie an den Prozessen des Untemehmens. Bei gr613tm6glicher Ausrichtung an der Gesch/iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens und der daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken hat sich die Abschlusspriifung an den jeweiligen im Unternehmen implementierten Prozessen auszurichten. Die Umsetzung des Pr/ifungsprozesses in der Berufspraxis hat sich in dem durch die gesetzlichen sowie berufsst~dischen Anforderungen festgelegten Rahmen zu bewegen. Dementsprechend ist die grobe Stnakair des Priifungsvorgehens bereits durch die entsprechenden Pr/ifungsnormen vorgegeben. Der thematische Aufbau der IDW Priifungsstandards orientiert sich allerdings nur sehr eingeschr/inkt an dem tats/ichlichen Priifungsablauf und den einzelnen Phasen der Abschlusspriifung. Daher wurden die ftir die Untersuchung der berufsst/indischen Verlautbanmgen ausgew~.hlten Standards den einzelnen Phasen des Prtifungsprozesses zugeordnet, so dass sich nachfolgende Grobstruktur (siehe Abb. 19 auf Seite 155) for einen Pr/ifungsprozess auf Basis der IDW Priifungsstandards ergibt. Diese soil auch die Basis ftir ein Grundmodell des gesch/iftsrisikoorientierten Prfifungsprozesses bilden.

Aufdeckung von Unrichtigkeiten und verstonen (IDW PS 210)

Kenntnisse

uber die Geschaftstatigkeit (IDW PS 230)

------------------ ----------------- ---_.... _-_ .......

Zicle und Gegenstand (lOW PS 200)

Allgemeine Rahmengrundsatze I

I

I

-

Prufungshandlungen I IAussagebezogene (lOW PS 300)

I

Beurteilung der eingehclten Prufungsnachweise (lOW PS 250/300)

IAussagebezogene Prufungshandlangen I (lOW PS 300)

I

Prtlfungshandlungen (IDW PS 312)

Aussagebezogene analytische

Aussagebezogeneanalytische Plilfungshandlungen (I0WPS 312)

Prufung der Annahme des Going Concem (lOW PS 270)

PJilfung des Lagebenchts (lOW PS 350)

I

)

\

Prnfung des Jahresabschlusses

I

I

~

II

Risikofruhcrkennungssystem (lOW PS 340)

Systemprilfungen IKS (lOW PS 300)

~

(lOW PS 312)

Analytische Prilfungshandlungen

Risikobcurteilungen und internes Konrrollsystem (lOW PS 260)

Fcstlcgung der Wesentlichkcit (lOW PS 250)

Prilfungsplanung (IDW PS 240)

Priifungsprozess

~

-

I

Festlegung des Entdeckungsrisikos (ER)

Priifungsdurchfiihrung

Ennittlung von inharentem Risiko und Kontrollrisiko (lR x KR)

Priifungsplanung

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157

6 Untersuchung bedeutender Entwicklungen der Corporate Governance und ihrer Auswirkungen auf die Abschlusspriifung in Deutschland 6.1 Deutscher Corporate Governance Kodex (DCGK) 6.1.1 Formen der Normierung der Corporate Governance Die Diskussion um die Corporate Govemance hat ihren Ausgangspunkt in spektakul~iren Unternehmensschieflagen bzw. -zusammenbriichen b6rsennotierter Publikumsgesellschaften. 8~ Dabei wurden die (drohenden) Insolvenzen oftmals auf eine mangelhafte Gesch/iflsfiihrung, teils verbunden mit betriigerischen Machenschaften, und damit implizit auch auf das Versagen der zust~indigen l)berwachungsmechanismen zurfickgeftihrt. Angetrieben von den Bedfirfnissen institutioneller Anleger begannen Regiemngen, Kommissionen, privatrechtliche Initiativen sowie Wissenschaftler unterschiedlicher Fachbereiche, Ans~itze zur Verbessemng der Untemehmensfiihrung und -fiberwachung zu entwickeln. 8~ Im Gegensatz zur Vielzahl intemationaler wie nationaler Ver6ffentlichungen steht das Fehlen einer einheitlichen Definition des Begriffs ,,Corporate Governance". 8~ Unterschiedliche Perspektiven und Zielsetzungen im Schrifttum haben zu voneinander abweichenden Begriffsbestimmungen und Interpretationen gefiihrt. 8~ Auch wenn die Vielfalt der Definitionen dabei von einer engen Auslegung des Verh~ilmisses zwischen Management und Aktion~iren bis zu einer weiten Beschreibung als umfassendes Netzwerk formeller und informeller Strukturen im Untemehmensbereich und den dazugeh6rigen Konsequenzen fiir die Gesellschafl reicht, 81~ l~isst sich Corporate Governance im Kern als ein System der Untemehmensfiihrung und -fiberwachung charakterisieren. 811

806 Vgl. Schneider(Erfolgsfaktoren, 2000), S. 14-21; B6cking/Dutzi/M/iBig(Funktion, 2004), S. 417. 807 Zu nennen ist in diesem Zusammenhang z.B. der Pensionsfonds der kalifornischen Staatsangestellten CalPERS, der im Interesse einer internationalen Diversifikation seiner Anlagen fiir verschiedene Lander, darunter auch Deutschland, eigene Corporate Governance-Anforderungen entwickelt hat. Vgl. hierzu Ranzinger/Blies (Audit Committees,2001), S. 456. 808 Vgl. Collier (Governance, 1997), S. 70; Nippa (Konzepte,2002), S. 6-11. 809 Vgl. Prigge (Corporate Govemance, 1999), S. 148; B6cking/Dutzi (Corporate Govemance, 2003), S. 215216. 810 Vgl. Keasey/Thompson/Wright(Problem, 1997), S. 2. 811 Vgl. Keasey/Wright(Issues, 1993), S. 291-303; B6cking/Dutzi (Aufsichtsratsvergfitung,2004), S. 392.

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Um die Einhaltung gewisser Mindeststandards bei der Corporate Governance zu gew~ihrleisten, werden diesbeziigliche Anfordenmgen i.d.R, normiert. 812 Ans/itze fiir eine privatrechtliche Selbstregulienmg bezwecken hierbei, im Rahmen der jeweils geltenden Rechtsvorschriften durch eine Konkretisierung der Anforderungen in Verhaltensleitlinien fiir eine effiziente und effektive Fiihnmg und 15berwachung der Untemehmen zu sorgen. Voraussetzung fiir die Regulienmgsf~ihigkeit dutch eine freiwillige Selbstverpflichtung ist, dass die proklamierten Regelungen auch befolgt werden. Dabei kann deren Einhaltung intrinsisch aus der unmittelbaren 13berzeugungskraft der Regelungen erwachsen oder extrinsisch durch alternative Mechanismen motiviert sein. 813 Ein Mittel zur Sanktionienmg von Abweichungen zu den Verhaltensrichtlinien findet sich in den Reaktionen des Kapitalmarkts. Die Funktionsf~ihigkeit des Kapitalmarkts als Durchsetzungsmechanismus basiert auf der Annahme, dass Kapitalmarktteilnehmer, insbesondere (institutionelle) Anleger, die Einhaltung entsprechender Grunds~itze und Verhaltensrichtlinien der Untemehmen honorieren bzw. eine Nicht-Offenlegung sowie Abweichungen von einem Mindeststandard bewerten und u.U. sanktionieren. 814 Demnach bestiinde allein aufgrund 6konomischer lJ'berlegungen ein Interesse, eine Befolgung entsprechender Regelungen zu signalisieren. 815 Alternativ bzw. ergfinzend zum Kapitalmarkt k6nnte aber auch der Gesetzgeber einschreiten und Verst613e gegen Gnmds/itze und Verhaltensleitlinien ahnden oder das Untemehmen zumindest zu einer 6ffentlichen Erkl/irung hieriiber verpflichten. In letztgenanntem Fall w/iren Transparenz und Informationsversorgung gesetzlich verpflichtend, w/ihrend sich die Sanktionsbefugnisse ohne jegliche Regulierung weiter in H~inden des Kapitalmarkts bef'~inden. 816 Korrespondierend zu den intemationalen Entwicklungen wurden im Jahr 2000 auch in Deutschland erste Entwiirfe privatrechtlicher Initiativen, wie der Frankfurter Grundsatzkommission Corporate Governance (FGCG) 817 oder des Berliner Initiativkreises German Code of 812 Fiireine AufstellungverschiedenerNormierungenvgl. Millstein(Governance, 1998), S. 120-122. Wesentlichen Einfluss auf die weltweite Entwicklung der Corporate Governance haben die im Mai 1999 vonder OECD publizierten Corporate Govemance-Grunds/itze,die zahlreichenReformbestrebungenals Grundlage dienten. Vgl. Seibert (Principles, 1999), S. 342-344. 813 Vgl. Theisen (Leitkultur,2001), S. 165. 814 Vgl. Claussen/Br6cker(Kodex, 2002), S. 1204; Gelhausen/H6nsch(Kodex, 2002), S. 532. 815 Vgl. Claussen/Br6cker(Gmnds/itze,2000), S. 481; Schneider(Grunds/itze,2000), S. 2416. 816 Vgl. Theisen (Leitkultur,2001), S. 165. 817 In ihrem praxisorientierten ,,Code of Best Practice" konstatierte die FCGC, dass die vonder OECD geforderten Grunds~itzenach deutschem Recht bereits weitest gehend realisiert sind. Darauf aufbauend entwickelte sie weitere Reformvorschl~igezur deutschen Corporate Governance mit Fokus auf die Rechte und Pflichten von Vorstand und Aufsichtsrat. Vgl. GrundsatzkommissionCorporate Governance (Grunds~itze, 2000), S. 238-241.

159

Corporate Governance (GCCG) 818, ftir einen nationalen Verhaltenskodex zur Corporate Governance vorgelegt. Dariiber hinaus beeinflussten Ver6ffentlichungen des Arbeitskreises ,,Exteme und interne Untemehmensiiberwachung" der Schmalenbach-Gesellschaft fiir Betriebswirtschafl e.V. 819, die ,,Scorecard for Corporate Governance" des Arbeitskreises Corporate Governance der Deutschen Vereinigung fiir Finanzanalyse und Asset Management (DVFA) 82~ sowie die Vorschlhge des IDW 821 die nationale Diskussion. Mit der Regierungskommission ,,Corporate G o v e r n a n c e - Untemehmensfiihrung- UnternehmenskontrolleModemisienmg des Aktienrechts" unter der Leitung von Prof. Dr. Dr. h.c. Theodor Baums (Baums-Kommission) meldete sich schliefSlich auch die Bundesregierung zu Wort. Diese verlangte von dem Fachgremium eine Auseinandersetzung mit den m6glichen Defiziten des deutschen Systems der Untemehmensftihrung und -iiberwachung sowie eine Erarbeittmg von Vorschl/igen ftir eine Modemisierung des rechtlichen Regelwerks vor dem Hintergrund der Globalisierung und Intemationalisierung der Kapitalm/irkte und den damit zusammenh~ingenden Auswirkungen auf die Unternehmens- und Marktstrukturen. 822 Entsprechende L6sungsans/itze pr/isentierte die Baums-Kommission in ihrem Abschlussbericht vom 10.7.2001, der zugleich auch die Grundlage fiJr die Reform der Untemehmens~iberwachung durch das TransPuG und flit den Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) bildete. 823 Die erste Fassung des DCGK wurde von einer weiteren Regierungskommission, bestehend aus Vertretem der deutschen Wirtschaft unter der Leitung von Dr. Gerhard Cromme (Cromme-Kommission), entwickelt und am 26.2.2002 der Offentlichkeit vorgestellt. Der DCGK wird vonder Regierungskommission mindestens einmal jhhrlich geprfift und im Bedarfsfalle an neue Entwicklungen der Corporate Governance angepasst. 824

6.1.2 Funktion, Inhalt und Geltungsbereich des DCGK Beim DCGK handelt es sich um eine gesetzeserghnzende Selbstverpflichtung der deutschen Wirtschaft, 825 in der international trod national anerkannte Standards guter Untemehmensftihrung und -iiberwachung zusammengefasst werden. 826 Der DCGK dient dariiber hinaus als 818 EinenanderenAnsatz w/ihlte der Berliner Initiativkreis, indem er sich in seinem GCCG mit den organiibergreifenden Kernprozessen der Corporate Governance auseinander setzte und dabei eine ganzheitlicheund betont betriebswirtschafdiche Perspektive verfolgte. Vgl. Berliner lnitiativkreis German Code of Corporate Governance (Code, 2000), S. 1573-1581; Bernhardt/von Werder (Konzeption, 2000), 1269-1279; Peltzer/ von Werder(GCCG, 2001), S. 2. 819 Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft(Untemehmensiiberwachung,2000), S. 1-11. 820 Vgl. Bassen/B6cking/Loistl/Strenger(Scorecard, 2000), S. 693-698. 821 Vgl. IDW (UntemehmensiJberwachung,2000), S. 229-231. 822 Vgl. Baums (Kommission,2001), S. 1. 823 Vgl. BR-Drucksache 109/02, S. 18-19; Baums (Kommission,2001), S. 49-62. 824 Vgl. DCGK, 1. Pr/iambel. 825 Vgl. Seibert (Blickpunkt, 2002), S. 582. 826 Vgl. DCGK, 1. Pr'~mbel; Claussen/Br6cker(Kodex, 2002), S. 1199.

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Instrument der Darstellung der deutschen Corporate Governance, insbesondere gegeniiber aus1/indischen Investoren. 827 Hinsichtlich der im DCGK dargestellten Normen lassen sich drei Verbindlichkeitsgrade unterscheiden: 828 9 Gesetzliche Regelungen sind zwingend einzuhalten und werden im Kodex aus Kommunikationsgriinden wiedergegeben. 9 Empfehlungen verk6rpem gesetzeserg/inzende Regelungen, deren Einhaltung zwar grunds/itzlich freiwillig ist, bei denen aber Abweichungen zu den vorgeschlagenen Bestimmungen offenzulegen sind (,,comply or explain") 829. Empfehlungen sind im Kodex durch das Wort ,,soil" gekennzeichnet. 9 Anregungen repr~isentieren gesetzeserg~inzende Regelungen guter Corporate Governance, von denen allerdings ohne Offenlegung abgewichen werden kann. Anregungen sind im Kodex durch die Worte ,,sollte" oder ,,kann" gekennzeichnet.

Der Inhalt des DCGK untergliedert sich in sieben Teilbereiche, wobei Abschnitt 1 als Pr~iambel die Grundlagen der aktienrechtlichen Untemehmensverfassung darstellt sowie den Geltungsbereich und die Bindungswirkung der einzelnen Regelungen beschreibt. Die Abschnitte 2 bis 5 besch~iftigten sich iiberwiegend mit den Organen der aktienrechtlichen Untemehmensverfassting sowie ihren Beziehungen zueinander. Dabei geht es zun/ichst um den Bereich ,,Aktion/ire und Hauptversammlung" (Abschnitt 2) und das ,,Zusammenwirken von Vorstand und Aufsichtsrat" (Abschnitt 3). Dem folgen vertiefende Bestimmungen zum ,,Vorstand" (Abschnitt 4) und zum ,,Aufsichtsrat" (Abschnitt 5), ehe mit jeweils einem eigenen Abschnitt auf die Aspekte der ,,Transparenz" (Abschnitt 6) und den Themenkomplex ,,Rechnungslegung und Abschlusspriifung" (Abschnitt 7) eingegangen wird. Der Geltungsbereich des DCGK erstreckt sich entsprechend der zugeh6rigen Entsprechenseerklarung gem. w 161 AktG auf b6rsennotierte Gesellschaften, wobei auch anderen Gesellschaften die Anwendung empfohlen wird. 83~ Daneben beziehen sich einzelne Bestimmungen des DCGK nicht nur auf die b6rsennotierte Gesellschaft, sondem auch auf zugeh6rige Konzemuntemehmen.831 827 828 829 830 831

Vgl. Schfippen(Kodex,2002), S. 1117;von Werder(Grundlagen,2002), S. 801-802. Vgl.DCGK, 1. Pr'~iambel. Vgl.B6cking(Priifungsausschuss,2004), S. 570. Vgl.DCKG, 1. Pr'~iambel. Hierftirwird im DCGK die Bezeichnung ,,Untemehmen"anstatt ,,Gesellschaft"gew/ihlt. Vgl. DCGK, 1. Pr/iambel.

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6.1.3 Inhalt, Umfang und Publizit/it der Entsprechenserkl/irung gem. w 161 AktG Nach w 161 S. 1 AktG mtissen Vorstand und Aufsichtsrat einer b6rsennotierten Gesellschaft jfihrlich erkl/iren, dass den im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers ver6ffentlichten Empfehlungen der Regierungskommission ,,Deutscher Corporate Governance Kodex" entsprochen wurde und wird oder welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden (Entsprechenserkl~mng). Da sich die Verhaltensempfehlungen des DCGK in ihrer Gesamtheit an alle Verwaltungsorgane der Gesellschaft richten, ist die Erkl/imng von Vorstand und Aufsichtsrat gemeinsam abzugeben. Wie Vorstand und Aufsichtsrat zu dieser gemeinsamen Willensbildung kommen, l~isst der Gesetzgeber often. Sachgerecht erscheint in diesem Fall eine getrennte Beschlussfassung von Vorstand und Aufsichtsrat zu einer gemeinsam ausgearbeiteten Entsprechenserkl/irtmg. 832 Die EntsprechenserklLrung ist j/ihrlich abzugeben und bezieht sich in ihrer vergangenheitsorientierten Berichterstattung i.d.R, auf das abgelaufene Gesch~iftsjahr. Daneben besitzt sie auch eine in die Ztdamft gerichtete Komponente. Vorstand und Aufsichtsrat haben n/imlich auch darzulegen, dass den Empfehlungen entsprochen wird. 833 Die Regiemngsbegriindung betont allerdings, dass es sich bei der zukunftsorientierten Komponente lediglich um eine ,,unverbindliche Absichtserkl/irung" handelt, die jederzeit korrigiert oder zurfickgenommen werden kann. 834 Inhaltlich bezieht sich die Entsprechenserkl/irtmg nur auf die Verhaltensempfehlungen des DCGK. Weitere Bestandteile wie die gesetzesdarstellenden Kodex-Teile sowie die Anregungen bleiben in der Entsprechenserkl/irung unberficksichtigt. Dies wird damit begriindet, dass die Einhaltung der gesetzesdarstellenden Kodex-Teile ohnehin unumg/inglich ist und von einer Erkl/irtmgspflicht hinsichtlich der Anregungen abgesehen werden kann, da es sich bei den Anregungen noch nicht um Best Practice handelt. 835 Abweichungen k6nnen grunds~itzlich durch eine 15bererfiillung (positive Abweichung) bzw. eine Unterschreitung oder Nichterfiillung (negative Abweichung) der Verhaltensempfehlungen 832 Vgl. Ihrig/Wagner(Reform, 2002), S. 790. Die Praxis best~itigtdie dargestellteVorgehensweise.Es sei allerdings daraufhingewiesen, dass ,,eine Gesamtverantwortungder beiden Organe weder besteht noch bestehen kann: Mit der Unterzeichnungverpflichtetteilweisedas eine Organ (auch) das andere, z.B. l~Jberwachungsleistungen als Aufsichtsrat gegeniiber dem Vorstand zu erbringen.", Theisen (Herausforderung, 2003), S. 455. 833 Vgl. Cromme (Bedeutung,2002), S. 505; Ihrig/Wagner(Reform, 2002), S. 791. 834 Vgl. BT-Drucksache 14/8769, S. 21. Daneben ist zu beachten, dass ~aderungen der Absichtserkl~irungeine Ad-hoc-Berichterstattungspflichtgem. w15 WpHG ausl6senkSnnen. 835 Vgl. BT-Drucksache 14/8769, S. 21. Der DCGK stellt hierzu klar: ,,Dabei kann auch zu den Kodexanregungen Stellunggenommenwerden.", DCGK,Abschnitt 3.10.

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entstehen. Erl/iuterungspflichtig sind allerdings nur negative Abweichungen, da bei positiven Abweichtmgen vermutet wird, dass die Verantwortlichen der betroffenen Gesellschat~ ein eigenes Interesse haben, die l)'bererfiillung offenzulegen. Von einer expliziten Begriindungspflicht hinsichtlich der Abweichungen hat der Gesetzgeber abgesehen, da Untemehmen nicht zu etwas gezwungen werden sollten, was sie sowieso aus eigenem Interesse tun. 836 Zudem ist im Kodex die Erl/iuterung von Abweichungen als Empfehlung im Rahmen der j~ihrlichen Berichterstattung fiber die Corporate Governance des Untemehmens vorgesehen. 837 Das Unterlassen der Begr~dung von Abweichungen 16st somit zumindest eine Erkl/irungspflicht zum DCGK aus. 838 Die Entsprechenserkl~inmg ist den Aktion/iren dauerhaft zug~inglich zu machen (w 161 S. 2 AktG). Die b6rsennotierte Gesellschaft genfigt dieser Anforderung, indem sie die Entsprechenserkl/irung auf ihrer Intemetseite ver6ffentlicht. 839 Darfiber hinaus hat die Gesellschaft im Anhang darzustellen, ob die Entsprechenserkl/irung abgegeben und den Aktion~iren zuggnglich gemacht worden ist (w 285 Nr. 16 HGB). Entsprechendes gilt fiir den Konzemanhang, in dem anzugeben ist, dass jedes in den Konzemabschluss einbezogene Untemehmen eine Entsprechenserkl/irung abgegeben und zuganglich gemacht hat (w 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB). 84~ Eine weitere Offenlegung erfolgt durch die Einreichung der Entsprechenserkl/irung beim zust/indigen Handelsregister (w 325 Abs. 1 S. 1 HGB) und der sich anschliel3enden Bekanntmachungspflicht im Bundesanzeiger (w 325 Abs. 1 S. 2 HGB). 6.1.4 Priifungs- und Berichtspflichten hinsichtlich des DCGK Aus der gesetzlich vorgesehenen Angabe im Anhang bzw. Konzemanhang ergibt sich ftir den Abschlussprfifer keine Pflicht zur Priifung des Inhalts der Entsprechenserkl~irung, da dieser nicht Gegenstand des (Konzem-)Anhangs wird und damit auch nicht Gegenstand der Abschlusspriifimg ist. 841 Dieser Interpretation folgt auch der Berufsstand im IDW Priifungsstandard: ,,Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprfifung" (IDW PS 345). Der Abschlusspriifer hat demnach nur zu prfifen, ob die im Anhang gemachten Angaben vollst/indig sind, zutreffen und damit insbesondere die formellen Anforderungen des w 161 AktG erftillen. Ffir die Pr/ifung der Konzemanhangangabe gilt ~ihnliches, 836 837 838 839

Vgl.BT-Drucksache 14/8769,S. 21; B6cking/Dutzi(Kodex,2002), w285 Nr. 16 HGB, Rdn. 260. Vgl.DCGK,Abschnitt 3.10. Vgl. Ihrig/Wagner(Reform,2002), S. 791; Strieder(Kodex,2004), S. 1326-1327. Eine Auswahl von Intemet-Links zu den Entsprechenserkl~irungender im DAX bzw. MDAX notierten Gesellschaftenfindet sicht unter http://www.corporate_governance_code.de. 840 Eine zus~itzliche freiwillige Ver6ffentlichungdes Inhalts der Entsprechenserkl~irungim Gesch~iftsbericht, Anhang oder Lageberichtist weiterhinm6glich. 841 Vgl.BT-Drucksache 14/8769,S. 25.

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wobei zu berficksichtigen ist, dass das Mutteruntemehmen die entsprechenden Angaben ftir jede in den Konzemabschluss einbezogene b6rsennotierte Gesellschafl in den Konzemanhang aufzunehmen hat. Nach IDW PS 345 sind folgende Sachverhalte zu prfifen: 842 9 In der (Konzem-)Anhangangabe ist eine Aussage zur Abgabe und zur Zug~glichmachung der Entsprechenserklarung ftir die Aktion~ire enthalten. 9 Die EntsprechenserklLrung liegt fiir die Gesellschaft bzw. fiir den Konzern vor. 9 Die Entsprechenserkl/irung enth~ilt eine vergangenheitsbezogene und eine zukunftsorientierte Aussage. Letztere hat sich vom Zeitpunkt der Abgabe der Entsprechenserkl~imng bis zur Abgabe einer Folgeerkl~imng zu erstrecken. 9 Die Abweichungen von den Verhaltensempfehlungen des DCGK in der Entsprechenserkl~imng sind im Einzelnen aufgefiihrt. 9 Die Entsprechenserklarung wurde j~ihrlich abgegeben. 9 Die Entsprechenserkl~imng wurde den Aktion~iren dauerhaft zug~inglich gemacht.

Demgegenfiber sind die inhaltliche Korrektheit der Entsprechenserkl~imng, deren Einreichung im Handelsregister sowie die zugeh6fige Ver6ffentlichung im Bundesanzeiger nicht Gegenstand der Abschlusspriifung. Hat das zu priifende Unternehmen den Inhalt der Emsprechenserkl~imng zus~itzlich im Anhang bzw. Lagebericht ver6ffentlicht, so unterliegen diese freiwillig gemachten Angaben grunds~itzlich auch der gesetzlichen Prfifungspflicht. 843 Entgegen diesem Grundsatz vertritt das IDW in Bezug auf den DCGK allerdings eine kontr~ire Position. Die Entsprechenserkl~inmg soll demnach auch dann nicht Gegenstand der Abschlussprfifung sein, wenn sie in den Anhang oder Lagebericht aufgenommen wurde. Zur Klarstellung des Prfifimgsumfangs soll der Abschlussprfifer daher in seiner Befichterstattung im Best~itigungsvermerk bzw. Prfifungsbeficht darauf hinweisen, dass er den Inhalt der Entsprechenserkl~imng nicht geprfifl hat. 844 Eine Berichterstattungspflicht im Best~itigungsvermerk bzw. Prfifungsbericht ergibt sich, wenn die geforderten (Konzem-)Anhangangaben zur Entsprechenserkl~irung nicht vorhanden, unvollst/indig oder unzutreffend sind. In diesen F~illen ist nach Auffassung des IDW der Best~itigtmgsvermerk einzuschr~inken und im Pfiifungsbericht im Rahmen der Ausftihrungen zur Ordnungsm~ifSigkeit der Rechnungslegung zu berichten. 845 842 843 844 845

Vgl IDW PS 345.23-28. Vgl. Strieder(Kodex,2004), S. 1328. Vgl. IDW PS 345.22. Vgl. auch Orth/Wader(Entsprechenserkl~irung,2003), S. 280. Vgl.IDW PS 345.31-32.

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Daneben kann sich auch eine Berichterstattung im Prfifungsbericht aus w 321 Abs. 1 S. 3 HGB sowie aus der Empfehlung in Abschnitt 7.2.3 des DCGK ergeben. Demnach soll der Aufsichtsrat mit dem Abschlussprfifer eine Vereinbarung treffen, mit der sichergestellt wird, dass der Abschlussprfifer 9 fiber alle fiir die Aufgaben des Aufsichtsrats wesentlichen Feststellungen und Vorkommnisse, die sich bei der Durchftihnmg der Priifung ergeben, unverzfiglich berichtet. 9 den Aufsichtsrat informiert bzw. im Priifungsbericht vermerkt, wenn er bei Durchfiihnmg der Abschlussprfifung eine Unrichtigkeit 846 der vom Vorstand und Aufsichtsrat abgegebenen Entsprechenserklgrung feststellt. 847

Inwiefem Verst6Be gegen den Inhalt der Entsprechenserkl/inmg bereits aufgrund w 321 Abs. 1 S. 3 HGB eine Berichtspflicht ausl6sen, hangt von der Art und der Bedeutung ab, die einem solchen Vergehen beizumessen sind. Eine inhaltlich falsche Entsprechenserklgrung verst6Bt gegen w 161 AktG und ist unter der Pr/imisse einer ansonsten formell anstandslosen Abgabe und Zug/inglichmachung der Entsprechenserkl/inmg als sonstiger GesetzesverstoB zu klassifizieren. Sonstige Gesetzesverst6Be sind berichtspflichtig, sofern sie als schwerwiegend einzuordnen sind. IDW PS 345 bewertet jeden VerstoB gegen w 161 AktG als schwerwiegend. Damit bestfinde eine entsprechende Berichtspflicht bereits olme eine zus/itzliche Vereinbanmg des Aufsichtsrats. 848 Da die Abschlussprfifung nicht auf die Prfifung der Einhaltung der Empfehlungen des DCGK ausgerichtet ist und diesbezfigliche Berichtspflichten nur bestehen, wenn Verst6Be ,,bei der Durchfiihnmg der Prfifung" festgestellt werden, variiert die Wahrscheinlichkeit ihrer Aufdeckung mit dem sachlichen Bezug zum Gegenstand der Abschlussprfifung. Erschwert wird eine Aufdeckung weiterhin durch die Tatsache, dass die Entsprechenserkl~irung neben der vergangenheitsbezogenen Aussage auch eine zukunftsorientierte Erkl~irung enth/ilt. Abweichungen

846 Der Begriff ,,Unrichtigkeit" wird im DCGK gebraucht. Vgl. DCGK, Abschnitt 7.2.3. IDW PS 345 sieht darin ,,Tatsachen(...), die erkennenlassen, dass die Entsprechenserkl~irunginhaltlichunzutreffend ist, insbesondere weil von einzelnenVerhaltensempfehlungenabgewichenworden ist, ohne dass dies in der Entsprechenserklgrungzum Ausdruck kommt (...)", IDW PS 345.33. 847 Vgl. DCGK, Abschnitt 7.2.3. DemgegeniJberwirken sich i.R. der Abschlusspriifung festgestellteunzutreffende Aussagen in der Entsprechenserkl~irungnicht auf den Best/itigungsvermerkaus, sofern sie nicht gleichzeitig mit wesentlichen Unrichtigkeiten oder Verst6Ben in der Rechnungslegungeinhergehen. Vgl. IDW PS 345.31. 848 Vgl. IDW PS 345.33. AA. Gelhausen/Hfnsch(Kodex, 2002), S. 534-535.

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sind grunds~itzlich nur erkennbar, sofem sie sich auf den vergangenheitsbezogenen Teil der Entsprechenserkl~mg beziehen oder das Verhalten von Vorstand und Aufsichtsrat im Zeitraum zwischen Abgabe der zukunftsgerichteten Erkl~irung und der Abschlusspriifung betreffen. Eine weitergehende Aufdeckung von Abweichungen zum zukunt~sorientierten Teil der Willenserkl~inmg ist aufgrund ihres Charakters als unverbindliche Willenserkl~irtmg nur schwerlich m6glich. 849 Eine Einsch~itzung des m6glichen Beitrags der Abschlussprfifung hinsichtlich der Aufdeckung inhaltlicher Abweichungen zur Entsprechenserkl~irung erlaubt Tabelle 10 auf Seite 166ff., indem sie zun~ichst die Empfehlungen und Anregungen des DCGK zusammenfasst und diese entsprechend ihres Bezugs zur Abschlusspriifung einer der drei folgenden Kategorien zuordnet (,,x"): 850

9 Sachliche Befassung i.R.d. Abschlussprfifung: Die Regelung ist unmittelbarer Bestandteil der Priifungsdurchfiihnmg bzw. des Prfifungsgegenstands. Der Abschlussprfifer hat die Empfehlung bzw. Anregung mit hinreichender Sicherheit im Rahmen der Abschlussprfifung zu beurteilen. 9 Regelm~iBige Kenntnisnahme i.R.d. Abschlussprfifung: Die Regelung ist nicht unmittelbarer Bestandteil der Priifungsdurchfiihmng bzw. des Prfifungsgegenstands. Aufgrund ihres Bezugs zum Priifungsgegenstand erh~ilt der Abschlussprfifer allerdings i.d.R. Informationen fiber die Einhaltung der Empfehlung bzw. Anregung. Diese lassen sich bspw. aus Unterlagen oder Daten, die zur Erlangung von Prfifungsnachweisen herangezogen werden, gewinnen. 9 Keine Befassung i.R.d. Abschlussprfifung: Die Regelung hat keinen Bezug zur Prfifungsdurchffihnmg bzw. zum Prfifungsgegenstand. Die bei der Durchffihnmg der Abschlussprfifung anzuwendenden Priifungshandlungen ergeben i.d.R, keine Hinweise hinsichtlich der Einhaltung der Empfehlung bzw. Anregung.

849 Vgl. IDW PS 345.34. 850 Es sei darauf hingewiesen, dass eine allgemeingiiltigeEinordnungder gesetzeserg~inzendenRegelungenin die einzelnenKategoriennicht m6glich ist, da es letztlichdem pflichtgem~en Ermessendes Abschlusspriifers obliegt, mit welchen Sachverhaltener sich im Einzelnenbefasst. Somit kann nicht festgelegtwerden, welche Informationen er zur Kenntnis nimmt. Dariiber hinaus sind die Grenzen zwischen den einzelnen Kategorien u.U. flieBend, so dass die Tabelle eher zur Gewinnung tendenziellerAussagen herangezogen werden sollte. Die Kategorienwurden analogzu IDW PS 345 Anhang 1 gew~lt.

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In der Tabelle sind neben den Empfehlungen auch die Anregungen des D C G K beriicksichtigt. Es ist davon auszugehen, dass Anregungen mit zunehmender Akzeptanz in Empfehlungen umgewandelt werden. 851 Die Einbeziehung der Anregungen erlaubt somit bereits heute eine erste Einsch~itzung des k i ~ f d g e n Beitrags der Abschlusspriifung zur Aufdeckung von Abweichungen zur Entsprechenserkl~irung.

Tab. 10. Empfehlungen und Anregungen des Deutschen Corporate Governance Kodex und ihr Bezug zur Abschlusspriifung nach ID W PS 345852

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Gesetzesergfinzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

Abschnitt 2.3.1: Der Vorstand soil die vom Gesetz fiir die Hauptversammlung verlangten Berichte und Unterlagen einschlief31ich des Gesch~iftsberichts nicht nur auslegen und den Aktionfiren auf Verlangen iJbermitteln, sondem auch auf der Intemetseite der Gesellschaft zusammen mit der Tagesordnung ver6ffentlichen.

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Abschnitt 2.3.2: Die Gesellschaft soil allen in- und ausl~indischen Finanzdienstleistem, Aktion~ren und Aktionfirsvereinigungen, die dies vor nicht l~inger als einem Jahr verlangt haben, die Einberufung der Hauptversammlung mitsamt den Einberufungsunterlagen mitteilen, auf Verlangen auch auf elektronischem Wege. Abschnitt 2.3.3: Die Gesellschaft soil den Aktion~en die pers6nliche Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtem.

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Auch bei der Stimmrechtsvertretung soil die Gesellschaft die Aktionfire unterstiitzen.

E

Der Vorstand soil fiir die Bestellung eines Vertreters fiir die weisungsgebundene Ausiibung des Stimmrechts der Aktion~ire sorgen....

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... dieser sollte auch wfihrend der Hauptversammlung erreichbar sein.

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851 Derzeit ist die freiwillige Befolgung der Anregungen des DCKG vergleichweise gering. Nach der Untersuchung von von Werder/Talaulicar/Kolat werden im Durchschnitt nur 11 der ingesamt 19 Anregungen befolgt. Vgl. von Werder/Talalicar/Kolat (Report, 2004), S. 1378. Dennoch gehen die Autoren davon aus, dass ,,die Akzeptanz der Anregungen im Zeitablauf zunimmt, da die befragten Untemehmen angaben, ,,rund eine bisher nicht befolgte Anregung bis zum Ende des Jahres [2004; Anm. d. Verf.] zus~itzlich aufgreifen zu wollen.", von Werder/Talalicar/Kolat (Report, 2004), S. 1382.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

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Abschnitt 2.3.4: Die Gesellschaft sollte den Aktion~en die Verfolgung der Hauptversammlung fiber modeme Kommunikationsmedien (z.B. Intemet) erm6glichen. Abschnitt 3.4: Der Aufsichtsrat soil die Informations- und Berichtspflichten des Vorstands n~her festlegen. Abschnitt 3.6: In mitbestimmten Aufsichtsr/iten sollten die Vertreter der Aktion/ire und der Arbeitnehmer die Sitzungen des Aufsichtsrats jeweils gesondert, gegebenenfalls mit Mitgliedem des Vorstands, vorbereiten.

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Der Aufsichtsrat sollte bei Bedarf ohne den Vorstand tagen.

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Abschnitt 3.7: In angezeigten Fallen sollte der Vorstand eine auf3erordentliche Hauptversammlung einberufen, in der die Aktion/ire fiber das Ubernahmeangebot beraten und gegebenenfalls fiber gesellschaftsrechtliche Mal3nahmen beschliel3en. Abschnitt 3.8: Schlief3t die Gesellschaft ftir Vorstand und Aufsichtsrat eine D&OVersicherung ab, so soil ein angemessener Selbstbehalt vereinbart werden. Abschnitt 3.10: Vorstand und Aufsichtsrat sollen j~ihrlich im Gesch~ittsbericht fiber die Corporate Governance des Untemehmens berichten (Corporate Governance Bericht). Hierzu geh6rt auch die Erl/iuterung eventueller Abweichungen von den Empfehlungen dieses Kodex.

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Dabei kann auch zu den Kodexanregungen Stellung genommen werden. Die Gesellschaft soil nicht mehr aktuelle Entsprechenserkl/irungen zum Kodex ftinf Jahre lang auf Ihrer Intemetseite zug~inglich halten.

852 Quelle: In Anlehnung an IDW PS 345 Anhang 1; ohne Zuordnung der gesetzlichen Vorschrit~en , aber erweitert um die Anregungen des DCGK. Abweichende Einsch~itzungen zu IDW PS 345 sind mit ,,x*" gekennzeichnet.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005) |

Abschnitt 4.2.1:

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Der Vorstand soil aus mehreren Personen bestehen und einen Vorsitzenden oder Sprecher haben.

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Eine Gesch/iftsordnung soil die Gesch~iftsverteilung und die Zusammenarbeit im Vorstand regeln.

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Abschnitt 4.2.2: Das Aufsichtsratsplenum soil auf Vorschlag des Gremiums, das die Vorstandsvertr~ige behandelt, fiber die Struktur des Vergfitungssystems ftir den Vorstand beraten und ... ... soil sie regelm~if3igfiberpriifen.

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Abschnitt 4.2.3: Die Gesamtvergfitung der Vorstandsmitglieder soil fixe und variable Bestandteile umfassen.

E

Die variablen Vergiitungsteile sollten einmalige sowie jfihrlich wiederkehrende, an den gesch~iftlichen Erfolg gebundene Komponenten und auch Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung und Risikocharakter enthalten.

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Aktienoptionen und vergleichbare Gestaltungen sollen auf anspruchsvoile, relevante Vergleichsparameter bezogen sein.

E

Eine nachtr~igliche ,~mderung der Erfolgsziele oder der Vergleichsparameter soil ausgeschlossen sein.

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Ffir auf3erordentliche, nicht vorhergesehene Entwicklungen soil der Aufsichtsrat eine Begrenzungsmfiglichkeit (Cap) vereinbaren.

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Die GrundziJge des Vergfitungssystems sowie die konkrete Ausgestaltung eines Aktienoptionsplans oder vergleichbarer Gestaltungen s Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung und Risikocharakter sollen auf der Intemetseite der Gesellschaft in allgemein verstfindlicher Form bekannt gemacht und im Gesch~iftsbericht erl~iutert werden.

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Hierzu sollen auch Angaben zum Wert von Aktienoptionen geh6ren.

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Der Vorsitzende des Aufsichtsrats soil die Hauptversammlung fiber die Grundzfige des Vergiitungssystems und deren Ver~inderung informieren.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

Abschnitt 4.2.4: Die Vergiitung der Vorstandsmitglieder soil im Anhang des Konzernabschlusses aufgeteilt nach Fixum, erfolgsbezogenen Komponenten und Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung ausgewiesen werden. Die Angaben sollen individualisiert erfolgen. Abschnitt 4.3.4: Jedes Vorstandsmitglied soil Interessenkonflikte dem Aufsichtsrat gegeniiber unverzfiglich offenlegen und die anderen Vorstandsmitglieder hieriiber informieren. Wesentliche Gesch/it~e [zwischen dem Untemehmen einerseits und den Vorstandsmitgliedem sowie ihnen nahestehenden Personen oder ihnen pers6nlich nahestehenden Unternehmungen andererseits; Anm. d. Verf.] sollen der Zustimmung des Aufsichtsrats bediirfen. Abschnitt 4.3.5" Vorstandsmitglieder sollen Nebent/itigkeiten, insbesondere Aufsichtsratsmandate auBerhalb des Unternehmens, nur mit Zustimmung des Aufsichtsrats iibemehmen. Abschnitt 5.1.2: Er [der Aufsichtsrat; Anm. d. Verf.] soll gemeinsam mit dem Vorstand fiir eine langfristige Nachfolgeplanung sorgen. Der Aufsichtsrat kann die Vorbereitung der Bestellung von Vorstandsmitgliedern einem Ausschuss iibertragen, der auch die Bedingungen des Anstellungsvertrages einschlieBlich der VergiJtung festlegt. Bei Erstbestellungen sollte die maximal m6gliche Bestelldauer von ftinf Jahren nicht die Regel sein. Eine Wiederbestellung vor Ablauf eines Jahres vor dem Ende der Bestelldauer bei gleichzeitiger Aufhebung der laufenden Bestellung soil nur bei Vorliegen besonderer Umst/inde erfolgen. Eine Altersgrenze ftir Vorstandsmitglieder soil festgelegt werden. Abschnitt 5.1.3: Der Aufsichtsrat soil sich eine Gesch~iftsordnung geben. Abschnitt 5.2: Der Aufsichtsratsvorsitzende soil zugleich Vorsitzender der Aussch~isse sein, die die Vorstandsvertr/ige behandeln und die Aufsichtsratssitzungen vorbereiten.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

Abschnitt 5.2 (Fortsetzung): Den Vorsitz im Priifungsausschuss (Audit Committee) sollte er nicht innehaben.

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Der Aufsichtsratsvorsitzende soil mit dem Vorstand, insbesondere mit dem Vorsitzenden bzw. Sprecher des Vorstands, regelm~il3ig Kontakt halten und mit ihm die Strategie, die Gesch~iftsentwicklung und das Risikomanagement des Untemehmens beraten.

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Der Aufsichtsratsvorsitzende soil sodann den Aufsichtsrat [fiber vom Vorstand mitgeteilte wichtige Ereignisse, die ftir die Beurteilung der Lage und Entwicklung sowie ftir die Leitung von wesentlicher Bedeutung sind; Anm. d. Verf.] unterrichten und erforderlichenfalls eine attSerordentliche Aufsichtsratssitzung einberufen.

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Abschnitt 5.3.1: Der Aufsichtsrat soil abh~ingig von den spezifischen Gegebenheiten des Unternehmens und der Anzahl seiner Mitglieder fachlich qualifizierte Ausschfisse bilden. Abschnitt 5.3.2: Der Aufsichtsrat soll einen Priifungsausschuss (Audit Committee) einrichten, der sich insbesondere mit Fragen der Rechnungslegung und des Risikomanagements, der erforderlichen Unabh~ngigkeit des Abschlussprfifers, der Erteilung des Prfifungsauftrags an den Abschlussprfifer, der Bestimmung von Prfifungsschwerpunkten und der Honorarvereinbarung befasst.

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Der Vorsitzende des Prfifungsausschusses soil fiber besondere Kenntnisse und Erfahrungen in der Anwendung von Rechnungslegungsgrunds~itzen und intemen Kontrollverfahren verftigen.

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Er sollte kein ehemaliges Vorstandsmitglied der Gesellschaft sein.

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Abschnitt 5.3.3: Der Aufsichtsrat kann weitere Sachthemen zur Behandlung in einen oder mehrere Ausschiisse verweisen. Hierzu geh6ren u.a. die Strategie des Untemehmens, die Vergfitung der Vorstandsmitglieder, Investitionen und Finanzierungen. Abschnitt 5.3.4: Der Aufsichtsrat kann vorsehen, dass Ausschiisse die Sitzungen des Aufsichtsrats vorbereiten und darfiber hinaus auch anstelle des Aufsichtsrats entscheiden.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

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Abschnitt 5.4.1: Bei Vorschl/igen zur Wahl von Aufsichtsratsmitgliedem soil darauf geachtet werden, dass dem Aufsichtsrat jederzeit Mitglieder angeh6ren, die fiber die zur ordnungsgem~en Wahrnehmung der Aufgaben erforderlichen Kenntnisse, F~higkeiten und fachlichen Erfahrungen verfiigen und hinreichend unabh~ingig sind.

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Dabei sollen die intemationale T~itigkeit des Untemehmens, potenzielle Interessenkonflikte und eine festzulegende Altersgrenze ftir Aufsichtsratsmitglieder berficksichtigt werden.

E

Abschnitt 5.4.2: Um eine unabh~ingige Beratung und 0berwachung des Vorstands durch den Aufsichtsrat zu erm6glichen, soll dem Aufsichtsrat eine nach seiner Einsch/itzung ausreichende Anzahl unabh~ingiger Mitglieder angeh6ren. Ein Aufsichtsratsmitglied ist als unabh~ingig anzusehen, wenn es in keiner gesch/iftlichen oder pers6nlichen Beziehung zu der Gesellschaft oder deren Vorstand steht, die einen Interessenskonflikt begrfindet. Dem Aufsichtsrat sollen nicht mehr als zwei ehemalige Mitglieder des Vorstands angeh6ren sollen Aufsichtsratsmitglieder sollen keine Organfunktionen oder Beratungsaufgaben bei wesentlichen Wettbewerbem des Untemehmens ausfiben. Abschnitt 5.4.3: Wahlen zum Aufsichtsrat sollen als Einzelwahl durchgefftihrt werden. Ein Antrag auf gerichtliche Bestellung eines Aufsichtsratsmitglieds soll bis zur n~ichsten Hauptversammlung befristet sein. Kandidatenvorschl~ige ftir den Aufsichtsratsvorsitz sollen den Aktion~en bekannt gegeben werden. Abschnitt 5.4.4 Der Wechsel des bisherigen Vorstandsvorsitzenden oder eines Vorstandsmitglieds in den Aufsichtsratsvorsitz oder in den Vorsitz eines Aufsichtsratsausschusses soil nicht die Regel sein.

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Eine entsprechende Absicht soil der Hauptversammlung besonderes begriindet werden.

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Abschnitt 5.4.5: Wer dem Vorstand einer b6rsennotierten Gesellschat~ angeh6rt, soil insgesamt nicht mehr als fiinfAufsichtsratsmandate in konzemexternen b6rsennotierten Gesellschaffen wahrnehmen.

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Gesetzesergiinzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005) Abschnitt 5.4.6: Durch die Wahl bzw. Neuwahl von Aufsichtsratsmitgliedem zu unterschiedlichen Terminen und ftir unterschiedliche Amtsperioden kann Ver/inderungserfordemissen Rechnung getragen werden. Abschnitt 5.4.7: Dabei [bei der Vergiitung der Aufsichtsratsmitglieder; Anm. d. Verf.] sollen der Vorsitz und der stellvertretende Vorsitz im Aufsichtsrat sowie der Vorsitz und die Mitgliedschaft in den Aussch/issen beriicksichtigt werden. Die Mitglieder des Aufsichtsrats sollen neben einer festen eine erfolgsorientierte Vergiitung erhalten. Die erfolgsorientierte Vergiitung sollte auch auf den langfristigen Untemehmenserfolg bezogene Bestandteile enthalten. Die Verg~itung der Aufsichtsratsmitglieder soil im Corporate Gover! nance Bericht des Konzemabschlusses individualisiert, aufgegliedert nach Bestandteilen ausgewiesen werden. I Auch die vom Unternehmen an die Mitglieder des Aufsichtsrats gezahlten Vergiitungen oder gew~hrten Vorteile ftir pers6nlich erbrachte Leistungen, insbesondere Beratungs- und Vermittlungsleistungen, sollen individualisiert im Anhang zum Konzemabschluss gesondert angegeben werden. Abschnitt 5.4.8: Falls ein Mitglied des Aufsichtsrats in einem Gesch/iftsjahr an weniger als der H~ilfte der Sitzungen des Aufsichtsrats teilgenommen hat, soil dies im Bericht des Aufsichtsrats vermerkt werden. Abschnitt 5.5.2: Jedes Aufsichtsratsmitglied soil Interessenkonflikte, insbesondere solche, die auf Grund einer Beratung oder Organfunktion bei Kunden, Lieferanten, Kreditgebern oder sonstigen Gesch/iftspartnem entstehen k6nnen, dem Aufsichtsrat gegen~iber offenlegen. Abschnitt 5.5.3: Der Aufsichtsrat soil in seinem Bericht an die Hauptversammlung fiber aufgetretene Interessenkonflikte und deren Behandlung informieren.

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Wesentliche und nicht nur voriibergehende lnteressenkonflikte in der Person eines Aufsichtsratsmitglieds sollen zur Beendigung des Mandats fiihren.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

Abschnitt 5.6: Der Aufsichtsrat soil regelm~iBigdie Effizienz seiner T~itigkeit iiberpriifen. Abschnitt 6.3: Sie [die Gesellschaff; Anm. d. Verf.] soil ihnen [den Aktion~iren; Anm. d. Verf.] unverziiglich s~imtliche neuen Tatsachen, die Finanzanalysten und vergleichbaren Adressaten mitgeteilt worden sind, zur Verftigung stellen. Abschnitt 6.4: Zur zeitnahen und gleichm~iBigen Information der Aktionare und Anleger soil die Gesellschaft geeignete Kommunikationsmedien, wie etwa das Internet, nutzen. Abschnitt 6.5: Informationen, die die Gesellschaft im Ausland aufgrund der jeweiligen kapitalmarktrechtlichen Vorschriften ver6ffentlicht, sollen auch im Inland unverzfiglich bekannt gegeben werden. Abschnitt 6.6: Der Besitz von Aktien der Gesellschaft oder sich darauf beziehender Finanzinstrumente von Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedem soll angegeben werden, wenn er direkt oder indirekt gr6fSerals 1% der vonder Gesellschaft ausgegebenen Aktien ist.

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13bersteigt der Gesamtbesitz aller Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder 1% der von der Gesellschaft ausgegebenen Aktien, soil der Gesamtbesitz getrennt nach Vorstand und Aufsichtsrat angegeben werden.

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S~ntliche vorstehenden Angaben sollen im Corporate Governance Bericht enthalten sein.

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Abschnitt 6.7: Im Rahmen der laufenden Offentlichkeitsarbeit sollen die Termine der wesentlichen wiederkehrenden Ver6ffentlichungen (u.a. Gesch~iftsbericht, Zwischenberichte, Hauptversammlung) in einem ,,Finanzkalender" mit ausreichendem Zeitvorlauf publiziert werden.

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Gesetzeserg~inzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005) Abschnitt 6.8: Von der Gesellschaft verSffentlichte Informationen fiber das Unternehmen sollen auch fiber die Intemetseite der Gesellschaft zug/inglich sein.

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Die Intemetseite soll fibersichtlich gegliedert sein.

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Verfffentlichungen sollten auch in englischer Sprache erfolgen.

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Abschnitt 7.1.1: Sie [Anteilseigner und Dritte; Anm. d. Verf.] sollen w/ihrend des Gesch/itisjahres durch Zwischenberichte unterrichtet werden. Der Konzemabschluss und die Zwischenberichte sollen unter Beachtung international anerkannter Rechnungslegungsgrunds/itze aufgestellt werden. Abschnitt 7.1.2: Der Konzemabschluss soil binnen 90 Tagen nach Gesch~ittsjahresende, die Zwischenberichte sollen binnen 45 Tagen nach Ende des Berichtszeitraums 6ffentlich zug/inglich sein. Abschnitt 7.1.3: Der Corporate Govemance Bericht soil konkrete Angaben fiber Aktienoptionsprogramme und ~.hnliche wertpapierorientierte Anreizsysteme der Gesellschaft enthalten. Abschnitt 7.1.4: Die Gesellschaft soil eine Liste von Drittuntemehmen ver6ffentlichen, an denen sie eine Beteiligung von fiir das Untemehmen nicht untergeordneter Bedeutung halt. Handelsbestfinde von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten, aus denen keine Stimmrechte ausgefibt werden, bleiben hierbei unberficksichtigt.

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Es sollen angegeben werden: Name und Sitz der Gesellschaft, H6he des Anteils, H6he des Eigenkapitals und Ergebnis des letzten Gesch~iftsjahres.

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Abschnitt 7.1.5: Im Konzemabschluss sollen Beziehungen zu Aktion/iren erl/iutert werden, die im Sinne der anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften als nahestehende Personen zu qualifizieren sind.

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Gesetzesergfinzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

Abschnitt 7.2.1: Vor Unterbreitung des Wahlvorschlags soil der Aufsichtsrat bzw. der Priifungsausschuss eine Erkliirung des vorgesehenen Priifers einholen, ob und ggf. welche geschiiftlichen, finanziellen, pers6nlichen oder sonstigen Beziehungen zwischen dem Priifer und seinen Organen und Priifungsleitem einerseits und dem Untemehmen und seinen Organmitgliedem andererseits bestehen, die Zweifel an seiner Unabh~gigkeit begriinden k6nnen. Die Erkl~irung soil sich auch darauf erstrecken, in welchem Umfang im vorausgegangenen Gesch/iftsjahr andere Leistungen ftir das Unternehmen, insbesondere auf dem Beratungssektor, erbracht wurden bzw. fiir das folgende Jahr vertraglich vereinbart sind. Der Aufsichtsrat soil mit dem Abschlusspriifer vereinbaren, dass der Vorsitzende des Aufsichtsrats bzw. des Priifungsausschusses iiber wiihrend der Priifung auftretende m6gliche Ausschluss- oder Befangenheitsgriinde unverzfiglich untemchtet wird, soweit diese nicht unverziiglich beseitigt werden. Abschnitt 7.2.3: Der Aufsichtsrat soil vereinbaren, dass der Abschlusspriifer fiber alle ftir die Aufgaben des Aufsichtsrats wesentlichen Feststellungen und Vorkommnisse unverzfiglich berichtet, die sich bei der Durchffihrung der Abschlusspriifung ergeben. Der Aufsichtsrat soil vereinbaren, dass der Abschlusspriifer ihn informiert bzw. im Priifungsbericht vermerkt, wenn er bei Durchftihnmg der Abschlusspriifung Tatsachen feststellt, die eine Unrichtigkeit der von Vorstand und Aufsichtsrat abgegebenen Erkliirung zum Kodex ergeben.

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6.2 Etablierung eines Audit Committee als Adressat der Abschlusspriifung 6.2.1 Audit Committee als Bestandteil der aktienrechtlichen Corporate Governance Das Audit Committee hat seinen Ursprung als unabhfingige lJberwachungsinstanz im angloamerikanischen Boardsystem der Unternehmensiiberwachung (monistisches lJberwachungsmodell). 853 Beim monistischen l~erwachungsmodell besteht eine Vereinigung von Gesch~iftsfiihrungs- und l~erwachungskompetenzen in einem Verwaltungsorgan, dem sog. Board of Directors. 854 Der Board of Directors, dessen Mitglieder grunds~itzlich v o n d e r Aktionfirsversammlung gew~ihlt werden, setzt sich aus leitenden hauptamtlichen Managern (Inside Directors) und nicht in die Geschfifcsfiihrung eingebundenen Vertretern (Outside Directors), meist von Seiten der Anteilseigner, zusammen. 855 Im Unterschied zum deutschen Aufsichtsrat ist das Board auch flu" die Ausfiihnmg der untemehmerischen Aktivitfiten zust~indig, wobei Tfitigkeiten des operativen Gesch~ifts i.d.R, an Manager des Unternehmens, die sog. Executive Officers, delegiert werden. 856 Zur Untersttitzung bei seinen Aufgaben bedient sich das Board spezieller Committees, von denen das Audit Committee wesentliche Funktionen der l~Yberwachung der Untemehmensfiihnmg iibemimmt. 857

853 Die Institution des Audit Committee als st~indigerAusschuss des Board of Directors 1/isstsich zurfick verfolgen bis ins 19. Jahrhundert. So soil die Great Western Railway in den Vereinigten Staaten von Amerika bereits im Jahr 1872 fiber ein Audit Committee verfiigt haben. Vgl. Tricker (Director, 1978), S. 56. Als eigentliche Geburtsstunde gelten jedoch die Jahre 1939/40, in denen die New York Stock Exchange (NYSE) und die SEC aus Anlass des ,,McKesson-Robbins Inc."-Fall gelisteten Untemehmen die Bildung eines unabh~ingigen Ausschusses zur Wahl des Abschlusspriifers empfahlen. Vgl. Haasen (Bedeutung, 1988), S. 371; Bleicher/Leberl/Paul (Untemehmungsverfassung, 1989), S. 162; Lfick (Effizienzsteigerung, 1990), S. 997, Fn. 9; Ostermeyer (Untemehmensfiberwachung, 2001), S. 258. 854 Vgl. Bleicher/Paul (Board-Modell, 1986), S. 265; Potthoff (Board-System, 1996), S. 254; B6cking (Prfifungsausschuss, 2004), S-569. 855 Vgl. Potthoff (Board-System, 1996), S. 254-255; Schneider (Erfolgsfaktoren, 2000), S. 41-43. 856 Zu den wesentlichenAufgaben des Board of Directors z~ihltPotthoff,,die Entwicklung und Koordination der Unternehmensstrategie, die Sicherung der Versorgung mit Kapital und anderen Ressourcen, Investitionen und Desinvestitionen, Ffihrung und 13berwachung der wichtigsten Linien- und Stabsabteilungen, Managementbewertung und-entwicklung", Potthoff (Board-System, 1996), S. 255. 857 Vgl. Theisen (Board-Modell, 1989), S. 166.

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Einffihrtmg und Ausgestaltung des Audit Committee wurden durch eine Reihe von Initiativen, insbesondere von Seiten der SEC 858, des AICPA 859 sowie unterschiedlicher Kommissionen 86~ gepdigt. Mit der Verabschiedung des ,,Sarbanes-Oxley Act of 2002" (SOA) 861 unterstellte der US-amerikanische Gesetzgeber schliefSlich bei allen an US-B6rsen gelisteten Gesellschaften ein Audit Committee. So hat die SEC nach Sec. 10A(m) des Exchange Act of 1934, erg~inzt durch Sec. 301 SOA, sicherzustellen, dass die US-amerikanischen B6rsen j e d e m Emittenten eine B6rsennotienmg untersagen, sofern die durch den SOA eingeftihrten Anforderungen an das Audit Committee nicht erftillt werden. Falls der Emittent fiber kein Audit Committee verfiigt, wird das komplette Board oder im Falle eines ausl~indischen Unternehmens mit dualistischer Unternehmensverfassung das l)-berwachungsorgan (Aufsichtsrat) als Audit Committee angesehen. 862

Die institutionelle Notwendigkeit zur Einrichtung eines Audit Committee als unabhLqgigem lSPoerwachungsorgan besteht im dualistischen 13berwachungsmodell der aktienrechtlichen

858 Die SEC verpflichtete im Jahr 1974 Untemehmen, in ihren Proxy Statements Angaben zu Bestehen und Zusammensetzung des Audit Committee often zu legen bzw. ab dem Jahre 1978 auch die Namen der Mitglieder, die Sitzungszahl und die T~itigkeiten des Audit Committee zu ver6ffentlichen. Vgl. Samet/Sherman (Search, 1984), S. 43-46. 859 Bereits im Jahr 1967 verlangte das AICPA die Einrichtung von Audit Committees zusammen mit einer Ausweitung des Aufgabenbereichs ftir alle b6rsennotierten Gesellschaften. Vgl. Samet/Sherman (Search, 1984), S. 46; Bleicher/Leber/Paul (Untemehmensverfassung, 1989), S. 164-165; Langebucher/Blaum (Audit Committee, 1994), S. 2198. Im Jahr 1979 forderte das ,,AICPA's Special Committee on Audit Committee" die Einrichtung eines Audit Committee f'fir alle Publikumsgesellschaften. Die Bedeutung der Zusammenarbeit von Abschlussprfifer und Audit Committee unterstrich das von dem Public Oversight Panel der AICPA SEC Practice Section eingerichtete ,,Advisory Panel on Auditor Independence". In seinem Bericht ,,Strengthening the Professionalism of the Independent Auditor" (sog. Kirk Panel-Report) aus dem Jahre 1994 fordert das Panel aufbauend auf der Grundlage eines unabh~ingigen Board of Directors eine verst~irkte Kommunikation zwischen Abschlussprfifer und Audit Committee. Vgl. Carmichael/Craig (Strengthening, 1995), S. 18-23. 860 So unterstiitze auch die Treadway-Commission die Einrichtung eines vollst~indig aus unabh~ingigen Direktoren zusammengesetzten Audit Committee. Vgl. Treadway-Commission (Report, 1987), S. 8. Im Februar 1999 legte dann das Blue Ribbon Committee, gesponsert vonder NYSE und der National Association of Securities Dealers (NASD), seine zehn Empfehlungen und fiJnf ,,Guiding Principles" zur Verbesserung der Effektivit~it von Audit Committees vor. Vgl. Blue Ribbon Committee (Report, 1999). Daneben schreiben die Listing-Requirements der grol3en US-amerikanischen B6rsen ~ ihre Emittenten schon seit l~ingerem ein Audit Committee vor. So mfissen seit 1.7.1978 alle an der NYSE notierten US-Gesellschaften fiber ein Audit Committee verfiigen. Vgl. Bleicher/Leberl/Paul (Unternehmungsverfassung, 1989), S. 163. Dem folgte im Jahr 1980 die American Stock Exchange (AMEX) mit einer entsprechenden Regelung. Vgl. Braiotta (Checklist, 1984), S. 57. 861 Mit dem SOA fiberarbeitete der US-amerikanische Gesetzgeber die Vorschriften zur Corporate Governance fiir an US-B6rsen gelistete Unternehmen durch eine umfassende Reform des Wertpapierrechts. Vgl. Salzberger (Sarbanes-Oxley, 2003), S. 165. Der SOA schuf u.a. eine mit umfangreichen Kompetenzen ausgestattete Berufsaufsicht (Public Company Accounting Oversight Board; Sec. 101-109), und verpflichtete die SEC zur Umsetzung weiterer Bestimmungen in Bezug auf die Unabh~ingigkeit des Abschlusspriifers (Sec. 201-209 SOA), die Verantwortung der Unternehmen (Sec. 301-308) und den Offenlegungspflichten der Unternehmen (Sec. 401-409). Zu den Auswirkungen auf Deutschland vgl. Lanfermann/Maul (Sarbanes-Oxley, 2002), S. 1725-1732. 862 Vgl. Sec. 2 (a) (3) SOA.

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Untemehmensverfassung grunds~itzlich nicht, da eine strikte Trennung zwischen Gesch~iftsfiJhrung und Uberwachung des Unternehmens vorhanden ist. 863 Diese Trennung wird zum einen durch die Untersagung einer gleichzeitigen Mitgliedschat~ bei Gesch~iftsfiihrung und Aufsichtsrat einer AG (w 105 Abs. 1 AktG) und zum anderen durch das Verbot zur l]bertragung von Kompetenzen zwischen den einzelnen Organen der AG (w 111 Abs. 4 S. 1 AktG) umgesetzt. Die I]-berwachung der Gesch~iftsfiJhnmg ist demnach Aufgabe des Aufsichtsrats (w 111 Abs. 1 AktG), der in diesem Zusammenhang auch den Jahresabschluss und Lagebericht bzw. Konzemabschluss und Konzemlagebericht sowie die Verwendung des Bilanzgewinns zu prfifen hat (w 171 Abs. 1 S. 1 AktG). 864 Ffir die Einrichtung des Audit Committee bei deutschen AG sprechen somit weniger regulative als vielmehr organisatorische Grfinde. Dies gilt insbesondere fiir Aufsichtsr~ite groBer deutscher Untemehmen, bei denen eine Erfiillung der durch das KonTraG und das TransPuG gestiegenen l]berwachungsaufgaben ohne Unterstfitzung durch Aufsichtsratsausschfisse kaum mehr m6glich ist. 865 Der Aufsichtsrat kann hierzu gem. w 107 Abs. 3 S. 1 AktG einen oder mehrere Ausschfisse aus seiner Mitte einsetzen, um Verhandlungen und Beschlfisse vorzubereiten oder auch die Ausfiihrung seiner Beschlfisse zu fiberwachen. Die Ausschfisse haben regelm~iBig fiber ihre Arbeit zu berichten (w 107 Abs. 3 S. 3 AktG), d.h. grunds~itzlich bei jeder (ordentlichen) Aufsichtsratssitzung. 866 Einem Audit Committee als st~indigem Ausschuss des Aufsichtsrats stehen somit keine rechtlichen Bedenken entgegen. Dementsprechend wird seine Einrichtung auch ausdriicklich vom DCGK empfohlen. 867

6.2.2 Aufgabe und Verantwortung des Audit Committee Die Funktion und Arbeitsweise des Audit Committee wandelte sich im Zeitablauf entsprechend den an die Corporate Governance gerichteten Anfordenmgen. Originares Motiv zur Einfiihrung eines Audit Committee war es, dem Abschlussprfifer einen st~indigen neutralen Gespr~ichspartner zur Verfiigung zu stellen und somit die Unabh~ingigkeit des Abschlusspr/ifers und damit implizit auch das Vertrauen in die exteme Rechnungslegung des Untemehmens

863 Vgl. Bleicher/Paul(Board-Modell, 1986), S. 265; Schmalenbach-Gesellschafl(Prfifungsausschiisse, 2000), S. 2282, Rdn. 6; B6cking/Dutzi/MiiBig(Funktion, 2004), S. 419-420. 864 Darfiberhinaus hat der Aufsichtsrat gegen/iberder Hauptversammlungzu erkl~en, ob es bei der Prfifung zu Einwendungen gekommenist und ob er den Jahres- bzw. Konzemabschlussbilligt (w 171 Abs. 2 S. 4 und 5 AktG). 865 ,,DieEinrichtungeines Pr/ifungsausschusses ist umso zweckm~iBiger,je mehr Mitgliederder AR [Aufsichtsrat; Anm. d. Verf.] hat und je gr6Ber und komplexer das Untemehmen bzw. der Konzem ist.", vgl. Schmalenbach-Gesellscha~(Pr/ifungsausschiisse,2000), S. 2283, Rdn. 17. 866 Gesetzlichvorgeschriebensind grunds~itzlichzwei Aufsichtsratssitzungenim Kalenderjahr, wobei ftir nicht b6rsennotierte Gesellschaften durch Beschluss des Aufsichtsrats die Anzahl auch auf eine Aufsichtsratssitzung reduziert werden kann (w 110 Abs. 3 AktG). 867 Vgl. DCGK,Abschnitt 5.3.2. Siehe auch Tabelle 10 aufSeite 166

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zu st~ken. 868 Der Umfang des Aufgabenkatalogs eines Audit Committee wird dabei durch die Gr6fSe und Komplexit/it des Untemehmens, die Kompetenzen der Gesch/iftsftihnmg, die Funktionen anderer Ausschiisse und die spezifischen Branchenmerkmale beeinflusst. 869 Unter Berficksichtigung nationaler Aspekte werden dem Audit Committee insbesondere die Themenkomplexe Abschlusspriifung, Rechnungslegung und Risikomanagement iibertragen. Der DCGK konkretisiert dariiber hinausgehend, dass sich das Audit Committee mit der erforderlichen Unabh/ingigkeit des Abschlusspr/ifers, 87~ der Erteilung des Priifungsauftrags an den Abschlusspriifer, der Bestimmung von Priifungsschwerpunkten und der Honorarvereinbarung befassen soll. 871

Der konkrete Aufgabenbereich eines Audit Committee wird i.d.R, durch die Satzung der Gesellschaft, einen Beschluss des gesamten Board oder durch ein spezielles Audit Committee Statut (Charter) n ~ e r bestimmt. 872 Anhaltspunkte fiir die Ausgestaltung einer solchen Charter liefem hierbei die Corporate Governance Rules der New Yorker B6rse. Tabelle 11 auf Seite 181 stellt die danach schriftlich in einer Charter niederzulegenden Anforderungen zusammenfassend dar und ordnet die einzelnen Rechte und Pflichten ihren iibergeordneten Themenkomplexen zu. Auch wenn bei der Funktion und den zu behandelnden Themenbereichen noch weitgehende Deckungsgleichheit zwischen dem US-amerikanischen Audit Committee und dem deutschen Bilanz- und Pfiifungsausschuss besteht, existieren dennoch wesentliche Unterschiede in den Kompetenzen der beiden Institutionen. Diese ergeben sich zwangsl/iufig 868 Vgl. Haasen (Bedeutung, 1988), S. 372. Daraus haben sich die als ,,klassische" Aufgaben bezeichneten T~itigkeitsbereichedes Audit Committee entwickelt, die im Jahr 1967 durch das AICPA formuliert wurden. Zu diesen geh6rten: Nominierung bzw. Mitwirkung an der Bestellung des Abschlusspriifers sowie Festlegung der Pr/ifungsgebiihren, Besprechung des Umfangs und der Schwerpunkte der Abschlusspriifung, Diskussion des Jahresabschlusses und des Berichts mit dem Abschlusspr/ifer, um festzustellen, ob der Abschlusspriifer alle gewiinschten Unterlagen erhalten hat, Entgegennahme von Verbesserungsvorschl~igen zum IKS des Untemehmens sowie anderer bedeutender Untemehmensbereiche. Vgl. Bleicher/Leberl/Paul (Unternehmungsverfassung, 1989), S. 164-165; Langenbucher/Blaum(Audit Committees, 1994), S. 2199; Ostermeyer (Unternehmensiiberwachung, 2001), S. 259. 869 Vgl. L/ick (Effizienzsteigerung, 1990), S. 1000. In Abh~ingigkeitdieser Faktoren hat sich der Verantwortungsbereich ftir Audit Committees im Laufe der Zeit um folgende Sachverhalteerweitert: Durchsicht von Zwischenabschl~ssen, verst~irkteAuseinandersetzung mit der Intemen Revision sowie Priifung potenzieller Interessenkonflikte bei der Gesch~iftsf'tihrung und dem l]berwachungsorgan. Vgl. Bleicher/Leberl/Paul (Unternehmungsverfassung, 1989), S. 165; L/ick (Effizienzsteigerung, 1990), S. 1001. Daneben wird vereinzelt auch die l]berwachung der Einhaltung des Code of Conduct angefiihrt. In einem Code of Conduct werden ethische moralische Standards eines Unternehmens, wie Fragen der Bedeutung und Position des Mitarbeiters, eventuelle Verschwiegenheitspflichten, Schutz und sachgerechte Behandlung von Firmeneigentum, die Einhaltung von Gesetzen und anderen Vorschriftenoder ~ihnlicheSachverhalte festgeschrieben. Es ist offensichtlich, dass die l]'berwachungder Einhaltung des Code of Conduct zu einer erheblichenAusweitung der Verantwortlichkeitdes Audit Committee f'fihrt. Vgl. Langenbucher/Blaum(Audit Committees, 1994), S. 2199. 870 Vgl. hierzu auch DCGK, Abschnitt 7.2.1. 871 Vgl. DCGK, Abschnitt 5.3.2. Kritisch hierzu B6cking (Priifungsausschuss, 2004), S. 573. 872 Vgl. Gimghuber (l]berwachungst/itigkeit, 1998), S. 36.

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aus den unterschiedlichen Untemehmensverfassungen, die letztlich auch eine unmittelbare l]bemahme des Funktionsumfangs des US-amerikanischen Audit Committee in Deutschland verhindem. 873 Selbst den im DCGK genannten Verantwortlichkeiten sind nach deutschem Recht durch die Vorbehaltsklausel des w 107 Abs. 3 S. 2 AktG Grenzen gesetzt. Demnach belaufen sich die Befugnisse des Audit Committee bei der Prfifung des (Konzem-)Jahresabschlusses, des (Konzem-)Lageberichts und des Vorschlags zur Verwendung des Bilanzgewinns ausschliel31ich auf vorbereitende T~itigkeiten. Auch die Erteilung des Priifungsauftrags kann nach h.M. zwar durch das Audit Committee vorbereitet werden, bedarf dann aber der Verabschiedung durch das Aufsichtsratsplenum. 874 Ebenso bestehen hinsichtlich der Informationsrechte und Weisungsbefugnisse eines Audit Committee Einschr/inkungen. So ist in der aktienrechtlichen Untemehmensverfassung grunds/itzlich der Vorstandvorsitzende erster Ansprechpartner des Aufsichtsrats und seiner Ausschiisse, auch wenn eine direkte Befragung weiterer Vorstandsmitglieder der Intemen Revision oder auch sonstiger Mitglieder m6glich ist (w 109 Abs. 1 S. 2 AktG). Die Anwendung dieses subsidi/ir und unter Ber/icksichtigung des Grundsatzes der Verh/ilmism/il3igkeit stehenden Informationsrechts durch das Audit Committee setzt zudem eine Kompetenziibertragung durch Beschluss des Aufsichtsratsplenums voraus. Femer besitzt das deutsche Audit Committee im Unterschied zu seinem US-Pendant keine Weisungsbefugnisse hinsichtlich der Intemen Revision. 875

873 Vgl. Langenbucher/Blaum(Audit Committees, 1994), S. 2198. 874 Vgl.Ziemons (Pr/ifungsauflxag,2000), S. 81. AA. Schiessl(Governance,2002), S. 601. Gem~il3w318 Abs. 1 S. 4 HGB i.V.m. w111 Abs. 2 S. 3 AktG erteilt der Aufsichtsrat dem Abschlusspr/ifer den Priifungsauftrag ftir den Jahres- und den Konzemabschluss. Dariiber hinaus ist ftir eine ordnungsgem~e Bestellung des Abschlussprfifers vorab die Zustimmungder Hauptversammlungerforderlich (w 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG). 875 Vgl. Richter (Audit Committees,2002), Sp. 117.

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Tab. I1. Aufgabenbereiche eines Audit Committee876 Funktionen des Audit Committee

9 Gegenstand des Audit Committee ist die Unterstiitzung des Board of Directors bei der Uberwachung - der Korrektheit des Jahres- bzw. Konzernabschlusses - der Einhaltung der ftir das Unternehmen relevanten gesetzlichen und sonstigen regulativen Anforderungen - der Qualifikation und der Unabh~ingigkeit des Abschlussprfifers - der Leistungsbeurteilung der Internen Revision und des Abschlusspriifers 9 Vorbereitung des Berichts ffir das jahrliche Proxy Statement gem. den Regelungen der SEC Themenkomplex

Abschlusspriifung

Pflichten und Verantwortlichkeiten

9 Entscheidung fiber die Vergabe des Prfifungsauftrags an den Abschlusspriifer sowie fiber die Fortftihrung bzw. Beendigung des Prfifungsauftrags 9 jahrliche Einholung und kritische Durchsicht eines Berichts des Abschlussprfifers fiber - das Qualit~itssicherungssystem der Prfifungsgesellschal~ - s~imtliche wesentlichen Sachverhalte im Zusammenhang mit der letzten Priifung des Qualit~tssicherungssystems oder des Peer Review oder aus Befragungen oder Untersuchungen staatlicher Stellen oder des Berufsstands innerhalb der letzten 5 Jahre in Bezug auf eine oder mehrere Abschlussprfifungen der Priifungsgesellschaft sowie die darauflain ergriffenen Ma.Snahmen - alle Beziehungen zwischen dem Abschlussprfifer trod dem Unternehmen 9 kritische Durchsicht/Besprechung der Probleme und Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Abschlussprfifung und der zugeh6rigen Reaktionen der Unternehmensftihrung zusammen mit dem Abschlussprfifer 9 Festlegung klarer Anstellungskriterien ftir Mitarbeiter oder ehemalige Mitarbeiter des beauftragten Abschlussprfifers

Rechnungslegung

Sonstige Finanzberichterstattung Risikomanagement I

Organisatorische Bestimmungen

9 Diskussion des geprfiften Jahresabschlusses und der Quartalsberichte mit der Unternehmensftihrung und dem Abschlussprfifer einschliel31ich der Offenlegungen im ,,Management's Discussion and Analysis of Financial Condition and Results of Operation" ! 9

Besprechung der Gewinnmeldungen ftir die Presse sowie von Finanzdaten und ii Gewinnvorhersagen ftir Analysten und Ratingagenturen Diskussion der Untemehmenspolitik hinsichtlich Risikoerfassung und Risiko- i management

9 Einrichten von MafSnahmen - zur Entgegennahme, Aufbewahrung und Behandlung von Beschwerden in Bezug auf die Rechnungslegung, das rechnungslegungsbezogene IKS oder Sachverhalte der Abschlussprfifung zur Sicherstellung einer vertraulichen und anonymen Abgabe von Beschwerden der Angestellten fiber fragwfirdige Sachverhalte in Bezug auf die Rechnungslegung oder die Abschlussprfifung 9 im Bedarfsfalle Hinzuziehung Sachverst~ndiger aus den Bereichen Recht, Wirtschaftsprfifung oder anderer Berater 9 regelm~ige Durchftihrung getrennter Treffen mit dem Management, der Internen Revision und dem Abschlusspriifer 9 regelm~ige Berichterstattung an das Board of Directors 9 Durchftihrung einer j~arlichen Leistungsbewertung des Audit Committee

876 Quelle: In Anlehnung an Section 303A des NYSE's Listed Company Manual; siehe auch Sec. 301 SOA.

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Aus den dargestellten Funktionen ergeben sich die Anforderungen an die Mitglieder des Audit Committee. 877 Wesentliche Voraussetzungen fiir ein Audit Committee-Mitglied sind somit die Unabhfingigkeit gegeniiber der Unternehmensffihnmg sowie das Vorhandensein der ben6tigten fachlichen Kenntnisse878. 879 Die Problematik der Unabh/ingigkeit der Audit Committee-Mitglieder wird auch vom DCGK angesprochen. Demnach sollte der Vorsitz im Audit Committee weder der Aufsichtsratsvorsitzende 880 noch ein ehemaliges Vorstandsmitglied einnehmen. 88t In Bezug auf den Gesamtaufsichtsrat empfiehlt der Kodex zudem, dass diesem nicht mehr als zwei ehemalige Mitglieder des Vorstands angeh6ren sollen und die Aufsichtsratsmitglieder grunds~itzlich auch keine Organfunktionen oder Beratungsaufgaben bei wesentlichen Wettbewerben ausiiben sollen. 882

6.2.3 Informationspflichten von Vorstand und Abschlusspriifer Voraussetzung fiir eine effektive 13berwachung ist eine ausreichende und angemessene Informationsversorgung des 13berwachungsorgans. Dem hat der Gesetzgeber Rechnung getragen, indem er den Vorstand zu einer turnusm/il3igen Berichterstattung an den Aufsichtsrat fiber die beabsichtigte Geschfitispolitik, andere grunds/itzliche Fragen der Unternehmensplanung, die Rentabilit/it der Gesellschaft und des Eigenkapitals, den Gang der Gesch/ifte, insbesondere den Umsatz, und die Lage der Gesellschaft verpflichtet (w 90 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 AktG). Daneben legt das Gesetz eine fallweise Zusatzberichterstattung ftir Gesch/ifte mit erheblicher Bedeutung f-tir Rentabilit/it und Liquidit/it der Gesellschaft sowie bei sonstigen wichtigen

877 Zu den Anforderungen an die Priifungsausschussmitgliederim Einzelnen und den Funktionen des Priifungsausschusses siehe B6cking/Dutzi/Miif3ig(Funktion, 2004), S. 429-440. 878 Mit dem ,,Gebotpers6nlicher und eigenverantwortlicherAmtsausiibung ist vorausgesetzt, dab ein Aufsichtsratsmitglied diejenigen Mindestkenntnisse und -fahigkeitenbesitzen oder sich aneignen mul3,die es braucht, um alle normalerweise anfallenden Gesch/iftsvorg/ingeauch ohne fremde Hilfe verstehen und sachgerecht beurteilen zu k6nnen.", BGH-Urteil v. 15.11.1982, S. 991. 879 Die Themenbereiche Unabh/ingigkeitsowie fachliche Kompetenz der Audit Committee-Mitgliederwerden auch im SOA angesprochen. Demnach miissen alle Mitglieder des Audit Committee unabh~ingig(,,independent") sein. Der SOA definiert ,,independent" dabei wie folgt: ,,In order to be considered to be independent for purposes of this paragraph, a member of an audit committee of an issuer may not, other than in his or her capacity as a member of the audit committee, the board of directors, or any other board committee - (i) accept any consulting, advisory, or other compensatory fee from the issuer; or (ii) be an affiliated person of the issuer or any subsidiary thereof.", Sec. 301 SOA. Zur weiteren Konkretisierung der Anforderungen vgl. SEC Release No. 33-8220 vom 9.4.2003. In Bezug auf die fachliche Kompetenz verlangt der SOA eine Offenlegung ,,whether or not, and if not, the reasons therefor, the audit committee of that is comprised of at least 1 memberwho is a financial expert", Sec. 407 SOA. Fiir die einzelnenAnforderungen an den ,,financial expert" vgl. auch SEC Release No. 34-47264 vom 27.1.2003. 880 Vgl. DCGK,Abschnitt 5.2. 881 Vgl. DCGK,Abschnitt 5.3.2. 882 Vgl. DCGK,Abschnitt 5.4.2.

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Anl~issen fest (w 90 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und S. 3 AktG). 883 Das TransPuG erweiterte die Berichterstatttmg des Vorstands nicht nur auf Tochter- und Gemeinschaftsuntemehmen i.S.d. w 310 HGB (w 90 Abs. 1 S. 2 AktG), sondem verpflichtete den Vorstand durch die Erg~inzung in w 90 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AktG, auch auf Abweichungen der tats~ichlichen Entwicklung von frfiher berichteten Zielen der Gesch~iftspolitik und der Untemehmensplanung unter Angabe von Grfinden einzugehen (sog. Follow-up-Berichterstattung). 884 Durch die Follow-up-Berichterstattung erh~ilt das Aufsichtsorgan die M6glichkeit, die Zielerreichung der Untemehmensftihrung zu fiberwachen und damit implizit auch einen 13berblick fiber die wesentlichen eingetretenen Gesch~iftsrisiken des Untemehmens. 885 Sie verk6rpert damit auch ftir den Abschlussp~fer einen idealen Anknfipfungspunkt zur Einsch~itzung der Risikobeurteiltmgen der gesetzlichen Vertreter, wie dies ftir die Prfifung des IKS in IDW PS 260 gefordert wird. Darfiber hinaus hat die Follow-up-Berichterstattung eine pr~iventive und detektive Wirkung, indem sie zum einen dem sorglosen Umgang mit Planzahlen durch den Vorstand vorbeugt und zum anderen Deftzite in der Prognosef~ihigkeit der Untemehmensleitung aufdeckt. 886 Bestehen nach der Berichterstattung durch den Vorstand noch Unklarheiten oder Informationsdefizite, k6nnen weitere Berichte vom Aufsichtsrat verlangt werden (w 90 Abs. 3 S. 1 AktG). Nach In-Krat~Treten des TransPuG reicht hierftir schon die Aufforderung eines einzelnen Aufsichtsratsmitglieds aus (w 90 Abs. 3 S. 2 AktG). Der Gesetzgeber hat den Aufsichtsrat zudem mit umfangreichen Auskunftsrechten ausgestattet. Zu diesen geh6rt auch das Recht auf Einsichtnahme und Prfifung der Buchftihrtmg und der Verm6gensgegenst~inde der Gesellschaft, das auf einzelne Aufsichtsratsmitglieder oder Sachverst~indige fibertragen werden kann (w 111 Abs. 2 S. 1 und 2 AktG). Nicht zuletzt hat der Vorstand dem Aufsichtsrat den Jahres- bzw. Konzemabschluss sowie den (Konzem-)Lagebericht (w 170 Abs. 1 AktG) zusammen mit dem Gewinnverwendtmgsvorschlag (w 170 Abs. 2 AktG) vorzulegen. Mit der gesetzlichen Pflicht zur Teilnahme an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats oder eines Aufsichtsratsausschusses (w 171 Abs. 1 S. 2 AktG) steht dem 13berwachungsorgan zudem der Abschlussprfifer als unabh~ingiger und kompetenter Ansprechpartner zur Verftigung. 887 Die 883 Vgl. Potthoff/Trescher (Aufsichtsratsmitglied, 2003), S. 169. Die Berichte gem. w 90 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-4 HGB sind entsprechend den zeitlichenVorgabenin w90 Abs. 2 AktG vom Vorstand zu erstatten. 884 Vgl. B6cking (Priifungsausschuss, 2004), S. 568. 885 Die Follow-up-Berichterstattungfaihrt damit auch zu einer Verbesserung der strategischen l)berwachung duch den Aufsichtsrat. Vgl. B6cking/Dutzi (Aufsichtsratsverg~itung,2004), S. 393-394. 886 Vgl. Bosse (.~nderungen,2002), S. 1592. 887 Vgl. BT-Drucksache 13/9712, S. 22; IDW PS 470.2. IDW Priifungsstandard: ,,Grunds~itzeftir die miindliche Berichterstattung des Abschlusspriifers an den Aufsichtsrat" (IDW PS 470) nivelliert das vermeintliche Wahlrecht zur Teilnahme an der Sitzung des Gesamtaufsichtsrats oder eines Ausschusses, indem er vom Abschlusspriifer sowohl die Anwesenheit an den Verhandlungen des Gesamtaufsichtsrats als auch eines Aufsichtsratsausschusses fordert, sofem eine Teilnahme durch den Aufsichtsrat nicht explizit abgelehnt wird. Vgl. IDW PS 470.1.

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miindliche Berichterstattung des Abschlusspriifers dient der Erl/iuterung bestimmter Sachverhalte in Zusammenhang mit der gepriiften Rechnungslegung und der Durchfiihnmg der Abschlusspriifung. Nach IDW Priifungsstandard: ,,Grunds~itze ftir die miindliche Berichterstattung des Abschlusspriifers an den Aufsichtsrat" (IDW PS 470) tr~igt sie auch dazu bei, ,,dass die Darstellung der wirtschat~lichen Lage der Gesellschatt und/oder des Konzems, einzelner Gesch~it~sfelder und besonderer Risiken unter Beriicksichtigung der Stellung der Gesellschaft bzw. des Konzems im Markt und aktueller Branchenentwicklungen kritisch gewiirdigt werden kann. ''888 Zentrales Element der Berichterstattung an den Aufsichtsrat bleibt aber auch weiterhin der Priifungsbericht, 889 dessen Inhalt in der mfindlichen Berichterstattung u.U. vertiefend darzustellen ist.89~ IDW PS 470 schl~igt dem Abschlusspriifer zahlreiche Themenbereiche fill" die miindliche Berichterstattung vor, wobei letztlich often bleibt, ,,ob und inwieweit die (...) aufgeftihrten Themen, soweit sie nicht bereits durch den Vorstand hinreichend erl~iutert wurden, flit den Aufsichtsrat bedeutsam''891 sind und damit in der miindlichen Berichterstatttmg zu erl~iutem sind. Im Einzelnen hat der Abschlussprfifer auf rechtliche und wirtschattliche Besonderheiten, die im Berichtsjahr stattgefunden haben, einzugehen, wobei u.U. auch Ereignisse darzustellen sind, die nach Ablauf des Gesch/iftsjahres stattgefunden haben und die Gegenstand der Berichterstattung im Lagebericht sind. 892 Hinsichtlich der wirtschaftlichen Lage ist neben den Auswirkungen bedeutsamer Gesch~iftsvorf~ille auch der Einfluss bilanzpolitischer MaBnahmen auf die Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage zu erl~iutem. Der Detaillierungsgrad der Berichterstattung hat sich dabei an den im Priifungsbericht get/itigten Ausftihnmgen zu orientieren und soil zeigen, mit welcher Tendenz Bilanzierungs- und Bewertungsspielr~iume ausgeiibt wurden. 893 IDW PS 470 empfiehlt dariiber hinaus auch eine Beurteilung des Untemehmensergebnisses im wirtschaftlichen Kontext. Als Bezugsgr6Ben ftir die Erl~iuterungen nennt der Priifungsstandard Ver'~dertmgen von nationalen und intemationalen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, aktuelle Branchenentwicklungen sowie die Positionierung des Untemehmens innerhalb der Branche. Er rat dem Abschlusspriifer, die Entwicklung anhand ausgesuchter Kennzahlen zu verdeutlichen. 894 Analog zum Priifungsbericht hat er in einer miindlichen Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter auf wesentliche Risiken der k~fti-

888 IDW PS 470.8. 889 Vgl. BiScking/Miil3ig(Herausforderungen,2003), S. 45. Fiir eine Darstellungder Berichtspflichten im Priifungsbericht siehe Kap. 4.4 ,,Priifungsbericht(w321 HGB)". 890 Vgl. IDW PS 470.9; Ludewig(Kooperation,2000), S. 635. 891 IDW PS 470.12. 892 Vgl.IDW PS 470.18-19. 893 Vgl.IDW PS 470.20; Gelhausen(Zweckgemeinschaft, 1999), S. 404. 894 Vgl. IDWPS 470.21.

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gen Entwicklung einzugehen, wobei ,,sowohl auf positiv als auch negativ auffiillige Entwicklungen hinzuweisen [ist; Anm. d. Verf.] und Risiken mit m6glicher Auswirkung auf die Unternehmensfortftihnmg darzustellen ''895 sind. In Abh~ingigkeit vom Priifungsurteil hat der Abschlussprfifer auch fiber die Ordnungsm~il3igkeit der Rechnungslegung zu berichten. Bei einem uneingeschr~inkten Best~itigungsvermerk reicht i.d.R, die Feststellung der Ordnungsm~i13igkeit der Rechnungslegung aus. Bestehen hingegen Einwendungen gegen die Ordnungsm~ifSigkeit der Rechnungslegung, sind die Ursachen, ihre Folgen sowie m6gliche Mal3nahmen zur Beseitigung der Ursachen darzustellen. 896 Eine Einschr~inkung oder Versagung des Best~itigungsvermerks durch den Abschlussprfifer ist zusammenfassend zu begriinden. 897 IDW PS 470 sieht ftir kritische Einzelsachverhalte im rechnungslegungsbezogenen IKS eine Hinweispflicht vor. Als kritische Einzelsachverhalte werden u.a. systematische Fehler im Rechnungslegungsprozess angeftihrt, die zwar ftir den gepriiften Abschluss nicht bedeutend sind, sich jedoch in kfinfligen Abschlfissen wesentlich auswirken k6nnten. 898 Auch ist auf die Beurteilung des Risikofrfiherkennungssystems einzugehen, wobei eine Berichterstattung fiber die Erfassung der wesentlichen Risiken, die Bewertung und Strukturierung der Risiken, besondere Risiken sowie die Erfordemis von Verbesserungsmal3nahmen vorgeschlagen wird. 899 Die mfindliche Berichterstattung hat sich grunds~itzlich auch auf weitere Sachverhalte zu beziehen, sofem diese ftir die Untemehmensfiberwachung von Bedeutung sein k6nnen. Dazu z~ihlen auch Verst613e gegen gesetzliche Vorschriften und schwerwiegende Verst6fSe der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung. 900 Nach IDW PS 210 ist das Oberwachungsorgan zudem in jedem Fall fiber ftir die Untemehmensfiberwachung bedeutende, i.R. der Abschlussprfifung aufgedeckte und nicht korrigierte falsche Angaben in der Rechnungslegung zu informieren, auch wenn diese nach Meintmg der gesetzlichen Vertreter einzeln und in ihrer Summe als unwesentlich beurteilt wurden und sie nicht zur Einschr~inkung oder Versagtmg des Prfifungsurteils geftihrt haben. Hierbei ist auch die Gesamtauswirkung der Fehler auf die Rechnungslegung darzustellen. 9~ Darfiber hinaus kann es sinnvoll sein, das Oberwachungsorgan fiber w~ihrend der Priifung festgestellte wesentliche Unrichtigkeiten und Verst613e (vorab) zu informieren und auch Verst613e, die keinen wesentlichen Einfluss auf die Rechnungslegung haben, zu kommunizieren. 9~ Die dargestellen

895 896 897 898 899 900 901 902

IDW PS 470.23. Vgl.IDW PS 470.24. Vgl.IDW PS 470.31. Vgl.IDW PS 470.26. Vgl.IDW PS 470.27. Vgl. IDW PS 470.28. Vgl. IDW PS 210.53. Vgl. IDW PS 210.52 u. IDW PS 210.54

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Mitteilungspflichten sind nach Auffassung des Berufsstands grunds/itzlich unverziiglich nach pflichtgem~iBem Ermessen des Abschlusspriifers auszufiihren. 903

6.3 Zwisehenergebnis Durch die Ver6ffentlichung von Standards guter Corporate Governance sowie der 13"berarbeitung von Listing-Requirements intemationaler B6rsen haben sich die Anfordenmgen an die mit der Untemehmensiiberwachung betrauten Personen weiter konkretisiert. Fiir Deutschland wurden international und national anerkannte Standards guter Untemehmensfiihnmg und -iiberwachung im Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) zusammengefasst. Der DCGK beinhaltet gesetzliche Regelungen, Empfehlungen und Anregungen. Empfehlungen stellen hierbei gesetzeserganzende Regelungen dar, deren Einhaltung freiwillig ist, bei denen aber Abweichungen durch das b6rsennotierte Untemehmen in einer sog. Entsprechenserkl/irung offenzulegen sind. Der Abschlusspriifer ist verpflichtet, die mit der Abgabe der Entsprechenserklarung zusammenh/ingende (Konzem-)Anhangangabe in seine Priifung einzubeziehen. Seine Priifungspflicht beschrfinkt sich damit auf eine Beurteilung der formellen Aspekte der Abgabe der Entsprechenserkl~irtmg, wohingegen die inhaltliche Korrektheit grunds/itzlich kein PriJfungsgegenstand ist. Stellt der Abschlusspriifer Unrichtigkeiten und Verst613e hinsichtlich der (Konzem-)Anhangangabe fest, so fiihrt dies i.d.R, zur EinschrLnkung des Best/itigungsvermerks sowie einer entsprechenden Berichterstattung im Priifungsbericht. Werden bei Durchftihnmg der Abschlusspriifung Tatsachen aufgedeckt, die erkennen lassen, dass die Entsprechenserkl/irung inhaltlich unzutreffend ist, so sind diese ebenfalls in den Priifungsbericht aufzunehmen und dem (3"berwachungsorgan zu kommunizieren. Zur Erfiilhmg ihrer Uberwachungsfunktionen ben6tigen die Mitglieder des Aufsichtsorgans eine angemessene Informationsversorgung. Der Gesetzgeber hat hierfiir eine tumusm/iBige Berichterstatttmg sowie eine fallweise Zusatzberichterstattung durch den Vorstand vorgeschrieben. Diese Berichterstattung beinhaltet auch Angaben und Erl/iuterungen zu der tats/ichlichen Entwicklung von friiher berichteten Zielen der Gesch/it~spolitik und der Untemehmensplanung (Follow-up-Berichterstatttmg). Damit erh/ilt das Aufsichtsorgan u.a. auch die M6glichkeit, den Umfang eingetretener Gesch/iftsrisiken zu beurteilen. Die Follow-up-Berichterstattung verk6rpert einen Ankniipfungspunkt zur Einsch/itzung der Risikobeurteilungen der gesetzlichen Vertreter und kann daher auch fiir den Abschlusspriifer i.R. seiner Priifung des IKS eine wichtige Informationsquelle sein. 903 Vgl.IDWPS 210.56.

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Mit der gesetzlichen Pflicht zur Teilnahme des Abschlussprfifers an den Bilanzsitzungen des Aufsichtsrats oder eines Aufsichtsratsausschusses steht der Abschlussprfifer dem Aufsichtsorgan als unabh~agiger kompetenter Ansprechpartner zur Verftigung. Der Inhalt und die Ausgestaltung dieser mfindlichen Berichterstattung des Abschlussprfifers sind gesetzlich nicht weiter normiert. Auch die berufsst~dischen Verlautbartmgen fiberlassen es grunds~itzlich der Entscheidung des Abschlussprfifers, welche Themen in der Bilanzsitzung angesprochen werden sollten. Eine zweckentsprechende miindliche Berichterstattung geht allerdings fiber eine reine Zusammenfassung der Aussagen des Prfifungsberichts hinaus, so dass zumindest eine pr~ignante Hervorhebung der ftir die Entscheidungen des 13berwachungsorgans wichtigen Punkte erforderlich ist.

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7 Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse in einem Grundmodell des geschfiftsrisikoorientierten Priifungsprozesses und kritische Wiirdigung 7.1 Vorbemerkungen Die Abschlusspriifung ist durch gesetzliche und berufsst~indische Normen sowie nicht zuletzt durch die Informationsbediirfnisse der mit der 0berwachung des Untemehmens betrauten Personen zu einer umfassenden Beriicksichtigung der Gesch/iftst~itigkeit sowie daraus resultierender Gesch~iftsrisiken verpflichtet. Die Untersuchung der berufsst/indischen Verlautbarungen hat gezeigt, dass die Grobstruktur des PriJfungsprozesses, insbesondere durch die in den IDW Priifungsstandards enthaltenen Leitlinien, im Wesentlichen vorgegeben ist. 9~ Demgegeniiber obliegt die detaillierte Ausgestaltung der einzelnen Priifungsschritte der Berufspraxis und damit dem pflichtgem/iBen Ermessen des Abschlussprfifers. 9~ Die nachfolgenden Ausftihnangen befassen sich daher schwerpunktm/iBig mit der Frage, wie der in den Priifungsstandards vorhandene Ermessensspielraum vor dem Hintergrund einer Ausrichtung der Abschlussp~fung an der Gesch~iftst~itigkeit und den daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken bei der Ausgestaltung des PriJfungsprozesses genutzt werden k6nnte. Hierzu sollen zun~ichst die wesentlichen Eckpunkte einer gesch~ifisrisikoorientierten Abschlusspriifung aus dem Schrifttum abgeleitet und in einem Rahmenkonzept zusammengefasst werden. Davon ausgehend wird ein Grundmodell des gesch/iftsrisikoorientieren Priifungsprozesses skizziert. Die Ausfiihrungen zum Gnmdmodell bezwecken keine umfassende Darstellung samtlicher im Verlauf der AbschlusspriJfung durc~fiihrender Prfifungshandlungen oder Beurteilungen. Vielmehr liegt der Fokus des Modells auf der Veranschaulichung der grundlegenden Entscheidungsprozesse des Abschlussp~fers hinsichtlich der BelSicksichtigung der Gesch~iftst/itigkeit des zu priJfenden Untemehmens sowie insbesondere der daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken (i.R. des Priifungsprozesses).

904 Vgl. hierzu im Einzelnen 4 ,,Untersuchung der gesetzlichenPriifungsnormen vor dem Hintergrund eines gesch~iRsrisikoorientiertenPriJfungsprozesses",5 ,,Untersuchungausgew~ihlterberufsst~indischerVerlautbarungen hinsichtlichder Beriicksichtigungder Gesch~iftst~itigkeitdes zu priffendenUntemehmensund daraus resultierenderGesch~iftsrisikenim Rahmen der Abschlusspriifung"und 6 ,,UntersuchungbedeutenderEntwicklungen der CorporateGovernanceund ihrerAuswirkungenauf die Abschlussprfifungin Deutschland". 905 Die detaillierteAusgestaltung des Priifungsprozesses sowie die zur Beschreibung des P~fungsprozesses genutzten Begrifflichkeiten sind dagegen i.d.R, von priifungsgesellschaftsspezifischenBesonderheiten gepr~igt. Vgl. bspw. die Darstellungen firmenspezifischerP~fungsprozesse von Elliott (Methods, 1983), S. 1-12; Grobstein/Craig(Approach, 1984), S. 1-16; Diehl (Umsetzung, 1993), S. 1114-1121.

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7.2 Rahmenkonzept Mit der Ausrichtung der Abschlusspriifung an den Gesch~it~srisiken des zu priifenden Unternehmens wird ein ver~dertes Risikoverst/indnis verbunden. Die Berufspraxis konstatiert insbesondere eine inhaltliche Erweiterung der bei der AbschlusspriJfung zu beriicksichtigenden Risiken im Vergleich zum traditionellen Priifungsansatz9~ 9~ Damit einher geht auch eine Ausweitung der bei den Risikobeurteilungen des Abschlusspriifers zu beriicksichtigenden Risikofaktoren. Doch auch schon bisher w a r e n - zumindest in der Theorie- zahlreiche Fehlerrisiken, die ihren Ursprung in der Gesch~iftst/itigkeit des Untemehmens hatten, zu beriicksichtigen. 9~ Die Entwicklung eines Verst/indnisses fiir die Gesch/iftst~itigkeit war somit auch bei einem traditionellen Vorgehen fester Bestandteil des Prfifungsprozesses. 9~ Den Ausgangspunkt s/imtlicher Risikoiibedegungen bildete urspriinglich allerdings der Jahresabschluss und nicht die Gesch/iftst/itigkeit des Untemehmens. 91~ Demgegeniiber versucht die gesch/ittsrisikoorientierte Abschlusspriifung, das Untemehmen sowie seine Umwelt in einer ganzheitlichen Betrachtungsweise zu erfassen. 911 Die Gesch/iflsrisikoorientierung kann daher auch als Ausweitung der Anforderungen zum Verst~dnis der Gesch/iftst/itigkeit des traditionellen Priifungsansatzes gesehen werden. 912 Ihr liegt die Uberlegung zugrunde, dass sich nahezu s/imtliche Gesch/iftsrisiken bzw. ihre Auswirkungen friiher oder sp/iter im Jahresabschluss oder Lagebericht niederschlagen werden. 913 Bei ganzheitlicher Betrachttmgsweise lassen sich Aktivit/iten eines Untemehmens entsprechend ihres logischen Zusammenhangs und ihrer inhaltlichen Abgeschlossenheit in einzelne Vorg~ge, sog. Prozesse, zusammenfassen. 914 Zu den Basiskomponenten eines Prozesses z~ihlen neben den Aktivit/iten ein messbarer Input und als Ergebnis der prozessinh/irenten Trans-

906 Unter dem traditionellen Priifungsansatz soil das PriJfungsvorgehen ohne explizite Ausrichtung an den Gesch~iftsrisikenund den Gesch~iftsprozessendes zu priifenden Untemehmensverstanden werden. 907 Vgl. Green (Edge, 2000), S. 48; Moser/Lindegger(Risiken, 2000), S. 1186. 908 Vgl. Quick (Risiken, 1996), S. 228-236. In einer Untersuchungvon Gibbins/Wolfzeigt sichjedoch, dass den Risikofaktoren aus der Gesch~iftst~tigkeitbei der traditionellenVorgehensweisenur relativ geringe Bedeutung beigemessenwurde. Vgl. Gibbins/Wolf(Decision, 1982), S. 117. Zu einem ~ihnlichenErgebnis kommt auch Hasla'ns, nach dessen ErgebnissenAbschlusspriiferwesentlichenFaktoren der Gesch~ittst~itigkeitkeine signifikante Bedeutung bei der Beurteilung des Kontrollumfeldszuschreiben. Vgl. Haskins (Examination, 1987), S. 556. 909 Vgl. Cushing/Loebecke(Methodologies, 1986), S. 18. 910 Vgl. Diehl (Umsetzung, 1993), S. 1117-1120; Fogarty (Realities, 2000), S. 47; Dyckerhoff (Entwicklungstendenzen, 2001), S. 117; B6cking (Govemance,2002), S. 437. 911 In diesem Zusammenhangwird h~iufigauch von einer holistischen Perspektive gesprochen. Vgl. Arricale/ Bell/Solomon/Wessels(Acquisition, 1999), S. 17. 912 Vgl. D6mer (Untemehmensberatung, 1998), S. 309; Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 350; Eilfsen/ Knechel/Wallage(Application, 2001), S. 195; Gay (Dynamic, 2002), S. 68. 913 Vgl. IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1737, R 159. 914 Vgl. Elgass/Krcmar(Gesch~iftsprozessplanung,1993), S. 43.

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formation ein messbarer Output. 915 Als Input werden dabei Objekte bezeichnet, an denen innerhalb des Gesch~iftsprozesses bestimmte Aktivit~iten durchgeffihrt werden; der Output verk6rpert das Resultat des Transformationsprozesses, das seinerseits wieder als Input in einem nachgelagerten Prozess eingesetzt oder an einen externen Kunden weitergegeben wird. 916 Einzelne Prozesse k6nnen wiederum Bestandteile von tibergeordneten Prozessen sein, so dass sich eine ,,Hierarchie von einzelnen Teilprozessen''917 entwickelt. Ein Unternehmen kann somit als Geflecht hierarchisch miteinander verbundener Prozesse gesehen werden, deren oberste Ebene die Gesch/iftsprozesse verk6rpem. 918 Die Gesch/ittsprozesse lassen sich hierbei in unmittelbar der betrieblichen Leistungserstellung dienende Prozesse (Kemprozesse) sowie diese Kemprozesse unterstiitzende Prozesse (Untersttitzungsprozesse) differenzieren. 919 Zu den ftir die Abschlussprtifung relevanten Unterstiitzungsprozessen geh6ren die rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse. 92~ H/iufig wird aufgrtmd seiner Bedeutung ftir das Untemehmen auch noch der sog. strategische Management Prozess unterschieden. Diesem Fiihnmgsprozess k6nnen sowohl Aktivit/iten zur Entwicklung von Untemehmenszielen und -strategien (einschlieBlich der Identifizienmg und Beurteilung der Gesch/iftsrisiken), als auch MaBnahmen zur Umsetzung der Strategien in den Gesch~iftsprozessen (einschlieBlich der Steuerung und 13bel'wachung der Gesch~ittsrisiken) zugeordnet werden. 921 Wird die Gesch/ittst/itigkeit des zu prtifenden Untemehmens als Ausgangspunkt ftir die Prtiffeldbildung herangezogen, so hat sich die Abschlussprtifung zun/ichst an den jeweiligen Gesch/ittsprozessen zu orientieren. W/ihrend sich die Bilanzprtifung hierbei noch nahezu ausschlieBlich am Jahresabschluss orientierte und das Transaction Flow Auditing eine Differenzierung in einzelne Transaktionszyklen vomahm, erh/ilt die Abschlusspriifung durch die Ausweitung der Priiffelder auf die Gesch/ittsprozesse des Untemehmens einen abteilungsiibergreifenden Blickwinkel, der sicherstellt, dass s/imtliche prtifungsrelevanten Risiken und vorhande-

915 916 917 918

Vgl. Hinterhuber(Paradigmenwechsel, 1994), S. 68. Vgl. Hauser (Bewertung, 1996), S. 14-17. Kohl(Lage, 2001), S. 170. ,,Geschiittsprozessek6nnen als Folge von Aktivit/itendefiniert werden, die auf ein vorgegebenesErgebnis ausgerichtet sind und in wiederholter Folge durchlaufen werden.", Harendza/Charton-Brockmann (Gesch/ittsprozesse, 1992), S. 564. Fiir eine ZusammenstellungverschiedenerDefinitionen vgl. Wittberg (Fiihrungsprozesse,2000), S. 60-65. 919 Die Unterscheidung in Kern- und Unterstiitzungsprozesseist somit nahezu deckungsgleich mit Porters Unterscheidung der prim/iren und sekundgrenAktivit~iten.Vgl. auch Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 347, Fn. 59; Amcale/Bell/S~176176 (Acquisition, 1999), S. 15-16. 920 Vgl. DiSmer(Priifungsansatz,2002), Sp. 1755. 921 Vgl.Arricale/Bell/Solomon/Wessels(Acquisition, 1999), S. 16.

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nen Kontrollen erfasst werden. 922 Aufgrund des iterativen Moments eines Prozesses erlangt die Abschlusspriifung zudem eine fiber den Stichtag hinausgehende dynamische Komponente. Die Abschlusspriifung gilt somit nicht mehr l~inger als ,,statisch-stichtagsbezogen", sondem vielmehr als ,,dynamisch-prozessorientiert". 923 ,,13bertragen auf das prfiferische Vorgehen entspricht die zuvor eingenommene ganzheitliche (holistische) Perspektive einem top down-Ansatz ''924, bei dem ausgehend von den Risiken aus der Gesch~it~st~itigkeit und den zugeh6rigen Gesch~iftsprozessen die wesentlichen Fehlen'isiken in der Rechnungslegung ermittelt werden. 925 Der Top-Down-Ansatz bezweckt hierbei in verst~ktem Mal3e die Nutzung von unternehmensweiten 13"berwachungsmal3nahmen 926 einschliel31ich der Corporate Governance zur Einsch~itzung des Kontrollrisikos. 927 Diese Mal3nahmen sind im Untemehmen i.d.R, auf Ebene der Untemehmensleitung oder der Gesch~iftsbereichsffihrtmg angesiedelt und umfassen damit einen gr613eren 13berwachungsbereich als die bisher schwerpunktm~iBig geprfiften operativen Kontrollaktivit~iten des unmittelbar rechnungslegungsbezogenen IKS. 928 Von den untemehmensweiten l)berwachungsmal3nahmen soil zudem eine Ausstrahlungswirkung auf die anderen Komponenten des IKS ausgehen, womit die aus dem Top-Down-Ansatz resultierende Vorgehensweise auch aus Praktikabilit~itsgriinden sinnvoll erscheint. 929 Da vom zu priifenden Untemehmen letztlich nur die Nettorisiken zu tragen sind und auch ftir die Beurteilung der Fehlerrisiken insbesondere das tats~ichlich bei der Gesellschaft (dem Konzero) verbleibende Gesch~iftsrisiko von Interesse ist, hat der Abschlusspriifer bei einer gesch~iftsrisikoorientierten Priifung auch die zur 12berwachung und Steuerung der Gesch~iftsrisiken implementierten Mal3nahmen zu berficksichtigen. Im Unterschied zur Priifung des Risi922 Vgl. Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 347. Fiir das prozessorientierte Prfifungsvorgehen ist dabei keine Voraussetzung, dass sich das zu priifende Untemehmen selbst als eine Prozessorganisation begreifl. Vielmehr gen~igt~r die Zwecke der Abschlusspriifung bereits eine gedankliche Strukturierung der Hauptaktivit~itenzur Ermittlung der wesentlichen Gesch~iftsprozesse.Vgl. Wittberg (FiJhrungsprozesse,2000), S. 58. 923 D6mer (Untemehmensberatung, 1998), S. 309 (alle Zitate). Orth sieht darin eine Zukunftsbezogenheit der Abschlussprfifung, da mit der Priifung der prozessintegrierten Kontrollen auch die Aussage einhergeht, ,,ob die Kontrollen in der Zukunt~ wirksam sein k6nnen", Orth (Priifungsansatz, 1999), S. 583. 924 Ruhnke (Revolution, 2002), S. 439. Das traditionelle Priifungsvorgehenwird analog hierzu auch als ,,bottom up-Ansatz" bezeichnet. 925 Vgl. Bell/Marrs/Solomon/Thomas(Auditing, 1997), S. 14; Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 350. 926 Zu den unternehmensweiten OberwachungsmafSnahmenziihlen u.a. Maf3nahmenmit Einfluss auf das Kontrollumfeld, das Risikomanagement, prozessintegrierte und prozessunabh~ingige0berwachungsm~nahmen (z.B. Interne Revision, Audit Committee) sowie der Jahresabschlusserstellungsprozess. Vgl. PCAOB (Standard No. 2, 2004), S. 27, Tz. 53. 927 Vgl. Green (Edge, 2000), S. 48; Lemon/Tatum/Turley (Methodologies, 2000), S. 18; Winograd/Gerson/ Berlin (Practices, 2000), S. 178-179. 928 Vgl. Orth (Priifungsansatz, 1999), S. 581. 929 Vgl. PCAOB (Standard No. 2, 2004), S. 27, Tz. 52.

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kofriiherkennungssystems ist er grunds~itzlich jedoch nicht verpflichtet, Prfifungsaussagen fiber die implementierten Mal3nahmen zu treffen. Vielmehr fiberprfi~ er deren Vorhandensein, Zweckm~iBigkeit und Wirksamkeit ausschlief31ich zur Ableitung der verbleibenden Gesch~iftsrisiken und der daraus resultierenden Fehlerrisiken. 93~ Die analytischen Priifungshandlungen des traditionellen Prfifungsansatzes beziehen sich tiberwiegend auf die Ermittlung bilanzieller Kennzahlen, Trends oder auf Vorjahresvergleiche. Die angewandten Verfahren sind somit nur bedingt ftir die Erlangung von Kenntnissen fiber die Gesch~if~st~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken geeignet. Daher werden im Schrifttum als zus~itzliche (analytische) Prfifungshandlungen u.a. die PEST-Analyse 931, Porters Konzept der ftinf Wettbewerbskr~ifte 932 sowie die SWOT-Analyse 933 vorgeschlagen. 934 Darfiber hinaus sind Kennzahlen erforderlich, die direkt an den kritischen Erfolgsfaktoren des Untemehmens und seiner Prozesse ansetzen. 935 Als kritische Erfolgsfaktoren gelten gemeinhin die Faktoren, die ftir die Zielerreichung des Unternehmens und damit ftir den Erfolg des Untemehmens entscheidend sind. 936 Ffir eine Ableitung der kritischen Erfolgsfaktoren sind insbesondere die Bereiche Kunden (,,customer"), Wettbewerb (,,competition") und das Untemehmen selbst (,,corporation") n~iher zu untersuchen. 937 Die Ermittlung erfolgskritischer Prozesskennzahlen, sog. leistungsbezogene Schlfisselgr6fSen (,,key performance indicators"), 938 erfolgt i.d.R, zweistufig. So sind die Erfolgsfaktoren zun~ichst auf Untemehmensebene zu identifizieren, ehe daraus die zugeh6rigen Erfolgsfaktoren auf Prozessebene abgeleitet werden k6nnen. Erstere beziehen sich auf eine Vielzahl unterschiedlicher Merkmale wie produktbeschreibende Faktoren (z.B. Produktqualit~it, Preis) oder auch prozessbeschreibende Gr613en (z.B. Lieferzeit). Demgegenfiber bestehen kritische Erfolgsfaktoren auf Prozessebene zumeist aus prozessbeschreibenden Merkmalen, die mit der

930 Vgl. Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 347; Stewart (Audit, 2001), S. 7. 931 Die PEST-Analyse entspricht grunds~itzlichdem in 3.2.1.1 ,,Makroumwelt" angewandten Analyseverfahren, wobei die Makroumwelt um die Dimension der 6kologischen Umwelt ergiinzt wurde. 932 Porters Konzept wurde bereits ftir die Systematisierung der Wettbewerbskr~ifte in 3.2.1.2 ,,Branchenumwelt" genutzt. F/ir eine detaillierte Darstellung sei somit auf das entsprechende Kapitel verwiesen. 933 Mit der SWOT-Analyse lassen sich die festgestellten untemehmensinternen Stiirken und Schwiichen sowie Chancen und Gefahren des Untemehmensumfelds systematisieren. SWOT steht hierbei ftir St~irken (,,strengths"), Schwiichen (,,weaknesses"), Chancen (,,opportunities") und Gefahren (,,threats"). Vgl. Lynch (Strategy, 1997), S. 262-263. 934 Vgl. Wiedmann (Priifungsans~itze, 1999), S. 97-98; Dyckerhoff(Entwicklungstendenzen, 2001), S. 120. F/Jr eine Diskussion unterschiedlicher strategischer Konzepte und deren Nutzen ftir die Abschlussprfifung vgl. Schindler (Untemehmensrisiken, 1996), S. 145-262. 935 Arricale/Bell/Solomon/Wessels fordem hierzu einen Einsatz spezieller ,,complex analytical procedures", Arricale/Bell/Solomon/Wessels(Acquisition, 1999), S. 18. 936 Vgl. Kohl (Lage, 2001), S. 186. 937 Vgl. Ohmae (Strategien, 1986), S. 71-72. 938 Vgl. Wiedmann (l]'berwachung, 2000), S. 454.

194

Prozessleistung oder-durchfiihnmg zusammenh~gen. 939 Prozesskennzahlen zur Prozessleistung betreffen dabei fiberwiegend die Prozessqualit/it, die Prozesszeit sowie die

Prozessko-

sten. Eine Kategorisierung von Messgr66en fiir die Prozessdurchfiihnmg ist demgegenfiber nur schwer m6glich, da diese von der individuellen Ausgestaltung des zu untersuchenden Prozesses abh/ingen. 94~ Die Operationalisierung im Rahmen der Abschlussp~fung soll hierbei durch die Anwendung von finanziellen und nichtfinanziellen Kennzahlen erfolgen, 941 wobei Zeitreihenuntersuchungen sowie ein Einsatz von Scoring- und Benchmarking-Modellen vorgeschlagen werden. 942

7.3 Grundmodell des geschfiftsrisikoorientierten Priifungsprozesses Zur Entwicklung des nachfolgend dargestellten Grundmodells wurde der sich aus den normativen Anfordenmgen unter Zugrundelegung des Rahmenkonzepts ergebende Prfifungsprozess in einzelne in sich abgeschlossene Priifimgsschritte unterteilt, aus denen sich wiederum die Phasen des gesch/ittsrisikoorientierten Priifimgsprozesses ergaben. Tabelle 12 auf Seite 195 gibt einen Oberblick fiber die Phasen und P~fungsschritte des Grundmodells. Oberste Priorit~it bei der Ausgestaltung des Grundmodells besaB die Darstellung eines logisch konsistenten Prfifungsablaufs. Aus diesem Grund wurde der vielfach im Schrifltum anzutreffenden Aufteilung des gesch~iftsrisikoorientierten Prfifungsprozesses in die drei Phasen ,,Strategische Analyse", ,,Analyse der Gesch/iftsprozesse" und ,,Verbleibende Prfifungshandlungen" nicht gefolgt. Denn bei dieser Art der Strukturiertmg kommt es insbesondere i.R. der ,,Analyse

939 Vgl. Kohl (Lage, 2001), S. 187. 940 Vgl. Kohl (Lage, 2001), S. 188. Die Teilbereiche, die sich mit der Untersuchung und Messung der erfolgskritischen Leistungsfaktoren befassen, werden im Schrifttum zusammengefasst auch als ,,Analyse der Gesch/ittsdurchfiihnmg" bezeichnet. Vgl. Wiedmann(Fortentwicklung, 1998), S. 347-348. 941 Als Konzept wird hierbei auch auf die Balanced Scorecard verwiesen. Vgl. Wiedmann (Prfifungsans/itze, 1999), S. 105; Ruhnke (Revolution, 2002), S. 441. In ihrer Analyse verschiedener Konzepte des strategischen Managements kommen Burger/Buchhart zu dem Schluss: ,,Aufgrund der Flexibilit/it und der M6glichkeiten zur Integration der anderen F/ihrungskonzeptionen ist in der Balanced Scorecard das gr6Bte Potenzial zur strategischen Fiihrung im Allgemeinenund zur Beriicksichtigung von Risiken im Speziellen zu sehen.", Burger/Buchhart (Untemehmensftihrung,2002), S. 599. Siehe auch die in den Vorschl/igenftir eine freiwillige externe Berichterstattung fiber immaterielle Werte des Arbeitskreises ,,ImmaterielleWerte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaftdargestellten leistungsbezogenen Schl~isselgr66en, Schmalenbach (Werte, 2003), S. 1233-1237. 942 Vgl. Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 349; IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1736, R 154; D6mer (Unternehmensrisiken, 2001), S. 241. Zum Benchmarkingvgl. Bietke (Benchmarking, 2003), S. 153-168.

195

der Gesch/iftsprozesse" zu einer Vermischung der Identifikation wesentlicher Gesch/iftsrisiken (Schritt 4), der Beurteilung der risikosteuemden MaBnahmen (Schritt 6) und der Priifung der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse (Schritte 10 bis 12). 943 Tab. 12. Oberblick zum Grundmodell des geschdfisrisikoorientierten Priifungsprozesses

Phase Allgemeine Priifungsplanung (Phase 1)

Analyse der wesentlichen verbleibenden Gesch/iftsrisiken (Phase 2) Analyse der wesentlichen Gesch/iffsvorfiille (Phase 3) Priifung der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse (Phase 4) Aussagebezogene Prfifungshandlungen (Phase 5) Gesamtprfiferische Durchsicht und Ableitung des Prfifungsurteils (Phase 6)

Priifungsschritt

Schritt 1: Schritt 2: Schritt 3: Schritt 4: Schritt 5: Schritt 6: Schritt 7: Schritt 8: Schritt 9:

Schritt 10: Schritt 11: Schritt 12: Schritt 13: Schritt 14: Schritt 15: Schritt 16: Schritt 17: Schritt 18:

Erlangung von allgemeinen Kenntnissen fiber die Gesch/iftst/itigkeit Festlegung der Wesentlichkeit Analyse der Gesch/iftst/itigkeit Identifikation wesentlicher Gesch/it~srisiken Vorl/iufige Beurteilung der Gesch/il%risiken Beurteilung der risikosteuernden MaBnahmen AbschlieBende Beurteilung der verbleibenden Gesch/iftsrisiken Identifikation wesentlicher Gesch~iffsvorfiille Beurteilung der Gesch/iftsvorfdlle

Planung der Analyse der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse Analyse der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse Beurteilung der Fehlemsiken Planung der aussagebezogenen Prfifungshandlungen Durchftihrung der geplanten aussagebezogenen Priifungshandlungen Beurteilung der eingeholten Priifungsnachweise Beurteilung der aggregierten Prfifungsfeststellungen/ -ergebnisse Durchftihrung analytischer Prfifungshandlungen i.R. der abschlieBenden Gesamtdurchsicht Prfifungsurteil und F/illung der Priifungsaussagen

Entsprechend den in Tab. 12 dargestellten Phasen und Priifungsschritten werden zun/ichst die grundlegenden Entscheidungsprozesse des Abschlussprfifers hinsichtlich der Berficksichtigung 943 Zu den einzelnen Phasen des gesch/iftsrisikoorientieren Priifungsprozesses vgl. Jeppesen (Reinventing, 1998), S. 521-525; Arricale/Bell/Solomon/Wessels (Acquisition, 1999), S. 20-26; Nonnenmacher (Audit, 1999), S. 65-69; Toso (Rahmenbedingungen, 2000), S. 277-290; Janssen (Prfifungsstandards, 2001), S. 146181.

196

der Gesch/iftst/itigkeit sowie insbesondere der daraus resultierenden Gesch/ittsrisiken in Form eines Ablaufdiagramms dargestellt. Dem folgt mit Kap. 7.4 ,,Erl/iutenmgen zu den einzelnen Phasen des Grundmodells des gesch/iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses" eine Besprechung der einzelnen Phasen und Priifungsschritte. Den Elementen des Ablaufdiagramms wurden folgende Bedeutungen zugeordnet:

Aktivit/it Entscheidung / (

/

Risiko/Geschaftsvorfall )

Endpunkt Informationsfluss

(3

Ankntipfungspunkt(fiirvorherigebzw.folgendeSeite(n))

Die Abschlusspriifung ist ein kontinuierlicher und bis zur ihrer Beendigung riickgekoppelter Informationsverarbeitungsprozess. Die iiberwiegend lineare Ablaufbeschreibung im nachfolgenden Gnmdmodell des gesch~iftsrisikoorientierten PriJfungsprozesses stellt damit eine Vereinfachung eines in der Realit/it/iufSerst komplexen Beurteilungsprozesses dar. 944

944 Aus Griindender Anschaulichkeit wurde i.d.R, auf eine Illustration der RiJckkopplungseffekteinnerhalbdes Grundmodells sowie auf eine explizite Darstellung der von den berufsst~indischenVerlautbarungen geforderten vorl/iufigenBeurteilungdes Kontrollrisikos nach Durchfiihrungder Aufbaupriffungenverzichtet.

197

Erlangungvon allgemeinen Kenntnisseniiberdie Gesch/tftstatigkeit

4.

4.~

~

ldentifikation wesentlicherGeschaflsrisiken I I

~.2

Identifikation wesentlicher Gesch/lflsvorfitlle

~

4.3

ldentifikationder Gesch/iflsrisikenaus den (intemen)nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogenen Gesch~iftsprozessen

ldentifikationder externen und strategischen Gesch/lftsrisiken

Prtlfungdes Risikofrilherkennungssystems i.S. w91 Abs. 2 AktG

Geschaftsvorfallen

9.

nein -

ja

J

~ Beurteilungder Geschaflsvorf~llle inhiirente / Risiken hinsichtlieh der identifizierten wesentlichen / Gesch/iftsvorf~lle /

Aufbauprflfungdes Risikofriiherkennungssystems

Geschifftsrisiken ~ (Bruttorisiken) / -

VorlAufige Beurteilungder Gesch/lftsrisiken

nein -

ia

§ Funktionsp~fungdes Risikof~herkennungssystems ja Oeschlfftsrisiken (Bmttorisiken)

m ja ~

nein -

Keine Nutzungder ~X~ Ergebnissedes Risikofrilherkennungs- ] systems mOglich /

I

198

6.

J Beurteilungder risikosteuemdenMaflnahmen J

nein ja t

Aufbaup~fungder risikosteuemden MaBnahmen

nein ja I

Funktionsprtlfungder risikosteuernden MaBnahmen

J

nein ja Gesch~ftsrisiken (Nettorisiken)

Gesch~ftsrisiken (Bruttorisiken)

I

I

AbschlieBendeBeurteilungder verbleibendenGeschMtsrisiken VerbleibendeGesch~ttsrisiken,/ einschlieglich(vorl~ufiger) Fehlerrisikenaus der Gesch~ttst~tigkeit

199

10.

PlanungderAnalysederrechntmgslegungsbezogenen[ Informationsprozesse

Analysederrechnungslegungsbezogenen lnformationsprozesse

]

!

Jahresabschluss[Rechnung...... ~ p....... [ [ erstellunlsp...... P~....

=d~~r~un=des I I p,anun=der~r~n=des I

IKSindenRechnungswesenprozessen

IKSimJahresabschlusserstellungsprozess

~ ~ zprafenden u Autbaupr~fungder Kontrolleninden Rechnungswesenprozessen

Aufbauprafung der Kontrollenim Jahresabschlusserstellungsprozess nein

ja

ja

I Funktionsprafung Kontrolle(n) der ] { Funktionspriifung Kontrolle(n) der [ nein

_ . n

ja

/

rechnungslegungs-/ bezogenes Kon~ollfisiko: hoch

rechnungslegungs-/ bezogenes Kontrollrisiko: mittelodergering I

ja rechnungslegungs-/ bezogenes Kontroilrisiko: mittelodergering I

12. D,[ BeurteilungderFehlerrisiken 1~

/

rechnungslegungsbezogenes Kontrollrisiko: hoch

200

)

13. I Planungder aussagebezogenenPrOfungshandlungen I I 14.

Durchttlhrung der geplanten aussagebezogenenanalytischen P~fungshandlungen

Durchfllhrung der geplanten aussagebezogenen Einzelfallp~fungen

I

I

15. ~ I Beurteilungder eingeholtenPrOfungsnachweise [

_

nein Fall (1)

nein Fall (2)

ja

16.

Beurteilung der aggregiertenPrflfungsfeststellungen/-ergebnisse ja Fall (1)

~

~ licheUnrichtigkeitenoder ~ ~

[_ IT ja Fall (2)

nein 17. ~ DurchfiihrunganalytischerPriifungshandlungeni.R. l_ der abschlieBendenGesamtdurchsicht [-

ja

18.

I

nein ,

Ableitungdes Pr~fungsurteilsund Fallungder PrOfungsaussagenin der Berichterstattung

i

la

I

. ja [

m

201

7.4 Erlfiuterungen zu den einzelnen Phasen des Grundmodells des geschiiftsrisikoorientierten Priifungsprozesses 7.4.1 Allgemeine Priifungsplanung (Phase 1) Schritt 1." Erlangung von allgemeinen Kenntnissen iiber die Geschfifistfitigkeit Als Grundlage ftir sein Priifungsvorgehen hat der Abschlussprfifer zun~ichst allgemeine Kenntnisse fiber die Gesch~iRst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens zu erlangen. Hierzu geh6ren bspw. Hintergrundinformationen zum Mandanten, einschliefSlich der vom Untemehmen anzuwendenden Rechts- und Rechnungslegungsnormen, Kenntnisse fiber die angebotenen Produkte und Dienstleistungen, die relevanten Markte, die wesentlichen Stakeholder (einschliel3lich bestehender Allianzen) sowie ein erster Eindruck fiber die vom Untemehmen angestrebten Untemehmensziele, Strategien bzw. MaBnahmen zu ihrer Umsetzung. 945 Allgemeine Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit werden vom Abschlussprfifer teilweise bereits i.R. der Auftragsannahme eingeholt. 946 Sie erlauben eine erste Einsch~itzung fiber die notwendige Zusammensetzung des Prfifungsteams und die Frage, ob bei der Abschlusspriifung (exteme) Sachverst~indige oder andere exteme Prfifer hinzuzuziehen sind bzw. inwiefem u.U. aufgrund der Auslagerung der Rechnungslegung auf andere Dienstleistungsuntemehmen947 weitere Prfifungshandlungen erforderlich sind. Sie bilden damit die Grundlage ftir die im Rahmen der Prfifungsplanung zu entwickelnde Pri.ifungsstrategie sowie das zugeh6rige P~fungsprogramm, die beide fortlaufend an im Verlauf der P~fung erlangte neue Erkenntnisse anzupassen sind. 948

Schritt 2: Festlegung der Wesentlichkeit Entsprechend den gesetzlichen PriJfungsnormen und berufsst~indischen Verlautbarungen hat sich die Abschlussprfifung auf die Aufdeckung wesentlicher Unrichtigkeiten und Verst6fSe zu konzentrieren. Daher hat der Abschlussprfifer im Verlauf der Prfifungsplanung auch die erfor-

945 Dieser Schritt dient somit der Gewinnung erster Informationen zur Erlangung des erforderlichen grundlegenden Wissens bzw. spezifischenWissens fiber die Gesch~iflst~tigkeitdes Untemehmensi.S. des IDW PS 230.2. Im Einzelnen siehe 5.3 ,,Rahmengrundsatzzu den erforderlichenKenntnissenfiber die Gesch~iRst~itigkeit sowie das wirtschaffiiche und rechtliche Umfelddes zu priifenden Untemehmens". 946 Vgl. VO 1/1995Abschn. II. und IDW PS 230.9. 947 Im Einzelnen vgl. IDW Priifungsstandard: ,,Abschlusspriifungbei teilweiserAuslagerungder Rechnungslegung auf Dienstleistungsuntemehmen"(IDW PS 331). 948 Anpassungender Priifungsstrategiek6nnen sich insbesondereaus der Beurteilungder Gesch~it~risikenergeben (Schritt 5, 6 und 7), wohingegendas P~fungsprogramm fiberwiegend aus den Fehlerrisikobeurteilungen auf Ebene der Aussagen in der Rechnungslegung(Schritt 8 und 12) beeinflusstwird.

202

derlichen Wesentlichkeitsgrenzen. 949 Diese werden h~iufig zun~ichst auf Basis vorl~iufiger Untemehmenszahlen ermittelt und k6nnen damit von den endgfiltig bei der Abschlusspriifung genutzten Gr6Ben abweichen. Schritt 3." Analyse der Geschdfistdtigkeit

Der Schritt ,,Analyse der Gesch~iftstfitigkeit" dient der weiteren Vertiefung der Kenntnisse fiber die Gesch~if~st~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens. Hierbei sind vom Abschlussprfifer auch die Gesch~iftsprozesse des Untemehmens zu identifizieren, da diese die Gnmdlage ftir die sp~itere Festlegung der Prfiffelder bilden. 95~ Gem~iB den berufsst~indischen Verlautbarungen hat der Abschlussprfifer analytische Prfifungshandlungen bereits i.R. der Prfifungsplanung durchzuRihren. 951 Beim gesch~iftsrisikoorientierten Priifungsprozess sind diese so auszugestalten, dass sie auch erste Anhaltspunkte fiir die Identifikation der wesentlichen Gesch~if~srisiken (Schritt 4) trod Gesch~iftsvorf~ille (Schritt 8) vermitteln k6nnen. Die erlangten Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens lassen sich in einem sog. Gesch~iftsmodell (,,business model") zusammenfassen (siehe Abb. 20 ).952 Abb. 20. Geschdfismodell zur Abbildung der Geschdfistdtigkeit des zu priifenden Unternehmens 953

Exteme Einflussfaktoren ,

Markte ~

Strategischer Management-Prozess

~

....r Kunden

9~

,...,

Kemprozesse

Unterstiitzungsprozesse

949 Vgl. IDW PS 250.16. Im Einzelnen siehe 4.3.1 ,,Priifung des Jahres- und Konzemabschlusses"und 5.5.3 ,,Festlegungder Wesentlichkeit". 950 Vgl. IDW PS 230.8. 951 Vgl. IDW PS 312.17-19. Siehe auch 5.2.4.1 ,,AnalytischePrfifungshandlungen". 952 Vgl. Wiedmarm(Priifungsans~itze,1998), S. 98. 953 Quelle:In Anlehnungan Arricale/Bell/Solomon/Wessels(Acquisition, 1999), S. 28.

203

7.4.2 Analyse der wesentlichen verbleibenden Gesch~iftsrisiken (Phase 2)

Schritt 4: Identifikation wesentlicher Gesch~ifisrisiken Schritt 4.1: Identifikation der externen und strategischen Geschiifisrisiken Die Untersuchung hat gezeigt, dass Gesch~i~srisiken ihren Ursprung im extemen Untemehmensumfeld haben k6nnen. 954 Dementsprechend hat sich der Abschlusspriifer mit diesen Bereichen der Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Untemehmens zu befassen. Eine strukturierte Analyse kann hierbei durch eine Systematisierung der Makro- und Branchenumwelt erreicht werden. 955 Bedeutende Gesch~iffsrisiken ergeben sich insbesondere dann, wenn die Ziele und Strategien des Unternehmens nicht auf die jeweiligen extemen Einflussfaktoren abgestimmt sind. 956 Daher hat sich der Abschlusspriifer auch mit den Entscheidungspr~imissen und den zugrunde liegenden Zielbildungs- und Ffihnmgsprozessen zu befassen. 957 Eine bedeutende Rolle kommt hierbei den Befragungen von Untemehmensffihnang und Aufsichtsorgan zu, aus denen der Abschlusspriifer erste Eindriicke und Informationen fiber untemehmensweite 13berwachungsmafSnahmen, das Kontrollumfeld und die Risikobeurteilungen im Untemehmen gewinnen kann. Daneben werden i.d.R, noch weitere Prfifungst~itigkeiten wie bspw. kritische Durchsichten von Untemehmensplanungen, der Berichterstattung des Vorstands an das Uberwachungsorgan (z.B. Follow-up-Berichterstattung) trod der Protokolle des Aufsichtsorgans sowie Recherchen in extemen Datenquellen durchgeftihrt. 958

Schritt 4.2: Identifikation der Gesch~ifisrisiken aus den (internen) nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogenen Geschiifisprozessen Der Abschlusspriifer hat bei seiner Priifung auch Gesch/iftsrisiken aus untemehmensintemen Ursachen zu beriicksichtigen, die aufSerhalb des Rechnungslegungssystems liegen. 959 Daher sind u.U. auch einzelne nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogene Gesch/iflsprozesse (bzw. deren Teilprozesse) in Bezug auf m6gliche Risikoquellen i.R. einer Prozessanalyse zu untersu-

954 Siehe3.2.1 ,,UntemehmensextemeEntstehungsursachen". 955 Vgl. Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 346-347. Dies entspricht grunds~itzlichauch den IDW Priifungsstandards, die zwischen intemen und extemen Untemehmensrisiken,die ftir die Ordnungsm~igkeit und Vefl~slichkeitder Rechnungslegungrelevantsein k6nnen, unterscheiden.Vgl. IDW PS 260.48. 956 Vgl. D6mer (Untemehmensberatung,1998), S. 309; Ruhnke (Revolution,2002), S. 44. 957 Vgl.An'icale/Bell/S~176176 (Acquisition, 1999), S. 16; Ruhnke (Revolution,2002), S. 441. 958 Vgl. Messier(Approach, 2003), S. 101 mit weiterenBeispielen. 959 Sieheauch 3.2.2 ,,UnternehmensintemeEntstehungsursachen".

204

chen. 960 Zur Systematisienmg der Analyse kann hierbei auf das Konzept der Wertkette von

Porter zuriickgegriffen werden. 961 Die Ermittlung der Geschiiftsrisiken auf Prozessebene erfolgt hierbei insbesondere unter Hinzuziehung von Prozesskennzahlen, die auf die 13bel'wachung der kritischen Erfolgsfaktoren ausgerichtet sind. 962

Schritt 4.3: Priifung des Risikofriiherkennungssystems i.S.d. w 91 Abs. 2 AktG Eine weitere Erkenntnisquelle in Bezug auf die Gesch/it~srisiken des zu priifenden Untemehmens verk/Srpem die Ergebnisse des Risikofriiherkennungssystems. Die Priifung der Mal3nahmen i.S. des w 91 Abs. 2 AktG kann als Systempriifung hinsichtlich der Teilbereiche des IKS aufgefasst werden, die vom Untemehmen zur Aufdeckung wesemlicher Geschiiffsrisiken genutzt werden. Gemiil3 den gesetzlichen und berufsst/indischen Verlautbarungen hat der Abschlusspriifer hierzu das Vorhandensein, die Zweckentsprechung sowie die Wirksamkeit der getroffenen Mal3nahmen zu priifen. Kommt er zu dem Schluss, dass das vorhandene Risikofriiherkenmmgssystem fimktionsf'fihig ist und angewendet wurde, so kann er diese Ergebnisse als Grundlage ffir seine eigenen Risikobeurteilungen verwenden. 963

Schritt 5: Vorldufige Beurteilung der Geschdfisrisiken Der Abschlusspriifer fiihrt eine Einzelbewertung der Gesch/iftsrisiken durch, indem er sie emsprechend ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit sowie ihrer potenziellen Schadensh6he bewertet und miteinander vergleicht. Die Bewertung wird hiiufig in einer sog. Risiko-Matrix visualisiert. 964 Abb. 21 auf Seite 205 zeigt exemplarisch die Risiko-Matrix eines Untemehmens, das sich insbesondere einem erh6hten Forderungsausfallsrisiko ausgesetzt sieht. 965 Sofem der Abschlusspriifer auf die Ergebnisse des Risikofrfiherkennungssystems zurtickgreifen kann, wird er i.d.R, bereits bewertete Geschiiftsrisiken vorfinden. 966 Die Einschiitzung der

960 Vgl. Wiedmann(Uberwachung, 2000), S. 453. Aufgrund ihrer Bedeutung f'tirdie Abschlusspriifungsind die unmittellbar rechnungslegungsbezogenenGeschiiftsprozesse wie die Rechnungswesenprozesse sowie der Jahresabschlusserstellungsprozess fester Bestandteil des geschiiftsrisikoorientiertenPriifungsprozesses. Sie werden in den Schritten 10 und 11 beschrieben. 961 Vgl.Knechel (Auditing, 2001), S. 162-167; Diederichs (Risikocontrolling,2004), S. 108-109. 962 Vgl. Wiedmann/Schurbohm(Priifungsprozess,2001), S. 254. 963 Sieheinsbesondere 3.3.2 ,,BemfssfftndischeInterpretationder MaBnahmennach w91 Abs. 2 AktG (IDW PS 340)", 4.3.3 ,,Priifung des Risikofriiherkennungssystems"und 5.5.5 ,,Priifung des intemen Kontrollsystems (IKS)". 964 Vgl. Stewart (Audit, 2001), S. 5-6. 965 Fiir die Beispiele i.R. dieses Kapitels wird eine b6rsennotierteAG unterstellt, die ausschliel31ichim Inland tiitig ist. 966 Siehe 3.3.2 ,,Berufsst~dische Interpretationder MaBnahmennach w91 Abs. 2 AktG (IDW PS 340)".

205

Gesch/iffsrisiken ist im Verlauf der Abschlusspriifung immer wieder an neue Erkenntnisse anzupassen. 967

Abb. 21. Exemplarische Darstellung von Geschdftsrisiken in einer Risiko-Matrix 968 Eintrittswahrschetnlichkeit

,)

Risiko

Beschreibung

RI

Forderungsausfallsrisiko: M6gliche Ausfalle yon Forderungen aus Lieferungen und Leistungen dutch lnsolvenz der Kunden oder aus anderen Griinden

hoch

Betriebsunterbrechungsrisiko: Gefahr, dass ungewollte Ereignisse zu einem v611igen Ausfall der Produktionsanlagen fOhren gering

mittel

hoch

gering

gering

Mittel

unbedeutend

moderat

wesenthch

G

Kapazitlitsrisiko: Gefahr von Oberkapazit~lten im Gesamtmarkt durch den Markteintritt eines neuen Wettbewerbers

Schadensh6he

Eine Notwendigkeit zur Berficksichtigung von Gesch/iftsrisiken i.R. der Abschlusspriifung ergibt sich u.a., wenn diese in der Rechnungslegung explizit dargestellt oder implizit enthalten sind, so dass der Abschlusspriifer sie zur Generierung seines Soll-Objekts benStigt. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn Gesch~iftsrisiken im Lagebericht zu erl~iutem sind oder in den gesch/itzten Werten 969 des Jahresabschlusses zum Ausdruck kommen miissen. Daneben sind Gesch~iftsrisiken ffir die Abschlusspriifung relevant, wenn sie einen potenziellen negativen Einfluss auf die Ordnungsm~iBigkeit der Rechnungslegung ausiiben (Erh6hung des Fehlerrisikos). 970 Dieser kann sich auf die gesamte Rechnungslegung beziehen (z.B. wenn ein Gesch~iffsrisiko die Gefahr von Verst68en durch die Untemehmensleitung signalisiert) 971 oder lediglich bestimmte Aussagen in der Rechnungslegung betreffen (wie nachfolgend am Beispiel des Forderungsausfallsrisikos

dargestellt). Nicht zuletzt k6nnen Gesch~iftsrisiken unter

967 Vgl. Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 348. 968 Quelle: In Anlehnung an IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1736, R 155. 969 ,,Gesch~itzte Werte sind N/iherungswerte, die immer dann Eingang in die Rechnungslegung finden, wenn eine exakte Ermittlung nicht m6glich ist.", IDW PS 314.1. Zu den besonderen Anforderungen an die Priifung von gesch~itzten Werten vgl. IDW Priifungsstandard: ,,Die Prfifung von gesch/itzten Werten in der Rechnungslegung" (IDW PS 314). 970 Vgl. Knechel (Auditing, 2001), S. 138-143. Ffir eine Zusammenstellung m6glicher Implikationen der Gesch/iftsrisiken auf die Abschlusspriifung, vgl. Stewart (Audit, 2001), S. 31-32. 971 Fehlerrrisiken, die sich auf die gesamte Rechnungslegung auswirken, beeinflussen insbesondere die vom Abschlusspiifer zu w~ihlende bzw. gew/ihlte Priifungsstrategie.

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bestimmten Umst~nden auch Gegenstand der Berichterstattung des Abschlusspriifers werden oder in einen Verbessenmgsvorschlag fiir den Mandanten (,,value added") miinden. 972 Ubertragen auf oben genanntes Beispiel k6nnte das Forderungsausfallsrisiko ein Indiz fiir ein erh6htes Fehlerrisiko (hinsichtlich der Rechnungslegungsaussage ,,Bewertung" bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) sein. Denn es besteht die Gefahr, dass (u.U.) nicht fiir alle Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die fiir eine ordnungsm/iBige Darstellung erforderlichen Wertkorrekturen vorgenommen wurden. Entsprechend dem risikoorientierten Priifungsansatz hat der Abschlusspriifer zu beurteilen, inwiefem die Ordnungsm/iBigkeit der einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung durch die identifizierten Gesch/iftsrisiken gef'~.rdet werden. 973 Bei der Umsetzung der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung in der Berufspraxis wird i.d.R, auf eine getrennte Erfassung von inharenten Risiken und Kontrollrisiken verzichtet. Stattdessen werden beide Risikokomponenten gemeinsam als Fehlerrisiko gesch/itzt. Diese Vorgehensweise soil zu einer Vereinfachung des Priifungsprozesses beitragen, da eine Unterscheidung der einzelnen Risikokomponenten in realiter oft nur eingeschr~inkt m6glich ist. 974

Schritt 6: Beurteilung der risikosteuernden Maflnahmen Der Abschlusspriifer hat zur Ableitung der letztlich vom Untemehmen zu tragenden Gesch/iftsrisiken und den daraus resultierenden Fehlerrisiken auch die Wirksamkeit der in den Gesch/iftsprozessen implementierten risikosteuemden Mal3nahmen zu beriicksichtigen. 975 Voraussetzung fiir eine wirksame Risikosteuertmg ist, dass diesbe~gliche Mal3nahmen, sofem sie vorhanden sind, auch angemessen ausgestaltet sind und in der Berichtsperiode angewendet werden. 976 In Bezug auf das Beispiel ,,Forderungsausfallsrisiko" k6nnten u.U. folgende risikosteuemde MaBnahmen bestehen, die vom Abschlusspriifer i.R. einer Systempriifung beurteilt werden miissten: 9 Bestimmte potenziell kritische Kundengruppen werden nur nach Vorauszahlung beliefert (Risikovermeidung), 977

972 973 974 975 976 977

Vgl.Wiedmann/Schurbohm(Pfiifungsprozess, 1998),S. 258-259. Siehe5.4.1 ,,Priifungsrisikound seine Komponenten". Vgl.Martinov/Roebuck(Analysis, 1998),S. 111-112;Lemon/Tatum/Turley(Methodologies,2000), S. 17. Zu den risikosteuemdenMaBnahmensiehe auch 3.3.3 ,,MaBnahmender Risikosteuerung". Vgl.Knechel(Auditing, 2001), S. 156-160. Vgl. Rogler(Risikomanagement,2002), S. 313.

207

9 Festlegung eines Kreditlimits, nach dem Kunden nur bis zu einer bestimmten Wertobergrenze beliefert werden (Risikoverminderung), 978 9 l]bertragung des Ausfallsrisikos ftir einen Teil der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auf eine Kreditversicherung (Risikoabw/ilzung).

979

Abb. 22. PotenzielleAuswirkungen der risikosteuerndenMaflnahmen auf die Beurteilung der Geschiiftsrisiken durch den Abschlusspriiferam Beispiel ,,Forderungsausfallsrisiko" Eintrittswahrsch~ ~inlichkeit

i ..=

2

mittel

hoch

hoch

1

gering

gering

Mittel

unbedeutend

moderat

wesentlich

Schadensh6he

I. Potenzieller Effekt aus der MaBnahme zur Risikovermeidung II. Potenzieller Effekt aus der Ma6nahme zur Risikoverminderung III. Potenzieller Effekt aus der Mal3nahme zur Risikoabw~ilzung

Schritt 7: Abschlieflende Beurteilung der verbleibenden Geschdfisrisiken

Die Gesch~iftsrisiken sind vom Abschlusspr/ifer emeut, allerdings tinter Beriicksichtigung der risikosteuemden Maf3nahmen, hinsichtlich ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit und Schadensh6he einzusch/itzen. 98~ Abb. 22 veranschaulicht m6gliche Anpassungen der Risikobeurteilungen fiir das Beispiel ,,ForderungsausfaUsrisiko". Danach sind die Auswirkungen der verbleibenden Gesch/iRsrisiken auf die Rechnungslegung und die Abschlusspriifung zu beurteilen. 981 Der

978 979 980 981

Vgl. Braun (Auftragsbearbeitung, 1996), S. 11. Vgl. Rogler (Risikomanagement, 2002), S. 341-343. Vgl. Wiedmann (Oberwachung, 2000), S. 454-455; Knechel (Auditing, 2001), S. 160. Auf eine erneute Darstellung der einzelnen Entscheidungsprozesse des Abschlusspriifers wird an dieser Stelle verzichtet, da die Vorgehensweise zur Beurteilung dem in Schritt 5 dargestellten Verfahren entspricht.

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Abschlusspriifer erh~ilt als Ergebnis seiner Risikobeurteilung die verbleibenden Gesch~it~srisiken des zu priifenden Unternehmens mit Auswirkung auf die Rechnungslegung und Abschlussprfifung sowie die daraus resultierenden (vorl~iufigen) Fehlerrisiken. 982 7.4.3 Analyse der wesentlichen Geschfiftsvorf~Ule (Phase 3)

Schritt 8: Identifikation wesentlicher Geschiifisvorfdlle Der Abschlusspriifer nutzt seine Kenntnisse aus der Analyse der Gesch~iftst~itigkeit auch, um die wesentlichen Gesch~iftsvorfiille bzw. Arten von Gesch~i~svorf~illen des Untemehmens zu identifizieren. 983 Entsprechend der H~iufigkeit ihres Auftretens lassen sich Routine-Gesch~iRsvorf~ille und Nicht-Routine-Gesch~iftsvorf~ille unterscheiden. Bei erstgenannten handelt es sich um zahlreiche, st~indig wiederkehrende Transaktionen, die objektiv quantifizierbar sind und entsprechend einem festen Verfahren verarbeitet werden (bei einem Industrieunternehmen w~iren dies z.B. (gew6hnliche) Verk~iufe von Produkten und Dienstleistungen oder Zahlungsein- und ausg~inge). Demgegeniiber treten Nicht-Routine-Gesch~iftsvorf~ille vergleichweise selten auf, sind eher nicht vorhersehbar und erfordem i.d.R, ein h6heres Mar3 an Urteilsverm6gen seitens der Mitarbeiter des Rechnungswesens (z.B. Erwerb bzw. Ver~iuf3erung von Beteiligungen, Sale-and-Lease-Back-Transaktionen). 984

Schritt 9: Beurteilung der Geschdfisvor~dlle Der Abschlusspriifer hat zun~ichst zu beurteilen, welche Geschfiftsvorf~ille bzw. welche Arten von Gesch~iftsvorf~illen unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten ftir die Abschlussprfifung weiter zu untersuchen sind. Fiir diese hat er dann das inh~irente Risiko ftir die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung zu bestimmen. 985 Die im Beispiel betrachteten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen setzen sich - ohne Beriicksichtigung von Wertkorrekturen (wie bspw. Einzelwertberichtigungen), Gutschriflen sowie sonstiger Sondereinfliisse- aus den RoutineGesch~iftsvorf~illen ,,Verkauf von Produkten (Umsatzerl6se)" und den ,,Zahlungseing~ingen" zusammen. Bei den genannten Gesch~iftsvorf~illen k6nnten typischerweise ftir die Rechnungslegungsaussagen ,,Eintritt", ,,Vollst~indigkeit" sowie ,,Erfassung und Abgrenzung" inh~irente Risiken bestehen.

982 983 984 985

Vgl. Wiedmann(Priifungsans~itze, 1998), S. 103. Vgl. IDW PS 260.57. Vgl. Diehl (Priifungsvorgehen,1991), S. 204-205. Vgl. Diehl (Umsetzung, 1993), S. 1119.

209

7.4.4 Priifung der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse (Phase 4) Schritt 10: Planung der Analyse der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse AufBasis seiner Risikobeurteilungen (Schritt 7 und Schritt 9) hat der Abschlussprfifer die Prozesse des Untemehmens zu identifizieren, mit denen die korrekte Erfassung der verbleibenden Gesch~iftsrisiken und der wesentlichen Gesch~iftsvorfiille in der Rechnungslegung sichergestellt wird (rechnungslegungsbezogene Informationsprozesse). Zu diesen geh6ren zum einen die Rechnungswesenprozesse und zum anderen der Jahresabschlusserstellungsprozess. 986 Die Rechnungswesenprozesse sind i.d.R, in die Gesch/it~sprozesse des Unternehmens integriert und umfassen s~imtliche Aktivit/iten, die zur Abbildung der Gesch/iftsvorf~ille auf den einzelnen Konten des Rechnungswesens in den Nebenbuchhaltungen (z.B. die Debitorenbuchhaltung) fiihren. Demgegeniiber werden in dem Jahresabschlusserstellungsprozess alle weiteren Arbeitsabl/iufe, die fiJr die Erstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts ben6tigt werden, zusammengefasst (z.B. 0bertragung des Saldos der Debitorenbuchhaltung in das Hauptbuch) 987.

Schritt 11: Analyse der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse Bei der Analyse der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse hat der Abschlusspdifer zu beurteilen, ob alle rechnungslegungsrelevanten Sachverhalte erfasst und verarbeitet werden. 988 Die Analyse dient fiberwiegend der Identifikation von Kontrollen, die eine ordnungsm/il3ige Erfassung der wesentlichen verbleibenden Gesch/iftsrisiken und wesentlichen Gesch/it~svorfiille in der Rechnungslegung des Unternehmens sicherstellen. Der Abschlussprfifer hat hierbei insbesondere zu beurteilen, ob die Kontrollaktivit/iten des rechnungslegungsbezogenen IKS des Untemehmens geeignet sind, wesentliche Fehler in der Rechmmgslegung zu verhindem, aufzudecken oder zu korrigieren. Hierzu priift er den Aufbau 989 und die Wirksamkeit der implementierten rechnungslegungsbezogenen Kontrollen. Die Ergebnisse aus der Systempriifung erm6glichen ihm, das rechnungslegungsbezogene Kontrollrisiko einzusch/it-

986 Vgl. D6mer (Priifungsansatz, 2002), Sp. 1755. DSrnererg/inzt zudem die IToprozesse des Untemehmens. Da diese jedoch i.d.R, in den Gesch/iftsprozessen des Untemehmens integriert sind, kann auf eine gesonderte Darstellungder IT-Prozesse verzichtet werden. 987 Im Falle der Erstellung eines Konzemabschlussessind demzufolge die KonsolidierungsmaBnahmensowie u.U. die Aktivitfiten zur Erstellung weiterer (aus dem Konzemabschluss abgeleiteter) Berichtsinstrumente ebenfalls Bestandteil des (Konzem-) Jahresabschlusserstellungs-prozesses. 988 Vgl. IDW PS 260.57. Zur Priifung des IKS im Einzelnensiehe 5.5.5 ,Priifung des intemen Kontrollsystems (IKS)". 989 Aus Griinden der Ansehaulichkeit wurde auf eine explizite Darstellung der yon den berufsst/indischenVerlautbarungen geforderten vorl/iufigen Beurteilung des Kontrollrisikos nach Durchfiihrung der Aufbaupriilung im Grunclmodellverzichtet.

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zen. Als eine rechnungslegungsbezogene Kontrollaktivit~t in Bezug auf das Forderungsausfallsrisiko k6nnte bspw. die Oberwachung der Zahlungseingange im Mahnwesen des Unternehmens gesehen werden. Schritt 12." Beurteilung der Fehlerrisiken Zur Ermittlung der Fehlerrisiken ffir die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung sind die Ergebnisse aus der abschlieBenden Beurteilung der verbleibenden Geschhftsrisiken (Schritt 7), der Beurteilung der Gesch/iRsvorf~ille (Schritt 9) und der Analyse der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse (Schritt 11) zusammenzufassen. 99~ In dem dargestellten Beispiel h/itte der Abschlusspriifer somit u.a. zu beurteilen, 9 ob das vom Untemehmen zu tragende Forderungsausfallsrisiko durch das rechnungslegungsbezogene IKS angemessen iiberwacht wird (z.B. durch das Mahnwesen), die erforderlichen Wertkorrekturen im Rechnungswesen verarbeitet werden und damit die ,,Bewertung" der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen korrekt im Jahresabschluss abgebildet ist, 9 inwiefem durch das rechnungslegungsbezogene IKS sichergestellt ist, dass mit hinreichender Sicherheit keine wesentlichen Falschdarstellungen in Bezug auf die Rechnungslegungsaussagen ,,Eintritt", ,,Vollst~indigkeit" sowie ,,Erfassung und Abgrenzung" hinsichtlich der Gesch/iRsvorffille ,,Verkauf von Produkten" und ,,Zahlungseing/inge" (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) bestehen.

Gem/if3 der Vorgehensweise im Priifungsrisikomodell hat der Abschlusspriifer bei gegebenem Priifungsrisiko und ermitteltem Fehlerrisiko das zul/issige Entdeckungsrisiko ftir die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung zu bestimmen. 991

990 Vgl.D6mer(Priffungsansatz,2000), Sp. 1756. 991 Im Einzelnensiehe 5.4.2 ,,Darstellungdes Priifungsrisikomodells"und 5.5.6 ,,Festlegungdes Entdeckungsrisikos".

211

7.4.5 Aussagebezogene Priifungshandlungen (Phase 5) Schritt 13: Planung der aussagebezogenen Priifungshandlungen Aufbauend auf dem jeweiligen Entdeckungsrisiko legt der Abschlusspriifer Art, Umfang und Zeitpunkt der noch ben6tigten aussagebezogenen Priifungshandlungen fest. Hierzu formuliert er seine Priifungsziele. In Bezug auf das Beispiel k6nnte ein Priifungsziel darin bestehen, ausreichende und angemesse Prtifungsnachweise einzuholen, die sicherstellen, dass die Bewertung der Forderungen aus Liefenmgen und Leistungen mit hinreichender Sicherheit keine wesentlichen Falschdarstellungen enthalten. Zugeh6rige aussagebezogene analytische Priifungshandlungen k6nnten bspw. in der Durchftihnmg einer Analyse der Altersstruktur der Forderungen aus Liefenmgen und Leistungen oder in einer Trendanalyse hinsichtlich ihrer Umschlagsh~iufigkeit992 bzw. des durchschnittlichen Kundenziels 993 bestehen. Als Einzelfallpriifungen hat der Abschlusspriifer nach den berufsst~indischen Verlautbarungen zu den Forderungen, sofem diese ftir den Jahresabschluss wesentlich sind, grunds~itzlich Saldenbest~itigungen einzuholen. 994

Schritt 14: Durchf~hrung der geplanten aussagebezogenen Priifungshandlungen Der Abschlusspriifer hat die geplanten Priifungshandlungen durchzuftihren und die jeweiligen Prtifungsnachweise einzuholen.

Schritt 15: Beurteilung der eingeholten Priifungsnachweise Nach Durchfdmmg der Prtifungshandlungen hat der Abschlussprfifer die erlangten Priifungsnachweise zusammen mit den aus den Systempriifungen gewonnenen Erkenntnissen auszuwerten und zu beurteilen, ob sie ausreichend und angemessen sind. 995 In diesem Zusammenhang hat er auch zu berticksichtigen, inwiefem die urspriingliche Einsch~itzung des IKS im Verlauf der Priifung best~itigt wurde. Die im Rahmen der aussagebezogenen Prtifungshandlungen gewonnenen Erkenntnisse k6nnen hierbei zu einer Modifizierung der Einsch~itzung des Kontrollrisikos •hren. 996 Im Falle ausreichender und angemessener Priifungsnachweise stellt

992 Die Umschlagsh~iufigkeitder Forderungenaus Lieferungenund Leistungen kann definiert werden als das Verh~iltnis von Umsatzerl6sen zum Bestand der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zum Gesch~it'tsjahresende.Vgl. Baetge (Bilanzanalyse, 1998), S. 190. 993 Das durchschnittlicheKundenzielkann definiert werden als 360 geteilt durch die Umschlagsh~iufigkeitder Forderungenaus Lieferungenund Leistungen.Vgl. Baetge(Bilanzanalyse, 1998), S. 191. 994 Vgl. IDW PS 300.39. lm Einzelnensiehe IDW PS 302. 995 Vgl. IDW PS 300.34. 996 Vgl. IDW PS 260.73.

212

der Abschlusspriifer in seinem Prtifungsergebnis fest, dass keine (wesentlichen) Beanstandungen in Bezug auf die angestrebten Prfifungsziele bestehen (,,ja"). Sind die eingeholten Priifungsnachweise hingegen nicht ausreichend und angemessen, so wird der Abschlussprfifer i.d.R, versuchen, weitere Prtifungsnachweise vom Mandanten zu erlangen bzw. eine Fehlerkorrektur veranlassen. Darfiber hinaus hat er Rfickschlfisse auf seine ursprfingliche Beurteilung der Fehlerrisiken (,,nein"- Fall (1)) zu ziehen und eventuell das zugeh6rige Entdeckungsrisiko neu zu bestimmen, was sich wiederum auf Art, Umfang trod Zeitpunkt der weiteren, noch ausstehenden Priifungshandlungen auswirkt. Nach Durchftihnmg dieser Prfifungshandlungen hat der Abschlussprfifer die eingeholten Prfifungsnachweise emeut zu beurteilen. Sind die erlangten Prtifungsnachweise weiterhin nicht ausreichend und angemessen, so hat er die daraus resultierenden Prfifungsdifferenzen festzustellen (,,nein"- Fall (2)). 997

7.4.6 Gesamtprfiferische Durchsicht und Ableitung des Prfifungsurteils (Phase 6)

Schritt 16: Beurteilung der aggregierten Priifungsfeststellungen/-ergebnisse Der Abschlussprtifer entwickelt aus den Einzelurteilen der einzelnen Priiffelder ein Gesamturteil hinsichtlich des Prfifungsobjekts. Hierzu hat er die einzelnen Prfifungsfeststellungen/ergebnisse zu aggregieren und deren Auswirkungen auf die Rechnungslegung zu beurteilen. 998 Sind die identifizierten Unrichtigkeiten bzw. Verst6fJe unterhalb der jeweils relevanten Wesentlichkeitsgrenze, so wird er weitere analytische Priifungshandlungen i.R. seiner abschlieBenden Gesamtdurchsicht durchftihren (,,nein"). Wenn die Prtifungsfeststellungen in Aggregation allerdings zu wesentlichen Falschdarstellungen in der Rechnungslegung f-tihren, hat der Abschlussprfifer in jedem Fall die gesetzlichen Vertreter sowie u.U. auch das Aufsichtsorgan fiber seine Feststellung so bald wie m6glich zu informieren. 999 Sofem diese die Falschdarstellung(en) korrigieren bzw. weitere Prtifungsnachweise liefem, hat er diese Tatsache(n) bei einer emeuten Beurteilung der Fehlerrisiken zu berficksichtigen (,da"-Fall (1)). Bleiben die FalschdarsteUungen hingegen weiterhin bestehen, so ist zu beurteilen, ob sich die wesentliche Falschdarstellung auf abgrenzbare Teilbereiche des Prfifungsobjekts beschr/inkt oder ob keine

997 Nach Beendigung der materiellen Prfifungshandlungen hat der Abschlussprfifer zeitnah zum Datum des Bestiitigungsvermerksvon den gesetzlichenVertretemeinen Nachweis fiber die Vollst~indigkeitder erteilten Erkl~amgen und Nachweise einzuholen (sog. Vollst~ndigkeitserkl~irung).Vgl. IDW PS 303.21 und 24. Daneben erh~iltder Abschlusspriiferi.d.R, zur Dokumentationder Verantwortungder Unternehmensleitung fiir die Rechnungslegung ein unterschriebenes Exemplar des Jahresabschlusses bzw. des Lageberichts. Vgl. IDW PS 303.11. 998 Vgl. IDW PS 300.7. Im Einzelnensiehe 5.2.3 ,,Konzeptder Einholungder Prfifungsnachweise". 999 Vgl. IDW PS 210.51-57.

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positive Gesamtaussage mehr m6glich ist (,da"-Fall (2)). In letztgenanntem Fall erscheint eine Durchfiihnmg der nachfolgenden analytischen Prfifungshandlungen jedoch nicht mehr sinnvoll (,,nein").

Schritt 17." Durchfffhrung analytischer Priifungshandlungen i.R. der abschlieflenden Gesamtdurchsicht Um abschlieBend beurteilen zu k6nnen, ob die Rechnungslegung insgesamt mit den Kenntnissen des Abschlussprfifers fiber die Gesch/iftst/itigkeit in Einklang steht, sind auch unmittelbar vor Beendigung der Prfifung analytische Prfifungshandlungen anzuwenden. Diese dienen auch dazu, die w~arend der Prfifung gewonnenen Feststellungen zu fiberpriifen bzw. zu best/itigen sowie die Bildung eines Gesamturteils fiber die Rechnungslegung zu erleichtem (,,nein"). Sie k6nnen allerdings auch Bereiche aufdecken, fiir die noch weitere Prfifimgshandlungen vorzunehmen sind (,da"). lOOO

Schritt 18: Priifungsurteil und Fiillung der Priifungsaussagen AbschlieBend hat der Abschlussprfifer sein Prfifungsurteil und die dazugeh6rigen Priifungsaussagen gem. den gesetzlichen und bemfsst~dischen Anforderungen im Prfifungsbericht und dem Best/itigungsvermerk zu fiillen. 1001

7.5 Kritische Wiirdigung 7.5.1 PotenzieUe Auswirkungen auf die Priifungsqualit~it 7.5.1.1 Komponenten der Priifungsqualit~it Von der gesch/iftsrisikoorientierten Ausrichtung der Abschlussprfifung wird nach Aussagen zahlreicher Vertreter der Berufspraxis eine Verbesserung der Effektivit/it und damit auch der Qualit/it der Abschlussprfifimg erwartet. 1~176Der Begriff ,,Qualit/it" ist in der Betriebswirtschaftslehre ebenso wie im Prfifungswesen nicht eindeutig definiert. I~176Fiir die Bestimmung der Qualit~it von Dienstleistungen wird dabei i.d.R, von einem kundenorientierten Qualit/itsbegriff ausgegangen. 1~176Da die Abschlussprfifung bestimmte Anfordertmgen und Funktionen

1000 Vgl. IDW PS 312.22-26. Siehe auch 5.2.4.1 ,,AnalytischePriifungshandlungen". 1001 Zu den Priifungsaussagen im Einzelnen siehe 4.4 ,,Priifungsbericht (w 321 HGB)" und Kap. 4.5 ,,Best/itigungsvermerk(w322 HGB)". 1002 ,,Die Gefahr einer unzutreffenden Testatserteilungkann durch die Auseinandersetzungmit den (auBerhalb des Rechnungswesens liegenden) Gesch~ittsrisiken verringert werden.", Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 350. Vgl. auch Eilifsen/Knechel/Wallage(Application, 2002), S. 202; Gay (Dynamic,2002), S. 66. 1003 Vgl. Niehus (Qualit~itskontrolle, 1993), S. 10. 1004 Vgl. Hailer (Methoden, 1993), S. 20.

214

erftillen muss, kann ihre Qualit/it als ,,Grad der Funktionserftillung aus der Sicht des jeweiligen Leistungsempf~gers ''1~176umschrieben werden. Eine weitverbreitete Definition von Priifungsqualit~it geht auf DeAngelozuriick. Demnach kann Priifungsqualit/it (,,audit quality") als ,,the market-assessed joint probability that a given auditor will both (a) discover a breach in the client's accounting system, and (b) report that breach ''1~

angesehen werden. Die Wahr-

scheinlichkeit der Aufdeckung von Falschdarstellungen in der Rechnungslegung (und wesentlicher Schwachstellen im Risikofriiherkennungssystem) wird dabei durch die vom Abschlusspriifer angewandte Priifungstechnik bestimmt, wohingegen die Frage der Berichterstattung insbesondere von der Unabh/ingigkeit des Abschlusspriifers beeinflusst wird. 1007 Eine direkte Beobachtung der Priifungsqualit/it ist for die meisten Stakeholder nicht m6glich, da der Priifungsprozess unter Ausschluss der Offentlichkeit stattfindet. 1~176Die tats/ichliche Priifungsqualit/it ist somit nur schwer messbar und bleibt ftir die Empf'dnger des Priifungsurteils meist unsichtbar. Aus diesem Grund wird sie im Rahmen wissenschaftlicher Untersuchungen oRmals anhand bestimmter Surrogate bzw. Indikatoren erfasst. 1~176Eine andere M6glichkeit besteht darin, die ftir die Stakeholder wesentlichen Faktoren zur Einsch/itzung der (wahrgenommenen) Priifimgsqualit~it empirisch zu ermitteln bzw. zu iiberpriifen. Eine Erkenntnis derartiger Untersuchungen ist, dass die Charakteristiken des PriJfungsteams und seiner Mitglieder einen gr6Beren Einfluss auf die wahrgenommene Priifungsqualit~it haben als firmenspezifische Faktoren. 1010 Dariiber hinaus konnten eine Reihe einzelner Sachverhalte mit Einfluss auf die Beurteilung der Priifungsqualit/it ermittelt werden. 1~ Zu diesen geh6ren auch Faktoren, die durch den angewandten Priifungsprozess beeinflusst werden, wie bspw. die (wahrgenommene) Planung und Durchftihnmg der Arbeiten des Prfifungsteams sowie die (wahrgenommenen) Branchenkenntnisse des Abschlusspriifers. 1012

1005 Lindgens-Strache(Priifungsqualit~t, 1997), S. 274. Zur Qualit/it der Rechnungslegungvgl. Ewert (Grundmodell, 1993), S. 715-719. 1006 DeAngelo(Audit Quality, 1981), S. 186. 1007 Vgl. DeAngelo(Audit Quality, 1981), S. 186; B6cking(Audit, 2003), S. 686-688. 1008 Vgl. Gaeremynck/Vander Meulen/Willekens(Portfolio,2003), S. 2. 1009 Vgl. Wooten(Research, 2003), S. 48. ZahlreicheUntersuchungenbesch/iftigen sich bspw. damit, wie sich die Priifungsqualit/itzwischen groBen und kleinen Priifungsgesellschaftenunterscheidet. Vgl. hierzu u.a. Nichols/Smith (Credibility, 1983), S. 534-544; Shockley/Holt(Investigation, 1983), S. 545-564; Ettredge/ Shane/Smith (Association, 1988), S. 29-39; Imhoff(Comparison, 1988), S. 182-191; Palmrose (Litigation, 1988), S. 55-73; Beatty (Reputation; 1989), S. 693-709. Daneben wurde die PriJfungsqualit/itvon verschiedenen WissenschafUem auch im Zusammenhang mit der Preisfestsetzung bei den Priffungsgebiihren erforscht. Vgl. hierzu u.a. Simunic (Pricing, 1980), S. 161-190; Simon (Market, 1985), S. 71-78. 1010 Vgl. Schroeder/Solomon/Vickrey(Perceptions, 1986), S. 86. 1011 Vgl. Carcello/Hermanson/McGrath(Attributes, 1992), S. 1-2. 1012 Vgl. Schroeder/Solomon/Vickrey(Perceptions, 1986), S. 90.

215

Tab. 13. Einflussfaktoren auf die Priifungsqualitdt nach Sutton 1~

Priifungsphase

Priifungsqualifiitsfaktoren

Priifungsplanung

9 Mandantenwechsel/Erstpriifung 9 Zeitplanung 9 Risikobeurteilung

Vorpriifung

9 Kenntnisse fiber die Systeme des Mandanten 9 Kompetenz in Bezug auf den Mandanten 9 Verh/iltnis zu dem Mandanten 9 Grfindlichkeit des Review-Prozesses 9 Abschluss der Vorpriifung vor dem Jahresende 9 Fachkenntnisse des Priifungsteams 9 Qualit/it der Priifungsprogramme/Planungsmemos

Abschlusspriifung

9 Kenntnisse fiber die Systeme des Mandanten 9 Kompetenz in Bezug auf den Mandanten 9 Fertigstellung der Arbeitspapiere 9 Ungew6hnliche Sachverhalte/Gesch/iftsvorfiille 9 Prfifungsbereitschafl des Mandanten 9 Verh~iltnis zu dem Mandanten 9 Grfindlichkeit des Review-Prozesses 9 Verfiigbarkeit der Ressourcen der Priifungsgesellschafl 9 Fachkenntnisse des Priifungsteams 9 Zeitbeschr/inkungen 9 Qualit/it der Priifungsprogramme/Planungsmemos

AbschlieBende Verwaltungst~tigkeiten

9 Reaktion des Mandanten aufAnfragen 9 Zeitn/ihe und Qualit~it der Evaluierung der Priifungsteammitglieder 9 Abrechnung der Prfifungsgebiihren 9 Zeitbudgetanalyse

Die im R a h m e n der Befragung der Stakeholder ermittelten Einflussfaktoren a u f die Priifungsqualit/it sind vergleichsweise rudiment/ir und lassen nur vage Zusammenh/inge zwischen Priifungsprozess und Priifungsqualit/it erahnen. Aus diesem G n m d versuchte Sutton in Zusammenarbeit mit der Berufspraxis gezielt, wesentliche Einflussfaktoren des Prfifungsprozesses (,,audit process") a u f die Prfifungsqualit~it zu ermitteln. Das Ergebnis seiner Untersuchung ist in Tab. 13 dargestellt. Es macht deutlich, dass mit der )imdertmg des Priifungsansatzes auch zahlreiche Variablen mit Einfluss a u f die Prfifungsqualit/it tangiert werden.

1013 Quelle: In Anlehnung an Sutton (Understanding, 1993), S. 98.

216

7.5.1.2 Beriicksiehtigung der Erwartungen der Stakeholder 7.5.1.2.1 Erwartungen an die Abschlusspriifung Eine Dienstleistung wie die Abschlusspriifung kann als soziales Ph/inomen nur so lange existieren, wie sie ftir die beteiligten Stakeholder eine niitzliche Funktion erEillt. 1~ Daher hat eine kundenorientierte Betrachtungsweise der Priifungsqualit~it auch die Erwartungen der Empf~inger des Priifungsurteils zu beriicksichtigen. 1~ Gnmdvoraussetzung ftir eine qualifizierte Priifung ist die Unabh~gigkeit des Abschlusspriifers, die auch von den Empf'~gem des Prfifungsurteils als wesentlicher berufsethischer Grundsatz eingestuft wird. 1016 Die Adressaten der Rechnungslegung fordern von den Abschlusspriifem weiterhin ein hohes fachliches Niveau sowie Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu priifenden Unternehmens. 1~ Die Erwartungen an die Abschlussprfifung beziehen sich i.d.R, jedoch weniger auf die Person des Abschlusspriifers, sondem vielmehr auf die vom Abschlusspriifer zu erbringenden Best~itigungen. So verbinden die Empf'~inger des Priifungsurteils mit einem uneingeschr/inkten Priifungstestat zumindest ein bestimmtes Mar5 an Sicherheit in Bezug auf die gepriiRe Rechnungslegung, wobei der erwartete Sicherheitsgrad variiert. 1~ Das Maximum stellt die Forderung nach absoluter Sicherheit der in der Rechnungslegtmg ver6ffentlichten Daten und liickenloser Priifung s~imtlicher Gesch/iftsvorf~ille dar. 1~ Auch sollte der Abschlusspriifer die Vollst/indigkeit des Jahresabschlusses, die ad~iquate Anwendung der GoB sowie die korrekte Darstellung der wirtschaRlichen Lage im Jahresabschluss testieren. Die Untemehmensleitung wiinscht hierbei h~iufig auch eine Riickmeldung beziiglich der Qualit/it der Rechnungslegung. 1~176 Zudem erwartet eine Mehrzahl der Adressaten der Rechnungslegung die Aufdeckung von Verst6Ben im Rahmen der Abschlussprfifung sowie entscheidungsdienliche Beurteilungen fiber die ~inRige Entwicklung des gepriiften Untemehmens, insbesondere durch Warnhinweise im Falle wirtschafdicher Schwierigkeiten. 1~ Einige Stakeholder sehen in dem Best~itigungsver-

1014 Vgl. Ruhnke/Deters(Erwartungsliicke, 1997), S. 924-925. 1015 Eine abschliel3endeAufz~lung s~mtlicherErwartungenist nicht m6glich. Vgl. CICA(Report, 1988), S. 11. Daher soil die Darstellung wesentlicher Erwartungen lediglich der Veranschaulichung m6glicherAnsatzpunkte zur Verbesserung der Priifungsqualit~it durch eine Erweiterung der Verantwortlichkeit des Abschlusspriifersdienen. 1016 Vgl. Hunger (Wirtschaftspriifer, 1981), S. 203; Biener (Erwartungsliicke, 1995), S. 46; Backhaus/Meffert/ BongartzJEschweiler(Positionierung,2003), S. 627. 1017 Vgl. Addams/Allred(Auditors, 2002), S. 63. 1018 Vgl. Clemm(Erwartungen, 1984), S. 647; Epstein/Geiger(Views, 1994), S. 64. 1019 Vgl. Helbling(Erwartungen, 1996), S. 182; von Moos (Gap, 1998), S. 437. 1020 Vgl. Clemm(Erwartungen, 1984), S. 649; Steiner(Priifungsbericht, 1991), S. 261. 1021 Vgl. Clemm (Erwartungen, 1984), S. 650; Campbell/Mutchler(Expectation, 1988), S. 47; Porter (Narrowing, 1991), S. 33; Steiner(Priifungsbericht, 1991), S. 261; Weber(Erweiterung, 1997), S. 795.

217

merk eine Garantie bzw. eine Art Gfitesiegel ftir die in der Rechnungslegung enthaltenen Informationen trod die gute wirtschaftliche Lage des Untemehmens. 1~ Die Erwartungen eines Teils der Adressaten an den Prfifungsumfang gehen jedoch weit fiber die Rechnungslegtmg hinaus. Demnach werden auch Best~itigungen zu Aspekten der Unternehmensftihnmg, wie bspw. der Einhaltung rechtlicher Vorschriften durch das Untemehmen, einem verantwortungsvollen Umgang mit der Umwelt sowie der Verfolgung sozialer Ziele, mit der Abschlussprfifung in Verbindung gebracht. 1~

Zudem fordem die Mitglieder des Auf-

sichtsorgans Informationen zur Erftillung ihrer 13berwachungsaufgaben, wie bspw. eine Beurteilung des IKS oder gar eine 15berprfifung der Qualit~it bzw. Ordnungsm~il3igkeit der Gesch/iftsffihnmg. 1024

7.5.1.2.2 Phfinomen der Erwartungsliicke

Liggio erkannte als erster das Vorhandensein einer Erwartungslficke (,,expectation gap") im Zusammenhang mit der Abschlussprfifung. 1~ In seinem Aufsatz ,,The Expectation Gap: An Accountant's Legal Waterloo" entspringt ftir ihn die Erwartungslficke aus ,,differing expectation levels as to both the quality and standard of the accounting profession's performance and what it is expected to accomplish"1~

Ausgehend von dieser Definition haben sich eine Reihe

enger und weiter gefasster Begriffsbestimmungen entwickelt. 1~

So definiert Forster die

Erwartungslficke als ,,Diskrepanz zwischen den Erwartungen der Offentlichkeit und dem Testat des Abschlussprfifers"l~

Er sieht somit den Grund ftir die Erwartungsliicke in einem

unzureichenden Prfifungsurteil, wohingegen Liick das Problem auf Seiten der Offentlichkeit vermutet: ,,Bei genauerem Hinsehen wird jedoch deutlich, dab die Bedeutung des Best~itigungsvermerks v o n d e r Offentlichkeit meist missverstanden und daher falsch interpretiert wurde."1029 Die Begrenzung auf das Testat wird nicht von allen Definitionen eingehalten. Otte

1022 Vgl. Clemm(Best/itigungsvermerk,1977), S. 145; Porter (Narrowing, 1991), S. 33; Schildbach(Glaubwiirdigkeitskrise, 1996), S. 2; Weber(Erweiterung, 1997), S. 797; von Moos (Gap, 1998), S. 437. 1023 Vgl. Mclnnes (Auditing, 1993), S. 6. 1024 Vgl. Helbling (Erwartungen, 1996), S. 182; Weber (Erweiterung, 1997), S. 793; Ruhnke/Deters (Erwartungsliicke, 1997), S. 932. 1025 Vgl. Orth (Abschlusspriifung,2000), S. 29. 1026 Liggio (ExpectationGap, 1974), S. 28. 1027 Vgl. u.a. Hunger (Wirtschatatspriifer,1981), S. 154; Guy/Sullivan(Standards, 1988), S. 36; Herdman/Neary (Close, 1988), S. 9; Otte (Best/itigungsvermerk,1988), S. 75; Wallace (Responding, 1988), S. 88; Mertin (Verantwortlichkeit, 1989), S. 385; Munster/McCaslin(Conducting, 1990), S. 43; Steiner (Priifungsbericht, 1991), S. 262; Porter (Study, 1993), S. 50; Epstein/Geiger(Views, 1994), S. 60; Forster (ErwartungsliJcke, 1994), S. 789; Helbling (Erwartungen, 1996), S. 181;Taylor/Glezen(Auditing, 1997), S. 41; Weber(Erweiterung, 1997), S. 798; B6cking (Auswirkungen, 1999), S. 720; Lfick(Priifung, 1999), S. 246. 1028 Forster(Erwartungslficke, 1994), S. 789. 1029 LiJck(Priifung, 1999), S. 246.

218

erweitert die Erwartungslficke auf ,,die Inkongruenz der Erwartung der Offentlichkeit an die Wirksamkeit der AbschluBpriifung mit den durch Gesetzesauftrag gezogenen Grenzen ihrer Wirksamkeit ''1~176 Darfiber hinaus erg/inzt Bdcking die Berufsauffassung durch den Abschlusspriifer, indem er die Erwartungslficke als ,,Diskrepanz zwischen den Vorstellungen der Offentlichkeit fiber den Umfang sowie den Sinn und Zweck der gesetzlichen (Jahres- bzw. Konzem-) AbschlufSprfifung einerseits und der Berufsausfibung dutch den AbschlufSpriifer andererseits ''1~ beschreibt. Durch die Erg~_nztmg der Berufsausfibung wird der Begriff der Erwartungslficke um die Interpretation von Gesetz und Prfifungsstandards in der Berufspraxis erweitert. 1~ Langenbucher sieht einen weiteren Grund der Erwartungslficke in der Rechnungslegung. So entdeckt er zus/itzlich eine ,,Diskrepanz zwischen den Vorstellungen und Erwartungen eines weiten Teils der interessierten Offentlichkeit fiber das Wesen und die Aussagekratt eines Jahresabschlusses (...) und den gesetzlichen Vorschrit~en zur Rechnungslegung ''1033. Er zeigt somit, dass die Abschlusspriifung nicht unabh~gig von den Rahmenbedingungen ist trod die Erwarttmgslficke neben der Abschlusspriifung noch weitere Ursachen haben kann. Neben der Rechnungslegung sind daher auch Fragen der Corporate Govemance in die 13berlegungen zur Erwartungslficke einzubeziehen. Porter macht zudem deutlich, dass es seitens der Offentlichkeit nicht auf die tats/ichliche, sondem lediglich auf die wahrgenommene Berufsausfibtmg ankommt. Sie sieht die Erwartungslficke zwischen ,,society's expectations of auditors and auditor's performance, as perceived by society ''1034. Ausgehend von ihrer Definition unterteilt Porter die Erwartungslficke in eine Performance Gap und eine Reasonableness Gap. Letztere umfasst die unberechtigten Erwartungen (,,unreasonable expectations") der Offentlichkeit. Die berechtigten Erwartungen bilden den Ausgangspunkt Rir die Performance Gap. Diese zerfiillt in die Bestandteile fehlerhafte Berufsausfibung (,,deficient performance") und mangelhafte Berufsstandards (,,deficient standards"). Die fehlerhafte Berufsausfibung ergibt sich ihrerseits aus dem Unterschied von wahrgenommener tatsfichlicher Berufsausfibung (,,auditors' perceived performance") und den von Gesetz bzw. Berufsstandards geforderten Pflichten (,,auditors' existing duties"). Demgegenfiber entsteht die Lficke aus mangelhaften Berufsstandards aus der Diskrepanz zwischen derzeitigen Pflichten (,,auditors' existing duties") und erwarteten, berechtigten Pflichten an den Abschlussp14ifer (,,duties reasonably expected of auditors"). Die berechtigten Pflichten ergeben sich nach

1030 Otte (Best~tigungsvermerk,1988), S. 75. 1031 B6cking(Auswirkungen, 1999), S. 720. 1032 Vgl. Bausback(Erwartungsliicke, 1997),S. 26. 1033 Langenbucher(Umfang, 1997), S. 64. 1034 Porter(Study, 1993),S. 50.

219

Porter zum einen aus der gesellschaftlichen Funktion der Abschlusspriifung und zum anderen

aus Kosten-Nutzen-13berlegungen seitens des Abschlusspriifers. 1035 Abb. 23. Strukturmodell der Erwartungsliicke nach Porter I036 Auditors' Perceived 9

The Public's Audit Expectation-Performance G a p

~ Expectations o f Auditors

Performance

Performance Gap .........

--

I m p r o v e P r o f e s s i o n a l Practice . . . . . . . . .

Deficient

Deficient Standards

Performance

Education and .... Disciplinary

......

Expectations

I m p r o v e Public E d u c a t i o n and External Communication

Extend Auditors' - .... Duties

Procedures

Auditors' Existing Duties I

.~

Unreasonable

Improve

Professional .....

Reasonableness Gap

. - - - M o d i f y E x p e c t a t i o n s - - - -,

Duties Reasonably Expected of

Auditors 2

- - -~ Directing of narrowing the audit e x p e c t a t i o n - p e r f o r m a n c e gap, ~Duties defined by law and professional p r o m u l g a t i o n s . 2Duties compatible with auditors' role in society and cost beneficial for auditors to p e r f o r m .

Die dargestellte, differenzierte Betrachtungsweise erlaubt die Entwicklung detaillierter L6sungsansfitze zur Verringenmg der Erwartungsliicke. Jedoch ist die Verwendung von Kosten-Nutzen-13berlegungen als Abgrenzungskriterium zwischen berechtigten und unberechtigten Erwartungen bezfiglich der Abschlussprfifung nur bedingt geeignet. Dies wird auch in der von Porter durchge~hrten empirischen Studie deutlich, bei der in Ermangelung einer formalen Kosten-Nutzen-Analyse die gemeinsamen Erwartungen der untersuchten Stakeholder als Surrogat herangezogen wurden. 1~ Als L6sungsansfitze zur Reduzierung der Performance Gap aufgrund mangelhaf'ter Berufsausiibung nennt Porter die Verbesserung der Berufsausiibung (,,improve professional performance") durch eine verbesserte Ausbildung der Abschlusspriifer und disziplinarische Mal3nahmen (,,improve professional education and disciplinary procedures") sowie durch die Erweiterung des Aufgabengebiets des Abschlussprfifers (,,extend auditors' duties"). Daneben sollen die Erwartungen der Offentlichkeit durch eine ver1035 Vgl. Porter (Narrowing, 1991), S. 4-5. 1036 Quelle: Porter (Narrowing, 1991), S. 29. Ffir weitere Strukturmodelleder Erwartungslfickevgl. CICA (Report, 1988), S. 6; Behr (Rolle, 1996), S. 540; Bausback (Erwartungslficke, 1997), S. 35; B6cking (Auswirkungen, 1999), S. 722; Orth (Abschlussprfifung, 2000), S. 58. 1037 Vgl. Porter (Study, 1993), S. 62.

220

besserte Aufkl~,nmg und exteme Kommunikation (,,improve public education and external communication") ver/indert werden (,,modify expectations"). 1~ Abb. 23 auf Seite 219 fasst die Obedegungen Porters in einem Strukttmnodell zusammen.

7.5.1.3 Erfassung von Risiken beziiglich der Unternehmensfortfiihrung Eingetretene Gesch~it~srisiken k6nnen zu Untemehmenskrisen fiihren, die die Entwickhmg des gepriiften Unternehmens wesentlich beeintr~ichtigen und u.U. auch dessen Bestand gefahrden. 1~ Nach den Erkennmissen der qualitativen Krisenursachenforschung gelten Fiihnmgsfehler als interne Hauptursaehe fiir Untemehmenskrisen. 1~176 Defizite betreffen vor allem die FiJhnmgsprozesse, d.h. die den FiJhrungsentscheidungen zugrunde liegenden AbRiufe und Stmk~en im Untemehmen, die vonder Gesch~iftsfiihnmg nicht ad~iquat geplant, gesteuert oder kontrolliert werden, sowie die strategische Untemehmensffihnmg. 1~ Eine Ausrichtung der Abschlusspriifung an den Gesch~iftsrisiken des Untemehmens durch den Abschlusspriifer wiirde sich positiv auf die Priifung der Annahme der Untemehmensfortfiihmng durch die gesetzlichen Vertreter auswirken, wenn dadurch entwicklungsbeeintr~ichtigende und bestandsgefflardende Risiken identifiziert werden wiirden, die im Rahmen des traditionellen Priifungsvorgehens (noch) nicht aufgedeekt worden w~iren.1042 Nach dem Phasenmodell yon Miiller beginnen Untemehmenskrisen i.d.R, mit einer strategischen Krise. 1~ Dabei handelt es sich nach der Terminologie Krysteks um eine latente Unternehmenskrise, die sich zun/ichst nicht erfolgswirksam in der Rechnungslegung niederschl/igt. 1~ Eine Risikoanalyse, die bei ihren Oberlegungen vom Jahresabschluss ausgeht, ist Ftir die Aufdeckung strategischer bzw. latenter Untemehmenskrisen damit nut bedingt geeignet. 1045 Demgegeniiber setzt das aus dem ganzheitlichen Untemehmensverst~indnis abgeleitete Top-Down-Vorgehen der gesch/it~srisikoorientierten Abschlusspriifung unmittelbar an den Hauptursachen der Untemehmenskrisen, der Strategie des zu priifenden Untemehmens unter Beriicksichtigung intemer und extemer Einflussfaktoren sowie den Fiihrungsprozessen an. In Kombination mit der Gesch/iftsprozessanalyse erm6glicht dies dem Abschlusspriifer eine direkte, ursachenorientierte und vergleichsweise zeimahe Aufdeckung von Untemehmenskri1038 Vgl. Porter (Narrowing, 1991), S. 29-30. 1039 SieheKap. 3.4 ,,Eintrittdes Gesch~ittsrisikos". 1040 Vgl. Krystek(Unternehmungskrisen, 1987), S. 68-69. 1041 Vgl. Wittberg(Fiihrungsprozesse,2000), S. 85-94. 1042 Vgl. auchBaetge/Ziilch, die die Abschlussp14ifungin einemWandelvonder Sp~itwamungzur Frfihwarnung sehen. Vgl. Baetge/Ziilch(Friihwarnung,2001), S. 1-47. 1043 SieheKap. 3.4.2.2 ,,Phasen-Modellnach Miiller". 1044 SieheKap. 3.4.2.1 ,,Phasen-Modellnach Krystek". 1045 Vgl. Littkemann/Krehl(Bilanzanalyse, 2000), S. 32.

221

sen und damit auch eine fundierte Beurteilung der von den gesetzlichen Vertretem gef~illten Going Concem-Pr~imisse. 1046 Die Abschlusspriifung miisste damit friiher in der Lage sein, die Stakeholder, insbesondere die UntemehmensRihrung und das Aufsichtsorgan, vor drohenden Untemehmenskrisen zu wamen, so dass eine Abwendung der Gefahren u.U. eher m6glich sein sollte als beim traditionellen Priifungsvorgehen.

7.5.1.4 Aufdeckung von Falschdarstellungen in der Rechnungslegung 7.5.1.4.1 Zusammenhang zwischen Geschfiftsrisiko und Fehlerrisiko Gnmdvoraussetzung ftir eine effektive gesch~iftsrisikoorientierte Abschlusspriifung ist, dass zwischen dem Auftreten bzw. Eintreten von Gesch~iftsrisiken Rir das Unternehmen und der Entstehung von Fehlemsiken in der Rechnungslegung ein Zusammenhang besteht. Eine erh6hte Fehlerh~iufigkeit wird hierbei insbesondere bei wenig rentablen Untemehmen erwartet, 1~ da diese dazu tendieren, ihre wirtschaftliche Lage besser darzustellen als sie tats~ichlich ist. 1~ Daneben konnten Sim/Theo eine empirische Beziehung zwischen der Untemehmensstrategie, den Umweltfaktoren sowie dem implementierten IKS nachweisen. Sie entdeckten, dass eine signifikante Beziehtmg zwischen einzelnen strategischen Gruppen 1~

der Dynamik

der Umweltfaktoren und der Anpassungsf~ihigkeit des IKS besteht. 1~176Die Ausgestaltung des IKS und das damit zusammenh~ingende Kontrollrisiko sind somit nicht unabh~ingig von der Gesch~iflst~itigkeit des Untemehmens. Auch die Berufspraxis misst dem Gesch~iftsrisiko bei der Ermittlung des Fehlerrisikos eine wesentliche Bedeuttmg bei. Nach einer Studie von Schick/Ponemon sch~itzen demnach AbschlusspriJfer das Fehlerrisiko bei schnell wachsenden bzw. schrumpfenden Untemehmen h6her ein als bei sich moderat entwickelnden Gesellschaften. 1~

Besondere Bedeutung

kommt hierbei nach Walo auch der finanziellen Ausgangslage des zu priifenden Unternehmens zu. 1~ In Bezug auf das IKS stellten Basu/Wright zudem fest, dass die Unternehmensphiloso-

1046 In Bezug auf die Aufdeckung von Untemehmenskrisen durch die Analyse von Gesch~ifisprozessenvgl. Wittberg (FiJhrungsprozesse,2000), S. 213. 1047 Vgl. Kreutzfeldt/Wallace(Characteristics, 1986), S. 37; Hansen (Fehler, 1992), S. R 262; Baetge (Priifungsansatz, 1997), S. 440. 1048 Vgl. Plesser (Risk, 1984), S. 84. 1049 Das Konzept der strategischen Gruppen kann als eine Erweiterung der Branchenanalyse gesehen werden. ,,Grundlegende Annahme ist, dal3 die Untemehmen einer Branche in Abh~ingigkeit von den verfolgten wesentlichen strategischen Variablen unterschiedlichenGruppen zuzuordnen sind und erkennbar ist, welche Untemehmen ~ihnliche oder identische strategische Orientierungen aufweisen.", Bart61ke (Strategieforschung, 2000), S. 18. 1050 Vgl. Sim/Theo(Relationships, 1997), 57-74. 1051 Vgl. Schick/Ponemon(Perceptions, 1993), S. 100, 1052 Vgl. Walo (Effects, 1995), S. 115.

222

phie sowie der Fiihrungsstil der Untemehmensleitung die dominanten Faktoren ftir die Einsch~itzung des Kontrollumfelds durch die Abschlusspriifer verk6rpem. 1~ Dies ist eng verbunden mit der hohen Bedeutung, die Abschlussprtifer dem RisikobewuBtsein der UntemehmensFaihmng bei der Beurteilung des inharenten Risikos auf Jahresabschlussebene beimessen. 1~

7.5.1.4.2 Verschiebung der Priifungsschwerpunkte Unter der Voraussetzung, dass die ganzheitliche Risikobeurteilung auch s~imtliche Risiken der traditionellen Risikoanalyse berticksichtigt, mtisste der Umfang der i.R.d, gesch/iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses identifizierten Fehlemsiken zumindest dem der traditionellen Vorgehensweise entsprechen. Jedes durch die Ausweitung des Risikoverstiindnisses zus~itzlich identifizierte Fehlemsiko wiJrde somit die Wahrscheinlichkeit zur Aufdeckung weiterer wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung erh6hen und zur Verbessenmg der Prtifungsqualitat beitragen. Folglich interpretiert die dargestellte Argumentation die ganzheitliche Risikobeurteilung der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung als eine Erweiterung der traditionellen Risikoanalyse. Eine Ausweitung des Priifungsumfangs kann sich bei einem gleichbleibenden Priifungszeitraum allerdings auch negativ auf die Priifungsqualit/it auswirken. Dies hiingt damit zusammen, dass sich durch das vermehrte Arbeitsaufkommen der Zeitdruck fiir das Priifungsteam u.U. erh6ht. Zeitdruck entsteht in der Praxis entweder aufgrund eines festen Abgabetermins (,,time deadline pressure") 1~ oder aufgrund der vom Management der Prtifungsgesellschaft maximal zugewiesenen Stundenzahl ~ die Abschlussprtifung (,,time budget pressure"). 1~ Empirischen Untersuchungen zufolge wirken sich beide Arten von Zeitdruck iiberwiegend negativ auf die Prtifungsqualitiit aus. 1~ Da der Abschlusspriifer bei der risikoorientierten Abschlusspriifung seine Priifungsschwerpunkte an den identifizierten Fehlemsiken ausrichtet, k6nnte es durch die ganzheitliche Perspektive auch zu einer Verschiebung der Priifungsschwerpunkte kommen. 1~ Diese Verschiebung wird zudem von der Tatsache unterstiitzt, dass der Prtifungszeitraum in der Praxis

1053 Vgl. Basu/Wright(Environment, 1997), S. 84. 1054 Vgl. Helliar/Lyon/Monroe/NgjWoodliff(Perceptions, 1996), S. 67. 1055 Der Zeitdruckaufgrundeines festenAbgabeterminserh6ht sich auch durch die anhaltendeForderungnach einer schnelleren Bereitstellung und Ver6ffentlichungvon Untemehmensdatenftir den Kapitalmarkt. Vgl. Eggemann/Petry (Fast Close, 2002), S. 1635. Zu den unterschiedlichen Verfahren des Fast Close vgl. Hommel/Schulte(Fast Close, 2004), S. 1671. 1056 Vgl. Kelley/Margheim/Pattison(Survey, 1999), S. 117-118(m.w.N.). 1057 Vgl. Kelley/Margheim/Pattison(Survey, 1999), S. 122-126. 1058 Vgl. Stewart(Audit, 2001), S. 11.

223

begrenzt ist und der Abschlusspriifer bei seiner Priifungsplammg eine Priorisierung der Priifimgsschwerpunkte vorzunehmen hat. Eine Feldstudie von Eilifsen/Knechel/Wallage best/itigt derartige Vermutungen: ,,The expanded view of risk adopted for the new audit approach led the audit team to revise the set of specific risks deemed significant to the audit. ''1~

Die Wissen-

schaftler stellten fest, dass nach der ganzheitlichen Ausrichtung der Risikobeurteilung neue Risikobereiche identifiziert wurden, wohingegen bisherige Fehlerrisiken als weniger bedeutend eingestuft wurden. 1~176Ob sich derartige ,~mderungen der Prfifungsschwerpunkte aufgrund der Neuausrichtung der Abschlusspriifung positiv auf die Prfifungsqualit/it auswirken, 1/isst sich mangels empirischer Untersuchungen bisweilen nur vermuten.

7.5.1.4.3 Ganzheitliche Risikobeurteilung Die Neuausrichtung der Risikoanalyse i.S. einer ganzheitlichen Erfassung s/imtlicher Gesch/ittsrisiken tr/igt zur Steigemng der Priifungsqualitht bei, wenn dadurch wesentliche Fehler in der Rechnungslegung erkannt werden, die im Rahmen der traditionellen Abschlusspriifung nicht aufgedeckt worden w/iren. 1061 Die Bedeutung einer effektiven Risikobeurteilung im Rahmen der Priifungsplanung zeigt die von Deloitte Hasla'ns & Sells International (DHS) durchgefiihrte Untersuchung von 480 Priifungsmandaten in den USA, GrofSbritannien trod Sfidafrika. Demnach h/itten 73% der gewichteten Fehler in den Jahresabschlfissen bereits in der Prfifungsplanung identifiziert werden k6nnen. 1~ Voraussetzung ftir eine derartig effektive Prtifungsplanung sind umfassende Kenntnisse fiber die Gesch~iftst/itigkeit des zu pr/ifenden Untemehmens, 1~ die durch die ganzheitliche Risikobeurteilung der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung bezweckt wird. Fehler in der Rechnungslegung k6nnen sich auf die ordnungsm/il3ige Anwendung der mal3geblichen Rechnungslegungsnormen beziehen (formelle Fehler) oder die inhaltliche Richtigkeit des abzubildenden Sachverhalts betreffen (materielle Fehler). Die formelle Ordnungsm/ifJigkeit der Rechnungslegung wird durch die rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse und das darin implementierte IKS sichergestellt. Die Gesch/if~srisiken und die den Gesch/iftsvorf~illen zugrunde liegenden Sachverhalte sind tats/ichlich aber auch Gegenstand anderer 1059 Eilifsen/Knechel/Wallage(Application,2001), S. 200. 1060 Vgl. Eilifsen/Knechel/Wallage (Application, 2001), S. 199-200. Nach einer Studie yon Bierstaker/ 0 'Donnell ffihrt die ganzheitlicheBetrachtungsweisedes gesch/iitsrisikoorientiertenPriifungsprozesseszu einer st/irkeren Gewichtung mandantenspezifischerSachverhalte. Vgl. Bierstaker/O'Donnell(Perspective, 2003), S. 19. 1061 Eine Steigerungder Priifungsqualit~tuntersteUt,dass die i.R.d. AbschlusspriifungaufgedecktenFalschdarstellungen korrigiert werden oder aus der Berichterstattung des Abschlussprfifers deutlich wird, welche Bereiche der Rechnungslegungnicht best~itigtwerdenk6nnen. 1062 Vgl. Houghton/Fogarty(Risk, 1991),S. 7. 1063 Vgl. Houghton/Fogarty(Risk, 1991), S. 18.

224

nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogener Gesch~ittsprozesse, in denen sie verarbeitet, gesteuert oder iiberwacht werden. Eine materielle Priifung der in der Rechnungslegung erfassten Gesch/iftsrisiken bzw. Gesch~iftsvorBille erscheint somit nur m6glich, wenn der Abschlusspriifer bei seiner Risikobeurteilung auch Sachverhalte und Ereignisse ausserhalb der Rechnungswesenprozesse und des Jahresabschlusserstellungsprozesses beriicksichtigt. Genau diesem Gedanken folgt die gesch/it~srisikoorientierte Abschlusspriifung, wenn sie den Abschlussprfifer anleitet, ausgehend von einem ganzheitlichen Untemehmensverst/indnis in einem systematischen Prozess aus den GeschM~srisiken des Untemehmens die Fehlerrisiken in der Rechnungslegung zu ermitteln. Dabei unterstiitzt eine prozessorientierte Betrachtungsweise im Falle erfahrener Abschlusspriifer grunds~itzlich die Aufdeckung von Fehlerrisiken. 1~ Allerdings scheint die Anzahl der identifizierten Fehlerrisiken in Zusammenhang mit der Beurteilung der Lebensfiihigkeit des Untemehmens durch den Abschlusspriifer zu stehen. Demnach stellten Bierstaker/O'Donnell in einer Untersuchung fest, dass Abschlussprfifer weniger Risikofaktoren identifizieren, je gesicherter sie die Lebensfiihigkeit des Unternehmens einsch~itzen. 1~ Dariiber hinaus tendieren erfahrene Abschlusspriifer nach einer Studie von O'Donnell/Schultz dazu ihre i.R. des Top-Down-Vorgehens getroffenen Risikobeurteilungen trotz neuer Risikofaktoren (Inkonsistenzen auf Ebene der Konten des Jahresabschlusses) nicht mehr anzupassen. 1066

7.5.1.4.4 Ausweitung der Priifung des IKS Der geschMtsrisikoorientierte Priifungsansatz versucht, sich den Prozessen und den darin implementierten Kontrollen des Untemehmens in Form eines Top-Down-Ansatzes zu n~ihem. Aufgrund dieses Vorgehens soll der Abschlusspriifer verst/irkt auf untemehmensweite l]berwachungsmaBnahmen und auch nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogene Kontrollen (einschlieBlich risikosteuemder MaBnahmen) bei seinen Systempriifungen zuriickgreifen. Durch die Gesch/iftsrisikoorientierung des Priifungsvorgehens hat der Abschlusspriifer die jeweiligen Kontrollen zun/ichst im Hinblick auf ihre origin~ire Aufgabe, der Sicherstellung der Untemehmensziele, zu untersuchen. Eine diesbeziigliche Beurteilung der Kontrollen wird v o n d e r Berufspraxis zun~ichst als eine Vereinfachung des Priifungsprozesses aufgefasst. 1~ Allerdings werden Systempriifungen grunds/itzlich zur Einsch~itzung der Fehlerrisiken auf Ebene 1064 Vgl. O'Donnell/Schultz(Software, 2003), S. 19. 1065 Vgl. Bierstaker/O'Donnell (Perspective, 2003), S. 20. 1066 Vgl. O'Donnell/Schultz(Assessment, 2003), S. 31. 1067 Vgl. Joint WorkingGroup (Recommendations,2000), S. 7. Dieser Eindruck ergibt sich auch aus der prozessorientierten Betrachtungsweise der gesch/itisrisikoorientiertenAbschlusspriifung. So stellte O'Donnell in einem Experimentfest, dass die Priifung von Kontrollenbei einemprozessorientiertenAnsatz von den Probanten als weniger komplex eingestutt wurde, als bei einem traditionellen Priifungsvorgehen. Vgl. O'Donnell (Influence, 2003), S. 115.

225

der Rechnungslegungsaussagen durchgefiihrt. Unter Beriicksichtigung der Tatsache, dass unternehmensweite Oberwachungsmal3nahmen und nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogene Kontrollen meist nicht direkt darauf ausgerichtet sind, die Ordnungsm~il3igkeit und Verl~isslichkeit der Rechnungslegung sicherzustellen, k6nnte es ftir den Abschlusspriifer mit zunehmender inhaltlicher Entfernung der zu priifenden Kontrollen vom eigentlichen Priifungsobjekt urn so schwieriger werden, die zugeh6rigen Kontrollrisiken einzusch/itzen. Daneben ist der Sicherheitsbeitrag durch die Priifung von untemehmensweiten 13berwachungsmaBnahmen u.U. nur schwer feststellbar, da deren Kontrollrisiken oftmals auch von den ihnen zugrunde liegenden anderen (operativen) Kontrollen abh~ngig sind. 1068 Die Vertreter der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspr(ifung gehen davon aus, dass aufgrund der Entwicklungen in der Informationstechnologie die in den Unternehmen implementierten rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse mittlerweile wesentlich verbessert wurden und damit Fehlerrisiken aus der Verarbeitung von rechmmgslegungsbezogenen Daten, insbesondere bei Routine-Gesch~iflsvorf~illen,

als vergleichsweise gering einzusch/itzen

sind. 1~ Demnach wird auch die Meinung vertreten, dasses u.U. bedeutsamer sei, die Kontrollen rund um die Informationstechnologie (z.B. die Vergabe von Zugangskennw6rtern) mit in die Abschlussprfifung einzubeziehen, als j~ihrlich die Verarbeitungsabl~iufe des Rechnungswesens zu priifen. Dass mit der zunehmenden Abh~ingigkeit der Unternehmensabl/iufe von der Informationstechnologie auch zusiitzliche Kontrollrisiken beziiglich der Verarbeitung der Rechnungslegtmg entstehen k6nnen, zeigt hingegen die Untersuchung von Bell/Knechel! Payne/Willingham, in der festgestellt wurde ,,that incorrect manual computations, improper recording of exchange documents, incorrect application of internal controls, and inadequate internal controls are more likely to be sources of problems when information systems are computerized ''1~176Demgegeniiber stellten Austen/Eilifsen/Messier fest, dass vollst/indig computerisierte Rechnungswesensysteme helfen die Fehlerzahl im Jahresabschluss zu reduzieren und ein elaboriertes EDV-Umfeld sich positiv auf die Ordnungsm/il3igkeit des Jahresabschlusses auswirkt. 1071 Aus der Einbeziehung von unternehmensweiten 0-berwachungsmal3nahmen und nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogenen Kontrollen folgt eine Ausweitung des Umfangs von

1068 Vgl. Joint WorkingGroup (Recommendations,2000), S. 8. 1069 Vgl. Bell/Man's/Solomon/Thomas(Auditing, 1997), S. V; Wiedmann(Fortentwicklung, 1998), S. 342-343; Stewart (Audit, 2001), S. 11. Dies soil u.a. damit zusammenh/ingen,dass Kontrollen zur Priifung von Routine-Gesch/iftsvorf~illen in zunehmendem Mal3e in die Sottwaresysteme integriert sind. Vgl. IDW (WPHandbuch, 2000), S. 1732, R 144. 1070 Bell/Knechel/Payne/Willingham(Computerization, 1998), S. 14. 1071 Vgl. Austen/Eilifsen/Messier(Relationship, 2000), S. 2.

226

Systemprfifungen bei der Abschlusspriifung. Erfahrtmgen aus der Priifungspraxis zeigen, dass Abschlusspriifer oftmals auf die Anwendung von Systempriifungen zugunsten von Einzelfallpriifungen verzichten. 1072 Entsprechende Einzelfallpriifungen sind im Zusammenhang mit der Priifung von Gesch~iftsrisiken und den zugeh6rigen Gesch~iftskontrollen allerdings nur ~iuBerst eingeschr~inkt m6glich. Entscheidend ftir die Priifungssicherheit der geschfiftsrisikoorientierten Abschlusspriifung ist somit, dass entsprechende Systempriifungen auch durchgeftihrt werden. 1073

7.5.1.4.5 ,,Neue Rolle" der analytischen Priifungshandlungen Die gesch~iRsrisikoorientierte Abschlusspriifung versucht in verst~irktem MaBe, analytische Priifungshandlungen zur Gewinnung von Priifungsnachweisen einzusetzen. 1~ Untersuchung von

Beddard/Biggsverk6rpern

Nach einer

spezifische Erfahamgen, wie bspw. Branchen-

kenntnisse, eine wesentliche Voraussetzung ftir die Fehleraufdeckung bei der Anwendung von analytischen Priifungshandlungen. 1~

Damit begiinstigt der gesch~iftsrisikoorientierte Prii-

fungsansatz und die damit einhergehende ganzheitliche Risikobeurteilung grunds~itzlich eine effektive Anwendung analytischer Priifungshandlungen. Aus Griinden der Priifungseffizienz soil die Ausweitung der analytischen Priifungshandlungen mit einer Reduzierung der vergleichsweise kostenintensiven Einzelfallpriifungen einhergehen. Es stellt sich damit die Frage, wie hoch die Effektivit~it analytischer Prfifungshandlungen im Vergleich zu anderen Priifungshandlungen einzusch~itzen ist. Im SchriRtum scheint hierzu ein Konsens zu bestehen, wonach die absolut erzielbare Priifungssicherheit bei analytischen Priifungshandlungen geringer ist als bei Systempriifungen und Einzelfallprfifungen. 1~ DemgegeniJber ist der tats~ichliche Sicherheitsbeitrag von analytischen Priifungshandlungen zur Aufdeckung von Fehlern in der Rech-

1072 Vgl. POB (Effectiveness, 2000), S. 27, Tz. 2.75. 1073 Eine Verpflichtung zur Durchftihrung von Systemp~fungen ergibt sieh, wenn der Abschlussprfifereine Prfifungsaussage fiber das eingerichtete System f~illen muss. So hat der Abschlussprfifer bei der Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems einer b6rsennotierten AG aufgrund seiner zugeh6rigen Berichtspflicht im Prfifungsbericht zwangsl~iufigSystemp~fungen durchzufiihren. Eine Pflicht zur Durchftihnmg yon Systemprfifungen in Bezug auf das rechnungslegungsbezogeneIKS besteht darfiber hinaus bei Unternehmendie in den Geltungsbereichdes SOA fallen. Denn gem. Sec. 404 SOA hat das Management einer solchen Gesellschait mit dem jfihrlichen Gesch~ittsbericht (,,annual report") auch einen Bericht fiber das IKS (,,internal control report") vorzulegen. In diesem Bericht hat das Managementseine Verantwortungfiir die Einrichtung und Aufrechterhaltung eines angemessenenIKS darzustellen und eine Beurteilung der Effektivit~it des IKS vorzunehmen. Der Bericht des Managements, einschlieBlichder darin enthaltenen Beurteilung des IKS, ist durch den Abschlussprfifer zu prfifen und zu testieren. Vgl. auch SEC Release No. 33-8238 vom 5.7.2003. Zur Prfifung des IKS gem Sec. 404 SOA im Einzelnen siehe Auditing Standard No. 2: ,,An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Conducted in Conjunction With an Audit of Financial Statements", PCAOB (Standard No. 2, 2004). 1074 Vgl. Higson (Developments, 1997), S. 211. 1075 Vgl. Bedard/Biggs (Effects, 1991), S. 87. 1076 Vgl. D/Srner(Priifungsansatz, 2002), Sp. 1758.

227

nungslegung bisweilen unklar. Angaben fiber die Effektivit/it analytischer Prfifungshandlungen schwanken zwischen den einzelnen Untersuchungen teils erheblich. So konnten in einer der Studie von Biggs/Wild 41,5% s~imtlicher wesentlicher Fehler durch analytische Prfifungshandlungen feststellt werden. 1~

Der Arbeitspapierreview von Hylas/Ashton konnte immerhin

noch eine Fehleraufdeckungsquote analytischer Priifungshandlungen von rund 27,1% bei der Priifungsplanung und 17,1% im Rahmen der Priifungsdurchfiihrung best/itigen. 1~ Demgegenfiber belegten Entwistle/Lindsay in ihrer Studie, dass 19% aller grol3en Fehler durch analytische Priifungshandlungen identifiziert wurden, wahrend Kreutzfeldt/Wallace nut noch eine Fehleraufdeckungsquote von 11% nachweisen konnten. 1~ Die dargestellten Untersuchungsergebnisse zeigen, dass analytische Prfifungshandlungen grunds/itzlich in der Lage sind, einen Grol3teil wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung aufzudecken. Allerdings ist ihr Aufdeckungspotenzial begrenzt, so dass auch weiterhin ein beachtlicher Anteil von Einzelfallprfifungen durchgefiJhrt werden muss. Wolz geht gar davon aus, ,,dass der Beitrag, den analytische Priifungshandlungen

zusammen

mit

der

Systempriifung

zur

Urteilssicherheit

des

Abschlussprfifers leisten k6nnen, 60% nicht fibersteigt und i.d.R, deutlich niedriger liegt"1080. Mit der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlussprfifimg wird allerdings nicht nur eine Ausweitung des Umfangs, sondem auch eine ,~ndemng der Art der angewandten analytischen Priifungshandlungen verbunden. 1081 Demnach soil der Abschlusspriifer bei seinem Prijfungsvorgehen, insbesondere bei den Prozessanalysen auf sog. leistungsbezogene Schlfisselgr6fSen ztufickgreifen. Eine Nutzung solcher Kennzahlen erscheint aufgrund ihrer F/ihigkeit, Fehlentwicklungen fiSJhzeitig aufzudecken besonders zur Priifung der Going-Concern-Pr~imisse geeignet. Jacobs/Oestreicher/Piotrowsla'-Allert stellten zudem fest, dass zwischen ,,den Risikomerkmalen aus der Erfolgsfaktorenforschung und dem Fehlerrisiko (...) lineare Zusammenh~inge" bestehen. Sie kommen zu dem Schluss, dass ,,das Fehlerrisiko im Jahresabschlul3 mit Hilfe statistischer Verfahren fiberschneidungsfrei aus Merkmalen des Wettbewerbsmodells abgeleitet werden kann, die die Stmktur und Strategie von Untemehmen ganzheitlich abbilden". 1~

Leistungsbezogene Schlfisselgr613en dienen insbesondere der Oberwachung der

Sachziele. Damit verk6rpem sie ftir den Abschlusspriifer eine bedeutende Informationsquelle ftir nichtfinanzielle Gr613en zur Generierung von Hypothesen hinsichtlich der zu erwartenden

1077 Vgl. Biggs/Wild(Note, 1984), S. 75. 1078 Vgl. Hylas/Ashton(Detection, 1982),S. 758. 1079 Vgl. Kreutzfeld/Wallace(Characteristics, 1986),S. 32; Entwistle/Lindsay(Misstatements, 1994),S. 286. 1080 Wolz(Wesentlichkeit,2003), S. 83. 1081 Vgl. Ballou/Heitger(Characterization,2003), S. 3-26. 1082 Jacobs/Oestreicher/Piotrowski-Allert(Erfolgsfaktoren, 1999),S. 542 (alle Zitate).

228

Aussagen in der Rechnungslegung. Die kombinierte Beriicksichtigung von finanziellen und nichtfinanziellen Gr6f3en 1~

bei der Bildung von Erwarttmgen hinsichtlich des Priifungsob-

jekts fiihrt i.d.R, zu prfiziseren Vorhersagen als die ausschlief31iche Nutzung finanzieller Informationen. 1~

Die Vertreter der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung argumentieren,

dass Abschlusspriifer den nichtf'manziellen GrSl3en bisweilen zu wenig Bedeutung beigemessen haben. 1~ Diese Ansicht wird auch durch die Studie von Cohen/Krishnamoorthy/Wright best~itigt. Demnach orientieren sich Abschlusspriifer bei ihrer Entscheidung fiber den Priifungsumfang fiberwiegend an fmanziellen Gr613en, wobei sie nichtf'manzielle Informationen zur Untermauerung ihrer Annahmen nutzen. 1~ Da leistungsbezogene Schliisselgr613en i.d.R. nicht auf die Sicherstellung der Ordnungsm~if3igkeit und Verl~isslichkeit der Rechnungslegung ausgerichtet sind, ist eine Sch~itzung ihres Sicherheitsbeitrags in Bezug auf einzelne Aussagen in der Rechnungslegung schwierig. Hinzu kommt, dass zur Gewinnung dieser Kennzahlen h~iufig vergleichsweise komplexe analytische Priifungshandlungen angewandt werden miissen. Empirische Untersuchtmgen zeigen, dass Abschlusspriifer in der Praxis jedoch selten komplexe Plausibilit~itsbeurteilungen durchfiihren, sondem iiberwiegend konventionelle analytische Priifungshandlungen, wie bspw. einfache Ermessensans~itze, anwenden. 1~ 7.5.1.4.6 Aufdeckung von Verst/iflen

Der in der vorliegenden Arbeit gew~ihlte Gesch~iffsrisikobegriffbeinhaltet s~imtliche Fehlerrisiken. Demnach ist mit der Erfassung der wesentlichen Gesch~iftsrisiken konzeptionell auch eine Identifikation m6glicher Risiken durch Verst613e verbunden. Die gesch~iftsrisikoorientierte Abschlusspriifung verfolgt mit ihrer ganzheitlichen Risikobeurteilung damit grunds~itzlich keine Separierung unterschiedlicher Risikotypen, sondem zielt tendenziell auf ein sog. ,,over1083 Als nichtfinanzielle Gr6Ben gelten in diesem Zusammenhang sfirntlicheDaten, die nicht direkt aus dem Jahresabschluss des zu priifenden Untemehmens abgeleitet werden k6nnen. Vgl. Cohen/Krishnamoorthy/ Wright (Evidence, 2000), S. 28. 1084 Vgl. Dzeng (Comparison, 1994), S. 1. 1085 Vgl. Bell/Marrs/Solomon/Thomas(Auditing, 1997), S. 2. Nach einer Studie von Adler~Hallberiicksichtigen Abschlusspriifer bei ihrer Beurteilung von Untemehmenskrisen iiberwiegend finanzielle Gr613en. Vgl. Adler/Hall (Indicators, 1996), S. 189. Demgegeniiber stellten Adler/Chaston in einer neueren Untersuchung fest, dass sich Abschlusspriifer nicht nur auf finanzielle Gr6Ben bei ihrer Beurteilung von Untemehmenskrisen beschr~inken. Vgl. Adler/Chaston (Perceptions, 2002), S. 40. 1086 Vgl. Cohen/Krishnamoorthy/Wright(Evidence, 2000), S. 44. 1087 Die von Gdrtner durchgefiihrte Untersuchung best~itigtdie iiberwiegend intemationalen Befunde auch fiir den deutschen Berufsstand: ,,Die Ergebnisse zeigen, dab nahezu alle befragten Wirtschaftsprfifer einfache Plausibilit~itstests (95%) und Kennzahlenanalysen (95%) bei der Anwendung von analytischen Prfifungshandlungen einsetzen. Trendanalysen werden etwas seltener, aber immer noch von einem grof3enTeil (68%) der Wirtschaftspriifer eingesetzt, Regressionsanalysen jedoch nur von einem geringen Teil (14%). BoxJenkins-Zeitreihenanalysen werden von keinem der mitwirkenden Wirtschaftspriifer (0%) eingesetzt.", GLrtner (Prfifungshandlungen, 1994), S. 181. Vgl. auch Ameen/Strawser (Update, 1994), S. 69; Mulligan/ Inkster (Use, 1999), S. 115-117.

229

all risk assessment" ab. Nach Untersuchungen von Zimbelman ist diesem Vorgehen allerdings eine getrennte Risikoerfassung von beabsichtigten und unbeabsichtigten Falschdarstellungen iiberlegen. 1~

Daher pl/idiert Ruhnke auch im Falle der gesch/iftsrisikoorientierten

Abschlusspriifung filr eine nach der Fehlerart differenzierte Risikobeurteilung. 1~ Nach einer Untersuchung von Hoffman ffdm dies allerdings auch zu einer Ausweitung der ben6tigten Priifungsstunden. 1090 Davon unabh~gig ist allerdings die Frage, ob die Ausrichtung der Abschlusspriifung an den Gesch/iftsrisiken des Untemehmens tendenziell zu einer verbesserten Aufdeckung von Verst6Ben fiihrt. Sofern Motivationsgriinde zur Begehung von Verst6Ben in der Gesch~iftst/itigkeit des Untemehmens liegen, ist davon auszugehen, dass der Abschlusspriifer bei Durchfiihnmg einer gesch~iftsrisikoorientierten Risikobeurteilung mehr Warnhinweise (Red Flags) zur Aufdeckung von Verst6Ben erkennt als bei der traditionellen Vorgehensweise. 1~ Durch die ganzheitliche Perspektive miisste es dem Abschlusspriifer auch m6glich sein ,,Gelegenheiten" zu erfassen, die auBerhalb des Rechnungswesens in anderen Gesch/iftsprozessen angesiedelt sind. Nicht zuletzt unterstiitzen profunde Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~tigkeit des zu priifenden Untemehmens generell die materielle Beurteilung wesentlicher in der Rechnungslegung dargestellter Sachverhalte und damit auch die Aufdeckung von Verst6Ben. 1~ Dttrch die verst/irkte Beriicksichtigung von untemehmensweiten OberwachungsmaBnahmen, insbesondere auch der Corporate Governance des zu priifenden Untemehmens, 1093 soil zudem die Aufdeckung von Verst613en durch die Untemehmensfiihnmg verbessert werden. Doch auch bei deren Einbeziehung kann letztendlich nicht ausgeschlossen werden, dass es den gesetzlichen Vertretem gelingt, die eingerichteten Kontrollen zu umgehen. 1~ Zudem werden verein1088 Vgl. Zimbelman (Effects, 1997), S. 93. 1089 Vgl. Ruhnke (Revolution, 2002), S. 439. 1090 Vgl. Hoffman (Discussion, 1997), S. 103. 1091 Nach einer Studie von Farrell/Franco messen Abschlusspriifer den Charakteristika des Managements, den Branchengegebenheitenund dem Kapitalbedarf fiir die Aufdeckung von Verst6Benwesentliche Bedeutung bei. Vgl. Farrell/Franco (Role, 1998), S. 112-114. 1092 Vgl. Albrecht/Albrecht(Root, 2002), S. 33. 1093 Die Bedeutung der Corporate Governance sieht auch die Berufspraxis, die nach einer Untersuchung von Cohen/Hanno Aspekte der Corporate Governance bei ihrer Priifungsplanung beriicksichtigt. Vgl. Cohen/ Hanno (Consideration, 2000), S. 133. Dieses Ergebnis wird auch durch die Erhebung von Cohen/Krishnamoorthy/Wright best~tigt, wonach AbschlusspriiferAspekte der Corporate Governance zu 100% in der Priifungsplanung, zu 54% bei der Priifungsdurchfiihrung und zu 20% in der abschlieBendenGesamtdurchsicht beriicksichtigen. Als wesentliche Bewertungsfaktoren der Corporate Governance nannten die Befragten hierbei die GlaubwiJrdigkeit des Managements (69%), die St/irke und die Unabh~ingigkeit des Board of Directors (58%) sowie das Kontrollumfeld (56%). Vgl. Cohen/Krishnamoorthy/Wright(Process, 2001), S. 11-12. 1094 Ein mangelhattes IKS kann allerdings als ,,Red Flag" fiir Hinweise auf Verst6Be durch die Untemehmensleitung dienen. Vgl. Caplan (Detection, 1999), S. 114.

230

zelt Bedenken ge/iuBert, wonach sich aus der Reduzierung der Einzelfallpriifungen bei der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlussprfifung eine Verringerung des Aufdeckungspotenzials in Bezug auf VerstfBe ergeben k6nnte. 1~ Die fiberwiegende Mehrheit des Schrifll-ums erwartet von der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlussprfifung dennoch eine effektivere Aufdeckung von Verst6Ben. Diese Ansicht best/itigt auch die von

Erickson/Mayhew/Felix durchgeftihrte

Analyse des Falles ,,Lincoln Savings and Loan (LSL)". Auf Basis einer kritischen Durchsicht der zugeh6rigen Arbeitspapiere kamen sie zu dem Schluss: ,,the most significant shortcoming in the LSL audit was the auditor's failure to obtain and use knowledge of LSL's business, the industry in which it operated, and the economic forces that influenced this industry/business (...) understanding a client's business is an effective audit procedure that provides reliable audit evidence in both the absence and the presence of management fraud. ''1~

7.5.1.4.7 Priifung des Lageberichts Der Lagebericht erg/inzt den Jahresabschluss um Informationen, die den Adressaten der Rechnungslegung eine wirtschaRliche Gesamtbeurteilung fiber den Gesch/iftsverlauf und die Lage des Unternehmens erm6glichen sollen. Der Inhalt des Lageberichts deckt sich damit gr6f3tenteils mit den im Rahmen der ganzheitlichen Risikobeurteilung zu beriicksichtigenden Ereignisse und Sachverhalte. Der Abschlussprfifer hat festzustellen, ob die von der Untemehmensleitung im Lagebericht dargelegten Informationen in Einklang mit dem Jahresabschluss und den bei der Prfifung gewonnen Erkenntnissen stehen. Die Qualit/it der Einklangsprfifung ist damit auch abh~ingig von der Qualit~t des geprfiften Jahresabschlusses und den bei der Prtifung gewonnenen Erkenntnissen. Eine Verbessenmg der Qualit/it der Einklangsprfifung durch die gesch/iftsrisikoorientierte Abschlusspriifung ist demnach zu erwarten, wenn der ftir die Einklangspriifung relevante Jahresabschluss eine h6here Prfifungssicherheit aufweist bzw. der Abschlussprfifer i.R. seiner Priifung mehr Erkenntnisse in Bezug auf den Lagebricht erlangen konnte als bei der traditionellen Abschlussprfifung. Selbst bei Unterstellung einer identischen Prtifungssicherheit zwischen den beiden Prfifungsans/itzen ist zu vermuten, dass sich schon allein aufgrund der inhaltlichen Parallelit/it von Lagebericht und ganzheitlicher Risikoanalyse bei der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlussprfifung mehr Erkenntnisse ergeben, mit denen der Lagebericht in Einklang stehen muss, als beim traditionellen Prtifungsansatz.

1095 Vgl. Eilifsen/Knechel/Wallage(Application,2001), S. 202, Fn. 11. 1096 Errickson/Mayhew/Felix(Evidence,2000), S. 168.

231

Darfiber hinaus hat der Abschlusspriifer auch zu priifen, ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Untemehmens vermittelt und die Chancen und Risiken der ~infiigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Eine diesbeziigliche Beurteilung diirfte nur schwer ohne umfangreiche Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit m6glich sein. 1~ Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der Neuregelungen durch das BilReG sowie der weitergehenden Konkretisierungen in DRS 5 und DRS 15.1~ Im Falle des traditionellen Priifungsvorgehens hat der Abschlussprfifer derartige Erkenntnisse separat zu ermitteln, w~.hrend bei der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung auf die in den Priifungsprozess integrierte ganzheitliche Risikobeurteilung zurfickgegriffen werden kann.

7.5.1.4.8 Verlfisslichkeit der Priifungsnachweise Der Verl~isslichkeitsgrad von Prfifungsnachweisen variiert mit ihrer Art und Quelle. Erkl~imngen in schriftlicher Form verk6rpern hierbei grunds~itzlich verl~isslichere Priifungsnachweise als miindliche Aussagen. Externe Quellen sind i.d.R, intemen Quellen vorzuziehen. 1099 Ein Grol3teil der in Bezug auf die Analyse der Gesch~iftst~itigkeit und die Priifimg von untemehmensweiten 13berwachungsmafSnahmen einzuholenden Priifungsnachweise basiert auf relativ ,,weichen" Belegen wie bspw. Beobachtungen und Beffagungen, deren Verl~isslichkeit letztendlich von den die Auskiinfte erteilenden Personen abh~ingig ist. Entscheidend fiir eine effektive Umsetzung des gesch~iftsrisikoorientierten Priifimgsansatzes ist, dass die im Rahmen des Top-Down-Vorgehens vom Unternehmen erlangten Informationen kritisch hinterfragt und wenn m6glich durch untemehmensexteme Informationsquellen verifiziert werden. 11~176

7.5.1.5 Wahrnehmung der Priifungsqualitfit 7.5.1.5.1 Generierung eines Mehrwerts Durch die ganzheitliche Risikobeurteilung sowie die Ausrichtung an den Gesch~ii~sprozessen erhfilt der Abschlussprtifer umfangreiche Einblicke in die Strategic und die Organisation des zu p~fenden Unternehmens. Damit besteht fiir ihn verst~irkt auch die M6glichkeit, dem Unternehmen als unabh~ingiger Sachverst~indiger beratend bei dem Erreichen der Unternehmensziele zur Seite zu stehen. Dies soll nach Auffassung der Berufspraxis auch zu einer Reduzierung der Fehlemsiken in den (kiinfiigen) Jahresabschltissen ffihren, 11~ da der Abschlusspffifer durch seine beratcnde T~itigkeit u.U. Einfluss auf die Oberwachung der Gesch~ifie sowie die

1097 Vgl. Baetge/Ziilch(Frfihwamung,2001), S. 16. 1098 SieheKap. 4.3.2 ,,Priifungdes Lageberichtsund Konzemlageberichts". 1099 Vgl. IDW PS 300.36; Smieliauskas(Discussion, 1983),S. 326. 1100 Vgl. Arricale/Bell/Solomon/Wessels(Acquisition, 1999),S. 19. 1101 Vgl. Stewart(Audit, 2001), S. 4.

232

ad/iquate Ausgestaltung des zugeh6rigen IKS ausfiben kann. 1102 Zudem k6nnten Unklarheiten sowie Meinungsverschiedenheiten bezfiglich des Prfifungsobjekts bereits vor der n/ichsten Abschlussprfifung bereinigt werden. 1103 Eng verbunden ist hiermit auch der Wunsch, dass die Abschlusspriifung einen Mehrwert for das zu prfifende Untemehmen erzeugt. Dieser ,,added value" kann dabei direkt durch die Abschlussprfifung entstehen bzw. durch weitere priifungsnahe Beratungsleisttmgen durch die Prfifungsgesellschaft als Antwort auf die bei der Abschlusspriifung identifizierten Verbesserungspotenziale generiert werden. 1104Als Mehrwert durch die Abschlussprfifung wird bspw. die Beilage des i.R. der Abschlusspriifung entwickelten Gesch/it~smodells des Unternehmens mit Informationen, Rfickmeldungen fiber die analysierten Gesch/ittsprozesse oder eine Ausweittmg der Berichterstattung im Management Letter gesehen. 1105

7.5.1.5.2 Unabh~ingigkeit des Abschlusspriifers Der Abschlusspriifer ben6tigt fiir die Durchftihnmg des gesch/iftsrisikoorientierten Prfifungsansatzes eine Reihe von Informationen fiber das zu priifende Untemehmen und dessen Gesch/iRsumfeld. Dutch die Einbeziehung der aktuellen Untemehmensstrategie sowie der Fiihrtmgsprozesse (einschliel31ich des Risikomanagements) in die Risikobeurteilung hat der Abschlussprfifer sich auch zunehmend mit Fragen der Untemehmensfiihnmg auseinanderzusetzen. Als Informationsquelle werden ihm auf diesen Gebieten oftmals ausschliel31ich die Auskiinfte der gesetzlichen Vertreter dienen k6nnen. Die Untemehmensfiihrtmg besitzt i.d.R. umfassendere Kenntnisse fiber die Gesch~ittst/itigkeit des Untemehmens als der Abschlussprfifer. Es besteht somit auch eine Gefahr, dass der Abschlusspriifer bei der Beurteilung einzelner Sachverhalte zu sehr auf die subjektive Betrachtungsweise der gesetzlichen Vertreter angewiesen ist bzw. diese zu sehr nutzt und dadurch die Unparteilichkeit und Unabh/ingigkeit seines Priifungsurteils beeinflusst wird. Daneben k6nnte die gr613ere (thematische) N/ihe der Abschlusspriifung zur Untemehmensfiihrtmg auch Auswirkungen auf die wahrgenommene (/iuBere) UnabhS.ngigkeit des Abschlussprfifers haben. 1106

1102 Vgl. Lemon/Tatum/Turley(Methodologies,2000), S. 10. 1103 Vgl. Firth (Services,2002), S. 687. 1104Nach Schmidt stellt die ,,im Rahmen der Abschluf3priifungbewiesene betriebswirtschaftliche Kompetenz des Wirtschaftspriiferseine einzigartigeAkquisitionsm6glichkeitfiir Beratungsauftr/igeaugerhalbder Audit Related Services dar.", Schmidt (Beruf, 1998). S. 320. Vgl. auch Wiedmann (Fortentwicklung, 1998), S. 349. 1105 Vgl. Eilifsen/Knechel/Wallage(Application,2002), S. 204. 1106 Vgl. Jeppesen(Reinventing, 1998),S. 525-527;Gay (Dynamic,2002), S. 68.

233

7.5.1.5.3 Miiglichkeit zur Produktdifferenzierung Durch eine firmenspezifische Ausgestaltung des gesch~iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses ergibt sich zudem die M6glichkeit, die Abschlusspriifung ftir die Adressaten der Rechnungslegung von einem ,,Commodity" in eine differenzierte unternehmensindividuelle Dienstleistung zu transformieren. 11~ Das firmenspezifische Vorgehen sowie die Etablierung einer eigenen Dienstleistungsmarke erlauben eine priifungsgesellschaftsspezifische Marketingstrategie und damit die Differenzierung von anderen Wettbewerben. 1108 Mit einer Marke lassen sich zudem den (potenziellen) Auftraggebern spezifische Vorstellungen fiber die Produkteigenschaften sowie den Produktnutzen leichter kommunizieren. 1109 Demgegeniiber besteht allerdings auch die Gefahr, dass Unternehmenszusammenbriiche mit einem bestimmten Markennamen in Verbindung gebracht werden.

7.5.2 Potenzielle Auswirkungen auf die Eff'lzienz der Abschlusspriifung 7.5.2.1 Entwicklung der Gesamtstundenzahl Die Befiirworter der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung erwarten von der Neuausrichtung Effizienzsteigerungen in allen Phasen des Priifungsprozesses. 111~Diese sollen insbesondere durch die im Vergleich zum traditionellen Priifungsansatz praktikablere Vorgehensweise entstehen. 1111 Eine Verbesserung der Priifungseffizienz durch die Anwendung des gesch/iftsrisikoorientierten Priifungsprozesses ware offensichtlich, wenn die ben6tigte PriJfungssicherheit mit einer geringeren Gesamtstundenzahl als beim traditionellen PriJfungsvorgehen realisiert werden k6nnte. Eine erste Einsch/itzung, wie sich ein gesch/iftsrisikoorientierter Priifungsprozess auf die Gesamtstundenzahl auswirkt, liefert eine Untersuchung von Blokdijk/Drieenhuizen/Simunic/ Stein. Die Wissenschaftler entdeckten dabei folgenden h6chst ambivalenten Effekt: ,,Big 5 firms and non-Big 5 firms appear to apply the business risk approach to audits quite differently. Big 5 firms spend relatively more time on a variety of audit procedures in all audit phases. Non-Big 5 firms spend less time on various audit procedures. (...) The impact of these approaches on audit effectiveness is unkown, but our result raise concerns about the potential

1107 Vgl. Higson (Developments, 1997), S. 204; Lemon/Tatum/Turley(Methodologies,2000), S. 14. 1108 Vgl. Cushing/Loebecke(Methodologies, 1986), S. 42. 1109 Vgl. Kotler/Armstrong/Saunders/Wong(Marketing, 1999), S. 541. 1110 Vgl. Dyckerhoff(Entwicklungstendenzen,2001), S. 122. 1111 Vgl. hierfiir exemplarisch die Untersuchungvon Hackenbrack/Knechel,die anhand von Daten der KPMG einige potenzielle Ineffizienzenund Anomalien im traditionellenPriJfungsprozess entdeckten. Vgl. Hackenbrack/Knechel (Allocation, 1997), S. 481.

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effectiveness of non-Big 5 audits using the business risk approach. ''1112 Eine Erh6hung der Gesamtstundenzahl, wie bei den groBen Priifungsgesellschaflen festgestellt, erlaubt allerdings nur begrenzte Riickschliisse auf die Effizienz des gesch~iftsrisikoorientierten P~fungsprozesses, da anzunehmen ist, dass mit der Einfiihrung des geschS.ftsrisikoorientierten Priifungsansatzes auch eine Verbesserung der Effektivit~it der Abschlusspriifung einhergeht. Mit der Neuausrichttmg der Abschlusspriifung ist eine Verschiebung des Schwerpunkts der Pr/ifungshandlungen von der Priifungsdurchfiihnmg zur Pr/ifungsplanung verbunden. 1113 Im Schrifttum besteht ein grunds~itzlicher Konsens dariiber, dass ein Zusammenhang zwischen der Priifungsplanung und einer effizienten Abschlusspriifung besteht. 1114 Eine Effizienzsteigerung ergibt sich dabei, wenn sich durch eine Ausweitung der Stunden fiir die Priifimgsplanung eine Reduzienmg der Gesamtstundenzahl realisieren l~st. Davidson/Gist stellten allerdings fest, dass ein solcher Zusammenhang nur bis zu einem gewissen Punkt besteht. Nach l]berschreitung des optimalen Umfangs der Priifungsplanung erzeugt jede weitere Stunde i.R.d. Priifungsplanung vielmehr eine Erh6hung der Gesamtsttmdenzahl. 1115

7.5.2.2 Strukturierungsgrad des Priifungsprozesses Die ganzheitliche Ausrichtung der Abschlusspriifung und der damit einhergehende Top-DownAnsatz fiihren zu einer Erh6hung des Umfangs und der Komplexit~it 1116 der im Rahmen der Abschlusspr/ifimg zu beriicksichtigenden Informationen. 1117 Es besteht damit auch die Gefahr, dass sich der Abschlusspriifer und sein Priifungsteam mit Problemen der Gesch~iftst~itigkeit befassen, die fiir die P~fung der Rechnungslegung und die zu erteilenden Pr/ifungsaussagen nur von untergeordneter Bedeutung sind. 1118Aus diesen Gr/inden wird die gesch~iftsrisikoori-

1112 Blokdijk/Drieenhuizen/Simunic/Stein(Determinants,2002), S. 16 1113 Aus dem Top-Down-Vorgehensollen sich auch Effizienzvorteilefiir die Priifungsplanungergeben. Vgl. Gay (Dynamic, 2002), S. 68. 1114 Vgl. u.a. Kaplan (Examination, 1985), S. 12; Libby/Artman/Willingham(Planning, 1985), S. 212; Mock/ Wright (Judgements, 1993), S. 39. 1115 Vgl. Davidson/Gist(Relation, 1996), S. 122. 1116 Die Komplexit~tergibt sich hierbei insbesonderedurch die vergleichweisegroBeAnzahl qualitativer Faktoren, die im Rahmen der gesch~iftsrisikoorientiertenAbschlusspr/ifung zu beriicksichtigen sind. Fiir eine detaillierte Analyse der Einfl~isse auf die Komplexit~t des Priifungsumfelds vgl. Bonner (Model, 1994), S. 213-234. 1117 Vgl. Pollanz (Paradigmenwechsel,2001), S. 1325; Moser/Lindegger(Risiken, 2002), S. 1190. 1118 Vgl. Joint WorkingGroup (Recommendations,2000), S. 6.

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entierte Abschlusspriifung i.d.R, in Form eines strukturierten Prozesses 1119 durchgefiihrt. 112~ Die Strukturierung des Priifungsvorgehen kann mit Checklisten, bestimmten Formbl/ittem oder auch durch den Einsatz von IT-gestiitzten Entscheidungssystemen erreicht werden. Den Ergebnissen einer Reihe von Untersuchungen zufolge tr~igt eine Strukturierung des Priifungsprozesses durch ad/iquat gestaltete Entscheidungshilfen zu einer Verbesserung der Priifungseffizienz und Priifungseffektivit/it bei. 1121 Im Einzelnen befreit ein strukturierter Priifungsprozess von Routinet/itigkeiten im Zusammenhang mit der Organisation des Priifungsprozesses und bietet damit dem Priifungsteam die M6glichkeit, sich auf mandatsspezifische Problembereiche zu konzentrieren. Daneben kann ein struktufierter Priifungsansatz u.a. dazu beitragen, die Einhaltung der Priifungsnormen zu verbessem, standardisierte L/Ssungsans/itze fiir Spezialprobleme liefem und auch die Einarbeitung unerfahrener Priifimgsteammitglieder erleichtem. Demgegeniiber k6nnen mit zunehmender Strukturierung des Priifungsprozesses auch Nachteile entstehen. Diese beruhen oRmals auf der mangelnden Anpassungsf~igkeit strukturierter Ans/itze, wodurch sie bei einem atypischen Priifungsumfeld sowohl ineffizient als auch ineffektiv sein k6nnen. Ein strukturierter Priifungsansatz kann bspw. in einem weniger komplexen Umfeld den Abschlusspriifer zur Durchfiihnmg von Priifungshandlungen und Dokumentationen anleiten, die ftir das spezifische Priifungsmandat nicht ben&igt worden w/iren. Ein weiteres Problem besteht in der Umsetzung smtka~erter Priifungsans/itze, da diese zu einer ,,mechanischen" Vorgehensweise ftihren k6nnen. Der Abschlusspriifer k6nnte daher dazu tendieren, nur die i.R.d. Priifungsprozesses explizit vorgesehenen Aspekte bei der Priifung zu beriicksichtigen. Detaillierte Verhaltensleitlinien k6nnen bei den Priifem vor Ort zudem als Einengung ihrer Entscheidungsfreiheit empfunden werden, was letztlich zu einer Beeintr~ichtigung der Akzeptanz des Priifungsprozesses innerhalb der Priifungsgesellschat~ fiihren kann. 1122

1119 ,,We define a structured audit methodologyas a systematic approach to auditing characterized by a prescribed logical sequence of procedures, decisions, and documentationsteps, and by a comprehensiveand integrated set of audit policies and tools designed to assist the auditor in conducting the audit.", Cushing/ Loebbecke (Methodologies, 1986), S. 32. 1120 Vgl. Pollanz (Uberlegungen, 1999), S. 398; Ballou/Heitger/Tabor(Process, 2001), S. 37. 1121 Vgl. u.a. Butler (Application, 1985), S. 513-526; Bedard/Graham(Orientation, 2002), S. 39. 1122 Vgl. Cushing/Loebbecke(Methodologies, 1986), S. 42-43. ..

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Im Falle der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung schl/igt sich die Strukturiertmg des Priifungsprozesses insbesondere in erh/Shten Anforderungen an die Dokumentation der Abschlusspriifung in den Arbeitspapieren nieder. 1123 Diese resultieren auch aus der Tatsache, dass die vom Abschlusspriifer erlangten Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit und die daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken als Priffungsnachweise dienen sollen. Demzufolge hat sich das logisch-deduktive Vorgehen im Rahmen der Abschlusspri.ifung auch in den Arbeitspapieren widerzuspiegeln. Im Zuge der Einfiihrtmg der gesch~ittsrisikoorientierten AbschlusspriJfung haben die groBen Priifungsgesellschaften zudem die Gelegenheit genutzt, ihre Priffungsans~itze sowie die zugeh6rige Dokumentation zu standardisieren. 1124 Eine Ausweitung der Dokumentationspflichten sowie eine Standardisierung der Arbeitspapiere kann zu einer Verbesserung der Kommunikation innerhalb des Priifungsteams beitragen und sich damit positiv auf die Priifungseffizienz auswirken. Demgegeniiber wird fiir eine Erfi.illung der ausgeweiteten Dokumentationspflichten jedoch auch Priiftmgszeit ben6tigt.

7.5.2.3 Reduzierung der Einzelfallpriifungen Durch den verstfirkten Einsatz analytischer Prfifungshandlungen soil im Rahmen der gesch/iftsrisikoorientierten AbschlusspriJfung auch eine Reduzierung der kostenintensiven Einzelfallpriifungen m6glich sein. 1125 Empirische Untersuchungen lassen allerdings Zweifel aufkommen, ob analytische Priifungshandlungen tats/ichlich zur Reduzierung von Einzelfallp15ifungen verwendet werden. So konnten Biggs/Mock/Watla'ns und Cohen/Kida belegen, dass Abschlusspriifer analytische Priifungshandlungen zur Planung von Einzelfallpriifungen einsetzen, sofern diese Problemfelder signalisieren. Demgegeniiber scheinen sie analytische Priifungshandlungen jedoch nicht zur Reduzierung der EinzelfallpriJfungen zu nutzen. 1126 Biggs/

Mock~Quick sprechen in diesem Zusammenhang von einem asymmetrischen Einsatz analytischer Priifungshandlungen. 1127 Daneben ist auch bei der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung, wie bei jedem risikoorientierten Priifungsvorgehen, weiterhin unklar,

1123 ,,Arbeitspapiere sind alle Aufzeichnungenund Unterlagen, die der Abschlusspriifer im Zusammenhangmit der Abschlusspriifung selbst erstellt, sowie alle Schrittstiicke und Unterlagen, die er von dem gepriitten Untemehmen oder von Dritten als Ergfinzungseiner eigenen Unterlagen zum Verbleib erh~ilt.", IDW PS 460.1. Zu den Anforderungen an die Dokumentation des Abschlusspriifers in den Arbeitspapieren siehe IDW Priifungsstandard: ,,Arbeitspapiere des Abschlusspriffers" (IDWPS 460). 1124 Vgl. Lemon/Tatum/Turley(Methodologies,2000), S. 14. 1125 Vgl. Gay (Dynamic, 2002), S. 67. 1126 Vgl. Biggs/Mock/Watkins (Design, 1988), S. 148; Cohen/Kida(Impact, 1989), S. 270-271. 1127 Vgl. Biggs/Mock/Quick(Priifungsurteil, 2000), S. 173

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inwiefem Abschlussprfifer ihre Prfifungsprogramme an unterschiedliche Risikoeinsch/itzungen anpassen.1128 Nach einer Untersuchung von MocUWright ist zumindest eine begrenzte Anpassung der Prfifungshandlungen an ge~inderte Risikosituationen gegeben. 1129

7.5.3 Nutzbarkeit der eingeholten Priifungsnachweise Eine Verbesserung der Effizienz bei der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung wird auch aus der ,,neuen" Art der eingeholten Prfifungsnachweise erwartet. Demnach k6nnten diese fiber die Gesch~iftst~itigkeit erlangten Kenntnisse und Belege auch als Prfifungsnachweise an den folgenden Stichtagen genutzt werden. 113~Inwieweit ein derartiger Rfickgriff aufbereits eingeholte Priifungsnachweise sinnvoll ist, h~ingt von einer Reihe recht unterschiedlicher Einflussfaktoren ab. So ist es bspw. relativ unwahrscheinlich, dass bei einer Gesellschaft, die auf einem dynamischen Markt agiert, Priifungsnachweise in Bezug auf die Gesch~i~st~itigkeit und die Gesch~iftsprozesse fiber einen langeren Zeitraum hinweg gfiltig sind. Demgegenfiber k6nnte bei einem Unternehmen in einem stabilen Markt, das nur geringe Restrukturierungen vornimmt, eine mehrmalige Nutzung der Priifungsnachweise eher m6glich sein. Neben der Dynamik des Gesch~iftsumfelds ist die Gfiltigkeit der Prfifungsnachweise auch vonder Art des zugrunde liegende Priifungsziels abh~ingig. Demnach sind Prfifungsnachweise hinsichtlich des Aufbaus bestimmter Prozesse i.d.R, l~inger nutzbar als die dazu geh6renden Funktionspriifungen, die sich nur auf die Wirksamkeit des IKS in der abgelaufenen Berichtsperiode beziehen. Auch ist die Bedeutung der Priifungsnachweise ftir die zu best~itigenden Aussagen in der Rechnungslegung bzw. Prfifungsaussagen zu berficksichtigen. Je bedeutender eine zu stiitzende Aussage ist, desto weniger erscheint ein Rfickgriff auf Prfifungsnachweise frfiherer Abschlussprfifungen angebracht. Daneben wird auch die M6glichkeit, verst~irkt auf Vorprfifungen zurfickgreifen zu k6nnen, als effizienzsteigernd empfunden. 1131 Ein Vorziehen von Priifungshandlungen vor den Stichtag fiihrt zwar zu einer Reduzierung der Stundenzahl bei der eigentlichen Abschlussprfifung nach dem Stichtag, verk6rpert aber grunds~itzlich nur eine Vorwegnahme bestirnmter Priifungsstunden, womit die Priifungseffizienz des gesamten Priifungsauftrags nicht tangiert wird.

I 128 Stellvertretendfor viele Quadackers/Mock/Maijoordie in ihrer Untersuchung feststellten; ,,Consistentwith prior research, the audit risk factor assessments and risk model variable assessmentsvary little over time.", Quadackers/Mock/Maijoor(Evidence, 1996), S. 234. 1129 Vgl. Mock/Wright(Risk-Adjusted, 1999), S. 55-59. Zu einem anderen Ergebnis kam hingegenBedard.Vgl. Bedard (Investigation, 1989), S. 57. 1130 Vgl. Winograd/Gerson/Berlin(Practices, 2000), S. 178. 1131 Vgl. Eilifsen/Knechel/Wallage(Application, 2001), S. 202.

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7.5.40perationalisierung der geschfiftsrisikoorientierten Absehlusspriifung 7.5.4.1 Anforderungen an den Abschlusspriifer Ffir eine effektive und effiziente Umsetzung der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlussp15ifung werden beim P15ffungsteam umfangreiche Kenntnisse fiber die Gesch~iRst~itigkeit sowie die Branche des zu priifenden Untemehmens vorausgesetzt. Die positive Kehrseite dieser vermeintlich umfangreichen Investitionen in die Aus- und Fortbildung des Abschlussprfifers und seines Prfifungsteams bestehen darin, dass hierdurch quasi als Nebenprodukt for die WirtschaRspriiferpraxen, die M6glichkeit entsteht, sich als Spezialist ftir bestimmte Branchen auf dem PNfungsmarkt pr~isentieren und damit von den anderen Konkurrenten abgrenzen zu k6nnen. 1132 Daneben verlangt die ganzheitliche Vorgehensweise vom Abschlussprfifer auch eine umfassende betriebswirtschaftliche Vorbildung, 1133 inbesondere in den Bereichen Rechnungslegung, Corporate Governance, Risikomanagement, Untemehmenspolitik und Organisation sowie in der Informationstechnologie. Um diesen unterschiedlichen Aspekten gerecht werden zu k6nnen, hat der Abschlusspriifer verst~irkt auch Expertenmeinungen einzuholen, die ihn bei der Bildung seines PNfungsurteils unterstfitzen. Ffir groBe Gesellschat~en bietet es sich somit an, Spezialisten auBerhalb des Priifungswesens in die P15ifungsteams zu integrieren bzw. Abschlussprfifer for bestimmte Fachgebiete auszubilden. Falls das ben6tigte Know-how nicht firmenintem zur Verftigung steht, hat der Abschlusspriifer zus~itzlich auch auf exteme Sachverstfindige zurfickzugreifen. 1134 Trotz der verstfirkten StTukturierung des Priifungsvorgehens vergr6Bert die ganzheitliche Ausrichtung der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung tendenziell den Umfang der Ermessensentscheidungen i.R.d. Priifungsprozesses im Vergleich zum traditionellen Vorgehen. 1135

1132 So kommenAbschlussp15ffermit spezifischen Branchenkenntnissennach einer Untersuchungvon Solomon/ Shields~Whittington zu einer korrekteren Einsch/itzungdes inhfirentenRisikos in ihren Spezialbereichenals Eir andere Industrien. Vgl. Solomon/Shields/Whittington(Industry-specialist, 1999), S. 206. Ebenso scheint eine effektiveArbeitsteilungzwischen den einzelnenVerantwortungsbereichenin einem Priifungsteamnach einer Studie von Owhoso/Messier/Lynch erst durch die Branchenspezialisierung mfglich zu sein. Vgl. Owhoso/Messier/Lynch (Detection, 2002), S. 898. Nicht zuletzt sind die Branchenkenntnisse des Abschlusspriifers ein wesentlicher Grund Eir die Vergabe eines P15ffungsmandats. Vgl. Abbott/Parker (Selection, 2000), S. 47. Dementsprechend werden die Dienstleistungen bei den groBen P~fungsgesellschat~en auch nach bestimmtenWirtschaftszweigenorganisiert. Zur Branchenspezialisierungauf dem deutschen PriJfungsmarktvgl. Grothe (Branchenspezialisierungen,2005), S. 260-357. 1133 Vgl. Barrion (Untemehmensanalyse,1992), S. 225. 1134 Vgl. IDW PS 322.7-8. 1135 Vgl. Barrion (Untemehmensanalyse,1992), S. 226-227.

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Ffir eine effektive Umsetzung der geschiiftsrisikoorientierten Abschlussprfifimg ist es somit unabdingbar, dass die an der Priifung beteiligten Personen neben den erforderlichen Fach- und Branchenkenntnissen auch fiber ausreichende Prfifungseffahrung verffigen. 1136 7.5.4.2 Anforderungen an das zu priifende Unternehmen

Die

handelsrechtliche

Abschlussprfifung

unterstellt,

dass

mit

dem

Eintreffen

des

Abschlusspriifers auch eine Priifungsbereitschaft beim Unternehmen hergestellt ist. Ein Unternehmen gilt als prfifungsbereit, wenn ,,alle Vorbereitungen in sachlicher, personeller und psychologischer Hinsicht •r eine Prfifung ohne vermeidbare Verz6gerung getroffen sind ''1137. Die gesch/iftsrisikoorientierte Abschlusspriifung fiihrt mit ihrer ganzheitlichen Risikobeurteilung sowie insbesondere durch ihre Ausrichtung an den Gesch~iftsprozessen zu einer Ausweitung des Personenkreises, der vonder Durchfiihrung der Abschlusspriifung betroffen ist. Auch ftir diese Bereiche hat das Untemehmen grunds/itzlich Priifungsbereitschaft herzustellen. Die geschiiftsrisikoorientierte Abschlusspriifung richtet ihr Priifimgsvorgehen an den Geschiiftsprozessen des zu prfifenden Untemehmens aus. Daher ist es ffir den Abschlusspriifer hilfreich, wenn die Gesellschaft sich selbst als Prozessorganisation begreiff und damit einen vergleichsweise hohen Organisationsgrad aufweist. Der Abschlussprtifer kann in diesen Fallen •r seine Priifungstiitigkeiten bereits auf vom Untemehmen angefertigte Dokumentationen, Prozessbeschreibungen sowie vom Untemehmen ermittelte leistungsbezogene Schlfisselgr6Ben zurfickgreifen und diese i.R.d. Prfifung nutzen. Dartiber hinaus steht ihm in diesen Unternehmen h/iufig auch ein Prozessverantwortlicher als Ansprechpartner zur Verffigung. Es gibt aber auch Untemehmen, die in anderer From organisiert sind (z.B. funktional) und deren Organisationsgrad vergleichsweise gering ist. 1138 Hier kann der Abschlusspriifer nur in begrenztem Umfang auf (aktuelle) Dokumentationen, prozessspezifische Kennzahlen sowie Prozessverantwortliche zurfickgreifen. In diesen Fallen miisste der Abschlussprfifer ftir eine ,,detailgetreue" Umsetzung des Grundmodells des gesch/iRsrisikoorientierten Priifungsprozes-

1136 Dies verdeutlichen auch die Untersuchungsergebnissevon O'Donnell. Demnach ftihrt ein prozessorientierter Priifungsansatzbei unerfahrenenPriifem tendenziellzu einer verschlechtertenUrteilsfiihigkeitund einer verminderten Erinnerungsffihigkeitim Vergleich zum traditionellen Vorgehen. Vgl. O'Donnell (Influence, 2003), S. 126. 1137 Richter (Priifungsbereitschaft,2002), Sp. 1771. 1138 Vgl. Ruhnke (Revolution,2002), S. 443.

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ses zun~ichst die Gesch/iRsprozesse identifizieren und dokumentieren sowie die dazu geh6renden leisttmgsbezogenen Schltisselgr613en ermitteln. 1139 Ein solches Vorgehen ist grunds/itzlich m6glich und bei Verlagertmg umfangreicher Priifungshandlungen in den Vorprfifungszeitraum wahrscheinlich auch zeitlich realisierbar. Allerdings erscheint eine vollst/indige Realisiertmg der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriiftmg bei dieser Art von Unternehmen vergleichsweise zeit- und damit auch kostenintensiv. 1140

7.5.5 Potenzieller Einfluss auf die Erwartungsliicke Mit der Einfiihnmg des gesch/iftsrisikoorientierten PriJfungsansatzes versuchten die Pr/ifungsgesellschaften, die Abschlusspriifung starker an den Bedtirfnissen und Erwartungen der Stakeholder, insbesondere der Auftraggeber, auszurichten. Die Neuausrichtung der Abschlusspr/ifung soll den Untemehmen einen konkreten Nutzen bei der Erreichung ihrer Ziele bieten. Entsprechende Ankiindigungen der Priifungsgesellschaften k6nnten bei den Empf'~ingem des Priifungsurteils zu ungerechtfertigten Erwartungen hinsichtlich der eigentlichen Aufgabe der Abschlusspriifung fiihren. Denn auch bei einem gesch/if~srisikoorientierten Priifungsansatz ist die AbschlusspriJfung weder auf die Beurteilung der Untemehmensf/ihnang, einschlieBlich der Zielerreichung des Untemehmens, noch auf die Aufdeckung von M/ingeln in den Gesch/iftsprozessen ausgerichtet. Schwerpunkt der Abschlusspr/ifung bleibt vielmehr weiterhin die Pr/ifung der Rechnungslegung. Eine ganzheitliche Risikobeurteilung und Gesch/iftsprozessanalyse dientt, abgesehen von den Priifungsaussagen zum RisikofriJherkennungssystem, prim/ir der Ermittlung der Fehlerrisiken in der Rechnungslegung. Falls der Abschlusspriifer dariiber hinausgehend Verbesserungspotenziale aufdeckt und diese an die Verantwortlichen des Untemehmens kommuniziert, handelt es sich hierbei um eine freiwillige (zus/itzliche) Dienstleistung. Auch die Bezeichnung ,,gesch/iftsrisikoorientierte Abschlussprtifung" sowie die verschiedenen Dienstleistungsmarken der Priifungsgesellschaften, k6nnten zu diesen unberechtigten Erwartungen beitragen. 1141 Die Reasonableness Gap im Strukturmodell von P o r t e r wfirde damit gr/SfSer und die Erwartungsliicke ausgeweitet. Allerdings wird mit der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung auch eine Verbesserung der Pr/ifungseffektivit~it verbunden. Eine Stei1139 Davon scheint das IDW auszugehen, wenn es in Bezug auf die leistungsbezogenenSch!/isselgr6f~enausftihrt: ,,Leistungsbezogene Schliisselgr613en sind quantitativ mel3bare, finanzielle oder nicht finanzielle Kennzahlen, die entweder im Unternehmenvorliegenoder vom APr. [Abschlussprfifer;Anm. d. Verf.] erhoben werden.", IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1736, R 154. 1140 Johnson ffahrt hierzu aus: ,,This proposition suggests organizing assurance around business processes as opposed to the functional approach. I think that this is valid when the client is organized this way, but it is very difficult to do if the client doesn't think in these terms; for example, if you have the sort of <> client that has not been reengineered. It is very difficult to conduct an audit or any sort of assurance work if it runs counter to the way the client thinks about their business.", Johnson (Discussion, 2002), S. 23. Vgl. auch Dyckerhoff(Entwicklungstendenzen,2001), S. 125. 1141 Vgl. Gay (Dynamic, 2002), S. 68.

241

genmg der Priifungsqualit~it aufgrund der Neuausrichtung der Abschlusspriifimg wird insbesondere fiir die Prtifimg der Going Concem-Pr~imisse und die Aufdeckung von Verst6fSen vermutet. Damit kommt die Abschlussprtifung wesentlichen Erwartungen der Stakeholder entgegen und die Performance-Gap wiirde sich verkleinern. 1142

1142 Vgl. Schindler (Untemehmensrisiken, 1996), S. 118-119;D6mer (Untemehmensberatung, 1998), S. 303; Moser/Lindegger(Risiken, 2000), S. 1186.

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8 Ausblick: das iiberarbeitete Audit Risk-Modell des IAASB 8.1 Entstehungsgeschichte Die l~erarbeitung der Kemstandards des Prfifungsrisikomodells der ISAs hat ihren Ursprung u.a. in dem Bericht ,,Recommendations Arising from a Study of Recent Developments in the Audit Methodologies of the Largest Accounting Firms", der sog. Joint Working Group (JWG) aus dem Jahre 2000. Die JWG setzt sich aus Vertretem der groBen Priifimgsgesellschaften Kanadas, Grol]britanniens und der USA, Mitgliedem der Berufsverb/inde UK Auditing Practices Board (APB), Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) und der AICPA sowie den Professoren Morley Lemon (University of Waterloo), Kay Tatum (University of Miami) und Stuart Turley (University of Manchester) zusammen. Die vonder JWG ver6ffentlichten Empfehlungen basieren tiberwiegend auf den Erkenntnissen der von Lemon/Tatum/

Turley durchgeftihrten Studie fiber die Priifungsans~itze der groBen Priifungsgesellschaften. Nach einer umfassenden Diskussion der Untersuchungsergebnisse kommt die JWG zu folgender Schlussfolgerung: ,,The largest accounting finns have invested considerably in developing and implementing their new or revised audit methodologies and they believe this has resulted in improved audit effectiveness. (...) the JWG believes that the business risk orientation has merit and accordingly recommends that it should be reflected in the standards that describe the application of the audit risk model and other related standards. If properly implemented, it is likely to provide an improved basis for the auditor to understand issues associated with accounting estimates, going concern and management fraud. ''1143 Demzufolge empfiehlt die JWG eine l]'berarbeitung der derzeitigen ISAs i.S.d, gesch/iftsrisikoorientierten Abschlussprfifung. ~mdertmgen in den bemfsst/indischen Verlautbarungen ergeben sich dabei haupts/ichlich aus dem ganzheitlichen Risikoverst/indnis und dem daraus resultierenden Top-Down-Vorgehen. Entsprechend forderte die JWG das International Auditing Practices Committee (IAPC; mittlerweile IAASB) dazu auf, Verhaltensleitlinien ftir die Priifung von untemehmensweiten l]berwachungsmal3nahmen (,,high-level-controls") zu entwickeln. Darin sollte gekl/irt werden, was unter ,,high-level-controls" genau zu verstehen ist, unter welchen Umst/inden sic zu beurteilen bzw. ob sie fiberhaupt bei der Abschlussprfifung zu beriicksichtigen sind. Da Abschlusspriifer dazu tendieren, auf Priifungen des IKS zu verzichten, fordert die JWG eine l]'berarbeitung der entsprechenden Standards, um die Berufspraxis weiter zur Durchftihnmg von Systempriifungen zu motivieren. Im Rahmen ihrer Untersuchungen entwickelte die JWG zahlreiche Verbessenmgsvorschl/ige, die den ISA 400 (a.F.) betreffen. Diese sind allerdings unabh~gig vonder Normienmg der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlussprfifung zu sehen und wurden dem IAPC in einem separaten Schreiben bereits im Oktober 1999 iibermittelt. 1144 1143 Joint WorkingGroup (Recommendations,2000), S. 9. 1144 Vgl. Joint WorkingGroup (Recommendations,2000), S. 59-60.

244

Eine weitere bedeutende Einflussquelle fiir die Arbeit des IAASB verk6rperte der im August 2000 ver6ffentlichte Bericht des ,,Panel on Audit Effectiveness" (im Folgenden als ,,Panel" bezeichnet) des US-amerikanischen Public Oversight Board 1145. ,gdmlich wie die JWG zeigte sich das Panel iiberzeugt, ,,that the audit risk model is appropriate, but needs enhancing and updating ''1146. Neben einer Vielzahl von Untersuchungen erlangte das Panel seine Erkenntnisse auch durch einen Review des Priifungsvorgehens bei 126 SEC-gelisteten Gesellschaften der acht gr6Bten Priifungsgesellschaften der USA (,,Quasi Peer Review (QPR)"). 1147Aus den Ergebnissen des QPR leitete das Panel unterschiedliche Empfehlungen ab, 1148 die je nach Adressat grunds/itzlich in Vorschl/ige fiir den Standard-Setter (Auditing Standards Board (ASB)), die Priifungsgesellschaften sowie die SEC Practice Section des AICPA unterteilt wurden. 1149 Der Bericht gliedert sich in acht Kapitel, wobei der Themenkomplex Priifungsprozess insbesondere in Kapitel 2 ,,Improving the Conduct of the Audits" behandelt wird. Dieses Kapitel enth/ilt auch drei Abschnitte mit unmittelbarem Bezug zum Priifungsrisikomodell: 1. Beurteilung des inh/irenten Risikos (,,Assessing Inherent Risk"), 2. Beurteilung des Kontrollrisikos (,,Assessing Control Risk"), 3. Verkniipfung der Risikobeurteilung mit den aussagebezogenen Priifimgshandlungen (,,Linking the Risk Assessments to Substantive Tests"). Zu 1. Beurteilung des inh/irenten Risikos (,,Assessing Inherent Risk") Das Panel stimmte dem grunds/itzlichen Vorgehen und der Beurteilung des inh/irenten Risikos in der bei dem QPR untersuchten Stichprobe zu. 115~)idmlich wie die JWG stellte es auch eine )i~nderung im Priifungsansatz der groBen Priifungsgesellschaften fest: ,,In recent years, the eight firms participated in the Panel's QPR have made efforts to provide their audit personnel with significant industry and entity-specific information (often in the form of electronic databases). They also have been increasing their emphasis on how the auditor's understanding of the entity's business and industry can be enhanced, for example by interviewing entity person-

1145 Das POB hat seine Aktivit/iten zum 1. Mai 2002 eingestellt. Siehe http://www.publicoversightboard.org/ newsB.htm. 1146POB (Effectiveness,2000), S. 12, Tz. 2.14. 1147 Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 10, Tz. 2.9. 1148Fiir eine Zusammenfassungder Ergebnisse vgl. Carpenter/Mahoney(Effectiveness, 2001), S. 15-19 und S. 44. 1149 Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 13, Tz. 2.18. 1150 Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 18-19,Tz. 2.43-2.44.

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nel outside of the accounting and finance functions. ''1151 Damit auch die Priifungsnormen mit diesen Entwicklungen Schritt halten, fordert das Panel vom Standard-Setter weitere Verhaltensleitlinien zur Ermittlung des inh/irenten Risikos, die auch auf die Geschfit~srisiken und die Gesch/iftsprozesse eingehen sowie den Umfang der vom Abschlusspriifer ben6tigten diesbeziiglichen Kenntnisse beschreiben. Der QPR zeigte zudem, dass Abschlusspriifer u.a. aus Effizienzgriinden von einer Analyse des inh/irenten Risikos ftir bestimmte Jahresabschlussaussagen absehen und dieses von Anfang an mit dem Maximum ansetzen. Daher sollte der Abschlusspriifer nach Auffassung des Panel verpflichtet werden, das inh~rente Risiko fiir wesentliche Kontensalden und Arten von Gesch/iftsvorf~illen auf Ebene der Jahresabschlussaussagen beurteilen zu miissen. Daftir fordert das Panel zus/itzliche Hinweise in den Prfifungsstandards, die Aufschluss dariiber geben, in welchem Umfang diese Kenntnisse ben6tigt werden und mit welchen Aktivit/iten und Priifungshandlungen eine Erfassung des inh~enten Risikos unterhalb des Maximums m6glich ist. 1152 Zu 2. Beurteilung des Kontrollrisikos (,,Assessing Control Risk") Der QPR stiitzt die weit verbreitete Annahme, dass Abschlusspriifer dazu tendieren, eher aussagebezogene Priifungshandlungen durchzufiihren als auf Priifungen des IKS zuriickzugreifen. 1153 Daher empfiehlt das Panel, die Verhaltensleitlinien in den Priifungsstandards weiter auszubauen, so dass der ben6tigte Umfang der Kenntnisse fiber das IKS verdeutlicht wird. Dazu geh6ren u.a. Fragen der Dokumentation im Zusammenhang mit der Priifungsplanung und der Erfassung des Kontrollrisikos, eine genauere Spezifizierung m6glicher Umst/inde, in denen sich Abschlusspriifer ausschliefSlich auf aussagebezogene Priifungshandlungen ohne Beriicksichtigung des IKS oder nur unter Beriicksichtigung des Kontrollumfelds stiitzen k6nnen sowie in denen sog. Dual Purpose Tests m6glich sind. Aufgrund des veranderten Charakters der Priifungsnachweise in den PriJfungsansfitzen empfiehlt das Panel, desweiteren der Frage nachzugehen, inwieweit interne Informationen, z.B. Berichte oder Auswertungen ftir das Management, die vom Abschlusspriifer genutzt werden, zu priifen sind. Auch soil untersucht werden, unter welchen Umst/inden (wenn iiberhaupt) eine mehrj/ihrige rollierende Priifung des IKS m6glich ist. Der Bericht stellt die Bedeutung von Branchenkenntnissen und Priifungser-

1151 POB (Effectiveness,2000), S. 19, Tz. 2.45 1152 Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 10, Tz. 2.46-2.48. 1153 Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 27, Tz. 2.75.

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fahrtmgen im Zusammenhang mit der Priifung des IKS und der Prfifungsplanung heraus und fordert eine entsprechende Betonung dieser Anforderungen in den berufsst~indischen Verlautbartmgen. 1154 Zu 3. Verkniipfung der Risikobeurteilung mit den aussagebezogenen Priifungshandlungen (,,Linking the Risk Assessments to Substantive Tests") Der Abschlusspriifer ermittelt zun~ichst das Fehlerrisiko, um daraufhin bei gegebenem Prfifungsrisiko entsprechend dem Priifungsrisikomodell das erforderliche Entdeckungsrisiko bestimmen zu k6nnen. Aus dem Entdeckungsrisiko lassen sich schlieBlich Art, Umfang sowie Zeitpunkt der aussagebezogenen Priifungshandlungen ableiten. ,,This determination often is referred to as ~dinkage)); it is one of the most difficult and important sets of decisions that the auditor must take, requiring considerable judgment, and should be made and reviewed by experienced personnel with the appropriate level of knowledge and skills. ''1155 Der QPR offenbarte, dass trotz nahezu gleicher Umst/inde, und damit ~ihnlichen Fehlerrisiken, teils bedeutsame Unterschiede im Umfang der durchgefiihrten aussagebezogenen Prfifungshandlungen, auch innerhalb von Priifungsgesellschaften, auftraten. 1156 Aus diesem Grund empfiehlt das Panel die Entwicklung eindeutiger bemfsst~indischer Verhaltensleitlinien zur Ableitung von Art, Umfang und Zeitpunkt der aussagebezogenen Priifungshandlungen. 1157 Da die Standard Setter IAASB und ASB ~ihnliche Ziele verfolgten, beschlossen sie im Oktober 2001, gemeinsam in der sog. ,,Joint Risk Assessments Task Force" zusammenzuarbeiten. Die Task Force beabsichtigte hierbei, unter Beriicksichtigung der Erkenntnisse der JWG sowie des Panel eine Reihe von Priifungsstandards zu entwickeln, die den zuvor genannten Defiziten entgegenwirken und das Priifungsrisikomodell an die ge/inderten Rahmenbedingungen anpassen. Die Zusammenarbeit zwischen dem IAASB und dem ASB bei der Entwicklung der Kemstandards zum einem neuen Audit Risk-Modell stellt einen wesentlichen Schritt fiir die intemationale Harmonisierung der Abschlusspriifung dar. Nachfolgend werden die wesentlichen Eckpunkte des iiberarbeiteten Audit Risk-Modells skizziert.

1154Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 28-29,Tz. 2.77. 1155POB (Effectiveness,2000), S. 33, Tz. 2.90. 1156Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 34, Tz. 2.93. 1157Vgl. POB (Effectiveness,2000), S. 36, Tz. 2.106.

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8.2 Darstellung der neuen ISAs 8.2.1 Uberblick Mit den Standards ISA 200 ,,Objective and General Principles Goveming an Audit of Financial Statements" (n.E), ISA 315 ,,Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement", ISA 330 ,,The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks" sowie ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.E) legte das IAASB am 31.10.2003 eine iiberarbeitete Version der Kemstandards seines risikoorientierten Priifungsprozesses vor. Das IAASB bezweckt hiermit eine Erh6hung der Priifungsqualit/it infolge einer verbesserten Umsetzung des Priifungsrisikomodells in der Prfifungspraxis. Der Standard-Setter fiihrte hierzu bereits zu den Standardentwfirfen aus: ,,The IAASB believes the proposed ISAs will increase audit quality as a result of better risk assessments and improved design and performance of audit procedures to respond to the risks. The improved linkage of audit procedures and assessed risks is expected to result in a greater concentration of effort on areas where there is greater risk of misstatement. ''1158 Die neuen Standards ersetzen mit ihrem In-Kraft-Treten 1159 ISA 200 ,,Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements" (a.F.), ISA 310 ,,Knowledge of the Business", ISA 400 ,,Risk Assessments and Intemal Control", ISA 401 ,,Auditing in a Computer Information Systems Environment" sowie ISA 500 ,,Audit Evidence" (a.F.). Des weiteren ergeben sich eine Reihe von Folge~indenmgen in anderen Standards. 116~ Tabelle 14 auf Seite 248 gibt einen Oberblick fiber die ,~uadenmgen in den Kernstandards.

1158 IAASB (ED Audit Risk, 2002), S. 1. 1159 Die neuen ISAs sind ftir alle Abschlusspriifungen ab dem 15.12.2004 anzuwenden. 1160 Die Folgehnderungenbetrafen u.a.: ,,Glossaryof Terms", ISA 210 ,,Terms of Audit Engagements", ISA 230 ,,Documentation", ISA 250 ,,Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements", ISA 260 ,,Communications of Audit Matters With Those Charged With Governance", ISA 320 ,,Audit Materiality", ISA 402 ,,Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations", ISA 501 ,,Audit Evidence - Additional Consideration s for Specific Items", ISA 505 ,,External Confirmations", ISA 510 ,,Initial Engagements - Opening Balances", ISA 520 ,,Analytical Procedures", ISA 530 ,,Audit Sampling and Other Selective Testing Procedures", ISA 540 ,,Audit of Accounting Estimates", ISA 545 ,,Auditing Fair Value Measurements and Disclosures" sowie ISA 550 ,,Related Parties". Siehe zum aktuellen Stand http:// www.ifac.org/Guidance/.

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Tab. 14. Neue und bisherige Standards zum Priifungsrisikomodell nach den ISAs

Neuer Standard 9 ISA 200 ,,Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements" (n.F.) 9 ISA 315 ,,Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement" 9 ISA 330 ,,The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks" 9 ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.F.)

Bisheriger Standard (ersetzt) 9 ISA 200 ,,Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements" (a.F.) 9 ISA 310 ,,Knowledge of the Business"; 9 ISA 400 ,,Risk Assessments and Internal Control" 9 ISA 401 ,,Auditing in a Computer Information Systems Environment" 9 ISA 400 ,,Risk Assessments and Internal Control" 9 ISA 401 ,,Auditing in a Computer Information Systems Environment" 9 ISA 500 ,,Audit Evidence" (a.F.)

8.2.2 ISA 200 ,,Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements" (n.F.) Die grunds~itzliche Ausrichtung der Abschlusspriifung hat sich auch durch den ISA 200 (n.F.) nicht ge~dert. Die Zielsetzung ist demnach weiterhin ,,to enable the auditor to express an opinion whether the financial statements are prepared, in all material respects, in accordance with an applicable financial reporting framework ''1161. Das IAASB erweiterte ISA 200 (n.F.) allerdings um das bis dato iiberwiegend in ISA 400 (a.F.) geregelte Konzept des Priifungsrisikos sowie um Anmerkungen zum Konzept der Wesentlichkeit. 1162 Wie bisher hat der Abschlusspriifer die Priifung so zu planen und d u r c ~ f t i h r e n , dass das Priifungsrisiko auf ein akzeptables Niveau, das mit dem Ziel der Abschlusspriifung vereinbar ist, reduziert wird. 1163 Der Standard unterteilt das Priifungsrisiko weiter in das Fehlerrisiko (,,risk of material misstatement") und das Entdeckungsrisiko (,,detection risk"). 1164 Die in ISA 200 gewahlte Konzeption des Prfifungsrisikos entspricht somit im Wesentlichen dem im Rahmen dieser Arbeit bereits dargestellten Priifungsrisikobegriff, so dass im Weiteren auf Kap. 5.4.1 ,,Priifungsrisiko und seine Komponenten" verwiesen werden kann.

Die von einem GroBteil der Abschlusspriifer bereits praktizierte kombinierte Erfassung des inh~enten Risikos sowie des Kontrollrisikos wird auch durch ISA 200 (n.F.) unterstiitzt. Eine

1161 IFAC (Handbook, 2004), ISA 200.2 (n.E) 1162 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 200.13-23 (n.E). 1163 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 200.15 (n.E) 1164 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 200.16 (n.E)

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getrennte Erfassung der Komponenten des Fehlerrisikos bleibt allerdings weiterhin mrglich. 1165Analog zum bisherigen Vorgehen hat der Abschlusspriifer das Fehlerrisiko sowohl auf der Ebene des Jahresabschlusses als auch der Jahresabschlussaussagen zu ermitteln. 1166

8.2.3 ISA 315 ,,Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement" ISA 315 soll den Abschlusspriifer zur Erlangung sachgerechter Kenntnisse fiber das Untemehmen und seine Umwelt anleiten und ihm Handlungsanweisungen zur Ermittlung des Fehlerrisikos geben. 1167 Der Standard verlangt vom Abschlusspfiifer Kenntnisse fiber das Unternehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS, die es ihm erm6glichen, wesentliche Fehlerrisiken zu identifizieren trod zu beurteilen sowie weitere Pfiifungshandlungen zu planen und durchzuffihren. 1168 Der Umfang der ben6tigten Kenntnisse obliegt dabei dem pflichtgem~iBen Ermessen des Abschlussprfifers. Der Standard weist darauf hin, dass das fiir die Abschlusspriifung grunds~itzlich ben6tigte Wissen fiber das Unternehmen und seine Umwelt ,,is less than that possessed by management in managing the entity"l169 ISA 315 gliedert sich in folgende Hauptabschnitte: 1. Prfifungshandlungen zur Risikobeurteilung und Informationsquellen fiber das Unternehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS (,,Risk Assessment Procedures and Sources of Information About the Entity and Its Environment, Including Its Internal Control"), 2. Kenntnisse fiber das Unternehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS (,,Understanding the Entity and Its Environment, Including Its Internal Control"), 3. Beurteilung der Fehlerrisiken (,,Assessing the Risks of Material Misstatement"), 4. Kommunikation mit dem fiir die 13berwachung zust~indigen Personenkreis oder der Unternehmensleitung (,,Communicating with Those Charged with Governance or Management") 117~

1165 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 200.21 (n.E). 1166 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 200.18-19 (n.E). 1167 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.1. 1168 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.2. 1169 IFAC(Handbook,2004), ISA 315.5. 1170Zur Kommunkationmit dem ftir die Oberwachung zust~indigenPersonenkreis oder der Untemehmensleitung im Einzelnensiehe IFAC(Handbook,2004), ISA 260.

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5. Dokumentation (,,Documentation")1171. Zu 1. Priifungshandlungen zur Risikobeurteilung und Informationsquellen fiber das Unternehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS (,,Risk Assessment Procedures and Sources of Information About the Entity and Its Environment, Including Its Internal Control") Der Standard verlangt vom Abschlussprfifer die Durchffihnmg spezifischer Prfifungshandlungen zur Erlangung von Kenntnissen fiber das Untemehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS. Diese werden vom IAASB als Priifungshandlungen zur Risikobeurteilung (,,risk assessment procedures") bezeichnet. 1172 Hierzu geh6ren Befragungen des Managements oder anderer Mitarbeiter des Untemehmens, analytische Prfifungshandlungen sowie Beobachtungen trod Untersuchungen. 1173 Dabei k6nnen auch Erkenntnisse aus frfiheren Priifungen beriicksichtigt werden, wobei der Abschlusspriifer zu prfifen hat, ob .~mderungen stattgefunden haben, die die Relevanz der Informationen fiir die aktuelle Abschlusspriifung beeinflussen k6nnten. 1174Daneben hat das Priifungsteam die M6glichkeit wesentlicher Fehler im Jahresabschluss zu diskutieren. 1175 Zu 2. Kenntnisse fiber das Untemehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS (,,Understanding the Entity and Its Environment, Including Its Internal Control") Zu Erlangung der Kenntnisse fiber das Untemehmen und seine Umwelt, einschlieBlich des IKS, hat der Abschlusspriifer sich auch mit der Branche, den rechtlichen Rahmenbedingtmgen und anderen extemen Faktoren einschlieBlich der maBgeblichen Rechnungslegungsgrunds/itze des zu priifenden Untemehmens auseinanderzusetzen. 1176 Er hat hierbei insbesondere die Art des Untemehmens (,,nature of the entity") zu verstehen. Der Standard fiihrt hierzu aus: ,,The nature of an entity refers to the entity's operations, its ownership and governance, the types of investments that it is making and plans to make, the way that the entity is structured and how it is financed. ''1177 In diesem Zusammenhang hat der Abschlusspriifer sich auch mit den BilanzierungsmaBnahmen des Untemehmens zu befassen und zu beurteilen, ob deren Auswahl und

1171 Zur Dokumentationim Einzelnenvgl. auch IFAC(Handbook,2004), ISA 230. 1172 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.6. Zu den unterschiedlichenArten von Priifungshandlungenim Rahmen der ISAs siehe auch Kap. 8.2.5 ,,ISA500 ,,AuditEvidence"(n.E)". 1173 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.7. 1174 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.12. 1175 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.14. 1176 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.22. 1177 IFAC(Handbook,2004), ISA 315.25.

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Anwendung fiir die Gesch/iftst/itigkeit geeignet sind sowie in Obereinstimmung mit den maBgeblichen Rechnungslegungsnormen und den Bilanzierungsgepflogenheiten der Branche erfolgen. 1178 Der Abschlussprfifer hat Kenntnisse fiber die Ziele und Strategien sowie die zugehrrigen Gesch/it~srisiken, die sich in einer wesentlichen Falschdarstellung im Jahresabschluss niederschlagen krnnen, zu erlangen. Das IAASB vermeidet es hierbei, das Gesch/it~srisiko direkt zu definieren, sondern stellt es vielmehr als Ergebnis einer Reihe von Sachverhalten dar: ,,Business risks result from significant conditions, events, circumstances, actions or inactions that could adversely affect the entity's ability to achieve its objectives and execute its strategies, or through the setting of inappropriate objectives and strategies. ''1179 Das Verh/iltnis des Gesch/iftsrisikos zum Fehlerrisiko beschreibt der Standard wie folgt: ,,Business risk is broader than the risk of material misstatement of the financial statements, though it includes the latter.,,1180 Der Standard verpflichtet den Abschlussprfifer weiterhin, Kenntnisse fiber die Messung und Oberwachung des finanziellen Erfolgs des Unternehmens (,,measurement and review of the entity's financial performance") zu erlangen. 1181 Hierzu z~ihlt der Standard zum einen Informationen der Unternehmensleitung wie bspw. finanzielle und nichtfinanzielle leistungsbezogene SchlfisselgrrBen, Budgets, Abweichungsanalysen, Segrnentberichte, sog. PerformanceReports sowie Vergleiche mit Wettbewerbern und zum anderen unternehmensexterne Informationen wie bspw. Berichte und Verrffentlichungen von Finanzanalysten und Rating-Agenturen. 1182 Der Abschlussprfifer hat weiterhin Kenntnisse fiber das IKS zu entwickeln. ISA 315 fiihrt hierzu aus: ,,Obtaining an understanding of internal control involves evaluating the design of a control and determining whether it has been implemented. (...) Implementation of a control means that the control exists and that the entity is using it. ''1183 Das dem Standard zugrunde

1178 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 315.28. 1179 IFAC(Handbook, 2004), ISA 315.30. 1180 IFAC(Handbook, 2004), ISA 315.31. 1181 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 315.35. 1182 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 315.37. 1183 IFAC(Handbook, 2004), ISA 315.54.

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liegende IKS gliedert sich dabei in das Kontrollumfeld (,,the control environment"), den Risikobeurteilungsprozess des Unternehmens (,,the entity's risk assessment process") 1184, das Informationssystem und die Gesch/iRsprozesse mit Bezug zur finanziellen Berichterstattung und Kommunikation (,,the information system, including the related business processes 1185, relevant to financial reporting and communication") 1186, die Kontrollaktivit/iten (,,control activities") 1187 sowie die 13berwachung der Kontrollen (,,monitoring of controls"). 1188 Der Aufbau des IKS entspricht somit im Wesentlichen dem im IDW PS 260 dargestellten Rahmenkonzept. 1189

Zu 3. Beurteilung der Fehlerrisiken (,,Assessing the Risks of Material Misstatement") Nach der Darstellung m6glicher Risikoquellen sowie des IKS des Unternehmens befasst sich der Standard mit der Beurteilung des Fehlerrisikos. Er sieht vor, dass der AbschlusspriJfer das Fehlerrisiko sowohl auf der Ebene des Jahresabschlusses als auch der Jahresabschlussaussagen einzusch/itzen hat. Hierzu sind vom Abschlusspriifer zun/ichst die Fehlerrisiken ftir bestimmte Arten von Gesch/iftsvorf~illen und Kontensalden sowie fiir etwaige Offenlegungspflichten zu erfassen und zu beurteilen. Zu diesem Zweck hat der Abschlusspriifer Risiken aus der Gesch~it~st~tigkeit und priiffeldspezifische Risiken zu identifizieren. 1190 Als Teil der Risikobeurteilung ist vom Abschlusspriifer auch zu entscheiden, welche der identifizierten Risiken seiner Meinung nach spezielle Beachtung bei der Abschlusspriifung finden

1184 Nach ISA 315 ist der Risikobeurteilungsprozess ein Prozess der Untemehmensleitung ,,for identifying and responding to business risks and the results thereof.", ISA 315, Appendix 2. Der Abschlusspr/ifer hat dementsprechend fiir Zwecke der Abschlusspriifung zu berficksichtigen, wie die Unternehmensleitung Gesch~ittsrisiken identifiziert, die wesentlich ftir die Ziele der finanziellen Berichterstattung sind, wie sie fiber Reaktionen auf diese Risiken entscheidet und welche Ergebnisse dies zur Folge hat. Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.76. 1185 ,,An entity's business processes are the activities designed to develop, purchase, produce, sell and distribute an entity's products and services; ensure compliance with laws and regulations; and record information, including accounting and financial reporting information.", IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.88. 1186 Der Standard beschreibt detailliert die ben6tigten Anforderungen in Bezug auf die rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse, einschlieBlich der ihnen zugrunde liegenden IT-Prozesse. Der Abschlusspriifer hat dabei den Abbildungsprozess ftir s~irntliche wesentliche Sachverhalte, die sich im Jahresabschluss niederschlagen, zu verstehen. Zu den Anforderungen im Einzelnen vgl. ISA315.81. Seine Kenntnisse beschr~inken sich jedoch nicht nur auf technische Aspekte der Verarbeitung, sondem haben sich auch auf die Kommunikationsprozesse zu beziehen, die den Mitarbeitern ein Verst/indnis ftir ihre Aufgaben und Verantwortlichkeiten sowie bedeutende Sachverhalte zur Rechnungslegung vermitteln. Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.89. 1187 Bei der Priifung der Kontrollaktivit~ten hat der Abschlusspriifer auch zu verstehen, wie das Unternehmen aufpotenzielle IT-Risiken reagiert hat. Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.93. 1188 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.43. 1189 Siehe Kap. 5.5.5 ,,Priifung des internen Kontrollsystems (IKS)". 1190 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.100.

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sollen. Diese Risiken werden von ISA 315 als bedeutsame Risiken (,,significant risks") bezeichnet.1191 Der Standard fiihrt weiter aus, dass bei der Bestimmung der bedeutsamen Risiken die identifizierten Kontrollen keine Berficksichtigung finden sollen: ,,In exercising this judgment, the auditor excludes the effect of identified controls related to the risk to determine whether the nature of the risk, the likely magnitude of the potential misstatement including the possibility that the risk may give rise to multiple misstatements, and the likelihood of the risk occurring are such that they require special audit consideration. ''1192 Risiken von Verst6Ben (,,fraud risks"), die zu einer wesentlichen Falschdarstellung im Jahresabschluss fiihren, z~hlen hierbei auch zu den bedeutsamen Risiken. 1193 Fiir s/imtliche bedeutsamen Risiken sind vom Abschlusspriifer Aufbau und Implementierung der zugeh6rigen Kontrollen des Unternehmens zu priifen. 1194

Weiterhin hat der Abschlusspriifer den Aufbau und die Implementierung von Kontrollen ftir s/imtliche Risiken zu priifen, for die es (seiner Meinung nach) nicht m6glich oder praktikabel ist, die erforderliche Prfifungssicherheit auf Ebene der Jahresabschlussaussagen allein durch aussagebezogene Priifungshandlungen erreichen zu k6nnen. 1195 Um die Abschlusspriifer zu einer verst/irkten Anwendung von Systemprtifungen zu bewegen, nennt und erl~iutert der Standard spezielle Risiken, wie bspw. ftir Routine-Gesch~iftsvorfdlle, bei denen aussagebezogene PriJfungshandlungen allein keine ausreichenden und angemessenen Pr/ifungsnachweise

1191 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.108. 1192 IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.109. 1193 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.57. Nach ISA 240 unterstellt der Abschlusspr/ifer ftir gew6hnlich, dass Risiken von Verst6Ben im Zusammenhang mit der Umsatzrealisierung vorliegen, die sind ebenfalls als bedeutsame Risiken einzustufen sind. Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.60. 1194 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.113. 1195 Das IAASB fiihrt hierzu w6rtlich aus: ,,As part of the risk assessment as described in paragraph 100, the auditor should evaluate the design and determine the implementation of the entity's controls, including relevant control activities, over those risks for which, in the auditor's judgment, it is not possible or practicable to reduce the risks of material misstatement at the assertion level to an acceptably low level with audit evidence obtained only from substantive procedures.", IFAC (Handbook, 2004), ISA 315.115. Die im Standard gew/ihlte Formulierung scheint allerdings unpr/izise, da durch aussagebezogene Pr/ifungshandlungen (,,substantive procedures") nur das Prfifungsrisiko und nicht das Fehlerrisiko (,,risk of material misstatement") beeinflusst werden kann.

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verk6rpem. 1196 Die Risikobeurteilungen sind grunds/itzlich an die im Verlaufe der Priifung gewonnenen Erkenntnisse anzupassen. 1197 Zu 4. Kommunikation mit dem for die Oberwachung zust/indigen Personenkreis oder der Untemehmensleitung (,,Communicating with Those Charged with Governance or Management") Falls der Abschlussprfifer wesentliche Schwachstellen (,,material weaknesses") im IKS entdeckt, hat er diese unverzfiglich an die mit der (J'berwachung betrauten Personen oder die Untemehmensleitung sowie an die verantwortliche Hierarchieebene im Untemehmen zu kommunizieren. 1198 Identifiziert er ein wesentliches Fehlerrisiko, das von dem Untemehmen nicht kontrolliert wird oder for das die eingerichteten Kontrollen unangemessen sind, hat er, ebenso wie im Falle wesentlicher Schwachstellen im Risikobeurteilungsprozess, den mit der Oberwachung betrauten Personen entsprechend ISA 260 ,,Communications of Audit Matters with Those Charged with Governance" zu berichten. 1199 Zu 5. Dokumentation (,,Documentation") Durch den Standard werden die Anfordenmgen an die Dokumentation im Rahmen der Risikobeurteilung detailliert geregelt. ISA 315 verlangt vom Abschlusspriifer eine Dokumentation fiber folgende Sachverhalte: 1200 9 die Diskussion mit dem Prfifungsteam hinsichtlich der Anf'dlligkeit des Jahresabschlusses in Bezug auf Unrichtigkeiten und Verst613e, einschliel31ich wesentlicher Entscheidungen, 9 die wesentlichen Punkte der erlangten Kenntnisse fiber das Untemehmen und seine Umwelt (ftir jeden Aspekt gem. ISA 315.20), einschliel31ich des IKS (ftir jede Komponente des IKS gem. ISA 315.43), die Informationsquellen zur Erlangung dieser Kenntnisse und die angewandten Prfifungshandlungen zur Risikobeurteilung, 9 die identifizierten und beurteilten Fehlerrisiken auf Ebene des Jahresabschlusses und der Jahresabschlussaussagen (wie gefordert in ISA 315.100);

1196 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.116-118. I 197 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.119. 1198 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.120. 1199 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.121. 1200 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 315.122.

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9 die idemifizierten Risiken und die zugeh6rigen Kontrollen, die aufgrund der Anfordertmgen in ISA 315.113 und ISA 315.115 gepriift wurden.

8.2.4 ISA 330 ,,The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks"

Mit dem ISA 330 adressiert das IAASB die Problematik der Ableitung ad/iquater Priifungshandlungen aus den vorherigen Risikobeurteilungen. Ausgangsbasis bilden somit die nach ISA 315 ermittelten Fehlerrisiken. Der Standard gliedert sich in folgende Hauptabschnitte: 1. Allgemeine Reaktionen (,,Overall Responses"), 2. Pr/ifungshandlungen als Reaktion auf die Fehlerrisiken auf Ebene der Jahresabschlussaussagen (,,Audit Procedures Responsive to Risks of Material Misstatement at the Assertion Level"), 3. Bewertung des Umfangs und der Angemessenheit der eingeholten Priifungsnachweise (,,Evaluating the Sufficiency and Appropriateness of Audit Evidence Obtained"), 4. Dokumentation (,,Documentation"). Zu 1. Allgemeine Reaktionen (,,Overall Responses") Dem ermittelten Fehlerrisiko (einschlieBlich dem eventuell festgestellten Risiko von Verst6Ben) 12~ auf der Jahresabschlussebene hat der Abschlusspriifer durch sog. allgemeine Reaktionen (,,overall responses") zu begegnen. Diese Reaktionen sind dadurch charakterisiert, dass sie sich nicht nur auf eine Jahresabschlussaussage beziehen, sondem den Priifungsablauf als Ganzes beeinflussen. Sie schlagen sich somit bspw. in einer Betonung der kritischen Gnmdhaltung, in der Auswahl der Priifungsteammitglieder, einer verst/irkten l]berwachung des Priifungsablaufs oder in grunds/itzlichen A~nderungen von Art, Umfang und Zeitpunkt der durchzufiihrenden Prfifungshandlungen nieder. 1202

1201 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 240.61. Im Einzelnensiehe ISA 240.66-69. 1202 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 330.4

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Zu 2. Prfifungshandlungen als Reaktion auf die Fehlerrisiken auf Ebene der Jahresabschlussaussagen (,,Audit Procedures Responsive to Risks of Material Misstatement at the Assertion Level") Der Abschlusspriifer soil durch die Anpassung von Art, Umfang und Zeitpunkt der weiteren Priifungshandlungen (Funktionsf~ihigkeitspriifungen und aussagebezogene Priifungshandlungen) auf das ermittelte Fehlerrisiko (einschlieBlich eines festgestellten Risikos von Verst613en)12~ auf Ebene der Jahresabschlussaussagen reagieren. 12~ Der Standard erl~iutert hierzu detailliert allgemeine Einfiussfaktoren auf die Auswahl von Art, Umfang und Zeitpunkt der weiteren Prfifungshandlungen. Der Abschlusspriifer hat Funktionsfiihigkeitspriifungen zur Einholung ausreichender und angemessener Priiftmgsnachweise hinsichtlich der Wirksamkeit der Kontrollen in der Berichtsperiode einzuholen, falls er fiir seine Risikobeurteilung auf Ebene der Jahresabschlussaussagen davon ausgeht, dass die identifizierten Kontrollen effektiv funktionieren. 12~ Er hat weiterhin die Funktionsf'~igkeit von Kontrollen fiir die Jahresabschlussaussagen zu priifen, bei denen er in lJ'bereinstimmung mit ISA 315.115 zu dem Ergebnis gekommen ist, dass es nicht m6glich oder praktikabel ist, die erforderliche Priifimgssicherheit allein durch aussagebezogene Priifungshandlungen zu erreichen. 12~ ISA 330 betont, dass der Abschlusspriifer sich bei Funktionsfiihigkeitsprfifungen nicht auf Befragungen beschr/inken darf, sondem auch andere Priifungst/itigkeiten durchzuftihren hat. 1207 Fiir die vonder Berufspraxis erkannte M6glichkeit, auf Priifungsnachweise aus Vorpriifungen bzw. vorherigen Abschlusspriifungen zurfickgreifen zu k6nnen, nennt der Standard zahlreiche Einschr~inkungen. Demnach hat der Abschlusspriifer bei der Nutzung von Priifungsnachweisen aus der Vorpriifung hinsichtlich der Wirksamkeit von Kontrollen zu iiberlegen, welche Priifungsnachweise er fiir den verbleibenden, noch ungepriiflen Zeitraum ben6tigt. 12~ Falls er Priifungsnachweise von Funktionsf~ihigkeitspriifungen aus friiheren Abschlusspriifungen nutzen will, so hat er zu priifen, ob es in der Zwischenzeit zu ,~'aderungen bei diesen Kontrollen gekommen ist: ,,The auditor should obtain audit evidence about whether such changes have occurred by performing inquiry in combination with observation or inspection to confirm the 1203 Zu den spezifischen Priifungshandlungenbei Risiken von Verst6Ben siehe Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 240.70-82. 1204 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.7. 1205 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.23. 1206 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.25. 1207 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.29. 1208 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.37.

257

understanding of those specific controls. ''12~ Bei einer ,~mderung der Kontrollen hat der Abschlusspriifer deren Wirksamkeit emeut zu priifen. 1210 Ansonsten sind mindestens in jeder dritten Abschlusspriifung Funktionsf~igkeitspriifungen durchzuftihren. 1211 Auch wenn ftir zahlreiche Kontrollen Priifungsnachweise aus Funktionsf~ihigkeitspriifungen der Vorjahre genutzt werden k6nnen, verlangt ISA 330 zumindest fiir einen Teil davon die Oberpriifung der Wirksamkeit bei der aktuellen Abschlusspriifung. 1212 Die dargestellten Regelungen gelten allerdings nur ftir Kontrollen zur Steuerung nicht bedeutsamer Risiken. Fiir die Kontrollen zur Steuerung bedeutsamer Risiken hat der Abschlusspriifer, sofern er bei seiner Risikobeurteilung auf Ebene der Jahresabschlussaussagen von einem wirksamen IKS ausgeht, auch bei der aktuellen Abschlusspriifung Funktionsf'~ihigkeitspriifungen durchzufiihren. 1213 Unabh/ingig von der H6he des festgestellten Fehlemsikos sind vom Abschlusspriifer ffir alle wesentlichen Arten yon Geschiiftsvorf'~illen, Kontensalden sowie Offenlegungspflichten aussagebezogene Priifungshandlungen durchzufiihren. 1214 Die aussagebezogenen Priifungshandlungen des Abschlusspriifers haben dabei folgende Priifungsthtigkeiten in Bezug auf den Jahresabschlusserstellungsprozess zu beinhalten: 9 Abstimmung des Jahresabschlusses mit den Aufzeichnungen des Rechnungswesens und 9 Untersuchung wesentlicher Buchungseintr/ige und anderer Anpassungen im Zusammenhang mit der Aufstellung des Jahresabschlusses.

Hat der Abschlusspriifer ein bedeutsames Risiko auf Ebene der Jahresabschlussaussagen identifiziert, so haben die aussagebezogenen Priifungshandlungen als spezielle Reaktion auf dieses identifizierte Risiko zu erfolgen. 1215 Sofem fib" ein bedeutsames Risiko keine Prtifung der

1209 IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.39. 1210 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.40. 1211 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.41. 1212 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.43. 1213 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.44. 1214 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.49. 1215 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.51.

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Funktionsf'~ihigkeit der zugeh/Srigen Kontrolle stattgefunden hat, miissen die aussagebezogenen Priifungshandlungen in jedem Fall auch EinzelfallpriJfungen umfassen. 1216 Wie im Falle der Funktionsf~ihigkeitspriifungen erh~ilt der AbschlusspriJfer umfassende Verhaltensleitlinien, die ihn bei der Auswahl von Art, Umfang und Zeitpunkt der aussagebezogenen Priifungshandlungen unterstiitzen sollen. Werden diese bereits im Rahmen einer Vorpriifung durchgefiihrt, so hat der Abschlusspriifer entweder durch aussagebezogene Priifungshandlungen oder durch eine Kombination aus aussagebezogenen Priifungshandlungen und Funktionsf~igkeitspriifungen die erforderliche Priifungssicherheit fiir die restliche Periode sicherzustellen. 1217 In Bezug auf die Nutzung von Priifungsnachweisen aus aussagebezogenen Priifungshandlungen friiherer Abschlusspriifungen stellt ISA 330 klar: ,,The use of audit evidence from the performance of substantive procedures in a prior audit is not sufficient to address a risk of material misstatement in the current period. In most cases, audit evidence from the performance of substantive procedures in a prior audit provides little or no audit evidence for the current period. ''1218

Der Abschlusspriifer hat weiterhin Priifungshandlungen durchzufiihren, die ihm eine Beurteilung dariiber ermrglichen, ob die (Gesamt-)Darstellung des Jahresabschlusses, einschliel31ich der zugehrrigen Offenlegungspflichten, in 13bereinstimmung mit den mal3geblichen Rechnungslegungsnormen ist. 1219 Im Rahmen seiner abschliel3enden analytischen Priifungshandlungen hat er auch zu beurteilen, ob der Jahresabschluss insgesamt mit seinen Erkenntnissen

1216 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.52. Dieser Fall kann eintreten, da ISA 315 fiir bedeutsame Risiken zwar die Priifung des Autbaus und der Implementierungder zugeh6rigen Kontrollen vorschreibt, ISA 330 jedoch keine (automatische) Pflicht zur Durchfiihrung von Funktionsf~igkeitspriifungen bei bedeutsamen Risiken beinhaltet. Ein Beispiel hierfiir verkrrpert die Priifung von Nicht-Routine-Gesch~iflsvorf~illen,die zumeist nicht durch prozessintegrierte Kontrollen iiberwacht werden. In diesen Fallen kann der Abschlusspriifer zwar priifen, wie die Unternehmensleitungauf diesbeziiglicheRisiken reagiert und ob/welche Kontrollmal3nahmensie zur Steuerung der Risiken implementierthat (z.B. die Einholung eines Gutachtens bei einem spezifischen Rechtsverfahren), eine eindeutige Priifung der Funktionsf~igkeit der zugehrrigen Kontrollenwird i.d.R, allerdings nicht m6glich sein. Vgl. ISA 315.113. 1217 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.56. 1218 IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.62. 1219 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.64.

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fiber die Gesch~iftst~itigkeit in Einklang steht und ob mrglicherweise noch tmerkannte Risiken von VerstrfSen bestehen. 122~ Zu 3. Bewertung des Umfangs und der Angemessenheit der eingeholten Priifungsnachweise (,,Evaluating the Sufficiency and Appropriateness of Audit Evidence Obtained") Nach Einholung der Prfifungsnachweise hat der Abschlusspriifer zun~ichst zu bewerten, ob die urspriingliche Risikoeinsch/itzung auf Jahresabschlussaussagenebene weiterhin aufrechterhalten werden kann. 1221 In einem n/ichsten Schritt ist von ihm zu beurteilen, ob die eingeholten Priifungsnachweise ausreichend und angemessen sind, um das Priifungsrisiko auf Jahresabschlussebene auf ein akzeptables Niveau zu reduzieren. 1222 Ist dies nicht der Fall, so hat der Abschlusspriifer weitere Prfifungsnachweise zu erlangen bzw. wenn dies nicht mrglich ist, sein Prfifungsurteil im Best/itigungsvermerk anzupassen. 1223 Zu 4. Dokumentation (,,Documentation") Der Abschlusspriifer hat s~imtliche Schritte von den allgemeinen Reaktionen fiber Art, Umfang und Zeitpunkt der weiteren Priifungshandlungen, ihre Verknfipfung mit den erfassten Risiken auf der Ebene der Jahresabschlussaussagen bis zu den Ergebnissen der durchgeftihrten Prfifungshandlungen zu dokumentieren. Zus/itzlich sind von ihm, wenn er auf Priifungsnachweise aus Funktionsfiihigkeitsprfifungen vorheriger Prfifungen zurfickgreifen will, seine diesbeziiglichen Schlussfolgerungen fiir die aktuelle Priifung zu dokumentieren. 1224

8.2.5 ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.F.) Mit dem ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.F.) erl~iutert das IAASB die unterschiedlichen Formen von Prtifungsnachweisen sowie ihre Charakteristika und stellt die zugehrrigen Priifungshandlungen bzw. Priifungst/itigkeiten zu ihrer Einholung dar. Der Standard gliedert sich in folgende Hauptabschnitte: 1. Konzept der Priifungsnachweise (,,Concept of Audit Evidence"), 2. Ausreichende und angemessene Priifungsnachweise (,,Sufficient Appropriate Audit Evidence"),

1220 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 240.85. 1221 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.66. 1222 Vgl. IFAC (Handbook, 2004), ISA 330.70. Der Standard verwendet auch hier, wie in ISA 315.15, den Begriff,,risk of material misstatement",obwohl es sich eigentlichum das Prfifungsrisikohandelnmfisste. 1223 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.72. 1224 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 330.73.

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3. Die Verwendung der Jahresabschlussaussagen bei der Einholung von Priifungsnachweisen (,,The Use of Assertions in Obtaining Audit Evidence), 4. Priifungshandlungen zur Einholung von Priifungsnachweisen (,,Audit Procedures for Obtaining Audit Evidence"). Zu 1. Konzept der Priifungsnachweise (,,Concept of Audit Evidence") Als Prfifungsnachweise gelten fiir den Standard ,,all the information used by the auditor in arriving at the conclusions on which the audit opinion is based, and includes the information contained in the accounting records underlying the financial statements and other information ''1225. Der Standard weist ausdriicklich darauf hin, dass sich die Abschlusspriifung nicht ausschlieBlich auf Aufzeichnungen des Rechnungswesens (,,accounting records") als Priifungsnachweise stiitzen kann, sondern auch andere Informationen nutzen muss. 1226 Exemplarisch nennt ISA 500 (n.F.) hierfiir u.a. Sitzungsprotokolle, exteme Best/itigungen, Analystenberichte, vergleichbare Daten anderer Untemehmen (,,benchmarking"), KontrollhandbiJcher, Informationen durch Befragungen und Beobachtungen sowie lJ'berpriifungen. 1227 Zu 2. Ausreichende und angemessene Priifungsnachweise (,,Sufficient Appropriate Audit Evidence") Der Standard diskutiert ausfiihrlich m6gliche Faktoren zur Beurteilung des Umfangs und der Angemessenheit der einzuholenden Priifungsnachweise. 1228 Der Umfang der erforderlichen Priifungsnachweise wird dabei grunds/itzlich dutch deren Qualit/it und die H6he des Fehlerrisikos beeinflusst. In diesem Zusammenhang kl/irt der Standard auch die vom Panel gefiuBerte Frage, inwieweit vom Untemehmen erstellte Informationen, die im Rahmen der Priifungshandlungen genutzt werden sollen, zu prfifen sind. Nach ISA 500 (n.E) hat der Abschlusspriifer die Genauigkeit und Vollst/indigkeit der untemehmensintemen Informationen durch Priifungsnachweise sicherzustellen. 1229 Der Standard weist auch auf die Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit fiir die Einholung von Priifungsnachweisen hin, wobei er diesem nicht die oberste Priorit~it bei der Auswahl der Prfifungshandlungen einfiiumt. ,,However, the matter of difficulty or expense involved is not in itself a valid basis for omitting an audit procedure for which there is no altema1225 IFAC(Handbook,2004), ISA 500.3 (n.F.). 1226 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.5 (n.E). 1227 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.6 (n.E). 1228 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.7-13 (n.F.). 1229Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.11 (n.E).

261

tive. ''123~ Letztendlich obliegt die Entscheidung fiber den Umfang und die Qualit/it der einzuholenden Prfifungsnachweise Abschlusspriifers. 1231

aber

weiterhin

dem

pflichtgem/iBen

Ermessen

des

Zu 3. Die Verwendung der Jahresabschlussaussagen bei der Einholung von Prfifungsnachweisen (,,The Use of Assertions in Obtaining Audit Evidence) Mit dem ISA 500 (n.F.) wird auch das Konzept der Jahresabschlussaussagen weiter differenziert. Der Abschlussprfifer hat nun zur Beurteilung des Fehlerrisikos und der Planung und Durchfiihnmg der weiteren Priifungshandlungen Jahresabschlussaussagen in Bezug auf Arten von Gesch/iftsvorf~illen (,,classes of transactions"), Kontensalden (,,account balances") sowie Darstellung und Offenlegungspflichten (,,presentation and disclosure") zu berficksichtigen. 1232 Tabelle 15 auf Seite 262 fiihrt diese im Einzelnen auf. Das dargestellte Konzept ist allerdings flexibel auszulegen. So kann der Abschlussprfifer auch andere Jahresabschlussaussagen verwenden, wenn damit alle im Standard genannten Aspekte abgedeckt werden. 1233

1230 IFAC(Handbook,2004), ISA 500.13 (n.E) 1231 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.14 (n.E). 1232 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.16 (n.F.). 1233 Vgl. IFAC(Handbook,2004), ISA 500.18 (n.E).

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Tab. 15. Jahresabschlussaussagen nach ISA 500 ,,Audit Evidence" (n.F.) 1234

Jahresabschlussaussage

Beschreibung

Arten yon GeschMtsvorf~illen und Ereignisse fiir den zu priifenden Zeitraum (,,classes of transactions and events for the period under audit")

Vorkommen (,,occurence")

Gesch~it~tsvorffilleund Ereignisse, die erfasst wurden, sind vorgekommen und geh6ren zu dem Unternehmen.

Vollst~ndigkeit (,,completeness")

Alle Gesch~iftsvorfiille und Ereignisse, die zu erfassen waren, wurden erfasst.

Genauigkeit (,,accuracy")

Mengen und andere Daten, die zu Gesch~iftsvorf~illen und Ereignissen geh6ren, wurden akkurat erfasst.

Abgrenzung (,,tutor')

Gesch~iftsvorfiille und Ereignisse wurden in der richtigen Berichtsperiode erfasst.

Ausweis (,,classification")

Gesch/iftsvorfiille und Ereignisse wurden in den dazugeh6rigen Konten erfasst.

Kontensalden am Ende des Berichtszeitraums (,,account balances at the period end")

Vorhandensein (,,existence")

Verm6gensgegenstS.nde, Schulden und Beteiligungen (,,equity interests") sind vorhanden.

Rechte und Pflichten (,,rights and obligations")

Das Unternehmen verfiigt iiber das wirtschaftliche Eigentum an den Verm6gensgegenst~den und die Schulden sind Verpflichtungen des Unternehmens.

Vollst~ndigkeit (,,completeness")

Alle Verm6gensgegenst/inde, Schulden und Beteiligungen, die zu erfassen waren, wurden erfasst.

Bewertung (,,valuation and allocation")

Verm6gensgegenst~nde, Schulden und Beteiligungen, die im Abschluss enthalten sind, wurden mit den dazugeh6rigen Mengen und s~.mtlichen erforderlichen Bewertungsanpassungen oder Aufgliederungen sachgerecht erfasst.

Darstellung und Offenlegungspflichten (,,presentation and disclosure")

Vorkommen, Rechte und Pflichten (,,occurence and fight and obligations")

Offengelegte Angaben sind vorgekommen und sind dem Untemehmen zuzurechnen.

Vollst~ndigkeit (,,completeness")

Alle Offenlegungspflichten, die im Jahresabschluss anzugeben waren, wurden angegeben.

Ausweis und Verst~ndlichkeit (,,classification and understandability")

Finanzielle Informationen sind sachgerecht dargestellt und beschrieben. Die Angaben sind eindeutig dargestellt.

Genauigkeit und Bewertung (,,accuracy and valuation")

Finanzielle und andere Informationen sind angemessen (,,fairly") und mit den korrekten Mengenangaben offengelegt.

263

Zu 4. Priifungshandlungen zur Einholung von Prfifungsnachweisen (,,Audit Procedures for Obtaining Audit Evidence") ISA 500 unterscheidet grunds/itzlich zwischen folgenden Arten von Prfifungshandlungen: 1235 9 Prfifungshandlungen zur Erlangung von Kenntnissen fiber das Untemehmen und seine Umwelt, einschliel31ich des IKS, die dazu dienen, das Fehlerrisiko auf Ebene des Jahresabschlusses und der Jahresabschlussaussagen zu ermitteln (Prfifungshandlungen zur Risikobeurteilung - ,,risk assessment procedures") 1236, 9 Priifungshandlungen zur Prfifung der Wirksamkeit der Kontrollen in Bezug auf die Verhinderung, Aufdeckung oder Korrektur wesentlicher Fehler auf Ebene der Jahresabschlussaussagen (Funktionsf~ihigkeitspriifungen- ,,tests of controls") und 9 Prfifungshandlungen zur Aufdeckung wesentlicher Falschdarstellungen auf Ebene der Jahresabschlussaussagen (aussagebezogene Priifungshandlungen- ,,substantive procedures"); diese werden weiter in Einzelfallpriifungen (,,test of details") trod aussagebezogene analytische Priifungshandlungen (,,substantive analytical procedures") unterteilt.

Der Standard erl/iutert weiterhin die den unterschiedlichen Priifungshandlungen zugrunde liegenden T/itigkeiten wie die Einsichtnahme in Aufzeichnungen und Dokumente (,,inspection of records or documents"), die Besichtigung materieller Verm6gensgegenst/inde (,,inspection of tangible assets"), Beobachtungen (,,observation"), Befragungen (,,inquiry"), Best/itigungen (,,confirmation"), Neuberechnungen (,,recalculation"), Wiederholungspriifungen (,,reperformance") sowie analytische Prfifungshandlungen (,,analytical procedures"). 1237

1234 Quelle: In Anlehnungan IFAC (Handbook, 2004), ISA 500.17 (n.F.). 1235 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 500.19-22 (n.F.). 1236 In den Priifungshandlungenzur Risikobeurteilungsind auch Prfifungshandlungenzur Priifung des Aufbaus und lmplementierungdes IKS enthalten,die in ISA 500 (a.E) noch der Bezeichnung,,tests of control" zugeordnet waren. Vgl. IFAC (Handbook, 2003), ISA 500.5. 1237 Vgl. IFAC(Handbook, 2004), ISA 500.26-38 (n.E).

265

9 Thesenf6rmigeZusammenfassung 1. Als Gesch~iftsrisiko wird das Risiko bezeichnet, dass das Untemehmen seine Ziele nicht erreicht. Es handelt sich um ein entscheidungsbezogenes Risiko, das von den subjektiven Zielen und Werten der Entscheidungstr/iger im Untemehmen beeinflusst wird. Unabhiingig vonder untemehmensindividuellen Ausgestaltung des Zielsystems und den Ver~inderungen der grunds/itzlichen Zielsetzungen von Untemehmen im Zeitablauf sind privatwirtschaftliche Untemehmen i.d.R, bestrebt, einen Gewinn zu erzielen, um zumindest ihren Fortbestand sichem zu k6nnen.

2. Die Analyse der Entstehungsursachen von Gesch~i~srisiken verdeutlicht, dass eine Reihe untemehmensextemer und -intemer Einflussfaktoren die Erreichung der Untemehmensziele gef~u'den kann. Der Umgang mit diesen Gesch~iftsrisiken wird durch das Risikomanagement des Unternehmens festgelegt. Das Risikomanagement verk6rpert einen kontinuierlichen Regelkreislauf, der sicherstellt, dass Gesch~ittsrisiken friihzeitig erkannt (Risikoidentifikation), beurteilt (Risikobeurteilung), gesteuert (Risikosteuertmg) und kommuniziert (Risikokommunikation) werden. Zugleich gew~ihrleistet es, dass sich das Unternehmen an ver/inderte Umweltbedingungen anpasst und risikopolitische Grtmdsiitze bzw. Maf3nahmen von den Mitarbeitem eingehalten werden (Risikoiiberwachung). Demzufolge stellt das Risikomanagementsystem ein nachvollziehbares, alle Untemehmensprozesse umfassendes System dar, das auf Grtmdlage einer definierten Risikostrategie ein systematisches und permanentes Vorgehen zur Durchftihnang der einzelnen Phasen des Regelkreislaufs sicherstellt.

3. Die gesetzlichen Vertreter einer AG sind gem. w91 Abs. 2 AktG verpflichtet, MafSnahmen zu treffen, insbesondere ein 13berwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gef~ihrdende Risiken friih erkannt werden. Nach berufsst/indischer Interpretation ist darunter die Pflicht zur Einrichtung eines Risikofrfiherkennungssystems, einschliel31ich eines internen 13berwachungssystems, zu verstehen. Risikosteuemde Maf3nahmen, wie bspw. die Risikovermeidung, die Risikoverminderung und die Risikoabw~ilzung sind grunds~itzlich nicht Bestandteil der Mal3nahmen i.S.d. w91 Abs. 2 AktG. Da jedoch bei einer sachgerechten Risikoidentifikation und -beurteilung neben den Bruttorisiken auch

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die Nettorisiken beachtet werden mfissen, sind bei der Risikofi'iiherkennung auch Auswirkungen aus risikosteuemden MaBnahmen zu berficksichtigen. Gesch~it~srisiken, die nicht eliminiert oder transferiert werden, sind vom Unternehmen zu tragen (Risikofibemahme). Sofern im Falle der Risikofibemahme keine ausreichende Risikovorsorge getroffen wurde, kann es beim Eintritt wesentlicher Gesch~iftsrisiken zu einer Untemehmenskrise kommen.

4. Entsprechend der problemorientierten Prfifungsausrichtung in den gesetzlichen Priifungsnormen ist die Prfifung des Jahresabschlusses so anzulegen, dass wesentliche Unrichtigkeiten und Verst6Be erkannt werden. Aus Sicht des zu prfifenden Untemehmens k6nnen diese als eingetretene Gesch~iftsrisiken in Bezug auf das Untemehmensziel ,,einer verl~isslichen und ordnungsm~iBigen Rechmmgslegung" gesehen werden. Die Abschlussprfifung erfolgt damit nicht unabh~ingig von den Zielen des Untemehmens, sondem unterstiitzt die gesetzlichen Vertreter bei ihrer Zielerreichung, indem sie wesentliche in der Rechnungslegung enthaltene Fehler aufdeckt. Sie kann damit bereits gem. dem gesetzlichen Priifungsauftrag als ,,gesch~it~srisikoorientiert" angesehen werden.

5. Die Untersuchung der fachtechnischen Prfifungsnormen hat gezeigt, dass sich die Abschlusspriifung in erheblichem Umfang mit der GeschM~st~itigkeit des zu prfifenden Unternehmens sowie den daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken befassen muss. Dies ergibt sich aus dem Zusammenspiel von problemorientierter Prfiftmgsausrichtung, gesetzlich festgelegtem Prfifungsgegenstand sowie der zugeh6rigen Berichterstattung des Abschlussprfifers. Nach Auffassung des Berufsstands bilden die Kennmisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens einen bedeutenden Bezugsrahmen ftir die pflichtgem~iBe Ermessensausfibung in allen Phasen der Abschlussprfifung. Sie sind deshalb bereits als Grtmdlage ftir die Entscheidung der Aut~ragsannahme zu erlangen tend im Verlaufe der Abschlusspriifung weiter zu vertiefen sowie in einem fortlaufenden Prozess zu erweitem und zu aktualisieren.

6. Die Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeitund die daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken mfissen grunds~itzlich ausreichen, um Ereignisse, Gesch~iRsvorf~ille und Gepflogenheiten zu erkennen und verstehen zu k6nnen, die sich nach Einsch~itzung des Abschlussprfifers

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wesentlich auf den zu prfifenden Jahresabschluss und Lagebericht, die Abschlussprfifung, den Priifungsbericht und den Best~itigungsvermerk auswirken k6nnen. Insbesondere die Prfifimg des Lageberichts verlangt vom Abschlusspriifer diesbeziigliche Kenntnisse, wobei neben den Gesch~iftsrisiken des Untemehmens aufgrund der Pflicht zur Prtifung der zutreffenden Darstellung der Chancen und Risiken der k~ftigen Entwicklung auch eine Auseinandersetzung mit m6glichen positiven Entwicklungen der Gesch~iftst~itigkeit stattzufinden hat. Mit der Pflicht zur Prfifung des Risikofr/iherkennungssystems hat der Gesetzgeber zudem das von den gesetzlichen Vertretem einzurichtende System zur Ermittlung der in der Rechnungslegung abzubildenden Gesch~iftsrisiken als Priifimgsgegenstand bei der b6rsennotierten AG normiert.

7. Eine mittelbare Notwendigkeit zur Auseinandersetzung mit den Gesch/ittsrisiken des zu priifenden Untemehmens ergibt sich auch aus der Berichterstattung des Abschlusspriifers im Prfifimgsbericht. In diesem hat der Abschlusspriifer u.a. fiber bei der Priifimg festgestellte entwicklungsbeeintr~ichtigende und bestandsgef'~.rdende Tatsachen, Unrichtigkeiten und Verst613e in der Rechnungslegung sowie Tatsachen zu berichten, die schwerwiegende Verst613e der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschattsvertrag oder Satzung erkennen lassen. Diese berichtspflichtigen Sachverhalte k6nnen aus Sicht des Untemehmens ebenfalls als (eingetretene) Gesch/iftsrisiken angesehen werden. Weiterhin hat der Abschlussprtifer sich bei seiner Stellungnahme zum Lagebericht, insbesondere aufgrund der Pflicht zur Beurteilung des Fortbestands und der kiinttigen Entwicklung des Untemehmens, mit den Gesch~iftsrisiken des zu prfifenden Untemehmens auseinander zu setzen. Nicht zuletzt erm6glicht die imparit/itische Offenlegung der bilanzpolitischen Mal3nahmen den Adressaten des Prtifungsberichts eine eigene Einsch~itzung des Umfangs bereits eingetretener Gesch/iflsrisiken.

8. Mit dem Best~tigungsvermerk kommuniziert der Abschlussprtifer sein Urteil tiber die Ordnungsm~iBigkeit der Rechnungslegung. Im Falle eines uneingeschr/inkten Best~itigungsvermerks berichtet er implizit auch, dass hinsichtlich des Untemehmensziels einer verl~isslichen und ordnungsm~iBigen Rechnungslegung keine wesentlichen Beanstandungen bestehen. Dies beinhaltet auch die Aussage, dass nach Auffassung des Abschlussprtifers kein wesentliches (eingetretenes) Gesch/iftsrisiko in Bezug auf die geprfifte Rechnungslegung

268

vorliegt. Dariiber hinaus hat der Abschlussprfifer im Best~itigungsvermerk in einer eigenstfindigen Hinweispflicht auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens oder eines bedeutenden Konzemuntemehmens gef~ihrden, gesondert einzugehen.

9. Die Untergrenze der ben6tigten Kermtnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit sowie der daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken ergibt sich aus dem Gnmdsatz der Wesentlichkeit. Demnach sind Einflussfaktoren aus der Gesch/iftst/itigkeit sowie Gesch/iftsrisiken bei der Prtifung nut zu beriicksichtigen, wenn sie zu wesentlichen Unrichtigkeiten und Verst6gen ftihren k6rmen. Dagegen ergibt sich die Obergrenze der Kermtnisse aus dem Gnmdsatz der Wirtschaftlichkeit. Dieser besagt, dass die Abschlussprfifung so zu planen und durchzufiihren ist, dass mit m6glichst minimalem Aufwand ein unter Beachtung des Gnmdsatzes der Wesentlichkeit ausreichendes Prfifungsurteil gef~illt werden kann.

10. Mit der Ver6ffentlichung des Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) wurden die Anforderungen an die Unternehmensleitung und den Aufsichtsrat von b6rsennotierten Untemehmen ftir Deutschland n~iher konkretisiert. Im DCGK sind international und national anerkannte Standards guter Corporate Governance in Form von gesetzlichen Regelungen, Empfehlungen und Anregungen zusammengefasst. Empfehlungen verk6rpem gesetzeserg~inzende Regelungen, deren Einhaltung freiwillig ist, bei denen jedoch Abweichungen durch das b6rsennotierte Untemehmen in einer sog. Entsprechenserkl~inmg gem. w 161 AktG offenzulegen sind. Der Abschlussprfifer hat die mit der Abgabe der Entsprechenserklfinmg verbundene (Konzem-)Anhangangabe zu priifen. Seine Prfifungspflicht beschr~inkt sich allerdings auf die Beurteilung der formellen Aspekte der Abgabe der Entsprechenserklfirung, wohingegen ihr materieller Inhalt nicht einzubeziehen ist. Sofem bei der Durchftihmng der Abschlusspriifung Tatsachen entdeckt werden, die erkennen lassen, dass die Entsprechenserklfiamg inhaltlich unzutreffend ist, hat der Abschlussprfifer dies im Prtifungsbericht darzustellen. Eine Aufdeckung diesbeziiglicher Unregelm~il3igkeiten erscheint mit zunehmenden Kenntnissen fiber die Gesch/iftst~itigkeit des zu priifenden Untemehmen und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken immer wahrscheinlicher.

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11. Der Abschlusspriifer ist kraft gesetzlicher Regelung zur Teilnahme an den Bilanzsitzungen des Aufsichtsrats oder eines Ausschusses aus seiner Mitte verpflichtet. Der Inhalt und die Ausgestaltung dieser miindlichen Berichterstattung des Abschlusspriifers sind hingegen nicht gesetzlich geregelt. Ebenso fiberlassen es die berufsst~dischen Verlautbanmgen grunds/itzlich dem pflichtgem/iBen Ermessen des Abschlussprfifers, welche Themen in der Bilanzsitzung angesprochen werden sollten. Eine zweckentsprechende miindliche Berichterstattung geht, insbesondere auch vor dem Hintergrund der Informationsbedfirfnisse der mit der Oberwachung des Unternehmens betrauten Personen, fiber eine reine Zusammenfassung der in der schriftlichen Berichterstattung enthaltenen Prfifungsaussagen hinaus, so dass zumindest eine Vertiefimg oder Hervorhebung einzelner fiir die Entscheidungen des Oberwachungsorgans bedeutender Aspekte enthalten sein sollte. Hierzu geh6rt nach berufsst~discher Auffassung u.a. auch eine Erl/iutemng des Untemehmensergebnisses im wirtschaftlichen Kontext. Der Abschlussprfifer entwickelt sich somit immer mehr zu einem unabh/ingigen sachverst~indigen Berichterstatter in Fragen der Rechnungslegung und Corporate Governance, woftir umfassende Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeitdes zu prfifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisikenben6tigt werden.

12. Die Abschlusspriifimg hat sich in dem durch gesetzliche und bemfsst~indische Normen festgelegten Rahmen zu bewegen. Die Untersuchung der bemfsst/indischen Verlautbarungen hat gezeigt, dass die Grobstrttktur des Prfifungsprozesses durch den in den IDW Prfifungsstandards enthaltenen risikoorientierten Prtifungsansatz im Wesentlichen vorgegeben wird. Demnach ist das Risiko eines Fehlurteils (Prfifungsrisiko) auf ein akzeptables MaB zu begrenzen. Der Abschlussprfifer ermittelt daher zun/ichst das Fehlemsiko in der Rechnungslegung. Nach bemfsst~indischer Auffassung hat sich die Abschlussprfifung hierbei an den vom Untemehmen identifizierten Gesch/iftsrisiken mit Bezug zur Rechnungslegung zu orientieren. Eine m6gliche diesbeziigliche Informationsquelle verk6rpert bei einer AG die gesetzlich vorgeschriebene Berichterstattung des Vorstands an den Aufsichtsrat, da diese zwingend auch Angaben und Erl/iutemngen zu der tats~ichlichen Entwicklung von friiher berichteten Zielen der Gesch/iflspolitik und der Untemehmensplanung (Follow-up-Berichterstatttmg) enthalten muss. Entsprechend der Einsch/itzung des Fehlerrisikos hat der Abschlussprfifer bei gegebenem Prfifungsrisiko sein Entdeckungsrisiko zu bestimmen. Dieses bildet die Gmndlage ftir die Planung und Durchftihrung der sich anschlieBenden

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aussagebezogenen Priifungshandlungen. Ein Zusammenhang zwischen Gesch/ifts- und Prfifungsrisiko besteht in Bezug auf das Fehlen'isiko. Sofem das Untemehmen die Zielsetzung einer verl/isslichen und ordnungsm/il3igen Rechnungslegung verfolgt, ist das Fehlerrisiko in dem umfassenderen Gesch/iftsrisikobegriff enthalten. Anderenfalls verk/Srpert das Gesch/iftsrisiko lediglich eine Determinante des Fehlerrisikos.

13. Das Rahmenkonzept der gesch/iftsrisikoorientierten Abschlussprfifung ist durch eine ganzheitliche Unternehmensperspektive gepr/igt. Demzufolge bildet die Gesch/ii~st/itigkeit des zu priifenden

Untemehmens

den Ausgangspunkt

der

Risikobeurteilungen

des

Abschlusspriifers. Dies gilt auch ftir die i.R. der Prfifungsplanung festzulegenden Priiffelder, die sich folglich an den Gesch/iftsprozessen des zu priifenden Unternehmens zu orientieren haben. Analog hierzu ermittelt der Abschlusspriifer in einem Top-Down-Ansatz, ausgehend vonder Gesch/iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens und den daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken, die wesentlichen Fehlerrisiken in der Rechnungslegung. Diese holistische Vorgehensweise fiihrt dazu, dass in die SystempriJfungen vermehrt untemehmensweite l]berwachungsmal3nahmen und Bereiche aul3erhalb des nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogenen IKS beriicksichtigt werden. Der gesch~iftsrisikoorientierte Prfifungsansatz erfordert spezifische analytische Priifungshandlungen zur Erlangung von Kennmissen fiber die Gesch/iRst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch/iftsrisiken. Diese umfassen zum einen strukturierte Ans~itze zur Analyse des externen Untemehmensfelds (z.B. PEST-Analyse, Porters Konzept der fiinf Wettbewerbskr/ifte) und zum anderen die Ermittltmg erfolgskritischer Prozesskennzahlen (sog. leistungsbezogene Schliisselgr6fSen).

14. Das i.R. der vorliegenden Arbeit entwickelte Gnmdmodell des gesch/iftsrisikoorientieren Priifungsprozesses

veranschaulicht

die grundlegenden Entscheidungsprozesse

des

Abschlusspriifers hinsichtlich der Ber/icksichtigung der Gesch/iftst/itigkeit sowie insbesondere der daraus resultierenden Gesch~iftsrisiken. Es unterscheidet folgende Phasen:

9 Allgemeine Priifimgsplanung (Phase 1), 9 Analyse der wesentlichen verbleibenden Gesch/if~srisiken (Phase 2),

271

9 Analyse der wesentlichen Geschiiftsvorffille (Phase 3), 9 Prtifung der rechnungslegungsbezogenen Informationsprozesse (Phase 4), 9 Aussagebezogene Priifungshandlungen (Phase 5), 9 Gesamtpriiferische Durchsicht und Ableitung des Priifungsurteils (Phase 6)

Ausgehend von den in der allgemeinen Priifungsplanung (Phase 1) erlangten Kennmissen fiber die Geschiiftstiitigkeit des Unternehmens identifiziert der Abschlusspriifer zum einen die wesentlichen verbleibenden Geschiiffsrisiken (Phase 2) und zum anderen die wesentlichen Geschiiftsvorf'~ille (Phase 3). Die Ermittlung der wesentlichen verbleibenden Gesch/iftsrisiken erfolgt zweistufig. Zun/ichst hat der Abschlusspriifer die Gesch/iffsrisiken ohne Beriicksichtigung risikosteuemder Mal3nahmen (Bruttorisiken) festzustellen. Hierzu kann er im Falle eines wirksamen Risikofriiherkennungssystems auf dessen Ergebnisse zuriickgreifen. In einem zweiten Schritt hat er zur Ermittlung der letztlich vom Untemehmen zu tragenden Gesch/iftsrisiken die in den Gesch/iftsprozessen implementierten risikosteuemden Mal3nahmen in seine Risikobeurteilung einzubeziehen. Auf Grtmdlage der vorgenannten Analysen hat der Abschlussprtifer zu beurteilen, mit welchen rechnungslegungsbezogenen Informationsprozessen die korrekte Erfassung der verbleibenden wesemlichen Gesch/iftsrisiken und der wesentlichen Gesch/iffsvorf~ille in der Rechntmgslegung sichergestellt wird. Fiir die relevanten Prozesse prtiff er das implementierte rechnungslegungsbezogene IKS. Es folgt eine kombinierte Risikobeurteilung, in der das (abschlief3ende) Fehlerrisiko fiir die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung ermittelt wird. Emsprechend dem Pr/ifungsrisikomodell legt der Abschlussprtifer dann das zuliissige Entdeckungsrisiko auf Ebene der Rechnungslegungsaussagen fest (Phase 4) und plant darauf aufbauend Art, Umfang und Zeitpunkt der aussagebezogenen Priifungshandlungen. Nach DurchfiJhnmg der aussagebezogenen Priifungshandlungen hat der Abschlusspriifer die eingeholten Priifungsnachweise auszuwerten (Phase 5) sowie sein Priifungsurteil und die zugeh/Srigen Priifungsaussagen abzuleiten (Phase 6).

15. In Bezug auf die Priifung der Ordnungsmiil3igkeit der Rechnungslegung erscheint das aus dem ganzheitlichen Untemehmensverst~dnis abgeleitete Top-Down-Vorgehen dem traditionellen Priifungsvorgehen inbesondere bei der Aufdeckung entwicklungsbeeintriichtigender und bestandsgeffihrdender Risiken konzeptionell iiberlegen. Die Ausrichtung an den

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Gesch~iftsrisiken des Untemehmens erlaubt dem Abschlusspriifer eine vergleichsweise zeitnahe Identifkation dieser Risiken, so dass er frfiher in der Lage sein miisste, die Stakeholder, einschliel31ich der Untemehmensfiihnmg und des Aufsichtsorgans, vor drohenden Unternehmenskrisen zu wamen. Durch die Ausrichtung am Gesch/iftsrisiko und der damit verbundenen Einbeziehung nicht unrnittelbar rechmmgslegungsbezogener Untemehmensbereiche erh~ilt der Abschlusspriifer zudem vermehrt Informationen, die ihm eine materielle Beurteilung der in der Rechnungslegung enthaltenen Gesch~it~svorf~ille erlauben, womit auch eine verbesserte Aufdecktmg von Verst6fSen zu erwarten ist.

16. Eine Beurteilung der Effizienz der gesch~iftsrisikoorientierten Abschlusspriifung hhngt aufgrund des vergleichsweise hohen Stn~turierungsgrads des Priifungsprozesses entscheidend von der priifungsgesellschaftsspezifischen Ausgestaltung ab. Fiir eine effiziente Umsetzung ist dabei auch der Organisationsgrad des zu priifenden Untemehmens sowie die im Untemehmen vorhandene Priifungsbereitschaft von entscheidender Bedeutung. Eine effiziente P r f i f u n g s d u r c h ~ g ist bei Untemehmen, die sich selbst als Prozessorganisation begreifen und die fiber ein in den Gesch~it~sprozessen integfiertes Risikomanagementsystem verfiigen, zu erwarten. Daneben setzt eine effektive und effiziente Umsetzung des gesch~iftsrisikoorientierten Prfifungsvorgehens umfassende Fach- und Branchenkenntnisse sowie ausreichende Priifungserfahrungen des Abschlusspriifers und seines Priifungsteams voraus.

17. Mit den iiberarbeiteten Standards zum Audit Risk-Modell verzichtet das IAASB auf eine separate Darstellung der Bedeutung der Gesch/iftst~tigkeit des zu priifenden Unternehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken. Vielmehr werden diesbeziigliche Anforderungen direkt in die Kemstandards der ISAs integriert. Trotz der teilweise ~iufSerstumfangreichen und detaillierten Regelungen in den neuen Standards bleibt der entscheidende Faktor fiir die Qualit~it der Abschlussprfifung in allen wesentlichen Punkten jedoch auch weiterhin das pflichtgem~il3e Ermessen des Abschlusspriifers.

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v.

BilKoG (2004): Gesetz zur Kontrolle von Untemehmensabschlfissen (BilanzkontrollgesetzBilKoG) v. 15.12.2004, in BGB1. Teil 12004, S. 3408. APAG (2004): Gesetz zur Fortentwicklung der Berufsaufsicht fiber Abschlusspriifer in der Wirtschaftsprfiferordnung (Abschlussprfiferaufsichtsgesetz- APAG) v. 27.12.2004, in BGB1. Teil 12004, S. 3846. VorstOG (2005): Gesetz fiber die Offenlegung der Vorstandsvergfitungen (Vorstandsvergfitungs-Offenlegungsgesetz- VorstOG) v. 3.8.2005, in BGBI. Teil 12005, S. 2267. Sarbanes-Oxley Act (2002): Sarbanes-Oxley Act of 2002, abrufbar unter: http:// www.pcaobus.org/rules/Sarbanes_Oxley_Act_of__2002.pdf (Abruf: 1.11.2003, 14.15 Uhr).

2. Bundestags-Drucksachen BT-Drucksache 12/5685: Entwuff eines Dritten Gesetzes zur )~mderung der Wirtschaftsprfiferordnung, Gesetzentwurf der Bundesregiertmg in: BT-Drucksache 12/5685 v. 16.9.1993. BT-Drucksache 13/9712: Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, Gesetzentwurf der Bundesregierung, in: BT-Drucksache 13/9712 v. 28.1.1998. BT-Drucksache 14/8769: Entwta-f eines Gesetzes zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizit/it (Transparenz- und Publizit~itsgesetz), Gesetzentwurf der Bundesregienmg, in: BT-Drucksache 14/8769 v. 11.4.2002. BT-Drucksache 15/3421: Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle von Untemehmensabschliissen (Bilanzkontrollgesetz - BilKoG), Gesetzentwurf der Bundesregierung, in: BT-Drucksache 15/3421 v. 24.6.2004. BT-Drucksache 15/5577: Entwurf eines Gesetzes fiber die Offenlegung der Vorstandsvergfitungen (Vorstandsvergiittmgs-Offenlegungsgesetz-VorstOG), Gesetzentwurf der Abgeordneten Joachim Stiinker, Olaf Scholz, Erika Simm, Nina Hauer, Christian Lange (Backnang), Her-

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mann Bachmaier, Sabine B/itzing, Bernhard Brinkmann (Hildesheim), Dr. Michael Biirsch, Hans-Joachim Hacker, Anette Kramme, Ernst Kranz, Volker Kr6ning, Christine Lambrecht, Dirk Manzewski, Axel Sch/ifer (Bochum), Wilhelm Schmidt (Salzgitter), Christoph Strfisser, Franz Miintefering und der Fraktion der SPD sowie der Abgeordneten Dr. Thea Diickert, Jerzy Montag, Volker Beck (K61n), Michaele Hustedt, Wemer Schulz (Berlin), Katrin G6ringEckardt, Krista Sager und der Fraktion BI~DNIS 90/DIE GRONEN, in: BT-Drucksache 15/ 5577 v. 31.5.2005.

3. Bundesrats-Drucksachen BR-Drucksache 872/97: Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Untemehmensbereich (KonTraG), Gesetzentwurf der Btmdesregierung, in: BR-Drucksache 872/97 v. 7.11.1997.

BR-Drucksache 109/02: Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizit/it (Transparenz- und Publizit/itsgesetz), Gesetzentwurf der Bundesregienmg, in: BR-Drucksache 109/02 v. 8.2.2002.

BR-Drucksache 326/04: Entwurf eines Gesetzes zur Einfiihrung intemationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualit/it der Abschlusspriifung (Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG), Gesetzentwurf der Bundesregierung, in: BR-Drucksache 326/04 v. 30.4.2004.

4. Deutscher Corporate Governance Kodex Deutscher Corporate Governance Kodex (DCGK): Bekanntmachung des ,,Deutschen Corporate Governance Kodex" (in der Fassung vom 2. Juni 2005) v. 12. Juli 2005, in: Elektronischer Bundesanzeiger. 5. EU-Richtlinien Bilanzrichtlinie (1978): Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages fiber den JahresabschluB von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG), in: EG-Abl. L 222 v. 14.8.1978, 21. Jg. (1978), S. 11-31.

Konzernbilanzrichtlinie (1983): Siebente Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages fiber den konsolidierten AbschluB (83/349/ EWG), in: EG-Abl. L 193 v. 18.7.1983, 26. Jg. (1983), S. 1-17.

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Priiferriehtlinie (1984): Achte Richtlinie des Rates vom 10. April 1984 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages fiber die Zulassung der mit der Pflichtpriifung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen (84/253/EWG), in: EG-Abl. L 126 v. 12.5.1984, 27. Jg. (1984), S. 20-26.

Bankenrichtlinie (1986): Richtlinie des Rates vom 8. Dezember 1986 fiber den Jahresabschlul3 und den konsolidierten Abschluf5 von Banken und anderen Finanzinstituten (86/635/ EWG), in: EG-Abl. L 372 v. 31.12.1986, 29. Jg. (1986), S. 1-17.

Versicherungsrichtlinie (1991): Richtlinie des Rates vom 19. Dezember 1991 fiber den Jahresabschluf5 und den konsolidierten Abschlul3 von Versicherungsuntemehmen (91/674/ EWG), in: EG-Abl. L 374 v. 31.12.1991, 34. Jg. (1991), S. 7-31.

ECU-Anpassungsrichtlinie (1999): Richtlinie des Rates vom 17. Juni 1999 zur timderung hinsichtlich der in ECU ausgedriickten Betr~ige der Richtlinie 78/660/EWG (1999/60/EG), in: EG-Abl. L 162 v. 26.6.1999, 42. Jg. (1999), S. 65-66.

Fair-Value-Richtlinie (2001): Richtlinie des Europ/iischen Parlaments und des Rates vom 27. September 2001 zur ,~mderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG und 86/635/EWG des Rates im Hinblick auf die im Jahresabschluss bzw. im konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen und von Banken und anderen Finanzinstituten zul/issigen Wertans~itze (2001/65/EG), in: EG-Abl. L 283 v. 27.10.2001, 44. Jg. (2001), S. 28-32.

Modernisierungsrichtlinie (2003): Richtlinie des Europ/iischen Parlaments und des Rates vom 18. Juni 2003 zur ,~mderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG fiber den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, von Banken und anderen Finanzinstituten sowie von Versicherungsuntemehmen, in: EG-Abl. L 178 v. 17.7.2003, 46. Jg. (2003), S. 16-22.

Vorschlag fiir eine EU-Priifungsrichtlinie (2004): Vorschlag fiir eine Richtlinie des Europ/iischen Parlaments und des Rates fiber die Priifung des Jahresabschlusses und des konsolidierten Abschlusses und zur ,2imderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, abrufoar unter http://europa.eu.int/comm/intemal_market/auditing/officialdocs_de.htm (Abruf: 19.12.2002, 15.20 Uhr).

341

6. Verlautbarungen des DRSC, des IDW und der WPK DRS 5: Deutscher Rechnungslegungsstandard: Risikoberichterstattung (DRS 5), in: Bundes-

anzeiger v. 29. 5.2001. DRS 15: Deutscher Rechnungslegungsstandard: Lageberichterstattung (DRS 15), in: Bundes-

anzeiger v. 26.2.2005. FG 1/1988: Fachgutachten 1/1988: Grunds/itze ordnungsm~il3iger Durchftihrung von Abschlul3priifungen, in: WPg, 42. Jg. (1989), S. 9-19.

VO 1/1995: VO 1/1995: Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW: Zur Qualit/itssicherung in der Wirtschaftspriiferpraxis, in: WPg, 48. Jg. (1995), S. 824-839. Entwurf VO 1/2005: Entwurf einer gemeinsamen Stellungnahme der WPK und des IDW:

Anforderungen an die Qualit/itssicherung in der Wirtschaftspriiferpraxis, abrufbar unter: http:// www.wpk.de/vo_l-2005/entwurf.asp (Abruf: 2.9.2005, 15.00 Uhr) IDW I-IFA 7/1997: Stellungnahme HFA 7/1997: Zur Aufdeckung von Unregelm/il3igkeiten im

Rahmen der Abschlul3prfifung, in: WPg, 51. Jg. (1998), S. 29-33. IDW PS 200: IDW Priifungsstandard: Ziele und allgemeine Grunds~itze der Durchfiihrung von Abschlusspriifungen (IDW PS 200), Stand: 28.6.2000, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 706710. IDW PS 201: IDW Priifungsstandard: Rechnungslegungs- und Prfifungsgrunds/itze fiir die

Abschlusspriifung (IDW PS 201), Stand: 17.11.2000, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 710-713. IDW PS 203: IDW Priifungsstandard: Ereignisse nach dem Abschlul3stichtag (IDW PS 203),

Stand: 2.7.2001, in: WPg, 54. Jg. (2001), S. 891-894. IDW PS 210: IDW Priifungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelm~ifSigkeiten im Rahmen der Abschlusspriifung (IDW PS 210), Stand: 8.5.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 655-663. IDW EPS 210 (n.E): Entwurf einer Neufassung des IDW Priifungsstandards:

Zur Aufdeckung von Unregelm/ifSigkeiten im Rahmen der Abschlusspriifung (IDW EPS 210 n.E), Stand: 8.12.2005, in: WPg, 59. Jg. (2006), S. 218-228.

342

IDW PS 230: IDW Priifungsstandard: Kenntnisse fiber die Gesch~iftst/itigkeit sowie das wirt-

schai~liche und rechtliche Umfeld des zu priifenden Untemehmens im Rahmen der Abschlul3priifung (IDW PS 230), Stand: 28.6.2000, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 842-846. IDW PS 240: IDW Priifungsstandard: Gnmds/itze der Planung von Abschlusspriifungen (IDW PS 240), Stand: 28.6.2000, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 846-849. IDW PS 250: IDW Priifungsstandard: Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprtifung (IDW

PS 250), Stand: 8.5.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 944-946. IDW PS 260: IDW Priifungsstandard: Das interne Kontrollsystem im Rahmen der AbschlufS-

priifung (IDW PS 260), Stand: 2.7.2001, in: WPg, 54. Jg. (2001), S. 821-831. IDW PS 270: IDW Priifungsstandard: Die Beurteilung der Fortfiihnmg der Untemehmenst/i-

tigkeit im Rahmen der Abschlusspriifung (IDW PS 270), Stand: 8.5.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 775-780. IDW PS 300: IDW Priifungsstandard: Priifungsnachweise im Rahmen der AbschlufSpriifung (IDW PS 300), Stand: 2.7.2001, in: WPg, 54. Jg. (2001), S. 898-903. IDW PS 301: IDW Priifungsstandard: Priifung der Vorratsinventur (IDW PS 301), Stand:

8.5.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 715-718. IDW PS 302: IDW Priifungsstandard: Best/itigungen Dritter (IDW PS 302), Stand: 1.7.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 872-875. IDW PS 303: IDW Priifungsstandard: Erkl/irungen der gesetzlichen Vertreter gegeniiber dem

Abschlusspriifer (IDW PS 303), Stand: 6.5.2002, in: WPg, 55. Jg. (2002), S. 680-686. IDW PS 312: IDW Priifungsstandard: Analytische Priifungshandlungen (IDW PS 312), Stand:

2.7.2001, in: WPg, 54. Jg. (2001), S. 903-906. IDW PS 314: IDW PriJfungsstandard: Die Priifung von gesch/itzten Werten in der Rechnungs-

legung (IDW PS 314), Stand: 2.7.2001, in: WPg, 54. Jg. (2001), S. 906-909. IDW PS 320: IDW Priifungsstandard: Verwendung der Arbeit eines anderen externen Priifers

(IDW PS 320), Stand: 5.5.2004, in: WPg, 57. Jg. (2004), S. 593-597.

343

IDW PS 321: IDW Priifungsstandard: Interne Revision und Abschlul3priifung (IDW PS 321),

Stand: 6.5.2002, in: WPg, 55. Jg. (2002), S. 686-689. IDW PS 322: IDW Priifungsstandard: Verwertung der Arbeit von Sachverst/indigen (IDW PS

322), Stand: 6.5.2003, in: WPg, 55. Jg. (2002), S. 689-692. IDW PS 331: IDW Priifungsstandard: Abschlusspriifung bei teilweiser Auslagertmg der Rech-

nungslegung aufDienstleistungsuntemehmen (IDW PS 331), Stand: 1.7.2003, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 706-710. IDW PS 340: IDW Priifungsstandard: Die Priifung des Risikofr/iherkennungssystems nach w317 Abs. 4 HGB (IDW PS 340), Stand: 11.9.2000, in: WPg, 52. Jg. (1999), S. 658-662. IDW PS 345: IDW Priifungsstandard: Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprtifung (IDW PS 345), Stand: 1.7.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 1002-1020. IDW PS 350: IDW Priifimgsstandard: Pr/ifung des Lageberichts (IDW PS 350), Stand: 26.6.1998, in: WPg, 51. Jg. (1998), S. 663-666. IDW PS 400: IDW Priifungsstandard: Grunds/itze fiir die ordnungsm/ifSige Erteilung von

Best/itigungsvermerken bei AbschluBpriifungen (IDW PS 400), Stand: 1.10.2002, in: WPg, 52. Jg. (1999), S. 641-657. IDW PS 450: IDW Pr/Jfungsstandard: Grunds/itze ordnungsm/if3iger Berichterstattung bei Abschlusspriifungen (IDW PS 450), Stand: 29.9.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 1127-1141.

IDW PS 460: IDW Pr/ifungsstandard: Arbeitspapiere des Abschlusspriifers (IDW PS 460), Stand: 28.6.2000, in: WPg, 53. Jg. (2000), S. 916-918. IDW PS 470: IDW Priifungsstandard: Grunds/itze ftir die miindliche Berichterstattung des Abschlusspriifers an den Aufsichtsrat (IDW PS 470), Stand: 8.5.2003, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 608-611. IDW PS 800: IDW Priifungsstandard: Empfehlungen zur Pr/ifung eingetretener oder drohen-

der Zahlungsunf~ihigkeit bei Untemehmen, Stand: 22.1.1999, in: WPg, 52. Jg. (1999), S. 250253.

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IDW RS HFA 1: IDW Stellungnahme zur Rechmmgslegung: Aufstellung des Lageberichts (IDW RS HFA 1), Stand: 11.9.2000, in: WPg, 51. Jg. (1998), S. 653-662. IDW E-IPS 240: l]bersetzung des ISA 240 (n.F.) und Entwurf IDW Priifungsstandard zur ISA-Erg~inzung: Die Verantwortung des Abschlusspriifers zur Beriicksichtigung von Verst/513en(fraud) im Rahmen der Abschlusspriifung, in: WPg, 57. Jg. (2004), S. 1282-1333. 7. Regelungen der SEC SEC Release No. 34-47264 vom 27.1.2003: Certification of Management Investment Com-

pany Shareholder Reports and Designation of Certified Shareholder Reports as Exchange Act Periodic Reporting Forms; Disclosure Required by Sections 406 and 407 of the SarbanesOxley Act of 2002, abrufbar unter: http://www.sec.gov/rules/final.shtml (Abruf: 1.11.2003, 14.00 Uhr). SEC Release No. 33-8220 vom 9.4.2003: Standards Relating to Listed Company Audit Committees, abrufbar unter: http://www.sec.gov/rules/final.shtml (Abruf: 1.11.2003, 14.05 Uhr). SEC Release No. 33-8238 vom 5.7.2003: Management's Reports on Internal Control Over

Financial Reporting and Certification of Disclosure in Exchange Act Periodic Reports, abrufbar unter: http://www.sec.gov/rules/final.shtml (Abruf: 1.11.2003, 14.10 Uhr).

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Rechtsprechungsverzeichnis BGl-l-Urteil v. 15.12.1954, II ZR 322/53, in: WPg, 8. Jg. (1955), S. 138-142. BGl-l-Urteil v. 15.11.1982, II ZR 27/82, in: NJW, 36. Jg. (1983), S. 991-993. BGl-I-Urteil v. 20.2.1995, II ZR 9/94, in: ZIP, 16. Jg. (1995), S. 560-563. BGI-I-Urteil v. 21.4.1997, II ZR 317/95, in: NJW 50. Jg. (1997), S. 2178-2180. BGH-Urteil v. 24.5.2005, IX ZR 123/04, in: DStR 43. Jg. (2005), S. 1616-1620. LG-Berlin v. 3.7.2002, 2 0 358/01, in: AG, 47. Jg. (2002), S. 682-684.